‫הנושא‪ :‬דחיית ערעור על החלטת מנהל מע"מ שלא התיר ניכוי מס תשומות על שכירת‬ ‫רכבים פרטיים במסגרת מתן שירותי אבטחה צמודה לשרים‬ ‫בבית המשפט המחוזי בירושלים‬ ‫מס' תיק‪ :‬ע"מ ‪1149-10-13‬‬ ‫בפני‪ :‬כב' השופט משה בר עם‬ ‫המערערת‪ :‬מיקוד שמירה אבטחה שירותים ונקיון בע"מ‬ ‫המשיב‪ :‬אגף המכס והמע"מ ‪ -‬ירושלים‬ ‫ניתן ביום‪31.5.31 :‬‬ ‫בבית המשפט המחוזי בירושלים‬ ‫ע"מ ‪1149-10-13‬‬ ‫בפני‪:‬‬ ‫כב' השופט משה בר עם‬ ‫המערערת‪:‬‬ ‫מיקוד שמירה אבטחה שירותים ונקיון בע"מ‬ ‫ע"י ב"כ עו"ד י‪ .‬קסטל‬ ‫נגד‬ ‫המשיב‪:‬‬ ‫אגף המכס והמע"מ ‪ -‬ירושלים‬ ‫ע"י ב"כ עו"ד חוי טוקר מפרקליטות מחוז ירושלים‬ ‫פסק דין‬ ‫כללי‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫בפניי ערעור המערערת על החלטת המשיב בעניין ניכוי מס תשומות שלא כדין על‬ ‫השכרת רכבים פרטיים ששכרה המערערת במסגרת הסכם למתן שירותי אבטחה‬ ‫צמודה לשרים למשרדי ממשלה שונים ובשאלה‪ ,‬האם רשאית הייתה המערערת‬ ‫לנכות את מס התשומות בגין השכרתם‪.‬‬ ‫על העובדות‪ ,‬הטענות וההליכים‪:‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫המערערת‪ִ ,‬הנה חברה פרטית העוסקת במתן שירותי שמירה‪ ,‬אבטחה וניקיון‪.‬‬ ‫במסגרת הסכם של המערערת עם המדינה‪ ,‬שנערך על‪-‬פי מכרז שפורסם על‪-‬ידי החשב‬ ‫הכללי למתן שירותי אבטחה התחייבה המערערת לספק שירותי אבטחה צמודה‬ ‫לשרים למשרדי ממשלה שונים (מסמכי המכרז‪ ,‬לרבות הסכם ההתקשרות‪ ,‬להלן ‪-‬‬ ‫ההסכם‪ ,‬צורפו לתשובת המשיב ‪ -‬נספחים א'‪-‬ב'‪ ,‬בהתאמה)‪ .‬על‪-‬פי ההסכם‪ ,‬נדרשה‬ ‫המערערת לספק ציוד מסוים על‪-‬פי מפרט טכני כפי שהוסכם בין הצדדים ובכלל זה‪,‬‬ ‫כ‪ 07-‬רכבים פרטיים (להלן ‪ -‬הרכבים)‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫לצורך מילוי התחייבויותיה בהסכם‪ ,‬שכרה המערערת את הרכבים מחברות השכרה‬ ‫והעמידה אותם‪ ,‬בליווי נהגים מטעמה‪ ,‬לפקודת קציני הביטחון במשרדי הממשלה‬ ‫שהפעילו את הרכבים במשימות שונות בהתאם לשיקול דעתם הבלעדי‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫לטענת המערערת‪ ,‬הרכבים שימשו אך ורק לצורך אבטחת האישים ולא נעשה בהם‬ ‫שימוש פרטי כלשהו‪ .‬המערערת הדגישה‪ ,‬כי שימשה צינור שדרכו עברו הרכבים‬ ‫מחברות ההשכרה לשימושה הבלעדי של המדינה‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫בהתאם לסעיף ‪ 2‬לחוק מס ערך מוסף‪ ,‬תשל"ו‪( 1705-‬להלן ‪ -‬החוק)‪ ,‬עִ סקאות‬ ‫ההשכרה ִהנן עִ סקאות החייבות בתשלום מס ערך מוסף והאחריות על תשלום המס‬ ‫מוטלת על חברות ההשכרה‪ .‬מנגד‪ ,‬לפי סעיף ‪ 33‬לחוק‪ ,‬רשאי עוסק לנכות מהמס‬ ‫שהוא חייב‪ ,‬את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין‪ .‬המערערת‬ ‫ביקשה לקזז את מס התשומות המופיע בחשבוניות נשוא ההשכרה‪ .‬לטענת המשיב‬ ‫קיזוז מס התשומות נעשה שלא כדין ומשכך‪ ,‬הוציא למערערת שומה לפי מיטב‬ ‫השפיטה (נספח ג' לכתב התשובה)‪ ,‬בגין ניכוי שלא כדין של מס התשומות הנובע‬ ‫מתשומות ההשכרה‪ .‬סכום השומה עמד על ‪ 1,373,511‬ש"ח‪ .‬השגה שהגישה‬ ‫המערערת על השומה‪ ,‬נדחתה‪ ,‬הגם‪ ,‬שהחיוב הועמד על סך של ‪ 1,233,271‬ש"ח‬ ‫(נספחים ד'‪-‬ה' לכתב התשובה)‪ .‬משכך‪ ,‬הוגש ערעור על החלטת המשיב בהשגה‪,‬‬ ‫בהתאם לסעיף ‪ 33‬לחוק וזה הובא לדיון בפניי‪.‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫לטענת המערערת‪ ,‬הרכבים נשכרו באופן בלעדי לאבטחה צמודה של האישים וכחלק‬ ‫מהתחייבויותיה על‪-‬פי ההסכם‪ .‬לטענתה‪ ,‬מכוח עיקרון ההקבלה הקבוע בחוק‪,‬‬ ‫זכותה לקזז מס תשומות ששימש אותה בעִ סקאות החייבות במס‪ .‬המערערת הפנתה‬ ‫לתקנה ‪ 14‬לתקנות מס ערך מוסף‪ ,‬תשל"ו‪( 1701-‬להלן ‪ -‬התקנות) וטענה‪ ,‬כי בעניינה‬ ‫חלה תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) המתירה ניכוי מס תשומות על רכישה (לרבות השכרה) של‬ ‫רכבים פרטיים‪ ,‬שכן עיקר עיסוקה בתחום זה הוא העמדת הרכבים לשימוש המדינה‪.‬‬ ‫‪.0‬‬ ‫המשיב דחה את טענות המערערת‪ .‬לשיטתו‪ ,‬תקנה ‪ 14‬לתקנות‪ ,‬אינה מתירה ניכוי מס‬ ‫תשומות שהוטל על מכירת רכב פרטי‪ ,‬למעט במקרים חריגים שנקבעו בתקנה‪.‬‬ ‫לטענתו‪ ,‬פרשנות המערערת‪ִ ,‬הנה בניגוד ללשון התקנה ולהלכה הפסוקה‪ ,‬שכן עיסוקה‬ ‫איננו השכרת רכבים‪ .‬משכך‪ ,‬המערערת אינה נכללת בקבוצת העוסקים שבעניינם‬ ‫חלים הסייגים שנקבעו לתקנה ‪(14‬א) והמנויים בתקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬המהווים רשימה סגורה‬ ‫שלבית המשפט או המשיב אין סמכות לסטות ממנה‪ .‬המשיב הדגיש‪ ,‬כי השכרת‬ ‫הרכבים בגינם נוכה מס התשומות בוצעה כחלק ממתן שירותים לאבטחת אישים‪,‬‬ ‫שהנו מתן שירותי שמירה‪,‬‬ ‫אשר ניתנו במסגרת עיסוקה העיקרי של המערערת‪ִ ,‬‬ ‫אבטחה וניקיון‪ .‬מהות עסקיה של המערערת הוא מתן שירותי שמירה וביטחון ולא‬ ‫רכישת (השכרת) רכבים והעובדה שהרכבים משמשים את המערערת לצורך עסקיה‪,‬‬ ‫אין בה כדי להחיל את החריג הקבוע בתקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) לתקנות‪ .‬המשיב הטעים‪ ,‬כי‬ ‫המערערת מספקת שירותי אבטחה ושמירה ולא רכבים‪ ,‬שהם בבחינת ציוד נלווה‬ ‫לשירות העיקרי‪ ,‬אותו התחייבה לספק על‪-‬פי ההסכם‪ .‬לטענתו‪ ,‬עיון בהסכם מעלה‪,‬‬ ‫כי נושא ההתקשרות אינו אספקת רכבים למדינה‪ ,‬אלא מתן שירותי אבטחה צמודה‬ ‫לשרים‪ .‬המשיב הוסיף‪ ,‬כי המערערת אינה מחזיקה ברישיונות מתאימים לעניין‬ ‫רכישת רכבים ולא ניהלה ספרים בגין השכרתם ובהתאם לקבוע בחוק‪ .‬נוכח כל‬ ‫האמור‪ ,‬טען כי אין לקבל את טענות המערערת ויש לדחות את הערעור‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫במהלך הדיון הסכים ב"כ המערערת לעיקרון הכללי שנקבע בתקנה ‪ 14‬שעניינו מניעת‬ ‫השימוש ברכב פרטי בעסק והדגיש שאיננו טוען לבטלות התקנה (עמ' ‪ 1‬ש' ‪ .)13-10‬עם‬ ‫זאת‪ ,‬הוסיף‪ ,‬כי הגם שעיסוקה של המערערת אינו בתחום השכרת רכבים‪ ,‬יש לראות‬ ‫בעניין שלפנינו‪ ,‬נוכח התחייבות המערערת ליתן שירותי אבטחה‪ ,‬ענף נפרד שמטרתו‬ ‫העיקרית הינו השכרת רכבים ומשכך יש להכיר בזכותה לקיזוז מס תשומות‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫הצדדים אינם חלוקים על העובדות הרוולנטיות הנחוצות להכרעה‪ ,‬אלא על הפרשנות‬ ‫המשפטית שיש ליתן לתקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) לתקנות ולתחולתה בנסיבות המקרה דנן‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬נקבע המשך הדיון‪ ,‬בהסכמתם‪ ,‬להגשת סיכומים ומשאלו הוגשו‪ ,‬הובא התיק‬ ‫לעיוני למתן פסק‪-‬דין כדלקמן‪:‬‬ ‫השאלה שבמחלוקת‪:‬‬ ‫‪ .17‬עיון בכתבי הטענות מעלה‪ ,‬כי הסוגיה היחידה השנויה במחלוקת בין הצדדים‪,‬‬ ‫הדורשת ליבון והכרעה‪ִ ,‬הנה משפטית‪ ,‬עניינה‪ ,‬תחולת הוראת תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א)‬ ‫לתקנות‪ ,‬בנסיבות העניין ובשאלה‪ ,‬האם השכרת הרכבים‪ ,‬בנסיבות עליהן אין חולק‪,‬‬ ‫באה בגדר המקרים שהמונח עִ סוקו התכוון אליהם‪ .‬לשון אחר‪ ,‬האם פרשנות התקנה‬ ‫רחבה דיה כדי לכלול גם ענפי משנה של העוסק ותת עיסוקים (מקום שמטרתם‬ ‫העיקרית ִהנה השכרת רכבים פרטיים לשימוש העוסק בעיסוק המשנה)‪ ,‬הגם שעסקו‬ ‫הכללי איננו מתחום הרכב‪.‬‬ ‫המסגרת הנורמטיבית‪:‬‬ ‫‪ .11‬עיקרון יסוד הוא‪ ,‬כי מס הערך המוסף ִהנו מס עקיף הנגבה בשלבים‪ ,‬כשבכל חלק של‬ ‫הייצור והשיווק נגבה חלק ממנו על‪-‬פי תוספת הערך של השלב בו עוסקים‪ .‬עוסק‪,‬‬ ‫הקונה חומר גלם‪ ,‬כשהוא משלם עבורו‪ ,‬הוא משלם עבור ערכו בתוספת מס ערך‬ ‫מוסף‪ .‬לאחר שעיבד חומר גלם זה למוצר מוגמר‪ ,‬וימכור אותו במחיר גבוה יותר‪,‬‬ ‫יהיה עליו להוסיף לו מס ערך מוסף שאותו יהיה עליו לשלם‪ .‬עם זאת‪ ,‬מהמס שהוא‬ ‫משלם‪ ,‬ינוכה מס תשומות ‪ -‬אותו מס‪ ,‬אשר הוסף למחיר חומר הגלם כשהוא קנה‪.‬‬ ‫התוצאה היא‪ ,‬שאת המס‪ ,‬ששילם העוסק עם רכישת חומר הגלם‪ ,‬יקבל בחזרה‪,‬‬ ‫ואילו את מס הערך המוסף ששילם‪ ,‬גלגל אל מי שסיפק לו את המוצר המוגמר‪ .‬בדרך‬ ‫זו מגולגל תשלום המס‪ ,‬עד שבסופה של השרשרת הצרכן של אותו מוצר הוא שנושא‬ ‫במס ערך המוסף (ע"א ‪ 314131‬מנהל אגף המכס והבלו נ' "אתא" חברה לטקסטיל‬ ‫בע"מ‪ ,‬פ"ד לז(‪ ;)1733( 044 )2‬אהרון נמדר מס ערך מוסף כרך א' ‪ 30‬סעיף ‪174‬‬ ‫(מהדורה חמישית‪.))2713 ,‬‬ ‫‪ .12‬סעיף ‪ 1‬לחוק ‪ -‬הוא סעיף ההגדרות ‪ -‬קובע‪ ,‬כי "'‪...‬מס תשומות' ‪ -‬מס הערך המוסף‬ ‫שהוטל על מכירת נכסים לעוסק‪ ...‬או מתן שירותים לעוסק‪ ,‬הכול לצרכי עסקו או‬ ‫לשימוש בעסקו"‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 2‬קובע כי "‪ ...‬על עסקה בישראל‪ ....‬יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר‬ ‫העסקה"‪ .‬סעיף ‪(33‬א) קובע כי "‪ ...‬עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס‬ ‫התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין‪ ...‬ובלבד שרשימון היבוא או‬ ‫המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי יעשה בתוך ששה‬ ‫חדשים מיום הוצאת החשבונית‪ ,‬הרשימון האו המסמך"‪ .‬סעיף ‪ 41‬מוסיף וקובע‪ ,‬כי‬ ‫"‪ ...‬אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש עסקה החייבת במס"‪.‬‬ ‫‪ .13‬הנה כי כן‪ ,‬ברגיל‪ ,‬עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בגין עִ סקה החייבת במס את‬ ‫מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו כדין ובלבד‪ ,‬שהתשומה צריכה לשמש‬ ‫לצרכי עִ סקו‪ .‬בדרך זו‪ ,‬מתקיים עיקרון ההקבלה ‪ -‬לפיו רק מי שחייב במס זכאי‬ ‫לנכות את מס התשומות (ע"א ‪ 2271170‬אגף המכס והמע"מ אשדוד נ' ש‪.‬י‪ .‬סימון‬ ‫אחזקות בע"מ (‪ ;)1.2.2717‬ע"א ‪ 125133‬דנות‪ ,‬חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס‬ ‫והבלו‪ ,‬פ"ד מא(‪ ;)1730( 213 )1‬ע"א ‪ 1151173‬צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן‬ ‫(‪ .))4.5.2717‬משמעו של העיקרון ִהנו כי כל עוסק בשרשרת העִ סקאות שבין היצרן‬ ‫ונותן השירות המקורי לצרכן הסופי‪ ,‬יחויב במס רק על הערך המוסף שהוא יצר (ע"א‬ ‫‪ 4272173‬אלסאנע נ' מנהל מס ערך מוסף (‪.))1.0.2717‬‬ ‫‪ .14‬עם זאת‪ ,‬סעיף ‪ 44‬לחוק מסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות בדבר "‪ )3(...‬נכסים‬ ‫ושירותים אשר מס התשומות ששולם על עסקאות בהם או על יבואם לא יהא ניתן‬ ‫לניכוי‪ ,‬או שהזכות לנכותו תוגבל כפי שקבע"‪ .‬מכוח הסעיף הותקנה תקנה ‪(31‬א)‬ ‫לתקנות‪ ,‬שכותרתה היא "איסור לנכות מס תשומות על רכב מנועי" ולפיה נקבע‪:‬‬ ‫"(א) המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי‬ ‫עוסק לא יהיה ניתן לניכוי‪".‬‬ ‫תקנה ‪(14‬ב) מסייגת את הוראות תקנה ‪(14‬א) לעיל וקובעת כי זו לא תחול במקרים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫"(ב) הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים‪:‬‬ ‫(‪( )3‬בוטלה);‬ ‫(‪ )2‬הייבוא או הרכישה נעשו ‪-‬‬ ‫(א) בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב‪ ,‬לרבות רכב פרטי משומש‬ ‫לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו‬ ‫במהלך העסק;‬ ‫(ב) בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה‪:‬‬ ‫ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה; להשכרת רכב בידי מי‬ ‫שעסקו השכרת רכב; להסעת נוסעים במהלך העסק‪ ,‬בידי מי‬ ‫שעסקו הסעת נוסעים; לסיורים וטיולי שטח‪ ,‬בידי מי שעסקו‬ ‫ארגון סיורים או טיולים כאמור‪".‬‬ ‫‪ .15‬בענייננו‪ ,‬יש להידרש לפרשנות המונח עִ סוקו‪ ,‬שבתקנת משנה (‪()2‬א) לעיל ולגדרי‬ ‫התפרשותה‪.‬‬ ‫דיון והכרעה‪:‬‬ ‫‪ .11‬תחילה‪ ,‬בטרם נדון בפרשנות המונח שבמחלוקת‪ ,‬יש להסיר משולחן הדיונים את‬ ‫טענת המערערת בסיכומיה‪ ,‬בעניין סמכותו של בית המשפט לבקר את תקנה ‪31‬‬ ‫ולבחון את סבירותה‪ .‬יאמר מיד‪ ,‬כי אינני נזקק לדיון בשאלת תוקפה של תקנה ‪,14‬‬ ‫בעיקר משלא הונחה תשתית מספקת לעניין זה בהודעת הערעור ובמיוחד‪ ,‬נוכח עמדת‬ ‫המערערת במהלך הדיון‪ ,‬כי איננה טוענת לבטלות התקנה‪ ,‬אלא לתחולתה בנסיבות‬ ‫העניין‪ .‬משכך‪ ,‬דינן של הטענות בעניין תוקפה של התקנה‪ ,‬להידחות‪ .‬ומכאן‪ ,‬לפרשנות‬ ‫תקנת המשנה‪.‬‬ ‫‪ .10‬כאמור טוענת המערערת בסיכומיה לפרשנות תכליתית של תקנה ‪(14‬ב)‪ .‬לשיטתה‪,‬‬ ‫האיסור שנקבע שם לא יחול באותם מקרים בהם העיסוק בכלי רכב הוא תוכן‬ ‫העִ סקאות של העסק וחלק בלתי נפרד ממנו‪ .‬לטענתה‪ ,‬העמדת הרכבים הפרטיים‬ ‫לרשות קציני הביטחון של משרדי הממשלה היוותה חלק בלתי נפרד של העִ סקה עם‬ ‫המדינה‪ .‬במובן זה‪ ,‬מתקיימת בה התכלית של התקנה‪ .‬המערערת מוסיפה וטוענת‪ ,‬כי‬ ‫אין הבדל מהותי בין זכותו של בית ספר לנהיגה לנכות תשומות על רכב פרטי או של‬ ‫חברה שעיסוקה השכרת רכבים‪ ,‬לבין המקרה הנדון‪ .‬לפיכך‪ ,‬משאין חולק כי הרכבים‬ ‫מהווים חלק בלתי נפרד ממתן השירות לאבטחת האישים ולא שימשו לצרכים‬ ‫פרטיים‪ ,‬זכאית הייתה לנכות את מס התשומות בגין השכרתם‪ .‬מכאן‪ ,‬כי לשון‬ ‫התקנה מאפשרת את ניכוי התשומות‪ ,‬זאת משנושא אבטחת האישים בגדר עיסוקיה‬ ‫של המערערת ִהנו ענף סגור‪ ,‬נפרד ונבדל המתקיים ללא קשר לעיסוקי האחרים‪.‬‬ ‫בהקשר זה‪ ,‬טוען המשיב בסיכומיו כי למעשה טענת המערערת היא להרחבת פרשנות‬ ‫התקנה למבחן " עיקר העיסקה"‪ ,‬מקום בו "עיקר העיסוק" אינו מתקיים‪ .‬לטענתו‪,‬‬ ‫יש לדחות את הפרשנות המוצעת של המערערת נוכח הוראת התקנה המכוונת‬ ‫למקרים חריגים ‪ -‬המהווים רשימה סגורה ‪ -‬בהם תוכן העסק הוא עיסוק בכלי רכב‪,‬‬ ‫ולאלו בלבד‪ .‬דעתי כדעת המשיב‪.‬‬ ‫‪ .13‬הלכה פסוקה היא כי "‪ ...‬אין להם לחוקי המיסים כללי פרשנות משלהם"‪ .‬עם זאת‪,‬‬ ‫"‪ ...‬כמו כל חוק אחר‪ ,‬גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק‪ ,‬והשאלה‬ ‫היא‪ ,‬אם לאפשרויות השונות יש עיגון ולו מינימלי בלשון ההוראה"‪ .‬אמת‪ ..." ,‬מבין‬ ‫האפשרויות הלשוניות יש לבחור אותה אפשרות‪ ,‬המגשימה את מטרתה של חקיקת‬ ‫המס‪ .‬לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס‪ ,‬ולעתים מטרתה היא פטור ממס‪ .‬בזו‬ ‫כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה‪ .‬אין עליו לפרש‬ ‫את החוק לטובת הנישום‪ ...‬כשם שאין עליו לפרשו לרעתו‪ .‬טובתו של נישום אחד‬ ‫היא לעתים רעתו של נישום אחר‪ .‬אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני‪ ,‬כשם‬ ‫שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי" (ע"א ‪ 115132‬קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות‪,‬‬ ‫פ"ד לט(‪ ,)1735( 05 ,07 )2‬השופט ‪ -‬כתארו אז ‪ -‬ברק; ראו עוד‪ ,‬מני רבים ע"א ‪3710111‬‬ ‫קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת (‪ ;)27.11.2712‬וכן עע"מ ‪ 0047177‬אורט ישראל‬ ‫חברה לתועלת הציבור נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (‪;)37.11.2711‬‬ ‫ע"א ‪ 7010111‬גוטקס מותגים נ' מדינת ישראל ‪ -‬אגף המכס והמע"מ פִ סקה יד'‬ ‫(‪ .)3.17.2713‬אכן‪" ,‬פרשנות יישומית של חוקי המסים צריכה להתבסס על הגינות‬ ‫כלפי כולי עלמא; הגינות הרשות כלפי הנישום‪ ,‬וגם התנהגות הגונה של הנישום‪.‬‬ ‫דברים אלה הם בחינת פשיטא‪ ,‬אך גם מה שהוא ברור ואין צריך לאמרו‪ ,‬מוטב‬ ‫לאמרו (שם)‪.‬‬ ‫מכאן‪ ,‬יש לעמוד‪ ,‬אפוא‪ ,‬על פרשנותו המילולית והלשונית של המונח עִ סוקו שבתקנה‬ ‫‪(14‬ב)(‪()2‬א) לתקנות‪ ,‬המגשימה את תכליתה של תקנה ‪ ,14‬בכלל ואת החריגים‬ ‫שנקבעו בגדרי תקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬בפרט‪.‬‬ ‫‪ .17‬תחילה ‪ -‬אין חולק ‪ -‬כי בהתאם להגדרה בסעיף ‪ 1‬לחוק שכירת רכב‪ ,‬לענייננו‪ ,‬באה‬ ‫בגדר מכר‪ .‬לפיכך‪ ,‬בהתאם ללשונה של תקנה ‪(14‬א) לתקנות‪ :‬המס שהוטל על שכירת‬ ‫רכב פרטי לעוסק לא יהיה ניתן לניכוי‪ .‬בהתאם להוראות תקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬הוראות תקנה‬ ‫‪(14‬א) אינן חלות על עוסקים שעיסוקם הוא סחר בכלי רכב (תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א))‪ .‬כמו‬ ‫גם במקרים בהם הרכב הוא חלק בלתי נפרד מהעיסוק‪ :‬מורים לנהיגה‪ ,‬עסק‬ ‫להשכרת כלי רכב‪ ,‬עסק להסעת נוסעים‪ ,‬ועסק לסיורי שטח (תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬ב))‪ .‬לכן‪,‬‬ ‫כמפורט בתקנה‪ ,‬המס המוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק‪ ,‬אין לנכותו כמס תשומות‪.‬‬ ‫והעוסק לצורך העניין יחשב כצרכן הסופי הסופג את מלוא המס (אהרון נמדר מס‬ ‫ערך מוסף כרך ב' ‪ 130‬סעיף ‪( 1370‬מהדורה חמישית‪.))2713 ,‬‬ ‫‪ .27‬הרציונאל העומד בבסיס תקנה ‪ 14‬לתקנות‪ ,‬הוא למנוע את השימוש ברכב פרטי‬ ‫בעסק על ידי הפיכת השימוש ללא כדאי מבחינת החיוב במס‪ .‬לשון התקנה ִהנה חד‬ ‫משמעית וכעולה ממנה‪ ,‬המס שהוטל על מכירת רכב פרטי (או השכרתו) לא יהיה ניתן‬ ‫לניכוי‪ ,‬אלא בכפוף לחריגים הקבועים בתקנה ‪(14‬ב) ואשר אלה מהווים רשימה‬ ‫סגורה‪ .‬אם כן‪ ,‬מטרתה של תקנה ‪ 14‬לתקנות‪ ,‬היא למנוע עשיית שימוש לא כדאי‬ ‫מבחינת החיוב במס ברכב פרטי על‪ -‬ידי עוסק והאיסור על ניכוי מס תשומות בא‬ ‫לעניין זה‪ ,‬מתוך הנחה שמדובר בראש ובראשונה בנכסים לשימוש פרטי‪ .‬מכאן עולה‪,‬‬ ‫כי האיסור לנכות את מס התשומות לא חל במקום שתוכן העסק הוא עיסוק בכלי‬ ‫רכב‪ .‬בעיני המחוקק‪ ,‬עיסוק כזה הוא מסחר ברכב‪ ,‬השכרתו ולימוד נהיגה בו (יעקב‬ ‫פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף ‪( 311‬מהדורה ‪ ;)2771 ,1‬ע"ש ‪ 141133‬מיבטח חיפה‬ ‫סוכנות לביטוח במ"ע נ' מע"מ (‪( )3.5.1737‬להלן ‪ -‬עניין מיבטח); ע"ש ‪2271175‬‬ ‫שידורי קשת בע"מ נ' מדינת ישראל‪ ,‬פע"מ ד ‪ ,13‬מיסים יא‪( 11‬פברואר ‪ )1770‬עמ'‬ ‫ה‪( )30-‬להלן ‪ -‬עניין שידורי קשת); ע"מ (מרכז) ‪ 1502-77-12‬אינפו‪-‬סיסטמס בע"מ נ'‬ ‫מע"מ נתניה (‪( )24.12.2713‬להלן ‪ -‬עניין אינפו‪-‬סיסטמס))‪.‬‬ ‫‪ .21‬האם עונה המערערת לאחד מהמקרים המפורטים בתקנה ‪(14‬ב)?‬ ‫לטענתה‪ ,‬נושא אבטחת האישים‪ ,‬במסגרתו נעשה שימוש ברכבים‪ ,‬הוא ענף סגור‪,‬‬ ‫נפרד ונבדל במכלול עסקיה‪ ,‬המתקיים ללא קשר לעיסוקיה האחרים‪ .‬לשיטתה‪ ,‬הגם‬ ‫שיש לה עיסוקים אחרים‪ ,‬אין מקום להחריג את עיסוקה באבטחת אישים מתחולת‬ ‫תקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א)‪ .‬מכך יוצא כי העמדת הרכבים הפרטיים לצורך אבטחת האישים‬ ‫הוא עיקר עיסוקה ועל כן יש להתיר לה לנכות את תשומותיה (סעיפים ‪52-47‬‬ ‫לסיכומיה)‪ ,‬שכן השימוש ברכבים נעשה כחלק מהותי ובלתי נפרד מתוכן הסכם‬ ‫ההתקשרות‪ .‬בהקשר זה מבקשת המערערת להבחין בין פסיקת בתי המשפט בעניינים‬ ‫דומים‪ .‬לטענתה‪ ,‬השימוש ברכבים הפרטיים‪ ,‬שם‪ ,‬לא היה חלק מהעיסוק של‬ ‫המערערים‪ ,‬אלא שימש ככלי עזר לעסק העיקרי (כך בעניין מיבטח שימשו הרכבים‬ ‫כחלק ממבצע עידוד מכירות‪ ,‬בעניין שידורי קשת שימשו הרכבים כפרסים במשחקי‬ ‫טלוויזיה ובעניין אינפו‪-‬סיסטמס שימשו הרכבים לצורך ביצוע שירות של ספירות‬ ‫מלאי)‪.‬‬ ‫‪ .22‬אינני סבור כי פרשנות המערערת לתקנה ‪(14‬ב)(‪()2‬א) עולה בקנה אחד עם הפרשנות‬ ‫התכליתית שיש ליתן למונח עִ סוקו‪ .‬הפרשנות המוצעת‪ ,‬אף שלכאורה מעוגנת עיגון‬ ‫מינימלי בלשון התקנה‪ ,‬איננה מתיישבת עם התכלית של תקנה ‪ 14‬שעניינה איסור‬ ‫ניכוי מס תשומות על מכירת רכב פרטי‪ ,‬אלא במקרים חריגים בלבד‪ .‬בבחינת‬ ‫המשמעות הרגילה והטבעית של לשון המונח על‪-‬רקע מכלול הוראות התקנה כמקשה‬ ‫אחת ניתן לזהות כי מחוקק המשנה ביקש להחריג עיסוקים שכל תוכנם הוא עיסוק‬ ‫בכלי רכב‪ .‬רק עיסוק כזה נחשב בעיני מתקין התקנות‪ ,‬כמתיר ניכוי של מס תשומות‬ ‫בגין רכישת רכבים פרטיים‪ ,‬על‪-‬ידי העוסק ולצרכי העסק‪.‬‬ ‫‪ .23‬לטענת המערערת‪ ,‬אין מניעה לראות במונח עִ סוקו גם תת עיסוקים ובלשונה ‪ -‬ענף‬ ‫נפרד שמטרתו העיקרית נועדה להשכרת רכבים‪ .‬דעתי שונה‪ .‬קבלת הפרשנות‬ ‫המוצעת על‪-‬ידי המערערת תביא ל"‪...‬תוצאה אבסורדית שאין הדעת סובלתה"‬ ‫(רע"א ‪ 0410171‬צרי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה גבעתיים‪ ,‬פ"ד מז(‪,307 )4‬‬ ‫‪ ))2773( 331‬ותרוקן מתוכן את הוראת תקנה ‪(14‬ב) לתקנות‪ .‬טול מקרה בו עוסק‬ ‫מנהל עסק שאיננו בתחום הרכב‪ ,‬למשל בתחום המקרקעין‪ ,‬כמי שמנהל מיזמי נדל"ן‬ ‫שונים ברחבי הארץ ונזקק בפרויקט בנייה מסוים לרכב פרטי‪ .‬האם יש לומר‪ ,‬שעוסק‬ ‫כזה שעִ סוקו הכללי איננו בתחום הרכב זכאי לנכות מס תשומות בגין מכירת הרכב‬ ‫או השכרתו‪ ,‬זאת‪ ,‬רק בשל העובדה כי לפרויקט המסוים השימוש ברכב מהווה מטרה‬ ‫מרכזית או עיקרית? נדמה‪ ,‬כי יש להשיב על כך בשלילה‪ .‬אכן‪ ..." ,‬הוראת תקנה‬ ‫‪(31‬ב)(‪()2‬א) הנ"ל ברורה ביותר והפרשנות הנכונה והיחידה שיש ליתן לה הנה‪ ,‬כי‬ ‫רק עוסק 'שעיקר עיסוקו מכירת רכב' נופל בגדרה‪ .‬עיקר ִעסקה של המערערת ִהנו‬ ‫שידורי והפקות תכניות טלוויזיה [ובענייננו ‪ -‬מתן שירותי שמירה‪ ,‬אבטחה וניקיון ‪-‬‬ ‫מ‪.‬ב‪ ].‬ואין כל קשר בין עיקר עיסקה לבין עוסק 'שעיקר עסקו מכירת רכב' כלשון‬ ‫תקנה ‪(31‬ב)(‪()2‬א) הנ"ל" (עניין שידורי קשת‪ ,‬לעיל‪ ,‬פִ סקה ‪ )3‬ובענין זה מקובלות‬ ‫עלי טענות המשיב כפי שהובאו בסיכומיו‪.‬‬ ‫‪ .24‬מכאן‪ ,‬אין לקבל את טענות המערערת לעניין גדר התפרשות המונח עִ סוקו‪ ,‬כמי שחל‬ ‫גם על ענף משנה ותת עיסוק בתחומי הפעילות הכללית של העוסק‪ ,‬שאינה בתחום‬ ‫הרכב ובדרך זו ליצור הבחנות דקות שלא נאמר דקיקות עד כדי אבסורד‪ .‬הפרשנות‬ ‫המוצעת איננה תואמת את מובנו הרגיל והמקובל של המונח כפי שיש ליישמו‬ ‫בענייננו‪ .‬אמת‪ ,‬כללי הפרשנות התכליתית של החקיקה הפיסקלית אינם שונים מכללי‬ ‫הפרשנות הרגילים; עם זאת‪ ,‬אין מקום לפרשנות שאיננה עומדת במבחן ההיגיון‬ ‫והשכל הישר (ע"א ‪ 517131‬מנהל מס ערך מוסף נ' אביגדור מושב עובדים‪ ,‬פ"ד לט(‪)1‬‬ ‫‪ .))1735( 033‬מחוקק המשנה לא התיר מקום לפרשנות רחבה‪ ,‬שאינה עולה בקנה אחד‬ ‫עם תכלית החקיקה שביסוד דיני המס לפיה חותרים דינים אלה ככול הניתן‬ ‫"‪...‬להגברת הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות ולהגדרתן באופן בהיר ופשוט‬ ‫שיקל על הגבייה וייעל אותה" (ע"א ‪ 3517171‬מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט‬ ‫אברהם פוליטי ( ‪ ,)23.5.2773‬הנזכר בסיכומי המשיב ‪ -‬פסקה ‪.)07‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬מקום בו נקבעו באופן ברור ומפורש המקרים בהם יהיה ניתן לנכות מס‬ ‫תשומות‪ ,‬אין מקום לחריגים נוספים פרי חקיקה שיפוטית‪ .‬ענייננו מקרה קל שכן זה‬ ‫אינו נופל בגדר אחד החריגים שפורטו בתקנה ‪(14‬ב)‪ ,‬שהרי אין חולק כי המערערת‬ ‫עוסקת במתן שירותים של שמירה אבטחה וניקיון (סעיף ‪(2‬א) לסיכומי המערערת)‬ ‫ולא בעסק שעיקרו מכירת או השכרת רכבים‪ .‬בניגוד לנטען‪ ,‬העמדת רכבים לצורך‬ ‫עמידה בתנאי ההסכם אינו עיקר עיסוקה של המערערת‪ ,‬באותה מידה‬ ‫שהתחייבויותיה לספק למאבטחים מדים אחידים או מכשירי קשר (או כל פרט אחר‬ ‫המופיע בנספח המפרט הטכני שצורף להסכם ‪ -‬נספח ב' לכתב התשובה) אינם עיקר‬ ‫עיסוקה‪ .‬מכאן‪ ,‬כי המערערת לא הייתה זכאית‪ ,‬בהתאם להוראת תקנה ‪(14‬ב) לנכות‬ ‫את מס התשומות בגין השכרת הרכבים‪.‬‬ ‫סוף דבר‪:‬‬ ‫‪ .25‬הערעור נדחה‪.‬‬ ‫המערעת תישא בהוצאות המשיב בסך ‪ 27,777‬ש"ח‪.‬‬ ‫ניתן היום‪ ,‬י"ג אייר תשע"ד‪ 13 ,‬מאי ‪ ,2714‬בהעדר הצדדים‪.‬‬ ‫( ‪ ) -‬שופט‬