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III JORNADA DE EMPRESA FAMILIAR
RÉGIMEN JURÍDICO Y FAMILIAR.
LA COMUNIDAD DE BIENES
Manuel Garzón Herrero
Magistrado Sala III del Tribunal Supremo
INDICE
I.
Extinción de la copropiedad o condominio: Clases y régimen legal
II.
Naturaleza jurídica de la extinción del condominio
III.
Incidencia de la extinción del condominio en los Impuestos sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Actos Jurídicos Documentados y
Operaciones Societarias
IV.
La extinción del condominio y el régimen normativo del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones
V.
Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la disolución de la
comunidad con adjudicación de los elementos de la división horizontal a los
comuneros
VI.
La extinción del condominio en el IRPF. Especial referencia a los excesos de
adjudicación
VII.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Obligación de retener prevista en
el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley sobre la Renta de no Residentes,
en los supuestos de extinción del condominio
VIII.
La extinción del condominio y el Impuesto sobre Sociedades
IX.
Incidencia de la extinción del condominio en el Impuesto sobre el Incremento
del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
I. EXTINCIÓN DE LA COPROPIEDAD O CONDOMINIO: CLASES Y
RÉGIMEN LEGAL
1. Comunidad romana y comunidad germánica
Los caracteres distintivos entre comunidad romana y germánica, en cuanto a su finalidad son:
-
La comunidad romana está ordenada en función de los intereses particulares
-
En la germánica se protege el interés superior del grupo o colectividad
En la comunidad romana, la condición de comunero la atribuye el ser titular de una cuota, se es
comunero por ser titular de una cuota, de ahí la importancia de esta que se manifiesta en lo
siguiente:
-
La disponibilidad de la cuota
-
El carácter no personalísimo de la cualidad del comunero
-
La posibilidad de pedir la división
Por eso se la denomina comunidad romana o por cuotas.
En la comunidad germánica, lo que importa es la cualidad personalísima de comunero, de miembro
del grupo, y solo de ello se deriva la atribución de una cuota, siendo sus consecuencias:
-
Dicha cuota no lo es respecto de cada bien que integra la comunidad, sino del
conjunto
-
No es posible realizar disposiciones de cuotas indivisas de bienes concretos
-
Tampoco se puede solicitar la división de bienes determinados
La comunidad que regula el Código Civil en los artículos 392 y ss. es la romana. Entre las
germánicas podemos citar la hereditaria o la comunidad de gananciales.
Hecha esta precisión, es objeto de estudio en el presente la extinción o disolución de la comunidad
romana o por cuotas.
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2. Extinción total
Podemos definirla como la terminación de la situación de indivisión en la propiedad de un bien,
mediante la adjudicación de dicho bien a un único condómino. También puede producirse
mediante la extinción en la cotitularidad de derechos reales o de la nuda propiedad.
Dicha extinción de la comunidad puede tener lugar por diversas causas, como la pérdida de
condominio, ya sea por renuncia, usucapión de un tercero o destrucción del bien objeto de
condominio; así como por consolidación, es decir, por reunirse la totalidad de las cuotas en un
condómino; y también por la división y adjudicación del bien.
Dentro de la extinción total debemos distinguir varios supuestos, sobre todo a la luz de lo
dispuesto en los artículos 404, 1056 y 1062 del Código Civil y en diversas resoluciones y sentencias
que determinarán un diferente tratamiento fiscal; que vamos a examinar.
-
Disolución del condominio con reparto de bienes entre los comuneros en la misma
proporción en que son dueños, adjudicando pues a cada uno bienes por igual valor
que su parte.
-
Disolución que tiene lugar mediante la adjudicación del bien a un condómino,
compensando a los demás en metálico.
-
Íntimamente ligada con la anterior, la que se produce mediante el reparto de bienes y
simultánea compensación en metálico para ajustar las participaciones de cada dueño.
-
Y finalmente, aunque se las denominen extinciones de condominio, estarían las
disoluciones que tienen lugar con la liquidación de los regímenes matrimoniales de
separación de bienes o participación (o los extranjeros asimilados), así como las
surgidas con motivo de uniones de hecho, puesto que en todas ellas concurren
componentes adicionales que las distinguen de las meras extinciones de condominio.
No puede confundirse la extinción de condominio con la disolución de una comunidad, por lo
siguiente:
-
La extinción del condominio se refiere al pleno dominio, nuda propiedad o derechos
reales sobre uno o varios bienes.
-
La disolución de comunidad afectaría a un patrimonio, lo cual implicaría la liquidación
del activo y pasivo.
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Diferencias entre una y otra son que en el condominio la comunidad es solo de origen, en las
comunidades funcionales la comunidad es también de medios y en las comunidades empresariales
la comunidad es sobre todo de fin.
3. Extinción parcial
Extinción parcial subjetiva
Es la que tiene lugar mediante la adjudicación de la cuota de uno o varios comuneros, bien a los
demás que continúan en la indivisión, bien a alguno de ellos que coexiste con los otros condóminos
que mantienen su misma participación.
Esta extinción parcial venía siendo admitida en sede Civil tanto por la doctrina como por el Tribunal
Supremo, así como por los Tribunales Superiores de Justicia; y no digamos ya en sede fiscal, en la
que a los anteriores se une el TEAC, los TEAR, la DGT de la AEAT, así como las equivalentes a esta
última en las distintas CCAA.
Sobre este punto de la extinción parcial subjetiva de condominio no es clara la doctrina de la
DGRN.
Extinción parcial objetiva
De cierta relevancia en el ámbito fiscal, que no civil, englobaría aquellos supuestos en los cuales los
copropietarios de varios bienes deciden extinguir el condominio, pero únicamente respecto de
alguno o algunos de ellos, permaneciendo el resto en proindiviso, bien en la misma proporción,
bien en otra distinta, como consecuencia de las adjudicaciones de los bienes en los cuales se
extingue la copropiedad.
Extinción parcial “mixta” (subjetiva y objetiva a la vez)
Es la que tiene lugar en los supuestos de que haya más de una propiedad en indivisión, y puede
consistir:
-
Bien en la adjudicación de uno de los bienes a un comunero, permaneciendo los
demás en indivisión entre el resto, si bien incrementada su cuota con la del
comunero que ha salido del condominio, recibiendo cada uno bienes o
participaciones de la misma proporción a su respectiva cuota.
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-
Bien mediante el reparto entre los comuneros de varios bienes, adjudicando uno o
varios a cada uno, quedando los restantes bienes en proindivisión, equivalentes en
todo caso a su correspondiente participación.
-
Bien cuando en cualquiera de los supuestos anteriores se realizan además
compensaciones en metálico para equiparar las adjudicaciones.
4. Extinción del condominio y desmembración del dominio
En ciertas ocasiones se configura como extinción del condominio al negocio jurídico por el
cual nudo propietario y usufructuario convienen en adjudicar el pleno dominio del bien a uno u
otro.
El Tribunal Supremo ha declarado recientemente que no existe comunidad entre nudo
propietario y usufructuario, en cuanto titulares de derechos no homogéneos, así en las sentencias
de 2 de abril de 2008, 5 de junio de 1999, 14 de noviembre de 1973 y 17 de marzo de 1975. Para el
Alto Tribunal dicha situación solo podría motivar “una incidencia de titularidades jurídicas sobre el
mismo objeto, pero en modo alguno una comunidad en sentido estricto”.
II. NATURALEZA JURÍDICA DE LA EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO
Nos encontramos con las siguientes posturas:
1.
Quienes consideran que se trata de un acto traslativo, entienden que con la cesación
en el condominio tiene lugar una transmisión de derechos que se produce desde el
grupo de comuneros hacia el que tras la división resulta propietario exclusivo de
cada porción o zona.
2.
Otro sector doctrinal considera que la extinción del condominio tiene carácter
declarativo, de forma que con la división se produce una concreción de un derecho
preexistente, no teniendo lugar transmisión alguna.
3.
En tesis que podríamos considerar intermedia, se posiciona Díez Picazo, para el cual
la extinción no es un acto puramente declarativo, ya que mediante ella se altera
sustancialmente la situación jurídica anterior y cesa el régimen de comunidad, de
forma que el derecho que recibe cada comunero es distinto del que tenía. Sin
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embargo tampoco hay verdadera transmisión de un derecho preexistente en que
una persona suceda a otra.
No obstante, analizando detenidamente la postura jurisprudencial, vemos que se decanta
preferentemente el Tribunal Supremo por considerar a la extinción del condominio, como un acto
de naturaleza declarativa.
En lo que respecta a la jurisdicción Contencioso-Administrativa, y especialmente en sede de
fiscalidad, se pronuncia decididamente el Tribunal Supremo a favor del carácter declarativo de la
extinción del condominio, especialmente en las sentencias de 23 de mayo de 1998 y 28 de junio de
1999.
III. INCIDENCIA DE LA EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO EN LOS
IMPUESTOS SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS,
ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS Y OPERACIONES SOCIETARIAS
1. Extinción del condominio con adjudicaciones equivalentes a las respectivas participaciones de
los comuneros (sin exceso de adjudicación y por tanto sin compensación)
Para determinar el régimen fiscal derivado de la disolución de estas comunidades es preciso
distinguir si realizaban o no actividades empresariales, y por tanto dividiré el estudio analizando
separadamente unas y otras:
1.1.
Comunidad de bienes que realizaba actividades empresariales
Al margen de la posible tributación como primera entrega a efectos del IVA, que luego analizaré,
no cabe duda de que la disolución de estas comunidades está sujeta al Impuesto de Operaciones
Societarias (OS), pues así resulta de lo dispuesto en los artículos 19 y 22.4 de la Ley, así como en los
artículos 54, 55.4 y 61 del Reglamento.
En los supuestos de sujeción a OS de la extinción del condominio hemos de tener en cuenta que el
tipo de gravamen es el 1%, pues así lo establece el artículo 26 de la Ley y 65 del Reglamento.
Hay que tener presente que este tipo impositivo es común para todo el territorio nacional.
El sujeto pasivo es cada adjudicatario, por la parte que se le adjudica, artículo 23 TRLITPO y 62 b)
de su Reglamento.
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La Hacienda competente será la correspondiente al domicilio fiscal de la comunidad de bienes, por
aplicación analógica de lo establecido en el artículo 33.2.2.B) de la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas
tributarias.
Por ello, calificar a la comunidad de bienes como “empresarial” o no también podrá suponer
importantes consecuencias para una u otra Comunidad Autónoma, si el domicilio fiscal de la
comunidad (punto de conexión en el impuesto de Operaciones Societarias) radicase en una
Comunidad Autónoma diferente al lugar en que se encuentren los bienes inmuebles (punto de
conexión en el impuesto de Actos Jurídicos Documentados).
La base imponible será el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada
comunero, sin deducción de gastos y deudas, tal como establece el artículo 25 TRLITPO y el artículo
61.1 del Reglamento del Impuesto.
En el supuesto de que los bienes objeto de adjudicación estuviesen gravados con un préstamo
hipotecario, no habría que deducir el importe de la carga correspondiente, pues así resulta de lo
dispuesto en el artículo 25.4 de la Ley.
Íntimamente ligada a esta cuestión se plantea la problemática de la incidencia fiscal de la asunción
de la deuda pendiente por el comunero adjudicatario, por lo que es preciso detenerse en el
estudio de las implicaciones fiscales del supuesto, que paso a analizar.
La disolución del condominio, con asunción uno de los comuneros de la deuda pendiente
La Dirección General de Tributos mantiene actualmente una postura diversa entre lo que
podríamos denominar
-
“actuación activa” o aportación de bienes inmuebles gravados con un préstamo
hipotecario a una sociedad, con motivo de su constitución o aumento de capital,
subrogándose la sociedad en dicho préstamo;
-
“actuación pasiva” o adjudicación de bienes inmuebles gravados con un préstamo
hipotecario en la liquidación de sociedad mercantil, o bien, como es nuestro caso, en
la disolución de comunidad de bienes, asumiendo el adjudicatario la obligación de
pago del préstamo.
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Actuación activa
Posturas que la consideran sujeta a TPO
En lo que he denominado “actuación activa”, la DGT viene considerando que, al margen de estar
sujeta la aportación del Impuesto sobre Operaciones Societarias por el “neto”, es decir, valor del
inmueble menos la carga hipotecaria, también esta sujeta la operación al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en concepto de adjudicación en pago de asunción de
deudas, siendo la base imponible la parte del inmueble que se adjudica a cambio de tal asunción
de la deuda (capital pendiente).
Hay quien distingue este gravamen en concepto de asunción de deuda según que el aportante sea
empresario: IVA y AJD en su caso. Si no lo es, empresario, TP.
Esta posición no es unánime y el TEAR de Andalucía sostiene lo contrario, por estimar que hay una
sola convención (resolución de 27 de enero de 2011).
Actuación pasiva
La DGRN inicialmente consideró que se producía una adjudicación en pago de deuda.
En la actualidad excluye la liquidación por TP.
¿Cuál es el criterio para decidir si hay actividad empresarial?
Viene determinado por la normativa del IRPF.
El TEAC, en resoluciones 21/10/1986 y 12/5/2004, exige el requisito de la habitualidad.
El requisito de habitualidad para considerar como tales las actividades empresariales es exigido
también por la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 1985.
Precisiones en dos supuestos especiales:
1) La disolución de comunidades que se dedican al arrendamiento.
Si dicho arrendamiento no constituye una actividad económica en el IRPF, no está sujeta
al impuesto de Operaciones Societarias.
2) La disolución de comunidades que realizan la promoción de una edificación para su
adjudicación a los propios comuneros.
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a)
Postura que considera que no hay ejercicio de actividad empresarial y por tanto no
está sujeta al impuesto de Operaciones Societarias la disolución
-
no disponen de una organización interna propia;
-
no buscan la finalidad de intervenir en el mercado;
-
carecen de ánimo de lucro, al realizarse la adjudicación por el importe del coste de
construcción sin obtención de beneficio alguno.
Por tanto los elementos esenciales que configuran la empresa son:
a)
Que se desarrolle una actividad económica en sentido amplio.
b)
Una actividad organizada o planificada dirigida a un objetivo de acuerdo con
un plan racional.
c)
Una actividad realizada con profesionalidad, continuada, sistemática,
duradera y con ánimo de lucro.
b)
Postura que considera que hay ejercicio de actividad empresarial y por tanto está
sujeta al impuesto de Operaciones Societarias la disolución
Modifica claramente su postura cuatro meses después, y entiende lo contrario en la
Consulta V2294/09, de 13 de octubre de 2009, pues afirmó que existe actividad
empresarial aunque falte el requisito de la habitualidad.
La cuestión es muy controvertida y es muy dudoso el establecer criterios definitivos a la
vista de las peculiaridades que cada caso puede contener.
Aplicación de la exención del impuesto de Operaciones Societarias a la constitución de
comunidades que realizan actividades empresariales
Constitución de comunidades de bienes sujetas al impuesto de Operaciones Societarias;
Como hemos visto, la disolución de comunidades de bienes que realizaban actividades
empresariales está sujeta al impuesto de Operaciones Societarias en dicha extinción,
pero a su vez está también sujeta al mismo impuesto con motivo de la constitución.
De cualquier forma, debemos distinguir según los casos en los cuales surgirá este hecho
imponible con ocasión de la constitución:
1º. Comunidad de bienes que resulta como consecuencia de la adquisición de bienes
inmuebles.
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Conforme a lo dispuesto en el artículo 22.4 TRLITP y 55 de su Reglamento, están sujetas
al impuesto de Operaciones Societarias la comunidad de bienes, constituida por actos
inter vivos, que realice actividades empresariales.
No obstante, la mera adquisición de bienes inmuebles en proindivisión no supone el
nacimiento de una comunidad de bienes, sin que, tal como dispone el artículo 60.1 del
Reglamento, únicamente surgirá el hecho imponible cuando en el documento o escritura
que documente la adquisición proindiviso se haga constar la finalidad de realizar con los
bienes adquiridos actividades empresariales.
2º. Comunidad de bienes mediante la continuación en indivisión del negocio del
causante.
Este supuesto está expresamente regulado en los artículos 22.5 de la Ley y 55.5 del
Reglamento, que establecen la sujeción al impuesto de Operaciones Societarias a “la
misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en
régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres
años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución
que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo”.
Aplicación de la exención del impuesto de Operaciones Societarias a la constitución de
comunidades
¿Incluye la exención a las comunidades de bienes?
La respuesta ha de ser afirmativa, pues el artículo 22 TRLITP dispone que las
comunidades de bienes “a los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades”.
Por tanto la equiparación lo será a todos los efectos, sin limitación alguna, por lo que
gozarán de la exención establecida en el indicado precepto.
1.2.
Comunidad de bienes que no realizaba actividades empresariales
Solo procede la tributación por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
La base imponible es el valor declarado de los bienes inmuebles que integran la comunidad, sin
perjuicio de su posible comprobación administrativa.
El tipo de gravamen:
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Las CCAA tienen competencia normativa para fijar los tipos del impuesto de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas y también el de Actos Jurídicos Documentados.
2.
Extinción de comunidad con excesos de adjudicación declarados
Además de la tributación por la modalidad de Operaciones Societarias o Actos Jurídicos
Documentados que acabo de analizar, podemos encontrarnos en la disolución de la comunidad
con los denominados excesos de adjudicación, que tienen un particular tratamiento fiscal.
Podemos definir el “exceso de adjudicación” como la atribución de una mayor participación de la
que le o les correspondía en la comunidad a un comunero, o algunos de ellos, con motivo de la
disolución de esta.
En tales casos, si los demás no reciben compensación alguna, e exceso de adjudicación será
gratuito y habrá que aplicar la normativa del Impuesto de Donaciones, si los demás comuneros son
personas físicas o del Impuesto de Sociedades, en otro caso. Pero si los restantes comuneros
reciben la correspondiente compensación habrá que tener en cuenta la posible tributación de tal
exceso por Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2.1.
Excesos de adjudicación gratuitos
El problema radica en decidir cuando hay animus donandi.
Como decía, está sujeto al Impuesto sobre Donaciones, siendo el sujeto pasivo el adjudicatario, que
recibe mayor proporción y la base imponible el valor del exceso.
2.2.
Excesos de adjudicación onerosos
Vamos a considerar únicamente a la comunidades que no realizaban actividades empresariales,
puesto que en otro caso, además de la posible incidencia del exceso en la modalidad de TPO,
debemos tener en cuenta lo antes visto sobre tributación por OS.
Analizaré a continuación los distintos supuestos con los que nos podemos encontrar:
2.2.1 Una única finca indivisible o que desmerezca mucho por su división que pertenece en
proindiviso a varios comuneros y se adjudica a uno solo de ellos, compensando a los demás en
metálico.
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Si uno de los comuneros se adjudica el pleno dominio de la única finca indivisible o que
desmerezca mucho por su división, abonando la parte que le correspondía a los demás en
metálico, tal “exceso de adjudicación” no está sujeto a Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Esta postura está hoy confirmada, y no hay duda de que no está sujeto al TPO ningún exceso de
adjudicación resultante de cualquier extinción de condominio en bienes indivisibles o que
desmerezcan mucho por su división con la correspondiente compensación en metálico, ya sea la
comunidad extinguida hereditaria u ordinaria.
A esta conclusión podríamos incluso llegar mediante la aplicación de las normas del Código Civil
relativas a las comunidades de bienes, ya que el artículo 406 del Código Civil dispone que serán
aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de
la herencia, regla entre las cuales figura el artículo 1062.
De todas formas, el criterio que determina la no sujeción de los excesos en las comunidades
ordinarias está contenido en las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 1998 (recurso
2327/97), y 28 de junio de 1999 (recurso 8138/98), teniendo como precedentes las de dicho
Tribunal de fechas 11 de junio de 1988, 10 de enero de 1991, 25 de marzo de 1994 y 27 de octubre
de 1994.
Requisitos:
1. QUE LA FINCA OBJETO DEL PROINDIVISO HA DE SER INDIVISIBLE O DESMERECER
MUCHO POR SU DIVISIÓN, LO CUAL NOS LLEVA A LA SIGUIENTE CUESTIÓN: ¿CUÁNDO PODEMOS
HABLAR DE INDIVISIBILIDAD O DESMERECIMIENTO DEL BIEN?
a)
Finca indivisible (indivisibilidad física):
-
Viviendas
-
Finca rústica no divisible conforme a la normativa de las Unidades Mínimas de
Cultivo
-
Finca urbana no divisible según normativa urbanística
b) Finca que desmerece mucho por su división (indivisibilidad económica):
-
Viviendas y viviendas con sus garajes
-
Cotos de caza integrados por varias fincas
-
Explotación ganadera
-
Explotación agrícola
-
Vehículos
-
Explotación hotelera
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-
Oficina de Farmacia
-
Local comercial
¿A quién corresponde la prueba de que la finca es indivisible o desmerece mucho por su
división?
La DGT afirmó que se presume iuris tantum la indivisibilidad, por lo que el onus probandi de la
divisibilidad corresponde a la Administración Tributaria.
2. QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN SEA SATISFECHO EN METÁLICO, LO CUAL NOS LLEVA A LAS
SIGUIENTES CONSIDERACIONES:
-
Que sí se producirá la sujeción a TPO en el caso de que el exceso se compense con
otros bienes u otras prestaciones (Consultas DGT V0370-10 de 1/3/2010, V1516-10
de 7/7/2010 y V 2367-10 de 28/10/2010, entre otras), tal como tendré ocasión de
analizar detenidamente en los números 12 y 13 del capítulo III. 2.2.
-
Que no obsta para su consideración como pago en metálico el hecho de que el
abono de la cantidad correspondiente se realice mediante pago aplazado o
fraccionado (Consulta de la DGT V1692-11 de 1 de julio de 2011).
SUPUESTOS DE SUJECIÓN A TPO
En el supuesto de que la finca sea divisible, sin desmerecer por ello, el exceso de Adjudicación está
sujeto a TPO, siendo la base imponible el valor correspondiente al bien o porción de este que
exceda del haber o parte del adjudicatario, y el sujeto pasivo, este último.
SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN A TPO
Según la DGT (Consultas 15/3/1995, 10/10/2000 y 24/4/2003, entre otras) procederá la tributación
por AJD por concurrir los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITP, siendo la base
imponible el valor del bien o porción en que consiste el exceso y, el sujeto pasivo, el adjudicatario de
tal exceso.
2.2.2. La denominada “extinción parcial del condominio” en una finca: una única finca indivisible o
que desmerezca mucho por su división que pertenece en proindiviso a varios comuneros y se
adjudica a algunos de ellos en proindiviso compensando a los demás en metálico
En la extinción parcial se produce la disolución de la comunidad, saliendo algún comunero que
recibe su parte en metálico, quedando el bien en proindivisión entre los restantes, si bien con su
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participación incrementada en la del condómino que abandona la comunidad. Respecto a su
tributación, nos encontramos con distintas posturas.
Además de existir posiciones contradictorias todavía hay una tercera posición que decide la
tributación en función del tipo de extinción parcial.
Parece que la doctrina del Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de junio de 1999, contraria al
gravamen, debería ser determinante.
2.2.3. Extinción del condominio en una finca resultando como adjudicatarios del total los cónyuges
en régimen de gananciales, abonando en metálico la parte al otro u otros comuneros
En el supuesto de que se considerase que en la extinción parcial del condominio procede
tributación por el concepto de TPO, se plantearía el problema en el caso de que los adjudicatarios
fuesen un matrimonio en régimen de gananciales.
Al margen de la discusión que se plantea en relación a la denominada extinción parcial, resulta
difícilmente asumible que una unidad familiar, cuyo patrimonio no está separado (a diferencia de
los regímenes de separación de bienes), que resulta como única comunera adjudicataria, sea
considerada como dos partes distintas.
2.2.4. “Extinción parcial del condominio en varias fincas con exceso de adjudicación y compensación
en metálico (salen algunos comuneros, permanece la indivisión entre los restantes)
En cualquier caso, todo lo indicado en el número 2.2.2. resulta aplicable al presente supuesto, al
que se añade no obstante que la extinción parcial lo es respecto de varias fincas, por lo que debe
tenerse especialmente en cuenta la conclusión extraída a la luz de las resoluciones del TEAC,
00/591/2010 y 00/3704/2010, ambas de 29 de septiembre de 2011, que resolvieron sendos
recursos para unificación de criterio, cuyo supuesto de hecho se aproxima todavía más al caso
objeto de análisis.
2.2.5. “Extinción parcial del condominio en varias fincas sin exceso de adjudicación y por tanto sin
compensación alguna: se adjudican algunas fincas y las otras permanecen en proindiviso, con
cuotas distintas
Reiterar todo lo indicado en el número 2.2 de este capítulo, respecto de la extinción parcial del
condominio, resulta aplicable al presente supuestos, debiendo tenerse especialmente en cuenta la
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conclusión extraída a la luz de las resoluciones del TEAC, 00/591/2010 y 00/3704/2010, ambas de
29 de septiembre de 2011.
2.2.6. Extinción total del condominio en varias fincas que se reparten entre los comuneros con
compensación en metálico
Si las adjudicaciones son equivalentes a la participación que ostentaban los comuneros (aun
cuando exista compensación en metálico), no es necesario ni siquiera entrar a analizar si el exceso
está o no sujeto, ya que no hay ningún exceso de adjudicación, sino un reparto equivalente a las
respectivas participaciones.
2.2.7. Extinción del condominio en varias fincas que se adjudican a uno solo de los comuneros con
compensación en metálico al otro
Efectivamente la propia DGT, en Consulta V1773-06 de 9 de septiembre de 2006, así lo entendió al
afirmar que la excepción por indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes
individualmente considerado, sino entenderse referida al conjunto de bienes, de forma que no sea
posible hacer, mediante otras adjudicaciones, lotes proporcionales.
De especial interés para estos supuestos, en los cuales resulta extinguida la comunidad mediante la
adjudicación de todos los bienes a uno de los comuneros, son las consecuencias que extrae el
Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 20 de mayo de 2010. Para dicho Tribunal,
hay que tener presentes ciertos criterios subjetivos que determinarán el interés personal de los
comuneros, al afirmar que “pueden ser el valor sentimental de las cosas; el valor complementario
de ciertos bienes que conllevan un plus de satisfacción por la posesión de otros a los que
complementan; el valor que se podría denominar personalísimo, por satisfacer gustos, aficiones,
deberes profesionales, etc.”. Todo ello podrá suponer la adjudicación a uno solo de los comuneros,
sin que quepa el reparto de otro modo entre los condóminos.
2.2.8. Extinción parcial del condominio en varias fincas: subsiste el proindiviso en algunas y otras se
adjudican entre los comuneros y, dado que algunos bienes indivisibles son de superior valor, se
realizan compensaciones en metálico
Los pronunciamientos que resuelven este supuesto oscilan entre quienes consideran no sujeto a
TPO este supuesto, siempre y cuando no hubiese sido posible hacer otros lotes equivalentes o más
equivalentes; y los que consideran este caso no sujeto a TPO, con independencia de que exista
dicha posibilidad.
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2.2.9. Se segrega una porción para adjudicarla y salir de la indivisión de los comuneros,
permaneciendo el resto en condominio
Por lo tanto no existe disolución de comunidad de bienes, sino una permuta en la que el comunero
que se queda con la finca segregada transmite a los otros comuneros su cuota parte de la finca
matriz y los otros comuneros transmiten a este sus cuotas partes de la finca segregada, por lo que
un comunero adquiere el dominio completo de la finca segregada y los otros comuneros aumentan
su cuota parte en la finca matriz pasando a tener un tanto por ciento cada uno, tributando al tipo
impositivo de los bienes inmuebles.
Posiciones contradictorias:
A)
Los que consideran que el acto es extinción de comunidad, cuya base es el
valor total de las fincas, sujeto a AJD, correspondiendo a cada comunero una
base igual al porcentaje de su participación.
B)
Los que afirman que hay recíprocas transmisiones o permutas de cuotas
indivisas de fincas, procediendo liquidar por TPO a cada comunero por el
valor del incremento que experimenta su participación en la finca
adjudicada.
C)
Quienes disocian el negocio: desde el punto de vista del comunero que
adquiere el 100% de la finca, consideran que existe extinción de comunidad
sujeta a AJD sobre el valor total de la finca; pero, respecto a los otros
comuneros que continúan en indivisión, habría una adquisición onerosa
sujeta a TPO sobre la base del incremento de su cuota.
D)
Y, por último, la que resulta de la Consulta V2171-10, que, desde el punto de
vista del comunero que adquiere el 100% de la finca, considera que existe
extinción de la comunidad, sujeta a AJD sobre el valor total de la finca; pero
respecto a los otros comuneros, al haber únicamente una modificación
objetiva y subjetiva, no está sujeta a ninguna liquidación.
2.2.10. Extinción del condominio cuando el proindiviso tiene orígenes diferentes
La DGT, en Consulta V1738-09 de 23 de julio de 2009, distingue según el origen de la comunidad de
bienes, pues considera que los condominios procedentes de negocios jurídicos diversos, aun
cuando los sujetos sean los mismos, han de ser disueltos separadamente, de forma que la
16
determinación del posible exceso de adjudicación no se realizará teniendo en cuenta la global
extinción de todas las comunidades, sino separadamente respecto a cada una de ellas.
Resulta curioso cómo la propia DGT en la Consulta V1108-11 de 3 de mayo de 2011 no tuvo en
cuenta el diferente origen del condominio para excluir la tributación por el concepto de TPO, pero
se amparó para sujetar a TPO el acto divisorio en el hecho de que permaneciesen los bienes en
indivisión, no necesitando por tanto bucear en los orígenes de la formación del condominio para
resolver la procedencia de la tributación por el referido impuesto.
2.2.11. Disolución total mediante adjudicación entre los comuneros de todos los bienes sin
compensación, al ser los valores equivalentes
Este supuesto viene claramente regulado en el artículo 61.2 del Reglamento del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del cual resulta que únicamente está
sujeto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
2.2.12. Disolución de la comunidad en un único bien que se adjudica a un comunero pero no
compensa a los demás con dinero, sino con otros bienes
Se está en presencia de una permuta.
2.2.13. Disolución de la comunidad en un único bien que se adjudica a un comunero, a cambio de
prestar cuidados al otro comunero
La DGT tuvo ocasión de pronunciarse en la Consulta V-514-08 de 7 de marzo de 2008, afirmando
que este supuesto debe estar sujeto a TPO, indicando que el desequilibrio debe ser compensado
con dinero, y si no es así el exceso de adjudicación tributará por la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas.
2.2.14. Disolución de la comunidad en un único bien gravado con préstamo hipotecario que se
adjudica a uno de los comuneros, el cual asume individualmente el pago del préstamo, quedando
liberado el otro condómino
No sujeto a TPO
Así lo ha entendido, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sentencia de 7
de diciembre de 2007, pues afirmó que en este supuesto debe ser aplicable la doctrina del Tribunal
17
Supremo, ya que no se trata de un exceso de adjudicación, sino de la materialización o concreción
de una cuota ideal en un bien concreto. Por tanto no está sujeto a TPO. También la DGT, en
Consulta de 23/1/2009, entiende que no procede la tributación por TPO en este supuesto,
afirmando que también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el
adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común (por
cierto, en el supuesto previsto en la citada Consulta el exceso fue satisfecho en parte mediante la
asunción de parte de la deuda y en parte en metálico).
Por otra parte, podría plantearse en este supuesto si estamos en un caso de adjudicación en pago
de asunción de deuda.
La Dirección General de Tributos mantiene actualmente una postura diversa entre lo que
podríamos denominar:
“Actuación activa” o aportación de bienes inmuebles gravados con un préstamo hipotecario a una
sociedad, con motivo de su constitución o aumento de capital, subrogándose la sociedad en dicho
préstamo.
“Actuación pasiva” o adjudicación de bienes inmuebles gravados con un préstamo hipotecario en
la liquidación de sociedad mercantil o bien, que es nuestro caso, en la disolución de comunidades
de bienes, asumiendo el comunero la obligación de pago del préstamo.
2.2.15. Excesos de adjudicación cuando la disolución del proindiviso afecta a la nuda propiedad, no
al pleno dominio
La DGT afirmó que, en consecuencia, al existir un condominio sobre la nuda propiedad, la
disolución de este en la que se adjudica a un condómino la nuda propiedad total, abonando en
dinero el exceso de adjudicación, no estará sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas.
2.2.16. Extinción del condominio entre usufructuario y nudo propietario
En este caso, desde un punto de vista teórico, parece que no puede hablarse de condominio entre
usufructo y nuda propiedad. En tal sentido, considera el Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana en sentencia de 27 de febrero de 2009 que no existe comunidad entre nudo
propietario y usufructuario, en cuanto titulares de derechos no homogéneos, así lo ha reconocido
el Tribunal Supremo en las sentencias de 5 de junio de 1999, 14 de diciembre de 1973 y 17 de
marzo de 1975. Para el Alto Tribunal dicha situación solo podría motivar “una incidencia de
18
titularidades jurídicas sobre el mismo objeto, pero en modo alguno una comunidad en su sentido
estricto”.
2.2.17. Escritura de venta de participación a uno de los comuneros que adquiere la totalidad de un
bien y posteriormente se rectifica mediante escritura que califica el negocio jurídico de disolución
de comunidad, no de compraventa
1) Venta. La ulterior no altera el negocio inicial
2) Principio de calificación
2.2.18. Excesos de adjudicación en los “pases”
En este supuesto dos personas formalizan un contrato de compraventa de un inmueble en
construcción, pero antes de otorgarse la escritura pública de venta del inmueble terminado uno de
los condóminos adquiere el derecho del otro, quedando como único titular, abonando la parte de
aquel en metálico.
La DGT, en Consulta de 15/2/2008, afirmó que, aunque se trata de transmisión de un derecho que
se concretará en un bien inmueble (artículo 17.1 TRLITPO), es extensible a este supuesto la no
sujeción prevista en el artículo 7.2.B) siempre y cuando el bien sea indivisible o desmerezca por su
división y se compense en metálico. En otro caso procederá la tributación por TPO.
2.2.19. Modificación de cuotas de participación en el condominio realizada por los comuneros
mediante compensación en metálico
La DGT, en Consulta V0222-10 de 10/2/2010, consideró que está sujeta a TPO la transmisión del
porcentaje correspondiente, por de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.1 del TRLITP.
2.2.20. Excesos de adjudicación en extinciones de condominio resultantes de adjudicaciones en
pública subasta
Para analizar la sujeción o no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
resultantes de adjudicaciones en pública subasta, habrá que partir del origen y finalidad del
procedimiento que concluye con la pública subasta:
19
1º. Adjudicaciones en subastas resultantes de procedimientos iniciados para poner fin al
condominio, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 404 del Código Civil
El mismo fundamento que nos ha llevado a la no sujeción para las extinciones de condominio
voluntarias debe también aplicarse a las que tienen lugar con carácter forzoso, no habiendo razón
para hacer de peor condición al condueño por el hecho de que no llegue a un acuerdo con los
demás condóminos para cesar en la comunidad y haya de acudirse a la venta en pública subasta a
que se refiere el artículo 404 del Código Civil.
2º. Adjudicaciones en subastas resultantes de procedimientos dirigidos contra el condómino por
personas distintas de los condueños, o bien por los condueños pero por otras causas distintas a la
pretensión de la extinción forzosa del condominio
En estos supuestos, aunque el adjudicatario resulte ser condueño, parece lógico exigir la
tributación por TPO, al asimilarse a una venta, siendo de aplicación la transposición al ámbito fiscal
de las consecuencias de la naturaleza jurídica generalmente admitida de la subasta que la
conceptúa como una venta forzosa, pues propiamente estamos en presencia de una transmisión o
“venta de la participación indivisa, no de la concreción de un derecho abstracto en un bien
concreto, razón por la que parece aplicable la sujeción a TPO de tal adjudicación.
2.2.21. Excesos de adjudicación en acciones o participaciones sociales con compensación en
metálico. El artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores
Procederá la tributación por el concepto de TPO en los supuestos siguientes:
1º. Si, como consecuencia de la disolución del condominio, el que resulta adjudicatario de las
participaciones pasa a ostentar el control de la sociedad en la que más del 50% de su activo esté
integrado por bienes inmuebles.
2º. O bien, si, a resultas de tal extinción de la comunidad, se adjudican a alguno de los comuneros
participaciones sociales recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión
de la constitución o ampliación de sociedades, siempre que, entre dicha constitución o aumento de
capital y la disolución de la comunidad, no hubiesen transcurrido más de 3 años.
No estarán sujetas a TPO si realizan actividades empresariales.
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3.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y excesos de adjudicación
resultantes de la comprobación de valores
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.2 B) TRLITPO, no estará sujeto al Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, puesto que la norma es clara, en el sentido de que ha de
resultar el exceso de de los valores declarados.
4.
La extinción del condominio con motivo de la liquidación de los regímenes matrimoniales
Con el epígrafe reseñado quiero referirme a aquellos supuestos en los que, con motivo de la
disolución del vínculo matrimonial u otras causas, se produce la extinción de la comunidad de
bienes creada entre cónyuges sujetos al régimen de separación de bienes u otro análogo,
evidentemente distinto del régimen de gananciales o equivalente; en concreto, a la extinción del
condominio en los bienes habidos entre ambos por mitad u otra proporción y que, tras la cesación
en el condominio, pasan a adjudicarse a uno u otro.
La esencia de su estudio estriba en determinar si es aplicable a este supuesto la exención prevista
en el artículo 45.I.B).3 del TRLITPO.
4.1. Postura que sostenía la aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B).3. TRLITPO a
la extinción del condominio de bienes habidos en régimen de separación de bienes, cuando se
produce la disolución del vínculo matrimonial
4.1.1. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 31 de diciembre de 2001,
recurso 1587/97
1º. No puede haber discriminación fiscal por razón del diferente régimen matrimonial.
Afirma dicho Tribunal que “de lo contrario resultarían en una situación similar de separación
matrimonial de mejor condición los componentes de una sociedad conyugal en régimen de
gananciales que los que la forman en régimen de separación de bienes, cuando el patrimonio en
uno y otro caso se forma y adquiere durante el matrimonio de ambos cónyuges, permaneciendo
en común y en proindiviso, por lo que a su separación se hace necesaria igualmente su distribución
en proporciones iguales para cada uno de los componentes de la extinta sociedad conyugal”.
2º. El tratamiento tributario distinto está superado ideológica y legislativamente, puesto que la
disolución del matrimonio implica la necesaria liquidación de bienes, disfrute y disposición no
puede realizarse de forma separada.
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4.2. Postura que considera no aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B).3 TRLITPO al
régimen de separación de bienes
4.2.1. Doctrina del Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 30 de abril de 2010, recurso
21/2008
Los criterios mantenidos por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en las sentencias referidas
en el apartado anterior fueron rechazados por el Tribunal Supremo, que en la sentencia de 30 de
abril de 2010, recurso 21/2008, anuló el fallo contenido en la sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Cataluña, de fecha 26 de abril de 2007 (recurso 1239/2003), sentado la siguiente
doctrina: “En el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución del
matrimonio, y previsto en el artículo 45.I.B).3) del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el cual se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que
haya efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a
los supuesto en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes”.
Estas son las argumentaciones del Alto Tribunal, contenidas en los Fundamentos de Derecho:
1º. En el régimen de separación de bienes no existe sociedad conyugal, pues no hay puesta en
común de bienes, ni tampoco una comunicación entre las cargas y derechos propios de la relación
matrimonial.
2º. El propio hecho de que el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto conceda una exención
adicional, circunscrita a la modalidad de transmisión patrimonial, para las adjudicaciones de bienes
efecto de la disolución del matrimonio, sin restricción a la sociedad conyugal de gananciales,
consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del
matrimonio, no viene sino a confirmar que la exención plena del artículo 45.I.B).3 de la Ley se ciñe
a las adjudicaciones resultantes de la disolución de la sociedad de gananciales.
3º. No se vulnera el principio de igualdad contenido en el artículo 14 de la CE.
4º. El régimen de separación de bienes ha de equipararse a una comunidad ordinaria de bienes,
habida cuenta de las diferencias entre el régimen económico matrimonial de gananciales y el de
separación de bienes.
5º. No puede alegarse que se vulnera el amparo constitucional a la familia si no se admite la
prolongación de la exención al régimen de separación de bienes.
22
IV. LA EXTINCIÓN DEL CONDOMINIO Y EL RÉGIMEN NORMATIVO DEL
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
1. Excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores en adjudicaciones
hereditarias
La tributación de estos excesos de adjudicación está regulada en el artículo 27.3 de la Ley 29/1987,
de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el artículo 56.3 y 4 del Real
Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
Tiene por objeto evitar la tributación estos excesos de adjudicación por la modalidad del TPO,
cuando con motivo de una partición hereditaria el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los
herederos o legatarios exceda en más del 50% del valor que le correspondería según el título
sucesorio, siempre que los valores declarados sean inferiores a los que resultarían de la aplicación
de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
2. Excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores en extinciones de
condominio cuando no hay exceso, según los valores declarados
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.2 B) TRLITPO, no estará sujeta al Impuesto de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas, puesto que la norma es clara, en el sentido de que ha de
resultar el exceso de los valores “declarados”.
3. Aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto de Donaciones en extinciones
de condominio realizadas a título lucrativo
La DGT, en Consulta V1954 de 21/9/2007, concluyó que era de aplicación a la donación de cuota en
la comunidad, la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y
Donaciones, siempre y cuando concurran, evidentemente, los demás requisitos establecidos en el
citado precepto.
4. El mantenimiento de las reducciones en la base imponible del Impuesto de Sucesiones:
¿excluye la extinción del condominio el requisito del mantenimiento?
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado,
deberá pagarse parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la
reducción practica y los intereses de demora.
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También concluye la DGT, en la Consulta V0152-07 de 22/1/2007, que si se enajena la vivienda
habitual del causante por la que se practicó la reducción no afecta al cumplimiento del requisito de
permanencia exigido por la Ley, siempre que el valor individual incluido en la base imponible de
cada sujeto pasivo se mantenga y reinvierta de forma inmediata en otra vivienda, sea o no
habitual.
Por lo que respecta a extinción del condominio en los demás supuestos regulados, al no precisarse
requisito alguno adicional al mero mantenimiento, considero que es de aplicación la misma
conclusión a la que llega la DGT en la mencionada Consulta, por lo que no se perderá el requisito
de la reducción.
Por otra parte, de la regulación contenida en la Ley 19/1995 LMEA resulta que la extinción del
condominio en una explotación agraria prioritaria compensando al otro comunero en metálico no
es causa que haya de provocar el pago de la parte del impuesto que se dejó de ingresar en la
compra como consecuencia de la aplicación de la reducción, siempre y cuando el comunero que se
adjudique el pleno dominio continúe en la explotación.
V. INCIDENCIA EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LA
DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD CON ADJUDICACIÓN DE LOS
ELEMENTOS DE LA DIVISIÓN HORIZONTAL A LOS COMUNEROS
Supuesto en el que dos o más personas, dueñas en proindiviso de un solar, proceden a construir
una edificación, la dividen horizontalmente y luego se adjudican los elementos, disolviendo la
comunidad.
La aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a estos supuestos divide a la jurisprudencia del
Tribunal Supremo y los pronunciamientos del TEAC por una parte, que vienen considerándolas no
sujetas a IVA; y a la Dirección General de Tributos por otra, que en numerosas Consultas las somete
a dicho impuesto.
He de advertir que la DGT no tiene en absoluto en cuenta, ni siquiera para pretender rebatirlos, los
pronunciamientos del Tribunal Supremo y del TEAC.
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El Tribunal Supremo ha resuelto el asunto de forma indirecta en las sentencias en las que considera
la venta posterior al convenio como primera transmisión, y de modo directo cuando el asunto se
ha planteado porque la primera adjudicación no es objeto de gravamen.
Ambas soluciones son problemáticas. Quizá conviene distinguir:
1º. Comunidad valenciana
En esta “Comunidad valenciana” los propietarios en proindiviso de un solar declaran la obra nueva,
haciendo constar en la escritura que cada propietario del terreno ha construido su vivienda (u otro
departamento) a su costa y cuya propiedades desde un principio pertenece al respectivo
constructor por virtud de convenio expreso, de forma que, al solemnizar la división horizontal, ya
se inscribe cada vivienda (u otro departamento) a nombre de cada uno, sin necesidad de disolución
de la comunidad.
En este supuesto no se produce propiamente la extinción del condominio, por lo que no hay que
plantearse siquiera si se produce la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. Pseudo Comunidad valenciana
En este supuesto los comuneros, propietarios de un solar en proindiviso, acometen la construcción
de su vivienda o departamento a su costa, de forma que los pagos al constructor los realiza cada
condómino, siendo la factura expedida por tanto a nombre de dicho comunero.
Llegado el momento de otorgar la escritura, al objeto de que la propiedad de la vivienda o
departamento correspondiente figure a su nombre, han de extinguir el condominio, sea mediante
la previa división, segregación o división horizontal.
También es evidente en este caso que la comunidad no ha realizado actividad económica alguna
(ni ha habido “beneficio industrial” alguno ni tampoco finalidad de venta), por idénticas razones
que las indicadas en la “Comunidad valenciana”. No disponen tampoco de una organización
interna propia ni buscan la finalidad de intervenir en el mercado.
3º. Comunidad incidental
Esta comunidad de bienes sería accesoria respecto de la actuación realizada por los comuneros,
quienes acometen la edificación de viviendas u otros elementos para su posterior adjudicación
entre ellos, previa la división horizontal, segregación o división.
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Tampoco podemos considerar que la comunidad de bienes como tal hubiese realizado actividad de
promoción alguna, pues no ha habido beneficio industrial ni finalidad de venta, sino que ha sido
cada uno de los comuneros, individualmente, quien ha realizado los pagos.
4º. Comunidad lucrativa externa
Esta sería la paradigmática comunidad que realiza una actividad empresarial y que conocemos
como CB.
En este caso los copropietarios, a través de la comunidad de bienes, acometen la construcción de
una edificación para transmitir algún elemento a un tercero, obteniendo un beneficio económico, y
finalmente se adjudican los departamentos restantes y el beneficio obtenido con la transmisión de
los anteriores mediante la correspondiente extinción del condominio.
Como expuse en el capítulo III.1.1., la extinción de esta comunidad de bienes estará sujeta al
impuesto de Operaciones Societarias, conforme a lo dispuesto en los artículos 19 y 22.4 de la ley,
54, 55.4 y 61 del Reglamento.
5º. Comunidad lucrativa interna
En este caso los copropietarios, a través de la comunidad de bienes, acometen la construcción de
una edificación para su adjudicación a los comuneros en proporción a su respectiva participación, y
además para conseguir un rendimiento económico mediante la adjudicación a uno de los
condóminos de otro u otros departamentos adicionales, percibiendo los comuneros el
correspondiente “beneficio industrial”.
Si podemos considerar que realiza esta comunidad de bienes una actividad empresarial, por lo que
su extinción estará sujeta al impuesto de Operaciones Societarias, conforme a lo dispuesto en los
artículos 19 y 22.4 de la Ley, 54, 55.4 y 61 del Reglamento.
Por idéntica razón, esta comunidad de bienes estará sujeta al impuesto de OS en su constitución, al
margen de la exención a que me referí en el epígrafe V.1.A).
Como consecuencia, estará obligada a obtener un NIF y realizar la declaración censal de alta en el
Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
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6º. La CB de autopromotores que actúan a través de gestora
Si bien las analiza desde el punto de vista de la sujeción o no al impuesto de OS en cuanto a su
constitución. Ahora bien, los argumentos que se pueden extraer de tal análisis nos darán la pauta
para considerar la adjudicación a sus comuneros sujeta a IVA.
7º. Comunidad económica no lucrativa
Partimos de una comunidad de bienes preexistente, integrada por un solar y capital monetario. Sus
comuneros deciden construir viviendas (u otros departamentos) con el dinero existente, para
extinguir el condominio adjudicando los departamentos y metálico restante en la proporción que
correspondía a cada uno.
Es bastante dudoso que esta comunidad de bienes realice una actividad empresarial de las que dan
lugar a la sujeción al impuesto de OS en su constitución y extinción. Cierto es que la comunidad de
bienes realiza una actividad de promotor inmobiliario, pero también lo es que su finalidad no es la
venta, tal como exige la normativa reguladora del IAE, sino simplemente la adjudicación a los
comuneros.
Personalmente considero que no realiza técnicamente una actividad empresarial en los términos
que he ido analizando, si bien habrá que tener presente determinadas actuaciones para que caiga
en el ámbito de comunidad sujeta a OS e IVA o no.
Tratamiento fiscal de la posterior transmisión realizada por el comunero adjudicatario
En caso de que la adjudicación a dicho comunero esté sujeta a IVA, la posterior transmisión estará
sujeta al impuesto de TPO, mientras que, si dicha adjudicación no está sujeta a IVA, la siguiente
transmisión tendrá la consideración de primera entrega, sujeta por tanto a IVA, ello con carácter
general.
Consecuencias de la consideración de las adjudicaciones como sujetas al Impuesto sobre el Valor
Añadido
1º. Devengo del Impuesto: cobro total / pagos anticipados
2º. Tipo impositivo: locales y garajes / edificios
3º. Base imponible: valor de los bienes
4º. Derecho a la deducción de las cuotas soportadas
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Tendrá derecho la comunidad de propietarios a la deducción del IVA soportado en la adquisición
del solar, prestación de servicios profesionales, materiales de construcción, tal como resulta de la
Resolución de la DGT de 6 de octubre de 1986.
Partiré de la normativa que regula la tributación en estos supuestos, esto es, del artículo 33 de la
Ley 35/2006, de 28 noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a cuyo tenor:
“Artículo 33. Concepto.
1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición
de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a. En los supuesto de división de la cosa común.
b. En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico
matrimonial de participación.
c. En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización
de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
Para un adecuado análisis de la cuestión, distinguiré entre diversos tipos de extinción del
condominio:
1º. La disolución de comunidades de adjudicación de bienes a cada uno de los comuneros en
idéntica proporción a la que tenían en el condominio.
2º. La que tiene lugar mediante la adjudicación de un bien en pleno dominio a uno de los
comuneros, que compensa en metálico al otro.
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1. La disolución de comunidades con adjudicación de bienes a cada uno de los comuneros en
idéntica proporción a la que tenían en el condominio
En principio, conforme a lo dispuesto en el artículo 33.2, no hay alteración en la composición del
patrimonio, por tratarse de división de cosa común.
Ahora bien, el precepto matiza en el último párrafo del número 2 que, con motivo de las
adjudicaciones no puede realizarse la actualización de los valores de los bienes o derechos
adjudicados. Por lo que hemos de distinguir a su vez entre los supuestos en los cuales se realiza la
adjudicación sin actualización de valor y aquellos en los cuales se realiza la actualización.
a) Si no ha habido actualización de valor, resulta evidente que no se ha producido
alteración en la composición del patrimonio, con lo cal no habrá lugar a tributación
alguna en el IRPF.
b) Si se ha producido una actualización de valor, adecuándola al valor de mercado, habrá
que plantearse si se produce dicha alteración patrimonial que determinaría la
tributación por IRPF.
c) O bien ha emergido una alteración patrimonial, sujeta por tanto al IRPF, lo que habrá de
tenerse presente en la redacción de la escritura.
d) O bien que en este caso no tendrá trascendencia a efectos de dicho impuesto el valor
consignado, sino que se atenderá al que resulte de la propia adquisición.
2. Disolución del condominio que tiene lugar mediante la adjudicación de un bien en pleno
dominio a uno de los comuneros, que compensa en metálico al otro
En este caso estamos en presencia de los denominados excesos de adjudicación que se
compensarán en metálico.
Aquí nos encontramos básicamente con dos corrientes de opinión: los que consideran que en caso
de exceso de adjudicación se ha producido alteración patrimonial, y la que entiende que, aun en tal
supuesto, no ha tenido lugar dicha alteración patrimonial.
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1. Regulación
2. Obligación de retener: situación antes y después de la Ley 2/2010, de 1 de marzo
La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre esta cuestión,
afirmando que es obligatorio practicar la retención prevista en el artículo 25.2 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre el valor del exceso.
Hablamos de extinción del condominio. Se supone que hay transmisión.
Pero considero necesario distinguir entre la situación existente antes y después de la entrada en
vigor de la ley 2/2010, de 1 de marzo, que introdujo el apartado 6 en el artículo 25 del TRLIRNR:
1º. Situación anterior a la Ley 2/2010, de 1 de marzo
Hay obligación de retener, tal como afirmó la DGT.
Según la redacción de la norma existente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2/2010,
no serían de aplicación las posturas doctrinales y jurisprudenciales vistas en el Epígrafe anterior que
sostienen la inexistencia de alteración patrimonial en la extinción del condominio con exceso de
adjudicación y, en consecuencia, siempre procedería la obligación de retener.
Ello es así porque el artículo 24.4 TRLIRNR se remite para la determinación de la base imponible a
la LIRPF, pero exceptuaba precisamente la aplicación del artículo que establece que no hay
alteración patrimonial en la división de la cosa común (actual artículo 33.2 TRLIRPF).
2º. Situación posterior a la Ley 2/2010, de 1 de marzo
La Ley 2/2010 introdujo entre otras modificaciones el número 6 del artículo 24 LIRPF, como
consecuencia de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas de 6
de octubre de 2009, Asunto C-562/07, por lo que hay que distinguir a su vez entre:
30
a)
Residentes en la Unión Europea
Rige para ellos el artículo 24.6 TRLINR, que, para determinar la base imponible en las
alteraciones patrimoniales, se remite a la normativa de la LIRPF, pero con el
importante matiz de que no excluye la aplicación del citado artículo 33.2 el que
excluye los condominios.
b) No residentes en la Unión Europea
Continúa regulándose esta materia por el artículo 24.4 TRLINR, que, como hemos
visto, se remite a la LIRPF, excluyendo en este caso la aplicación del citado artículo
33.2.
Por tanto, podemos dar por reproducido para ellos lo indicado en el número 1º de
este mismo epígrafe, cuando veíamos las situaciones anteriores a la Ley 2/2010, de 1
de marzo.
Para el análisis de la tributación correspondiente a la extinción del condominio existente sobre uno
o varios bienes cuando uno de los condueños es un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades
(pongamos una sociedad mercantil), partiré de lo dispuesto en el artículo 6 del Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, a cuyo tenor:
Artículo 6. Atribución de rentas:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica,
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a
cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título VII del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación,
que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
31
3. Las entidades de régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre
Sociedades”.
Toda renta que obtenga la sociedad con motivo de la extinción del condominio o disolución de la
comunidad determinará el surgimiento del hecho imponible del impuesto, por aplicación de lo
dispuesto en el citado artículo 4 TRLIS.
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo
directo que grava el incremento del valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de
manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o
de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre
los referidos terrenos”.
Supuestos:
1. Disolución de condominio mediante el reparto de bienes entre los comuneros proporcional a
su respectiva participación, sin que haya, por tanto, excesos de adjudicación que se compensen
En este caso la postura de la DGT como del Tribunal Supremo y de los Tribunales Superiores de
Justicia es considerar que no está sujeto al IIVTNU.
2. Disolución de condominio mediante adjudicación a uno de los comuneros que compensa el
exceso de adjudicación
2.1. Postura que distingue según el origen del proindiviso, dando diferente tratamiento a las
extinciones del condominio surgidas por actos mortis causa (que la DGT denomina
“hereditarias”) y las originadas por actos inter vivos (a las que designa como “voluntarias”),
sujetando al IIVTNU las últimas, únicamente
2.2. Postura que no distingue según el origen del proindiviso, considerando que no surge el
hecho imponible en ningún caso
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2.3. Postura que distingue entre la extinción de la comunidad germánica resultante de la
herencia y la romana procedente de la situación de indivisión
3. Disolución de condominio mediante la adjudicación de un bien a un comunero, que compensa
el exceso mediante otros bienes o derechos, pero no en metálico.
Si surge el impuesto. Hay una permuta.
4. Extinción del condominio con ocasión de la liquidación del régimen de separación de bienes
En caso de considerar que se devengue el IIVTNU con ocasión de la extinción del condominio, si
esta tiene lugar al liquidarse el régimen de separación de bienes, hay que distinguir tres supuestos:
1º. Extinción convencional del régimen de separación de bienes
Por las razones expuestas no cabría excluir de tributación por el IIVTNU a la extinción del
condominio llevada a cabo en una liquidación convencional del régimen de separación de bienes.
La razón radica básicamente en que tanto el Tribunal Supremo como la DGT y cierta jurisprudencia
menor consideran que no cabe hablar de una verdadera liquidación del régimen de separación de
bienes, sino simplemente de una extinción del condominio.
2º. Extinción del condominio sobre bienes inmuebles entre cónyuges como consecuencia del
cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial.
Este supuesto no está sujeto al IIVTNU, como resulta del artículo 104.3 párrafo 2º del TRLRHL que
lo excluye pues tiene lugar una transmisión de inmuebles.
3º. Extinción del régimen de separación de bienes mediante la homologación judicial del convenio
entre los cónyuges
Este supuesto no entraría en el ámbito del artículo 104.3, párrafo 2º del TRLRHL, pues le sería
aplicable la misma consecuencia que la resuelta por la DGT en la Consulta V2779-11, de
22/11/2011 (referida al IRPF).
Bibliografía esencial: “Extinción de la copropiedad o condominio: aspectos fiscales”. Autor: Jorge
Cadórniga Díaz. Editorial: Bosch 2012
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