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EL
SOFT LAW. ¿ES FUENTE DE DERECHO?
Alejandro C. Altamirano1
Sumario
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
1.
INDUDABLEMENTE CORREN VIENTOS DE CAMBIO EN EL DERECHO TRIBUTARIO.
EL SOFT LAW EN MATERIA TRIBUTARIA.
RESENTIMIENTO DE LAS SOBERANÍAS ESTATALES Y PRETENSIÓN DE UNA PAX
ROMANA EN MATERIA TRIBUTARIA.
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. LÍMITES AL SOFT LOW.
RAZONES PARA LA EXISTENCIA DE NORMAS SUPRA NACIONALES.
5.1 Resentimiento de las soberanías estatales.
5.2 Crisis de principio de legalidad.
5.3 Narcotráfico, terrorismo y lavado de dinero
5.4 Mayor acceso a la información sobre las operaciones comerciales.
5.5 Inseguridad jurídica en países en vías de desarrollo y desconfianza
de la estabilidad fiscal promovida por los gobiernos.
EVIDENCIAS DE NORMAS O STANDARES SUPRANACIONALES.
6.1 Uniformidad de parámetros de control: las Normas internacionales
de información financiera (NIIF)
6.2 Creciente influencia de organismos internacionales.
6.3 Competencia fiscal dañosa (harmful tax competition)
6.4 Precios de transferencia (guidelines)
6.5 Normas sobre la erosión de la base y transferencia de utilidades
(BEPS)
CARÁCTER VINCULANTE O NO VINCULANTE DEL SOFT LAW.
UN PROBLEMA IRRESUELTO: LA POSIBILIDAD DE APLICAR SANCIONES.
RECEPCIÓN DEL SOFT LAW EN LA JURISPRUDENCIA NACIONAL Y EXTRANJERA.
9.1 Jurisprudencia nacional.
9.2 Jurisprudencia extranjera.
CONCLUSIÓN.
INDUDABLEMENTE
TRIBUTARIO.
CORREN VIENTOS DE CAMBIO EM EL
DERECHO
En una edición anterior del Congreso Internacional de Derecho
Tributario que desde hace casi dos lustros organiza la ABRADT me
invitaron a investigar y exponer sobre “el legislador internacional”. Ya
entonces los encargados del programa científico de la ABRADT advertían
sobre las consecuencias y la importancia de la influencia de organismos
internacionales de gran proyección sobre la actividad económica de los
países cuyos lineamientos o directrices tributarias inexorablemente influyen
sobre sus ordenamientos jurídicos internos.
Abogado. Doctor en Derecho. Universitat Rovira i Virgili, Tarragona, España. Director del
Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral.
Profesor del Master en Derecho Tributario y profesor a cargo de Derecho Tributario en la
carrera de Abogacía de la Universidad Austral. Desarrolla su actividad profesional en
Altamirano & Asociados, escritorio situado en la ciudad de Buenos Aires, Argentina.
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02
Esto es lo que se conoce como soft law que este trabajo intenta
abordar sin pretender agotarlo.
2.
QUÉ ES EL SOFT LAW?
La creciente injerencia de los organismos internacionales en la
definición de categorías tributarias a través de directrices supranacionales
que se incorporan en las normas internas de los diferentes países o bien que
influyen sobre ellas, tiene dos vertientes claramente identificables. Por un
lado, el sector de las categorías jurídico tributarias o derecho de fondo. Por
otro lado en las directivas que se formulan para lograr una mayor
homogeneidad en el control fiscal de las administraciones de los diferentes
países2. Ambas vertientes nos proyectan al soft law como una cuestión que
no se puede soslayar aunque sí discutir su eficacia como fuente de derecho
que, adelanto, no tiene.
Hay dos aspectos subyacentes en torno a esta figura que trasciende al
enfoque doctrinario que pretende ésta contribución. Por un lado, se trata de
un problema de influencia política de Estados u organismos supranacionales
sobre otros y por otro si tal influencia tiene carácter vinculante para lo cual
se debe revisar las decisiones jurisprudenciales y opiniones de la
Administración tributaria que hayan abordado la cuestión.
El soft law condensa una diversidad de los instrumentos que son
susceptibles de ser englobados bajo su ámbito y se puede afirmar que está
conformado por ese conjunto de principios, caracterizadas por su carácter
abierto e indeterminado y que devienen operativos a través de su aplicación
o posterior desarrollo en otro acto normativo como una ley o una sentencia.
Entender así el soft law resulta coherente con la forma con la que este
término aparece en el discurso jurídico.
Suele citarse como uno de los primeros ejemplos de esta figura a la
Declaración Universal de los Derechos Humanos de la Asamblea General de
las Naciones Unidas. Tanto esta como las restantes resoluciones de dicho
órgano son normas de soft law. Estos organismos supranacionales emiten
recomendaciones, guías, directrices, métodos abiertos de coordinación,
códigos de conducta y cualquier otro instrumento con destino jurídico. Los
organismo son variados tales como la OCDE, el Fondo Monetario
Internacional, el Banco Mundial para el Desarrollo, la Unión Europea, la
Asamblea General de las Naciones Unidas entre varios. También esos
instrumentos pueden estar originados en el Derecho interno de algunos
países, de acuerdos emanados de conferencias territoriales o sectoriales,
códigos de buen gobierno o guías técnicas. Recuerdese en este punto la
influencia que ha tenido, en los diversos ordenamientos jurídico-tributarios
ALTAMIRANO, Alejandro C. Derecho Tributario. Teoría General. Marcial Pons, MadridBuenos Aires-Barcelona-San Pablo, 2012, p. 224 y s.s.
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el Sub Part F del Internal Revenue Code de EEUU que regula la
transparencia fiscal internacional (controlled foreign corporations). Además
alguna doctrina sostiene que integra el soft law aquellos instrumentos
emanados de entidades privadas, como por ejemplo los códigos deontológicos
para el buen funcionamiento y gobierno de empresas, o los códigos de
calidad o de buenas prácticas.
Se han ensayado una pluralidad de definiciones de ésta figura. Así
BARBERIS considera tres acepciones del término soft law: a) las normas que
se encuentran en proceso de formación y aún no han adquirido validez
jurídica; b) las normas jurídicas de contenido difuso o vago en las que
resulta difícil precisar si sus disposiciones han sido o no cumplidas
debidamente; y c) las normas que se hallan en las resoluciones de la
Asamblea General de las Naciones Unidas y de algunas organizaciones
regionales, en los acuerdos políticos entre los gobiernos, en los “gentlemen’s
agreements”, en ciertos códigos de conducta, en declaraciones conjuntas de
presidentes o de ministros de Relaciones Exteriores, en directivas adoptadas
por consenso en conferencias internacionales, etc., lo que formaría un “orden
jurídico intermedio”3.
Más específicamente para la materia tributaria, FALCÓN Y TELLA y
PULIDO GUERRA lo definen como “…una heterogénea serie de instrumentos
que no son fuente del Derecho, pero que tienen relevancia en la formación de
las normas futuras o en la interpretación de las vigentes…”4 Para MARTÍN
JIMÉNEZ se trata de "…una serie de actos, que no son legalmente
vinculantes pero a los que la práctica les atribuye una fuerza moral
importante para representar la voluntad política de los Estados miembros
de un espacio integrado y existir una expectativa de que tales estados harán
el máximo posible para seguir con las recomendaciones"5. Para SACHETTO
son “…hechos o actos que no son considerados como fuentes de Derecho
según la definición contenida en el artículo 38 del Estatuto del Tribunal
Internacional de Justicia, reconociéndose por una parte su carácter residual
y por otro su falta de valor legal, al no ser considerado como fuente de
derecho”6. Expresa LAMPREAVE MÁRQUEZ que “tres son los elementos claves
de este tipo de actos de naturaleza incierta: son instrumentos que
complementan al Derecho Comunitario, carentes de obligatoriedad directa,
pero con un claro objetivo de eficacia en la práctica”7.
BARBERIS, Julio., Formación del derecho internacional, Abaco, Buenos Aires, 1994. ps.
282-288
4 FALCÓN Y TELLA, Ramón y PULIDO GUERRA, Elvira, Derecho Fiscal Internacional, Marcial
Pons, Madrid, 2010, p. 34.
5 MARTÍN JIMÉNEZ, A.J., "Los comentarios al MC OCDE: su incidencia en el sistema de
fuentes del derecho tributario sobre los derechos de los contribuyentes", Carta Tributaria,
N.° 20, 2003.
6 SACCHETTO, Claudio,"Le fonti del Diretto Intemazionales Tributario" en V. Uckmar
(Coord.) Corso di Diritto Tributario Internazionale, 3.a edic. CEDAM, Pavoda, 2005
7 LAMPREAVE MÁRQUEZ, Patricia. “El soft law y sus implicaciones en la política fiscal de la
UE”, Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 5/2011, Instituto de Estudios Fiscales de
Madrid.
3
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Puede advertirse con facilidad que las definiciones indicadas
precedentemente tienen eficacia indirecta como pauta hermenéutica pero de
ninguna manera pueden considerarse como fuentes de Derecho tributario.
Es evidente que el principio de legalidad impide que asume tal carácter,
excepto, claro está, que se incorpore en una ley.
Adentrándose en la posición del soft law en el Derecho internacional
tributario, CAAMAÑO ANIDO y CALDERÓN CARRERO señalan que, entre las
“nuevas fuentes”, la que mayor interés y controversia suscita, debido a sus
singulares características, son las denominadas “backdoor rules” (o soft law),
en la medida en que este tipo de normas son producidas sin intervención
directa (o autoridad delegada) de los Parlamentos Nacionales. Opinan los
citados autores que determinadas organizaciones internacionales tales como
la OCDE y la OMC, o bien instituciones internacionales, tales como el Banco
Mundial o el Fondo Monetario Internacional, elaboran reglas, directrices,
lineamientos, catálogos, códigos de conducta, etc., con el objeto de establecer
o codificar una serie de parámetros uniformes a nivel internacional con la
finalidad de que, tanto los países miembros como los no miembros de dichas
organizaciones admitan, lo que en la mayoría de los supuestos les conducirá
a reformar su legislación interna a tal efecto. Un ejemplo paradigmático de
este tipo de soft law –o de “backdoor rules” en la terminología de los autores
citados- lo constituyen los Modelos de Convenio para evitar la doble
imposición recomendada por el Comité Fiscal OCDE y sus comentarios, o las
Directrices sobre Precios de Transferencia o sobre competencia fiscal
perniciosa elaboradas por este mismo Comité, las 40 Recomendaciones en
materia antiblanqueo del Financial Action Task Force, o las directrices que
utiliza el FMI o el Banco Mundial cuando negocian con los diferentes
gobiernos estatales el otorgamiento de créditos internacionales8. Las
organizaciones internacionales y de la globalización están transformando la
gestación del Derecho. Los gobiernos con sus técnicos o representantes de
sectores económicos hacen que no haya ocasión de plantear un debate en los
órganos depositarios de la soberanía nacional. Puede ocurrir de que se
convierta en vinculante una determinada medida que no ha sido tramitada
como norma a través de los procedimientos correspondientes, convirtiéndose
en lo que ya citamos como backdoor legislation o legislación por la puerta
trasera9.
Para GARCÍA NOVOA, el softlaw refiere a “esas formas de producción
del Derecho que no se traducen en normas imperativas, al no venir
producidas por los cauces ordinarios y no insertarse en los ordenamientos,
pero que suelen cumplirse por los Estados e incluso desarrollarse en sus
CAAMAÑO ANIDO, M.A. y CALDERÓN CARRERO, J. M. "Globalización Económica y Poder
Tributario: ¿Hacia un nuevo Derecho Tributario?”, Civitas. Revista española de derecho
financiero, nº 114, 2002, p. 262.
9 ANEIROS PEREIRA, Jaime. “Soft law e interpretación. Las directrices de La OCDE en
materia de Precios de Transferencia”. Crónica Tributaria. Boletín de Actualidad 6/2011,
Madrid, España, p. 6.
8
05
ordenamientos internos, ante el temor de éstos de quedarse al margen de las
reglas del juego de la política económica internacional. Se trata, en suma, de
instrumentos que contienen reglas de conducta que no resultan
jurídicamente obligatorias para sus destinatarios pero que están concebidos
para desplegar efectos jurídicos tales como influir en la conducta de los
Estados… se trata de normas producidas sin intervención directa ni
autoridad delegada de los Parlamentos nacionales y su finalidad es
establecer o codificar una serie de parámetros uniformes a nivel
internacional”10.
No es nuevo que los Estados creen organizaciones supranacionales o
foros de estudio de la problemática fiscal internacional. El contexto en el
cual se relacionan el Derecho tributario y la actividad internacional de las
empresas produce especies normativas, formas de enfocar ciertas
situaciones tributarias de interés para los fiscos y contribuyentes que se
intentan canalizar a través de sugerencias, guías, prácticas uniformes o
demás cuadros normativos y los Estados se ven compelidos a adoptarlos o
incorporarlos en sus propias legislaciones internas. El problema aparece
cuando tales instrumentos existen, como expresiones jurídicas de
organismos supranacionales pero que no están encarnados en la legislación
interna del país.
El ejercicio de la competencia tributaria quedará siempre en manos
de los países quienes la ejercerán en el contexto de las facultades
constitucionales. Ello no obstante cabe la consideración de que existe una
realidad global que decididamente influye sobre el derecho tributario de los
países ya que la realidad económica internacional promovida por la
globalización de los negocios, tiene influencia sobre el derecho tributario. En
esta perspectiva se pueden vislumbrar políticas tributarias supranacionales,
pergeñadas por organismos internacionales especializados o con gran
diversidad de recursos para su elaboración las que, una vez emitidas, se
proyectan fuertemente sobre los países.
Desde luego que todo se simplifica en el caso de espacios integrados.
Ejemplo de ello es el Derecho Comunitario Europeo que está organizado de
manera que sus normas son aplicables a los miembros de la Unión, por tanto
existe un efecto directo y el derecho de invocar las normas de Derecho
Comunitario ante las Administraciones y el poder jurisdiccional de los
Estados miembros. Se trata de normas de raigambre superior a las
nacionales –como no puede ser de otra manera- y los Estados miembros
sería responsables en caso de no acatarlas o aplicarlas. En materia
tributaria esto se expresa, por ejemplo, en los derechos de los contribuyentes
a la devolución de tributos indebidamente pagados y en la responsabilidad
por daños de los Estados miembros provocados al contribuyente como
consecuencia de la no aplicación del Derecho Comunitario.
10
GARCÍA NOVOA, César. “El Derecho Tributario a las puertas del Siglo XXI. Retos de futuro”.
06
En resumen, puede afirmarse que el soft law se trata de una fórmula
de producción normativa que se coloca al lado de las formas tradicionales de
regulación jurídica y se caracteriza por: a) responder al esquema del consejo
o la recomendación, en vez de ajustarse al esquema imperativo tradicional;
b) proponer y no imponer la realización de conductas, tiene una función
promocional del Derecho; c) su análisis avanza en los diversos sectores del
derecho, el internacional, el tributario, el laboral, el societario y el
administrativo; d) forma parte de la mentada globalización en punto al
ámbito jurídico; e) se corporiza en fórmulas de muy distinta variedad y
características, hasta el punto de que son más las dudas que las certezas
que asaltan a quienes pretenden buscar una cierta claridad conceptual en
este tema; f) representa un para los juristas pues genera la perplejidad,
dado que donde antes se encontraban con el esquema clásico de imposición
de conductas por parte del Estado mediante el recurso a la coacción, hoy se
encuentran cada vez más con fórmulas que responden al esquema del
consejo o la recomendación no del Estado sino de otras Instituciones y g) se
trata de proposiciones normativas que de forma clara, indubitada y poco
interpretable establecen determinados contenidos pero los fijan a través del
instrumento de la recomendación y la llamada a la adhesión voluntaria, y no
mediante el recurso a la coacción.
3.
RESENTIMIENTO
DE LAS SOBERANÍAS ESTATALES Y PRETENSIÓN DE
UNA PAX ROMANA EN MATERIA TRIBUTARIA.
El Derecho tributario se encuentra en permanente evolución. En los
últimos decenios, se enfrentan dos corrientes teñidas de fuerte ideología: el
concepto de tributo de matriz liberal y el concepto de tributo de matriz
intervencionista.
a) La primera de las concepciones cuya síntesis sobre los sistemas
fiscales radica en considerarlos neutrales frente al mercado, atendiendo al
criterio del beneficio o de la contraprestación y de ser respetuoso con la
persona titular fundamental de los derechos patrimoniales, considera a la
sociedad y la mano invisible del mercado como las encargadas de garantizar,
en libertad, el “orden espontáneo de las cosas, sin que el ejercicio del poder
de imposición lo pueda alterar.
Algunos pregonan una fractura entre lo público y lo privado, y la
intervención del Estado en la sociedad civil es inaceptable, aún con la sola
finalidad de delimitar un equitativo y efectivo reparto de la carga tributaria
entre los distintos beneficiarios de los servicios. Estos sistemas se fundan en
observar al impuesto como una relación sinalagmática, doy para que me des,
debe existir un beneficio con el pago del impuesto11. “El tributo es
Las bases fundantes de éste pensamiento se encuentra en John LOCKE (The Second
Treatise on Civil Government, Londres, 1690, cap. V) para quien el Estado ha de quedar
circunscripto al máximo para no asumir la forma y la función del Leviatán de Hobbes, y se
debe limitar a proteger a los individuos contra la violación de sus primordiales derechos
11
07
sustancialmente concebido como un instrumento de mera financiación del
gasto para la seguridad y para la protección de los derechos patrimoniales y,
en general, de las así llamadas libertades negativas. Con la consecuencia
tendencia no sólo a contestarlo como factor de distribución y redistribución,
sino también a reproponer en lo sustancial los modelos de finanzas públicas
que privilegian los derechos patrimoniales de la persona y excluyen de la
financiación mediante impuestos –y con ello del reparto de los consiguientes
gastos- la mayor parte de los derechos fundamentales positivos, civiles y
sociales. De cuya garantía, según los precursores de las nuevas tesis
neoliberales radicales, ni el Estado ni las regiones, ni la sociedad deberían
de hacerse cargo”12.
b) La concepción del tributo de matriz intervencionista, participa de
algunos elementos de la doctrina anterior (los principios éticos y jurídicos de
igualdad, solidaridad y sostenibilidad) pero el Estado puede y debe
patrimoniales. En Robert NOZICK (Anarchy, State and Utopía, New York, 1974) para quien
no es admisible ninguna re-distribución de riqueza por el Estado a través de los impuestos,
ni con el consenso unánime de los ciudadanos, dado que semejante cosa supondría una
interferencia en la dinámica del mercado y con ello, en definitiva, una trasgresión del
principio de libertad. Los derechos patrimoniales son un elemento estructural del derecho
de libertad individual, una suerte de conjunto de hechos ontológicos dotados, en sí mismos,
de justificación moral. Son fuertemente limitativos del poder redistributivo del Estado y no
tienen, por ello, necesidad alguna de justificación en términos sociales e institucionales. En
Milton FRIEDMAN (La libertad de elegir, Método, consumo y moneda) “Estoy a favor de
reducir impuestos bajo cualquier circunstancia y por cualquier excusa, por cualquier razón,
en cualquier momento en que sea posible... ¿Es acaso posible reducir el tamaño del
gobierno? Creo que hay una sola manera de lograrlo: de la misma manera que los padres
controlan a los hijos botarates, reduciéndoles su estipendio. En el caso del gobierno, eso
equivale a reducir los impuestos. En Ronald COASE (Empresa, mercado y derecho) y Paul
SAMUELSON, prescriben la reducción de los impuestos como remedio de todo mal económico
y como receta infalible para el crecimiento como también que la ineficacia del cuantioso
gasto público, los límites y prodigalidad de las políticas estatales de pleno empleo y la
carencia de idoneidad de los gobiernos para resolver los problemas de la sociedad. En
Gunter SCHMOLDERS señaló “¿cómo es posible que la gente ponga a disposición del gobierno,
ávido de tributos hasta la mitad, o incluso más, de la propia renta honestamente ganada,
sin requerir a cambio una contrapartida específica, y que las autoridades fiscales lleguen a
crear alícuotas considerablemente diferenciadas aumentándolas, frecuentemente y a
escondidas, mediante la estratagema de manera constantes las alícuotas en sí, mientras el
valor de la moneda se deteriora?”
12 GALLO, Franco. Las razones del Fisco. Ética y justicia en los tributos. -Traducción de J. A.
Rozas Valdés y F. Cañal-. Marcial Pons, Madrid, 2011, p. 65/66. Señala Gallo que En los
países donde es muy débil la percepción de la ligazón entre los “impuestos que se pagan y el
destino de sus rendimientos en el sostenimiento de los servicios públicos, esta posición ha
gozado de un cierto appeal y de un notable tirón político y electoral. Sintoniza con el común
descontento hacia la (a menudo) torpe gestión de la leva tributaria y del gasto público y se
alimenta de la instintiva convicción de muchos de que la renta antes de impuestos –esto es,
antes de verse disminuida por el tributo- sea naturalmente suya hasta tanto en cuanto el
Gobierno no se la lleve consigo mediante un acto de autoridad; y lo mismo se piensa de la
renta del resto de los ciudadanos. Este estado de ánimo se ha alimentado… de retóricas
provocaciones del tipo: “el beneficio no pertenece al Gobierno sino a la gente” o “el mejor
camino para crear demanda y puestos de trabajo es dejar el dinero en los bolsillos de los
ciudadanos” o, incluso, “nosotros no metemos las manos en los bolsillos de los ciudadanos”.
(Op. cit., p. 70).
08
intervenir13. Dice GALLO que “existe, de hecho, un número de personas cada
vez mayor, que –a igualdad de capacidad económica, o pagan demasiados
tributos o pagan demasiado poco-... sistema de democracia eficiente, el
mercado no es el único y natural factor de redistribución de la riqueza y que
los derechos patrimoniales, aún estando constitucionalmente garantizados y
reconocidos, no gozan sin embargo de una tutela absoluta y pre-institucional
ni son un atributo necesario e indisoluble de la persona. A la par de otros
derechos y valores, son la consecuencia de normas también de las tributaria,
que los conforma y reducen con objetivos sociales, de utilidad pública y,
justamente, de concurso solidario a los gastos públicos”14.
Señala GALLO que “desde una perspectiva funcional, el tributo no es,
por tanto, sólo un premium libertatis o la otra cara negativa del coste de los
derechos, sino en un mundo desigual como el nuestro, es sobre todo el
instrumento de justicia distributiva que, según las diversas opciones
políticas, el Estado (y los entes dotados de autonomía política y financiera)
tiene a su disposición –junto con los demás instrumentos de política
económica- para ir más allá de las meras relaciones del mercado y para
corregir sus distorsiones e imperfecciones en favor de las libertades
individuales y colectivas y de la tutela de los derechos sociales. Lo cual debe
ser valorado en función de su directa eficacia en la consecución, en armonía
con las políticas de gasto, de fines sociales legítimos y de refuerzo de la
ciudadanía, que es como decir de realización de un orden de propiedad y
socioeconómico “justo”.
Este panorama del cual no pueden escapar los Estados alienta la idea
de que, a través de normas supranacionales elaboradas por organismos,
institutos, estadios que trascienden a los Estados individuales, puede
Bases fundantes de éste pensamiento que se ha contrapuesto a la visión minimalista de
la intervención pública en David HUME, sin perjuicio de reconocer la importancia de los
derechos patrimoniales como garantía de la libertad individual, los desvincula de la persona
y los considera una mera consecuencia de las leyes, también de las fiscales, que tienen como
fin la tutela de otros valores sociales y económicos relevantes. También en John RAWLS, uno
de los mayores teóricos del principio de justicia y de la igualdad social de oportunidades. Su
pensamiento, está encaminado a realizar, con la libertad del individuo, el papel de la
responsabilidad colectiva y de la justicia como equidad distributiva y a demostrar la
necesidad de dar prioridad a la mejora de las condiciones de los más desfavorecidos respecto
de aquellos con una mayor riqueza. Asimismo en Amartya SEN, concluye en igual forma al
neo-contractualismos rawlsoniano en cuanto a la justicia distributiva y, sobre todo, sobre la
consideración de la persona (desvinculada de la propiedad) como individuo social y no
autointeresado y no egoísta.
14 14 GALLO, Franco. Op. cit. p. 39. Dice GALLO que “En el campo fiscal es todavía lo
“público” lo que debe prevalecer sobre lo “privado”, porque la elección de la riqueza
imponible es fruto de valoraciones políticas de las mayorías parlamentarias efectuadas con
respeto al principio de justicia distributiva y no la mera homologación legislativa de los
modelos y de las reglas “privadas” del mercado. Bajo este aspecto el poder de tributación, si
se ejercita válida y responsablemente mediante los instrumentos formales que expresan el
consenso popular, se sustrae al proceso de commodification inducido por la globalización
que anticipa la despolitización de la sociedad y de la elección pública, y se inscribe dentro de
un circuito político autónomo que rechaza por su propia naturaleza la metáfora del mercado
y tiene su fuente en la soberanía política y en la libertad social”. (Op. cit. p. 40).
13
09
favorecer la homogeneidad de la regulación de institutos –en el caso
tributarios- determinados. En otras palabras, es una suerte de mecanismos
a través de los cuales aquellos organismos supranacionales pueden
influenciar, decididamente, en el derecho tributario interno de cada Estado.
Una especie de pax romana en materia tributaria de manera que, con
elegancia y apelando a las decisiones de ciertos organismos, se influencian
los ordenamientos tributarios internos de las naciones.
Tal vez desde la concepción de matriz liberal es desde donde se
pregonaría la fuerte influencia del soft law, pues los Estados con un menor
desarrollo económico reciben más fuertemente las corrientes que tienden a
influenciar u homogeneizar el criterio tributario que puede ser importante
para los inversores de los Estados desarrollados pero perjudiciales para los
que no han alcanzado ese desarrollo. La discusión histórica sobre fuente y
residencia puede ser un ejemplo verificable de tal antagonismo.
Ninguna duda cabe sobre la influencia de los ordenamientos jurídicos
entre sí, a veces esa proyección es directa otras veces se macera en el
derecho interno del país. Una interesante reflexión sobre lo que intentamos
expresar se encuentra en la expresión de Woodrow Wilson, recogida por
TAWIL, quien se preguntó –para el sistema constitucional norteamericanosobre "trasplantar instituciones extranjeras a este país. Esto es imposible:
simplemente no crecerían aquí. Pero, ¿por qué no habríamos de usar ciertas
ideas extranjeras como queremos, si son de alguna manera útiles? No
corremos peligro de usarlas al modo extranjero. Pedimos prestado arroz,
pero no lo comemos con palillos. Tomamos en préstamo nuestro vocabulario
político de Inglaterra, pero dejamos las palabras "rey" y "señor" fuera de él...
Podemos tomar prestada la ciencia de la Administración con seguridad y
provecho, si atendemos a todas las fundamentales diferencias de condición
entre sus principios esenciales. Tenemos solo que filtrarla a través de
nuestra constitución, únicamente ponerla al fuego lento de la crítica y
eliminar por destilación sus gases foráneos"15.
4.
LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. LÍMITES AL SOFT LOW.
No queda claro si esta categoría se reserva tan sólo para actos y
disposiciones normativas provenientes de autoridades públicas o si también
se extiende a aquéllas que emanen de la voluntad o autonomía privada. En
materia tributaria, el soft law es predicable sólo si se origina en la
intervención de autoridades estatales o internacionales.
La posición que se adopte sobre el carácter vinculante o no vinculante
será el tema esencialmente conflictivo desde la perspectiva de la aplicación
del Derecho tributario. Indudablemente el soft law no es fuente del Derecho
WILSON, Woodrow, The study of Administration, 2 Political Science Quaterly 218, 219
(1887), citado por TAWIL, Guido S., en Administración y Justicia, tomo I, Depalma 1993, p.
11.
15
10
tributario. Sí es una pauta de interpretación pero no vinculante (non
binding rules) pero fuertemente orientadoras y, a veces, se refunde en el
texto normativo pasando a ser obligatorias (por ejemplo el concepto de
Reglas del Comité de Bancos de Basilea en el Impuesto a las Ganancias).
La doctrina suele asimilar las expresiones de soft law y normas no
vinculantes, definiendo así esta figura por oposición a las que sí lo son,
caracterizadas por responder a los esquemas clásicos de creación y
aplicación del Derecho, las cuales quedarían bajo el ámbito de lo que podría
denominarse hard law.
Si se trata de normas no vinculantes la sanción no procede. En este
sentido la vinculatoriedad de una norma dependerá de la existencia de otra
norma que prescriba una sanción para el caso de incumplimiento de lo
dispuesto en aquélla. No existe esta norma en el caso del soft law, cuyo
incumplimiento no lleva aparejada la correspondiente sanción. Esta
ausencia, que es una característica definitoria del soft law, se presenta a
veces como un problema para su extensión y consolidación como método
eficaz de regulación de conductas.
Para quienes le otorgan a las normas de soft law este carácter de
fuente del Derecho internacional aprovechan además como un razonamiento
para poder considerarlos como fuente del propio Derecho interno. Véase el
caso de las Directrices de la OCDE para los Estados sobre doble imposición o
competencia fiscal perniciosa y de los Códigos de Conducta de la Unión
Europea sobre prácticas fiscales perniciosas.
En algunos ordenamientos jurídicos pueden ser considerados fuente
de Derecho internacional y del Derecho de la Unión Europea pero no por vía
de una interpretación doctrinaria sino por que el ordenamiento así lo prevé.
En efecto, el art. 7 de la Ley 58/2003 española (del 17.12.2003, ley General
Tributaria) establece que los tributos se regirán -entre otras fuentes entre
las que destaca la Constitución y los tratados o convenios internacionales
suscritos por España- por “las normas que dicte la Unión Europea y otros
organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el
ejercicio de competencias en materia tributaria”.
BARBERIS16 considera que “el orden Internacional actual no constituye
un orden cerrado en el que existe un número determinado de creación de
normas jurídicas. Los miembros de la Comunidad Internacional pueden
acordar nuevas fórmulas para crear el Derecho de gentes”. En este contexto
se ubica el fenómeno del soft law, también denominado derecho blando,
derecho flexible o pre-derecho, cuyo principal punto de interés es el papel
que desempeña en la formación del Derecho, esto es, si es o no fuente de esta
parcela del ordenamiento jurídico.
16
BARBERIS, J. Op. Cit. p. 257.
11
Bien señala LAMPREAVE MÁRQUEZ que “los actos de soft law no
pueden ser objeto de un control de legalidad, de una interpretación
prejudicial, -puesto que no existe disposición alguna especial a tal fin-, ni
puede ser objeto de sanción directa, sin por ello carecer de valor jurídico. Sin
embargo, no podemos obviar que este tipo de actos, que son elaborados de
manera unilateral en algunos casos y aprobados mediante un cierto acuerdo
(ya sea presunto) en otros, pero cuya falta de cumplimiento no entraña a
priori consecuencias directas (decimos a priori, porque tal como se ha puesto
de manifiesto, su falta de cumplimiento no suele quedar exenta de
repercusiones), no acaban de revelarse como instrumentos de total
utilidad…son un complemento positivo del Derecho Comunitario, dado que
contribuye a coordinar la política fiscal europea, siendo en ocasiones más
eficaces y prácticos que los actos de hard law, sin embargo, en ningún caso
creemos que debería considerarse como fuentes de Derecho Comunitario, ni
relegar o suplir al hard law”.17
Desde una perspectiva eminentemente práctica, señala VERSTRAETEN
que los comentarios al Modelo OCDE resultan elemento importante para
interpretar un Convenio para evitar la doble imposición pues cabe tener
presente que muchos de los Convenios que se negocian entre los Estados lo
han hecho a través del Modelo de la OCDE, por tanto los términos y las
reglas, fueron creados e interpretados por primera vez, a partir del modelo y
de sus comentarios18.
Por el contrato, es soft law no está conformado por los tratados pues
éstos son ley de la Nación cuyo carácter de fuente no se discute. En la
República Argentina, los tratados son ley suprema de la Nación. En efecto,
la jerarquía normativa es trazada por la Constitución nacional en su
artículo 31 en los siguiente términos: “Esta Constitución, las leyes de la
Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con
las potencias extranjeras son la ley suprema de la Nación; y las autoridades
de cada provincia están obligadas a conformarse a ella, no obstante
cualquiera disposición en contrario que contengan las leyes o Constituciones
provinciales…”
Por esta razón, los tratados internacionales son de aplicación
obligatoria con rango y jerarquía análoga a la de la ley. La Corte Suprema
de Justicia de la Nación reafirmó esta prevalencia de los tratados respecto
de la norma interna aún antes de la modificación de la Constitución
nacional de 1994 interpretando que las decisiones de carácter interno del
país no pueden neutralizar la plena vigencia de los tratados internacionales.
Esto lo afirmó en los precedentes "Ekmekdjian c/ Sofovich" (1992); “Fibraca
Constructora S.C.A. c/ Comisión Técnica Mixta de Salto Grande" (1993);
"Cafés La Virginia S.A. s/apelación por denegación de repetición" (1994);
entre varios. Inclusive la CSJN había vedado la preeminencia del derecho
LAMPREAVE MÁRQUEZ, Patricia. Op. cit. p. 14.
VERSTRAETEN, Axel A., “Status de los comentarios al modelo de convenio para evitar la
doble imposición de la OCDE”, Periódico Económico Tributario del 1.5.2009, p. 3.
17
18
12
interno sobre los tratados internacionales, puntualmente cuando son
violatorios de las normas del Mercosur, antes de la reforma constitucional
de 1994.
5.
RAZONES PARA LA EXISTENCIA DE NORMAS SUPRA NACIONALES.
Existen múltiples factores para el desarrollo de un Derecho tributario
supranacional el cual, aún inexistente y sin la entidad suficiente para
vulnerar la competencia tributaria de los Estados, fruto de su soberanía e
independencia, no por ello dejan de exhibir una fuerza atrayente,
demoledora e incesante que paulatinamente se va incorporando a los
sistemas tributarios, en sus leyes o como parte del soft law.
Algunos de estos factores y ciertamente existirán muchos otros que
considero motivan la existencia de éste tipo de normas, son: 1) el
resentimiento de las soberanías estatales; 2) la crisis de principio de
legalidad; 3) el fenómeno del narcotráfico, terrorismo y lavado de dinero; 4)
el mayor acceso a la información sobre las operaciones comerciales; 5) la
pretensión de una pax romana en materia tributaria para mayor control e
injerencia de los estados desarrollados y 6) la inseguridad jurídica que
evidencian los países en vías de desarrollo y desconfianza de la estabilidad
fiscal promovida por sus gobiernos.
5.1
Resentimiento de las soberanías estatales.
Toda norma tributaria tiene su recorrido histórico, razones del Estado
que lo llevaron a crear una determinada obligación tributaria. Las normas
tributarias en general, han sido elaboradas en épocas pretéritas y en
algunos casos no puede responder clara y satisfactoriamente a los desafíos
que día a día genera el comercio, fundamentalmente internacional. Esto
lleva a CALDERÓN CARRERO a afirmar que “en un contexto económico
relativamente cerrado los Estados apenas se veían constreñidos o limitados
a la hora de configurar su sistema fiscal y determinar los principios y
categorías básicas de su ordenamiento tributario nacional. Por tanto, la
legislación tributaria era concebida teniendo en consideración factores
fundamentalmente internos y pensando básicamente en su proyección sobre
operaciones internas (no transnacionales). En este contexto, el legislador
tributario no se veía limitado por consideraciones de “competitividad
internacional” a la hora de configurar el sistema tributario, esto es, no se
temía por la huida del capital y la inversión hacia otros países con un “clima
fiscal” más benigno. Del mismo modo, los Estados poseían “independencia
operacional” sobre el sistema fiscal, en la medida que las autoridades
fiscales podían llevar a cabo el control o supervisión de la aplicación efectiva
13
de las normas tributarias, sin necesidad de ser asistidos en tal labor por
autoridades fiscales de Estados extranjeros.”19
CHECA GONZÁLEZ le atribuye –al soft law- un efecto distorsivo sobre el
principio de reserva de ley. Encontrando el germen del soft law en el
fenómeno de la globalización económica, en razón de la superabundancia de
normas y pseudo-normas que se originan por completo al margen y sin
ninguna intervención de los Parlamentos nacionales. Este cuerpo jurígeno
(integrado
por
declaraciones,
acuerdos
interinstitucionales,
recomendaciones, dictámenes, comunicaciones, modus vivendi, códigos de
conducta, entre varios) es utilizado por la Comisión Europea para sortear, el
procedimiento legislativo establecido en los Tratados, ante el casi seguro
convencimiento de que siguiendo el cauce normal establecido para la
creación de auténticas normas jurídicas, hard-law, el Consejo se hubiese
opuesto20.
Expresa GARCÍA PRATS que “la globalización incide sobre el derecho
tributario en sus presupuestos metodológicos, tanto por lo que se refiere al
análisis de la realidad jurídica tributaria, como por lo que afecta al proceso
de elaboración dogmática de la materia”. Ello reduce la autarquía del
ejercicio de la competencia tributaria y promueven la “superación de
planteamientos tradicionales en torno a una concepción soberana del
ejercicio de poderes y potestades tributarias”21.
Cabe una multiplicidad de interrogantes a las que el operador jurídico
debe dar respuesta. Entre tantos las reglas fiscales usuales, preparadas
para otro contexto económico y político en los que no había interdependencia
económica tan marcada como hoy en día entre países y regiones ¿conservan
plena validez? ¿la competencia tributaria de los Estados puede trascender
las fronteras políticas de los Estados, sin límites, o existen límites
infranqueables?
CALDERÓN CARRERO22 identifica limitaciones voluntarias inducidas
por el mercado, representadas por el hecho de que los Estados se encuentra
limitados para delimitar sus políticas tributarias sobre determinado tipo de
CALDERÓN CARRERO, José Manuel. “La incidencia de la globalización en la configuración
del ordenamiento tributario del siglo XXI”. Ponencia presentada en la I Jornada de Derecho
Tributario Global que tuvo lugar en el Instituto de Estudios Fiscales (Madrid), el 25
.11.2004, Doc. IEF N° 20/06, p. 6.
20 CHECA GONZÁLEZ, Clemente. “La justicia tributaria. Crisis de la ley y degeneración del
derecho tributario en España”. Revista Mexicana de Derecho Financiero y Tributario,
Universidad de Guanajuato, año I, número 1, enero-junio 2014, p. 120.
21 GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo “Cooperación administrativa Internacional en materia
tributaria. Derecho Tributario Global” Ponencia presentada en la I Jornada de Derecho
Tributario Global. IEF Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 25.11.2004. DOC del IEF. N°
3/07, p. 5
22 CALDERÓN CARRERO, José Manuel. “La incidencia de la globalización en la configuración
del ordenamiento tributario del siglo XXI”. Ponencia presentada en la I Jornada de Derecho
Tributario Global que tuvo lugar en el Instituto de Estudios Fiscales (Madrid), el 25
.11.2004, Doc. IEF N° 20/06, p. 9.
19
14
manifestaciones de riqueza por ser esta de una volatilidad inalcanzable (por
ejemplo, el capital mobiliario, el ahorro privado) que son fácilmente
deslocalizables. Si el Estado no se ajusta a estos nuevos vientos, ahuyentará
a los capitales. Efecto de esto es que varios Estados miembros de la OCDE
reducen progresivamente la carga fiscal sobre las rentas del capital (por
ejemplo a través del establecimiento de los denominados dual income taxes)
y sobre la renta empresarial (reduciendo los tipos de gravamen del impuesto
sobre sociedades).
Otras son limitaciones convencionales que implican la negociación
del ejercicio de la potestad tributaria. Ejemplo de ello es el Acuerdo General
sobre aranceles y comercio (GATT 1947-1994); el GATT, actualmente
modificado y gestionado por la Organización Mundial del Comercio
(OMC/WTO, 1994), que representa uno de los más extensos sistema de
límites negociados a la competencia tributaria de los Estados; los Convenios
para Evitar la Doble Imposición negociados en forma bilateral utilizándose,
en gran medida, el Modelo OCDE de negociación; el Derecho Comunitario
Europeo, que limita el ejercicio de la competencia tributaria de los estados
de la Unión Europea. Los Estados ceden a esta reducción de su poder
tributario en aras a mejores beneficios que le reporta la integración
económica global.
También encontramos limitaciones externas representada por
aquellos supuestos en los que un Estado o un conjunto de Estados adoptan
una posición común dirigida a que otro Estado o conjunto de países cambie
sus normas tributarias a riesgo de que, en caso de no hacerlo, se tomen
medidas defensivas. Esto se evidencia claramente en el documento
elaborado por la OCDE sobre Harmful Tax Competition de 1998 como
resultado de lo cual, los países de baja imposición, paraísos fiscales o tax
havens son identificados y la negociación del comercio con ello tiene
consecuencias en los diferentes países. En Europa otro ejemplo está
representado por el “acuerdo sobre fiscalidad del ahorro” articulado por las
instituciones comunitarias en el sentido de lograr la adopción de medidas
equivalentes a las establecidas en la Directiva 2003/48/CE por parte de
terceros países (Suiza, Mónaco, Liechtenstein, Andorra y San Marino) y los
territorios dependientes y asociados de los Estados miembros (v. gr., Islas
Cayman, Islas del Canal, Aruba, Anguilla, Montserrat, etc.)
Finalmente,
también
existen
limitaciones
sobre
la
“independencia administrativa u operacional” entendiendo por ello a
la facultad que tiene un Estado para gestionar un sistema tributario
determinado sin la asistencia y menos anuencia de las autoridades del otro
Estado.
5.2
Crisis de principio de legalidad.
15
Debido a que únicamente la ley puede crear tributos, es autoevidente
el rol preponderante, esencial e ineludible que ésta tiene como fuente del
Derecho tributario.
Sin embargo con el devenir del desarrollo de las sociedades, de la
política, de los intereses, los caracteres intrínsecos de la ley, aquellos datos
que nos permiten la más absoluta y plena confianza en este instrumento que
disciplina la vida en sociedad, están sufriendo reacomodamientos. La
constitución, como norma máxima de la Nación que encarna los valores
sobre los que se construye la sociedad, es un Derecho de mayor envergadura
al de la ley. La constitución, a su vez, hunde sus raíces en el Derecho natural
prevalente a las normas que emanan del Congreso. Y este cambio de
perspectiva, en gran medida se debe al constitucionalismo americano y su
enorme influencia en el constitucionalismo mundial. Es decir, el Derecho
decimonónico fuertemente atado al positivismo cede espacio en favor de los
principios, y así el Derecho avanza.
Se observan, así, ciertas anomalías que se pueden identificar con
aquellas debilidades, particularismos de la ley que desorientan al operador
jurídico. Estos múltiples factores se pueden agrupar en la presiones de los
grandes intereses políticos, la autonomía funcional creciente de los
organismos públicos, la paulatina pérdida de posición central originaria de
los individuos, la evaporación de las notas liberales de la ley, la
pulverización de la abstracción y generalidad típicas de la norma jurídica, la
heterogeneidad de los contenidos, la ocasionalidad que hace que la ley se
sanciones por circunstancias coyunturales y no por el proceso lógico de la
necesidad de responder con elaboraciones finamente decantadas, la
evaporación de la estatalidad del Derecho, la desaparición del concepto de
ordenamiento y la inflación legislativa que desmerece a la ley como
instrumento eficaz de la regulación de conductas. Trato de abordar, en lo
que sigue, someramente todos esos factores de debilidad.
Los intereses superiores del Estado, las razones concretas
impostergables que llevan muchas veces a una ardua negociación y
armonización de intereses de la más diversa naturaleza: empresariales,
sindicales, de fuerzas sociales de hecho, entre varias, desvirtúan a la ley. El
Congreso de la Nación, al sancionar una ley tributaria ¿se ocupa de tutelar
el Derecho tributario o se privilegian otros intereses, también importantes,
pero que pueden colisionar con el fin último que es servir al bien común? En
ocasiones, la creciente complejidad del Derecho tributario y el aumento del
número de contribuyentes conspira contra el trabajo de la Administración
tributaria, la cual tropieza con mayores dificultades de control por eso hay
un interés creciente de aquellas por simplificar los procedimientos de
recaudación.
La ley pierde el sentido de la orientación. SCHICK brinda ejemplos
relativos a prórrogas y exenciones de impuestos en los que, algunas veces,
existen motivos extra-jurídicos para su otorgamiento (por ejemplo, cuando
16
empresas en dificultades financieras anteriormente fueron donantes de
fondos para los partidos políticos en ese momento en la gestión del gobierno)
por tales razones, exenciones y moratorias en manos del Estado deben ser
interpretadas restrictivamente dado que, en el Derecho tributario, no hay
lugar para licencias ni regalos, pues éstos serían pagados a costa de los
demás contribuyentes, lo que no es justo. Bien aclara SCHICK que “queda,
naturalemente, el control político y la esperanza en una administración que
fundamentalmente esté dispuesta a someterse al derecho y a la ley”.23
Esta ocasionalidad, provisionalidad, contingencia, es perceptible en el
Derecho tributario y en el Derecho administrativo donde el ordenamiento es
mucho más volátil que en cualquier otro sector del Derecho. Se legisla “en
tiempo real” y esto conspira con la existencia de Códigos (como la ausencia
notable que se registra en nuestro país). Ahora bien, esta es una realidad
insuperable, se debe legislar prácticamente “en directo” lo que produce un
material normativo imposible de tamizar racionalmente. Esto conspira con
los ansiados valores de certeza, seguridad jurídica, predictibilidad
inhibiendo a la contingencia, asistematicidad y oscuridad de las normas, las
que a veces no sabemos si están o no vigentes. Todo ello, a su vez, favorece a
la excesiva libertad de la Administración y de los jueces también.
La ley, en suma, ya no es garantía absoluta y última de estabilidad,
sino que ella misma se convierte en instrumento y causa de inestabilidad.
Las consecuencias de la ocasionalidad de las coaliciones de intereses que ella
expresa se multiplican, a su vez, en razón del número progresivamente creciente de intervenciones legislativas requeridas por las nuevas situaciones
constitucionales materiales. El acceso al Estado de numerosas y heterogéneas fuerzas que reclaman protección mediante el derecho exige
continuamente nuevas reglas e intervenciones jurídicas que cada vez
extienden más la presencia de la ley a sectores anteriormente abandonados
a la regulación autónoma de los mecanismos sociales espontáneos, como el
orden económico, o dejados a la libre iniciativa individual, como era la
beneficencia, hoy respaldada o sustituida por la intervención pública en la
asistencia y en la seguridad social. En estos campos, en los que las leyes
actúan sobre todo como medidas de apoyo a este o aquel sujeto social y
vienen determinadas más por cambiantes relaciones de fuerza que por
diseños generales y coherentes, la inestabilidad es máxima y se hace
acuciante la exigencia de protección frente a la ocasionalidad de los acuerdos
particulares que impulsan la legislación.
Esta crisis del principio de legalidad motiva que los organismos
internacionales, en conocimiento de esta situación, aumenten la pretensión
de ingerencia en el sistema legal a través de la sanción de discursos
normativos que se imponen o condicionan a los Estados para su adopción,
SCHICK, Walter. “La obligación de las autoridades fiscales de recaudar impuestos”. En la
obra colectiva de A. Amatucci, E. Gonzalez García, E. Lejeune Valcarcel, W. Schick, V.
Uckmar y M. Werlaski, Seis estudios sobre Derecho constitucional e internacional
tributario. EDERSA, Madrid, 1980 p. 188.
23
17
como condición o necesidad para el desembarco de inversiones y negocios en
el país que exhibe mayor anormalidad jurídica. De aquí el aumento del soft
law.
5.3
Narcotráfico, terrorismo y lavado de dinero
Los organismos que estudian las normas aptas para el control del
Lavado del Dinero y acciones antiterroristas, son un claro ejemplo de
emisión de normas soft law. Se encuentran en este segmento el GAFI
(Grupo de Acción Financiera Internacional sobre el blanqueo de capitales),
es un organismo intergubernamental que desarrolla y promociona políticas
contra aquellos dos flagelo. Se originó en 1989 por iniciativa del G 7 (Grupo
de los 7). En igual sentido el GAFISUD, organismo intergubernamental de
base regional que agrupa a los países de América del Sur y México. Fue
creado en 2000. El Grupo Egmont es otro organismo internacional que
agrupa organismos gubernamentales, formado por Unidades de Inteligencia
Financiera (UIFs). Conforman una red internacional para intercambiar
información, conocimientos y tecnología para combatir el lavado de activos y
la financiación del terrorismo. Se creó en 1995. Todos estos emiten
recomendaciones y las naciones adherentes las siguen en forma directa o
incorporándolas a sus normativas internas. Es otra clara expresión del soft
law.
Señala MARTÍN JIMENEZ que “los actos de terrorismo que en los
últimos años han sufrido varios países no han hecho sino fomentar la
necesidad de crear instrumentos que permitan un mayor control sobre los
capitales que financian tales actividades y es bien conocido que los mismos
se mueven o refugian en los circuitos off-shore que dan cobijo también a
actividades abusivas o fraudulentas desde el punto de vista fiscal; por lo
que, desde distintos foros internacionales (OCDE, UE, G-20, GAFI, etc.) se
están desplegando iniciativas que permitan un mayor control o
transparencia de los movimientos internacionales de capitales. En el
contexto de la UE, no sólo el Código de Conducta antes citado tiene
importancia, sino también el régimen de ayudas de Estado del artículo 87
Tratado UE (que ha sido empleado por la Comisión europea en los últimos
años como arma para atacar los regímenes, identificados por el Código de
Conducta, que fomentan la competencia fiscal perniciosa) o el reforzamiento
de la normativa en materia de intercambio de información o asistencia en la
recaudación, que ha sufrido importantes modificaciones en los últimos años.
Incluso la propia Directiva de la UE en materia de fiscalidad del ahorro no
tiene otro objetivo que facilitar que el Estado de residencia de los
contribuyentes personas físicas pueda someter a tributación las rentas
obtenidas por su residentes a través de otros países o territorios y, a pesar
de sus múltiples defectos y lagunas, su eficacia sobrepasa los límites
territoriales del Tratado CE, al estar la producción condicionada a acuerdos
específicos entre la UE o sus Estados miembros con terceros Estados o
18
territorios no siempre comprendidos dentro del ámbito territorial estricto
del Derecho Comunitario”24.
5.4
Mayor acceso a la información sobre las operaciones
comerciales.
Incluso los propios organismos del Estado argentino han ponderado la
utilidad hermenéutica del soft law. En efecto, leemos en el Dictamen DGI
DAL Nº 16/1994 del 26.1.1994 que analizaba el intercambio de información
a través de diversos Convenios para Evitar la Doble Imposición firmados por
nuestro país que “…el Estado al cual se le brinda la información requerida,
sólo puede comunicar la misma a la autoridad competente de su país. Es
decir, a las personas o autoridades (incluidos los Tribunales y Organos
Administrativos) encargados de la gestión o recaudación de los impuestos
comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos
relativos a tales impuestos o de la resolución de los recursos en relación con
los mismos. Asimismo, las autoridades utilizarán la información únicamente
para estos fines (Cfr. Convenios oportunamente citados, como así también la
Guía de la OCDE sobre el intercambio de información fiscal entre Estados,
por Fernando López Feito, Consejero Financiero de la Delegación
Permanente de España ante la OCDE)…”
5.5
Inseguridad jurídica en países en vías de desarrollo y
desconfianza de la estabilidad fiscal promovida por los
gobiernos.
La previsibilidad de la actuación estatal, consecuencia del esquema
de Constitución rígida, y la representatividad del órgano legislativo,
aseguran a los ciudadanos, en mayor medida, los derechos inscriptos en la
Constitución, la paz y el clima de confianza que instauran las condiciones
psicológicas necesarias para el trabajo, el desarrollo, la afirmación y la
expresión de la personalidad.25
MARTÍN JIMÉNEZ, Adolfo J. “Globalización Y Derecho Tributario: El impacto del Derecho
Comunitario sobre las Cláusulas Antielusión / Abuso del Derecho Interno”. Ponencia
presentada en la I Jornada de Derecho Tributario Global que tuvo lugar en el Instituto de
Estudios Fiscales (Madrid), el 25 .11.2004, Doc. IEF N° 7/07.
25 ALTAMIRANO, Alejandro C. Derecho Tributario. Teoría General. Marcial Pons, MadridBuenos Aires-Barcelona-San Pablo, 2012, p. 165 y s.s. Un ejemplo lo observamos en las
normas de estímulo a las inversiones mineras que –con fundamento en la seguridad
jurídica que proyectan sobre la inversión- tales sectores se han desarrollado en nuestro
país. La ley 24.196 (ley de inversiones mineras) fue necesaria para ofrecer a los inversores
el mantenimiento inalterable el cuadro tributario aplicable vigente al momento de la
presentación del estudio de factibilidad de la inversión minera. Este compromiso se
extiende por 30 años, contados desde la presentación del estudio de factibilidad. Esto
significa que se garantiza por ley a dicho emprendimiento que el impacto tributario global
no podrá ser alterado. Se denomina “estabilidad fiscal”. La estabilidad también alcanza a
los regímenes cambiario y arancelario (con exclusión de la paridad cambiaria, reembolsos,
reintegros y devolución de tributos con motivo de la exportación).
24
19
En relación con los bordes delimitadores del principio de seguridad
jurídica no se pueden ofrecer soluciones abstractas. El ordenamiento jurídico
debería moverse en el sentido de limitar otorgar seguridad pero que ello no
implique la fosilización del Derecho, lo que se produciría si el ordenamiento es
inmóvil.
La certeza y previsibilidad son integrantes de la misma familia del
principio de seguridad jurídica, correspondiendo la primera a la sensación
de convencimiento presente del individuo sobre los alcances de un status
jurídico determinado y la segunda al conocimiento del sujeto sobre el
desarrollo futuro de la situación jurídica en que se encuentra lo cual le
permite pronosticar con un grado confiable de posibilidad que la referida
situación no variará. Estos principios son operativos y representan
garantías invocables por el contribuyente aún cuando su construcción debe
formularse sobre la base de otras garantías constitucionales expresamente
contempladas. Sin embargo es ostensible que los países exportadores de
capital exigen, a través de normas supranacionales, la adopción de
determinados criterios tributarios a los países de manera de brindar un
clima de protección jurídica que, asumirían, no se completa con las normas
internas del país. De allí que exijan, a través de estructuras normativas
ajenas a un país, la adopción de un determinado criterio o bien la exigencia
de una jurisdicción extranjera.
6.
EVIDENCIAS DE NORMAS O STANDARES SUPRANACIONALES.
6.1
Uniformidad de parámetros de control: las Normas
internacionales de información financiera (NIIF)
Las normas NIIF tienen por características principales asegurar que
los estados financieros se preparen con arreglo a una metodología uniforme,
conteniendo información accesible y transparente para los usuarios; que
favorezca la comparación de los ejercicios contables; la utilización de formas
de registro contable uniformes sin mayores costos administrativos.
Estas normas NIIF, si bien no tienen obligatoriedad, son seguidas por
las reglas y prácticas de mayor rigurosidad contable, influenciando las
prácticas y, fundamentalmente, las normas internas de los países.
6.2
Creciente influencia de organismos internacionales.
Bien señala GARCÍA PRATS que “una característica de dichas
organizaciones consiste en la ausencia de objetivos normadores vinculantes
para las partes, sino únicamente el acercamiento de posiciones, la
comprensión mutua de las posiciones, y el establecimiento de alternativas
20
para la solución de los posibles conflictos que puedan generarse en la
aplicación de las normas tributarias estatales e internacionales (así se
indica claramente en el preámbulo del texto del Modelo de Convenio de la
OCDE, en el acta de creación del Diálogo Internacional Tributario, o en los
documentos del Forum de la Unión Europea sobre Precios de transferencia).
No obstante, es indudable la trascendencia que la opinión formulada en el
seno de dichas organizaciones tiene y desempeña sobre la composición,
aplicación o interpretación de las normas tributarias internacionales, hasta
el punto de modificar las explicaciones tradicionales sobre el sistema de
fuentes “26
Indica GARCÍA PRATS que, “de forma paralela, mediante iniciativa
conjunta de la OCDE, el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial
se ha creado el foro denominado Diálogo Internacional Tributario
(International Tax Dialogue). Mediante la creación de dicho foro se pretende
establecer un diálogo entre Administraciones Tributarias –y no únicamente
entre representantes gubernamentales de los Estados miembros- que
permita compartir prácticas administrativas para el logro de los objetivos
tributarios comunes y la mejora del funcionamiento de los sistemas
tributarios nacionales. El nuevo Foro no constituye un nuevo organismo
internacional sino un punto de encuentro que aúna esfuerzos dirigidos a
desarrollar la capacidad tributaria de los Estados, en especial de los países
en desarrollo, sin emanar reglas tributarias vinculantes, evitando
GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo “Cooperación administrativa internacional en materia
tributaria. Derecho Tributario global” Ponencia presentada en la I Jornada de Derecho
Tributario Global. IEF Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 25.11.2004. DOC del IEF. N°
3/07, p. 6. Señal el autor que “como resultado de esta intensificación de las actividades en el
ámbito tributario internacional, el Modelo de Convenio de la OCDE se ha desarrollado de
forma considerable, pasando de un formato fijo o estable a otro actualizable o dinámico. Así,
desde 1992 el Modelo de Convenio –y fundamentalmente sus Comentarios– se ha
modificado en 1994, 1995, 1997, 2000 y 2003 –la próxima actualización está prevista para
2005–. Este dinamismo permite aprovechar y reflejar en el modelo de convenio de
referencia el resultado y las conclusiones de los debates y estudios sobre materias
específicas y puntos concretos que realiza de forma paralela la OCDE a través de sus
grupos de trabajo especializados –Working Groups–. De este modo, el consenso alcanzado en
el seno de la Organización se traslada en forma de propuestas de comprensión de los
mecanismos jurídicos existentes –Convenios de doble imposición– y se postulan como
criterios de interpretación de las normas internacionales existentes, cuando no de sus
relaciones con las normas internas de los diferentes países (vid. por ejemplo, los
comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio en relación con la aplicación de las
normas internas anti-abuso frente al Convenio). La estrategia por la que ha optado la
OCDE para hacer frente a la adecuación de las normas tributarias internacionales a los
vertiginosos cambios de la realidad económica genera, sin embargo, nuevos problemas
jurídicos. La globalización pone de manifiesto la rigidez de los Convenios de doble
imposición y su difícil adaptación a las necesidades cambiantes, por su imposible
adecuación unilateral. La adaptación de los Convenios de doble imposición existentes –preexistentes–, mediante su interpretación de conformidad con los nuevos Comentarios –a lo
que algunos autores de forma confusa denominan interpretación dinámica–, ocasiona
nuevos problemas de inseguridad jurídica, a la vez que obliga a plantear la inserción y
explicación de la posición jurídica que ocupan en el sistema de fuentes instrumentos ajenos
al tradicional corpus iuris como son los Comentarios a un Modelo de Convenio –explicación
mediante el recurso al soft law–. Op. Cit. p. 7.
26
21
duplicidades en sus actuaciones con las Organizaciones pre-existentes, y
orientando sus actividades tanto al diseño de las políticas fiscales como a la
administración fiscal y tributaria”27.
6.3
Competencia fiscal dañosa (harmful tax competition)
Los Ministros de los Estados Miembros de la OCDE solicitaron al
organismo desarrollar medidas con eficacia suficiente para eliminar los
efectos distorsivos provocados por la competencia fiscal que, por sus
características vinculadas al impacto tributario de una inversión
determinada es dañosa para alguno de los estados. De esta forma se solicitó
proteger las bases imponibles nacionales y que estas no se erosionasen por
efecto de los beneficios que un Estado ofrece en desmedro –
comparativamente- de otros. Así surgió el informe conocido como Harmful
Tax Practices, en 199828.
Este informe trasciende a los propios países miembros de la OCDE
para influir, decididamente, también en aquellos que no son miembros. El
objetivo perseguido es lograr una mejor comprensión de los daños que
provocan ciertos regímenes tributarios particulares los que erosionan las
bases imponibles de otros países, distorsionando así el comercio
internacional.
GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo “Cooperación Administrativa Internacional En Materia
Tributaria. Derecho Tributario Global” Ponencia presentada en la I Jornada de Derecho
Tributario Global. IEF Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 25.11.2004. DOC del IEF. N°
3/07, p. 7. Continúa el autor señalando sobre este punto que “la aparición de estos foros a
nivel internacional suscita un interesante replanteamiento de las fuentes normadoras y
reguladoras de la materia tributaria internacional que ha sido tratado en otro estudio de la
presente obra. La aparición de numerosas recomendaciones, memorandum, informes,
comunicaciones, modelos, comentarios, resoluciones, y otras denominaciones que suelen
englobarse bajo la denominación genérica de soft law, provoca una crisis del principio de
legalidad en materia tributaria, tal como ha sido entendido tradicionalmente dicho
principio, y obliga a integrar los nuevos instrumentos y a propiciar nuevas tesis explicativas
del principio de normación por excelencia en materia tributaria. Sin embargo, de forma
asociada, la influencia que pretenden desempeñar estos mecanismos alternativos en el
proceso de creación, pero sobre todo en el proceso de interpretación, aplicación y
comprensión de las normas internacionales e internas debe afrontar y superar las críticas
de legitimidad formuladas por los autores autorizados en la materia (McIntyre, 2002;
Horner, 2001). Si la pretensión de dichas normas blandas consiste en orientar y coordinar
la evolución de las normas internacionales y la aplicación de las normas internacionales en
los diferentes Estados en los que resultan de exigibles, deberían impulsar su formulación
conforme a mecanismos que garantizaran un mínimo exigible de legitimidad, cuidando la
representatividad del foro que las emite en relación con la comunidad internacional en la
que van a resultar observadas. En todo caso, los países no miembros no han formulado su
previsión sobre cómo entienden la aplicación de los Convenios que firman, por lo que aún
estando basados en el Modelo de Convenio de la OCDE resulta difícilmente exigible que
deban adecuar su interpretación a los criterios contenidos en el Modelo y en los
Comentarios al Modelo. (Cfr. GARCÍA PRATS, Francisco A. Op. Cit., p. 8).
28 OCDE Reports on Harmful Tax Practices, “1998: Harmful Tax Competition: An Emerging
Global Issue”, preparado para la Reunión sobre Prácticas Tributarias Dañinas, celebrada
en París del 24 al 25 de septiembre del 2001.
27
22
El informe identifica los efectos distorsivos de la competencia
tributaria dañosa cuando la competencia entre países no obedece a razones
estructurales de sus economías como tampoco a sus ventajas económicas
comparativas sino a instrumentos normativos de contenido tributario o
financiero.
Las prácticas nocivas son aquellas que favorecen la recepción de
capitales financieros minimizando las bases imponibles de otros países,
frustrando la imposición en aquellos a favor del traslado de capitales a
regiones favorables donde el impacto tributario es menor o inexistente.
Los paraísos fiscales o países de baja tributación se identifican a
través de una serie de características que el Informe de la OCDE
individualiza fundamentalmente en los siguientes: a) ausencia de
impuestos; b) ausencia de intercambio de información efectiva; c) falta de
transparencia de las operaciones facilitadas por la legislación local; d)
inexistencia de actividades sustanciales; e) suavidad en la definición de la
base imponible de los impuestos del país del cual se trate; f) falta de
aceptación de las guías de precios de transferencia (guidelines) sobre los
principios que deben regir el tratamiento de los precios de transferencia
entre sociedades pertenecientes a un grupo económico trasnacional,
basándose en el principio de arm’s length o principio de valoración de las
transacciones al valor que pactarían partes independientes; g) ausencia de
normas de control sobre los “refugios seguros” (safe harbours) donde
predomina la discrecionalidad administrativa para fijar precios y márgenes
que constituyan refugios seguros; h) la inexistencia de imposición a la renta
extranjera y aplicación del gravamen en el país de residencia; i) facilidad
para negociar la tasa del impuesto como su base imponible entre el Estado y
el inversor en el país; j) existencia de un férreo secreto fiscal y ausencia de
intercambio de información entre los Estados; k) amplia red de tratados
para evitar la doble imposición y l) facilidad para la constitución de
sociedades e inexistencia de actividades sustanciales o claras del negocio a
desarrollar.
Un Foro sobre Prácticas Fiscales Dañinas fue instruida por el Consejo
de Ministros de la OCDE monitorea estas prácticas, identifica y enumera los
paraísos fiscales y emite recomendaciones para la acción legislativa local y
en convenios tributarios.
Entre las recomendaciones el Informe de la OCDE bajo el título
“Contrarrestando la competencia fiscal nociva” las clasifica en 3 estadios: a)
recomendaciones referidas a la legislación doméstica; b) recomendaciones
referidas a tratados tributarios; c) recomendaciones para la intensificación
de la cooperación internacional.
Respecto de la legislación nacional se recomienda la adopción de
regímenes de transparencia fiscal internacional (Controlled Foreign
23
Corporations o CFC) para contrarrestar la manipulación de las bases
imponibles relativas a las rentas pasivas. A través de ello se grava en el país
las rentas obtenidas por la entidad no residente controlada, de manera que
se imputan en el mismo período de su generación en los accionistas
residentes. Así se neutraliza el diferimiento fiscal de las rentas de carácter
pasivo que están localizadas en países de baja imposición o de menor
imposición comparada con el país de residencia.
Vinculada con la anterior se recomienda la adopción de las reglas
sobre fondos de inversión internacionales o similares (Foreign Investment
Funds o FIF), sugiriendo a los países que no tienen este tipo de reglas, su
adopción.
Se sugiere también restringir el otorgamiento del método de exención
como mecanismo para evitar la doble imposición internacional, es decir, que
las rentas obtenidas en otro país queden exentas en el país de la residencia
en tanto sean gravadas en el país de la fuente.
Asimismo se recomienda la adopción de deberes especiales de
información sobre transacciones internacionales y operaciones extranjeras
de contribuyentes residentes, los cuales deben ser complementados con el
oportuno intercambio de esa información entre países.
Organismos internacionales ayudan a las administraciones
tributarias de los países en vías de desarrollo la gestión y financiamiento de
los sistemas de control de sus organismos fiscales nacionales.
Respecto de los tratados tributarios, se recomienda la
intensificación de los intercambios de información; la restricción de los
beneficios de los convenios de doble imposición cuando éstos pretendan ser
utilizados por empresas que realizan competencia fiscal nociva al obtener
rentas pasivas de terceros países para remesarlas al país de residencia en el
convenio; la adopción y clarificación de normas locales anti abuso; la
aceleración de convenios tributarios con paraísos fiscales; se recomienda el
desarrollo de regímenes de aplicación de las normas tributarias coordinado
entre países (auditorías conjuntas, programas de entrenamiento conjuntos,
programas específicos de intercambio de información);
Respecto de la intensificación de la cooperación internacional lo
que significa promover foros internacionales pertinentes, en especial los
establecidos por la propia OCDE por el efecto expansivo y persuasivo para
muchos países.
En este sentido, una de las acciones más relevantes en materia de
coordinación fiscal se alcanzó en 1997 a través de esta modalidad de soft law
cuando el denominado “Grupo de Política Fiscal” adoptó el “paquete Monti”,
ante la necesidad de una acción coordinada desde Europa para luchar contra
la competencia fiscal perjudicial en aras a la reducción de las distorsiones
24
existentes en el seno de un mercado único. Con ello se alcanzaron progresos
importantes en esta materia, y, sobre todo, en aquellos aspectos que habían
permanecido bloqueados durante años a través de directivas comunitarias.
6.4
Precios de transferencia (guidelines)
Un ejemplo paradigmático del soft law en materia tributaria lo
encontrarmos en el Informe de la OCDE "Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administrations" de 1995 y sus
modificaciones, seguidas en forma detallada por diversas legislaciones que
han incorporado a sus normas internas gran parte de esas directrices.
Entre los objetivos que persiguen las Directrices de la OCDE en
materia de precios de transferencia, expresamente se lee en su Prólogo que:
“7. Los países miembros de la OCDE han optado por estos principios de
fiscalidad internacional con el doble objetivo de asegurar el impuesto
correcto en cada jurisdicción y de evitar la doble imposición, reduciendo así
los conflictos entre administraciones tributarias promoviendo el comercio y
la inversión internacionales.
En una economía global, la coordinación entre los países tiene más
posibilidades de lograr estos objetivos que la competencia fiscal. La OCDE
en su misión de contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una
base multilateral y no discriminatoria, y de conseguir el crecimiento
económico sostenible más elevado posible para sus miembros, trabaja
constantemente con el fin de consensuar los principios de la fiscalidad
internacional y evitar así respuestas unilaterales a problemas
multilaterales… 10. El Comité de Asuntos Fiscales, que es el órgano
principal de la OCDE en materia de política fiscal, ha elaborado numerosos
informes relativos a la aplicación de estos artículos a las empresas
multinacionales y a otras empresas. El Comité ha formado la aceptación de
una interpretación común de estos artículos para reducir el riesgo de una
tributación inapropiada, proporcionando así los medios adecuados para
resolver los problemas que surgen por la interacción de las leyes y las
prácticas de los diferentes países…”29
6.5
Normas sobre la erosión de la base y transferencia de
utilidades (BEPS)
Reportes de la OCDE sobre los problemas de la Erosión de la Base y la
Transferencia de Utilidades (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS) a
jurisdicciones más favorables desde el punto de vista fiscal, que identifican
los supuestos de disminución en la recaudación del impuesto sobre la renta
Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas
multinacionales y administraciones tributarias. OCDE-Instituto de Estudios Fiscales de
Madrid, Julio 2010, Madrid, 2011. Prólogo, ps. 22/23.
29
25
de empresas multinacionales. Con este tipo de normativa se intenta
presentar, de una manera clara y objetiva, el problema de la erosión de la
base tributaria motivada por la transferencia de utilidades a jurisdicciones
con menor carga tributaria.
Estos resultados de la planificación fiscal se materializan a través de
diversos instrumentos: a) utilización del comercio electrónico: b) tratamiento
fiscal de operaciones de financiamiento entre partes relacionadas,
operaciones de seguro y otras operaciones financieras intragrupo; c) precios
de transferencia relacionados con la transferencia de riesgos e intangibles,
así como la partición artificial de los atributos de la propiedad de bienes
pertenecientes a entidades de un mismo grupo; d) reglas anti-abuso, en
particular las Reglas Generales de Anti-Abuso (GAAR, por sus siglas en
inglés), reglas anti-diferimiento (CFC regimes), reglas de capitalización
insuficiente y reglas para impedir el abuso en la aplicación de tratados
fiscales, e) la competencia fiscal dañosa, entre varios mecanismos.
El reporte de la OCDE, que data del 2013, se compone de cinco
capítulos y cuatro anexos, a través de los cuales se presentan datos
económicos que exhiben el grave problema de BEPS, los modelos de negocio
globales actuales, aspectos de competitividad internacional, reglas de
tributación utilizadas por algunos países para atraer la inversión extranjera
que podría considerarse dañina, cuáles son los principios tributarios básicos
y las áreas en las que deberían enfocarse los gobiernos para mitigar el efecto
BEPS.
7.
CARÁCTER VINCULANTE O NO VINCULANTE DEL SOFT LAW.
El soft law no es vinculante. La valla que eleva el principio de
legalidad impide que estos instrumentos sean directamente aplicables, claro
está, excepto que formen parte de la ley interna del país o bien sean
referidas por aquellas como normas de reenvío. En consecuencia, si no existe
una norma que establezca la obligación del juez de tener en cuenta la norma
en cuestión, la misma será un parámetro o aspiración pero no es ley. Claro
está que tienen influencia, relevancia y son una fuente indirecta de
conocimiento del instituto de que se trate.
Algunos ordenamientos jurídicos, expresamente excluyen estos actos
supranacionales de la categoría de fuentes del Derecho. Concretamente, el
art. 288 del actual Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
establece que las recomendaciones y los dictámenes del Consejo y de la
Comisión Europea no son vinculantes, a diferencia de las directivas, los
reglamentos y las decisiones.
En la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13
de diciembre de 1989, As. 322/88, Salvatore Grimaldi contra Fonds des
26
maladies pro- Grimaldi contra Fonds des maladies professionnelles, respecto
e una Recomendación comunitaria se declaró que “los Jueces nacionales
están obligados a tener en cuenta las Recomendaciones a la hora de
resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuando aquéllas ilustran
acerca de la interpretación de disposiciones nacionales adoptadas con el
fin de darles aplicación, o también cuando tienen por objeto completar
las disposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante”30. En otros
términos, en esta sentencia se declaró que las Recomendaciones, aunque no
tengan fuerza vinculante, no pueden ser consideradas como carentes en
absoluto de efectos jurídicos.
Es más, señala CHECA GONZÁLEZ, “incluso este carácter no vinculante
pudiera ponerse en entredicho visto lo que sucedió en virtud de lo declarado
por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de
febrero de 1995, As. C-279/93, Roland Schumacker. En ella se resolvió el
litigio basándose, aun sin citarla de forma expresa, en los criterios recogidos
en la Recomendación de la Comisión sobre el régimen fiscal de las rentas
percibidas por los trabajadores transfronterizos, ante lo que los Estados de
la Unión Europea no tuvieron más remedio que proceder a modificar sus
legislaciones internas, otorgando con ello carácter vinculante a unas
medidas que desde una óptica formal habían nacido con mero carácter
orientativo”31.
Es evidente que una doctrina como la señalada precedentemente
conlleva, necesariamente, la atenuación, disminución o licuación del valor
democrático de los legítimos derechos de los ciudadanos pues se favorece –
alterando el canal de generación normativa previsto en toda Constitución- a
los intereses de la Administración.
8.
UN PROBLEMA IRRESUELTO: LA POSIBILIDAD DE APLICAR SANCIONES.
El derecho punitivo en materia tributaria se originó atendiendo a
razones particulares, diferentes del derecho penal clásico, en donde dicho
Sobre ésta interpretación expresa CHECA GONZÁLEZ (siguiendo a Muñoz Machado en
Constitución, Ed. Iustel, Madrid, 2004, p. 251) que “algunas sentencias han admitido la
eficacia interpretativa del denominado soft law comunitario que integran los actos y
comunicaciones que no tienen efectos jurídicos vinculantes. Esta tesis ha sido luego seguida
en diversas ocasiones, siendo ejemplificativas de ello las Conclusiones del Abogado General
Tizziano, de 30 de junio de 2005, en el asunto Mangold (C-114/04, apartado 117) y de la
Abogado General Kokott, de 27 de octubre de 2005, en el asunto Konstantinos Adeneler y
otros contra Ellinikos Organismos Galakto (ELOG)(C-212/04), al ponerse de relieve en ellas
que la intensidad del vínculo de los tribunales nacionales al Derecho comunitario se
evidencia, asimismo, en el hecho de que inclusive están obligados a tener en cuenta las
Recomendaciones. En similares términos, en la Sentencia del Tribunal de Justicia de
la Unión Europea de 16 de junio de 2005, As. C-105/03, Proceso penal contra Maria
Pupino, se estableció el principio de interpretación conforme a las decisiones marco, con
igual amplitud y en los mismos términos que respecto de las Directivas”. (CHECA GONZÁLEZ,
C. op. cit. p. 120).
31 CHECA GONZÁLEZ, C. op. cit. p. 121.
30
27
derecho respondía a conductas que afectaban a bienes jurídicos
directamente vinculados con los derechos individuales, el derecho penal
tributario avanzó sobre nuevas áreas de intereses sociales, económicos y
políticos. Aparecieron nuevos bienes a proteger, razón por la cual el
legislador se vio obligado a recurrir a nuevas modalidades de tipificación.
Consecuencia de este planteamiento es: a) el Derecho penal tributario
tipifica conductas de carácter pluriofensivo que incluso trascienden el objeto
de la relación tributaria campo de conductas que justifican su tipificación en
virtud del riesgo que crean para instituciones por medio de las cuales el
Estado ordena y regula la obtención y distribución de recursos económicos
para su subsistencia y cumplimiento de funciones; b) la Hacienda Pública es
el objetivo principal a tutelar, esto es, el bien jurídico protegido por las
infracciones tributarias (en donde se incluye, también, a los recursos de la
seguridad social) y c) se incluye entonces el erario público, como idea
estática, las actividades tendientes a la regulación, control y percepción de
los tributos –criterio dinámico-, y aquellas otras obligaciones incluidas en la
ley penal que atiendan al soporte del gasto público vinculado con la
recaudación.
Una conducta es reputada como disvaliosa cuando lesiona ciertos
intereses que el sistema legal los erigió en bienes jurídicos o intereses
tutelados
El sistema de infracciones tributarias tutela una serie de valores. En
principio protege el normal cumplimiento de los ingresos tributarios
incriminando no sólo la evasión sino todos aquellos comportamientos
violatorios de normas meramente formales pero cuya omisión incide
directamente en aquel resultado.
Ahora bien, el principio de legalidad exige que las conductas debidas
por el contribuyente se encuentren predeterminadas de manera que el
contribuyente y la Administración tributaria sepan a qué atenerse al
conocer de antemano qué es lo que tienen que hacer u omitir. En otros
términos, el sujeto tiene que saber con claridad y de antemano que si su
conducta encuadra en el tipo previamente definido por el legislador como
reacción frente al ilícito.
Con particular referencia al campo del ilícito tributario es el art. 18
de la CN el que contiene la garantía estableciendo que "ningún habitante de
la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al
hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los
jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser
obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden
escrita de autoridad competente..."
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
confirmó en la doctrina judicial este principio por intermedio de firmes
28
precedentes en los que afirmó que es una de las más preciosas garantías
consagradas por la Constitución la de que ningún habitante de la Nación
puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del
proceso (Fallos 136:200); que toda nuestra organización política y civil
reposa en la ley, que los derechos y obligaciones de los habitantes así como
las penas de cualquier clase que sean, sólo existen en virtud de sanciones
legislativas y el Poder Ejecutivo no puede crearlas ni el Poder Judicial
aplicarlas si falta la ley que las establezca (Fallos 178:355) y que la
configuración de un delito por leve que sea, así como su represión, es
materia que hace a la esencia del Poder Legislativo y escapa de la órbita de
las facultades ejecutivas, por lo que nadie está obligado a hacer lo que la ley
no manda ni privado de lo que ella no prohíbe; de allí nace la necesidad de
que haya una ley que ordene o prohíba una cosa para que una persona
pueda incurrir en falta por haber obrado u omitido obrar en determinado
sentido.
Es necesario que haya, al mismo tiempo, una sanción legal que
reprima la contravención para que esa persona deba ser condenada por tal
hecho. Estos principios fundamentales y correlativos en el orden penal,
imponen la necesidad de que sea el Poder Legislativo quien establezca las
condiciones en que una falta se produce y la sanción que le corresponde, ya
que el Poder Ejecutivo sólo puede reglamentar la ley, proveyendo a su
ejecución, pero cuidando de no alterar el sentido de la misma.
En suma, el principio nulla poene sine lege se compone de dos partes:
nullum crime sine lege y nulla poena sine lege, es decir, que tanto el hecho
punible como la sanción deben haber sido fijados por la ley previa por lo que
exige indisolublemente la doble precisión por la ley de los hechos punibles y
de las penas a aplicar ha sido la posición uniformemente amparada por
nuestra administración de justicia.
En suma, para que un contribuyente sea pasible de una sanción
tributaria, el tipo infraccional debe encontrarse clara y precisamente
determinado con antelación a la conducta cuya validez se pretenda
cuestionar en función de la norma represiva. Invariablemente el manto de la
legalidad debe cubrir a toda forma sancionatoria para dotarla de validez.
Tal recaudo de especificación importa la garantía de certeza y previsibilidad
de la conducta del contribuyente que conoce así las consecuencias que
provoca su conducta contraria a Derecho. Todo ello implica que la
formulación de la infracción se aleje de descripciones genéricas,
indeterminadas o de una amplias tal que impidan el encuadre entre de la
conducta al tipo.
Estas exigencias del Derecho Penal Tributario no se corresponden con
la proyección del soft law, si consideramos que éste es un derecho de
referencia, no nacional y el cual se introduce en el ordenamiento jurídico por
la puerta trasera (backdoor rules), excepto que se encarnen en normas
locales (lo cual implica que dejan de ser soft law). De aquí el gran
29
inconveniente que se genera cuando se intenta aplicar una sanción
tributaria derivada del incumplimiento de una norma del Derecho blando.
9.
RECEPCIÓN
DEL SOFT LAW EN LA JURISPRUDENCIA NACIONAL Y
EXTRANJERA.
9.1
Jurisprudencia nacional.
Una referencia indirecta al soft law entre nuestros precedentes
jurisprudenciales lo encontramos en la causa “Volkswagen Argentina S.A.”,
TFN, Sala B, del 11.12.2009, que versó sobre los precios de transferencia. En
el voto del vocal Torres se hizo referencia al valor de los comentarios de los
organismos supranacionales al señalar que “…las normas del Convenio
Argentino Brasilero deben integrarse, en aplicación directa y principal, con
los preceptos nacionales relativos al gravamen en la fuente o en el domicilio
de cada una de la sociedades, o, en algunos casos puntuales, por reenvío
recepticio, supuesto en el que prevalece el principio o el concepto
convencional (por ejemplo: rentas inmobiliarias o el alcance del criterio de
atribución de la renta para los establecimientos permanentes gravados en el
país de la fuente). Y, subsidiariamente, con los criterios interpretativos —
Comentarios— sentados por la OCDE para las mencionadas disposiciones
convencionales”.
Otro rastro lo encontramos en la causa “Unión Pak S.A. s/apelación
Impuesto a las Ganancias”, TFN, Sala C del 6.7.2010 (voto del Dr. Vicchi) en
el cual el vocal se basa en normas de interpretación de un organismo
internacional a la cual le asigna eficacia de fuente indiciaria o secundaria de
derecho. En la causa, el TFN revocó la determinación tributaria sustentada
por el Fisco nacional en el art. 9 de la ley del impuesto a una empresa de
courier internacional, con fundamento en que se demostró que dicha firma
constituía un establecimiento estable de la operadora extranjera operando
como una oficina suya en el país, ya que la relación entre ambas reviste
carácter permanente y recurrente en función de los vínculos que las unen, la
empresa argentina opera en forma exclusiva con la extranjera y ésta le
transfirió una licencia para usar determinados equipos de computación a fin
de cumplir con sus obligaciones contractuales
Expresó el vocal Vicchi que “... cabe traer a colación los comentarios
que sobre el artículo 5 del Modelo de Tratado para Evitar la Doble
Imposición —OCDE—, referido a establecimientos permanentes, efectúan
los apartados 42.4 y 42.5. (Modelo de Convenio, Versión abreviada, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid 2006 pág. 109)... estos comentarios tienen
entidad doctrinaria, en virtud de haber nuestro país seguido en general
dicho Modelo para la negociación de los tratados de doble imposición. Que
los mismos específicamente señalan que "el equipo informático en una
ubicación determinada solamente puede constituir establecimiento
30
permanente si se da el requisito de ser fijo" a lo que agrega que "para que un
servidor constituya un lugar fijo de negocios, habrá de estar ubicado en un
lugar durante un período de tiempo lo suficientemente amplio como para
considerarse fijo", condición esta última indispensable que hace a la esencia
del concepto de establecimiento permanente. Que asimismo dichos
comentarios consideran relevante determinar si la empresa realiza su
actividad mercantil total o parcialmente a través del mencionado equipo de
forma de llegar a la conclusión de tener éste el carácter de una instalación
que la empresa tiene a su disposición para poder operar...”
El mismo Tribunal, en la causa “Líneas Aéreas Privadas Argentinas
S.A.”, TFN, Sala C del 14.4.2010, al revocar la determinación del Impuesto a
las Ganancias aplicable a beneficiarios del exterior apeló a fuentes de
Derecho internacional. El cargo fiscal radicaba en el hecho de que la
aerolínea pagaba a empresas extranjeras por la utilización en el territorio
argentino de un sistema informático con el fin de poder efectuar reservas de
pasajes, hotelería y alquiler de automóviles ("Sistema Amadeus"). El TFN
revocó la resolución determinativa al considerar que los pagos constituían
rentas de fuente extranjera. Para ello interpretó que debía revocarse la
determinación relativa a los pagos efectuados a empresas extranjeras por la
utilización del sistema de reservas pues el uso de bases de datos ubicadas en
el exterior no participa del concepto de asesoramiento a que se refiere el
artículo 12, párrafo 2 de la ley del Impuesto a las Ganancias, sino que se
trata de una prestación de servicios. Tan sólo se trata de la transmisión de
datos para su procesamiento en el exterior u originados en un procesamiento
llevado a cabo en el exterior.
Lo importante del caso es que se analizó, desde la perspectiva
tributaria, la incidencia del comercio electrónico. El Tribunal analizó si los
pagos que realiza la recurrente por la utilización del sistema Amadeus de
base de datos a través del cual efectuó fundamentalmente reserva de
pasajes, son ganancias de fuente argentina. Para ésta tarea hermenéutica,
en cuanto la trascendencia del soft law en materia tributaria importa, se
indicó que "en tren de encontrar similitudes y siguiendo el modelo formulado
por la organización para la cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE),
la caracterización más aproximada a este tipo de transacción, es la de
Proveedor de Servicios de aplicación (Categoría 9) en la que el proveedor
pone a disposición del cliente el acceso a una aplicación de ordenador que
reside en servidores de su propiedad operados por él. El programa realiza
una determinada función administrativa del negocio para el cliente y el
proveedor no proporciona los bienes y servicios sino solamente suministra al
cliente los medios para automatizar y dirigir la interacción con terceros
proveedores de bienes y servicios. Además el cliente no tiene derecho a
copiar el "Software", que se utiliza en el servidor del proveedor y tampoco
tiene la posesión o el control del mismo que son privativos de este último...".
Para éste propósito hermenéutico, en su voto el vocal Vicchi señala
que “...en función de que en varios Tratados para evitar la Doble Imposición
31
sobre la Renta y el Patrimonio suscriptos por nuestro país se hace referencia
explícita en el capítulo referido a regalías, a los programas de ordenador
corresponde aclarar los casos en qué resultan aplicables dichas
disposiciones. Que a tales efectos resulta procedente recurrir como elemento
auxiliar de análisis a los comentarios que sobre su modelo de convenio
efectúa el Comité de Asuntos Fiscales de OCDE, lo cual resulta ilustrativo
en razón de "que los lineamientos de dicho Modelo fueron observados en la
mayoría de los Tratados de Doble Imposición suscriptos por nuestro país.
Que dicho comité destaca que "el carácter de los pagos recibidos en
operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas —
computer software— dependen de la naturaleza de los derechos que el
beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la
utilización y explotación del programa (Modelo de Convenio Tributario sobre
la Renta y sobre el Patrimonio Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE,
Versión en Español publicada por el Instituto, de Estudio Fiscales Madrid,
2006, p. 196)”.
En el fallo “Nobleza Picardo S.A.C.I. y F.” del TFN, Sala B, del
15.7.2010 se vislumbra que, aún cuando la Argentina no es miembro de la
OCDE, los comentarios y pautas interpretativas de ese organismo en
materia de precios de transferencia resultan de aplicación subsidiaria, o
incluso supletoria, si el dispositivo internacional se integra por un convenio
que toma como modelo el de la OCDE o el de la ONU, precediendo en el
orden prelativo de las fuentes a las normas nacionales.
Observamos, en consecuencia, que se le asigna a las consideraciones
de la OCDE un carácter de fuerte fuente de derecho tributario que podemos
englobar en el concepto de soft law en materia tributaria.
9.2
Jurisprudencia extranjera.
En la causa Grimaldi (1989), se ha señalado, en relación con las
normas de Derecho comunitario, que “no pueden ser considerados como
carentes en absoluto de efectos jurídicos. Efectivamente, los jueces
nacionales están obligados a tener en cuenta las recomendaciones a la hora
de resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuando aquéllas ilustran
acerca de la interpretación de disposiciones nacionales adoptadas con el fin
de darles aplicación, o también cuando tienen por objeto completar las
disposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante”32
La sentencia “Lankhorst-Hohorst GMBH”, Asunto C-324/00, STJCE
12/12/2002 estableció que la norma de subcapitalización alemana era
incompatible con la libertad de establecimiento regulada en el art. 43 del
Tratado Constitutivo, ya que disponía un trato diferente a las sociedades
“Grimaldi” (C-322/88), sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del
13.12.1989.
32
32
filiales residentes en función del domicilio de su sociedad matriz, lo que
suponía un obstáculo a la libertad de establecimiento. Por efecto de ello en
España se modificó el Impuesto sobre Sociedades, a partir del año 2004 que
motivó que no se apliquen las normas antielusión de subcapitalización y
transparencia fiscal internacional a los supuestos en que la entidad
vinculada no residente está domiciliada en un país miembro de la Unión
Europea.
En el fallo “Hoffman”, Asunto C-144/00, TJUE, en el que se discutía el
caso de un artista que, actuando en forma individual pretendía acogerse a la
exención prevista por la Sexta Directiva de la Unión Europea elaborada
para el IVA con fundamento en que se trataba de servicios de tipo cultural,
las conclusiones del Abogado General inteviniente en la causa señaló que,
con fundamento en el principio de neutralidad fiscal expresó que las
directrices del Comité de IVA no tienen carácter vinculante.
Asimismo, la jurisprudencia dictada por dos causas de la Corte de
Luxemburgo (asunto C 234/01 del 12.6.2003 y asunto 346/2004 del 6.6.2006)
dispuso exigir a los Estados miembros la paridad de trato a las rentas de los
no residentes en cuanto a la determinación de las circunstancias objetivas,
esto es, en los modos de determinar el rendimiento neto y los tipos
aplicables, dejando a la soberanía de los estados la restricción de las
deducciones personales para los contribuyentes que sean residentes. Esto
motivó también el ajuste de ciertos ordenamientos, como el español que
reformó la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el
Impuesto sobre Sociedades y sobre la Renta de los No residentes y sobre el
Patrimonio reduciendo la tributación de las ganancias de patrimonio de los
no residentes de un 35 % a un 18 % que es el tipo de gravamen que se
aplicaba a las mismas a partir del 1 de enero de 2007, cuando sean
obtenidas por residentes, según el impuesto sobre la Renta de las Personas
físicas entonces vigente.
10. CONCLUSIÓN.
Considero que esta cuestión es novedosa para la materia tributaria.
La importancia no es teórica, sino práctica. Muchas veces encontramos
referencias, doctrinarias y jurisprudenciales a discursos normadores
foráneos sin atender a que, en nuestro sistema constitucional, se impone sin
cortapisas la legalidad como garantía del contribuyente. Claro que muchas
veces son invocadas aquellas normas supranacionales por los contribuyentes
pero debemos saber, los operadores jurídicos, que esas referencias son
meramente hermenéuticas pero no obligatorias. Excepto, claro está, que la
recomendación internacional se encuentre inserta en una norma emanada
del Congreso de la Nación. Aunque esto es obvio, los operadores jurídicos
pueden compulsar que es muy frecuente encontrar apelaciones a estos
principios emanados de organismos especializados en la materia de que se
trate, muy importantes, pero que no son normas jurídicas. El soft law no es
33
obligatorio, no es vinculante, ello no obstante es una pauta hermenéutica a
ponderar por parte del operador jurídico.
INCORPORAR EL FALLO QUE APARECE EN ESTE CASO PRÁCTICO
DADO EN LA UA.
SOBRE
EL
VALOR
DEL
SOFT
LAW
EN
MATERIA
DE
PRECIOS
DE
TRANSFERENCIA. EFICACIA DE LAS DIRECTRICES DE LA OCDE.
En el precedente “Aventis Pharma SA”, TFN, Sala D, 26.2.10,
podemos compulsar la eficacia del soft law en materia jurisprudencia. Se
trataba de la determinación de oficio por considerar el Fisco nacional
anomalías en el ajuste extracontable realizado por la recurrente del monto
de los ingresos por ventas, que consistió en la reversión -en virtud del
carácter extraordinario- de las notas de créditos, también fundada en el
ajuste realizado por Aventis Pharma S.A. a los Estados Contables en la
reclasificación del ingreso "Reintegro de investigación y desarrollo" como
ingreso operativo, neto del gasto registrado en la cuenta "Estudio,
investigación y desarrollo" por ser este último vinculado; y también se
agravió por el cuestionamiento de la elección de la empresa "Bentley
Pharmaceuticals Inc." como comparable independiente en el segmento
"Manufactura vendida en el mercado local".
Sostuvo Aventis Pharma SA respecto de la impugnación de la
recalificación de ingresos por "Reintegros de investigación y desarrollo" en
ingresos operativos, que la apoderada fiscal dice que para elevar sus
ingresos y mejorar la ratio de su rentabilidad la recurrente recalificó a
ingresos no operativos en operativos e indica que las deficiencias probatorias
impiden el reconocimiento de otros gastos con los ingresos de investigación y
desarrollo por no estar justificada su vinculación. El Fisco considera que no
es suficiente que la empresa emplee un "centro de costos específicos" en la
contabilidad por no estar probado con el plan de cuentas que el mismo
contenga gastos referentes a la actividad de investigación y desarrollo, ni
que la registración se haya adecuado al plan de cuentas, agregando que
tampoco se intentó probar dicha circunstancia con documentación de
respaldo.
También se agravia Aventis Pharma SA en relación con la exclusión
de una empresa comparable -Bentley Pharmaceuticals Inc.-, sobre la base
equivocada del Fisco de considerar que su inserción entre los comparables
tiene por efecto disminuir indebidamente la ratio de ingresos de los
comparables, según el método "margen neto de la transacción". Indica que
los motivos que llevaron al Fisco a tomar esa decisión es que la firma no se
dedica sólo a la actividad manufacturera, sin que se puedan escindir los
ingresos y gastos referidos a la actividad relevante y que posee pérdidas
operativas recurrentes; manifestando que la invocación de directrices de la
34
OCDE sobre precios de transferencia no conforman de por sí el derecho
positivo aplicable en la República Argentina.
Textualmente el fallo del TFN señala:
“VI - Que no debe perderse de vista que todo cuanto concierne a la figura de los
precios de transferencia, aún hoy resulta demasiado novedosa con dificultades para
ser abordada por numerosos contribuyentes y responsables, a causa de la profusa y
cambiante legislación de los últimos tiempos y además, existe escasa doctrina y
menos jurisprudencia local que pueda servir de orientación en los casos dudosos que
se presentan, situación ésta que resultaba más crítica todavía en el año 2000, en el
que se verificaron los hechos que se discuten en la presente causa...”
“...En Argentina, a diferencia de gran parte de los países que integran el G-20, es la
AFIP la que impuso la normativa reglamentarista del caso y los administrados
debieron ajustarse a ella, les viniera bien o mal el sayo. De modo que cuando las
operaciones reales no se amoldaron a dicha normativa o el criterio no fue
compartido, apareció el reclamo de la Administración Tributaria, determinando la
disminución de quebrantos por no haberse observado esas reglas o las dictadas
posteriormente, casi un año después de cerrado el ejercicio comercial del año 2000,
que resultó -como se expresó- afectado por la retroactividad de la norma dictada a
fin de octubre de 2001...”
“...En ese sentido, la cita que el representante del Fisco Nacional trae a colación
mencionando la sentencia de esta Sala al resolver el 12/5/04 la causa N° 19.117-I
"Aerolíneas Argentinas S.A." (ver fs. 2360 vta.) no es la más feliz, porque allí se
sostuvo que como la Argentina no es miembro de la OCDE y tiene reglas
impositivas propias "distintas" a las de la OCDE, no podían aplicarse las directivas
de la OCDE cuando éstas contrariaban las normas argentinas, debiendo prevalecer
estas últimas. Esto no significa que cuando tal situación de contradicción no se
presenta, se deban rechazar las directivas de la OCDE que sirven para interpretar
aspectos sobre los cuales la normativa argentina no tiene posición asumida, porque
de lo contrario quedarían sin solucionar muchos de los aspectos relativos al
funcionamiento del mecanismo de precios de transferencia, por ausencia de
precisiones. Se advierte que precisamente fue el Fisco Nacional quien acudió a las
recomendaciones de la OCDE cuando necesitó fundar el criterio que aplicó para
dictar la resolución aquí apelada (ver act. adm., cpo. Act 11038-581-2005/2, fs. 1 y
3/4; cpo. Anteced. Dto. Investig. N° 2, fs. 2). Por lo tanto, la referencia al fallo
"Aerolíneas Argentinas", en el contexto del caso de autos, resulta errada....”
“...De lo que antecede surge que las impugnaciones que el ente fiscalizador hizo a la
elección de la firma Bentley Pharmaceutical Inc., carecen de sustento porque se
basan en reprochar la realización de otras actividades manufactureras que no
estaban a cargo de la nombrada sino de empresas vinculadas, en una época en que
la norma relativa a la selección de las empresas comparables, es el inciso 1) del art.
4 de la R.G. 702, que no se opone a la elección efectuada, ya que está referida a la
conservación de información sobre empresas comparables con indicación de los
conceptos e importes ajustados con la finalidad de eliminar las diferencias; como
tampoco la misma contradice las recomendaciones de la OCDE, a las que pudo
haberse acudido como alternativa de sustitución. En esas condiciones, la conclusión
es que el criterio adoptado por el organismo fiscal para impugnar la empresa
seleccionada, no resulta admisible....”
El TFN revocó la resolución apelada en cuanto reduce el saldo de
quebrantos acumulados por la recurrente al cierre del ejercicio fiscal 2000 e
impuso las costas al Fisco Nacional.
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En este contexto, Usted recibe una consulta en relación con un
contrato de cost sharing agreement (un acuerdo de distribución de costos
fraccionado entre las filiales de su cliente en varios países) y se pregunta si
las directrices de la OCDE confirman la posible utilización de ese tipo de
contrato, si su cliente se encuentra en una posición jurídica cierta o dudosa,
en otros términos, en su opinión, cómo funciona o cuál es la eficacia del soft
law –representado por las Directrices de la OCDE- en lo que su cliente le
consulta.
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