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april 2015
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Mehrwertsteuer und Warenexport
(3. Teil)
50 % der Wirtschaftsleistung der Schweiz wird ins Ausland exportiert. Der bedeutendste Teil macht der Export von Waren
aus. Exporteure sind nicht nur die grossen bekannten Unternehmen, sondern die vielen KMU's in der Schweiz. Für Exporteure
ist es entscheidend, die Formvorschriften der ESTV zu kennen, damit die Steuerbefreiung bei der MWST erfolgt.
Die Schweiz ist Exportland. Im Jahr 2013 führte die Schweizer Wirtschaft Waren im Wert von 212 Milliarden Schweizerfranken aus.
Getreu dem Grundsatz, dass die Waren in dem Land der Konsumsteuer unterliegen sollen, in dem sie gebraucht oder verbraucht
werden, befreit die Schweiz die Warenexporte von der Schweizer Mehrwertsteuer. Entsprechend erheben die Bestimmungsländer
beim Import der Waren ihre Verbrauchssteuern.
Steuerbefreiung der Warenexporte - nicht immer einfach
Ob eine Leistung in der Schweiz steuerbar ist oder nicht, richtet sich danach, wo sich der Ort der Leistung befindet. Beim Export von
Waren befindet sich der Ort der Leistung immer im Inland, wonach die Warenexporte grundsätzlich in der Schweiz steuerbar sind.
Wenn die direkte Ausfuhr aber nachgewiesen werden kann, dürfen die Waren steuerbefreit verrechnet werden. Voraussetzung für
die Steuerbefreiung ist die direkte Ausfuhr. Eine solche liegt vor, wenn ein Gegenstand vom Lieferanten, vom Abnehmer oder von einer beauftragten Drittperson (z.B. Transportunternehmen) ohne Ingebrauchnahme im Inland ins Ausland transportiert wird oder in
ein offenes Zollager oder Zollfreilager verbracht wird.
Die Steuerpflichtigen müssen die Ausfuhr gegenüber der Eidg. Steuerverwaltung belegen. Nach dem Grundsatz der Beweismittelfreiheit kann die Ausfuhr mit zweckdienlichen Beweismitteln nachgewiesen werden. Am einfachsten und sichersten ist der Nachweis
mit der elektronischen Ausfuhr-Veranlagungsverfügung (eVV) mit digitaler Signatur oder dem zollamtlich bestätigten „Ausfuhrdokument im Reiseverkehr» zu erbringen. Damit die eVV die Beweiskraft eines Originals hat, ist sie elektronisch zu archivieren. Bei einer Archivierung ausschliesslich in ausgedruckter Form, einem anderen Dateiformat oder auf Mikrofiche verliert die eVV ihren Original-Charakter.
Muster Ausfuhr-Veranlagungsverfügung (eVV)
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Um die Prüfbarkeit der Exportgeschäfte zu gewährleisten, ist eine geordnete und systematische Klassierung und Aufbewahrung der
eVV nötig. Zur Prüfbarkeit eines Geschäftsfalles gehört auch, dass er von der eVV und der Rechnung über die Buchhaltung in die
Mehrwertsteuerabrechnung und zurück leicht und zuverlässig verfolgt werden kann. Früher wurden vielfach die vom Zoll in Papierform ausgestellten Einheitsdokumente an die entsprechende Ausgangsrechnung geheftet. Bei einer Grosszahl von eVV ist eine elektronische Verknüpfung mit der Ausgangsrechnung angezeigt.
Bei einer überblickbaren Anzahl von eVV genügt es, wenn diese nach Abrechnungsperioden getrennt archiviert werden. Besteht keine anderweitige Verknüpfung zur Ausgangsrechnung, kann die Nummer der Veranlagungsverfügung auf der Rechnung vermerkt
werden. Sie ist im Dateinamen der eVV enthalten. Als überblickbare Anzahl gelten Mengen, die bei einer internen oder externen
Kontrolle zu keinem nennenswerten zusätzlichen Zeitaufwand für die steuerpflichtige Person bei der Prüfung der Geschäftsfälle
führen.
Bei Ausfuhren im Brief- und Postverkehr von Gegenständen, die keiner Bewilligungspflicht unterliegen und einen Warenwert bis
CHF 1'000 ausweisen, wird auf das Ausstellen einer eVV verzichtet. In diesen Fällen ist die Ausfuhr gegenüber der ESTV anhand des
Aufgabenverzeichnisses, der Aufgabenquittung der Post sowie anhand der relevanten Geschäftsunterlagen (z.B. Bestellung, Rechnungskopie, Liefervertrag, Zahlungsbeleg) nachzuweisen.
Vorauszahlungen für Warenexporte
Bei grösseren Aufträgen ist es üblich, dass Vorauszahlungen zu leisten sind. Der Käufer leistet somit Zahlungen, bevor er die Waren
oder Teile davon erhält. Grundsätzlich ist auf Vorauszahlungen die MWST im Zeitpunkt des Zahlungseingangs (d.h. der Vereinnahmung) geschuldet. Für Vorauszahlungen für von der Mehrwertsteuer befreite Leistungen wie Warenexporte sieht das Mehrwertsteuergesetz eine Ausnahme vor, jedoch nur für Steuerpflichtige, die die Steuer auf Basis der vereinbarten Entgelte entrichten. Sie
müssen die Mehrwertsteuer nicht bereits im Zeitpunkt des Erhalts der Vorauszahlung, sondern erst im Zeitpunkt der Rechnungsstellung entrichten. Dann oder zumindest kurz danach sollte der Exportnachweis vorliegen, so dass die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung erfüllt sind und keine Steuer zu entrichten ist.
Steuerpflichtige, welche jedoch nach vereinnahmter Methode die Steuer entrichten, müssen die MWST auch auf Vorauszahlungen
für Warenexporte im Zeitpunkt des Zahlungseingangs entrichten und können diese entrichtete Mehrwertsteuer erst im Zeitpunkt
des Vorliegens des Exportnachweises korrigieren. Der nach vereinnahmter Methode abrechnende Exporteur zahlt somit eine vorläufige Steuer auf einem eigentlich befreiten Export. Dies führt zu einem systemwidrigen vorübergehenden Liquiditätsabfluss zur Steuerverwaltung.
Reihengeschäfte - Direkt vom Vorlieferanten zum Kunden
Nicht selten kommt es vor, dass der Lieferant den Gegenstand nicht am Lager hat und seinen Vorlieferanten anweist, den Gegenstand direkt an seinen Kunden zu versenden. Wenn wie im vorliegenden Fall mehrere Unternehmen Lieferverträge über denselben
Gegenstand abschliessen, wobei die Ware direkt vom ersten Lieferanten zum letzten Abnehmer in der Reihe versendet oder befördert wird, so handelt es sich um ein sogenanntes Reihengeschäft. Bei Reihengeschäften sind alle Lieferungen von der Mehrwertsteuer befreit. Somit darf sowohl der Lieferant als auch sein Vorlieferant die Ware steuerbefreit in Rechnung stellen. Eine Zwischenlagerung schliesst die Steuerbefreiung nicht aus, unter der Voraussetzung, dass der Gegenstand nicht in Gebrauch genommen und in
unverändertem Zustand ausgeführt wird. Weil in diesem Fall mehrere Lieferanten an der Ausfuhr beteiligt sind, reicht als Ausfuhrnachweis eine Kopie der Veranlagungsverfügung der Eidg. Zollverwaltung. Werden jedoch die Gegenstände vor der Ausfuhr durch
einen Beauftragten des Kunden noch bearbeitet, so müssen spezielle Formalitäten eingehalten werden, damit die Lieferungen und
die Bearbeitung von der Mehrwertsteuer befreit sind (Details siehe Formulare Nr. 1303/1304, abrufbar unter www.estv.admin.ch).
Saldo- und Pauschalsteuersätze - nicht ideal für Exporteure
Bei Steuerpflichtigen, die mittels Saldo- oder Pauschalsteuersätzen die MWST abrechnen, stellt sich das Problem, dass trotz der Befreiung des Exportumsatzes die Waren mit MWST belastet sind, da der Steuerpflichtige nicht berechtigt ist, die ihm auf dem Ankaufspreis in Rechnung gestellte MWST als Vorsteuer zurück zu fordern. Der Steuerpflichtige muss deshalb in einem ersten Schritt
auch die Exportumsätze zum Saldo- resp. Pauschalsteuersatz im Abrechnungsformular deklarieren. In einem zweiten Schritt muss
er alle Exportumsätze in einem speziellen Formular (Nr. 1050) auflisten und erhält für diese Umsätze eine Steuergutschrift zum je-
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weiligen effektiven Steuersatz (2,5 %, 3,8 %, 8,0 %). Somit kommt er auch auf den Exportumsätzen in den Genuss des im Saldoresp. Pauschalsteuersatz enthaltenen Vorsteuerrückerstattungsanspruchs. Die separate Auflistung sämtlicher Exportumsätze bedeutet jedoch einen erheblichen Zusatzaufwand.
Vorübergehende Verwendung von Waren im Ausland
Werden Gegenstände zur Berufsausübung (Werkzeuge, Baumaschinen), Ausstellungs-, Messeware oder Warenumschliessungen
(Kisten, Container) vorübergehend aus der Schweiz ausgeführt, um sie nach Gebrauch im Ausland wieder in die Schweiz zurück zu
bringen, muss vermieden werden, dass bei der Wiedereinfuhr dieser Gegenstände die Einfuhrabgaben erneut erhoben werden. Für
solche Fälle wurde das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung (ZAVV) geschaffen. Es muss sich jedoch um Waren handeln, deren Identität festgehalten werden kann. Die Zollanmeldung bei der Ausfuhr erfolgt mittels des Formulars 11.73. Bei der
Wiedereinfuhr wird das Verfahren mit dem Formular 11.87 abgeschlossen. Dank dieses Zollverfahrens ist bei der Wiedereinfuhr in
die Schweiz weder Zoll noch Einfuhrsteuer geschuldet. Dieses Zollverfahren wird insbesondere in den Fällen angewendet, in denen
bei der Wiedereinfuhr Zoll anfällt oder der Importeur die Einfuhrsteuer nicht vollständig zurückfordern kann, weil er zum Beispiel
die Saldo- oder Pauschalsteuersatzmethode anwendet oder bloss einen gekürzten Vorsteuerrückerstattungsanspruch hat. Fällt bei
der Wiedereinfuhr kein Zoll an und kann der Importeur die Einfuhrsteuer ungekürzt zurückfordern, ist es administrativ einfacher, die
Waren im Normalverfahren auszuführen und wiedereinzuführen.
Alternativ zum Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung kann die Zollanmeldung für Gebrauchsgegenstände in bestimmten
Fällen mittels eines Carnet ATA erfolgen. Der Hauptvorteil gegenüber dem Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung liegt
bei der raschen Veranlagung an der Grenze: Anstelle von nationalen Zollpapieren kann das Carnet ATA für die Aus-, Ein- und Durchfuhr verwendet werden.
Muster Carnet ATA
Veredelung von Waren im Ausland
Für Gegenstände, die vorübergehend ins Ausland zur Bearbeitung, Verarbeitung oder Reparatur ausgeführt werden, kann anstelle
der normalen Ausfuhr das Verfahren der passiven Veredelung angewendet werden. Dieses ermöglicht die zollfreie bzw. zollermässigte Wiedereinfuhr der bearbeiteten Waren. Kann das Veredelungserzeugnis nach Zolltarif oder auf Grund eines Ursprungserzeugnisses zollfrei eingeführt werden und ist der Importeur berechtigt, die auf der Bearbeitung und Material geschuldete Einfuhrsteuer
ungekürzt als Vorsteuer zurückzufordern, erübrigt sich das Verfahren der passiven Veredelung. Die zur passiven Veredelung bestimmten Waren können in diesen Fällen nach den allgemeinen Bestimmungen zur Aus- und Wiedereinfuhr angemeldet werden.
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Konsignationslager im Ausland
Bei der Logistik gilt der Grundsatz: Zeit ist Geld. Deshalb verlangen Grosskunden von ihren Lieferanten, dass der Lieferant (Konsignant) ein Warenlager hält, das sich physisch im Unternehmen des Kunden (Konsignatär) befindet, so dass der Kunde seinem Bedarf
entsprechend, die Waren dem Lager entnehmen kann. Erst im Zeitpunkt der Lagerentnahme geht das Eigentum der Ware vom Lieferanten an den Kunden über. Befindet sich dieses Lager im Ausland, ergeben sich für den Schweizer Lieferanten diverse Fragestellungen.
Das Verbringen der Waren ins Ausland muss der Schweizer Lieferant mittels geeigneten Unterlagen (insbesondere einer AusfuhrVeranlagungsverfügung (eVV)) nachweisen. Der Zollwert der Sendung ist mittels einer Proforma-Rechnung auf Basis der mutmasslichen zukünftigen Kaufpreise des Kunden nachzuweisen.
Ob im Bestimmungsland der Schweizer Lieferant oder der Kunde als Importeur auftreten muss, hängt davon ab, ob das Bestimmungsland für Konsignationslager eine Vereinfachungsregelung kennt oder nicht. Bei Ländern, welche keine solche Vereinfachungsregelung kennen, muss der Schweizer Lieferant als Importeur auftreten und wird allenfalls im Land des Lagers umsatzsteuerpflichtig. Andere Länder sehen vor, dass unter gewissen Voraussetzungen der ausländische Kunde als Importeur auftreten kann, so dass
der Schweizer Lieferant im Land des Lagers keine Umsatzsteuerpflicht begründet. Während Konsignationslager für die Kunden nur
Vorteile bieten, können sie für den Lieferanten erhebliche Zoll- und Mehrwertsteuerrisiken auslösen und bedürfen deshalb einer
sorgfältigen Planung.
Fazit
Aufgrund dieser Beispiele wird klar, dass bei Warenexporten verschiedene Bedingungen zu erfüllen sind, damit sie von der Mehrwertsteuer befreit sind. Obschon den Steuerpflichtigen grundsätzlich freisteht, mit welchen Mitteln sie die Ausfuhr der Waren
nachweisen wollen, ist ein gültiges Ausfuhrdokument der Eidg. Zollverwaltung der am besten geeignete Nachweis.
Fehlende oder ungeeignete Nachweise können bei exportorientierten Unternehmen schnell existenzgefährdende Nachsteuerforderungen auslösen. Die Mehrwertsteuerberater von BDO AG lassen Sie gerne an ihrer grossen Praxiserfahrung im Zusammenhang mit
der Steuerbefreiung von Warenexporten teilhaben.
Autor
Willi Leutenegger, dipl. Steuerexperte, Bereichsleiter Steuern und Recht, BDO AG Basel,
Tel: 061 317 37 80, E-Mail: [email protected]
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