‫קוסט פורר גבאי את קסירר‬ ‫רח' עמינדב ‪,3‬‬ ‫תל‪-‬אביב ‪6706703‬‬ ‫טל‪+972-3-6232525 .‬‬ ‫פקס ‪+972-3-5622555‬‬ ‫‪ey.com‬‬ ‫‪ 14‬באפריל‪2015 ,‬‬ ‫חוזר לקוחות ‪19/2015‬‬ ‫אל‪ :‬לקוחות המשרד‬ ‫הנדון‪ :‬עדכוני מיסוי בינלאומי‬ ‫שלום רב‪,‬‬ ‫בחוזר זה תוכלו להתעדכן בחידושים ובשינויים העיקריים שחלו בדיני המס בעולם לאחרונה‪ ,‬כדלהלן‪:‬‬ ‫‪ .1‬האיחוד האירופי‬ ‫א‪.‬‬ ‫פסיקת בית המשפט הכללי של האיחוד האירופי (‪)General Court of the European Union‬‬ ‫בנוגע להתרת פחת על מוניטין בספרד (‪)T-826/14 R‬‬ ‫מאז ינואר ‪ ,2002‬חברות תושבות ספרד היו רשאיות להפחית מוניטין של חברות זרות בבעלותן‬ ‫הישירה‪ ,‬ללא קשר להתייחסות החשבונאית למוניטין בספרים‪ .‬כך‪ ,‬חברה ספרדית הקונה לפחות‬ ‫‪ 5%‬מחברה בת זרה הייתה יכולה לנכות מבסיס המס שלה את ההפרש בין שווי הרכישה לשווי‬ ‫החברה הזרה‪ ,‬כאשר שווי החברה הזרה מוגבל בתקרה המחושבת על פי הסכום אשר לא ניתן‬ ‫היה לייחס למרכיב זה או אחר בדוחות הכספיים של החברה הרוכשת‪.‬‬ ‫ב‪ ,2012-‬שונה החוק בספרד כך שגם בעלות עקיפה מקנה זכות לחברות תושבות ספרד להפחית‬ ‫מוניטין כאמור‪ .‬בתגובה‪ ,‬פתחה ה‪ EU Commission-‬בהליכים מול ספרד על מנת לבטל את‬ ‫היתר הפחת הנ"ל‪ ,‬בטענה כי הוא מהווה הפרת כללי האיחוד האירופי בעניין סיוע כלכלי מאת‬ ‫המדינה (‪ .)State Aid Rules‬כך‪ ,‬באוקטובר ‪ ,2014‬הוציאה ה‪ EU Commission-‬החלטה כי על‬ ‫ספרד לבטל את ההיתר‪ ,‬ולפעול למען קבלת הכספים המגיעים למדינה ללא היתר פחת זה‪.‬‬ ‫ספרד פנתה לבית המשפט הכללי של האיחוד האירופי על מנת לקבל דחייה בקיום הוראות ה‪-‬‬ ‫‪ .EU Commission‬ב‪ 27-‬לפברואר‪ ,‬דחה בית המשפט את בקשתה של ספרד‪ ,‬והורה לה‬ ‫להתחיל את תהליך דרישת הכספים‪.‬‬ ‫יש לציין‪ ,‬כי נישומים אשר מושפעים מהחלטה זו יכולים להגיש ערעור בעניין לבית המשפט הכללי‬ ‫של האיחוד האירופי עד ה‪ 23-‬במאי‪.2015 ,‬‬ ‫‪A member firm of Ernst & Young Global Limited‬‬ ‫‪ .2‬הודו‬ ‫ממשלת הודו פרסמה את הצעת חוק התקציב לשנת ‪ .2015‬בין השאר‪ ,‬הצעת חוק זו כוללת את‬ ‫העניינים הבאים‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫כוונה להוריד את שיעור מס החברות החל על כל החברות – בין תושבות הודו ובין תושבות זרות –‬ ‫ל‪ 25%-‬תוך ארבע שנים‪ ,‬החל מאפריך ‪( 2016‬כיום‪ ,‬שיעור מס האפקטיביהחל על חברות‬ ‫תושבות הודו הינו כ‪ ,34%-‬ושיעור המס החל על חברות זרות – כ‪ .)43%-‬בד בבד‪ ,‬ישנן כוונות גם‬ ‫להעלות את שיעור המס הנוסף (‪ )Surcharge‬החל על חברות תושבות הודו ב‪ ,2%-‬כך יעמוד‬ ‫שיעור המס האפקטיבי החל על חברות תושבות הודו יעלה מ‪ 33.99%-‬ל‪.34.61%-‬‬ ‫‪‬‬ ‫כיום‪ ,‬הכנסה המתקבלת ממכירת חברה אשר רוב ערכה נובע מנכסים הנמצאים בהודו כפופה‬ ‫למס בהודו‪ .‬לעניין זה‪ ,‬מוצע בחוק התקציב הנ"ל להגדיר כי חברה תיחשב ככזו שרוב ערכה נובע‬ ‫מנכסים הנמצאים בהודו כאשר‪:‬‬ ‫‪ o‬שווי הנכסים הנמצאים בהודו עולה על כ‪ 1.67-‬מיליון דולר;‬ ‫‪ o‬הנכסים הנמצאים בהודו מהווים לפחות ‪ 50%‬משווי הנכסים הכולל שבבעלות החברה‬ ‫הרלוונטית‪.‬‬ ‫הצעת חוק התקציב גם כוללת פטור על הכנסה ממכירת חברה המוחזקת בעקיפין; כך‪ ,‬לא תחול‬ ‫חבות מס כאשר‪ ,‬בין השאר‪:‬‬ ‫‪ o‬אין למוכר יותר מ‪ 5%-‬מן הבעלות‪/‬ניהול‪/‬זכויות הצבעה בחברה בעלת הנכסים בהודו;‬ ‫‪ o‬כאשר אין לחברה הנמכרת יותר מ‪ 5%-‬מן הבעלות‪/‬ניהול‪/‬זכויות הצבעה בחברה בעלת‬ ‫הנכסים בהודו;‬ ‫‪‬‬ ‫מוצע כי חברה זרה תיחשב לתושבת הודו בשנת מס רלוונטית כאשר מרכז השליטה והניהול‬ ‫שלה‪ ,‬בו מוחלטים ההחלטות בנושאי עסקים וניהול המהותיות לחברה‪ ,‬נמצא בהודו‪ ,‬בכל עת‬ ‫במהלך שנת מס זו‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫מוצע כי מקורם של תשלומי ריבית המשולמים על ידי סניף הודי של בנק זר‪ ,‬לבנק הזר‪ ,‬יחשב‬ ‫בהודו; בהתאם לכך‪ ,‬תוטל על תשלומים אלה חובת ניכוי מס במקור‪.‬‬ ‫‪A member firm of Ernst & Young Global Limited‬‬ ‫‪ .3‬הונג קונג‬ ‫ממשלת הונג קונג פרסמה את הצעת חוק התקציב לשנות ‪ .2015-16‬באופן כללי‪ ,‬הצעת החוק כוללת‪,‬‬ ‫בין השאר‪ ,‬את הנושאים הבאים‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫על מנת למשוך פעילות של מימון בין‪-‬חברתי (‪ Corporate Treasury Centers‬או ‪ ,)CTC‬הונג‬ ‫קונג מתכוונת לאפשר ניכוי הוצאות ריבית עבור חברות כאלה‪ .‬בנוסף‪ ,‬מוצע לתת הקלות מס‬ ‫לפעילויות מימוניות מסוימות‪ ,‬כך ששיעור המס האפקטיבי שיחול על חברות ‪ CTC‬יעמוד על‬ ‫‪.8.25%‬‬ ‫‪‬‬ ‫מוצע להרחיב את אפשרות ניכוי ההוצאות ברכישת נכסי קניין רוחני‪ ,‬ואף מתן מימון על ידי‬ ‫הממשלה לחברות קטנות ובינוניות בגובה של כ‪ 3-‬מיליון דולר אמריקאי‪ ,‬על מנת לעודד את‬ ‫פעילותן בענף זה‪.‬‬ ‫‪ .4‬קנדה‬ ‫בית המשפט למסים פסק נגד הכרה בהוצאות ריבית של חברה קנדית ( ‪The TDL Group Co. v.‬‬ ‫)‪)The Queen (2015 TCC 60‬‬ ‫במקרה המדובר‪ ,‬חברה קנדית (להלן‪" :‬החברה האם") הזרימה כספים דרך כמה חברות קשורות‬ ‫באופן הבא‪ :‬החברה האם נתנה הלוואה לחברה א'‪ ,‬אשר במקביל נתנה הלוואה לחברה ב' באותו‬ ‫סכום‪ ,‬כאשר שתי ההלוואות נושאות ריבית‪ .‬חברה ב' רכשה מניות בחברה ג'‪ ,‬אשר נתנה הלוואה ללא‬ ‫ריבית חזרה לחברה האם‪ .‬חברה ב' ביקשה להכיר בהוצאות הריבית שלה‪.‬‬ ‫בית המשפט סרב להכיר בהוצאות חברה ב' בקובעו כי כל מערך העברת הכספים המתואר נעשה רק‬ ‫על מנת ליצור הוצאות ריבית אצל חברה ב'‪ .‬על כן‪ ,‬אין מדובר בהוצאות מוכרות‪.‬‬ ‫‪ .5‬שוויץ‬ ‫א‪.‬‬ ‫ב‪ 23-‬לפברואר‪ ,2015 ,‬נחתם פרוטוקול לתיקון אמנת המס בין איטליה ושוויץ‬ ‫בעבר‪ ,‬הייתה שוויץ רשומה ב‪"-‬רשימה השחורה" של איטליה‪ .‬כאשר מדינה רשומה ברשימה זו‪,‬‬ ‫מוטל על תושבי איטליה הקונים מספקים במדינה זו נטל הוכחה כבד ביחס לניכוי ההוצאה‪.‬‬ ‫בחתימת הפרוטוקול האמור‪ ,‬מתחייבות המדינות לשתף מידע לפי בקשתה של כל מדינה‪.‬‬ ‫בהתאם לכך‪ ,‬איטליה מתכוונת להעביר את שוויץ ל‪"-‬רשימה הלבנה"‪ ,‬לפיה תושבי שוויץ יזכו‬ ‫לפטור ממס על חלק מהכנסתם הנובעת ממקור איטלקי‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬ ‫ב‪ 3-‬למרץ‪ ,2015 ,‬הצהירו שוויץ ואוסטרליה על הסכמה ליישום החלפת מידע אוטומטית בנוגע‬ ‫לפעילות מוסדות פיננסיים בתחומם‪ ,‬בהתבסס על הסטנדרטים של ה‪( OECD-‬ה‪Common -‬‬ ‫‪.)Reporting Standard‬‬ ‫‪A member firm of Ernst & Young Global Limited‬‬ ‫‪ .6‬צרפת‬ ‫החלטה על מתן זיכוי בצרפת על תשלום מס בגין הכנסת ריבית מסין (‪)SA Nataxis ,366680‬‬ ‫בית המשפט המנהלי העליון בצרפת פסק כי חברה צרפתית המפיקה הכנסת ריבית מסין אשר פטורה‬ ‫ממס בסין‪ ,‬רשאית לדרוש בגינה זיכוי ממס מרשויות המס הצרפתיות; זאת‪ ,‬על פי אמנת המס בין שתי‬ ‫המדינות‪.‬‬ ‫במקרה המדובר‪ ,‬חברה צרפתית הפיקה הכנסת ריבית ממקורות בסין‪ ,‬כאשר הכנסה זו הייתה פטורה‬ ‫ממס בסין‪ .‬לאחר קבלת הריבית‪ ,‬החברה הצרפתית ביקשה לקבל זיכוי על פי שיעור מס סיני של‬ ‫‪ ,10%‬על פי אמנת המס בין צרפת לסין‪.‬‬ ‫בית המשפט בערכאה הראשונה ובית המשפט לערעורים קבעו כי זיכוי לפי האמנה אפשרי רק כאשר‬ ‫ההכנסה הייתה כפופה למיסוי כלשהוא במדינת המקור ולכן‪ ,‬במקרה זה‪ ,‬אין לאפשר לחברה‬ ‫הצרפתית הנ"ל את הזיכוי‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון קיבל את ערעור החברה וקבע כי האמנה בין צרפת לסין קובעת כי לעניין זיכוי‪ ,‬יש‬ ‫לראות (‪ )it shall be deemed‬במס החל על ריבית מסין כ‪ .10%-‬כך‪ ,‬יש להתיר זיכוי של ‪ ,10%‬גם‬ ‫כאשר ההכנסה לא הייתה כפופה בפועל לניכוי מס במקור בסין‪.‬‬ ‫‪ .7‬אוסטריה‬ ‫ממשלת אוסטריה פרסמה את עיקרי רפורמת המס הצפויה‪ .‬בין השאר‪ ,‬פורסמו השינויים המוצעים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫העלאת שיעור ניכוי המס במקור על דיבידנדים ורווחי הון מ‪ 25%-‬ל‪ ;27.5%-‬ריבית המתקבלת‬ ‫מפיקדונות בבנק יוחרגו מהעלאה זו ולגביהם יישאר שיעור הניכוי במקור ‪;25%‬‬ ‫‪‬‬ ‫באופן כללי‪ ,‬חברות אוסטריות יכולות לחלק כדיבידנד רווחים שוטפים או צבורים; דיבידנד כאמור‬ ‫יהיה כפוף לניכוי מס במקור בשיעור של ‪ .25%‬לחילופין‪ ,‬חברות יכולות להחזיר את הפרמיה על‬ ‫המניות (‪ )Paid in capital‬ללא ניכוי מס כאמור‪ .‬כיום‪ ,‬לחברות אוסטריות עומדת האפשרות‬ ‫לבחור בחופשיות בין שתי האפשרויות כאמור‪.‬‬ ‫מוצע לקבוע שכאשר יש לחברה רווחים מפעילות עסקית‪ ,‬יחולקו קודם רווחים אלה כדיבידנד‪ ,‬ויהיו‬ ‫כפופים לניכוי מס במקור בשיעור של ‪ .25%‬רק לאחר חלוקה כנ"ל‪ ,‬תוכל החברה לבחור להחזיר‬ ‫את הפרמיה על המניות‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫העלאת שיעור הזיכוי על הוצאות מו"פ מ‪ 10%-‬ל‪;12%-‬‬ ‫‪‬‬ ‫העלאת שיעור המס החל על רווחי הון ממכירת נדל"ן מ‪ 25%-‬ל‪;30%-‬‬ ‫‪‬‬ ‫מתן גישה רחבה לרשות המסים בקבלת מידע לגבי כל חשבונות הבנק של נישום במהלך ביקורת;‬ ‫צפוי כי שינויים אלה ייכנסו לתוקף מתחילת שנת ‪201‬‬ ‫‪A member firm of Ernst & Young Global Limited‬‬ ‫‪ .8‬טורקיה‬ ‫ממשלת טורקיה הגישה הצעת חוק‪ ,‬ליישום ‪ Notional Interest Deduction‬בטורקיה‪.‬‬ ‫מוצע לקבוע אפשרות של הכרה בהוצאות ריבית רעיונית בשיעור של ‪ 50%‬מן ההשקעה בהון של‬ ‫חברה‪ ,‬כאשר ייקבעו קריטריונים לסוגי ההון שיילקחו בחשבון בחישוב ריבית רעיונית זו‪.‬‬ ‫‪ .9‬סין‬ ‫עדכון בעניין ניכוי הוצאות תמלוגים או תשלום בגין שירותים מחברות זרות קשורות‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫קבלת שירותים – לא יתאפשר ניכוי הוצאות בגין שירותים מחברה זרה קשורה במקרה בו‬ ‫החברה הזרה אינה מנהלת פעילות עסקית רבה‪ ,‬ואינה נושאת בסיכונים בשל פעילותה‪ .‬כך‪,‬‬ ‫יתאפשר ניכוי ההוצאות הנ"ל רק כאשר החברה הסינית נהנית מבחינה כלכלית מהשירות עבורו‬ ‫היא משלמת‪.‬‬ ‫להלן דוגמאות של שירותים אשר ההוצאות בגינם לא יותרו בניכוי‪:‬‬ ‫‪ o‬השירותים אינם רלוונטיים לפעילות החברה תושבת סין או לסיכונים שהיא נוטלת;‬ ‫‪ o‬השירותים כבר סופקו לחברה תושבת סין על ידי צד שלישי או בוצעו על ידי החברה עצמה;‬ ‫‪ o‬תשלום עבור השירותים נעשה במסגרת עסקאות אחרות;‬ ‫‪‬‬ ‫תמלוגים – במקרים בהם חברה תושבת סין משלמת לחברה קשורה זרה עבור שימוש בנכסי‬ ‫קניין רוחני יש לקבוע את תרומתה של כל חברה ליצירת הקניין הרוחני‪ ,‬על מנת לבסס את החלק‬ ‫היחסי ברווח אשר אמורה כל חברה לקבל‪ .‬כך‪ ,‬תשלום תמלוגים לחברה אשר הינה הבעלים‬ ‫הפורמאלי של הקניין הרוחני‪ ,‬אך לא תרמה ליצירת הקניין הרוחני הנ"ל‪ ,‬לא יותרו בניכוי‪.‬‬ ‫‪ .11‬גרמניה‬ ‫בית המשפט הכלכלי בדיסלדורף (‪ )6 K 3339/12 K,F‬פסק כי אין למנוע קיזוז הפסדים בשל שינוי‬ ‫בעלות בחברה‪ ,‬כאשר שינוי הבעלות נוצר כתוצאה ממיזוג חברות בקבוצת חברות‪.‬‬ ‫באופן כללי‪ ,‬גרמניה אינה מתירה קיזוז הפסדים של חברה במקרה בו עברו זכויות שונות בחברה‪ ,‬לידיו‬ ‫של אחר בשיעור העולה על ‪ ,50%‬במשך ‪ 5‬שנים‪.‬‬ ‫במקרה הנדון‪ ,‬החברה בעלת ההפסדים הצבורים הוחזקה על ידי מספר חברות‪ .‬במועד מסוים‪ ,‬כמה‬ ‫מחברות הביניים מוזגו‪ ,‬כאשר שיעור ההחזקות המשוקלל של החברה האם בחברה בעלת ההפסדים‬ ‫לא השתנה‪.‬‬ ‫בית המשפט פסק כי למרות שהמחזיק הישיר בחברה הגרמנית השתנה‪ ,‬יש לבחון את העניין אחרת‬ ‫כאשר מדובר בקבוצת חברות; כך‪ ,‬כאשר ההחזקות מועברות בין החברות וישנם מיזוגים בין חברות‬ ‫קשורות‪ ,‬יש לבחון האם הזהות הכלכלית המהותית של המחזיק בחברה הגרמנית השתנתה‪ .‬במקרה‬ ‫זה‪ ,‬עקב כך שהחזקותיה של החברה האם לא השתנו‪ ,‬נפסק כי יש להתיר את קיזוז ההפסדים‪.‬‬ ‫‪A member firm of Ernst & Young Global Limited‬‬ ‫‪ .11‬אנגליה‬ ‫א‪.‬‬ ‫פסיקה של בית משפט באנגליה בנוגע לעסקת הלוואה בה הלווה מחויב לשלם ריבית לצד שלישי‬ ‫( )‪)Spritebeam Ltd & Ors v. Revenue & Customs & Ors [2015] UKUT 75 (TCC‬‬ ‫במקרה זה‪ ,‬חברה א' נתנה הלוואה לחברה קשורה ב'‪ ,‬כאשר בהסכם ההלוואה נקבע כי חברה ב'‬ ‫תשלם את הריבית לחברה קשורה ג' בצורת מניות בלתי ניתנות לפדיון‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬נטען על ידי‬ ‫כל החברות כי אין להכיר בהכנסות ריבית לאף חברה‪ :‬מחד‪ ,‬חברה א' אינה מקבלת את הריבית‪,‬‬ ‫ולכן אין לומר שיש לה הכנסות ריבית‪ .‬מאידך‪ ,‬ולמרות שיש לחברה ב' חובה על פי הסכם‬ ‫ההלוואה לתת לחברה ג' ריבית בצורה מניות‪ ,‬אין לומר שיש לחברה ג' הכנסת ריבית‪ ,‬מכיוון‬ ‫שחברה ג' אינה צד להסכם ההלוואה ועל כן‪ ,‬אין לה יכולת לתבוע את המניות‪ .‬לכן‪ ,‬נטען כי יש‬ ‫לראות במניות כתשלום וולונטרי של חברה ב' לחברה ג'‪ ,‬וככזה – אין לראות בו כהכנסה החייבת‬ ‫במס‪.‬‬ ‫בית המשפט הכריע נגד טענות החברות‪ .‬נפסק‪ ,‬כי העובדה שלחברה ב' יש חובת תשלום מניות‬ ‫לחברה ג'‪ ,‬על‪-‬פי הסכם בין החברות א' ו‪-‬ב'‪ ,‬מונע ממנה לטעון שהתשלום הינו וולונטרי‪ .‬לכן‪,‬‬ ‫מדובר בהכנסה בידי חברה ג'‪ ,‬החייבת במס‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬ ‫‪Diverted Profits Tax‬‬ ‫רשות במס באנגליה פרסמה עדכונים ושינויים בנושא ה‪( Diverted Profits Tax-‬להלן‪,)"DPT" :‬‬ ‫עליו דיווחנו בחוזר ‪ .14/2015‬שינויים אלה נכנסו לתוקף עם החקיקה הראשית בנושא ב‪1-‬‬ ‫לאפריל‪.2014 ,‬‬ ‫אנו נדווח בנוגע לחקיקה זו בחוזר הבא‪.‬‬ ‫לפרטים נוספים ובכל שאלה או הבהרה בנושא ניתן לפנות למחלקת מיסוי בינלאומי במשרדנו אל‪:‬‬ ‫רו"ח שרון שולמן‪ ,‬שותף ‪ -‬מנהל מחלקת מסים‪ ,‬טל'‪,03-5687488 :‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫עו"ד דורון מוטעי‪ ,‬סניור מנג'ר ‪ -‬מחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬טל'‪,03-6232742 :‬‬ ‫עו"ד ידידיה רוזנצוויג‪ ,‬סניור ‪ -‬מחלקת מיסוי בינלאומי‪ ,‬טל'‪,03-6232563 :‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫מטרת חוזר זה הינה להביא לידיעתכם מידע פיסיקלי מעודכן בנושאי מס שונים‪ .‬אין ליישם את האמור‬ ‫בחוזר זה מבלי להיוועץ בגורם המקצועי המתאים במשרדנו‪.‬‬ ‫בכבוד רב‪,‬‬ ‫קוסט‪ ,‬פורר‪ ,‬גבאי את קסירר‬ ‫רואי חשבון‬ ‫‪A member firm of Ernst & Young Global Limited‬‬