‫אחריות נושאי משרה בתאגיד‬
‫השתלמות בנושא החקירה הפלילית והתנהגות‬
‫המייצג במסגרתה‬
‫ד"ר משה שקל‪ ,‬עו"ד‬
‫נושאי ההרצאה‬
‫האחריות במישור האזרחי‪:‬‬
‫סעיף ‪ 117‬לפקודת מס הכנסה‪.‬‬
‫סעיף ‪119‬א' לפקודת מס הכנסה‪.‬‬
‫סעיף ‪ 106‬לחוק מע"מ‪.‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫האחריות במישור הפלילי‪:‬‬
‫סעיף ‪224‬א' לפקודה וההגנות העומדות לנושא המשרה למולו‪.‬‬
‫סעיף ‪ 119‬לחוק מע"מ‪.‬‬
‫סעיף ‪ 99‬לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬
‫סעיף ‪ 117‬לפקודה‬
‫‪" .117‬המנהל או כל פקיד ראשי אחר של חבר בני‪-‬אדם מואגד יהיה אחראי‬
‫לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שעשייתם נדרשת עפ"י פקודה‬
‫זו בשביל שומת אותו חבר בני‪-‬אדם ובשביל תשלום המס"‪.‬‬
‫הסעיף מעלה ‪ 3‬שאלות‪:‬‬
‫על מי חל הסעיף?‬
‫מה מהות האחריות הנדרשת בסעיף?‬
‫מהם האמצעים העומדים לרשות רשות המיסים לצורך אכיפת‬
‫האחריות?‬
‫סעיף ‪ 117‬לפקודה‬
‫– תחולה‬
‫הסעיף מדבר על מנהל‪ ,‬פקיד ראשי או נושא משרה בתאגיד‪.‬‬
‫החבק דן בבעל שליטה‪ ,‬אולם סביר להניח כי אין בכוונתו להרחיב את‬
‫התחולה‪ ,‬כפי שמופיעה בסעיף‪ ,‬אלא התייחס לסיטואציה שכיחה‬
‫לפיה בעש"ט ממלא גם פונקציה ניהולית בתאגיד‪.‬‬
‫ההיגיון בסעיף – מאחר ואין לתאגיד אלא את שלוחיו לעשות דברו‪,‬‬
‫הרי שיש להטיל את האחריות על האמון למילוי הוראות הפקודה‪.‬‬
‫הבעייתיות בסעיף – קביעה כאמור כמוה כהרמת מסך בין התאגיד‬
‫לשלוחיו‪.‬‬
‫פיתרון אפשרי – קביעת פרמטרים פרטיקולאריים מתאימים‪ ,‬אשר רק‬
‫בהתקיימם‪ ,‬תוצדק הרמת מסך‪.‬‬
‫סעיף ‪ 117‬לפקודה‬
‫– מהות האחריות הנדרשת‬
‫המדובר בסוגיה מכרעת אשר מתעוררת בעיקר בסיטואציות שהתאגיד‬
‫הפך לאינסולבנטי‪ .‬האם אז ניתן להטיל את חבות המס על נושא‬
‫המשרה באופן אישי?‬
‫במילים אחרות‪ :‬האם המילה "אחראי" שמופיעה בסעיף מחייבת את‬
‫אותו "מנהל" או "פקיד ראשי" גם להביא "כסף מהבית"?‬
‫פסיקה ישנה שדנה בנושא קבעה מפורשות כי הסעיף אינו יוצר "ערבות"‬
‫של נושא המשרה לחובות התאגיד‪ ,‬מקום שהאחרון הפך אינסולבנטי‪.‬‬
‫יתרה מכך‪ ,‬נראה כי אין כל צדק והיגיון בהחלת אחריות אישית מוחלטת‪,‬‬
‫ללא מתן אפשרות בידי נושאי המשרה להוכיח כי מילאו את תפקידם‬
‫כדין‪ ,‬ושלא מפאת התרשלותם לא שולם המס‪.‬‬
‫הרציונל לאי ראיית הסעיף כיוצר "ערבות" בגין חובות חברה‬
‫אינסולבנטית הינו בהשוואת סעיף זה להוראות דומות בחוק החברות‬
‫ובפקודת החברות ובהשוואתו לסעיף ‪ 119‬לפקודה‪.‬‬
‫סעיף ‪ 117‬לפקודה‬
‫– אמצעי אכיפה‬
‫הסעיף נוקט בלשון רחבה מאוד‪.‬‬
‫פרשנות החבק לסעיף הינה רחבה ביותר – כך למשל‪ ,‬מתאפשרת‬
‫הרמת מסך תוך הטלת עיקול על תאגיד אחר שבשליטת בעהש"ט‬
‫של התאגיד בעל חוב המס‪ .‬כמו כן‪ ,‬מתאפשרת גביית המס אף‬
‫מנכסיו הפרטיים של בעהש"ט‪.‬‬
‫לדעתי מדובר בפרשנות בהחלט מרחיבה מדי וזאת גם בהשוואה‬
‫להוראות בחוק החברות‪ ,‬בפקודת החברות ובהוראות נוספות‬
‫בפקודה‪.‬‬
‫הרמת מסך בדין הכללי –‬
‫סעיף ‪ 6‬לחוק החברות‬
‫‪" .6‬בית משפט רשאי לייחס חוב של חברה לבעל מניה בה‪ ,‬אם מצא כי בנסיבות הענין‬
‫צודק ונכון לעשות כן‪ ,‬במקרים החריגים שבהם השימוש באישיות המשפטית הנפרדת‬
‫נעשה באחד מאלה‪:‬‬
‫)א( באופן שיש בו כדי להונות אדם או לקפח נושה של החברה;‬
‫)ב( באופן הפוגע בתכלית החברה ותוך נטילת סיכון בלתי סביר באשר ליכולתה לפרוע‬
‫את חובותיה‪ ,‬ובלבד שבעל המניה היה מודע לשימוש כאמור‪"...‬‬
‫על מי חל הסעיף?‬
‫סעיף ‪ 6‬חל על בעלי מניות‪ -‬אלו הם בנושאים בסיכוי ולכן גם נושאים בסיכון‪.‬‬
‫מה מהות האחריות הנדרשת בסעיף?‬
‫האחריות בסעיף מקורה בכוונה להונות את החברה‪ .‬בסעיף גלום למעשה יסוד‬
‫תודעתי מסויים‪ ,‬בעוד שבפרשנות החבק לסעיף ‪ 117‬האחריות יכולה להיווצר ללא‬
‫שום כוונה‪.‬‬
‫מהם האמצעים העומדים לרשות רשות המיסים לצורך אכיפת הסעיף?‬
‫אמצעי אכיפה‪ ,‬ככל שהורשו לעניין סעיף ‪ ,6‬קשורים בקשר ישיר לזכות בעל המניות‬
‫לקבל את רווחי החברה ועודף נכסיה בשעת פירוקה‪.‬‬
‫הרמת מסך בדין הכללי –‬
‫סעיף ‪ 6‬לחוק החברות‬
‫מההשוואה בין סעיף ‪ 6‬הנ"ל לסעיף ‪ 117‬עולה כי‪ ,‬בעוד בדין הכללי הרמת‬
‫המסך נעשית כלפי בעל המניות הנושא בסיכון מעצם החזקת המניה‪ ,‬הרי‬
‫שלכאורה בדיני המס מתאפשרת הרמת מסך כלפי נושא המשרה‪ ,‬זאת על‬
‫מנת ליצור הרתעה אפקטיבית‪.‬‬
‫סעיף ‪ 374‬לפקודת החברות‬
‫הוראה נוספת היפה לענייננו מצויה בסעיף ‪ 374‬לפקודת החברות‪:‬‬
‫‪ .374‬התברר תוך פירוקה של חברה שאדם שהשתתף בייזומה או בייסודה או שהיה‬
‫או הינו נושא משרה בה או כונס נכסים‪ ,‬מפרק או מפרק זמני שלה‪ ,‬השתמש שלא‬
‫כהוגן בכסף או בנכס של החברה‪ ,‬או עיכבם אצלו‪ ,‬או נעשה חב או אחראי עליהם‪ ,‬או‬
‫עשה מעשה שלא כשורה או שלא כדין במשא ומתן הנוגע לחברה‪ ,‬רשאי בית‬
‫המשפט‪ ,‬לפי בקשת הכונס הרשמי‪ ,‬המפרק‪ ,‬נושה או משתתף‪ ,‬לחקור בדבר‬
‫התנהגותו של האדם ולכפות עליו החזרת הכסף או הנכס או חלק מהם בצירוף ריבית‬
‫בשיעור שייראה לבית המשפט‪ ,‬או לכפות עליו תשלום כסף לזכות החברה ככל‬
‫שייראה לבית המשפט כפיצוי על מעשיו‪ ,‬ואין נפקא מינה אם העבריין עלול להיתבע‬
‫עליהם בפלילים‪.‬‬
‫סעיף ‪ 374‬לפקודה הוא סעיף של פיצוי והשבה‪ .‬הוא פורש כסעיף שאינו בא‬
‫להוסיף על עילות התביעה העומדות למפרק מכוח הדין הכללי כי אם בא להכשיר‬
‫מסלול בירור מהיר ויעיל למיצוי העילות הקיימות‪.‬‬
‫סעיף ‪ 374‬לפקודת החברות‬
‫♦ על כן נקבע כי את העילות המפורטות בסעיף זה יש לפרש כהמחשה לעילות‬
‫הקיימות‪ ,‬ובעיקר חובת הזהירות וחובת האמונים‪ ,‬המוטלות על נושאי משרה‬
‫בחברה‪ .‬הפרת חובה מן החובות האמורות‪ ,‬שיש עמה פגיעה בזכות של החברה‬
‫או גרימת נזק לחברה‪ ,‬מקימה‪ ,‬לפי סעיף ‪ ,374‬עילה לחיוב המפר בפיצויים או‬
‫בהשבה‪ ,‬לפי העניין )ע"א ‪ 3016/90‬ארנרייך נ' עו"ד נאמן‪ ,‬המנהל המיוחד והכונס‬
‫של כוכב השומרון בע"מ (‪.‬‬
‫♦ סעיף ‪ 374‬מתווה מסלול מיוחד‪ ,‬המאפשר לבית המשפט להטיל אחריות אישית‬
‫על דירקטורים ועל נושאי משרה אחרים של חברה בפירוק בגין פעולותיהם בניהול‬
‫החברה‪ .‬סעיף זה בא לתת הגנה לנושים וליצור דרך מהירה ויעילה‪ ,‬אשר‬
‫באמצעותה יהיה ניתן לחייב נושאי משרה שחטאו בחבויות החברה ובהשבת‬
‫כספים לחברה או בפיצוייה‪:‬‬
‫"‪...‬ביחס להליך לפי סעיף ‪ 374‬נאמר לא פעם‪ ,‬כי מטרתו אינה אלא לייחד דרך‬
‫דיונית מהירה ויעילה‪ ,‬להשגת סעד נגד המנהל או נושא משרה אחר‪ ,‬שאלמלא‬
‫נקבעה ויוחדה דרך כזאת היה על המפרק להגיש תביעה רגילה לקבלתו" )ע"א‬
‫‪ 471/64‬מנור נ' גולדשטיין(‪.‬‬
‫סעיף ‪119‬א' לפקודה‬
‫‪119‬א‪) .‬א()‪ (1‬היה לחבר‪-‬בני‪-‬אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא‬
‫תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב‬
‫האמור‪ ,‬ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים‬
‫בנסיבות כאמור‪.‬‬
‫‪119‬א‪) .‬ג( לא יגבו ממי שקיבל את הנכסים או הפעילות לפי סעיף קטן )א( או )ב(‬
‫יותר משווי הנכסים או הפעילות שקיבל ללא תמורה או מההפרש שבין התמורה‬
‫החלקית ששילם לבין שווי הנכסים או הפעילות‪ ,‬ואם שילם מס בקשר להעברת‬
‫נכסים או פעילות כאמור – לא יותר מהשווי או מההפרש כאמור פחות סכום‬
‫המס ששילם‪.‬‬
‫שילובם של סעיפים אלו יוצר הוראה הגיונית ואינהרנטית וכך‪ ,‬כפי שאראה בהמשך‪,‬‬
‫צריכות להתפרש אף שאר ההוראות המחילות אחריות אישית על נושאי משרה‪.‬‬
‫סעיף ‪119‬א' לפקודה‬
‫)ג‪(1‬‬
‫הורשע מנהל בחבר בני אדם‪ ,‬שהוא בעל שליטה באותו חבר‪ ,‬בשל אי‬
‫העברת מס שנוכה‪ ,‬לפי סעיפים ‪ 219‬או ‪224‬א‪ ,‬ולא ניתן עוד לערער על‬
‫הרשעתו‪ ,‬ניתן לגבות ממנו את המס שנוכה כאמור ולא הועבר לפקיד‬
‫השומה‪.‬‬
‫למעשה‪ ,‬הסעיף מאפשר מעין "הרמת מסך" בין התאגיד לבעהש"ט בו שהוא גם‬
‫נושא משרה‪.‬‬
‫נקבעה לחבר בני אדם שומה בשל מעשה מהמעשים המפורטים בסעיף‬
‫)ג‪(2‬‬
‫‪ 220‬וערעור החבר על השומה נדחה על ידי בית המשפט בפסק דין שאינו ניתן‬
‫עוד לערעור או שלא הוגש ערעור לבית המשפט‪ ,‬ניתן לגבות את חוב המס שלא‬
‫שולם על ידי החבר גם ממי שהיה בעל תפקיד באותו חבר בעת ביצוע מעשה‬
‫כאמור‪ ,‬אם יש בידי פקיד השומה ראיות לכאורה להוכיח שהמעשה נעשה‬
‫בידיעתו של בעל התפקיד‪ ,‬אלא אם כן הוכיח אותו בעל תפקיד שהוא נקט את‬
‫כל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת המעשה‪.‬‬
‫סעיף ‪119‬א' לפקודה‬
‫הסעיף‪ ,‬להבדיל מסעיף ‪ ,117‬נותן לנושא המשרה פתח מילוט מעול הסנקציה‪.‬‬
‫נראה כי מתבקש להשוות את ההגנה שלעיל להגנה שקבועה בסעיף ‪224‬א'‬
‫לפקודה‪.‬‬
‫בעוד שהוראת סעיף )ג‪ (1‬מעלה הגיון מסוים )שגם הוא מעורר שאלות ותמיהות(‬
‫ודורשת ‪ 3‬תנאים מצטברים לגביית חוב‪ :‬הרשעה פרסונלית‪ ,‬היות האדם מנהל‬
‫והיות האדם בעל שליטה‪ ,‬הרי הוראת סעיף )ג‪ (2‬מעלה שאלות קשות‪:‬‬
‫ מה זה מעשה שנעשה בידיעתו של בעל תפקיד?‬‫ מהם האמצעים הסבירים שהוא צריך לנקוט?‬‫יש לציין‪ ,‬שרשויות המס נוקטות בעמדה שנויה במחלוקת ומעוררת ביקורת‪,‬‬
‫ומסתפקות בקיומן של ראיות לכאורה לכך שהעבירות בוצעו על‪-‬מנת לגבות את‬
‫המס מ"בעל התפקיד" כאשר מדובר בעבירות מסוג פשע‪ .‬הדבר חמור שבעתיים‬
‫שעה שפקיד השומה עצמו הוא אשר קובע אם אכן קיימות ראיות כאמור‪.‬‬
‫סעיף ‪119‬א' לפקודה‬
‫בעניין זה ראוי להזכיר את פסיקת בית המשפט בפרשת מ‪.‬ת‪.‬מ‪ ,‬שם נקבע שדי‬
‫בחשדות לעניין הארכת התקופה להפעלת סמכות לפי ‪:147‬‬
‫"‪...‬לאור המטרה שההוראה מיועדת להשיג‪ ,‬היינו תיקון שומה המבוססת על‬
‫הטעייה בשל מעשי הנישום המפורטים בסעיף ‪ ,217‬ואשר המשיב שכנע את‬
‫בית המשפט כי אכן נעשו ‪ -‬הפירוש הנכון של סעיף ‪)147‬א()‪ (2‬הוא כי די‬
‫בהוכחת המעשה ולאו דווקא בהרשעה על המעשה" ]עמ"ה ‪ ,23/87‬מ‪.‬ת‪.‬מ‪ .‬מבני‬
‫תעשיה ומלאכה בע"מ נ' פשמ"ג‪ .‬מיסים ד‪) 1/‬פברואר ‪ (1990‬עמ' ה‪ 14-‬מיסים ד‪1/‬‬
‫)פברואר ‪ (1990‬עמ' ה‪.[14-‬‬
‫מדובר בעמדה בעייתית מאוד ואולי יש בתיקון מס' ‪ 3‬לחוק החברות משנת ‪2005‬‬
‫בכדי לרכך אותה‪ .‬תיקון זה ביטל את סעיף ‪)54‬ב( לחוק לפיו בית המשפט יכול‬
‫לייחס זכויות וחובות של חברה ליחידים באורגנים השונים‪ ,‬אם התקיימו התנאים‬
‫הקבועים להרמת מסך כנגד בעלי מניות‪.‬‬
‫מביטול סעיף זה ניתן להקיש לענייננו ולקבוע שיש לעשות שימוש זהיר ומושכל‬
‫בהרמת מסך וחיוב מנהלי חברה בחובות החברה‪.‬‬
‫סעיף ‪119‬א' לפקודה‬
‫החשש הגדול למתן פרשנות רחבה‪ ,‬כגרסת רשויות המס‪ ,‬לעניין סעיפים ‪117‬‬
‫ו‪119 -‬א הוא החשש שבסופו של יום‪ ,‬במקרים של חברות אינסולבנטיות‪ ,‬יקלעו‬
‫"בעלי התפקידים"‪" ,‬המנהלים" או "בעלי השליטה" לקבלת החלטות שיסתרו‬
‫את ההגיון של דיני הקדימה בכינוס נכסים‪ ,‬פשיטות רגל ופירוקים‪.‬‬
‫האם ראוי לחברה‪ ,‬באמצעות פרשנות מרחיבה לסעיפי גבייה מיסויים לשלול‬
‫את רצון המחוקק ולקבוע דין קדימה אחר לגמרי לנושים במקרה של‬
‫אינסולבנטיות כפי שנקבע למשל בסעיף ‪ 354‬לפקודת החברות ?!‬
‫סעיף ‪119‬א' לפקודה‬
‫ס"ק )ג‪ (2‬מתייחס לתאגיד שנקבעה לו שומה סופית בגין מעשה מאלו המפורטים‬
‫בסע' ‪ 220‬לפק' )עבירות מסוג פשע‪ ,‬כגון השמטת הכנסה מדו"ח במזיד ובכוונה‬
‫להתחמק ממס( – וקובע‪ ,‬כי ניתן לגבות את חוב המס שלא שולם ע"י התאגיד גם‬
‫מאת "בעל התפקיד"‪.‬‬
‫האם מהשוואה בין סעיפים )ג‪ (1‬ל‪) -‬ג‪ (2‬אתה למד שכדי ליצור אחריות אישית‬
‫אזרחית עפ"י סעיף )ג‪ (2‬לא צריכה להיות הרשעה דה‪-‬פקטו של התאגיד אלא‬
‫די שידובר במעשה שבעטיו אפ שר להרשיע?‬
‫סיכום‪ -‬האחריות האזרחית בפקודה‬
‫מן הראוי ששילובם של סעיף ‪ 354‬לפקודת החברות‪ ,‬סעיף ‪ 6‬לחוק החברות‬
‫וסעיפים ‪ 117‬ו‪ 119-‬לפקודת מס הכנסה יוביל למסקנה שמבחינת תחולתם‪,‬‬
‫תוגבל האחריות האזרחית אך למנהלים ולבעלי שליטה‪ ,‬אשר להם יש זיקת‬
‫הנאה מהחברה‪ ,‬ובהתאמה בין הסיכויים שגלומים בתפקידיהם לבין הסיכונים‬
‫של הללו‪.‬‬
‫פתרון שכזה‪,‬כפי שהוא אף מעוגן בסעיפים ‪119‬א)א( ו‪119-‬א)ג( מתיישב עם‬
‫ההגיון שבדיני הנשייה‪ ,‬שהרי לא ייתכן שפרשנות לסעיפים ‪ 117‬ו‪ 119-‬תפגע‬
‫בנושים האלטרנטיביים‪.‬‬
‫מורם מן האמור שעל רקע זה צריך לפרש את ‪ 3‬השאלות שהצגתי קודם‬
‫)תחולה‪,‬מהות האחריות‪ ,‬אכיפה(‪.‬‬
‫סעיף ‪ 106‬לחוק מע"מ‬
‫לשון הסעיף‪:‬‬
‫)ב( היה לחייב במס חוב סופי והוא העביר את נכסיו בלא תמורה‪ ,‬או‬
‫העבירם למי שיש לו עמו יחסים מיוחדים בלא תמורה או בתמורה‬
‫חלקית‪ ,‬בלי שנותרו לו בישראל אמצעים לסילוק החוב )להלן –‬
‫המעביר(‪ ,‬ניתן לגבות את החוב הסופי –‬
‫)‪ (1‬אם המעביר הוא חבר בני אדם – ממי שקיבל את הנכסים מאותו‬
‫חבר בני אדם בנסיבות האמורות;‬
‫)ב‪ (1‬היה לחבר בני אדם חוב סופי והוא העביר את פעילותו לחבר בני‬
‫אדם אחר שיש בו‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬אותם בעלי שליטה או‬
‫קרוביהם )בסעיף זה – החבר האחר(‪ ,‬בלא תמורה או בתמורה‬
‫חלקית‪ ,‬בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור‪ ,‬ניתן‬
‫לגבות את החוב שהחבר חייב בו מהחבר האחר‪.‬‬
‫סעיף ‪ 106‬לחוק מע"מ‬
‫)ב‪ (2‬בלי לגרוע מהוראות סעיפים קטנים )ב()‪ (1‬או )ב‪ ,(1‬היה לחבר בני‬
‫אדם חוב סופי והוא התפרק או הפסיק פעילותו בלי ששילם את החוב‬
‫האמור‪ ,‬יראו את הנכסים שהיו לחבר כאילו הועברו לבעלי השליטה‬
‫בו בלא תמורה‪ ,‬וניתן לגבות מהם את החוב‪ ,‬אלא אם כן הוכח אחרת‬
‫להנחת דעתו של המנהל‪.‬‬
‫)ג( לא יגבו ממי שקיבל את הנכסים או הפעילות לפי סעיפים קטנים )ב(‪,‬‬
‫)ב‪ (1‬או )ב‪ (2‬יותר משווי הנכסים או הפעילות שקיבל בלא תמורה או‬
‫מההפרש שבין התמורה החלקית ששילם לבין שווי הנכסים או‬
‫הפעילות‪ ,‬ואם שילם מס בקשר להעברת הנכסים או הפעילות כאמור‬
‫– לא יותר מהשווי או מההפרש כאמור‪ ,‬פחות סכום המס ששילם‪.‬‬
‫סעיף ‪ 106‬לחוק מע"מ‬
‫עינינו הרואות‪ ,‬סעיף ‪ 106‬שכותרתו‪" :‬גביית חוב מצד שלישי" מכיל‬
‫הוראות דומות לאלו המצויות בסעיף ‪119‬א' לפקודה‪ ,‬ובפרט לעניין‬
‫העברת נכסים או פעילות מתאגיד בעל חוב מס שלא נותרו בו‬
‫אמצעים לתשלום החוב‪.‬‬
‫הסעיף אף מפנה להגדרת "בעל שליטה" המצויה בסעיף ‪119‬א‬
‫לפקודה‪.‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין‬
‫חוק מיסוי מקרקעין‪:‬‬
‫אין הוראה מפורשת בדבר חבותו של נושא משרה בחובות התאגיד‪,‬‬
‫אף שישנן הוראות בדבר מסירת ידיעות ומסמכים למנהל )סעיף ‪.(96‬‬
‫עם זאת‪ ,‬בסעיף ‪ ,92‬המסדיר את תשלום המס וגבייתו‪ ,‬נקבעה‬
‫תחולת פקודת המיסים )גביה(‪ ,‬אשר ביכולתה להטיל עיקולים על‬
‫נכסי הסרבן המצויים בידי צד שלישי‪ .‬ובכך למעשה‪ ,‬מאומצות עיקרי‬
‫הוראות סעיף ‪119‬א' לפקודה גם לעניין מס שבח‪.‬‬
‫נדמה שהעדרם בחוק מיסוי מקרקעין של סעיפים כדוגמת ‪ 117‬ו‪-‬‬
‫‪119‬א לפקודה או כדוגמת סעיף ‪ 106‬לחוק מע"מ‪ ,‬יותר משהוא‬
‫מלמד על מה שאין בחוק זה‪ ,‬מלמד על מטרתם של הסעיפים‬
‫האמורים בחוקים האחרים‪.‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין‬
‫בסעיף ‪ 106‬לחוק מיסוי מקרקעין קיימת "סנקציה" ‪ /‬אמצעי אכיפה‬
‫לגביית מס שאין כמוה ‪.‬‬
‫אמצעי אכיפה זה הוא עצם האפשרות של רשות המס לחסום‬
‫השלמתה של עסקה במקרקעין )הנגמרת בדר"כ ברישום בלשכת‬
‫רישום מקרקעין( אלמלא תשלום המס‪.‬‬
‫סנקציה זו מבטיחה‪ ,‬הלכה למעשה‪ ,‬למנהל השבח את תשלום המס‬
‫ברוב המקרים כי זהו הרי האינטרס של כל נישום גם אם הוא‬
‫אינסולבנטי‪.‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין‬
‫הואיל ובחוק מע"מ ובפקודה אין זה רלוונטי ליצור אמצעי אכיפה כזה‬
‫)התניית השלמתה של עסקה בתשלום מס(‪ ,‬הרי בא המחוקק ויצר‬
‫אמצעי תמרוץ אחרים כדוגמת אלו שנדונו לעיל‪.‬‬
‫הבעיה היא שהפסיקה‪ ,‬נכון להיום‪ ,‬קבעה שגם מנהל מס שבח לא‬
‫יכול להשתמש באמצעי האכיפה שיש בידו‪ ,‬קרי‪ -‬התניית רישום‬
‫עסקה בתשלום המס‪ ,‬כאמצעי להתגבר על דין קדימה בין נושים‪.‬‬
‫משכך‪ ,‬האם נכון יהיה להגיע לתוצאה שונה באשר לחובות מס‬
‫הכנסה ומע"מ באמצעות פרשנות היוצרת מעין ערבות של‬
‫מנהלים ובעלי שליטה על חובות מס אלו?!‬
‫מבוא‬
‫ראינו עד כה כי במישור האזרחי מתאפשרת "הרמת מסך"‪ ,‬בהתקיים‬
‫התנאים המנויים בסעיף ‪119‬א לפקודה‪.‬‬
‫במישור הפלילי‪ ,‬לעומת זאת‪ ,‬בהוראות הקבועות בחוק העונשין‪ ,‬ניתנת‬
‫לרשויות המס האפשרות לזהות את נושא המשרה כאחראי הפלילי לעבירת‬
‫התאגיד מעצם היותו נושא משרה בו ואף בהיעדר מעורבות ישירה מצידו‬
‫בביצועה‪.‬‬
‫בסעיפים אלו מוטלת אחריות בגין‪:‬‬
‫עבירה שעבר במסגרת מילוי תפקידו – פשיטא!‬
‫עבירה שעבר התאגיד – והרי ככלל לשם כינונה של עבירה פלילית אנו‬
‫נדרשים להוכיח התקיימותם של היסוד העובדתי והנפשי אצל אותו‬
‫אדם?!‬
‫פרק העונשין בפקודה הינו פרק י"א‪ ,‬כאשר בסעיף ‪224‬א' מוסדרת‬
‫סוגיית אחריותם של נושאי משרה בתאגיד בצורה ישירה ופוזיטיבית‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫יחוס עבירות התאגיד לנושאי משרה בו‬
‫"חבר‪-‬בני‪-‬אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים ‪ ,220-215‬יראו כאשם בעבירה‬
‫גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל‪ ,‬שותף‪ ,‬מנהל‬
‫חשבונות או פקיד אחראי‪ ,‬נאמן או בא כוח של אותו חבר‪ ,‬אם לא הוכיח‬
‫אחת משתי אלה‪:‬‬
‫)‪(1‬‬
‫העבירה נעברה שלא בידיעתו;‬
‫)‪(2‬‬
‫שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה‪".‬‬
‫יש לציין שהסעיף מטיל חבות פלילית אישית על נושא המשרה בגין‬
‫אחריות פלילית של התאגיד‪ .‬להבדיל מהרמת מסך‪ ,‬זו הטלת אחריות‬
‫נוספת על האישיות המשפטית הנפרדת של נושא המשרה‪ ,‬ולא זהות‬
‫בין הישויות השונות‪ ,‬שהרי אחריות זו מוטלת על נושא המשרה אחרי‬
‫שהתגבשה והתבררה העבירה ע"י התאגיד בשלמותה‪ .‬שכן‪ ,‬רק אחרי‬
‫קביעתה של עבירת התאגיד ניתן לשייך את האשמה לפי הסעיף לנושא‬
‫המשרה בדיעבד‪ ,‬ואין אשמה זו נצרכת להוכחת עבירת התאגיד‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫אחריות פלילית של תאגיד – מהי?‬
‫עפ"י סעיף ‪ 23‬לחוק החברות‪ ,‬תאגיד יכול להתחייב בפלילים‪ ,‬אם ניתן לשייך את‬
‫המחשבה הפלילית או הרשלנות של נושא המשרה בתאגיד‪ ,‬ככל שאלו נדרשות‬
‫לכינון העבירה‪ ,‬אל התאגיד עצמו‪ .‬מאחר והתאגיד אינו ישות היכולה למלא‬
‫לכשעצמה יסוד נפשי‪ ,‬הרי שהוראה זו הגיונית‪.‬‬
‫כך יוצא‪ ,‬כי מקום בו נקבעה אחריותו הפלילית של תאגיד‪ ,‬גלומה קביעה טרומית‬
‫בדבר אחריותו הפלילית של נושא המשרה הרלוונטית בו‪ ,‬ולכאורה מתייתרת‬
‫הטלת האחריות על נושאי משרה מכוח אחריות פלילית זו של התאגיד‪ ,‬שהרי כבר‬
‫הוקדם לקבוע את אחריותם הישירה‪.‬‬
‫אלא שמטרת הסעיף הינה להרחיב את מעגל החייבים לא אך לתאגיד ולנושא‬
‫המשרה החב ישירות בגין ביצוע העבירה גופה בפועלו במסגרת ובשם התאגיד‪,‬‬
‫אלא גם לנושאי משרה נוספים שאך כיהנו ככאלו עת נעברה העבירה ע"י התאגיד‪.‬‬
‫נראה‪ ,‬כי הרציונל להטלת אחריות זו הינו יצירת הרתעה כלפי נושאי המשרה‬
‫הבכירים בתאגיד‪ ,‬לבל יהיו אדישים הם למעשיו של התאגיד מטעמו הם פועלים‪,‬‬
‫מתוך הנחה שביכולתם להשפיע או אף לשלוט על פעולותיו של התאגיד‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫היסוד העובדתי הנדרש‬
‫למעשה‪ ,‬הוראת הסעיף אינה מכוננת עבירה עצמאית‪ ,‬אלא מקימה‬
‫אחראי נוסף לעבירה שבוצעה ע"י תאגיד עפ"י הוראות סעיפים ‪215-‬‬
‫‪ 220‬האמורים‪.‬‬
‫יוצא אפוא‪ ,‬כי חלּות הסעיף מותנית בהתקיימות היסוד העובדתי‬
‫והנפשי של מי מן העבירות המנויות בסעיפים עונשיים אלו‪ ,‬על מנת‬
‫להקים את האחריות הפלילית גם על כתפי נושא המשרה הרלוונטית‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬קיומה של עבירת התאגיד לפי סעיפים ‪ 215-220‬וזהותו של‬
‫נושא המשרה המואשם כ"מנהל פעיל" מהווים את היסוד העובדתי‬
‫הנדרש‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫העבירות מושא הסעיף‬
‫סעיפים ‪ 215-200‬עוסקים בעבירות שונות –‬
‫סעיף ‪ :216‬העלמת ראיות‪.‬‬
‫סעיף ‪216‬ב'‪ :‬העברת נכסים בכוונה למניעת גביית מס‪.‬‬
‫סעיף ‪ :217‬מסירת ידיעות או דו"חות כוזבים‪.‬‬
‫סעיף ‪ :218‬אי ניכוי מס‪.‬‬
‫סעיף ‪ :219‬אי העברת מס שנוכה‪.‬‬
‫סעיף ‪ :220‬מרמה – ביצוע עבירות במטרה להתחמק ממס במזיד‪.‬‬
‫נשים לב‪ ,‬כי נושא המשרה יכול להיכלל בגדרם‪ ,‬גם ללא הוראות סעיף ‪224‬א‪ ,‬שכן‬
‫הסעיפים מטילים אחריות גם על "שלוחו" של התאגיד או "אדם אחר"‪.‬‬
‫בהקשר לסעיפים עונשיים אלו‪ ,‬יש לשים ליתן הדעת לסעיף ‪ ,215‬הקובע סנקציה‬
‫עונשית כברירת מחדל לגבי עבירה בפקודה‪ ,‬מקום בו לא נקבע לעבירה עונש‬
‫מפורש אחר‪ .‬נדגיש כי אין כוונת הסעיף להפוך את כל הוראות הפקודה לעונשיות‬
‫ותחולתו היא רק מקום בו נעשתה "עבירה"‪ ,‬היינו מעשה פלילי‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫מיהו נושא המשרה אליו תיוחס העבירה‬
‫המונח "מנהל פעיל" מפורש בפסיקה וע"י רשויות המס על דרך ההרחבה‪.‬‬
‫היינו‪ ,‬הגדרה זו כוללת הן את המנהל המטפל בפן הכספי‪-‬מינהלי של‬
‫החברה והן את זה המטפל בפן הטכני )ראה למשל‪ ,‬פרשת נירון‬
‫טכנולוגיה(‪.‬‬
‫למעשה‪ ,‬עצם טיבו של התפקיד בתאגיד כתפקיד ניהולי‪ ,‬גורר את אחריותו‬
‫הפלילית של המכהן בתפקיד עת ביצע התאגיד עבירת מס‪.‬‬
‫מכל מקום‪ ,‬הסעיף חל גם על "פקיד אחראי" – בנקיטת לשון רחבה זו‪,‬‬
‫לכאורה מתייתר הדיון בשאלת מיהותו של "מנהל פעיל"‪ ,‬שהרי המונח‬
‫"פקיד אחראי" יכול ללכוד כמעט כל תפקיד בעל סמכות כלשהי‪ .‬עם זאת‪,‬‬
‫לעמדת רשויות המס‪ ,‬כוונת הסעיף לחול אך על בעלי התפקידים הבכירים‬
‫בתאגיד; ומכאן שאלת מיהות תפקיד המנהל הפעיל בתאגיד‪ ,‬שבה להיות‬
‫רלוונטית‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' – היסוד הנפשי הדרוש‬
‫הסעיף קובע מעין "חזקה הניתנת לסתירה" בדבר אחריותו הפלילית של‬
‫נושא המשרה‪ .‬ומכאן‪ ,‬שאין המדינה נדרשת להוכיח יסוד נפשי כלשהו של‬
‫נושא המשרה על מנת להחיל את הסעיף‪.‬‬
‫הסעיף‪ ,‬וכך נקבע גם בפסיקה‪ ,‬מכיר בעבירות אלו כעבירות של אחריות‬
‫קפידה‪ ,‬היינו שלא נדרש להוכיח את המחשבה הפלילית או את רשלנותו של‬
‫נושא המשרה על מנת להטיל עליו את האחריות הפלילית‪.‬‬
‫יוצא אפוא‪ ,‬כי כל שיש להוכיח הוא היסוד העובדתי של העבירה‪ ,‬וכי הנאשם‬
‫הינו "מנהל פעיל" )נושא משרה בכיר( בתאגיד‪.‬‬
‫נושא המשרה יוכל להשתחרר מאחריות באם יצליח להוכיח את אחת‬
‫ההגנות המצויות בסעיף‪.‬‬
‫ולכן‪ ,‬הנפקות בביסוס האחריות הפלילית בחזקות‪ ,‬המביאה לקביעת אחריות‬
‫קפידה‪ ,‬הינה לעניין נטל הראיה‪ .‬אי לכך‪ ,‬מוטל על כתפי נושא המשרה‬
‫להוכיח‪ ,‬כי מוקנית לו הגנה שבדין‪ ,‬הפוטרת אותו מן האחריות הפלילית‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫ההנחות בבסיס חזקת אשמתו של נושא המשרה‬
‫ניתן לזהות שתי הנחות בבסיס החזקה הקבועה בדבר אחריותו הפלילית של נושא‬
‫המשרה בגין עבירת התאגיד‪:‬‬
‫חזקת ידיעת המעשה – נושא המשרה המנוי בסעיף מודע למעשי התאגיד‪.‬‬
‫חזקת השליטה – בכוחו של נושא המשרה המנוי בסעיף לשלוט‪ ,‬על פעולות‬
‫התאגיד‪ ,‬באופן שמאפשר לו למנוע את עבירות התאגיד‪.‬‬
‫להנחות אלו מתלווה חזקה כללית‪ ,‬המוטלת על כל אזרח בישראל ‪ -‬היא חזקת‬
‫ידיעת החוק‪ ,‬ידיעת המצב המשפטי‪ ,‬הקבועה בסעיף ‪34‬יט לחוק העונשין‪.‬‬
‫ומכאן‪ ,‬כי מקום בו תיסתר אחת ההנחות הנ"ל – יהא נושא המשרה פטור מאחריות‬
‫פלילית בגין עבירת התאגיד‪.‬‬
‫יצוין‪ ,‬כי במסגרת קביעת אחריות קפידה‪ ,‬נקבעה הגנה אינהרנטית בסעיף ‪)22‬ב(‬
‫לחוק העונשין – שם נקבע פטור מאחריות‪ ,‬אם המחוזק כאחראי הוכיח‪ ,‬כי "נהג‬
‫ללא מחשבה פלילית וללא רשלנות ועשה כל שניתן למנוע את העבירה"‪ .‬מאחר‬
‫והגנה זו מגלמת בתוכה ‪ 2‬מקבילות להגנות הקבועות בסעיף ‪224‬א‪ ,‬הרי שמתייתר‬
‫השימוש בה לכשעצמה‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫הגנה ‪ :1‬אי הידיעה בדבר עבירת התאגיד‬
‫לעניין משמעותה של ההגנה‪ ,‬לא נחלקו הדעות‪ ,‬ומקובל לאמץ את המשמעות‬
‫המילולית‪ ,‬לפיה ההגנה חלה על מי שכעניין שבעובדה – לא ידע‪ /‬היה מודע לביצוע‬
‫העבירה ע"י התאגיד‪.‬‬
‫סביר להניח‪ ,‬כי הגנת אי ידיעה זו אינה כוללת גם עצימת עיניים‪ .‬היינו‪ ,‬אם עלה‬
‫חשדו של בעל המשרה לדבר ביצוע עבירה ע"י התאגיד והוא לא הסיר חשד זה –‬
‫הרי‪ ,‬שלא תקום לו הגנת אי הידיעה‪.‬‬
‫הגנה זו נועדה‪ ,‬למעשה‪ ,‬לשלול את ההנחה בדבר ידיעת המעשה‪ ,‬ובכך לשלול את‬
‫ההנחה בדבר שיוך היסוד הנפשי )ברמת מודעות( לנושא המשרה‪ .‬זוהי‪ ,‬למעשה‪,‬‬
‫הגנה סובייקטיבית באופייה‪ ,‬המתגבשת על סמך מצבו התודעתי של הנאשם‪.‬‬
‫קיים קושי בהוכחת הגנה זו‪ ,‬מעצם הדרישה להוכחת עובדה שלילית‪ ,‬ולכן סובר‬
‫שכדי ליהנות מההגנה‪ ,‬על נושא המשרה להוכיח‪ ,‬כי לא עליו‪ ,‬במעמדו וסמכותו )כ‪2-‬‬
‫מרכיבים הכרחיים(‪ ,‬הייתה החובה לדאוג למניעת העבירה ע"י התאגיד‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫הגנה ‪" :2‬כל האמצעים הסבירים"‬
‫ד"ר גבאי סבור שדרישה זו משמעה המרת דרישת הכוונה הפלילית‬
‫בהתנהגות רשלנית‪.‬‬
‫כדי לאמוד על טיבה נבחן את פרמטר הסבירות הקבוע בה –‬
‫בחינת כמותית – תיבת "כל"‪:‬‬
‫לכאורה ניתן לטעון שדי שלא נקט נושא המשרה באמצעי מסוים כדי שלא תעמוד‬
‫לו הגנה זו וכך אף נקבע במספר פס"ד‪.‬‬
‫עם זאת‪ ,‬מעצם קביעת מבחן "הסבירות"‪ ,‬הרי שכשם שסוג האמצעים הנדרש‬
‫להקמת ההגנה נקבע בפרמטרים של סבירות‪ ,‬כך יש לבחון גם את מספרם של‬
‫האמצעים‪ .‬די לנקוט במספר סביר של אמצעים כדי שתקום ההגנה‪.‬‬
‫בחינה איכותית – גבולות "הסבירות"‪:‬‬
‫מהו אמצעי סביר – האם די בהתרעת "העבריין"? האם יש לדווח לאסיפה?‬
‫עד כה לא ניתנה תשובה פוזיטיבית לשאלה‪ ,‬עם זאת ניתן ללמוד על גבולות‬
‫ההגנה מכוח הגנת "טעות במצב משפטי" שבסעיף ‪34‬יט' לחוק העונשין‪ ,‬לפיה‬
‫תעמוד הגנה למי שלא היה בידו למנוע את טעותו בדין‪ ,‬אף שפעל באורח סביר‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫הגנה מכוח ‪34‬יט לחוק העונשין‬
‫"לענין האחריות הפלילית אין נפקה מינה אם האדם דימה שמעשהו אינו‬
‫אסור‪ ,‬עקב טעות בדבר קיומו של איסור פלילי או בדבר הבנתו את‬
‫האיסור‪ ,‬זולת אם הטעות היתה בלתי נמנעת באורח סביר‪".‬‬
‫ההנחה השורשית להטלת אחריות פלילית‪ ,‬היא ההנחה בדבר ידיעת‬
‫הדין‪ ,‬החלה על כל אדם‪ .‬על כן‪ ,‬נקבעה בסעיף ‪34‬יט הגנת הטעות‬
‫במצב המשפטי‪ ,‬המהווה סייג לאחריות פלילית‪ .‬סייג זה הינו חריג‬
‫לחזקת ידיעת החוק המוטלת על כל אדם אשר יסודה בעקרון האשם‪.‬‬
‫בכך‪ ,‬למעשה‪ ,‬פוטר סייג הטעות במצב משפטי מאחריות פלילית תוך‬
‫שלילת קיומו של היסוד הנפשי של העבירה‪.‬‬
‫טענה שכיחה ביותר באמצעותה מבקשים להקים הגנה זו הינה‬
‫טענת ההסתמכות על חו"ד משפטית –‬
‫טענת הסתמכות על בעלי מקצוע‬
‫לרוב מדובר בחו"ד שניתנת עבור התאגיד הנישום‪ .‬כך‪ ,‬בהכשרת מעשה התאגיד‪,‬‬
‫ובהעדר חבות פלילית של התאגיד‪ ,‬נושאי המשרה אינם יכולים להתחייב מכוח סעיף‬
‫‪224‬א אשר‪ ,‬כזכור‪ ,‬מותנה בעבירת התאגיד על אחד מסעיפים ‪.215-220‬‬
‫טענת ההסתמכות נדונה ב‪ 3 -‬פרשות עיקריות‪ ,‬שדנו בסוגיית ההסתמכות על חוו"ד‬
‫מומחה – פרשת פרומדיקו‪ ,‬אשר עסקה בעבירות מס; ופרשות תנובה וטגר‪ ,‬אשר‬
‫עסקו בעבירות מתחום ההגבלים העסקיים‪.‬‬
‫תנאי תחולתו של הסייג‪ :‬מלשון הסעיף עולה כי על מנת לבסס את ההגנה‪ ,‬על הטוען‬
‫להוכיח‪ ,‬כי טעותו הייתה "בלתי נמנעת באורח סביר"‪ ,‬ובעניין פרשנות ביטוי זה דנו‬
‫פסה"ד האמורים‪.‬‬
‫עמדת רשויות המס והפסיקה הינה‪ ,‬כי לא די במינוי בעלי מקצוע או הצטיידות בחו"ד‬
‫משפטית להקמת ההגנה‪ .‬הסתמכות על חו"ד משפטית יכולה להקים את ההגנה‪,‬‬
‫וזאת בכפוף להוכחת תנאי החריג הקבוע בחוק‪ ,‬והוא‪ ,‬כי הטעות בדין שעוגנה בחו"ד‬
‫הייתה בלתי נמנעת באורח סביר – הן מבחינת היועץ והן מבחינת הנועץ‪.‬‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – פרשת פרומדיקו‬
‫כאמור‪ ,‬בפרשה זו‪ ,‬נבחנה‪ ,‬בין היתר‪ ,‬סוגיית ההסתמכות על עצה משפטית‪ ,‬ובעניין זה‬
‫קבע בית המשפט המחוזי ארבעה תנאים המגבילים את מתן ההגנה מכוח הסתמכות‪:‬‬
‫‪ (1‬מומחיות היועץ‪ :‬יש לפנות למומחה בתחום‪ ,‬הן מבחינת הידע המקצועי והן‬
‫מבחינת הניסיון הרלוונטי‪.‬‬
‫‪ (2‬מסירת מלוא העובדות‪ :‬יש להציג בפני היועץ את מלוא הנתונים הרלוונטיים‬
‫בצורה ישירה וברורה‪.‬‬
‫‪ (3‬יישום העצה בתום לב‪ :‬יש להוכיח עקיבה בפועל אחר עצתו המומחה בתום לב‪.‬‬
‫‪ (4‬סבירות העצה‪ :‬יש להראות כי תוכן הייעוץ המקצועי הינו סביר על פניו בעיני‬
‫המסתמך‪ ,‬לאור כישוריו האישיים ]מבחן סובייקטיבי[‪.‬‬
‫בדיון בעליון ציין השופט אור כי אין להכביד בדרישות פורמאליות לטענת ההסתמכות‬
‫ובכלל זה אין הכרח לפנייה ממוקדת לקבלת ייעוץ )חו"ד( בכתב‪.‬‬
‫יש הרואים בפסיקת העליון בפרשה‪ ,‬כנקיטה בעמדה ליברלית חריגה‪ .‬כך למשל עו"ד‬
‫עמיר במאמרו‪ ,‬אשר מכוון בפרט לחיוניותה של 'דרישת הכתב'‪ ,‬ולכן סובר שיש צורך‬
‫בפנייה מוסדרת ובכתב לקבלת ייעוץ‪.‬‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – פרשות תנובה וטגר‬
‫כאמור‪ ,‬פרשות אלו דנו בהגנת ההסתמכות על ייעוץ בעלי מקצוע בהקשר של דיני‬
‫ההגבלים העסקיים‪ .‬העולה מהתייחסות הפרשנות הללו לסוגיה‪:‬‬
‫תנאי מקדמי – "טעות כנה ובתום לב"‪:‬‬
‫כתנאי מקדמי לתחולת ההגנה‪ ,‬יש להראות‪ ,‬כי אכן הטעות בדין הייתה כנה ובתום לב‬
‫– הן מבחינת הנועץ‪ ,‬הפונה לקבלת חווה"ד‪ ,‬והן מבחינת היועץ‪ ,‬המוסר אותה‪ .‬כלומר‪,‬‬
‫הוכחה מקדמית זו מתייחסת לרכיב הסובייקטיבי‪ ,‬לפיו בטעות אמיתית עסקינן‪.‬‬
‫"בלתי נמנעת באורח סביר"‪:‬‬
‫לשם הקמת ההגנה‪ ,‬על הטוען לה להוכיח‪ ,‬כי הטעות שבדין עליה הסתמך הייתה‬
‫"בלתי נמנעת באורח סביר"‪.‬‬
‫הנשיאה בייניש בעניין תנובה‪ ,‬מבחינה בין "טעות סבירה" לבין "טעות בלתי נמנעת‬
‫באורח סביר"‪ .‬הנפקות להבחנה זו הינה לעניין כובד נטל ההוכחה והיקפו –‬
‫להוכחת "טעות סבירה" – די בהוכחת הסתברות לקרות הטעות‪.‬‬
‫להוכחת "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" – יש לשלול את אפשרות ההימנעות‬
‫מן הטעות‪ ,‬המהווה נטל הוכחה מוגבר יותר‪.‬‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – "טעות בלתי נמנעת‬
‫באורח סביר"‬
‫"בלתי נמנעת באורח סביר" – אובייקטיבי או סובייקטיבי?‬
‫בעניין תנובה‪ ,‬נוקטת הנשיאה בייניש בסטנדרט אובייקטיבי בבואה לבחון את‬
‫מהות הטעות המשפטית של הנאשם‪.‬‬
‫ואילו‪ ,‬בעניין טגר‪ ,‬השופטת ברלינר מדגישה את נסיבותיו האינדיווידואליות‬
‫של הנאשם‪ ,‬ובכך למעשה נוקטת בסטנדרטים סובייקטיביים‪.‬‬
‫לאור התנאים שנקבעו בעניין פרומדיקו במחוזי‪ ,‬הנבחנים בעיניו של הנאשם‬
‫הטוען להוכחתם ובהתאם לכישוריו האישיים‪ ,‬נראה‪ ,‬כי השופטת בעניין טגר‬
‫ממשיכה את הבחינה הסובייקטיבית של גישה זו‪.‬‬
‫מעבר לקביעת הפרמטרים )אובייקטיביים‪/‬סובייקטיביים( לבחינת הטעות‬
‫הנטענת בדין‪ ,‬יש לעמוד על הגדרת "טעות בלתי נמנעת באורח סביר" –‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – "טעות בלתי נמנעת‬
‫באורח סביר" ‪ -‬המשך‬
‫עניין טגר – היקף הסבירות‪:‬‬
‫ביהמ"ש מציין כי סבירות הטעות תיבחן לאורך כל שלבי ההתייעצות‪,‬‬
‫היינו‪ :‬הפנייה לקבלת ייעוץ‪ ,‬מהלך ההתייעצות‪ ,‬ההחלטה לאמץ ולפעול על‬
‫סמך העצה‪ .‬ועדיין‪ ,‬קובעת השופטת‪ ,‬כי אין די בכך ועל אף עמידה בתנאי‬
‫סבירות במכלול שלבים אלו ניתן לטעון לאי תחולתה של ההגנה בטעות‬
‫במצב משפטי‪.‬‬
‫למעשה‪ ,‬לא נקבעו קווים מנחים ברורים‪ .‬הפרמטרים המוצבים בהחלטה‬
‫הינם אמורפיים למדיי‪ ,‬ואינם תוחמים את ההגנה כראוי לכאן או לכאן‪.‬‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – "טעות בלתי נמנעת‬
‫באורח סביר" ‪ -‬המשך‬
‫עניין תנובה – מבחנים אופרטיביים‪:‬‬
‫ביהמ"ש הציב הגדרה יחסית ברורה לטעות אשר תחשב "בלתי נמנעת באורח‬
‫סביר" – מבחן הנקיטה באמצעים סבירים‪ ,‬לפיו ההגנה תקום מקום שלא היה‬
‫בידי הנאשם היכולת למנוע את הטעות‪ ,‬על אף שפעל באורח סביר‪.‬‬
‫בכך‪ ,‬למעשה‪ ,‬קבעה הנשיאה את הגנת "הנקיטה באמצעים סבירים" כפרשנות‬
‫הגנת הטעות במצב משפטי‪ ,‬ואשר עומדת למסתמך על חוו"ד של יועץ מקצועי‪.‬‬
‫לעניין זה‪ ,‬אין דרישה לנקוט ב"כל" האמצעים האפשריים העומדים לרשות‬
‫הנאשם לשם בירור הדין‪ ,‬אלא די בנקיטת אמצעים סבירים בהתחשב בסוג‬
‫העבירה ומורכבותה‪ ,‬ובחלופות שעומדות לרשותו במאמץ סביר‪ .‬כמו כן‪,‬‬
‫האחריות המוטלת על כתפי בעל המקצוע המייעץ נבחנת בפרמטרים מוקפדים‬
‫יותר של סבירות מאשר זו המוטלת על כתפיו של מבקשה‪.‬‬
‫לשם כך‪ ,‬מונה בייניש מספר אמות מידה המשמשים כמעין מבחני משנה לזיהוי‬
‫הסתמכות לגיטימית על חו"ד לשם הסרת אחריות פלילית –‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – "טעות בלתי נמנעת‬
‫באורח סביר" ‪ -‬המשך‬
‫מבחני המשנה לזיהוי הסתמכות לגיטימית על חו"ד‪:‬‬
‫‪ (1‬ביסוס הייעוץ המשפטי על מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית‪.‬‬
‫‪ (2‬פנייה לעו"ד בעל מומחיות בתחום מושא חוה"ד המבוקש‪.‬‬
‫‪ (3‬חוה"ד צריכה להיראות רצינית‪ ,‬ובפרט נדרשת היותה עלי‪-‬כתב‪.‬‬
‫‪" (4‬מבחן האלטרנטיביות" – היעדר אמצעים הולמים יותר מאשר פנייה‬
‫לחוו"ד עו"ד )פרטית(‪ .‬חוו"ד תשמש הגנה מפני אחריות פלילית‪ ,‬רק‬
‫מקום בו לא עמדו לרשותו של הנאשם אמצעים מתאימים יותר‪ ,‬כגון‬
‫פנייה להבהרת עמדת הרשות המוסמכת בסוגיה‪.‬‬
‫נראה כי שלושת התנאים הראשונים סבירים‪ ,‬אולם התנאי הרביעי שנוי‬
‫במחלוקת‪ .‬ואכן‪ ,‬יש לעמוד על הקשיים שמעלה תנאי זה‪ ,‬הדורש מעין "מיצוי‬
‫הליכים" מול הרשויות המוסמכות טרם הפנייה לחוו"ד של עו"ד )פרטי( –‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – מבחן האלטרנטיביות‬
‫כשלים מהותיים‪:‬‬
‫• הדרישה מרוקנת מתוכן את השימוש בחו"ד שהרי לכאורה ניתן לפנות‬
‫לרשות המיסים בכל סוגיה מיסויית‪.‬‬
‫• יש בתנאי זה כדי לחייב כמעט כל פעולה בתחום המס בדיווח וקבלת‬
‫אישור‪ ,‬כאשר ברור שאין זו כוונת המחוקק אשר קבע בתקנות מיוחדות‬
‫את העסקאות הספציפיות החייבות בדיווח‪.‬‬
‫טענת הסתמכות על בעלי‬
‫מקצוע – מבחן האלטרנטיביות‬
‫כשלים פרקטיים‪:‬‬
‫הפנייה לקבלת החלטת הרשות )‪ ,(Pre-Ruling‬מעכבת את התנהלותו של‬
‫המשק‪ ,‬בו הנישומים נדרשים תדיר לפעולות המצריכות את הבהרת החוק‪ .‬והרי‬
‫ידוע‪ ,‬כי אין בידי הרשות להשיב על הפניות המופנות אליה בזמן שהינו סביר‬
‫בקנה המידה של קצב התנהלות חיי הכלכלה השוטפים‪.‬‬
‫דרישה זו הוצבה בהקשר של עבירה בתחום ההגבלים העסקיים‪ ,‬אשר הרשות‬
‫המוסמכת בתחום זה נבדלת מזו בתחום המיסויי‪ ,‬במובן שהינה רשות ניטרלית‬
‫ביחס לפונה אליה‪ .‬כלומר‪ ,‬אין היא בעלת אינטרס אישי‪-‬מנהלי לשלול בקשתו של‬
‫פונה לאשר מתווה פעולה כלשהו‪ ,‬שהרי כל מטרתה הוא לדאוג לתנאי שוק‬
‫תקינים לטובת הכלל ואין היא יוצאת נשכרת באופן אישית מאישור או שלילית‬
‫בקשה כאמור‪ .‬זאת במובחן מרשויות המס‪ ,‬אשר להן אינטרס למנוע הפחתת מס‬
‫ע"י הנישום‪ ,‬אף אם הינה נאותה ובמסגרת החוק‪.‬‬
‫לא נראה סביר והוגן להחיל את התנאי באופן גורף כהכרחי‪ .‬ודאי וייתכנו‬
‫מקרים בהם ראוי ומתבקש היה לפנות לרשות המוסמכת לשם הבהרת הדין‬
‫לעניין מסויים‪ ,‬אך זאת יש לבחון בראי כל מקרה לנסיבותיו‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫הגנה מכוח ‪34‬יט לחוק העונשין ‪ -‬סיכום‬
‫מן הקווים המנחים בדבר ההגנה הכללית הקבועה בסעיף ‪34‬יט לחוק‬
‫העונשין‪ ,‬עולה כי לנושא המשרה בתאגיד שביצע עבירת מס עומדת‪,‬‬
‫נוסף להגנות הקבועות בסעיף עצמו גם הגנת הטעות במצב משפטי‪.‬‬
‫ההגנה אינה עומדת ישירות מכוח סעיף ‪224‬א מאחר והוא לא ביצע‬
‫את העבירה‪ ,‬אלא התאגיד והוא אך מוחזק כאחראי פלילי נוסף‪ .‬עם‬
‫זאת‪ ,‬יכול נושא המשרה להיעזר בהגנה זו‪ ,‬מקום בו יוכיח כי התאגיד‬
‫הסתמך על חו"ד נאותה ולכן עומדת לתאגיד הגנת הטעות במצב‬
‫משפטי באופן שפוטר אותו מאחריות פלילית‪ ,‬וכך ממילא‪ ,‬בהעדר‬
‫עבירת התאגיד‪ ,‬לא חל סעיף ‪224‬א‪ ,‬מאחר ואין כל "עבירה"‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫מה בין הגנת הטעות במצב המשפטי לפי סעיף‬
‫‪34‬יט להגנת הנקיטה באמצעים סבירים שבסעיף ‪224‬א?‬
‫טענת ההסתמכות יכולה ללבוש צורת הגנה ישירות מכוח סעיף ‪224‬א מכוח‬
‫טענת נקיטה "בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה"‪ ,‬והן‬
‫מכוח סייג לאחריות פלילית הקבוע בסעיף ‪34‬יט לחוק העונשין‪.‬‬
‫במקרה הראשון – הטענה נשמעת מפיו של נושא המשרה עצמו כמסתמך‬
‫על חו"ד‪ ,‬המכשירה את מעשיו כ"סבירים"‪.‬‬
‫במקרה האחרון – הטענה מושמעת בשמו של התאגיד‪/‬נושא המשרה‬
‫המבצע כמסתמך על חו"ד‪ ,‬המכשירה את מעשה התאגיד באופן שיוצא הוא‬
‫מגדר עבירה‪ ,‬כך שטענת נושא המשרה הבכיר הינה למעשה שלילת היסוד‬
‫העובדתי הקבוע בסעיף ‪224‬א בדבר קרות עבירת התאגיד‪.‬‬
‫ראוי להבהיר כי למרות שהדרישה להסתמכות על חו"ד מקצועית כהלכה‬
‫נקבעה בהקשר להגנה הקבועה בסעיף ‪34‬יט לחוק העונשין‪ ,‬נראה כי יש‬
‫להחילה אף בהקשר להגנה המצויה בסעיף ‪224‬א לפקודה‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫מה בין הגנת הטעות במצב המשפטי לפי סעיף‬
‫‪34‬יט להגנת הנקיטה באמצעים סבירים שבסעיף ‪224‬א? ‪ -‬המשך‬
‫במילים אחרות – בעוד טענת ההסתמכות מכוח סעיף ‪34‬יט לחוק העונשין‬
‫מפקיעה מלכתחילה את עבירת התאגיד‪ ,‬הרי שטענת ההסתמכות מכוח‬
‫סעיף ‪224‬א לפקודה הינה טענת ההסתמכות היכולה להישמע מפיו של‬
‫נושא המשרה עצמו‪ ,‬כאשר במסגרתה הוא טוען‪ ,‬כי על אף עבירת‬
‫התאגיד‪ ,‬נקט הוא בכל האמצעים הדרושים למניעתה‪.‬‬
‫משמע‪ ,‬בעוד הגנת הטעות במצב משפטי בהסתמך על חו"ד מקצועית‬
‫מהווה הגנה מפני עצם כינון האחריות הפלילית לתאגיד‪ ,‬ובכך נשלל‬
‫היסוד העובדתי הנדרש לעבירה מכוח סעיף ‪224‬א‪ ,‬הרי שנקיטת הגנת "כל‬
‫האמצעים הסבירים" אינה כופרת בקיומה של עבירת התאגיד אלא נותנת‬
‫הגנה ספציפית הפוטרת את נושא המשרה מנשיאת אחריות‪.‬‬
‫ויודגש‪ ,‬ההסתמכות לכשעצמה אינה מהווה הגנה‪ ,‬כי אם הנקיטה באמצעים‬
‫להבטיח את כשרות ותקינות פעילות התאגיד‪ ,‬אמצעים שטיבם וסבירותם‬
‫יכולים להיבחן לאור קיומה ותוכנה של חו"ד משפטית תומכת‪.‬‬
‫סעיף ‪224‬א' –‬
‫ההגנות הקיימות ‪ -‬סיכום‬
‫לסיכום כל האמור לעיל‪ ,‬להלן ההגנות העומדות לנושא משרה בכיר בתאגיד –‬
‫ההגנה הראשונה מכוח סע' ‪224‬א לפקודה – לפי הגנה זו עבירת התאגיד נעברה‬
‫שלא בידיעתו )כאמור‪ ,‬יש קושי בהוכחתה ע"י נושא המשרה‪ ,‬ולכן היא פחות שכיחה(‪.‬‬
‫ההגנה השנייה מכוח סעיף ‪224‬א לפקודה – לפי הגנה זו נקט הוא ב"כל האמצעים‬
‫הסבירים" למניעת עבירת התאגיד‪ .‬לשם כך‪ ,‬יכול להסתמך על חו"ד מקצועית‪,‬‬
‫התומכת בסבירות זו‪ ,‬ולהראות‪ ,‬כי אכן בפועל פעל על פיה‪.‬‬
‫טענת הטעות במצב משפטי מכוח סעיף ‪34‬יט לחוק העונשין – טענה הנטענת בשם‬
‫התאגיד‪ ,‬אשר )באמצעות נושא המשרה המבצע( ביצע את העבירה המהווה את‬
‫התשתית העובדתית להחזקתו של נושא המשרה הבכיר כאחראי פלילי נוסף לעבירה‪.‬‬
‫)טענה זו נועדה לשלול‪ ,‬למעשה‪ ,‬את היסוד העובדתי לעבירה מכוח ‪224‬א לפקודה(‬
‫מכלול הגנות אלו‪ ,‬מעצם היותן "הגנות"‪ ,‬מהוות טענות פטור בפי נושא המשרה‬
‫הבכיר‪ ,‬אשר נטל הוכחתן הינו עליו‪ ,‬ובמידה ולא עמד בנטל הראיה כדין לביסוסן‪,‬‬
‫הרי שיוותר בחזקת אחראי פלילי אישית לעבירת התאגיד‪.‬‬
‫אחריות נושאי משרה בפלילים בראי חוק‬
‫מע"מ וחוק מיסוי מקרקעין‬
‫חוק מע"מ‪:‬‬
‫בסעיף ‪119‬מצויה הוראה מקבילה להוראת סעיף ‪224‬א לפקודה‪ ,‬לפיה‬
‫מקום בו תאגיד עובר על עבירה )היינו‪ ,‬במישור הפלילי(‪ ,‬תוטל אחריות‬
‫פלילית גם על נושאי המשרה המנויים בסעיף‪.‬‬
‫כמו כן‪ ,‬מצויות בסעיף שתי ההגנות המצויות בסעיף ‪224‬א לפקודה‪.‬‬
‫יש לשים לב‪ ,‬שלעניין ההגנה השנייה נוקט הסעיף בלשון "כל האמצעים‬
‫הנאותים"‪ ,‬אך לא נראה כי קיימת נפקות אופרטיבית לשוני המילולי‪.‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין‪:‬‬
‫בסעיף ‪ 99‬קיימת הוראה דומה להוראות הפקודה וחוק מע"מ‪ ,‬כאשר גם‬
‫לעניין חוק זה הטלת אחריות הינה על רשימה דומה של גורמים בתאגיד‪.‬‬
‫עם זאת‪ ,‬ההבדל המהותי בין סעיף זה למקביליו‪ ,‬הינו לעניין ההגנות –‬
‫החוק מטיל על נושא המשרה להוכיח את שתי ההגנות בדבר אי ידיעה‬
‫ונקיטה באמצעים סבירים למניעת העבירה – באופן מצרפי ולא חלופי‪ ,‬וכך‬
‫למעשה מטיל חזקת אחריות פלילית חמורה יותר ונטל ראיה כבד יותר‪.‬‬
‫לסיכום‬
‫נראה‪ ,‬כי טוב ינהג נושא המשרה בתאגיד‪ ,‬אם יהא הוא ערני‬
‫תמידית למתרחש ע"י הכפופים לו‪ ,‬ויפעל ליישוב אי בהירויות‬
‫ביישום דיני המס‪ ,‬העולות במסגרת הפעילות בתחום סמכותו‬
‫בתאגיד‪ .‬כך‪ ,‬ישמור הוא על שמו הטוב של התאגיד‪ ,‬המקפיד‬
‫על תקינות מנהלית‪ ,‬כמו גם ימנע חשיפתו האישית לאחריות‬
‫פלילית בגין התאגיד ולחבות אזרחית במס‪.‬‬