‫מבזק מס‬ ‫‪ 11‬באוקטובר ‪0210‬‬ ‫מס' ‪96‬‬ ‫לקוחות וחברים יקרים‪:‬‬ ‫הרינו מתכבדים לשלוח אליכם חדשות‪ ,‬עדכונים ומאמרים על הנעשה בתחום המסים‪.‬‬ ‫והפעם‪" ,‬קבלת פטור ממס שבח בקשר עם מכירת זכויות בדירות מגורים המוחזקות‬ ‫במושע" קריאה נעימה‪.‬‬ ‫קרקעות רבות בישראל טרם עברו הליך של ייחוד דירות‬ ‫וחלוקתם בין בעלי הזכויות במקרקעין‪ .‬במצב מעין זה‪,‬‬ ‫הזכויות במקרקעין מוחזקות בבעלות משותפת‪ ,‬כאשר כל‬ ‫אחד מבעלי הזכויות מחזיק בחלק בלתי מסוים במקרקעין‬ ‫(ע"א ‪ ,)42/281‬אשר דן במקרה בו ירשו אח ואחות בניין‬ ‫מגורים ובו ‪ 31‬דירות שלא נעשו בו חלוקה או ייחוד דירות‪.‬‬ ‫לאחר שמכרו את הבניין‪ ,‬ביקשו האח והאחות פטור‬ ‫מתשלום מס שבח‪ .‬בית המשפט העליון קבע בעניין ברקסון‪,‬‬ ‫(להלן‪" :‬בעלי זכויות במושע")‪ .‬בנסיבות אלו מתעוררת‬ ‫השאלה האם בעל זכויות במושע זכאי לפטור ממס שבח‬ ‫כי האח והאחות זכאים‪ ,‬כל אחד‪ ,‬לפטור לגבי דירה שלמה‬ ‫אחת‪ ,‬ודחה את עמדתו של המשיב לפיה כל אחד‬ ‫בקשר עם מכירת דירות מגורים אשר מוחזקות בבעלות‬ ‫משותפת ולא יוחדו לכל אחד מבעלי הזכויות באופן ספציפי‪.‬‬ ‫מהמערערים זכאי לפטור רק בגין מחצית דירה‪ .‬זאת‪ ,‬על אף‬ ‫שכאמור‪ ,‬לא נעשתה חלוקת דירות ביחס למקרקעין דלעיל‪.‬‬ ‫בימים האחרונים פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי‬ ‫מספר ‪ ,2158245‬שעניינה במתן פטור ממס שבח בקשר עם‬ ‫מכירת חלקם של יורשים בדירות מגורים אשר הזכויות בהן‬ ‫מוחזקות בבעלות משותפת‪ ,‬ולא יוחדו לכל אחד מהבעלים‬ ‫במרשם המקרקעין (להלן‪" :‬החלטת המיסוי")‪ .‬קביעת‬ ‫רשות המסים במסגרת החלטת המיסוי מבוססת על הלכת‬ ‫ועדת הערר דחתה את טענת המערערת וקבעה‪ ,‬כי יש לאבחן‬ ‫את עניין ברקסון מעניין המערערת‪ ,‬כדלקמן‪" :‬בעניין‬ ‫ברקסון לא נעשתה חלוקה או ייחוד‪ ,‬אך בית המשפט‬ ‫השתמש למעשה‪ ,‬מבלי שיאמר זאת מפורשות ב"מבחן‬ ‫השליטה" בבנין‪ .‬מבחן זה אומר שאם מבקשי הפטור‬ ‫"שולטים" בכל הזכויות‪ ,‬הייחוד או החלוקה הופכים‬ ‫רחל מנחם (ע"א ‪ ,)5411212‬אשר ניתנה על ידי בית המשפט‬ ‫העליון בשנת ‪( 9002‬להלן‪" :‬הלכת מנחם")‪ .‬במסגרת הלכת‬ ‫מנחם‪ ,‬ירשה המערערת‪ ,‬בצוותא עם ‪ 31‬יורשים נוספים‪,‬‬ ‫בעלות משותפת בבניין אשר אינו רשום כבית משותף‪,‬‬ ‫הכולל‪ ,‬בין היתר‪ 31 ,‬דירות‪ .‬חלקה של המערערת עמד על‬ ‫‪ 3.3.1%‬מן הזכויות בבניין‪ ,‬שיעור השקול לשווי דירת‬ ‫מגורים ממוצעת ואף מעבר לכך‪ .‬לאור התנגדות מרבית‬ ‫היורשים‪ ,‬לא ערכו היורשים ביניהם הסכם חלוקה או ייחוד‬ ‫להיות משניים וטפלים לעיקר ‪ -‬הזכויות בכל‪ .‬לפיכך‪ ,‬אם‬ ‫כל הבעלים מבקשים פטור של דירה אחת לכל אחד מהם‬ ‫ישנה הסכמה מכללא (ההדגשות שלי ‪ -‬ד‪.‬מ‪ ).‬לייחוד דירות‬ ‫לצורך קבלת הפטור‪ .‬מכאן שהאפשרות העקרונית לבצע‬ ‫חלוקה בהסכמה כוללת היא הנותנת שבהגשת בקשה‬ ‫באותו תיק מס שבח על ידי כל הבעלים לפטור יש הסכמה‬ ‫לייחוד הדירות לפחות לצורך קבלת הפטור‪ .‬בעניין רחל‬ ‫מנחם‪ ,‬קבעה ועדת הערר‪ ,‬כי "המצב שונה לחלוטין‪ .‬הוכח‬ ‫דירות‪ .‬המערערת‪ ,‬וכן מספר יורשים נוספים‪ ,‬מכרו את‬ ‫זכויותיהם בבניין ליתר היורשים‪ .‬בעת הגשת הדיווח על‬ ‫מעל לכל ספק כי לא ניתן היה לבצע ייחוד ו‪2‬או חלוקה‪,‬‬ ‫כיוון ש‪ 81%-‬מבעלי הזכויות התנגדו לכך"‪ .‬נמצאנו למדים‪,‬‬ ‫העסקה למנהל מס שבח‪ ,‬ביקשה המערערת ליהנות מפטור‬ ‫מלא ממס שבח בהתאם להוראות סעיף ‪92‬ב(‪ )3‬לחוק מיסוי‬ ‫כי לעמדת ועדת הערר‪ ,‬במידה ורק חלק מן הבעלים‬ ‫המשותפים במקרקעין מוכרים את חלקם בנכס ופונים‬ ‫מקרקעין (שבח ורכישה)‪ ,‬התשכ"ג‪( 3291-‬להלן‪" :‬חוק מיסוי‬ ‫מקרקעין")‪ .‬בסופו של עניין‪ ,‬הוציא מנהל מיסוי מקרקעין‬ ‫בבקשה לפטור ממס שבח‪ ,‬ישנה חשיבות מכרעת לקיומו של‬ ‫הסכם חלוקה ו‪/‬או ייחוד דירות לצורך מכירת הזכויות‪,‬‬ ‫למערערת שומה‪ ,‬לפיה הוענק למערערת פטור חלקי בקשר‬ ‫עם סכום המשקף את חלקה היחסי (שחושב לפי שיעור‬ ‫ובשל היעדר חלוקה ו‪/‬או ייחוד כאמור‪ ,‬דחתה ועדת הערר‬ ‫את עמדת המערערת‪ .‬על החלטה זו ערערה המערערת לבית‬ ‫זכויותיה) של המערערת בתמורה שנתקבלה בעבור מכירת‬ ‫הזכויות באחת מהדירות בבניין‪ ,‬ואילו יתרת תמורת‬ ‫המשפט העליון‪ .‬בית המשפט הפך את החלטת ועדת הערר‬ ‫בקבעו‪ ,‬כי יורשים אשר ירשו במושע זכויות בבניין ובו‬ ‫המכירה חויבה במס שבח‪ .‬המערערת הגישה השגה על שומה‬ ‫זו‪ ,‬אשר נדחתה על ידי רשות המסים‪ ,‬ומשכך‪ ,‬הגישה‬ ‫המערערת ערעור אשר נדון בפני ועדת ערר‪ .‬במסגרת הדיונים‬ ‫בפני ועדת הערר‪ ,‬התבססה המערערת על הלכת ברקסון‬ ‫דירות מגורים‪ ,‬קרי‪ ,‬כאשר לכל יורש יש זכויות בכל דירה‬ ‫ודירה‪ ,‬זכאים היורשים לקבלת פטור ממס שבח ביחס‬ ‫לתמורה השקולה לשווי דירת מגורים ממוצעת אחת‪ ,‬בכפוף‬ ‫לתנאי‪ ,‬כי זכויותיו של היורש במושע בכלל דירות המגורים‬ ‫עמוד ‪0‬‬ ‫מבזק מס‬ ‫‪ 11‬באוקטובר ‪0210‬‬ ‫מס' ‪6/‬‬ ‫המוחזקות במושע שקולות כלכלית לזכות בדירת מגורים‬ ‫אחת או פחותות ממנה‪ ,‬זאת אף אם לא נערך קודם לכן‬ ‫מגורים לבניית דירות מגורים בבנייה רוויה (להלן‪" :‬מגרש‬ ‫‪ ,)"5‬כאשר המבנה בן ‪ 30‬הדירות נותר על מגרש ‪ 3‬והדירה‬ ‫הסכם חלוקה בין היורשים המייחד לכל אחד מהם דירות‬ ‫ספציפיות וגם כאשר רק מקצתם של בעלי הזכויות מכרו‬ ‫צמודת הקרקע נמצאת‪ ,‬לאחַ ר החלוקה‪ ,‬על מגרש ‪.9‬‬ ‫היורשים ובעלי החלקות הנוספים טרם הגיעו להסכם ביחס‬ ‫זכויותיהם בנכס‪ .‬בית המשפט קבע‪ ,‬כי יש להחיל את הלכת‬ ‫ברקסון גם בנסיבות בהן רק חלק מבעלי הזכויות בנכס מכרו‬ ‫לחלוקת הזכויות ביניהם ואף לא להסכם שיתוף‪ .‬הובהר‪ ,‬כי‬ ‫במידה וקבוצות הבעלים לא יגיעו להסכמה בדבר חלוקת‬ ‫את חלקם בו‪ .‬אליבא דבית המשפט‪ ,‬ניתן להסיק מעניין‬ ‫ברקסון‪ ,‬כי אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות‬ ‫הזכויות ביניהם‪ ,‬התוכנית עשויה להתבטל‪ .‬היורשים שקלו‬ ‫באותו עניין‪ ,‬למכור את כל ‪ 33‬הדירות כמקשה אחת‪ ,‬ופנו‬ ‫כשלעצמו כדי לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח‬ ‫לדירת מגורים מזכה‪ .‬לעמדתו‪ ,‬אין הצדקה לשלול עיקרון זה‬ ‫לקבלת החלטת מיסוי‪ ,‬לפיה כל אחד מן היורשים יהא זכאי‬ ‫לקבלת פטור ממכירת דירת מגורים מזכה‪ ,‬ללא צורך‬ ‫כאשר אין הסכמה מצד בעלי הזכויות לייחוד דירות וכאשר‬ ‫רק מקצתם של בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בנכס‪.‬‬ ‫הטעם הראשון אשר מונח בבסיס העיקרון דלעיל הינו‬ ‫העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית‪ .‬דהיינו‪,‬‬ ‫במידה ופלוני מחזיק בידיו זכויות בשיעור של ‪ 30%‬בבניין בו‬ ‫‪ 30‬דירות מגורים זהות‪ ,‬הרי שניתן לקבוע‪ ,‬כי זכויותיו‬ ‫שקולות מבחינה כלכלית לבעלות בדירת מגורים אחת‪.‬‬ ‫שקילות כלכלית זו מתקיימת גם בהיעדר חלוקה או ייעוד‬ ‫בחתימה על הסכם חלוקה‪ ,‬אשר ייחד את כל אחת מדירות‬ ‫המגורים ליורש ספציפי‪ .‬במסגרת החלטת המיסוי נקבעה‬ ‫נוסחה לפיה‪ ,‬כאשר שיעור זכויותיו של המוכר בבניין כפול‬ ‫מספר הדירות בבניין קטן או שווה ל ‪ ,300%‬יינתן למוכר‬ ‫פטור מלא על התמורה שקיבל‪ ,‬ואילו במידה ושיעור‬ ‫זכויותיו של המוכר בבניין כפול מספר הדירות בבניין גדול‬ ‫מ‪ ,300% -‬יינתן למוכר פטור על התמורה שיש לייחס לדירת‬ ‫מגורים ממוצעת אחת ואילו יתרת התמורה תהא חייבת‬ ‫של הדירות‪ .‬למותר לציין‪ ,‬כי שקילות זו מתקיימת גם כאשר‬ ‫רק מקצת מבעלי הזכויות מכרו את חלקם‪ .‬לאור האמור‪,‬‬ ‫במס‪.‬‬ ‫אין הצדקה לכך שתתקיים תוצאת מס שונה‪ ,‬מבחינת בעל‬ ‫הזכויות שמכר את חלקו‪ ,‬מקום בו מתקיימת הסכמה בין‬ ‫נוכח האמור‪ ,‬נראה‪ ,‬כי במקרים דומים‪ ,‬יש מקום לפנות‬ ‫לרשות המסים בפניה לקבלת החלטת מיסוי המיישמת את‬ ‫כלל הבעלים לייחוד דירות ומקום שבו לא מושגת הסכמה‬ ‫כזו‪ .‬וכן במצב שבו הנכס נמכר במלואו לעומת מצב בו רק‬ ‫הלכת רחל מנחם‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬במידה ובנסיבות דלעיל‪ ,‬מעניק‬ ‫מנהל מיסוי מקרקעין פטור ממס שבח אך ורק ביחס לסכום‬ ‫חלק מן הבעלים מעוניינים למכור את חלקם‪ .‬עינינו‬ ‫הרואות‪ ,‬כי הלכת מנחם הרחיבה‪ ,‬הלכה למעשה‪ ,‬את הלכת‬ ‫העולה כדי מכפלת שיעור אחזקתו במושע‪ ,‬בדירת מגורים‬ ‫אחת במקרקעין‪ ,‬חלף הענקת פטור ממס שבח בגין תמורה‬ ‫ברקסון (ע"א ‪ ,)42/281‬והעניקה פטור ממס שבח‪ ,‬בהיקף של‬ ‫דירת מגורים ממוצעת אחת‪ ,‬במידה והיורש זכאי לפטור‬ ‫האמור מכוח חוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬גם בנסיבות בהן רק חלק‬ ‫מבעלי הזכויות מוכרים את חלקם בנכס‪ .‬החלטת המיסוי‪,‬‬ ‫אשר אימצה את הלכת מנחם‪ ,‬עסקה בגברת שהלכה לעולמה‬ ‫(להלן‪" :‬המנוחה") ולעיזבונה מספר יורשים‪ ,‬בחלקים‬ ‫שונים‪ ,‬של ‪ 33‬דירות מגורים הבנויות על חלקה אחת‬ ‫וכוללות ‪ 30‬דירות במבנה אחד ובנוסף דירה במבנה צמוד‬ ‫קרקע נוסף‪ .‬במסגרת תוכנית איחוד וחלוקה בהסכמת‬ ‫בעלים (להלן‪" :‬תוכנית האיחוד")‪ ,‬אוחדה החלקה עם שתי‬ ‫חלקות נוספות שלא היו בבעלות המנוחה או היורשים‪.‬‬ ‫החלקות המאוחדות חולקו לשני מגרשים חדשים האחד‪,‬‬ ‫יועד בעיקר לדיור מוגן (להלן‪" :‬מגרש ‪ )"4‬והשני בייעוד‬ ‫העולה כדי שווי דירת מגורים ממוצעת במקרקעין‪ ,‬אין‬ ‫לראות בכך סוף פסוק‪ ,‬ומומלץ לפנות לערכאות‪ ,‬לפי העניין‪,‬‬ ‫ולפעול ליישום הלכת רחל מנחם‪ ,‬וזאת לאור פסיקות בית‬ ‫המשפט‪ ,‬החותרות‪ ,‬כאמור‪ ,‬להעדפת תוכנה הכלכלי של‬ ‫עסקה‪ ,‬חרף החלוקה הקניינית של הנכס הנמכר‪.‬‬ ‫לבירורים‪ ,‬פרטים נוספים וייעוץ משפטי אנא פנו לד"ר‬ ‫עו"ד איל שנהב‪ ,‬עו"ד אורן בירן‪ ,‬עו"ד יפעת וייס ועו"ד‬ ‫אליאור אדם ממחלקת המסים של המשרד‪ .‬אין באמור‬ ‫ברשימה זו כדי להוות חוות דעת ו‪2‬או ייעוץ משפטי‬ ‫בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה‬ ‫מס לפני נקיטת צעדים משפטיים ו‪2‬או אחרים המסתמכים‬ ‫על רשימה זו‪.‬‬