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CUESTIONES PLANTEADAS EN RELACION A
LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES
El pasado 8 de abril se celebró reunión de la Sección del Impuesto sobre Sociedades, a la que
asistieron como invitados los miembros del Consejo Asesor Institucional y de la Comisión
Directiva de la AEDAF, en la que se pusieron en común aquellos temas de la Ley 27/2014 de 27
de noviembre del Impuesto sobre Sociedades que plantean problemas interpretativos a la
hora de su aplicación.
El presente documento recoge los comentarios, reflexiones y conclusiones de dicha reunión.
Artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial
El apartado segundo del artículo 5 de la Ley 27/2014 incorpora como novedad la definición de
entidad patrimonial, que será aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido
por valores y no esté afecto a una actividad económica.
Este artículo incluye una nueva regla de patrimonialidad sobrevenida, que aplicará respecto al
dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales
afectos a actividades económicas o determinados valores que se haya realizado en el periodo
impositivo o en los dos periodos anteriores.
Este criterio difiere del establecido en el artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 16 de
junio, del Impuesto de Patrimonio, por el cual no se computarán como elementos o valores no
afectos aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no
distribuidos provenientes de la realización de actividades económicas, con el límite de los
beneficios obtenidos en el propio año y en los últimos 10 años anteriores.
La nueva definición de entidad patrimonial contenida en la ley del Impuesto sobre Sociedades
resulta mucho más restrictiva que la normativa del Impuesto del Patrimonio, por lo que cabe
cuestionarse si estos requisitos son aplicables de manera específica para determinar la
patrimonialidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades o si por el contrario es posible su
extrapolación o a otros impuestos como el Impuesto de Patrimonio o el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
La actual redacción de la norma difiere de la antigua definición de sociedades patrimoniales y
de transparencia fiscal que convertían a una sociedad en patrimonial por el mero hecho de que
en un plazo de 10 años todo su beneficio empresarial no estuviera reinvertido en la actividad
económica.
Abril de 2015
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La interpretación que debe hacerse de la actual redacción de la norma es que el plazo de tres
años aplica exclusivamente en los supuestos de beneficios extraordinarios generados en la
transmisión de elementos patrimoniales que no sean reinvertidos en otros elementos afectos
a la actividad en el citado plazo.
Por tanto, debe entenderse que la patrimonialidad sobrevenida se produce en los casos de
transmisión de elementos patrimoniales y cuando el resultado de lo obtenido no es
reinvertido en el plazo de tres años en otros elementos patrimoniales. Así, siempre que una
sociedad mantenga su actividad económica, el remanso de beneficios ordinarios nunca va a
provocar una patrimonialidad sobrevenida, a no ser que los beneficios ordinarios se
reinviertan en elementos no afectos a la actividad (Ej.: inmuebles no afectos). A estos efectos,
los posibles excedentes de tesorería generada de la actividad corriente de la entidad, y que
pudieran ser invertidos en instrumentos financieros deben ser considerados afectos a la
actividad.
Respecto a la cuestión inicialmente planteada, el Impuesto de Sociedades mantiene la
estanqueidad en cuanto a los requisitos para determinar la existencia de actividad económica,
requisitos que no son de aplicación a otros impuestos como el Impuesto de Patrimonio o el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que hacen referencia a la normativa del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas a la hora de determinar si existe actividad económica.
En los supuestos de existencia de grupo ha de entenderse que es necesario consolidar
trimestralmente a los efectos de calcular la media de los balances trimestrales.
Por otra parte, la composición del activo a 1 de enero de 2015 y a efectos de garantizar la
seguridad jurídica será el que determine la existencia de patrimonialidad o no en ejercicios
anteriores.
Artículo 7. Contribuyentes
La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades incorpora como contribuyentes del Impuesto
para ejercicios iniciados en 2016 a las sociedades civiles con personalidad propia y objeto
mercantil.
Son múltiples las dudas y comentarios que ha originado este cambio normativo, desde cuál es
el origen de esta novedad; el tipo de situaciones u operativas fraudulentas que pretenden
subsanarse o evitarse o la finalidad última de esta novedad legislativa.
Parece que el origen de la modificación normativa está en la existencia de multitud de
sociedades civiles con personalidad jurídica que desarrollan una actividad mercantil, que han
venido tributando en régimen de atribución de rentas de acuerdo a la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
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Debe entenderse que si una sociedad civil tiene personalidad jurídica y desarrolla una actividad
mercantil, deberá tributar por el Impuesto sobre Sociedades, puesto que cualquier tipo de
forma societaria debe incluirse como contribuyente por este impuesto.
Para el legislador dos han sido las razones para incluir este tipo de sociedades civiles como
contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades:
1) Equiparación de la forma societaria en cuanto a la forma de tributar
2) Por razones de control, ya que determinadas sociedades civiles, que desarrollan una
actividad económica y que revisten forma societaria, no están obligadas a llevar una
contabilidad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio.
No obstante, se comenta que es intención del Ministerio de Hacienda y AA.PP. plantear al
Ministerio de Justicia dos cuestiones: i) Qué actividades tienen objeto mercantil (minera,
agrícola, ganadera y profesional no tienen esta consideración) y ii) comunidades de bienes:
Hay 2 tipos, proindiviso puro “per se”(Ej.: herencia) que no debe ser contribuyente por el IS y
aquellas en las que prima la voluntad de la autonomía de las partes en su constitución.
Se está a la espera de que el Ministerio de Justicia se pronuncie sobre ambas circunstancias, ya
que es un ámbito que excede de la fiscalidad.
Otra de las cuestiones planteadas en la reunión es la preocupación que para las sociedades de
farmacia ha supuesto esta modificación normativa, ya que la Ley de Farmacia prohíbe
expresamente que tales negocios puedan ser explotados por sociedades mercantiles.
En relación con este tema, puede entenderse como una posible interpretación de la norma
que el título de la concesión administrativa de la actividad de farmacia pueda considerarse
como un proindiviso en sí (proindiviso puro), por lo que podría entenderse que se está ante
una comunidad de bienes en la que no ha regido la autonomía de la voluntad de las partes en
su constitución, por lo que no se verían afectadas por el cambio normativo operado en el
artículo 7 LIS.
No obstante, considerando la múltiple casuística, se espera a la emisión del informe por parte
del Ministerio de Justicia en el que se establezcan los criterios que determinen cuáles son las
categorías de sociedades civiles y comunidades de bienes que serán contribuyentes por el
Impuesto de Sociedades a partir de 1 de enero de 2016.
Otra de las cuestiones planteadas hace referencia a la futura tributación de los socios de
aquellas sociedades civiles con actividad empresarial que a partir del año 2016 vendrá a
tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, la tributación de los socios de las sociedades civiles vendrá condicionada por
la forma de tributación de la entidad de la que son partícipes, de forma que para los socios de
sociedades civiles que deban tributar por Impuesto sobre Sociedades, desaparecerá la
tributación por atribución de rentas en sede del IRPF.
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Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos
El artículo 11.3 de la nueva Ley del IS recoge el principio de inscripción contable y su relación
con el principio de devengo, que se mantiene en términos similares al artículo 19.3 del antiguo
texto refundido.
Así, en relación con los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas posterior a aquél en el que proceda su imputación
temporal, la inscripción contable se efectuará en el periodo impositivo en que se haya
realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la
que hubiese correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal.
A la vista de esta redacción cabe preguntarse cómo debe encajarse este precepto con la
supresión del límite temporal para compensar bases imponibles negativas y si puede
interpretarse que a raíz de la eliminación del límite temporal a la compensación de bases
imponibles negativas, no se producirá perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública en los
casos en que se imputen contablemente gastos en ejercicios posteriores a su devengo.
La interpretación administrativa en relación con las bases imponibles negativas con arreglo a
la antigua norma ha sido que su imputación temporal no genera una menor tributación, sino
un diferimiento de la tributación en términos financieros. Con arreglo a la nueva norma debe
entenderse que la interpretación no ha variado y que por tanto el artículo 11.3 LIS seguirá
aplicando también en lo relativo a la compensación de bases imponibles negativas.
En relación con el apartado 5 del artículo 11, se plantea la duda de si cabe interpretar, a sensu
contrario, la integración en la base imponible de la reversión de gastos que eran fiscalmente
deducibles, a pesar de su no deducción efectiva en ejercicios anteriores.
A este respecto, debe entenderse que la norma ha pretendido recoger en este apartado 5 la
reversión de gastos que no habían sido deducibles y que en el momento de su reversión no
deben suponer un ingreso computable. Por tanto, para supuestos contrarios, habría que
analizar cada caso en concreto.
Artículo 15. Gastos no deducibles
El apartado e) del artículo 15 ha introducido como novedad la limitación de la deducibilidad
de los gastos por atenciones a clientes o proveedores hasta el importe del 1% del importe
neto de la cifra de negocios del periodo impositivo.
Se plantea la cuestión de si este límite puede afectar a las atenciones que con arreglo a los
usos y costumbres se efectúen respecto al personal de la empresa. Asimismo, se cuestiona si
esta limitación es de aplicación a los gastos para promocionar directa o indirectamente, la
venta de bienes y prestaciones de servicios, y a los gastos que no se hallen correlacionados con
los ingresos.
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Ha de entenderse que la limitación del 1% del importe de la cifra neta de negocios afecta
exclusivamente a las atenciones con clientes y proveedores (comidas, viajes), sin que sea de
aplicación a otros conceptos, como por ejemplo rappels con clientes o proveedores. Por
tanto, no es de aplicación a los gastos que tengan la consideración de promoción de ventas o
los relativos a atenciones al personal.
En cuanto a la posible vinculación de esta limitación respecto a la contenida en el artículo 95.
Uno. 5º de la Ley de IVA que niega la deducibilidad de las cuotas soportadas en bienes o
servicios destinados a atenciones de clientes, asalariados o a terceras personas, la norma del
Impuesto de Sociedades es estanca con respecto de otros impuestos, por tanto ha de
entenderse que no existe vinculación.
Por otra parte, el artículo 15 en su apartado f) ha establecido un nuevo supuesto de gasto no
deducible: “Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”.
Se cuestiona si puede deducirse de la redacción de la norma que no sean solo contrarias al
ordenamiento jurídico conductas penalmente perseguibles, sino también administrativamente
prohibidas ¿Podrían encuadrarse en este supuesto otro tipo de gastos ilícitos como los
realizados en contravención de una norma mercantil? ¿Será necesaria una declaración
expresa, de carácter extratributario, de ese carácter contrario al ordenamiento jurídico?
Esta modificación normativa parece tener su origen en las preguntas recibidas por parte de la
OCDE en relación con la deducibilidad de los sobornos y de otros pagos ilegales en nuestro
Impuesto de Sociedades. El literal de la norma debe interpretarse en el sentido de que no son
deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico en su conjunto, es
decir de ilícitos tanto del ámbito penal, administrativo, civil o mercantil. No obstante, si serán
deducibles los gastos de derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, así por
ejemplo, los honorarios de un abogado por la defensa de un ilícito sí tendrán el carácter de
fiscalmente deducibles.
A luz de determinados pronunciamientos de nuestros tribunales, como es el caso de la STS de
2 de enero de 2014 en la que se vincula la legalidad mercantil de la retribución de los
administradores con su deducibilidad fiscal y de los cambios introducidos en los artículos 217 y
249 de la Ley de Sociedades de Capital, podría interpretarse que la falta de aprobación de la
remuneración de los administradores o miembros del consejo de administración por parte de
la Junta General tendría la consideración de un acto ilícito, y por tanto no deducible en el
Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, debe entenderse que el ánimo del legislador no ha sido limitar la deducibilidad
de la retribución de los administradores. A mayor abundamiento, la norma se ha flexibilizado
al eliminar del ámbito de las operaciones vinculadas las percepciones recibidas por los
administradores de sociedades por el desempeño de tales funciones.
Así, ha de entenderse que corresponde al Registrador Mercantil determinar si los Estatutos
Sociales se adecúan a Derecho y por tanto las retribuciones en ellos contenidas. La finalidad de
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la norma fiscal no es entrar en valoraciones sobre la legalidad o ilegalidad de las mismas,
cuando ya hay otro órgano competente que ha ratificado su validez.
La prohibición del artículo 15 f) no debería entenderse como actos contrarios al ordenamiento
jurídico, sino como actos prohibidos por el ordenamiento jurídico, ya que todo aquello que no
está prohibido es lícito.
Artículo 16. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros
Respecto a la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, el apartado 5 del artículo 16,
introduce una limitación adicional que afecta a la deducibilidad de los gastos financieros
asociados a la adquisición de entidades participadas (compras apalancadas), por la que no se
tendrá en cuenta para calcular el límite del 30% del beneficio operativo, el beneficio de
cualquier sociedad que se fusione con la adquirente en un periodo de 4 años posteriores a la
adquisición.
Se plantea la duda de cómo opera el límite adicional del apartado 5, con el límite mínimo de 1
millón de euros, previsto en el apartado 1 de este mismo artículo.
Ha de entenderse que la limitación por importe de un millón de euros para los gastos
financieros netos del ejercicio ha de entenderse como un límite único, que siempre va a ser
fiscalmente deducible. Para gastos financieros superiores a 1 millón de euros operará bien el
límite general del apartado 1) o bien el límite específico del apartado 5) aplicable a compras
apalancadas.
PREGUNTA SEIS. Artículo 21. Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y
rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de
entidades residentes y no residentes en territorio español.
Una de las principales novedades de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha sido la
modificación del mecanismo de eliminación de la doble imposición, cuyo principal objetivo ha
sido equiparar el tratamiento de las rentas internas con las rentas internacionales, mediante la
equiparación de los requisitos, de lo que puede desprenderse ha dado lugar a un cierto
empeoramiento en el tratamiento de las rentas del ámbito interno respecto a la normativa
anterior.
Así los requisitos necesarios para poder disfrutar de la exención del artículo 21 LIS son:
1) Un porcentaje de participación directa o indirecta en el capital o fondos propios de la
entidad de al menos el 5 por 100, o bien que el valor de la participación sea superior a
20 millones de euros, aunque sea representativa de una participación inferior al 5 por
100.
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2) Que la participación mínima se haya poseído de manera ininterrumpida durante el año
anterior a la fecha de exigibilidad del beneficio o se complete el plazo de tenencia
posteriormente.
3) En el caso de participaciones de entidades no residentes se exige que la participada
haya estado sujeta a un impuesto extranjera similar a IS con un tipo nominal de al
menos un 10 por 100.
En relación con el porcentaje de participación y en el caso de participaciones indirectas
(sociedades holding) la nueva norma va a exigir una participación indirecta en las sociedades
de segundo o ulterior nivel de un 5 por 100. El antiguo texto normativo, para el caso de
reparto de dividendos de fuente interna en cadenas de sociedades, sólo exigía cumplir con el
requisito de participación del 5 por 100 en la sociedad directamente participada, por lo que la
nueva norma puede suponer un empeoramiento respecto a la legislación anterior
Asimismo el artículo 21 en su apartado 1 establece un nuevo concepto de sociedad holding,
entendiéndose por tal aquella en que más del 70 por 100 de sus ingresos procedan de
dividendos o plusvalías por transmisión de participadas. Así, en sociedades holdings puras, y en
el caso de grupos consolidados, el cómputo del 70 por 100 de los ingresos se computará en la
sociedad dominante, considerando como dominante cualquier sociedad que tenga
participación en una dependiente, siempre que existan cuentas consolidadas.
En relación al momento temporal en que la sociedad adquiere la condición de sociedad
holding, y aunque la norma no hace mención alguna al respecto, debe interpretarse que ha de
estarse al volumen de ingresos del periodo impositivo en que se perciben los dividendos de
las participadas.
Respecto a la medición del porcentaje de participación indirecta del 5% en las sociedades de
segundo o ulterior nivel detentadas por la holding, éste se analizará en el ejercicio en que se
percibe el beneficio, lo que dará lugar a situaciones cambiantes en los que habrá ejercicios en
que se tenga la consideración de holding y otros no. A este respecto deberá llevarse un control
de las reservas acumuladas y del porcentaje de participación detentado en el momento en que
se distribuye el beneficio, control que es difícil llevar a cabo.
Siguiendo con la medición de la participación indirecta del 5%, requisito necesario para poder
disfrutar de la exención por los dividendos procedentes de una sociedad calificada como
holding, que requiere del mantenimiento de la participación indirecta del 5% en las sociedades
de segundo o ulterior nivel, y con el objetivo de clarificar el funcionamiento de la nueva
norma, se comenta el siguiente ejemplo, donde A es la sociedad cabecera, B la sociedad
holding, C una sociedad subholding y D la sociedad operativa.
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A
30%
B
25%
C
40%
D
Según esta estructura, la distribución de beneficios en toda la cadena disfrutará de la exención
del artículo 21 LIS, en tanto en cuanto se mantenga los porcentajes de participación y la
sociedad B mantenga su condición de holding de acuerdo a lo establecido en el artículo 21.1
LIS.
Por el contrario, y con esta misma estructura, pero en el supuesto que los dividendos no se
distribuyeran a la sociedad cabecera A y se produjera un remanso de los beneficios en la
sociedad holding B para su posterior distribución en un ejercicio posterior en que la sociedad
B no reuniera la condición de sociedad holding, los beneficios repartidos no podrían gozar de
la exención, pudiéndose por tanto interpretarse que la clave para disfrutar de la exención en el
caso de participaciones indirectas, es que la sociedad tenedora mantenga esta condición en el
ejercicio de reparto de los beneficios.
Otra cuestión a analizar es la posible utilización del grupo mercantil como paraguas en
estructuras donde se posea una participación directa en una sociedad dominante la cabecera
de un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 CCo que formule cuentas consolidadas,
para así evitar el cumplimiento del requisito de participación indirecta.
A
30%
B
52%
C
52%
Grupo
mercantil
D
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Ha de entenderse que en estructuras como las descritas, y a los efectos de determinar la
condición de holding de la sociedad B, ha de estarse a valorar el 70 % de los ingresos del grupo
consolidado. Dado que los dividendos percibidos de las sociedades C y D se han eliminado, en
el proceso de consolidación, por tratarse de operaciones internas, la sociedad B no cumplirá
con el requisito de que el 70% de sus ingresos procedan de dividendos y rentas derivadas de la
transmisión de participaciones, por tanto quedará fuera del concepto de holding, lo que
significa que lo queda en B es el beneficio de la sociedad operativa. Por tanto, debe
entenderse que el grupo mercantil actúa como cortafuegos no exigiéndose el requisito de
participación indirectas en participadas de segundo o ulterior nivel.
Otra problemática, que no resuelve la norma y que requiere de un estudio de cada caso
concreto, es la que plantean los grupos de entidades españoles que hasta la fecha habían
podido disfrutar de la deducción por doble imposición establecida ostentando exclusivamente
una participación directa 5 por 100, y que en la actualidad mantienen remansados los
dividendos en una sociedad holding. Llegado el momento del reparto de estos dividendos,
pudiera ser que en el ejercicio en el que se obtuvieron el socio no mantuviera el porcentaje de
participación y por tanto no pudieran disfrutar de la exención prevista en el artículo 21 LIS.
Pasando a la analizar los requisitos exigidos para participaciones de entidades no residentes
(ámbito internacional), la nueva norma elimina el requisito relativo a que los beneficios
repartidos procedan de la realización de actividades económicas. Asimismo, se exige que la
sociedad extranjera haya estado sujeta a un impuesto de naturaleza análoga al IS a un tipo
nominal no inferior al 10 por 100 en aquellos casos en que la sociedad participada resida en
países en los que no haya suscrito Convenio para evitar la doble imposición. En los supuestos
en que sí existe Convenio, la situación no cambia en nada respecto de la norma anterior
La exigencia de un tipo nominal va a permitir disfrutar de deducciones, exenciones,
reducciones o bonificaciones, que proporcionen un tipo efectivo reducido. No obstante y en
este sentido el término “vacaciones fiscales” debe entenderse como un tipo nominal del cero
por ciento.
La nueva norma amplia el concepto de participación significativa a la cartera con valor de
adquisición superior a 20 millones de euros. En los casos en que esta cartera proceda de una
operación de reestructuración acogida al régimen especial habremos de referirnos a su valor
fiscal, pero en ningún caso a su valor razonable.
Artículo 25. Reserva de capitalización
La nueva Ley del IS introduce un incentivo que permite una reducción en la base imponible por
importe de 10 por 100 del incremento de los fondos propios (FF.PP.) y con el límite del 10 por
100 de la base imponible.
El apartado 2 letra b) del artículo 25 establece que el incremento de FF.PP. vendrá
determinado por la diferencia positiva entre los FF.PP. existentes al cierre del ejercicio sin
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incluir los resultados del mismo y los FF.PP. existentes al inicio del mismo, sin incluir los
resultados del ejercicio anterior. No obstante, a los efectos de determinar el incremento de
FF.PP. se excluyen determinadas partidas, entre ellas las ampliaciones de capital o fondos
propios por compensación de créditos.
De la redacción de la norma podría entenderse que se está excluyendo únicamente a las
ampliaciones de capital por compensación de créditos y que esta exclusión no afectaría a
ampliaciones de capital por aportaciones dinerarias y no dinerarias. No obstante, parece ser
que la filosofía de la norma ha sido excluir a todas las ampliaciones de capital, con
independencia de su naturaleza, a los efectos de determinar el incremento en los FF.PP del
ejercicio.
Por otra parte el límite del ajuste por la reserva de capitalización, que en ningún caso podrá
superar el 10 por 100 de la base imponible previa del periodo impositivo, se plantea la duda de
en los casos en que el ajuste supere el 10 por 100 antes mencionado cuál debería ser el orden
de aplicación en las reducciones en los supuestos en que se tenga derecho a aplicar la reserva
de capitalización correspondiente a dos ejercicios. Aunque la norma no dice nada al respecto,
puede entenderse que hay libertad para elegir la reserva que se quiera aplicar en primer lugar,
aunque cobra más sentido el aplicar un método FIFO, utilizando en primer lugar la más
antigua.
Respecto al incremento de los fondos propios es necesario que éste se mantenga durante
cinco años desde el cierre del período positivo al que corresponda la reducción, y que se dote
una reserva por importe de la reducción. No obstante, en el caso de que no se haya podido
aplicar la deducción en ese periodo, las cantidades pendientes se podrán aplicar en los dos
siguientes. En aquellos supuestos en que los que no se logre aplicar la reducción totalmente,
se ha de entender que no es necesario mantener el incremento de FF.PP. por la parte en la que
no se ha aplicado el incentivo y por tanto no es necesario que se mantenga el incremento de
los FF.PP. no utilizado.
Teniendo en cuenta la redacción del artículo 25.2.e) y el 105.1, en aquellos supuestos en que
una entidad que cumpla con los requisitos de empresa de reducida dimensión y desee aplicar
tanto la reducción por reserva de capitalización como la reducción por reserva de nivelación,
se cuestiona cuál debería ser el orden de aplicación de las reducciones. Del literal de la norma
ha de entenderse que la reserva de nivelación es la última en el proceso liquidatorio,
debiéndose aplicar en primer lugar la reserva de capitalización. En los supuestos en que la
entidad tuviera derecho a dotar la Reserva para inversiones en Canarias (RIC), se aplicará en
primer lugar la dotación a la RIC, a continuación la reserva de capitalización y por último la de
nivelación con lo que su efecto reductor sobre la base imponible quedaría mucho más
reducido.
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Disposición transitoria 13ª. Aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley en
elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad. Libertad de amortización pendiente
de aplicar.
Para aquellos elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015 que
se estuvieran amortizando con un coeficiente de amortización distinto al que les
correspondiese por aplicación de las nuevas tablas de amortización, se amortizarán durante
los periodos impositivos que resten hasta completar su vida útil, de acuerdo a la nueva tabla,
sobre el valor neto fiscal del bien existente a 1 de enero de 2015. Como valor neto fiscal del
bien debe entenderse valor de adquisición del bien menos amortizaciones que hayan sido
fiscalmente deducibles.
Disposición transitoria 35ª. Régimen fiscal aplicable a activos intangibles adquiridos con
anterioridad a 1 de enero de 2015
Respecto a la deducibilidad de los activos intangibles incluido el fondo de comercio, la nueva
normativa elimina los tres requisitos recogidos en el artículo 12.6 TRLIS respecto a la
deducibilidad del precio de adquisición que exigía que: i) se hubiera puesto de manifiesto en
virtud de una adquisición a título oneroso; ii) que la entidad adquirente y transmitente no
forme parte de un grupo de sociedades, en cuyo caso la deducción sólo se aplicaría respecto
del precio de adquisición realizado a personas o entidades no vinculadas y iii) dotación de una
reserva indisponible por importe de al menos el importe fiscalmente deducible.
La nueva regulación dada por la Ley 27/2014 en cuanto a la amortización y el deterioro de los
activos intangibles y del fondo de comercio elimina los requisitos anteriores para su
deducibilidad, estableciéndose un régimen transitorio previsto en la DT 35ª en la que se
establece que “El régimen fiscal establecido en los artículos 12.2 y 13.3 de esta Ley no resultará
de aplicación a los activos intangibles, incluido el fondo de comercio, adquiridos en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, a entidades que formen parte con
la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42
del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular
cuentas anuales consolidadas.”
Del literal de la disposición transitoria parece deducirse que aquellos activos intangibles
adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 2015 a entidades vinculadas no podrán disfrutar
del nuevo régimen fiscal y por tanto su amortización y pérdida de valor por deterioro no será
deducible, no dejando expresamente reflejado que aquellas las adquisiciones anteriores al 1
de enero de 2015 puedan seguir aplicando el régimen previsto en el artículo 12.6 TRLIS.
Ante esta indefinición de la norma resulta aconsejable solicitar una interpretación de la
Dirección General de Tributos mediante la interposición de la preceptiva consulta.
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Artículo 74. Efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción del
grupo fiscal.
La nueva norma introduce importantes modificaciones en la regulación relativa a los efectos
de la pérdida del régimen de consolidación fiscal o de la extinción régimen.
Una novedad es que la nueva ley del IS en su artículo 74.3 mejora el régimen especial
anteriormente previsto solo para la incorporación de las eliminaciones, a todos los créditos en
el supuesto en que se produzca la extinción del grupo fiscal con motivo de que la entidad
dominante del grupo fiscal adquiera la condición de dependiente de otro grupo fiscal o sea
absorbida por alguna sociedad perteneciente a otro grupo fiscal, a través de una operación de
fusión acogida al régimen especial de operaciones de reestructuración. En la regulación
anterior parecía exigirse que la entidad adquirente o absorbente viniera tributando por el
régimen de consolidación fiscal con carácter previo a la toma de participación o fusión.
Se plantea la duda de si el nuevo régimen especial establecido en el artículo 74.3 LIS será
también de aplicación en los supuestos en que la entidad adquirente o absorbente de la
entidad dominante no esté acogida al régimen de consolidación fiscal pero opte por el mismo
desde el momento de la adquisición o fusión.
En relación a este respecto no hace falta que sea un grupo preexistente, sino que puede
tratarse de un grupo de consolidación de nueva creación.
Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.
En relación al artículo 89, apartado 2 del régimen fiscal especial, se cuestiona cuál es el
alcance de la nueva mención “Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria
que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo
dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
Debe entenderse que si una sociedad escinde su patrimonio en tres beneficiarias, y luego
antes de que transcurra suficiente tiempo (prescripción por ejemplo), se vende una
beneficiaria, si la Administración comprueba y considera que no hay motivos económicos
válidos para la escisión total, ¿solo regularizará la situación impositiva correspondiente al
patrimonio adscrito a la beneficiaria transmitida? ¿Cómo creemos que debe interpretarse esta
nueva mención?
Debe entenderse que el diferimiento que otorga el régimen fiscal especial de operaciones de
reestructuración no es ninguna ventaja fiscal en sí. Por tanto, en aquellas operaciones de
escisión cuyo origen ha sido la separación de socios y cuyo único objetivo es obtener el
diferimiento por arrastrar valores históricos, no debe cuestionarse si esto no es un motivo
económico válido y por tanto no cabría ningún tipo de regularización.
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De la misma manera, la solicitud del régimen de consolidación fiscal después de haber
realizado una operación de reestructuración puede entenderse como un motivo económico
válido.
Menciones reiteradas al grupo del artículo 42 C.C.
En la consulta V0557/13 de 21 de febrero haciendo uso de un informe del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 16 de enero de 2013, parece que la Subdirección
General del IS interpreta el alcance de Grupo del artículo 42 “ampliado” al de grupo de
empresas contable y por tanto ampliado al de sociedades con socios de control comunes (por
ejemplo controladas por la misma persona física o el mismo grupo familiar) ¿Es esta la
interpretación que va a dar la SDGIS a la consideración de grupo según el artículo 42 del CC
que en tantísimas ocasiones se utiliza en la LIS? ¿O por el contrario se está interpretando
según el tenor literal del artículo 42 del CC.?
Respecto al concepto de grupo, debe entenderse que se sigue haciendo referencia a lo
establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
PREGUNTA QUINCE: Sociedades Patrimoniales - Consolidación fiscal y DT 34ª
En un grupo de consolidación fiscal en el cual una entidad dependiente tiene por sí misma la
naturaleza de sociedad patrimonial, dado que de acuerdo con la disposición transitoria
trigésimo cuarta, esta sociedad patrimonial está sujeta al tipo impositivo general, pues está
excluida del régimen de las empresas de reducida dimensión, se plantea la duda de si esta
sociedad puede quedar excluida del grupo de consolidación.
Esta cuestión no debe plantear problemas respecto a la aplicación de los distintos tipos de
tributación existentes en el ejercicio 2015, dado que los requisitos para la aplicación del
régimen especial de entidades de reducida dimensión deberán valorarse a nivel del grupo
consolidado y por tanto, si se cumplen, tributará al tipo reducido con independencia de que
forme parte del mismo una sociedad patrimonial.
PREGUNTA DIECISEIS. Artículo 100. Imputación de rentas positivas obtenidas por entidades
no residentes
A efectos de entender cumplido el requisito relativo a la “organización de medios materiales y
personales”, citado en el apartado 2 de este artículo, cabría considerar los medios y materiales
y personales puestos a disposición por otras empresas del grupo económico, en el sentido del
art. 42. del C.Com? ¿Qué interpretación de este requisito cabría realizar en el caso de
dividendos o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, según el art. 100.4 de la
LIS?
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La norma debe interpretarse en el sentido de que “organización de medios materiales y
personales” son aquellos necesarios para gestionar la participación. El concepto de holding en
el ámbito de la transparencia fiscal internacional implica detentar más de un 5% del capital de
la sociedad.
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