Övningstenta 2015:3
DELKURS SKATTERÄTT LAGD01 Övningstenta 2015:3 Fråga 1 EU-medlemsstaten X lagstiftning stadgar att som huvudregel medges avdragsrätt för utländska filialförluster (dvs. förluster som är hänförliga till fasta driftställen i andra länder). Det enda undantaget är då tillämpligt skatteavtal föreskriver exempt (undantagandemetoden) för denna typ av inkomster. Besvara nedanstående frågor: A) Kan undantaget innebärande avdragsförbud för utländska filialförluster utgöra ett hinder för etableringsfriheten? Motivera på sedvanligt sätt. Vanligtvis krävs att negativ särbehandling föreligger för att skatteregeln ska anses utgöra ett hinder. För att avgöra om det är fråga om negativ särbehandling måste vi identifiera jämförbara situationer. Gränsöverskridande situation: bolag med utländsk filialverksamhet (förlust) Intern situation: bolag med inhemsk filialverksamhet (förlust) Eftersom avdragsrätt för förluster är en skatteförmån, vilken således nekas i den gränsöverskridande situationen men medges i den interna situationen, föreligger negativ särbehandling och således ett hinder. 1 B) Medger svensk rätt avdragsrätt för utländska filialförluster? Förklara. I 9 kap. 5 § IL stadgas att om en inkomst inte ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal får inte heller utgifter för förvärv av inkomsten dras av. Detta aktualiseras i de fall skatteavtalets metodartikel stadgar exempt eller då tillämplig fördelningsartikel stadgar att endast en av staterna får beskatta inkomsten (innebärande att inkomsten inte beskattas i Sverige utan endast i den andra avtalsslutande staten). Således överensstämmer svensk rätt med den i staten X ovan; huvudregeln är avdragsrätt för utländska filialförluster men ej i de fall motsvarande positiva inkomst inte beskattas i Sverige (symmetri i beskattningen). C) Torde det finnas några principiella möjligheter att rättfärdiga ett eventuellt hinder för etableringsfriheten i ovanstående situation? Rättfärdigandegrunder som utvecklats i EU-domstolens rättspraxis (rule of reason): Bevarandet av fördelningen av beskattningsrätten 2 och/eller skattesystemets inre sammanhang 3. I ditt svar förväntas du resonera kring vad dessa rättfärdigandegrunder innebär samt vad som talar för 1 Se t.ex. mål C-414/06 Lidl. Se t.ex. mål C-414/06 Lidl. 3 Se t.ex. målen C-204/90 Bachmann och C-157/07 Krankenheim. 2 1 DELKURS SKATTERÄTT LAGD01 respektive emot att ett rättfärdigande kan komma ifråga. Det samma gäller proportionalitetsbedömningen, vilken utgör det sista steget i rättfärdigandebedömningen. för Fråga 2 Bo S driver som enskild näringsidkare en mindre, men mycket lönsam, tillverkningsverksamhet. Sedan två år tillbaka har han utökat sin verksamhet och driver även genom en filial tillverkning i mindre omfattning i EU-landet Portugal. På grund av konjunkturläget har denna verksamhet hela tiden gått med stort underskott, så även år 2015. Bo S kommer under år 2015 att omstrukturera sin verksamhet och överlåta en del av denna (tillverkningen av tävlingscyklar) till ett nybildat aktiebolag. I den del av verksamheten som ska överlåtas vinns inventarier m.m. som förvärvats för 7.000.000 kr (skattemässigt värde är 4.000.000 kr). I överlåtelsen kommer att ingå även en mindre fastighet som förvärvats för 300.000 kr (skattemässigt värde är 800.000 kr och taxeringsvärdet är 1.100.000 kr). Ersättningen kommer att motsvara tillgångarnas skattemässiga värden. Diskutera skattekonsekvenserna för Bo S. Ange lagrum och motivera väl! Portugalverksamheten All verksamhet som en enskild näringsidkare bedriver räknas som en näringsverksamhet. Dock att verksamhet i utlandet som är självständigt bedriven ska räknas som en särskild näringsverksamhet. Är den inte självständigt bedriven kan underskottet i den portugisiska delen kvittas mot överskottet i Sverige medan om den är självständig föreligger kvittningsförbud enligt 14 kap. 12 § IL. Det måste diskuteras för och emot om denna bestämmelse är förenlig med EU-rätten. Anses den strida mot EUrätten kan Bo kvitta underskottet även om verksamheten i Portugal är självständigt bedriven. Inkråmsöverlåtelsen Bo S ska överlåta tillgångar i näringsverksamheten genom en s.k. inkråmsöverlåtelse. Överlåtelsen sker mot en ersättning som understiger marknadsvärdet, men eftersom det är till eget helägt aktiebolag föreligger ingen förmögenhetsöverföring. Det är således inte fråga om gåva utan om en avyttring. Tillgångarna som överlåts beskattas i olika inkomstslag så den skattemässiga bedömningen måste ske separat. För fastigheten ska tillämpas 44 och 48 kap. IL, det ska göras en kapitalvinstberäkning. Någon uttagsbeskattning sker inte i inkomstslaget kapital och eftersom ersättning inte understiger skattemässigt värde aktualiseras inte en tillämpning av 53 kap. IL. Överlåtelse av andra tillgångar i en näringsverksamhet ska uttagsbeskattas om ersättningen understiger marknadsvärdet, 22 kap. 3 och 7 §§ IL. Dock kan uttagsbeskattning underlåtas om villkoren i 23 kap. IL är uppfyllda. Fem villkor, som ska redogöras för, måste vara uppfyllda, se 23 kap. 14-29 §§ IL. Noterbart är att motsvarar ersättningen tillgångens skattemässiga värde är inte 23 kap. 10 § tillämplig utan ersättningen ska tas upp enligt 15 kap. 1 § IL (jfr. RÅ 2007 ref. 50). 2 DELKURS SKATTERÄTT LAGD01 Fråga 3 Personen A äger ett antal fastigheter med ett sammanlagt marknadsvärde om ca 20 miljoner kr. Fastighetsförvaltningen handhas av extern fastighetsförvaltare. A ska som ett led i ett generationsskifte omstrukturera sitt fastighetsinnehav enligt följande. Vart och ett av hans barn, B, C och D, ska samäga ett aktiebolag med sin far C med ägarandelarna 40 procent och 60 procent., AB 1, AB 2 och AB 3. Bolagen kommer i sin tur att förvärva dotterbolag. A ska därefter genom gåva överlåta sina direktägda fastigheter till dotterbolagen så att varje fastighet kommer att ägas i sin helhet av ett dotterbolag. De tre holdingbolagen, AB 1, AB 2 och AB 3 ska inte bedriva någon annan verksamhet än att förvalta dotterbolagsaktierna. D kommer att vara verksam i dotterbolag till holdingbolaget AB 1 i sådan omfattning att D:s aktier i AB 1 kommer att vara kvalificerade andelar. Däremot kommer enligt ansökan A, B och C inte själva att vara verksamma i dotterbolagen som ägs av övriga två holdingbolag i sådan grad att deras aktier redan på den grunden är kvalificerade. I dessa bolag kommer fastighetsförvaltningen att fortsätta att handhas av extern fastighetsförvaltare. Det kommer inte heller att ske någon överföring av tillgångar mellan bolagen. Medför förhållandet att D är verksam i betydande omfattning i dotterbolag till holdingbolaget AB 1 att sökandenas respektive aktieinnehav i de båda övriga holdingbolagen också blir kvalificerade andelar? Skatteverket är ense med sökandena att aktierna inte kommer att vara kvalificerade andelar. Av 57 kap. 4 § första stycket 1 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Av praxis framgår att uttrycket ”samma eller likartad verksamhet” i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11 I−V samt HFD 2011 ref. 75 och HFD 2013 ref. 35). I det beskrivna scenariot kommer någon verksamhet eller del av verksamhet inte att överföras mellan bolagen som kan medföra att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet i bestämmelsens mening som den tolkats i praxis. 3 DELKURS SKATTERÄTT LAGD01 Aktierna i holdingbolagen AB 2 och AB 3 är därmed inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1. Fråga 4 Efter avklarad utbildning till sjuksköterska har Farzad blivit erbjuden fast anställning på det toppmoderna Sykehuset Östfold, i Norge. Farzad är mycket glad för den nya tjänsten och köper en liten bostadsrätt i centrala Östfold. Priset för den norska bostadsrätten är 2 000 000 kr, vilket är precis så mycket Farzad får i ersättning då han säljer sin svenska bostadsrätt. Även om mäklaren tar 2 % i arvode, och Farzad köpt färg för sammanlagt 10 000 kr för att fräscha upp väggar och tak innan försäljningen, anser han att han gjorde en bra affär eftersom han köpt den för 750 000 kr ärvda pengar. Då Farzad erhåller ersättningen för den svenska bostadsrätten använder han alltihop för att finansiera köpet av den norska bostadsrätten. Då köpet är genomfört har han inget sparkapital kvar, men eftersom han har en hyfsad lön från Sykehuset Östfold, räknar han med att kunna lägga undan ett par tusenlappar i månaden för att ha om oväntade utgifter skulle dyka upp. Just en sådan oväntad utgift dök upp då Farzad fick sin svenska inkomstdeklaration. Där framgick det nämligen att han förväntades betala skatt på den kapitalvinst han gjort i samband med försäljningen av den bostadsrätt han tidigare innehaft. Farzad hade inte tänkt på detta, och han är nu helt förtvivlad eftersom han inte har några pengar att betala med. Din uppgift är att hjälpa Farzad att reda ut situationen, samt ge honom råd för hur han kan hantera den på bästa sätt givet hans belägenhet. Att kapitalvinster är skattepliktiga framkommer i 42 kap. 1 § IL. Oavsett om Farzad anses vara obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige är kapitalvinsten skattepliktig (3 kap. 8 § IL jämfört med 3 kap. 18 § 1 st. 11 p. IL). Kapitalvinsten beräknas som skillnaden mellan ersättning och omkostnadsbelopp (44 kap. 13 § IL). Ersättningen skall reduceras med utgifter för avyttringen, dvs. mäklararvodet. Omkostnadsbeloppet skall ökas med utgifter för förbättring. Frågan är om utgifterna för målarfärg som Farzad köpt kan räknas som förbättringsutgifter. En förbättringsutgift är utgift för en åtgärd som gjort lägenheten i bättre skick jämfört med då den köptes. Således kan Farzad få avdrag för färgen om lägenheten inte var nymålad då han köpte den. I 46 kap. 8 § framkommer att förbättringsutgifter får dras av om de överstiger 5 000 kr. per år. Under förutsättning att utgifterna för målarfärgen är en förbättringsutgift är den alltså möjlig att lägga på omkostnadsbeloppet. Kapitalvinsten blir då: (2000 000 (ersättning) - 40 000 (mäklararvode)) – (750 000 (utgift för anskaffning) + 10 000 (förbättringsutgift)) = 1 960 000 – 760 000 = 1 200 000 Skatten på kapitalvinsten är 22% (46 kap. 18 § IL), vilket motsvarar: 264 000 kr. 4 DELKURS SKATTERÄTT LAGD01 Om Farzads gamla bostad kan klassificeras som en ursprungsbostad, och hans nya bostad kan klassificeras som en ersättningsbostad finns dock möjlighet att få uppskov med skatten (47 kap. 2 § IL). Av givna förutsättning framgår att dessa krav är uppfyllda (47 kap. 4-5 §§ IL). Eftersom den norska bostadsrätten är minst lika dyr som den svenska bostadsrätten får Farzad avdrag för hela kapitalvinsten: 1 200 000 kr. (47 kap. 7 § IL). Det innebär att den nya kapitalvinstberäkningen blir: (2000 000 (ersättning) - 40 000 (mäklararvode)) – (750 000 (utgift för anskaffning)) + 10 000 (förbättringsutgift)) – 1200 000 (uppskovsbelopp = 1 960 000 – 760 000 – 1 200 000 = 0 Således får Farzad ingen skattepliktig kapitalvinst. Farzad måste dock betala skatt på en schablonintäkt som beräknas med utgångspunkt i uppskovsbeloppet (47 kap. 11b IL): 1,67% * 1 200 000 kr. = 20 040 kr. Skatten på schablonintäkten är 30 % (65 kap. 7 § IL) vilket ger en årlig skatt på 6012 kr. Farzad behöver alltså inte vara orolig för att betala 264 000 kr i skatt för vinsten på bostadsförsäljningen. Men han måste betala skatt på 6012 kr för den schablonintäkt som beräknas på uppskovsbeloppet. Detta gäller trots att han flyttar till Norge och därmed kan bli begränsat skattskyldig i Sverige (3 kap. 18 § 1 st. p. 12 IL). 5
© Copyright 2024