אחריות נושאי משרה בתאגיד
אחריות נושאי משרה בתאגיד השתלמות בנושא החקירה הפלילית והתנהגות המייצג במסגרתה ד"ר משה שקל ,עו"ד נושאי ההרצאה האחריות במישור האזרחי: סעיף 117לפקודת מס הכנסה. סעיף 119א' לפקודת מס הכנסה. סעיף 106לחוק מע"מ. חוק מיסוי מקרקעין. האחריות במישור הפלילי: סעיף 224א' לפקודה וההגנות העומדות לנושא המשרה למולו. סעיף 119לחוק מע"מ. סעיף 99לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 117לפקודה " .117המנהל או כל פקיד ראשי אחר של חבר בני-אדם מואגד יהיה אחראי לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שעשייתם נדרשת עפ"י פקודה זו בשביל שומת אותו חבר בני-אדם ובשביל תשלום המס". הסעיף מעלה 3שאלות: על מי חל הסעיף? מה מהות האחריות הנדרשת בסעיף? מהם האמצעים העומדים לרשות רשות המיסים לצורך אכיפת האחריות? סעיף 117לפקודה – תחולה הסעיף מדבר על מנהל ,פקיד ראשי או נושא משרה בתאגיד. החבק דן בבעל שליטה ,אולם סביר להניח כי אין בכוונתו להרחיב את התחולה ,כפי שמופיעה בסעיף ,אלא התייחס לסיטואציה שכיחה לפיה בעש"ט ממלא גם פונקציה ניהולית בתאגיד. ההיגיון בסעיף – מאחר ואין לתאגיד אלא את שלוחיו לעשות דברו, הרי שיש להטיל את האחריות על האמון למילוי הוראות הפקודה. הבעייתיות בסעיף – קביעה כאמור כמוה כהרמת מסך בין התאגיד לשלוחיו. פיתרון אפשרי – קביעת פרמטרים פרטיקולאריים מתאימים ,אשר רק בהתקיימם ,תוצדק הרמת מסך. סעיף 117לפקודה – מהות האחריות הנדרשת המדובר בסוגיה מכרעת אשר מתעוררת בעיקר בסיטואציות שהתאגיד הפך לאינסולבנטי .האם אז ניתן להטיל את חבות המס על נושא המשרה באופן אישי? במילים אחרות :האם המילה "אחראי" שמופיעה בסעיף מחייבת את אותו "מנהל" או "פקיד ראשי" גם להביא "כסף מהבית"? פסיקה ישנה שדנה בנושא קבעה מפורשות כי הסעיף אינו יוצר "ערבות" של נושא המשרה לחובות התאגיד ,מקום שהאחרון הפך אינסולבנטי. יתרה מכך ,נראה כי אין כל צדק והיגיון בהחלת אחריות אישית מוחלטת, ללא מתן אפשרות בידי נושאי המשרה להוכיח כי מילאו את תפקידם כדין ,ושלא מפאת התרשלותם לא שולם המס. הרציונל לאי ראיית הסעיף כיוצר "ערבות" בגין חובות חברה אינסולבנטית הינו בהשוואת סעיף זה להוראות דומות בחוק החברות ובפקודת החברות ובהשוואתו לסעיף 119לפקודה. סעיף 117לפקודה – אמצעי אכיפה הסעיף נוקט בלשון רחבה מאוד. פרשנות החבק לסעיף הינה רחבה ביותר – כך למשל ,מתאפשרת הרמת מסך תוך הטלת עיקול על תאגיד אחר שבשליטת בעהש"ט של התאגיד בעל חוב המס .כמו כן ,מתאפשרת גביית המס אף מנכסיו הפרטיים של בעהש"ט. לדעתי מדובר בפרשנות בהחלט מרחיבה מדי וזאת גם בהשוואה להוראות בחוק החברות ,בפקודת החברות ובהוראות נוספות בפקודה. הרמת מסך בדין הכללי – סעיף 6לחוק החברות " .6בית משפט רשאי לייחס חוב של חברה לבעל מניה בה ,אם מצא כי בנסיבות הענין צודק ונכון לעשות כן ,במקרים החריגים שבהם השימוש באישיות המשפטית הנפרדת נעשה באחד מאלה: )א( באופן שיש בו כדי להונות אדם או לקפח נושה של החברה; )ב( באופן הפוגע בתכלית החברה ותוך נטילת סיכון בלתי סביר באשר ליכולתה לפרוע את חובותיה ,ובלבד שבעל המניה היה מודע לשימוש כאמור"... על מי חל הסעיף? סעיף 6חל על בעלי מניות -אלו הם בנושאים בסיכוי ולכן גם נושאים בסיכון. מה מהות האחריות הנדרשת בסעיף? האחריות בסעיף מקורה בכוונה להונות את החברה .בסעיף גלום למעשה יסוד תודעתי מסויים ,בעוד שבפרשנות החבק לסעיף 117האחריות יכולה להיווצר ללא שום כוונה. מהם האמצעים העומדים לרשות רשות המיסים לצורך אכיפת הסעיף? אמצעי אכיפה ,ככל שהורשו לעניין סעיף ,6קשורים בקשר ישיר לזכות בעל המניות לקבל את רווחי החברה ועודף נכסיה בשעת פירוקה. הרמת מסך בדין הכללי – סעיף 6לחוק החברות מההשוואה בין סעיף 6הנ"ל לסעיף 117עולה כי ,בעוד בדין הכללי הרמת המסך נעשית כלפי בעל המניות הנושא בסיכון מעצם החזקת המניה ,הרי שלכאורה בדיני המס מתאפשרת הרמת מסך כלפי נושא המשרה ,זאת על מנת ליצור הרתעה אפקטיבית. סעיף 374לפקודת החברות הוראה נוספת היפה לענייננו מצויה בסעיף 374לפקודת החברות: .374התברר תוך פירוקה של חברה שאדם שהשתתף בייזומה או בייסודה או שהיה או הינו נושא משרה בה או כונס נכסים ,מפרק או מפרק זמני שלה ,השתמש שלא כהוגן בכסף או בנכס של החברה ,או עיכבם אצלו ,או נעשה חב או אחראי עליהם ,או עשה מעשה שלא כשורה או שלא כדין במשא ומתן הנוגע לחברה ,רשאי בית המשפט ,לפי בקשת הכונס הרשמי ,המפרק ,נושה או משתתף ,לחקור בדבר התנהגותו של האדם ולכפות עליו החזרת הכסף או הנכס או חלק מהם בצירוף ריבית בשיעור שייראה לבית המשפט ,או לכפות עליו תשלום כסף לזכות החברה ככל שייראה לבית המשפט כפיצוי על מעשיו ,ואין נפקא מינה אם העבריין עלול להיתבע עליהם בפלילים. סעיף 374לפקודה הוא סעיף של פיצוי והשבה .הוא פורש כסעיף שאינו בא להוסיף על עילות התביעה העומדות למפרק מכוח הדין הכללי כי אם בא להכשיר מסלול בירור מהיר ויעיל למיצוי העילות הקיימות. סעיף 374לפקודת החברות ♦ על כן נקבע כי את העילות המפורטות בסעיף זה יש לפרש כהמחשה לעילות הקיימות ,ובעיקר חובת הזהירות וחובת האמונים ,המוטלות על נושאי משרה בחברה .הפרת חובה מן החובות האמורות ,שיש עמה פגיעה בזכות של החברה או גרימת נזק לחברה ,מקימה ,לפי סעיף ,374עילה לחיוב המפר בפיצויים או בהשבה ,לפי העניין )ע"א 3016/90ארנרייך נ' עו"ד נאמן ,המנהל המיוחד והכונס של כוכב השומרון בע"מ (. ♦ סעיף 374מתווה מסלול מיוחד ,המאפשר לבית המשפט להטיל אחריות אישית על דירקטורים ועל נושאי משרה אחרים של חברה בפירוק בגין פעולותיהם בניהול החברה .סעיף זה בא לתת הגנה לנושים וליצור דרך מהירה ויעילה ,אשר באמצעותה יהיה ניתן לחייב נושאי משרה שחטאו בחבויות החברה ובהשבת כספים לחברה או בפיצוייה: "...ביחס להליך לפי סעיף 374נאמר לא פעם ,כי מטרתו אינה אלא לייחד דרך דיונית מהירה ויעילה ,להשגת סעד נגד המנהל או נושא משרה אחר ,שאלמלא נקבעה ויוחדה דרך כזאת היה על המפרק להגיש תביעה רגילה לקבלתו" )ע"א 471/64מנור נ' גולדשטיין(. סעיף 119א' לפקודה 119א) .א() (1היה לחבר-בני-אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור ,ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור. 119א) .ג( לא יגבו ממי שקיבל את הנכסים או הפעילות לפי סעיף קטן )א( או )ב( יותר משווי הנכסים או הפעילות שקיבל ללא תמורה או מההפרש שבין התמורה החלקית ששילם לבין שווי הנכסים או הפעילות ,ואם שילם מס בקשר להעברת נכסים או פעילות כאמור – לא יותר מהשווי או מההפרש כאמור פחות סכום המס ששילם. שילובם של סעיפים אלו יוצר הוראה הגיונית ואינהרנטית וכך ,כפי שאראה בהמשך, צריכות להתפרש אף שאר ההוראות המחילות אחריות אישית על נושאי משרה. סעיף 119א' לפקודה )ג(1 הורשע מנהל בחבר בני אדם ,שהוא בעל שליטה באותו חבר ,בשל אי העברת מס שנוכה ,לפי סעיפים 219או 224א ,ולא ניתן עוד לערער על הרשעתו ,ניתן לגבות ממנו את המס שנוכה כאמור ולא הועבר לפקיד השומה. למעשה ,הסעיף מאפשר מעין "הרמת מסך" בין התאגיד לבעהש"ט בו שהוא גם נושא משרה. נקבעה לחבר בני אדם שומה בשל מעשה מהמעשים המפורטים בסעיף )ג(2 220וערעור החבר על השומה נדחה על ידי בית המשפט בפסק דין שאינו ניתן עוד לערעור או שלא הוגש ערעור לבית המשפט ,ניתן לגבות את חוב המס שלא שולם על ידי החבר גם ממי שהיה בעל תפקיד באותו חבר בעת ביצוע מעשה כאמור ,אם יש בידי פקיד השומה ראיות לכאורה להוכיח שהמעשה נעשה בידיעתו של בעל התפקיד ,אלא אם כן הוכיח אותו בעל תפקיד שהוא נקט את כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת המעשה. סעיף 119א' לפקודה הסעיף ,להבדיל מסעיף ,117נותן לנושא המשרה פתח מילוט מעול הסנקציה. נראה כי מתבקש להשוות את ההגנה שלעיל להגנה שקבועה בסעיף 224א' לפקודה. בעוד שהוראת סעיף )ג (1מעלה הגיון מסוים )שגם הוא מעורר שאלות ותמיהות( ודורשת 3תנאים מצטברים לגביית חוב :הרשעה פרסונלית ,היות האדם מנהל והיות האדם בעל שליטה ,הרי הוראת סעיף )ג (2מעלה שאלות קשות: מה זה מעשה שנעשה בידיעתו של בעל תפקיד? מהם האמצעים הסבירים שהוא צריך לנקוט?יש לציין ,שרשויות המס נוקטות בעמדה שנויה במחלוקת ומעוררת ביקורת, ומסתפקות בקיומן של ראיות לכאורה לכך שהעבירות בוצעו על-מנת לגבות את המס מ"בעל התפקיד" כאשר מדובר בעבירות מסוג פשע .הדבר חמור שבעתיים שעה שפקיד השומה עצמו הוא אשר קובע אם אכן קיימות ראיות כאמור. סעיף 119א' לפקודה בעניין זה ראוי להזכיר את פסיקת בית המשפט בפרשת מ.ת.מ ,שם נקבע שדי בחשדות לעניין הארכת התקופה להפעלת סמכות לפי :147 "...לאור המטרה שההוראה מיועדת להשיג ,היינו תיקון שומה המבוססת על הטעייה בשל מעשי הנישום המפורטים בסעיף ,217ואשר המשיב שכנע את בית המשפט כי אכן נעשו -הפירוש הנכון של סעיף )147א() (2הוא כי די בהוכחת המעשה ולאו דווקא בהרשעה על המעשה" ]עמ"ה ,23/87מ.ת.מ .מבני תעשיה ומלאכה בע"מ נ' פשמ"ג .מיסים ד) 1/פברואר (1990עמ' ה 14-מיסים ד1/ )פברואר (1990עמ' ה.[14- מדובר בעמדה בעייתית מאוד ואולי יש בתיקון מס' 3לחוק החברות משנת 2005 בכדי לרכך אותה .תיקון זה ביטל את סעיף )54ב( לחוק לפיו בית המשפט יכול לייחס זכויות וחובות של חברה ליחידים באורגנים השונים ,אם התקיימו התנאים הקבועים להרמת מסך כנגד בעלי מניות. מביטול סעיף זה ניתן להקיש לענייננו ולקבוע שיש לעשות שימוש זהיר ומושכל בהרמת מסך וחיוב מנהלי חברה בחובות החברה. סעיף 119א' לפקודה החשש הגדול למתן פרשנות רחבה ,כגרסת רשויות המס ,לעניין סעיפים 117 ו119 -א הוא החשש שבסופו של יום ,במקרים של חברות אינסולבנטיות ,יקלעו "בעלי התפקידים"" ,המנהלים" או "בעלי השליטה" לקבלת החלטות שיסתרו את ההגיון של דיני הקדימה בכינוס נכסים ,פשיטות רגל ופירוקים. האם ראוי לחברה ,באמצעות פרשנות מרחיבה לסעיפי גבייה מיסויים לשלול את רצון המחוקק ולקבוע דין קדימה אחר לגמרי לנושים במקרה של אינסולבנטיות כפי שנקבע למשל בסעיף 354לפקודת החברות ?! סעיף 119א' לפקודה ס"ק )ג (2מתייחס לתאגיד שנקבעה לו שומה סופית בגין מעשה מאלו המפורטים בסע' 220לפק' )עבירות מסוג פשע ,כגון השמטת הכנסה מדו"ח במזיד ובכוונה להתחמק ממס( – וקובע ,כי ניתן לגבות את חוב המס שלא שולם ע"י התאגיד גם מאת "בעל התפקיד". האם מהשוואה בין סעיפים )ג (1ל) -ג (2אתה למד שכדי ליצור אחריות אישית אזרחית עפ"י סעיף )ג (2לא צריכה להיות הרשעה דה-פקטו של התאגיד אלא די שידובר במעשה שבעטיו אפ שר להרשיע? סיכום -האחריות האזרחית בפקודה מן הראוי ששילובם של סעיף 354לפקודת החברות ,סעיף 6לחוק החברות וסעיפים 117ו 119-לפקודת מס הכנסה יוביל למסקנה שמבחינת תחולתם, תוגבל האחריות האזרחית אך למנהלים ולבעלי שליטה ,אשר להם יש זיקת הנאה מהחברה ,ובהתאמה בין הסיכויים שגלומים בתפקידיהם לבין הסיכונים של הללו. פתרון שכזה,כפי שהוא אף מעוגן בסעיפים 119א)א( ו119-א)ג( מתיישב עם ההגיון שבדיני הנשייה ,שהרי לא ייתכן שפרשנות לסעיפים 117ו 119-תפגע בנושים האלטרנטיביים. מורם מן האמור שעל רקע זה צריך לפרש את 3השאלות שהצגתי קודם )תחולה,מהות האחריות ,אכיפה(. סעיף 106לחוק מע"מ לשון הסעיף: )ב( היה לחייב במס חוב סופי והוא העביר את נכסיו בלא תמורה ,או העבירם למי שיש לו עמו יחסים מיוחדים בלא תמורה או בתמורה חלקית ,בלי שנותרו לו בישראל אמצעים לסילוק החוב )להלן – המעביר( ,ניתן לגבות את החוב הסופי – ) (1אם המעביר הוא חבר בני אדם – ממי שקיבל את הנכסים מאותו חבר בני אדם בנסיבות האמורות; )ב (1היה לחבר בני אדם חוב סופי והוא העביר את פעילותו לחבר בני אדם אחר שיש בו ,במישרין או בעקיפין ,אותם בעלי שליטה או קרוביהם )בסעיף זה – החבר האחר( ,בלא תמורה או בתמורה חלקית ,בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור ,ניתן לגבות את החוב שהחבר חייב בו מהחבר האחר. סעיף 106לחוק מע"מ )ב (2בלי לגרוע מהוראות סעיפים קטנים )ב() (1או )ב ,(1היה לחבר בני אדם חוב סופי והוא התפרק או הפסיק פעילותו בלי ששילם את החוב האמור ,יראו את הנכסים שהיו לחבר כאילו הועברו לבעלי השליטה בו בלא תמורה ,וניתן לגבות מהם את החוב ,אלא אם כן הוכח אחרת להנחת דעתו של המנהל. )ג( לא יגבו ממי שקיבל את הנכסים או הפעילות לפי סעיפים קטנים )ב(, )ב (1או )ב (2יותר משווי הנכסים או הפעילות שקיבל בלא תמורה או מההפרש שבין התמורה החלקית ששילם לבין שווי הנכסים או הפעילות ,ואם שילם מס בקשר להעברת הנכסים או הפעילות כאמור – לא יותר מהשווי או מההפרש כאמור ,פחות סכום המס ששילם. סעיף 106לחוק מע"מ עינינו הרואות ,סעיף 106שכותרתו" :גביית חוב מצד שלישי" מכיל הוראות דומות לאלו המצויות בסעיף 119א' לפקודה ,ובפרט לעניין העברת נכסים או פעילות מתאגיד בעל חוב מס שלא נותרו בו אמצעים לתשלום החוב. הסעיף אף מפנה להגדרת "בעל שליטה" המצויה בסעיף 119א לפקודה. חוק מיסוי מקרקעין חוק מיסוי מקרקעין: אין הוראה מפורשת בדבר חבותו של נושא משרה בחובות התאגיד, אף שישנן הוראות בדבר מסירת ידיעות ומסמכים למנהל )סעיף .(96 עם זאת ,בסעיף ,92המסדיר את תשלום המס וגבייתו ,נקבעה תחולת פקודת המיסים )גביה( ,אשר ביכולתה להטיל עיקולים על נכסי הסרבן המצויים בידי צד שלישי .ובכך למעשה ,מאומצות עיקרי הוראות סעיף 119א' לפקודה גם לעניין מס שבח. נדמה שהעדרם בחוק מיסוי מקרקעין של סעיפים כדוגמת 117ו- 119א לפקודה או כדוגמת סעיף 106לחוק מע"מ ,יותר משהוא מלמד על מה שאין בחוק זה ,מלמד על מטרתם של הסעיפים האמורים בחוקים האחרים. חוק מיסוי מקרקעין בסעיף 106לחוק מיסוי מקרקעין קיימת "סנקציה" /אמצעי אכיפה לגביית מס שאין כמוה . אמצעי אכיפה זה הוא עצם האפשרות של רשות המס לחסום השלמתה של עסקה במקרקעין )הנגמרת בדר"כ ברישום בלשכת רישום מקרקעין( אלמלא תשלום המס. סנקציה זו מבטיחה ,הלכה למעשה ,למנהל השבח את תשלום המס ברוב המקרים כי זהו הרי האינטרס של כל נישום גם אם הוא אינסולבנטי. חוק מיסוי מקרקעין הואיל ובחוק מע"מ ובפקודה אין זה רלוונטי ליצור אמצעי אכיפה כזה )התניית השלמתה של עסקה בתשלום מס( ,הרי בא המחוקק ויצר אמצעי תמרוץ אחרים כדוגמת אלו שנדונו לעיל. הבעיה היא שהפסיקה ,נכון להיום ,קבעה שגם מנהל מס שבח לא יכול להשתמש באמצעי האכיפה שיש בידו ,קרי -התניית רישום עסקה בתשלום המס ,כאמצעי להתגבר על דין קדימה בין נושים. משכך ,האם נכון יהיה להגיע לתוצאה שונה באשר לחובות מס הכנסה ומע"מ באמצעות פרשנות היוצרת מעין ערבות של מנהלים ובעלי שליטה על חובות מס אלו?! מבוא ראינו עד כה כי במישור האזרחי מתאפשרת "הרמת מסך" ,בהתקיים התנאים המנויים בסעיף 119א לפקודה. במישור הפלילי ,לעומת זאת ,בהוראות הקבועות בחוק העונשין ,ניתנת לרשויות המס האפשרות לזהות את נושא המשרה כאחראי הפלילי לעבירת התאגיד מעצם היותו נושא משרה בו ואף בהיעדר מעורבות ישירה מצידו בביצועה. בסעיפים אלו מוטלת אחריות בגין: עבירה שעבר במסגרת מילוי תפקידו – פשיטא! עבירה שעבר התאגיד – והרי ככלל לשם כינונה של עבירה פלילית אנו נדרשים להוכיח התקיימותם של היסוד העובדתי והנפשי אצל אותו אדם?! פרק העונשין בפקודה הינו פרק י"א ,כאשר בסעיף 224א' מוסדרת סוגיית אחריותם של נושאי משרה בתאגיד בצורה ישירה ופוזיטיבית. סעיף 224א' – יחוס עבירות התאגיד לנושאי משרה בו "חבר-בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים ,220-215יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל ,שותף ,מנהל חשבונות או פקיד אחראי ,נאמן או בא כוח של אותו חבר ,אם לא הוכיח אחת משתי אלה: )(1 העבירה נעברה שלא בידיעתו; )(2 שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה". יש לציין שהסעיף מטיל חבות פלילית אישית על נושא המשרה בגין אחריות פלילית של התאגיד .להבדיל מהרמת מסך ,זו הטלת אחריות נוספת על האישיות המשפטית הנפרדת של נושא המשרה ,ולא זהות בין הישויות השונות ,שהרי אחריות זו מוטלת על נושא המשרה אחרי שהתגבשה והתבררה העבירה ע"י התאגיד בשלמותה .שכן ,רק אחרי קביעתה של עבירת התאגיד ניתן לשייך את האשמה לפי הסעיף לנושא המשרה בדיעבד ,ואין אשמה זו נצרכת להוכחת עבירת התאגיד. סעיף 224א' – אחריות פלילית של תאגיד – מהי? עפ"י סעיף 23לחוק החברות ,תאגיד יכול להתחייב בפלילים ,אם ניתן לשייך את המחשבה הפלילית או הרשלנות של נושא המשרה בתאגיד ,ככל שאלו נדרשות לכינון העבירה ,אל התאגיד עצמו .מאחר והתאגיד אינו ישות היכולה למלא לכשעצמה יסוד נפשי ,הרי שהוראה זו הגיונית. כך יוצא ,כי מקום בו נקבעה אחריותו הפלילית של תאגיד ,גלומה קביעה טרומית בדבר אחריותו הפלילית של נושא המשרה הרלוונטית בו ,ולכאורה מתייתרת הטלת האחריות על נושאי משרה מכוח אחריות פלילית זו של התאגיד ,שהרי כבר הוקדם לקבוע את אחריותם הישירה. אלא שמטרת הסעיף הינה להרחיב את מעגל החייבים לא אך לתאגיד ולנושא המשרה החב ישירות בגין ביצוע העבירה גופה בפועלו במסגרת ובשם התאגיד, אלא גם לנושאי משרה נוספים שאך כיהנו ככאלו עת נעברה העבירה ע"י התאגיד. נראה ,כי הרציונל להטלת אחריות זו הינו יצירת הרתעה כלפי נושאי המשרה הבכירים בתאגיד ,לבל יהיו אדישים הם למעשיו של התאגיד מטעמו הם פועלים, מתוך הנחה שביכולתם להשפיע או אף לשלוט על פעולותיו של התאגיד. סעיף 224א' – היסוד העובדתי הנדרש למעשה ,הוראת הסעיף אינה מכוננת עבירה עצמאית ,אלא מקימה אחראי נוסף לעבירה שבוצעה ע"י תאגיד עפ"י הוראות סעיפים 215- 220האמורים. יוצא אפוא ,כי חלּות הסעיף מותנית בהתקיימות היסוד העובדתי והנפשי של מי מן העבירות המנויות בסעיפים עונשיים אלו ,על מנת להקים את האחריות הפלילית גם על כתפי נושא המשרה הרלוונטית. כלומר ,קיומה של עבירת התאגיד לפי סעיפים 215-220וזהותו של נושא המשרה המואשם כ"מנהל פעיל" מהווים את היסוד העובדתי הנדרש. סעיף 224א' – העבירות מושא הסעיף סעיפים 215-200עוסקים בעבירות שונות – סעיף :216העלמת ראיות. סעיף 216ב' :העברת נכסים בכוונה למניעת גביית מס. סעיף :217מסירת ידיעות או דו"חות כוזבים. סעיף :218אי ניכוי מס. סעיף :219אי העברת מס שנוכה. סעיף :220מרמה – ביצוע עבירות במטרה להתחמק ממס במזיד. נשים לב ,כי נושא המשרה יכול להיכלל בגדרם ,גם ללא הוראות סעיף 224א ,שכן הסעיפים מטילים אחריות גם על "שלוחו" של התאגיד או "אדם אחר". בהקשר לסעיפים עונשיים אלו ,יש לשים ליתן הדעת לסעיף ,215הקובע סנקציה עונשית כברירת מחדל לגבי עבירה בפקודה ,מקום בו לא נקבע לעבירה עונש מפורש אחר .נדגיש כי אין כוונת הסעיף להפוך את כל הוראות הפקודה לעונשיות ותחולתו היא רק מקום בו נעשתה "עבירה" ,היינו מעשה פלילי. סעיף 224א' – מיהו נושא המשרה אליו תיוחס העבירה המונח "מנהל פעיל" מפורש בפסיקה וע"י רשויות המס על דרך ההרחבה. היינו ,הגדרה זו כוללת הן את המנהל המטפל בפן הכספי-מינהלי של החברה והן את זה המטפל בפן הטכני )ראה למשל ,פרשת נירון טכנולוגיה(. למעשה ,עצם טיבו של התפקיד בתאגיד כתפקיד ניהולי ,גורר את אחריותו הפלילית של המכהן בתפקיד עת ביצע התאגיד עבירת מס. מכל מקום ,הסעיף חל גם על "פקיד אחראי" – בנקיטת לשון רחבה זו, לכאורה מתייתר הדיון בשאלת מיהותו של "מנהל פעיל" ,שהרי המונח "פקיד אחראי" יכול ללכוד כמעט כל תפקיד בעל סמכות כלשהי .עם זאת, לעמדת רשויות המס ,כוונת הסעיף לחול אך על בעלי התפקידים הבכירים בתאגיד; ומכאן שאלת מיהות תפקיד המנהל הפעיל בתאגיד ,שבה להיות רלוונטית. סעיף 224א' – היסוד הנפשי הדרוש הסעיף קובע מעין "חזקה הניתנת לסתירה" בדבר אחריותו הפלילית של נושא המשרה .ומכאן ,שאין המדינה נדרשת להוכיח יסוד נפשי כלשהו של נושא המשרה על מנת להחיל את הסעיף. הסעיף ,וכך נקבע גם בפסיקה ,מכיר בעבירות אלו כעבירות של אחריות קפידה ,היינו שלא נדרש להוכיח את המחשבה הפלילית או את רשלנותו של נושא המשרה על מנת להטיל עליו את האחריות הפלילית. יוצא אפוא ,כי כל שיש להוכיח הוא היסוד העובדתי של העבירה ,וכי הנאשם הינו "מנהל פעיל" )נושא משרה בכיר( בתאגיד. נושא המשרה יוכל להשתחרר מאחריות באם יצליח להוכיח את אחת ההגנות המצויות בסעיף. ולכן ,הנפקות בביסוס האחריות הפלילית בחזקות ,המביאה לקביעת אחריות קפידה ,הינה לעניין נטל הראיה .אי לכך ,מוטל על כתפי נושא המשרה להוכיח ,כי מוקנית לו הגנה שבדין ,הפוטרת אותו מן האחריות הפלילית. סעיף 224א' – ההנחות בבסיס חזקת אשמתו של נושא המשרה ניתן לזהות שתי הנחות בבסיס החזקה הקבועה בדבר אחריותו הפלילית של נושא המשרה בגין עבירת התאגיד: חזקת ידיעת המעשה – נושא המשרה המנוי בסעיף מודע למעשי התאגיד. חזקת השליטה – בכוחו של נושא המשרה המנוי בסעיף לשלוט ,על פעולות התאגיד ,באופן שמאפשר לו למנוע את עבירות התאגיד. להנחות אלו מתלווה חזקה כללית ,המוטלת על כל אזרח בישראל -היא חזקת ידיעת החוק ,ידיעת המצב המשפטי ,הקבועה בסעיף 34יט לחוק העונשין. ומכאן ,כי מקום בו תיסתר אחת ההנחות הנ"ל – יהא נושא המשרה פטור מאחריות פלילית בגין עבירת התאגיד. יצוין ,כי במסגרת קביעת אחריות קפידה ,נקבעה הגנה אינהרנטית בסעיף )22ב( לחוק העונשין – שם נקבע פטור מאחריות ,אם המחוזק כאחראי הוכיח ,כי "נהג ללא מחשבה פלילית וללא רשלנות ועשה כל שניתן למנוע את העבירה" .מאחר והגנה זו מגלמת בתוכה 2מקבילות להגנות הקבועות בסעיף 224א ,הרי שמתייתר השימוש בה לכשעצמה. סעיף 224א' – הגנה :1אי הידיעה בדבר עבירת התאגיד לעניין משמעותה של ההגנה ,לא נחלקו הדעות ,ומקובל לאמץ את המשמעות המילולית ,לפיה ההגנה חלה על מי שכעניין שבעובדה – לא ידע /היה מודע לביצוע העבירה ע"י התאגיד. סביר להניח ,כי הגנת אי ידיעה זו אינה כוללת גם עצימת עיניים .היינו ,אם עלה חשדו של בעל המשרה לדבר ביצוע עבירה ע"י התאגיד והוא לא הסיר חשד זה – הרי ,שלא תקום לו הגנת אי הידיעה. הגנה זו נועדה ,למעשה ,לשלול את ההנחה בדבר ידיעת המעשה ,ובכך לשלול את ההנחה בדבר שיוך היסוד הנפשי )ברמת מודעות( לנושא המשרה .זוהי ,למעשה, הגנה סובייקטיבית באופייה ,המתגבשת על סמך מצבו התודעתי של הנאשם. קיים קושי בהוכחת הגנה זו ,מעצם הדרישה להוכחת עובדה שלילית ,ולכן סובר שכדי ליהנות מההגנה ,על נושא המשרה להוכיח ,כי לא עליו ,במעמדו וסמכותו )כ2- מרכיבים הכרחיים( ,הייתה החובה לדאוג למניעת העבירה ע"י התאגיד. סעיף 224א' – הגנה " :2כל האמצעים הסבירים" ד"ר גבאי סבור שדרישה זו משמעה המרת דרישת הכוונה הפלילית בהתנהגות רשלנית. כדי לאמוד על טיבה נבחן את פרמטר הסבירות הקבוע בה – בחינת כמותית – תיבת "כל": לכאורה ניתן לטעון שדי שלא נקט נושא המשרה באמצעי מסוים כדי שלא תעמוד לו הגנה זו וכך אף נקבע במספר פס"ד. עם זאת ,מעצם קביעת מבחן "הסבירות" ,הרי שכשם שסוג האמצעים הנדרש להקמת ההגנה נקבע בפרמטרים של סבירות ,כך יש לבחון גם את מספרם של האמצעים .די לנקוט במספר סביר של אמצעים כדי שתקום ההגנה. בחינה איכותית – גבולות "הסבירות": מהו אמצעי סביר – האם די בהתרעת "העבריין"? האם יש לדווח לאסיפה? עד כה לא ניתנה תשובה פוזיטיבית לשאלה ,עם זאת ניתן ללמוד על גבולות ההגנה מכוח הגנת "טעות במצב משפטי" שבסעיף 34יט' לחוק העונשין ,לפיה תעמוד הגנה למי שלא היה בידו למנוע את טעותו בדין ,אף שפעל באורח סביר. סעיף 224א' – הגנה מכוח 34יט לחוק העונשין "לענין האחריות הפלילית אין נפקה מינה אם האדם דימה שמעשהו אינו אסור ,עקב טעות בדבר קיומו של איסור פלילי או בדבר הבנתו את האיסור ,זולת אם הטעות היתה בלתי נמנעת באורח סביר". ההנחה השורשית להטלת אחריות פלילית ,היא ההנחה בדבר ידיעת הדין ,החלה על כל אדם .על כן ,נקבעה בסעיף 34יט הגנת הטעות במצב המשפטי ,המהווה סייג לאחריות פלילית .סייג זה הינו חריג לחזקת ידיעת החוק המוטלת על כל אדם אשר יסודה בעקרון האשם. בכך ,למעשה ,פוטר סייג הטעות במצב משפטי מאחריות פלילית תוך שלילת קיומו של היסוד הנפשי של העבירה. טענה שכיחה ביותר באמצעותה מבקשים להקים הגנה זו הינה טענת ההסתמכות על חו"ד משפטית – טענת הסתמכות על בעלי מקצוע לרוב מדובר בחו"ד שניתנת עבור התאגיד הנישום .כך ,בהכשרת מעשה התאגיד, ובהעדר חבות פלילית של התאגיד ,נושאי המשרה אינם יכולים להתחייב מכוח סעיף 224א אשר ,כזכור ,מותנה בעבירת התאגיד על אחד מסעיפים .215-220 טענת ההסתמכות נדונה ב 3 -פרשות עיקריות ,שדנו בסוגיית ההסתמכות על חוו"ד מומחה – פרשת פרומדיקו ,אשר עסקה בעבירות מס; ופרשות תנובה וטגר ,אשר עסקו בעבירות מתחום ההגבלים העסקיים. תנאי תחולתו של הסייג :מלשון הסעיף עולה כי על מנת לבסס את ההגנה ,על הטוען להוכיח ,כי טעותו הייתה "בלתי נמנעת באורח סביר" ,ובעניין פרשנות ביטוי זה דנו פסה"ד האמורים. עמדת רשויות המס והפסיקה הינה ,כי לא די במינוי בעלי מקצוע או הצטיידות בחו"ד משפטית להקמת ההגנה .הסתמכות על חו"ד משפטית יכולה להקים את ההגנה, וזאת בכפוף להוכחת תנאי החריג הקבוע בחוק ,והוא ,כי הטעות בדין שעוגנה בחו"ד הייתה בלתי נמנעת באורח סביר – הן מבחינת היועץ והן מבחינת הנועץ. טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – פרשת פרומדיקו כאמור ,בפרשה זו ,נבחנה ,בין היתר ,סוגיית ההסתמכות על עצה משפטית ,ובעניין זה קבע בית המשפט המחוזי ארבעה תנאים המגבילים את מתן ההגנה מכוח הסתמכות: (1מומחיות היועץ :יש לפנות למומחה בתחום ,הן מבחינת הידע המקצועי והן מבחינת הניסיון הרלוונטי. (2מסירת מלוא העובדות :יש להציג בפני היועץ את מלוא הנתונים הרלוונטיים בצורה ישירה וברורה. (3יישום העצה בתום לב :יש להוכיח עקיבה בפועל אחר עצתו המומחה בתום לב. (4סבירות העצה :יש להראות כי תוכן הייעוץ המקצועי הינו סביר על פניו בעיני המסתמך ,לאור כישוריו האישיים ]מבחן סובייקטיבי[. בדיון בעליון ציין השופט אור כי אין להכביד בדרישות פורמאליות לטענת ההסתמכות ובכלל זה אין הכרח לפנייה ממוקדת לקבלת ייעוץ )חו"ד( בכתב. יש הרואים בפסיקת העליון בפרשה ,כנקיטה בעמדה ליברלית חריגה .כך למשל עו"ד עמיר במאמרו ,אשר מכוון בפרט לחיוניותה של 'דרישת הכתב' ,ולכן סובר שיש צורך בפנייה מוסדרת ובכתב לקבלת ייעוץ. טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – פרשות תנובה וטגר כאמור ,פרשות אלו דנו בהגנת ההסתמכות על ייעוץ בעלי מקצוע בהקשר של דיני ההגבלים העסקיים .העולה מהתייחסות הפרשנות הללו לסוגיה: תנאי מקדמי – "טעות כנה ובתום לב": כתנאי מקדמי לתחולת ההגנה ,יש להראות ,כי אכן הטעות בדין הייתה כנה ובתום לב – הן מבחינת הנועץ ,הפונה לקבלת חווה"ד ,והן מבחינת היועץ ,המוסר אותה .כלומר, הוכחה מקדמית זו מתייחסת לרכיב הסובייקטיבי ,לפיו בטעות אמיתית עסקינן. "בלתי נמנעת באורח סביר": לשם הקמת ההגנה ,על הטוען לה להוכיח ,כי הטעות שבדין עליה הסתמך הייתה "בלתי נמנעת באורח סביר". הנשיאה בייניש בעניין תנובה ,מבחינה בין "טעות סבירה" לבין "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" .הנפקות להבחנה זו הינה לעניין כובד נטל ההוכחה והיקפו – להוכחת "טעות סבירה" – די בהוכחת הסתברות לקרות הטעות. להוכחת "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" – יש לשלול את אפשרות ההימנעות מן הטעות ,המהווה נטל הוכחה מוגבר יותר. טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" "בלתי נמנעת באורח סביר" – אובייקטיבי או סובייקטיבי? בעניין תנובה ,נוקטת הנשיאה בייניש בסטנדרט אובייקטיבי בבואה לבחון את מהות הטעות המשפטית של הנאשם. ואילו ,בעניין טגר ,השופטת ברלינר מדגישה את נסיבותיו האינדיווידואליות של הנאשם ,ובכך למעשה נוקטת בסטנדרטים סובייקטיביים. לאור התנאים שנקבעו בעניין פרומדיקו במחוזי ,הנבחנים בעיניו של הנאשם הטוען להוכחתם ובהתאם לכישוריו האישיים ,נראה ,כי השופטת בעניין טגר ממשיכה את הבחינה הסובייקטיבית של גישה זו. מעבר לקביעת הפרמטרים )אובייקטיביים/סובייקטיביים( לבחינת הטעות הנטענת בדין ,יש לעמוד על הגדרת "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" – טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" -המשך עניין טגר – היקף הסבירות: ביהמ"ש מציין כי סבירות הטעות תיבחן לאורך כל שלבי ההתייעצות, היינו :הפנייה לקבלת ייעוץ ,מהלך ההתייעצות ,ההחלטה לאמץ ולפעול על סמך העצה .ועדיין ,קובעת השופטת ,כי אין די בכך ועל אף עמידה בתנאי סבירות במכלול שלבים אלו ניתן לטעון לאי תחולתה של ההגנה בטעות במצב משפטי. למעשה ,לא נקבעו קווים מנחים ברורים .הפרמטרים המוצבים בהחלטה הינם אמורפיים למדיי ,ואינם תוחמים את ההגנה כראוי לכאן או לכאן. טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" -המשך עניין תנובה – מבחנים אופרטיביים: ביהמ"ש הציב הגדרה יחסית ברורה לטעות אשר תחשב "בלתי נמנעת באורח סביר" – מבחן הנקיטה באמצעים סבירים ,לפיו ההגנה תקום מקום שלא היה בידי הנאשם היכולת למנוע את הטעות ,על אף שפעל באורח סביר. בכך ,למעשה ,קבעה הנשיאה את הגנת "הנקיטה באמצעים סבירים" כפרשנות הגנת הטעות במצב משפטי ,ואשר עומדת למסתמך על חוו"ד של יועץ מקצועי. לעניין זה ,אין דרישה לנקוט ב"כל" האמצעים האפשריים העומדים לרשות הנאשם לשם בירור הדין ,אלא די בנקיטת אמצעים סבירים בהתחשב בסוג העבירה ומורכבותה ,ובחלופות שעומדות לרשותו במאמץ סביר .כמו כן, האחריות המוטלת על כתפי בעל המקצוע המייעץ נבחנת בפרמטרים מוקפדים יותר של סבירות מאשר זו המוטלת על כתפיו של מבקשה. לשם כך ,מונה בייניש מספר אמות מידה המשמשים כמעין מבחני משנה לזיהוי הסתמכות לגיטימית על חו"ד לשם הסרת אחריות פלילית – טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" -המשך מבחני המשנה לזיהוי הסתמכות לגיטימית על חו"ד: (1ביסוס הייעוץ המשפטי על מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית. (2פנייה לעו"ד בעל מומחיות בתחום מושא חוה"ד המבוקש. (3חוה"ד צריכה להיראות רצינית ,ובפרט נדרשת היותה עלי-כתב. " (4מבחן האלטרנטיביות" – היעדר אמצעים הולמים יותר מאשר פנייה לחוו"ד עו"ד )פרטית( .חוו"ד תשמש הגנה מפני אחריות פלילית ,רק מקום בו לא עמדו לרשותו של הנאשם אמצעים מתאימים יותר ,כגון פנייה להבהרת עמדת הרשות המוסמכת בסוגיה. נראה כי שלושת התנאים הראשונים סבירים ,אולם התנאי הרביעי שנוי במחלוקת .ואכן ,יש לעמוד על הקשיים שמעלה תנאי זה ,הדורש מעין "מיצוי הליכים" מול הרשויות המוסמכות טרם הפנייה לחוו"ד של עו"ד )פרטי( – טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – מבחן האלטרנטיביות כשלים מהותיים: • הדרישה מרוקנת מתוכן את השימוש בחו"ד שהרי לכאורה ניתן לפנות לרשות המיסים בכל סוגיה מיסויית. • יש בתנאי זה כדי לחייב כמעט כל פעולה בתחום המס בדיווח וקבלת אישור ,כאשר ברור שאין זו כוונת המחוקק אשר קבע בתקנות מיוחדות את העסקאות הספציפיות החייבות בדיווח. טענת הסתמכות על בעלי מקצוע – מבחן האלטרנטיביות כשלים פרקטיים: הפנייה לקבלת החלטת הרשות ) ,(Pre-Rulingמעכבת את התנהלותו של המשק ,בו הנישומים נדרשים תדיר לפעולות המצריכות את הבהרת החוק .והרי ידוע ,כי אין בידי הרשות להשיב על הפניות המופנות אליה בזמן שהינו סביר בקנה המידה של קצב התנהלות חיי הכלכלה השוטפים. דרישה זו הוצבה בהקשר של עבירה בתחום ההגבלים העסקיים ,אשר הרשות המוסמכת בתחום זה נבדלת מזו בתחום המיסויי ,במובן שהינה רשות ניטרלית ביחס לפונה אליה .כלומר ,אין היא בעלת אינטרס אישי-מנהלי לשלול בקשתו של פונה לאשר מתווה פעולה כלשהו ,שהרי כל מטרתה הוא לדאוג לתנאי שוק תקינים לטובת הכלל ואין היא יוצאת נשכרת באופן אישית מאישור או שלילית בקשה כאמור .זאת במובחן מרשויות המס ,אשר להן אינטרס למנוע הפחתת מס ע"י הנישום ,אף אם הינה נאותה ובמסגרת החוק. לא נראה סביר והוגן להחיל את התנאי באופן גורף כהכרחי .ודאי וייתכנו מקרים בהם ראוי ומתבקש היה לפנות לרשות המוסמכת לשם הבהרת הדין לעניין מסויים ,אך זאת יש לבחון בראי כל מקרה לנסיבותיו. סעיף 224א' – הגנה מכוח 34יט לחוק העונשין -סיכום מן הקווים המנחים בדבר ההגנה הכללית הקבועה בסעיף 34יט לחוק העונשין ,עולה כי לנושא המשרה בתאגיד שביצע עבירת מס עומדת, נוסף להגנות הקבועות בסעיף עצמו גם הגנת הטעות במצב משפטי. ההגנה אינה עומדת ישירות מכוח סעיף 224א מאחר והוא לא ביצע את העבירה ,אלא התאגיד והוא אך מוחזק כאחראי פלילי נוסף .עם זאת ,יכול נושא המשרה להיעזר בהגנה זו ,מקום בו יוכיח כי התאגיד הסתמך על חו"ד נאותה ולכן עומדת לתאגיד הגנת הטעות במצב משפטי באופן שפוטר אותו מאחריות פלילית ,וכך ממילא ,בהעדר עבירת התאגיד ,לא חל סעיף 224א ,מאחר ואין כל "עבירה". סעיף 224א' – מה בין הגנת הטעות במצב המשפטי לפי סעיף 34יט להגנת הנקיטה באמצעים סבירים שבסעיף 224א? טענת ההסתמכות יכולה ללבוש צורת הגנה ישירות מכוח סעיף 224א מכוח טענת נקיטה "בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה" ,והן מכוח סייג לאחריות פלילית הקבוע בסעיף 34יט לחוק העונשין. במקרה הראשון – הטענה נשמעת מפיו של נושא המשרה עצמו כמסתמך על חו"ד ,המכשירה את מעשיו כ"סבירים". במקרה האחרון – הטענה מושמעת בשמו של התאגיד/נושא המשרה המבצע כמסתמך על חו"ד ,המכשירה את מעשה התאגיד באופן שיוצא הוא מגדר עבירה ,כך שטענת נושא המשרה הבכיר הינה למעשה שלילת היסוד העובדתי הקבוע בסעיף 224א בדבר קרות עבירת התאגיד. ראוי להבהיר כי למרות שהדרישה להסתמכות על חו"ד מקצועית כהלכה נקבעה בהקשר להגנה הקבועה בסעיף 34יט לחוק העונשין ,נראה כי יש להחילה אף בהקשר להגנה המצויה בסעיף 224א לפקודה. סעיף 224א' – מה בין הגנת הטעות במצב המשפטי לפי סעיף 34יט להגנת הנקיטה באמצעים סבירים שבסעיף 224א? -המשך במילים אחרות – בעוד טענת ההסתמכות מכוח סעיף 34יט לחוק העונשין מפקיעה מלכתחילה את עבירת התאגיד ,הרי שטענת ההסתמכות מכוח סעיף 224א לפקודה הינה טענת ההסתמכות היכולה להישמע מפיו של נושא המשרה עצמו ,כאשר במסגרתה הוא טוען ,כי על אף עבירת התאגיד ,נקט הוא בכל האמצעים הדרושים למניעתה. משמע ,בעוד הגנת הטעות במצב משפטי בהסתמך על חו"ד מקצועית מהווה הגנה מפני עצם כינון האחריות הפלילית לתאגיד ,ובכך נשלל היסוד העובדתי הנדרש לעבירה מכוח סעיף 224א ,הרי שנקיטת הגנת "כל האמצעים הסבירים" אינה כופרת בקיומה של עבירת התאגיד אלא נותנת הגנה ספציפית הפוטרת את נושא המשרה מנשיאת אחריות. ויודגש ,ההסתמכות לכשעצמה אינה מהווה הגנה ,כי אם הנקיטה באמצעים להבטיח את כשרות ותקינות פעילות התאגיד ,אמצעים שטיבם וסבירותם יכולים להיבחן לאור קיומה ותוכנה של חו"ד משפטית תומכת. סעיף 224א' – ההגנות הקיימות -סיכום לסיכום כל האמור לעיל ,להלן ההגנות העומדות לנושא משרה בכיר בתאגיד – ההגנה הראשונה מכוח סע' 224א לפקודה – לפי הגנה זו עבירת התאגיד נעברה שלא בידיעתו )כאמור ,יש קושי בהוכחתה ע"י נושא המשרה ,ולכן היא פחות שכיחה(. ההגנה השנייה מכוח סעיף 224א לפקודה – לפי הגנה זו נקט הוא ב"כל האמצעים הסבירים" למניעת עבירת התאגיד .לשם כך ,יכול להסתמך על חו"ד מקצועית, התומכת בסבירות זו ,ולהראות ,כי אכן בפועל פעל על פיה. טענת הטעות במצב משפטי מכוח סעיף 34יט לחוק העונשין – טענה הנטענת בשם התאגיד ,אשר )באמצעות נושא המשרה המבצע( ביצע את העבירה המהווה את התשתית העובדתית להחזקתו של נושא המשרה הבכיר כאחראי פלילי נוסף לעבירה. )טענה זו נועדה לשלול ,למעשה ,את היסוד העובדתי לעבירה מכוח 224א לפקודה( מכלול הגנות אלו ,מעצם היותן "הגנות" ,מהוות טענות פטור בפי נושא המשרה הבכיר ,אשר נטל הוכחתן הינו עליו ,ובמידה ולא עמד בנטל הראיה כדין לביסוסן, הרי שיוותר בחזקת אחראי פלילי אישית לעבירת התאגיד. אחריות נושאי משרה בפלילים בראי חוק מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין חוק מע"מ: בסעיף 119מצויה הוראה מקבילה להוראת סעיף 224א לפקודה ,לפיה מקום בו תאגיד עובר על עבירה )היינו ,במישור הפלילי( ,תוטל אחריות פלילית גם על נושאי המשרה המנויים בסעיף. כמו כן ,מצויות בסעיף שתי ההגנות המצויות בסעיף 224א לפקודה. יש לשים לב ,שלעניין ההגנה השנייה נוקט הסעיף בלשון "כל האמצעים הנאותים" ,אך לא נראה כי קיימת נפקות אופרטיבית לשוני המילולי. חוק מיסוי מקרקעין: בסעיף 99קיימת הוראה דומה להוראות הפקודה וחוק מע"מ ,כאשר גם לעניין חוק זה הטלת אחריות הינה על רשימה דומה של גורמים בתאגיד. עם זאת ,ההבדל המהותי בין סעיף זה למקביליו ,הינו לעניין ההגנות – החוק מטיל על נושא המשרה להוכיח את שתי ההגנות בדבר אי ידיעה ונקיטה באמצעים סבירים למניעת העבירה – באופן מצרפי ולא חלופי ,וכך למעשה מטיל חזקת אחריות פלילית חמורה יותר ונטל ראיה כבד יותר. לסיכום נראה ,כי טוב ינהג נושא המשרה בתאגיד ,אם יהא הוא ערני תמידית למתרחש ע"י הכפופים לו ,ויפעל ליישוב אי בהירויות ביישום דיני המס ,העולות במסגרת הפעילות בתחום סמכותו בתאגיד .כך ,ישמור הוא על שמו הטוב של התאגיד ,המקפיד על תקינות מנהלית ,כמו גם ימנע חשיפתו האישית לאחריות פלילית בגין התאגיד ולחבות אזרחית במס.
© Copyright 2024