1. No category

2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
2
STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA
RAČUNOVODSTVA
V tem poglavju bomo spoznali,
1. uporabnost različnih členitev za različne namene informiranja
2. značilnosti različnih postopkov izračunavanja izvirnih stroškov
3. temeljne značilnosti ugotavljanja stroškovne cene učinkov
4. različne metode za obvladovanje stroškov
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
15
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Stroški so pomembna sestavina mnogih računovodskih informacij, ki jih potrebuje management za
sprejemanje poslovnih odločitev ali za poročanje pristojnim v okolju o poslovanju organizacije. To so
lahko lastniki, poslovni partnerji, posojilodajalci ali država.
Katera znanja o stroških moramo imeti, da bi znali oblikovati kakovostne informacije o njih?
Zamislimo si nekaj problemskih vprašanj, ki nakazujejo potrebo, da se v nadaljevanju tega poglavja
posvetimo podrobnejši obravnavi členitev stroškov, napovedovanju gibanja stroškov in metodološkim
vplivom pri opredelitvi njihovih izvirnih vrednosti in pri opredeljevanju stroškovne vrednosti učinkov,
v proizvajalnih organizacijah pa tudi pri vrednotenju zalog.
• V nekem proizvodnem podjetju za potrebe zunanjega poročanja zaloge učinkov vrednotijo z zoženo
lastno ceno. Proučujejo možnosti, da bi povečali obseg prodaje in proizvodnje pri nespremenjenih
zmogljivostih. Ali jim omenjena členitev stroškov zadošča za napovedovanje stroškov pri
spremenjenem obsegu dejavnosti? Razen tega gre za podjetje z neenakomerno proizvodnjo in
enakomerno prodajo iz obdobja v obdobje. Ali izbrani kakovostni postopek vrednotenja zalog blaži
ali spodbuja nihanje poslovnega izida med obdobji? Pri ugotavljanju zožene lastne cen posamezne
vrste učinka uporabljajo kalkulacijo z enotnim dodatkom splošnih stroškov. Kakšna je uporabna
vrednost izračunanih stroškovnih cen za poslovne odločitve? Bi jo lahko izboljšali? Kako?
• V trgovinskem podjetju morajo sprejeti odločitev o kolikostnem postopku za spremljanje gibanja
zalog trgovskega blaga. Kateremu naj dajo prednost, vrednotenju po povprečnih nabavnih cenah ali
z uporabo FIFO postopka, kdaj in zakaj? Razen tega amortizirajo opremo z uporabo napredujočega
časovnega amortiziranja. Ali je ta metoda amortiziranja najbolj primerna? Kdaj bi bilo bolje
uporabiti drugačno metodo amortiziranja in zakaj?
• V prodajnem programu storitvene organizacije je več različnih storitev. Ker vlada na tržišču močna
konkurenca, se pri oblikovanju prodajnih cen ravnajo po najmočnejših konkurentih. Vodstvo
podjetja zanima, ali prodaja vseh storitev ugodno vpliva na uspešnost poslovanja, ali so med njimi
tudi kakšne z neugodnim vplivom. Katere podatke o stroških potrebujemo? Kako ugotoviti
strokovno ceno posamezne storitve, če je veliko stroškov z vidika posamezne storitve posrednih?
Ali obstaja več možnih rešitev?
Da bi znali poiskati odgovore na ta in podobna vprašanja, moramo:
• znati stroške smiselno členiti glede na namen, za katerega potrebujemo podatke o njih,
• poznati metode, s katerimi vplivamo na višino nekaterih izvirnih stroškov, in metode vrednotenja
zalog učinkov ter njihove vplive na gospodarske kategorije
• poznati dejavnike, ki vplivajo na višino posameznih vrst stroškov, da bi znali napovedovati njihovo
višino pri različnih poslovnih odločitvah in
• poznati postopke, ki jih uporabljamo pri ugotavljanju stroškov po mestih odgovornosti in po
stroškovnih nosilcih, ter njihovo uporabnost.
Pridobivanju teh znanj o stroških je posvečena obravnava v nadaljevanju tega poglavja.1
2.1 Različne členitve stroškov za različne namene
V ekonomiji in še posebej v okviru poslovnih ved poznamo vrsto različnih členitev stroškov. Da bi lahko
osvetlili njihovo uporabnost pri oblikovanju računovodskih informacij, se dajmo najprej spomniti
najpomembnejših. To so členitve in opredelitve naslednjih vrst stroškov:
1
Osnovne značilnosti različnih pristopov pri opredeljevanju stroškov in stroškovne vrednosti učinkov ste
spoznali že v prvem letniku študija predvsem pri računovodstvu, delno tudi pri ekonomiki podjetja. Zato naj
vas nekateri deli zapisa v tem poglavju nanje le spomnijo.
16
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
naravne vrste stroškov,
dejanski ali uresničeni in načrtovani ali predračunani stroški,
izvirni /primarni/2 in izvedeni /sekundarni/ stroški,
neposredni /direktni/ ali posamični stroški / in posredni /indirektni/ ali splošni stroški3,
stroški učinkov /product costs/ in stroški obdobja /period costs/,
spremenljivi /fiksni/ in stalni /variabilni/ stroški,
sorazmerno, napredujoče in nazadujoče spremenljivi stroški ter mejni /marginalni/ stroški ,
neomejeno in omejeno stalni stroški,
jalovi, in koristni stalni stroški,
zavezujoči ali nujni/committed/ in diskrecijski /discretionary/ stalni stroški,
proizvajalni /manufacturing/ in neproizvajalni /nonmanufacturing/,
stroški poslovanja in stroški financiranja,
poslovno potrebni in poslovno nepotrebni stroški,
dodatni ali diferenčni oziroma razlikovalni stroški /incremental costs/,
odločujoči ali merodajni /relevant/ in neodločujoči ali nemerodajni /irrelevant/ stroški,
izogibni /avoidable/ in neizogibni /unavoidable/ stroški,
potopljeni /sunk/ stroški,
nadzorljivi ali obvladljivi /conrollable/ in nenadzorljivi ali neobvladljivi /uncontrollable/ stroški
oportunitetni stroški,
stroški, ki so povezani z izdatki /outlay costs/, denarni stroški /out-of-pocket costs/ in stroški, ki niso
povezani z izdatki,
stroški, ki prispevajo k vrednosti učinka /value added costs/ in stroški, ki ne prispevajo k vrednosti
učinka /nonvalue-added costs/,
stroški kakovosti,
tehnični stroški,
informacijski stroški,
transakcijski stroški,
stroški agentov /agency costs/ in
družbeni stroški /social costs/.
Ali nas zanima členitev na naravne, na izvirne in izvedene, na neposredne in posredne, na proizvajalne in
neproizvajalne, na stroške učinkov in stroške obdobja, na denarne in nedenarne, na stalne in spremenljive, na
odločujoče in neodločujoče, izogibne in neizogibne, ali kakšna druga členitev, je odvisno od tega, za kakšen
namen potrebujemo informacije o stroških.
Tako denimo členitev na naravne vrste stroškov, ki je izpeljana iz tradicionalne opredelitve pojma stroškov,
in po kateri razlikujemo stroške delovnih sredstev , stroške predmetov dela, stroške storitev in stroške
delovne sile, nima posebnega praktičnega pomena za spremljanje in proučevanje stroškov. 4 Uporabnejša in
za knjigovodsko spremljanje stroškov temeljna je členitev stroškov na naslednje izvirne vrste: stroške
materiala, stroške dela, stroške amortizacije in stroške storitev v najširšem pomenu besede.
2
V angleščini ima izraz prime costs drugačen pomen; z njim razumemo celoto neporednih stroškov
materiala in dela.
3
Neposredni stroški: angleško - direct costs ali tudi separable costs
nemško - die Einzelkosten
Posredni stroški:
angleško - common costs, tudi indirect costs
nemško - die Gemeinkosten
4
Natančneje pojasnjuje to npr. Melavc /Melavc; str. 129/.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
17
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Informacije o stroških za odločanje se lahko nanašajo na uresničene ali/in predračunane oziroma ocenjene
prihodnje stroške. Osrednji pomen pri odločanju imajo nedvomno informacije o predračunanih oziroma
ocenjenih prihodnjih stroških, še posebno če mislimo na informacije za vnaprejšnje poslovne odločitve. Pri
popravljalnih poslovnih odločitvah pa ne gre prezreti pomena predvsem analitskih (proučevalnih) informacij
o ugodnosti uresničenih stroškov v primerjavi s predračunanimi, še posebej, kadar so te zgrajene na analizi
odmikov pri stroških, ki jo lahko zagotovimo v sistemu standardnih stroškov.
S členitvijo na izvirne in izvedene stroške se srečamo, ko je organizacija razčlenjena na več organizacijskih
enot ali stroškovnih mest, ki so medsebojno tako ali drugače povezane. Denimo, da nas zanimajo stroški
bolnišničnih storitev na posameznih oddelkih. Izvirno, torej na samih oddelkih pri izvajanju medicinskih
storitev nastajajo stroški porabe medicinskega materiala, stroški dela zdravnikov in drugega medicinskega
osebja, stroški amortizacije opreme, ki jo uporabljajo na oddelku. A so to že vsi stroški, ki jih imajo v
bolnišnici zato, da na kirurškem, internem in drugih oddelkih poslovni procesi nemoteno tečejo? Kaj pa je
recimo s stroški, ki nastajajo zato, da je posteljnina in perilo pacientov in osebja čista oz. sterilna? Izvirni
stroški materiala (vode, pralnih sredstev,..), dela in amortizacije opreme nastajajo v bolnišnici pralnici. Ta
opravlja storitve pranja za potrebe vseh bolnišničnih oddelkov. Kaj pa storitve bolnišnične kuhinje, ki
zagotavlja prehrano za paciente? Tudi tam, na tem stroškovnem mestu nastajajo izvirni stroški materiala,
dela, amortizacije. Če izvirne stroške pralnice in kuhinje na določenih podlagah smiselno računsko
„prenesemo” na posamezne oddelke, ki jih s svojim delovanjem oskrbujejo, tja prenesene stroške označujemo
kot izvedene. Poleg izvirnih, ki so nastali na posameznem oddelku, nam omogočajo zdaj bolj celovito
sklepati o tem, koliko stroškov imamo zato, da delo na posameznem oddelku nemoteno poteka. Je mogoče
za to potrebno tudi delo bolnišnične lekarne, bolnišnične vzdrževalne službe, nadaljnih dveh organizacijskih
enot bolnišnice, stroškovnih mest pomožne dejavnosti bolnišnice? Če nas zanima, kolik del njunih izvirnih
stroškov bi kazalo pripisati oziroma povezati z omogočanjem normalnega delovanja bolnišničnih oddelkov,
kjer poteka temeljna dejavnost bolnišnice, in jih zato tudi označujemo kot stroškovna mesta osnovne
dejavnosti, potem bomo tudi njune izvirne stroške razporedili na bolnišnične oddelke in jih tam opazovali kot
izvedene stroške. Pomen izvedenih stroškov je tem večji, manjši kot je delež izvirnih stroškov na
nepovezanih stroškovnih mestih osnovne dejavnosti in širša, torej širša kot je metoda vrednotenja učinkov, v
našem primeru širša kot je vsebina stroškov, ki nas zanimajo na ravni posameznih bolnišničnih storitev.
Raven zahtevnosti potrebnih prenosov izvirnih stroškov s temeljnih stroškovnih mest pomožne dejavnosti na
temeljna stroškovna mesta osnovne dejavnosti je odvisna od tega ali in kako so posamezna stroškovna mesta
pomožne dejavnosti povezana. Ali pralnica pere samo za potrebe oddelkov ali tudi za potrebe kuhinje?
Izvedeni stroški pa lahko glede na metodo vrednotenja izhajajo tudi iz izvirnih stroškov neproizvajalnih
stroškovnih mest. Pristope pri ugotavljanju izvedenih stroškov bomo nekoliko pobliže spoznali v točki 2.3
tega poglavja.
Ta členitev je pomembna predvem pri: oblikovanju informacij o stroških in uspešnosti po posameznih
organizacijskih enotah, vrednotenju zalog učinkov, lahko pa tudi pri presojanju uspešnosti posameznih
stroškovnih nosilcev za dolgoročne poslovne odločitve.
V najširšem smislu se s problemom ugotavljanja primernih izvedenih stroškov praviloma srečujemo tudi pri
ugotavljanju notranjih, prenosnih oz. transfernih cen v podjetjih, ki imajo mesta odgovornosti vzpostavljena
tudi na višji ravni, t.j. kot poslovnoizidne ali celo naložbene enote, če te medsebojno sodelujejo in so
prenosne cene oblikovane na podlagi izvirnih stroškov.5 Po kakšni ceni naj denimo “zaračuna” svoje storitve
oddelkom bolnišnična pralnica, ki pere perilo tudi za zunanje uporabnike (npr. druge bolnišnice)? Če je
zunanje tržišče za proizvode ali storitve, ki so predmet notranjega prenosa, slabo konkurenčno, je izhodišče
za prenosne cene nedvomno v izvirnih stroških, pri čemer pa je potrebno upoštevati, ali ima ponudnik
notranjih učinkov polno ali le delno izkoriščene zmogljivosti. Tudi o tem bomo zvedeli več v točki 2.3 tega
poglavja.
5
Prenosne ali transferne cene imajo namreč lahko izhodišče tudi v tržnih cenah. Ko obstaja močno razvita
konkurenca na zunanjem tržišču, bo primerna prenosna cena praviloma prevladujoča tržna cena, zmanjšana
za tisti del stroškov, ki ne nastanejo pri notranjem prenosu.
18
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Z razlikovanjem neposrednih in posrednih ali splošnih stroškov se srečamo, čim ne opazujemo stroškov na
ravni podjetja kot celote in je proizvodni in prodajni program razvejan. Z neposrednimi stroški razumemo
tiste stroške posameznega stroškovnega objekata, ki jih lahko neposredno zanj izmerimo, medtem ko so
posredni stroški posameznega stroškovnega objekta stroški, ki jih poznamo in zmerimo najprej v skupnem
znesku na ravni več objektov ali na ravni organizacije kot celote. Denimo, da delamo v mizarstvu 3 vrste
stolov. Stroške porabljenega materiala in dela, ki nastajajo pri njhovi proizvodnjilahko izmerimo neporedno
za vsakega od njih. Kako pa je npr. s stroški amortizacije proizvodne hale, v kateri delajo stole? In stroški
dela delovodje, ki nadzira delo mizarjev v delavnici? Ti so sicer neposredno merljivi na ravni delavnice, ne pa
tudi na ravni posamezne vrste stolov; z vidika posamezne vrste stola si ti stroški posredni. Če se pri
oblikovanju in proučevanju stroškovne cene posameznega učinka ne zadovoljimo le z njegovimi
neposrednimi stroški, se moramo v okviru računovodstva spoprijeti s problemom razporejanja posrednih
stroškov večih stroškovnih mest na posamezna stroškovna mesta in posrednih stroškov večih stroškovnih
nosilcev na posamezne stroškovne nosilce. Kako lahko to poteka, bomo pobliže spoznali v točki 2.3 tega
poglavja.
Od izbrane širine stroškovne cene učinkov je odvisno, katere posredne stroške stroškovnih mest moramo
prerazporediti na stroškovna mesta osnovne dejavnosti in jih v kalkulacijah pri naročilni, posamični oz.
serijski proizvodnji dodati neposrednim stroškom stroškovnih nosilcev. Pri razporejanju teh stroškov
moramo poiskati takšne osnove, ki so čim bolj vzročno-posledično povezane z njihovim nastajanjem oz.
njihovim obstojem.
Vse stroške razčlenimo po različnih značilnostih glede na namen opazovanja. Kot najpomembnejše
značilnosti za členitev stroškov razumemo: način njihove povezanosti z izdatki, možnost povezovanja
stroškov s posameznimi obdobji, odvisnosti od pomembnih vplivnih dejavnikov (proizvodni program,
količina proizvodnje, število serij, velikost serije ipd.), razlikovanje glede na to, ali gre za stroške
pripravljenosti ali za stroške delovanja.
Z razlikovanjem stroškov učinkov in stroškov obdobja se bomo srečali v proizvajalnih podjetjih, ko ne
bomo imeli opravka s polnim vrednotenjem učinkov, temveč s katerim od zoženih postopkov vrednotenja.
Razumevanje načina in časa preoblikovanja teh dveh vrst stroškov v odhodke pa bo ključnega pomena za
odločitev, kakšno vrednotenje učinkov izbrati pri različni (ne)usklajenosti proizvodnje in prodaje teh učinkov.
Pomembno bo tudi pri analizi poslovnoizidnih tokov podjetja in kazalnikov, ki so od njih odvisni.
Razlikovanje med stalnimi in spremenljivimi stroški, ki je v jedru klasične teorije stroškov, je uporabno za
oblikovanje računovodskih informacij, kakor hitro spremljamo in proučujemo vplive spreminjanja obsega
dejavnosti na gospodarjenje podjetja. Zato se bomo v veliki meri oprli tudi pri presoji različnih poslovnih
odločitev v 3. poglavju tega gradiva.
Če pri spremenljivih stroških nimamo opravka le s sorazmerno spremenljivimi, katerih znesek na enoto
učinka ostaja ob spreminjanju obsega dejavnosti nespremenjen, je njihov vpliv na gospodarjenje odvisen od
tega, ali opazujemo povečanje ali zmanjšanje obsega dejavnosti. Tako moramo pri povečevanju računati na
neugoden vpliv napredujočih in na ugoden vpliv nazadujočih spremenljivih stroškov, saj prvi na enoto učinka
ob takšnem spreminjanju obsega naraščajo, drugi pa padajo. Pri zmanjševanju obsega dejavnosti pa moramo
računati ravno na obratna vpliva obeh omenjenih vrst spremenljivih stroškov. Ob tem ne smemo pozabiti, da
so zato tudi mejni stroški le v primeru, ko gre za sorazmerno spremenljive stroške, enaki njihovemu znesku
na enoto učinka. Nižji od spremenljivih stroškov na enoto učinka so mejni stroški takrat, ko imamo opravka
z nazadujočimi spremenljivimi stroški, višji od teh pa so, če imamo opravka z napredujočimi spremenljivimi
stroški. Čim se mejni stroški z obsegom dejavnosti spreminjajo, za odločanje ne morejo biti merodajni
podatki o spremenljivih stroških na enoto učinka, temveč le o celoti spremenljivih stroškov opazovanih
obsegov dejavnosti.
Če so neomejeno stalni stroški po definiciji stroški, katerih celotni znesek se ne spremeni neposredno zaradi
nastajanja dodatnih učinkov, to še ne pomeni, da se njihov celotni znesek ne bi mogel spremeniti zaradi
kakšnih drugih razlogov, npr. zaradi spremembe amortizacijskih stopenj pri časovnem amortiziranju naložb
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
19
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
v delovna sredstva. Neomejenost stalnih stroškov je potemtakem opredeljena samo z zornega kota sprememb
v obsegu dejavnosti in ob predpostavki, da je mogoče ta obseg poljubno spreminjati, ne da bi pri tem trčili na
kakršne koli omejitve. Predpostavljamo torej, da so vsakršne spremembe obsega dejavnosti uresničljive brez
priskrbe takšnih dodatnih prvin poslovnega postopka, ki bi povzročale spremembo višine stalnih stroškov. V
praksi po to praviloma ne drži, čim stalnih stroškov ne opazujemo na zelo kratek rok. Obstaja namreč vrsta
razlogov, zaradi katerih se raven stalnih stroškov v podjetju spremeni in imamo opravka z omejeno stalnimi
stroški. Melavc /Melavc; 157-166/ npr. navaja in natančneje pojasnjuje pet različnih razlogov za to
spremembo: odločitve o povečanju zgornje možne meje razmika obsega dejavnosti, odločitve o prehodu na
novo, manjše področje možnega obsega dejavnosti znotraj osnovnega možnega obsega, spreminjanje stopnje
pripravljenosti zmogljivosti, spreminjanje sestave proizvodnega programa in sprememba narave stroškov iz
spremenljivih v stalne.
Odločitev za prehod na novo, večje področje možnega obsega dejavnosti znotraj določenega osnovnega
možnega obsega je denimo odločitev za uvedbo nove izmene pri danih tehničnih zmogljivostih. Zaradi tega
se bodo verjetno povečali stalni stroški vzdrževanja strojev, čiščenja prostorov, razsvetljave in porabljene
energije za ogrevanje prostorov. Večji bodo tudi stroški dela v zvezi z nadziranjem dela v novi izmeni, ne
glede na to, koliko bo ta izmena izkoriščena. V primeru, da obračunavamo za delovna sredstva časovno
amortizacijo, se znesek amortizacijskih stroškov zaradi uvedbe nove izmene praviloma ne bo spremenil.
Spremenila pa se ne bo tudi vrsta drugih stalnih stroškov podjetja. Zato bomo imeli pri takšni odločitvi
praviloma opravka z nazadujočimi omejeno stalnimi stroški. Celotni znesek stalnih stroškov se bo namreč
pri uvedbi npr. druge izmene, kar poveča pripravljenost zmogljivosti za 100%, sicer povečal, vendar bo
zaradi omenjenih razlogov povečanje celotnega zneska stalnih stroškov manj kot 100%. Zato bodo stalni
stroški podjetja na enoto učinka pri polnem izkoristku obeh izmen nižji, kot so pri polnem izkoristku ene
izmene. Za odločanje o uvedbi nove izmene pa bodo merodajni zneski dodatnega prispevka za kritje, ki bi ga
dosegli s to odločitvijo, in opazovanih dodatnih stalnih stroškov.
Za pripravo računovodskih informacij je za posamezno vrsto stalnih stroškov pomembno tudi, kdaj, v
kolikšnem času in po čigavi volji lahko spremenimo njihov celotni znesek.
Tako je določen del stalnih stroškov posledica dolgoročnih poslovnih odločitev, ki so povezane predvsem s
tehnično tehnološko opremljenostjo, ravnijo organiziranosti, načinom dela. Gre v pretežni meri za odločitve o
dolgoročnih naložbah. Njihovo uresničitev opredeljuje npr. nastajanje stroškov časovne amortizacije naložb
v delovna sredstva, stroškov dela za tisti del zaposelenih, ki so potrebni za vzpostavljeno raven zmogljivosti
in so plačani po času. Z omenjenimi dolgoročnimi odločitvami smo se nekako tudi zavezali za prisotnost
določenih prvin poslovnega postopka v podjetju in za nastajanje stroškov v zvezi z njimi, ne glede ne to,
koliko bomo koristne lastnosti teh prvin izkoriščali. Zato jih označujemo z izrazom zavezujoči (nujni)
stroški /committed costs/. Temu delu stalnih stroškov se ne moremo izogniti, ne da bi pri tem bolj korenito
posegli na raven in pripravljenost zmogljivosti. To pa običajno spet ne bodo kratkoročne odločitve.
Ravni določenih vrst stalnih stroškov pa so odvisne predvsem od tega, v kolikšni višini jih management
predračnava v določenem poslovnem letu. Takšnim stalnim stroškom pravimo diskrecijski (preudarno
nastali) stroški. Značilna vrsta diskrecijskih stalnih stroškov so stroški za reklamo. Tako je npr. njihov
znesek po presoji managementa vsako leto na novo določen in jih je nato mogoče med letom še spreminjati,
ne da bi pri tem posegali v dolgoročne potenciale podjetja. Za diskrecijske stroške je torej značilno, da jih je
mogoče tudi bolj kratkoročno spreminjati kot zavezujoče stroške.
Ali sodi določeni stalni strošek med zavezujoče ali med diskrecijske, bo v konretnih primerih odvisno tudi od
narave njegovega managementa. Tako so npr. v nekem podjetju stroški vzdrževanja strojev povsem
zavezujoči, če management oceni, da bi z morebitnim krčenjem teh stroškov prizadeli dolgoročne potenciale
podjetja. Če pa bi ocenili, da je tak le določeni nujni del stroškov vzdrževanja, bi o delu, ki ta nujni del
presega, lahko vsako leto prosto odločali. Podobno je pri stroških zavarovanja, ki jih k tveganjem nagnjeni
management obravnava kot povsem diskrecijske stroške 6. Management, ki pripisuje velik pomen varnosti,
6
Seveda pri tem mislimo le na tista zavarovanja, ki niso obvezna.
20
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
ki bi jo lahko ogrozile nastale nezavarovane škode, obravnava te stroške v pretežnem delu kot zavezujoče, za
katere smo se odločili ob priskrbi določenih zmogljivosti, katerih vrednost je mogoče zavarovati.
Razlikovanje zavezujočih in diskrecijskih stalnih stroškov je zlasti pomembno tedaj, kadar je podjetje v
težavah in je prisiljeno krčiti svojo dejavnost. Če v tem primeru ne razmišlja o možnostih za izognitev ali
zmanjšanje določenih stalnih stroškov, se nerazumno povečuje obseg jalovih stalnih stroškov.
Členitev stroškov na proizvajalne in neproizvajalne stroške nima posebno velikega pomena za poslovne
odločitve, razen kadar gre za presojanje gospodarnosti delovanja različnih poslovnih funkcij ali kadar gre za
presojo posledic vrednotenja učinkov po proizvajalnih stroških v okviru politike bilanciranja. Prvi del trditve
smiselno velja tudi za členitev na stroške poslovanja in stroške financiranja.
Razlikovanje poslovno potrebnih in poslovno nepotrebnih stroškov je posebno pomembna z vidika
obdavčitve dobička, saj načeloma le prvi lahko znižujejo tovrstno davčno obveznost podjetja, medtem ko
drugi na njeno višino ne vplivajo.
Za spremljanje in proučevanje stroškov je pomembno tudi poznavanje tehničnih stroškov /engineered
costs/. Gre za stroške učinkov, pri katerih obstaja nesporna fizična povezava med njihovim nastankom in
obsegom dejavnosti. Njihovo nastajanje je pretežno opredeljeno že s samimi tehničnimi značilnostmi novega
izdelka in so praktično v veliki meri opredeljeni že ob samem projektiranju le-tega. Tako so npr. že v fazi
razvoja novega izdelka opredeljene vrste izdelavnih materialov in njihova minimalna ali normalna poraba.
Sodobna, v pogojih naraščajoče konkurence delujoča podjetja, težijo k obvladovanju stroškov. Učinkovitost
in uspešnost tega obvladovanja pa je močno odvisna od tega, v kolikšni meri je poskrbljeno, da so že
načrtovani tehnični stroški usklajeni z zahtevami po kakovosti, ki jo od učinkov pričakujejo njihovi kupci.
Tako npr. morda varčna in s tehničnimi normativi usklajena poraba materiala ne izključuje možnosti, da je
tehnična izvedba izdelka bolj razkošna in s tem tudi dražja, kot bi bilo glede na pričakovanja kupcev
potrebno.
Z vidika informacij za poslovne odločitve pa je pomembno predvsem razlikovanje merodajnih oz.
odločujočih in nemerodajnih oz. neodločujočih stroškov, poznavanje dodatnih oz. diferenčnih stroškov,
oportunitetnih in prisojenih stroškov, potopljenih stroškov ter izogibnih in neizogibnih stroškov.
Pri pripravi računovodskih informacij za poslovno odločanje je izjemno pomembno to, ali bodo le te
vključevale vse tiste podatke, ki so za dano odločitev pomembni. Po nepotrebnem ali celo povsem zgrešeno
pa jih tudi ne smemo obremenjevati s podatki, ki za opazovani problem niso pomembni oz. merodajni.
Merodajni oz. odločujoči stroški so vsi tisti stroški, katerih celotni znesek bi se v primeru, da odločitev
sprejmemo, spremenil. Gre torej za ocenjene prihodnje stroške, ki se razlikujejo pri različnih odločitvenih
možnostih in zato lahko vplivajo na našo izbiro med njimi. Med temi se pojavljajo tudi zneski morebitnih
žrtvovanih koristi oz. oportuniteni stroški.
Nemerodajni oz. neodločujoči stroški pa so tisti stroški, katerih celotni znesek se v primeru, da odločitev
sprejmemo, ne bi spremenil. Gre torej za načrtovane stroške, ki se ne razlikujejo pri različnih proučevanih
odločitvenih možnostih in jih lahko pri odločanju zato zanemarimo. Na tem mestu velja poudariti, da pojma
merodajnosti oz. nemerodajnosti ne omejujemo zgolj na kategorijo stroškov. Le redko so za poslovne
odločitve merodajni le stroški. Pogosto so poleg stroškov merodajni tudi prihodki, včasih je merodajen tudi
obseg dejavnosti, drugič zopet tudi obseg naložb.
Posebna vrsta nemerodajnih stroškov so potopljeni stroški, katerih nastanek je posledica v preteklosti
sprejetih odločitev, ne pa opazovane odločitve. Včasih so opredeljeni tudi kot stroški, ki so, neodvisno od
opazovane odločitve, že povzročili izdatke. Tako bo npr. pri odločanju o tem, ali naj podjetje nek nepotrebni
material odproda ali predela in proda v predelani obliki, nabavna vrednost tega materiala potopljen strošek.
Material smo že kupili in verjetno tudi plačali. Nobena od obeh možnost ne spremeni, niti ne prepreči
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
21
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
dejstva, da se ta vrednost pojavi med odhodki. Podobno je potopljeni strošek tudi neodpisana vrednost
osnovnega sredstva, ko presojamo možnost njegove zamenjave z novim, saj je denarna žrtev v zvezi s to
vrednostjo nastala že takrat, ko smo osnovno sredstvo kupili..
Nekoliko drugačno vrsto neodločujočih stroškov predstavljajo t.i. neizogibni stroški. Gre za stroške, ki jih
določena poslovna odločitev sicer povzroči, vendar se njihovemu nastanku ne bi mogli izogniti, tudi pri
odločitvi, s katero jo primerjamo. Torej so neodločujoči lahko tudi stroški, ki bi vplivali na izdatke v
prihodnosti, če se pri opazovanih alternativah ne razlikujejo. Nasprotno so izogibni stroški tisti, ki se jim s
sprejetjem določene odločitve lahko izognemo in so glede na to odločujoči. Posebno pomembno je razlikovati
ti dve skupini stroškov npr. pri presojanju možnosti za opuščanje določenega dela izdelka ali linije
proizvodnje.
Za sprejemanje poslovnih odločitev pa ne zadošča, da vemo, kateri stroški bi se spremenili, če bi odločitev
sprejeli. Vedeti moramo tudi za koliko. Znesek načrtovane spremembe celotnih stroškov zaradi določene
poslovne odločitve oz. razlike v načrtovanih celotnih stroških dveh odločitvenih možnosti označujemo z
izrazom dodatni, diferenčni oziroma razlikovalni stroški. Od narave poslovne odločitve bo odvisno, kdaj in
zakaj se bodo pojavljali diferenčni stroški. Le iz mejnih stroškov bodo sestavljeni takrat, kadar bomo
opazovali možnost povečanja obsega dejavnosti pri nespremenjeni ravni stalnih stroškov. Diferenčni stroški
pa bodo lahko vsebovali tudi, ali celo samo, omejeno stalne stroške, če bo šlo za poslovne odločitve, ki
vplivajo na raven stalnih stroškov. Če bi pri sprejemu določene možnosti žrtvovali kakšne gospodarske
koristi, bi morali med merodajne stroške uvrstiti tudi oportunitetne stroške. Prisoditi bi jih morali proučevani
odločitveni možnosti (kot z njo povezano žrtev) in uvrstiti med diferenčne stroške v širšem smislu. Diferenčni
stroški pa se bodo lahko pojavljali tudi zaradi razlik med potroški na enoto učinka, nabavnimi cenami prvin
poslovnega procesa, različnih metod pri opredeljevanju stroškov ali katerih koli drugih dejavnikov, ki lahko
vplivajo na raven stroškov.
Če želimo zagotoviti kakovostne informacije za presojo uspešnosti posameznih organizacijskih enot, ki so
lahko tudi izhodišče za sistem nagrajevanja oz. denarnih motivacij, pa moramo razlikovati tudi t.i.
nadzorljive oz. obvladljive in nenadzorljive oz. neobvladljive stroške. V prvo skupino sodijo tisti stroški, na
katere poslovodja določene ravni organizacije lahko vpliva, s tem pa je prav, da prevzema nase tudi del
odgovornosti za morebitna odstopanja uresničenih od načrtovanih zneskov takih stroškov. Nadzoruje oz.
obvladuje lahko poslovodja določene stroške tedaj, kadar ima poblastila, da s svojimi odločitvami vpliva na
njihov znesek. V drugo skupino pa sodijo tisti stroški, pri katerih poslovodja na določeni ravni vodenja teh
poblastil nima. Zato bi mu bilo tudi zgrešeno pripisovati zasluge ali krivdo za morebitna odstopanja
dejanskih od načrtovanih zneskov takih stroškov. Pri tem velja opozoriti, da ne smemo enačiti neposrednih
stroškov določene organizacijske enote z obvladljivimi stroški za poslovodenje take enote. Če je takšna enota
npr. stroškovno mesto, neposredni stroški časovne amortizacije stroškovnega mesta z zornega kota vodje
stroškovnega mesta niso obvladljivi, saj njegove pristojnosti ne segajo na področje odločanja o naložbah v
osnovna sredstva.
Kakor hitro se pri odločanju srečujemo z omejitvami, pa najsi gre za nabavne, proizvajalne, prodajne,
finančne ali kakšne druge, ne smemo prezreti morebitnih oportunitetih stroškov, tj. koristi, ki bi jih imeli od
najboljše alternativne možnosti uporabe ali rabe omejenih resusov. V praksi je lahko tudi oblikovanje
računovodskih informacij, ki terjajo upoštevanje oportunitetnih stroškov, povezano z omejitvami. Pri tem
mislimo zlasti na morebitno nezmožnost opredelitve najboljše alternative zaradi nepopolne informiranosti in
na možne visoke stroške za pridobitev informacij o alternativnih možnostih.
Za odločanje je zanimivo tudi razlikovanje stroškov, ki so povezani z izdatki7 in takih, ki niso povezani z
izdatki.. V prvi skupini so posebno zanimivi “out-of-pocket” denarni stroški, katerih nastanek povzroči
tekoči izdatek., ki so posebna zvrst merodajnih stroškov. Nasprotno so potopljeni stroški sicer lahko
povezani z izdatki, a v tem primeru je izdatek že nastal preden sprejmemo odločitev. To razlikovanje
7
22
Ti lahko nastanejo prej, kasneje ali istočasno kot stroški.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
stroškov je posebno pomembno pri primerjavah poslovnoizidnih in denarnih posledic delovanja podjetja, oz.
kadar skušamo preko poslovnoizidnih tokov oceniti čisti denarni tok oz. denarni izid iz delovanja podjetja.
Če želi management o b v l a d o v a t i s t r o š k e, so zanj posebno koristne informacije o stroških,
razčlenjene na stroške, ki prispevajo k vrednosti učinka in stroške, ki ne prispevajo k vrednosti učinka.
S prvimi razumemo take, ki jih povzročajo dejavnosti oz. procesi, ki prispevajo k vrednosti učinkov in so
nujno potrebni za nastanek učinkov želene kakovosti. Z drugimi razumemo vse tiste, ki teh pogojev ne
izpolnjujejo, in so povezani z različnimi vrstami neracionalnosti v procesih, nepotrebnimi čakanjem ipd.
Stroške, ki ne prispevajo k vrednosti, tedaj iščemo med stroški skladiščenja, stroški zaradi čakanja v
proizvodnji, v stroških premeščanja in delno tudi v stroških nadzora. Informacija o teh stroških lahko
poslovodje spodbud, da posvetijo večjo pozornost dejavnostim oziroma procesom, ki jih povzročajo in
sprejmejo ukrepe za znižanje tovrstnih stroškov. Tako naravnane računovodske informacije so posebno
pomembne za strateške odločitve in jih nujno zagotavljamo tudi ob vzpostavitvi vrednotenja učinkov na
podlagi dejavnosti.
V razmerah, ko podjetja zaradi zaostrovanja konkurence vse bolj težijo k celovitemu obvladovanju
kakovosti, so za management zanimive tudi informacije o stroških kakovosti. Te lahko členimo na: stroške
dejavnosti za preprečevanje slabe kakovosti, stroške merjenja kakovosti, stroške notranje izvirno
ugotovljenih neuspehov pri zagotavljanju kakovosti (npr. izmeta) in stroške zunanje izvirno ugotovljenih
neuspehov pri zagotavljanju kakovosti (npr. stroški reklamacij).
Za lastnike pa so lahko zanimive tudi informacije o t.i. stroških agentov v razmerju agentov t.j ravnateljev
do lastnikov, tj principala. To je /Kaplan, Atkinson; 721/ vsota stroškov nagrad za ravnatelje, stroškov
nadziranja delovanja ravnateljev (npr. tudi opravljenega zunanjega revidiranja) in stroškov, povzročenih z
aktivnostmi s strani ravnateljev, ki se ne skladajo s preferencami lastnikov.
2.2 Značilnosti različnih postopkov izračunavanja
izvirnih stroškov in ugotavljanja odhodkov
Zneski posameznih izvirnih vrst stroškov so odvisni od načina njihovega opredeljevanja. Tako vpliva na
amortizacijske stroške uporabljeni postopek amortiziranja, na stroške dela način izračunavanja plač. Stroški
materiala so odvisni od uporabljenega kolikostnega postopka.8
Poglejmo, kakšni so vplivi različnih:
• postopkov amortiziranja,
• postopkov izračunavanja plač in
• kolikostnih postopkov vrednotenja na posamezne izvirne vrste stroškov ter na druge gospodarske
kategorije.
Stroški amortizacije predstavljajo zmanjšanja vrednosti sredstva zaradi postopnega črpanja koristi od
uporabe tega sredstva v celotnem obdobju amortiziranja. Gre za ocene tega črpanja, ki bi naj skozi celotno
amortizacijsko dobo kar se da sledile pritoku gospodarskih koristi od uporabe sredstva, ki ga amortiziramo.
Če ocenjujemo, da bodo ti pritoki skozi celo dobo amortiziranja enakomerni, je najprimerneje tudi
amortizacijo obračunavati časovno enakomerno. Kolikšen znesek vrednosti pa želimo amortizirati v celotni
dobi amortiziranja, določimo z amortizirljivo vrednostjo. Amortizirljiva vrednost, to je del vrednosti naložbe,
ki jo želimo v procesu amortiziranja pretvoriti v stroške, ni nujno enaka nabavni vrednost osnovnega
8
V inflacijskih razmerah pa so nekateri stroški lahko odvisni tudi od načina revaloriziranja.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
23
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
sredstva. Če ocenimo, da bo mogoče po prenehanju koristnosti prvine, katere vrednost je predmet
amortiziranja, to je po izteku njene amortizacijske dobe, iztržiti določen nezanemarljiv znesek z njeno
odprodajo, je lahko amortizirljivi znesek nabavna vrednost, zmanjšana za tako ocenjeno preostalo vrednost.
Preostala vrednost je v tem primeru posebna vrsta likvidacijske vrednosti, t.j. tista likvidacijska
vrednost, ki jo dosežemo, če nameravamo likvidirati naložbo po normalnem izteku predvidene
amortizacijske dobe in ne pred tem.
Sicer pa so stroški amortizacije, kot vemo, lahko stalni ali spremenljivi. To je odvisno od tega, ali
obračunavamo časovno ali funkcionalno amortizacijo.
Pri funkcionalnem ali obrabnem amortiziranju, ki ga računovodski standardi manj natančno imenujejo
“metoda proizvedenih enot”, je znesek stroškov v določenem obdobju odvisen od: izbrane amortizirljive
vrednosti, ocene skupno razpoložljivih uporab prvine, katere vrednost je predmet amortiziranja, in od tega,
kako pogosto je prvina v opazovanem obdobju uporabljena. Če sploh ni, tudi amortizacijskih stroškov iz
tega naslova v opazovanem obdobju ni. Gre za način amortiziranja, ki v osnovi lahko najbolje sledi
pričakovanemu pritoku gospodarskih koristi od uporabe sredstva, ki ga amortiziramo.
Od izbrane amortizacijske osnove in stopnje je odvisen znesek časovne amortizacije v določenem obdobju.
Po posameznih obdobjih znotraj poslovnega leta so ob ostalih nespremenjenih pogojih gospodarjenja zneski
stroškov časovne amortizacije praviloma enaki. To pa ne velja nujno za zneske amortizacijskih stroškov po
posameznih letih amortizacijske dobe, saj se, kot vemo, podjetje lahko odloči za sorazmerno, napredujoče ali
nazadujoče časovno amortiziranje. Večji kot je ob ostalih nespremenjenih pogojih gospodarjenja znesek
stroškov amortizacije v posameznem letu, večji so odhodki in manjši je poslovni izid.
Izbor amortizacijskega postopka je odvisen od različnih okoliščin. Morda dokaj zanesljivo pričakujemo
naraščanje obsega prodaje učinkov, proizvedenih s pomočjo opazovanih prvin v amortizacijski dobi (npr. pri
sadovnjaku). Zato izberemo napredujoče (na podlagi metode proizvedenih enot)9 amortiziranje, da ne bi že v
prvih letih pretirano obremenjevali nizkih prihodkov z visokimi amortizacijskimi stroški, ali da bi lahko z
nižjimi prodajnimi cenami hitreje osvojili več tržišča. Lahko pa pričakujemo v kasnejših letih izkoriščanja
prvine, katere vrednost je predmet amortiziranja, naraščanje stroškov vzdrževanja ali upad prodaje učinkov,
proizvedenih s pomočjo opazovane prvine. Tedaj izberemo nazadujoče časovno amortiziranje, da ublažimo
siceršnje pričakovano padanje poslovnega izida.
Ker je sama amortizacija strošek, ki ni povezan z izdatkom, njen večji ali manjši obračun nima neposrednega
vpliva na čisti denarni tok oz. denarni izid iz poslovanja.
Če opazujemo finančne tokove, povezane s procesom amortiziranja, ugotovimo, da pomeni po eni strani
obračunana amortizacija pritok iz naslova dezinvestiranja pri osnovnih sredstvih. Po drugi strani pa je lahko
amortizacija najprej tudi odtok iz naslova investiranja v zaloge učinkov, če vanje vračunavamo tudi
amortizacijske stroške. Ob prodaji takih učinkov je del teh stroškov nato skrit v pritokih iz naslova
zmanjšanja zalog učinkov. Nadalje je zaradi odhodkov iz tega naslova skrit tudi v manjšem dobičku in
manjših pritokih iz njega. Učinek amortizacije, obračunane v tekočem obdobju, se zato lahko delno ali v
celoti odraža v poslovnem izidu kasnejšega oz. kasnejših obdobij. V proizvodni organizaciji, ki vrednoti
zaloge učinkov s spremenljivimi stroški in obračunava le časovno amortizacijo, pa le-ta ne vpliva na naložbe
v zaloge učinkov in na finančne tokove, povezane s preoblikovanjem teh zalog. Stroški amortizacije v
takšnem primeru vplivajo v celoti na poslovni izid obdobja, v katerem jih podjetje obračuna. Tako vpliva
amortizacija na poslovni izid tudi v trgovinskih organizacijah, kjer imamo opravka le z zalogami, ki jih
vrednotimo izvirno z nabavno vrednostjo, in storitvenih organizacijah, kjer praviloma nimamo opravka z
“zalogami storitev”10.
9
V računovodskih standardih sicer metoda napredujočega amortiziranja neposredno ni predvidena. A v
primeru pričakovanih naraščujočih pritokov gospodarskih koristi je bržkone mogoče upravičiti naraščujoče
amortiziranje na podlagi metode proizvedenih enot.
10
Če nastaja določena storitev dalj časa, stroške, ki nastajajo v tem času povezujemo z nedokončanimi
24
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
In kakšen je vpliv različnih postopkov amortiziranja na finančne in na denarne tokove?
Če ocenimo, da se koristnost prvine zmanjšuje sorazmerno z njeno uporabo, in obračunavamo funkcionalno
oz. obrabno amortizacijo, so pritoki iz naslova zmanjšanja opazovane naložbe in z njimi povezani stroški
amortizacije odvisni od obsega dejavnosti. Če ocenimo, da se koristnost zmanjšuje glede na tehnično ali
gospodarsko zastarevanje, in obračunavamo časovno amortizacijo, so pritoki iz naslova zmanjšanja
opazovane naložbe in z njimi povezani stroški amortizacije opredeljeni z ocenjeno dobo koristnosti amortizacijsko dobo, neodvisni pa od obsega dejavnosti. Pri časovnem amortiziranju je zmanjševanje
naložbe in oblikovanje pritokov iz tega naslova odvisno tudi od tega, ali se odločimo za:
• enakomerno amortiziranje in realno enake vsakoletne pritoke iz tega dezinvestiranja,,
• napredujoče amortiziranje in v amortizacijskem obdobju naraščujoče pritoke iz dezinvestiranja, ali za
• nazadujoče amortiziranje oz. za zmanjševanje pritokov iz dezinvestiranja pri osnovnih sredstvih iz leta v
leto amortizacijskega obdobja.
Kako lahko ocenimo ugodnost oz. neugodnost različnih postopkov časovnega amortiziranja na celoto
finančnih tokov, na poslovnoizidne, na finančne in na denarne tokove v podjetju?
Če predpostavimo, da se ostali pogoji gospodarjenja iz leta v leto ne bi spreminjali, in zaenkrat še
zanemarimo obdavčitev dobička, potem je denarni izid iz poslovanja podjetja vsako leto enak, ne glede nato,
ali obračunamo sorazmerno, nazadujočo ali napredujočo amortizacijo. Vemo namreč, da se denarni izid iz
poslovanja razlikuje od poslovnega izida vsaj za amortizacijo, ki je sicer strošek in odhodek, ne pa tudi
izdatek. V primeru višje obračunane amortizacije bo ob ostalih nespremenjenih pogojih poslovanja sicer
poslovni izid manjši, oz. v primeru nižje obračunane amortizacije večji, densrni izid iz poslovanja pa bo
enak. Ob ostalih nespremenjenih pogojih bo namreč znesek prejemkov iz naslova prihodkov nespremenjen.
Enaki pa bodo ostali tudi izdatki iz naslova odhodkov. Odhodek, ki se spreminja, to je amortizacija, ne
predstavlja izdatka. Do enakega sklepa lahko pridemo tudi, če opazujemo finančne tokove.11 Z zornega kota
le-teh bomo imeli v primeru višje obračunane amortizacije opravka z večjimi pritoki iz naslova zmanjšanja
naložb v osnovna sredstva in z manjšimi pritoki od dobička ali z odtoki od izgube zaradi večjih odhodkov iz
naslova amortizacije. Obratno bo v primeru nižje amortizacije manjši pritok iz zmanjšanja naložb v osnovna
sredstva, večji pa pritok iz naslova dobička oz. manjši odtok od izgube.
Amortiziranje sicer pomeni neposredno nastanek pritokov iz naslova zmanjšanja naložb v osnovna sredstva
in nastanek stroškov amortizacije, vendar ti stroški ne vplivajo nujno na odhodke v obdobju, v katerem so
nastali. V proizvodnih podjetjih se lahko ta vpliv zamakne na kasnejša obdobja. To se npr. Zgodi, če imamo
opravka s polnim vrednotenjem zalog učinkov ali z zoženim postopkom vrednotenja, kjer tvori stroške
učinka tudi del amortizacijskih stroškov, in ostane ob koncu opazovanega obdobja del v tem obdobju
obračunanih stroškov vezanih v zalogah učinkov.
Proces amortiziranja običajno opredeljujemo s tremi razsežnostmi, z zmanjševanjem naložb v osnovna
sredstva, z nastajanjem stroškov, ki preko ali mimo vrednosti zalog učinkov vplivajo na odhodke, in z
zbiranjem denarja za nadomeščanje amortiziranih prvin z novimi. Značilnosti prvih dveh razsežnosti tega
procesa smo že osvetlili. Kako pa je s tretjo? Kje se "skriva amortizacijski denar"?
Prvi dve razsežnosti procesa amortiziranja sta neposredni in ju sprožimo s samim obračunom amortizacije.
Tretja pa je posredna. Njena uspešnost je odvisna od uspešnosti preoblikovanja sredstev v denarno obliko ob
storitvami.
Finančni tokovi z izhodiščem v denarju so, kot že vemo, lahko opredeljeni v ožjem smislu le na podlagi
sprememb nedenarnih sredstev in obveznosti do virov. Pri tem se vpliv poslovnoizidnih tokov "pobota" in
pokaže v delu sprememb obveznosti do lastnih virov sredstev. Lahko se prikaže tudi v "nepobotani" obliki,
kjer predstavljajo prihodki in nekateri odhodki samostojne finančne tokove. V nadaljevanju izhajamo iz te
ožje oz. neto opredelitve finančnih tokov.
11
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
25
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
prodaji učinkov ali po njej. Zamislimo si skrajno neugoden primer, da podjetje v določenem obdobju proda
izdelke, vendar zanje še ne prejme plačila. Ne dobi svežega denarja, s katerim bi pokrilo izdatke za priskrbo
prvin za nov krog poslovnega procesa na nespremenjeni ravni delovanja. Tudi če so prejemki od prodaje
manjši od tekočih izdatkov za nakup materiala, plačilo delavcev in sprotnih storitev, podjetje iz tega naslova
ne more zbirati denarja za nadomeščanje amortizirljivih prvin, ali pa mora poiskati dodatne vire financiranja
za normalno nadomeščanja drugih prvin poslovnega procesa.
Obračunavanja amortizacije tedaj nikakor ne smemo enačiti z zbiranjem denarja s tem procesom. Z
obračunavanjem amortizacije neposredno zmanjšujemo naložbe v osnovna sredstva in izkazujemo nastajanje
stroškov amortizacije. S tem pa neposredno ne povzročimo še nobenega denarnega toka. Ali, kdaj in v
kolikšni meri se denar, ki smo ga izhodiščno vezali v osnovna sredstva, sprosti oz. priteče nazaj v podjetje, je
odvisno od tega, ali prodajamo učinke in kako uspešno. Če v opazovanem obdobju sicer proizvajamo,
ničesar pa ne prodamo, ni prejemkov, ki bi pomenili zaključek tega toka od vlaganja do sproščanja denarja.
Enako jih ni tudi v primeru, da učinke prodamo, a ti niso plačani. Lahko pa se zgodi, da učinke prodamo in
so ti tudi plačani. Prejemki iz naslova prodaje so lahko večji od izdatkov iz naslova odhodkov za manjši
znesek kot je bilo v odhodkih obračunane amortizacije. To, da amortizacija ni izdatek, še ne daje možnosti,
da bi ji smeli kar neposredno pripisati vlogo prejemka.
Ker so določeni podatki za amortizacijski postopek ocenjeni moramo bdeti nad kakovostjo teh ocen. Tako se
npr. lahko izkaže, da smo precenili amortizacijsko dobo pri časovnem amortizairanju ali zgrešili pri oceni
celotnega števila uporab prvine pri obrabnem amortiziranju. Če to zaznamo, moramo amortizacijski
postopek prilagoditi.12
Prilagoditve amortizacijskega procesa so potrebne v razmerah visoke inflacije, če želimo vrednost naložb v
osnovna sredstva, pritoke iz naslova dezinvestiranja, amortizacijske stroške, odhodke in poslovni izid realno
izkazovati. Če bi namreč proces tudi v takšnem primeru izvajali na podlagi izvirne nabavne vrednosti, bi
izkazovali s potekom amortizacijskega časa vse bolj podcenjeno vrednost naložb v osnovna sredstva, vse
bolj podcenjene stroške in vse bolj precenjen poslovni izid. Če bi inflacijsko napihnjeni del izida prelili v
potrošnjo, bi prizadeli proces enostavne reprodukcije. Za nadomestitvene naložbe bi potrebovali nove vire
financiranja. Zato bi veljalo v takšnih razmerah z ustreznim revaloriziranjem13 poskrbeti, da teče proces
amortiziranja na podlagi tekočih nabavnih cen v dobi amortiziranja. Obenem pa moramo zagotoviti sprotno
nalaganje "amortizacijskega" denarja tako, da ga obvarujemo pred inflacijskim razvrednotenjem.
Prej smo opredelili, da večji ali manjši znesek obračune amortizacije v določenem obdobju nima nobenega
neposrednega vpliva na denarne tokove organizacije v tem obdobju. Posredno pa obračunana amortizacija
vendarle lehko vpliva tudi na denarne tokove. Kako?
Ker amortizacijski strošek preko odhodkov vpliva tudi na višino obdavčljivega dobička, je od višine
odhodkov iz amortizacije odvisen znesek izdatkov za davek na dobiček.
Če upoštevamo še obdavčitev dobička, je razlikovanje med sorazmernim, napredujočim in nazadujočim
amortiziranjem tedaj vendarle pomembno tudi za denarne tokove.
Predpostavimo najprej, da je obračunani oz. računovodsko opredeljeni dobiček enak obdavčljivemu dobičku,
da torej pri izračunu osnove za davek na dobiček podjetje lahko upošteva tudi amortizacijo v obračunani
višini.
12
Na takšno potrebo opozarja tudi SRS 13.
13
Tovrstne prilagoditve so veljale tudi v SRS, ki so veljali do leta 2000, ko je bila inflacija že precej
zmanjšana. .
26
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Tedaj je denarni izid iz poslovanja po upoštevanju izdatkov za davek iz dobička ugodnejši, kadar je v
odhodkih upoštevan večji amortizacijski znesek. Obdavčljivi dobiček je tedaj manjši, s tem pa je manjši tudi
izdatek za davek na dobiček. Tako podjetje z obračunavanjem višje amortizacije dosega večje davčne
prihranke kot pri obračunavanju nižje amortizacije.
Če bi ob ostalih nespremenjenih pogojih obračunavali sorazmerno časovno amortizacijo, bi bil znesek
izdatkov za plačilo davka na dobiček iz leta v leto enak. Če bi obračunavali nazadujočo amortizacijo, bi
imeli v prvih letih manjše in v kasnejših letih večje izdatke za davek iz dobička. Obratno pa bi se gibali
zneski izdatkov za davek pri napredujočem časovnem amortiziranju. Vsota čistih denarnih tokov iz
poslovanja bi bila po upoštevanju izdatkov za davek na dobiček ob ostalih nespremenjenih pogojih
gospodarjenja za celotno amortizacijsko dobo sicer enaka, ne glede na to, ali uporabimo sorazmerno,
nazadujoče ali napredujoče amortiziranje. Razlikovala pa bi se razporeditev teh čistih denarnih tokov znotraj
amortizacijske dobe. Medtem ko bi bili ti pri sorazmernem časovnem amortiziranju vsako leto enaki, bi bili
pri nazadujočem sprva manjši in kasneje večji. Pri napredujočem bi bili sprva večji, kasneje pa manjši.
Kateremu postopku amortiziranja bi s tega zornega kota veljalo dati prednost? Ker je z zornega kota
financiranja ugodneje izdati denar čim kasneje, oz. ga čim dlje zadržati, da ga lahko donosno naložimo, ima
nazadujoče amortiziranje z zornega kota obdavčitve dobička prednost pred drugimi postopki. Z vidika
financiranja v širšem smislu je glede na časovno preferenco denarja14 gotovo ugodneje čim prej doseči
prihranke na račun manjših izdatkov.
V primeru, da bo amortizirljivi znesek upošteval ocenjeno preostalo vrednost, bodo stroški amortizacije v
posameznih letih nižji in podjetje bo laže konkuriralo s cenami svojih učinkov, ali pa bo ob nespremenjenih
cenah izkazovalo večje poslovne izide. S takšnim načinom obračuna amortizacije pa se seveda odpovemo
delu morebitnih prihrankov iz naslova plačila davka na dobiček.
Kaj pa če obdavčljivi dobiček ni enak poslovno (računovodsko) izkazanemu? Davčni predpisi običajno
določajo najvišjo dopustno letno stopnjo amortiziranja posamezne vrste osnovnih sredstev. Zato je eden od
možnih razlogov za razliko med obema kategorijama lahko povezan prav z amortizacijo, ki jo podjetje
poslovno obračuna in upošteva pri izkazovanju svoje poslovne uspešnosti v določenem obdobju in to po
stopnjah, ki so višje od davčno priznanih. V splošnem se obdavčljivi dobiček razlikuje od poslovno
(računovodsko) izkazanega, zaradi davčno nepriznanih odhodkov na eni strani in morebitnih olajšav
na drugi strani. Medtem ko se zaradi prvih davčna osnova povečuje, jo drugi zmanjšujejo. Tako se
lahko celo zgodi, da podjetje poslovno izkaže izgubo, pa ima kljub temu še obveznosti za davek na
dobiček ali da poslovno izkaže dobiček, a ni dolžno plačati nobenega davka
Če podjetje poslovno obračuna večjo amortizacijo kot jo dovoljujejo davčni predpisi, dosega davčne
prihranke samo na del amortizacije, ki je obračunana v davčno dopustnem znesku15. Povečevanje
amortizacije v okviru davčno dopustnih zneskov zmanjšuje višino obveznosti za davek na dobiček in prinaša
davčne prihranke. Povečevanje amortizacije preko te meje pa ne prinaša nobenih nadaljnjih prihrankov pri
davku.
Narava stroškov dela je odvisna od tega, ali jih opredeljujemo na podlagi časa ali po katerem od postopkov
za vrednotenje dela po učinku.
Tako so stroški dela, opredeljeni na podlagi časa, stalni in stroški dela, opredeljeni po učinku, spremenljivi.
V praksi pogosto uporabljamo tudi postopke, pri katerih je del plače stalni in del spremenljivi strošek. Po
Časovna preferenca denarja se nanaša na dejstvo, da pripisujemo v pogojih, ko je mogoče sredstva
donosno nalagati, določenemu znesku denarja tem večjo vrednost, čim prej ga lahko donosno naložimo. Več
o tem lahko najdete v četrtem poglavju tega gradiva.
14
15
Vplivov morebitne možnosti odloga davkov pri tem zanemarjamo, saj bi njihova obravnava presegala
okvire tega gradiva.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
27
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
kakšnem postopku bomo opredelili plače za posamezne vrste dela, je odvisno predvsem od narave teh del, od
ravni avtomatizacije procesov dela, oz. od možnosti in smiselnosti neposrednega merjenja učinkov dela.16
V zvezi s stroški dela naj spomnimo, da jih tvorijo poleg plač še nadomestila zanje ter dajatve podjetja za
socialno in pokojninsko zavarovanje. Nagrajevanje zaposlenih v podjetju pa se lahko zrcali tudi v nekaterih
vrstah stroškov storitev, kot so stroški za dopolnilno izobraževanje, za prevoze na delo in podobni. Uspešno
sodelovanje zaposlenih v podjetju je lahko tudi podlaga za njihov delež iz dobička, ki pa seveda ni ne strošek
ne odhodek, temveč sestavina razdelitve dobička. Navsezadnje kaže opozoriti na to, da tako kot celotnega
sodelovanja in kakovosti vložka človeškega faktorja v podjetju ne moremo neposredno izmeriti z
računovodskimi merili, tudi ni smiselno omejevati nagrajevanja zaposlenih le na denarne spodbude. Do
posrednega vrednotenja te vrste lahko pride v primeru prodaje podjetja, če ugotovimo da obstaja t.i.
"dobro ime" oz. goodwill, ki je v veliki meri lahko odvisen tudi od znanja in sposobnosti poslovodstva
in drugih zaposlenih v podjetju.
Tudi zneski stroškov materiala niso odvisni le od nabavnih cen in od potroškov. Nanje vpliva tudi
uporabljeni kolikostni postopek vrednotenja, če se nabavne cene istovrstnih materialov v zalogah razlikujejo
in njihov zalog v opazovanem obdobju ne porabimo v celoti.
Organizacija ima lahko v določenem trenutku na zalogi istovrstni material nabavljen po različnih
cenah. To je mogoče zaradi: spreminjanja splošne ravni cen, nakupov pri različnih dobaviteljih ali
nakupov pod različnimi pogoji. Tako so lahko neposredni nabavni stroški za enako nakupno vrednost
različni zaradi različnih prevoznih stroškov od dveh različnih dobaviteljev. Lahko pa tudi pri istem
dobavitelju za večje nakupe dosežemo količinski popust pri nakupni ceni.
Če tedaj v določenem obdobju porabimo le del takega materiala, z izbranim kolikostnim postopkom
vrednotenja vplivamo tako na izkazano vrednost stroškov oz. odhodkov, kakor tudi na vrednost
preostalih zalog. Teoretično bi lahko izbirali med metodo povprečnih cen, FIFO (first in first out),
LIFO (last in first out), in HIFO (highest in first out) metodo.
Če uporabljamo FIFO postopek, dajemo pri porabi prednost materialu, ki je bil nabavljen prej. Material, ki
ostaja na zalogi, pa je ovrednoten z novejšimi cenami.17 Če bi nasprotno uporabljali LIFO postopek, bi bili
stroški materiala izkazani po najbolj "svežih" nabavnih cenah, preostale zaloge materiala pa po najstarejših.
Ali so izkazani stroški materiala pri LIFO (ali FIFO) postopku veliki in so vrednosti preostalih zalog
materiala zato majhne, ali je ravno obratno, je odvisno od tega, če nabavne cene naraščajo, ali padajo. Pri
uporabi povprečnih cen za opredeljevanje stroškov porabljenega materiala so preostale zaloge materiala tudi
izkazane po povprečnih cenah, in ne po najnovejših kot pri metodi FIFO, niti po najstarejših kot pri uporabi
metode LIFO.
Če uporabimo za spremljanje materiala HIFO postopek, bomo pri vsakokratni porabi dali prednost
materialu, ki je bil nabavljen po višjih nabavnih cenah. Na zalogah pa nam bo zato ostajal cenejši material.
Če na koncu opazovanega obdobja zaloge niso prazne, nabavne cene materiala pa so bile različne, bomo v
tem obdobju izkazali več stroškov materiala kot npr. pri vrednotenju njegove porabe po povprečnih ali
najnižjih cenah. Končne zaloge materiala in njegove povprečne zaloge pa bodo zato nasprotno nižje pri sicer
enakih količinskih tokovih.
16
Prikaz značilnosti in uporabe različnih postopkov izračunavanja plač po učinku, od kosovnega akordnega
in časovnega akordnega, preko plače na podlagi deleža v prihodku do kombiniranega premijskega pristopa
lahko najdete pri dr. Melavcu (Melavc: Kako gospodariti, 2000).
17
Razlage ne kaže jemati dobesedno, saj gre v resnici le za opredeljevanje vrednostnih tokov, ne da bi pri
tem dejansko iz skladišča jemali material, ki je bil nabavljen po ceni, ki jo uporabljamo za vrednotenje
porabe.
28
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Praktično pa je izbira kolikostnega postopka za spremljanje zalog za slovenske organizacije zaradi
najnovejših rešitev v slovenskih in mednarodnih standardih računovodskega poročanja zožena le na
FIFO postopek in na dve različici metode povprečnih cen, tj. metoda drsečih in metoda tehtanih
povprečnih cen.
Možnih vplivov uporabe različnih kolikostnih postopkov vrednotenja pri materialu ne smemo omejevati le na
njegove stroške in na vrednost preostalih zalog materiala. Preko stroškov materiala se ti vplivi prenašajo
dalje v vrednosti zalog učinkov in preko njihove prodaje v odhodke. To poenostavljeno ponazarja tudi slika
3.
drugi stroški
učinkov
nabava
materiala
po različnih
nabavnih
cenah
Slika 3:
ZALOGA
ZALOGA
MATERIALA
MATERIALA
poraba
stroški
materiala
ZALOGE
ZALOGE
UČINKOV
UČINKOV
prodaja
ODHODKI
Proces vplivov uporabe različnih kolikostnih postopkov pri materialu na
gospodarjenje
Ker stroške materiala, glede na izbrani kakovostnega postopka vrednotenja, vračunamo v celoti ali delno tudi
v zaloge učinkov, se vpliv uporabe določenega kolikostnega postopka pri spremljanju materiala prenaša še
naprej v te zaloge. Čim višji so zaradi uporabljenega HIFO postopka pri materialu izkazani stroški
materiala, tem večja je posledično vrednost količine učinkov v zalogi. Vpliv visokih stroškov materiala se bo
prenesel še naprej na odhodke, ko bo prišlo do prodaje učinkov, v katere so bili ti stroški materiala
vračunani. Če bi nasprotno prednostno rabili cenejši material, bi bili stroški materiala nižji, povprečna
vrednost in končno stanje preostalih zalog materiala višje, vrednost enakih količin učinkov v zalogah nižja,
znesek odhodkov nižji in poslovni izid večji.
Kateri postopek za spremljanje vrednosti materiala naj izberemo, je v razmerah stabilne splošne ravni cen
odvisno od ciljev, ki jih podjetje zasleduje s politiko bilanciranja.
V razmerah visoke inflacije pa bi verjetno dali (če bi institucionalni okviru za zunanje računoovdsko
poročanje to dopuščali) prednost rabi LIFO postopka, saj bi bili v tem primeru stroški in posledično tudi
odhodki izkazani še po najbolj svežih cenah. Še najmanj bi bili torej podcenjeni, in poslovni izid bo še
najmanj precenjen. Obenem pa bi tako izkazovali najbolj podcenjeno vrednost preostalih zalog. Nasprotno bi
z uporabo FIFO postopka sicer dosegli, da bi bile preostale zaloge ovredotene še po najbolj svežih cenah,
vendar bi bili v tem primeru stroški in odhodki najbolj podcenjeni, poslovni izid pa najbolj precenjen. Če bi
hoteli v razmerah visoke inflacije zagotoviti realno izkazano vrednost zalog, odhodkov in poslovnega izida,
bi bile potrebne tudi revalorizacije. Pri uporabi FIFO postopka bi bila največja potreba po revaloriziranju
stroškov in najmanjša potreba po revaloriziranju preostalih zalog. Pri LIFO postopku pa bi bile potrebe po
revaloriziranju opazovanih gospodarskih kategorij ravno obratne.
Razlike med vplivi uporabe različnih kolikostnih postopkov vrednotenja na gospodarjenje so tem manjše,
čim manjše so razlike v nabavnih cenah in čim hitreje se zaloge preoblikujejo. Bistveno pa jih zmanjša tudi
občasna popolna izpraznitev zalog. V takšnem primeru se tudi pri uporabi LIFO postopka lahko zgodi, da
imamo del stroškov in odhodkov tekočega obdobja izkazanih po cenah iz predhodnega ali celo še zgodnejših
obdobij. Tedaj bi bili v pogojih visoek inflacije tudi pri LIFO postopku odhodki preveč podcenjeni in
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
29
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
poslovni izid preveč napihnjen. Takrat bilo smiselno tudi pri rabi LIFO postopka revalorizirati stroške in
odhodke, če bi želeli izkazati realen poslovni izid.
Revaloriziranje je potrebno v razmerah visoke inflacije tudi v zvezi s procesom amortiziranja, če želimo
izkazovati realno vrednost naložb v osnovna sredstva, realne stroške in odhodke ter preprečiti precenjevanje
poslovnega izida.
Iz dosedanje obravnave je razvidno, da lahko z odločitvijo o različnih postopkih amortiziranja, izračunavanja
plač in o kolikostnem postopku za spremljanje gibanja zalog materiala pomembno vplivamo na zneske
izvirnih stroškov amortizacije, dela in materiala v določenem obdobju.
Razen tega kaže v zvezi s kolikostnimi postopki vrednotenja že na tem mestu omeniti, da se o njih v
organizaciji ne odločajo le v zvezi s spremljanjem gibanja zalog materiala. Spomnimo se, da v
proizvajalnih organizacijah spremljamo z različnimi kolikostnimi postopki tudi gibanje zalog učinkov,
v trgovinskih organizacijah pa gibanje zalog trgovskega blaga. V določenem trenutku so namreč lahko
v zalogah istovrstni učinki, proizvedeni v različnih obdobjih z različnimi stroškovnimi cenami in
istovrstno trgovsko blago, nabavljeno po različnih nabavnih cenah. Če v določenem obdobju ne
prodamo vseh razpoložljivih količin učinkov in blaga, tudi v tem primeru trčimo na vprašanje, katerim
cenam dati prednost pri vrednotenju zmanjšanja obeh zalog.
Z različnimi kolikostnimi postopki pri spremljanju zalog učinkov in trgovskega blaga sicer neposredno
ne vplivamo na izvirne stroške temveč kar na odhodke, v katere se ob normalnem praznjenju obeh vrst
zalog ob prodaji preoblikujejo stroškovne vrednosti prodanih učinkov in nabavne vrednosti prodanega
trgovskega blaga. Posledično vplivamo tudi na vrednost vsakokratnih preostalih zalog. Razlike med
vrednostjo odhodkov in preostalih zalog pri uporabi različnih kolikostnih postopkov vrednotenja so
tem večje, čim večje so razlike med vhodnimi cenami, čim počasneje se zaloge obračajo in čim večje so
zaloge ob koncu opazovanega obdobja.
Doslej smo v tej točki opredelili osnovne značilnosti izvirnih vrst stroškov amortizacije, materiala, dela in
storitev, ter vpliva različnih možnih metodoloških rešitev, ki jih lahko uporablja organizacija pri
opredeljevanju the izvirnih stroškov, kot so denimo metode amortiziranja pri opredeljevanju stroškov
amortizacije in kolikostni postopki spremljanja zalog, ki lahko vplivajo tudi na zneske izvirnih stroškov
materiala v določenem obdobju. Ob tem smo tudi že zadeli na vprašanje načina preoblikovanja izvirnih
stroškov v odhodke, ki je v proizvajalnih podjetjih povezan z izbiro kakovostnega postopka vrednotenja
zalog učinkov, to je zalog dokončanih in nedokončanih proizvodov.
V podjetjih, ki se ukvarjajo s proizvodno dejavnostjo, se vpliv različnih stroškov lahko predhodno odraža
tudi v vrednosti zalog učinkov in v stroških, ki so neposredno odvisni od višine naložb v te zaloge. Tako se
vplivi uporabe različnih metodoloških postopkov ne kažejo nujno le v poslovnoizidnih tokovih in v izkazani
gospodarnosti podjetja, temveč tudi v finančnih tokovih, donosnosti povprečno vloženih osnovnih in obratnih
sredstev in vrsti drugih kazalnikov uspešnosti poslovanja podjetja.
Vsak strošek se mora slej ko prej preoblikovati v odhodek ter tako vplivati na poslovni izid. V proizvajalnih
podjetjih obstajata dva temeljna načina tega preoblikovanja. Pri prvem stroške najprej prenesemo v
stroškovno vrednost učinkov. Gre za stroške učinkov, ki se v normalnih pogojih preoblikujejo v
odhodke ob prodaji teh učinkov, sicer pa le, če pride do izničenja ali odpisa vrednosti teh učinkov v
zalogah. Ker ni nujno, da so vsi učinki prodani v istem obdobju kot so proizvedeni, lahko ostanejo ti
stroški vezani v zalogah neprodanih učinkov ob koncu opazovanega obdobja, v katerem so nastali.
Njihovo preoblikovanje v odhodke in s tem vpliv na poslovni izid se tedaj časovno zamakne na
kasnejša obdobja. Nasprotno pa so stroški obdobja v ožjem pomenu tisti, ki jih ne povezujemo
naposredno s posameznimi učinki oz. jih ne prenašamo v vrednost učinkov, temveč jih neodvisno od
gibanja zalog učinkov preoblikujemo v odhodke obdobja, v katerem nastanejo. Stroški obdobja v
ožjem pomenu torej vselej vplivajo na poslovni izid istega obdobja, v katerem se pojavijo, medtem ko
za stroške učinkov, kot vidimo, to ni nujno.
30
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Katere stroške opredelimo kot stroške učinkov in katere kot stroške obdobja, je v proizvajalnih
podjetjih odvisno od izbranega kakovostnega postopka vrednotenja učinkov.
Kakšne vrste kakovostnih postopkov poznamo in kako vpliva njihova uporaba na poslovnoizidne tokove,
naložbe in finančne tokove v podjetju? Kdaj naj damo prednost zoženemu in kdaj polnemu vrednotenju
učinkov?
Teoretično razlikujemo popolno oz. polno vrednotenje učinkov od vrste zoženih postopkov vrednotenja. Pri
polnem vrednotenju so vsi stroški obenem tudi stroški učinkov. Pri zoženih postopkih pa, kot vemo, stroške
delimo v dve skupini. Del stroškov predstavlja stroške učinkov. Drugega dela stroškov pa ne povezujemo s
posameznimi učinki, temveč jih opredeljujemo kot stroške obdobja. Ti predstavljajo neodvisno od gibanja
zalog učinkov odhodke v obdobju, v katerem nastanejo.
Katere stroške obravnavamo kot stroške učinkov in katere neposredno kot stroške obdobja pri različnih
zoženih postopkih vrednotenja? Za najbolj značilne zožene postopke vrednotenja veljajo členitve,
prikazane v tabeli 2.
METODA VREDNOTENJA
STROŠKI UČINKOV
STROŠKI OBDOBJA
. po proizvajalnih stroških
. po spremenljivih stroških
. po spremenljivem delu proizvajalnih stroškov
proizvajalni stroški
spremenljivi stroški
spremenljivi del
proizvajalnih stroškov
vsi stroški, razen stroškov
financiranja in neposrednih
stroškov prodaje
neproizvajalni stroški
stalni stroški
stalni proizvajalni in vsi
neproizvajalni stroški
stroški financiranja in
neposredni stroški prodaje
. po zoženi lastni ceni v smislu SRS
Tabela 2:
Členitev na stroške učinkov in stroške obdobja pri različnih kakovostnih
postopkih vrednotenja v proizvajalnih organizacijah
Temeljna razlika med polnim in zoženimi postopki vrednotenja je torej v načinu preoblikovanja stroškov v
odhodke.
Pri polnem vrednotenju je pot preoblikovanja vseh stroškov v odhodke posredna. Najprej jih vključujemo v
vrednost nastajajoče proizvodnje. Potem se z nastajanjem proizvodov prenesejo v njihovo vrednost in šele s
prodajo gotovih proizvodov ali polproizvodov (npr. kot rezervnih delov) jih normalno preoblikujemo v
odhodke.
Pri zoženem vrednotenju ima takšno življenjsko pot normalno le tisti del stroškov, ki jih obravnavamo kot
stroške učinkov, medtem ko njihov preostali del neposredno preoblikujemo v odhodke v obdobju, v katerem
so nastali. Od tod tudi možnost razlik v višini odhodkov v opazovanem obdobju. Te razlike nastanejo, če
proizvodnja in prodaja učinkov v obdobju nista popolnoma usklajeni in se začetno stanje zalog učinkov
razlikuje od končnega stanja teh zalog.
Uporaba različnih kakovostnih postopkov vrednotenja vpliva tedaj na to, kdaj se določeni strošek
preoblikuje v odhodek.
Razlike med načini preoblikovanja stroškov v odhodke pri polnem in pri zoženih postopkih vrednotenja
učinkov ponazarja tudi slika 4.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
31
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
POLNO VREDNOTENJE
ZALOGE UČINKOV
STROŠKI
nastali v
opazovanem
obdobju
prodaja
ODHODKI
nedokončanih proizvodov
polproizvodov
dokončanih proizvodov
učinkov
ZOŽENO VREDNOTENJE
del stroškov
(stroški učinkov )
STROŠKI
nastali v
opazovanem
obdobju
Slika 4:
ZALOGE UČINKOV
nedokončanih proizvodov
polproizvodov
polproizvodov
dokončanih proizvodov
prodaja
učinkov
ODHODKI
ostali del stroškov
(takojšnji odhodki obdobja)
Preoblikovanje stroškov v odhodke pri polnem in pri zoženem vrednotenju
Če bi v nekem obdobju podjetje proizvajalo, a ničesar prodalo, bi bil izid poslovanja pri polnem vrednotenju
zalog učinkov enak nič. Ne bi imeli namreč niti prihodkov niti odhodkov poslovanja, saj bi bili vsi stroški
zadržani v zalogah učinkov. Nasprotno pa bi izkazovali pri zoženem vrednotenju izgubo v višini tistih
stroškov, ki se neposredno (mimo zalog) preoblikujejo v odhodke v obdobju, ko nastanejo. Torej so v
odhodkih, ne glede na to, da ni bilo prodaje.
Ali vpliva uporaba različnih kakovostnih postopkov vrednotenja na poslovnoizidne tokove v opazovanem
obdobju in kako, je potemtakem odvisno od usklajenosti proizvodnje s prodajo oz. od sprememb v zalogah
učinkov.
Če sta proizvodnja in prodaja povsem usklajeni in je začetna zaloga učinkov enaka tej zalogi ob koncu
opazovanega obdobja, izkaže podjetje enak znesek odhodkov in poslovnega izida, ne glede na to, kateri
kakovostni postopek uporablja. V tem primeru se namreč vsi stroški, ki so nastali v opazovanem obdobju,
preoblikujejo v odhodke. To se zgodi po posredni poti pri polnem vrednotenju in po obeh poteh pri zoženem
vrednotenju. Nobenih stroškov ne pustimo dodatno v končni zalogi učinkov. Tudi dela tistih stroškov, ki so
bili morebiti v začetni zalogi, ne preoblikujemo v odhodke. To velja pod predpostavko, da za spremljanje
zalog uporabljamo LIFO postopek. Če bi uporabljali katerega drugega, pa bi morali pojasnilo
opazovanih vplivov posplošiti. Tedaj namreč obstaja možnost, da se v odhodke v opazovanem obdobju
preoblikuje tudi del stroškov, ki so bili prenešeni iz preteklega obdobja v začetne zaloge učinkov. Ker
se začetno in končno stanje zalog učinkov ne razlikujeta, je v primeru morebitnega preoblikovanja dela
stroškov iz začetnih zalog v odhodke nujno, da se stroški tekočega obdobja v enaki višini zadržijo v
končnih zalogah učinkov.
32
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
V praksi pa težko pričakujemo takšno popolno usklajenost proizvodnje in prodaje. In kaj je s poslovnim
izidom, če te usklajenosti ni? Ta bo tedaj pri uporabi različnih postopkov vrednotenja različen.
Če je obseg prodaje manjši od obsega proizvodnje v opazovanem obdobju, oz. je končna zaloga učinkov
večja od začetne, bomo pri polnem vrednotenju izkazali manjše odhodke in večji poslovni izid kot pri
zoženem vrednotenju. Pri polnem vrednotenju v tem primeru v povečani količinski zalogi učinkov zadržimo
večji del stroškov kot pri zoženem vrednotenju in imamo v takem obdobju posledično manjše odhodke.
Razlika v odhodkih med obema postopkoma se nanaša na tisti del stroškov, ki jih pri obeh načinih različno
obravnavamo. To je v stroških, ki so pri zoženem vrednotenju neposredno (mimo zalog učinkov) odhodki
obdobja, pri polnem vrednotenju pa gredo skupaj z vsemi drugimi stroški najprej v zaloge in šele z njihovo
prodajo preidejo v odhodke. Pri polnem vrednotenju tako povečani količinski obseg zaloge učinkov zadrži
tudi del stroškov, ki jih pri zoženem vrednotenju vključimo neposredno v odhodke opazovanega obdobja. Če
bi denimo primerjali v takšnih okoliščinah polno vrednotenje z vrednotenjem po spremenljivih stroških, bi se
razlika v odhodkih lahko nanašala le na stalne stroške, ki gredo pri polnem vrednotenju zalog v odhodke
preko zalog, medtem ko gredo pri vrednotenju zalog le s spremenljivimi stroški ti (stalni stroški) mimo zalog,
neposredno v odhodke. Če bi primerjali polno vrednotenje z vrednotenjem po proizvajalnih stroških, pa bi
imeli takšno drugačno življenjsko pot neproizvajalni stroški. Podobno bi pri primerjavi vrednotenja zalog po
dveh različnih zoženih postopkih vrednotenja v takšnih okoliščinah pri uporabi širšega zoženega vrednotenja
pustili v povečanih končnih zalogah učinkov več stroškov in imeli posledično manjše odhodke in večji
poslovni izid kot pri uporabi ožjega vrednotenja zalog učinkov. Denimo, da bi primerjali vrednotenje zalog
po vseh proizvajalnih stroških z vrednotenjem zalog po spremenljivem delu proizvajalnih stroškov. Razlika,
ki bi se v primeru povečanja končnih zalog pojavila, bi se v tem primeru nanašala na tiste stroške, ki pri
primerjanih dveh postopkih po različnih poteh preidejo v odhodke. In to so tisti proizvajalni stroški, ki niso
spremenljivi temveč so stalni. Neproizvajalni stroški v tem primeru ne morejo predstavljati razlike, saj gredo
pri obeh primerjanih postopkih mimo zalog učinkov neposredno v odhodke, prav tako ne more razlika nastati
zaradi spremenljivega dela proizvajalnih stroškov, ki gredo obakrat v odhodke le preko zalog učinkov.
Če je obseg prodaje večji od obsega proizvodnje, oz. je končna zaloga učinkov manjša od začetne, bomo
izkazali pri zoženem vrednotenju manjše odhodke in večji poslovni izid kot pri polnem. Zamislimo si, da je
imelo podjetje v začetku opazovanega obdobja na zalogi nekaj učinkov, da pa je končno stanje zalog v
opazovanem obdobju enako nič. Kaj se je zgodilo? Ne le da so bili vsi učinki proizvodnje opazovanega
obdobja dokončani in prodani, dokončali in prodali smo tudi vse tiste učinke, ki so bili v začetni zalogi. Ker
na koncu obdobja ni nobenih učinkov v zalogi, v njej tudi ni moglo ostati vezanih nič stroškov. V odhodkih
opazovanega obdobja zato ne bo nobene razlike iz naslova tistih stroškov, ki so nastali v tekočem obdobju,
in so bili v tem obdobju tudi v celoti preoblikovani v odhodke. Ne glede na uporabljeni kakovostni postopek
vrednotenja, pa so se v odhodke v opazovanem obdobju preoblikovali poleg vseh stroškov, ki so nastali v
tem obdobju, tudi vsi tisti stroški, ki smo jih z začetnimi zalogami prenesli iz predhodnega obdobja. Pri
uporabi LIFO postopka bi jih celo lahko prenašali že skozi več obdobij. Razlika v odhodkih je sedaj v celoti
posledica stroškov, ki so se skrivali v začetni zalogi in smo jih v tekočem obdobju preoblikovali v odhodke.
Znesek tega dela stroškov je odvisen od tega, kateri kakovostni postopek uporabljamo. Pri zoženem
vrednotenju je ta znesek atroškov v začetnih zalogah učinkov manjši kot pri polnem vrednotenju, saj smo v
preteklem obdobju preoblikovali del stroškov v odhodke, ne glede na to, da je ostalo nekaj učinkov v
zalogi. Zato v opazovanem obdobju pri zoženem vrednotenju izkažemo manjše odhodke in večji poslovni
izid kot pri polnem.
Pri uporabi različnih kakovostnih postopkov vrednotenja tedaj v določenem obdobju lahko prihaja do
pomembnih razlik v višini izkazanih odhodkov čim se vrednost končnih zalog učinkov razlikuje od začetne
vrednosti teh zalog. Morebitna razlika v odhodkih je vselej povezana s tistimi stroški, ki se pri primerjanih
kakovostnih postopkih na različen način preoblikujejo v odhodke. To so lahko tako stroški iz obdobja, za
katerega ugotavljamo poslovni izid, lahko pa gre tudi za del stroškov iz predhodnega obdobja, kakor hitro je
v tekočem obdobju prišlo tudi do prodaje učinkov iz preteklega obdobja.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
33
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Kateri postopek naj izberemo v podjetju za izkazovanje poslovnega izida? Če obstajajo nihanja v proizvodnji
ali v prodaji, podjetje pa ne želi, da se to (preveč) odraža tudi v nihanju poslovnega izida, lahko doseže to z
izborom ustreznega kakovostnega postopka. Kdaj bi dali prednost polnemu in kdaj zoženemu vrednotenju?
Če je proizvodnja enakomerna, prodaja pa sezonsko niha, bomo z uporabo polnega vrednotenja dosegli
bolj izenačene poslovne izide kot z zoženim vrednotenjem. Ob ostalih nespremenjenih pogojih poslovanja
bomo s polnim vrednotenjem ob manjši prodaji ublažili vpliv manjših prihodkov s tem, da bo več stroškov
ostalo vezanih v zalogah kot pri zoženem vrednotenju. Te bomo lažje pokrivali v obdobju večje prodaje in
večjih prihodkov; tedaj bodo pri polnem vrednotenju odhodki iz naslova starih zalog večji, kot bi bili pri
zoženem vrednotenju.
Če je nasprotno prodaja enakomerna, proizvodnja pa niha, moramo uporabiti vrednotenje po spremenljivih
stroških, če ne želimo, da bi zaradi tega tudi poslovni izid nihal iz obdobja v obdobje. Če je prodaja iz
obdobja v obdobje enaka, bomo ob ostalih nespremenjenih pogojih gospodarjenja izkazovali pri uporabi
vrednotenja zalog učinkov s spremenljivimi stroški v vsakem obdobju enak poslovni izid, ne glede na to,
kakšno je gibanje proizvodnje. Prihodki od prodaje učinkov bodo v vseh obdobjih enaki, z vključitvijo
celotnih stalnih stroškov vsakega obdobja v odhodke tega obdobja pa do tudi odhodki iz obdobja v obdobje
enaki. Tako se bomo izognili vplivu spreminjanja lastne cene učinkov zaradi različnega zneska stalnih
stroškov na enoto učinka pri različnih obsegih proizvodnje, ki bi se pojavljal pri polnem vrednotenju zalog
učinkov v takšnih okoliščinah, to je pri neenakomerni proizvodnji. Do podobnega, a manj močnega učinka
bi prišlo tudi pri tistih zoženih postopkih vrednotenja, ki upoštevajo več kot le spremenljive stroške
učinkov.
Dosedanja razlaga utemeljuje pomembnost odločitve o izboru kakovostnega postopka vrednotenja za
izkazovanje poslovnoizidnih tokov v proizvajalni organizaciji. V praksi je ta maneverski prostor, ko gre za
oblikovanje računovodskih informacij za potrebe poročanja v okviru finančnega računovodstva, nekoliko
omejen. Tako denimo Slovenski računovodski standardi proizvajalnim organizacijam priporočajo
vrednotenje zalog učinkov s proizvajalnimi stroški. Izrecno navajajo tudi vrednotenje po zoženi lastni ceni (ki
ne vključuje stroškov financiranja in neposrednih stroškov prodaje) in le izjemoma, ko je normalni poslovni
cikel dolg (npr. pri proizvodnji ladij), dopuščajo tudi polno vrednotenje zalog. Najmanj pa morajo
proizvajalne organizacije v zalogah učinkov izkazovati spremenljive proizvajalne stroške.
Kako pa vplivajo različni kakovostni postopki vrednotenja na druge gospodarske kategorije?
Ker pri polnem vrednotenju enako količino učinkov v zalogi vrednotimo z večjimi stroški, sta povprečni
obseg 18 in stanje naložb v to vrsto obratnih sredstev večja kot pri zoženih postopkih vrednotenja. Zato so
pri polnem vrednotenju tudi finančni tokovi, ki nastanejo ob vsakokratnem povečanju in zmanjšanju zalog
učinkov, večji kot pri zoženem vrednotenju. Ob zaključku proizvodnje določenega števila učinkov,
proizvedenih na zalogo, je mogoče opredeliti dve vrsti finančnih tokov. Po eni strani nastane pritok iz
naslova dezinvestiranja oz. zmanjšanja naložb v nedokončano proizvodnjo. Po drugi strani pa nastane odtok
iz naslova investiranja oz. povečanja zalog gotovih proizvodov. Znesek teh dveh tokov je za enako količino
učinkov pri polnem vrednotenju večji kot pri zoženem. V opazovano preoblikovanje sredstev je namreč pri
polnem vrednotenju vključenih več stroškov.
Vidimo, da je v proizvajalnih organizacijah lahko stroškovna vrednost učinkov, ko gre za izkazovanje
vrednosti njihovih zalog za potrebe zunanjega poročanja, širše ali ožje opredeljena. Z uporabo različnih
kakovostnih postopkov vrednotenja učinkov ne vplivamo zgolj na vrednost naložb v njihove zaloge, temveč
18
Pri tem seveda ne smemo pozabiti, da povprečno stanje naložb v zaloge ni odvisno le od začetnega in
končnega stanja zalog v opazovanem obdobju. Tako sta izjemoma lahko celo obe stanji enaki nič, kar pa
seveda še ne pomeni, da znotraj opazovanega obdobja nikoli ni bilo učinkov v zalogah. Žal na to v praksi
pogosto pozabljamo, ko analiziramo donosnost povprečno vloženih sredstev. Izračun povprečno vloženih
sredstev zgolj na podlagi začetnega in končnega stanja je upravičen le, če sta ti dve stanji značilni za celotno
obdobje.
34
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
praviloma tudi na višino odhodkov in poslovnega izida v določenem obdobju. Finančni tokovi, gospodarnost,
donosnost, in vrsta drugih kazalnikov uspešnosti poslovanja so lahko odvisni tudi od uporabljenega
kakovostnega postopka vrednotenja.
Ali je možno tudi v neproizvajalnih organizacijah stroške členiti v stroške učinkov in v stroške obdobja?
V trgovinskih organizacijah predstavljajo stroške obdobja v ožjem smislu vsi tisti vračunani stroški, ki
niso upoštevani v nabavni vrednosti trgovskega blaga. To so posredni stroški nabave trgovskega blaga,
stroški prodaje in stroški uprave, saj vemo, da le neposredni nabavni stroški skupaj z nakupnimi
cenami sooblikujejo njegovo nabavno vrednost. V dejavnostih, ki opravljajo tekoče storitvev zvezi s
katerimi se ne oblikujejo zaloge, v katerih bi se lahko vračunani stroški zadržali, poznamo samo
stroške obdobja v ožjem smislu.
Vprašanje, katere stroške opazovati na ravni posameznih učinkov, pa ni pomembno le z zornega kota
izkazovanja uspešnosti podjetja, vrednotenja zalog in z njimi povezanih finančnih tokov. To vprašanje je
ključnega pomena tudi, ko potrebujemo podlage za različne vrste poslovnih odločitev, povezanih s
proizvodnjo posameznih učinkov, npr. za odločanje o spremembah v obsegu in sestavi proizvodnega in
prodajnega programa. Na podlagi katerih stroškov naj recimo odločamo o vključitvi novih učinkov v
proizvodni program, ali o opuščanju dela proizvodnje? Merodajni stroški učinkov za tovrstne potrebe so
lahko povsem drugačni od tistih, ki jih opredeljujemo v okviru računovodskega načrtovanja za potrebe
vrednotenja zalog in izkazovanja poslovnega izida za potrebe finančnega računovodstva. Zato ni prav nič
nenavadno razmišljati o tem, da v računovodstvu vzpostavimo vzporedno spremljanje in proučevanje
stroškov učinkov po različnih pristopih.
Proučevanje te plati stroškovne vrednosti učinkov je predmet podrobnejše obravnave v tretjem poglavju tega
gradiva. Naj zato zaenkrat omenimo le to, da je potrebna širina opredelitve stroškov posameznih učinkov za
odločanje o njihovi proizvodnji odvisna predvsem od tega, ali gre za kratkoročne ali za dologoročne odločitve
in od tega, ali imamo proste ali zasedene zmogljivosti.
Doslej smo se pri proučevanju metodoloških vplivov na stroške omejili na opazovanje izvirnih vrst stroškov
na ravni organizacije kot celote. Osvetlili pa smo tudi različne možne poti, po katerih se ti stroški (preko
zalog učinkov, ali neposredno – mimo njih) preoblikujejo v odhodke. Če smo jih povezovali s posameznimi
učinki, pa se nismo spraševali, ali je postopek za ugotavljanje stroškov posameznega učinka en sam, ali
obstajajo tudi tu različni možni metodološki prijemi. Razen tega se nismo vprašali, ali so infomacije o
stroških lahko zanimive tudi na nižjih ravneh organiziranosti v organizaciji. Tem vprašanjem posvečamo
nadaljevanje tega “metodološkega” poglavja. Povezano je z vprašanjem razporejanja stroškov na različne
stroškovne objekte, to je stroškovna mesta, stroškovne nosilce in druge.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
35
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
2.3 Ugotavljanje stroškovne vrednosti učinkov
Zagotovo je eno temeljnih vprašanj, ki si jih v zvezi s svojim delovanjem zastavljajo v podjetjih, vprašanje,
koliko jih to, kar počno, stane in ali se jim splača. Pri tem ni pomemeben samo končen znesek stroškov, ki
odpadejo na posamezno dejavnost v podjetju, na posamezen proizvod, storitev ali kaj drugega, pač pa je
pogosto za proučevanje stroškov, nadzor nad njimi in odločanje na njihovi osnovi še veliko pomembneje
vedeti, kateri so ti posamezni stroški, ki vstopajo v ta znesek, od kod prihajajo, kakšna je njihova narava,
kako se odzivajo na posamezne dejavnike poslovanja, kdo so odgovorni zanje in podobno.
V iskanju odgovorov na takšna in podobna vprašanja je torej nujno ugotavljati in urejati stroške, ki v
podjetju nastajajo, ne le glede na njihove običajne (t.i. izvirne) vrste, kot so stroški dela, materiala, storitev in
amortizacije, o katerih smo govorili v prejšnjem poglavju, pač pa veliko širše, in sicer glede na njihovo
obnašanje pri poslovanju, glede na njihove povzročitelje, mesta nastanka, v povezavi z odgovornostjo zanje
in podobno. Vidimo torej, da je iste celotne stroške, ki se v podjetju v določenem obdobju pojavljajo, ali pa
jih načrtujemo, vselej moč opazovati in tudi računovodsko urejati iz različnih zornih kotov. V ta namen si
podjetje običajno organizira posebne evidence, s katerimi urejeno zbira in tudi proučuje stroške iz določenega
zornega kota, torej kot iskanje odgovora na določen tip vprašanj v zvezi z njimi. Takšnim različnim
“vidikom” proučevanja pravimo stroškovni objekti (pogosto se razlagajo tudi kot določeni nameni
stroškov) in pravzaprav niso nič drugega kot obračunske ali predračunske kategorije (= konti) za zbiranje in
proučevanje stroškov z določenega zornega kota, kot podlaga poslovnemu odločanju. Povedali smo že, da so
ti stroškovni objekti lahko različni, pač glede na vprašanja, ki si jih v zvezi z določenimi stroški zastavljamo.
Tako nas lahko npr. zanimajo vsi stroški, povezani z nekim osnovnim sredstvom, v zvezi z nekim delovnim
mestom, v zvezi z neko organizacijsko enoto, v zvezi z nekim proizvodom oz. storitvijo, v zvezi z nekim
projektom, tržiščem itd..
Podjetje si torej lahko za potrebe svojega nadzora in proučevanja stroškov vzpostavi različne stroškovne
objekte, pač odvisno od potreb in razvitosti njegovega stroškovnega in poslovodnega računovodstva.
Običajno, skorajda že standardno, pa se v tej zvezi v večini podjetij pojavlja vsaj dvoje stroškovnih objektov,
med seboj tudi tesno povezanih, in sicer t.i. stroškovna mesta in stroškovni nosilci. S prvimi iščemo
predvsem odgovor na vprašanje, kje oz. v povezavi s katerimi dejavnostmi/procesi v podjetju se določeni
stroški pojavljajo in kako so povezani z ostalimi dejavnostmi/procesi (torej drugimi stroškovnimi mesti) in s
stroškovnimi nosilci v podjetju. S stroškovnimi nosilci pri tem razumemo proizvode in storitve, ali
posplošeno učinke, ki izhajajo iz delovanja posameznih stroškovnih mest in se (u)porabljajo bodisi znotraj
podjetja, da poslovanje teče nemoteno, ali pa so namenjeni trženju in ustvarjanju prihodkov. Končni rezultat
tovrstnega računovodskega spremljanja je t.i. obračunska ali predračunska stroškovna cena poslovnih
učinkov, sam postopek pa se v poklicnem žargonu pogosto označuje kot kalkuliranje po stroškovnih
mestih in stroškovnih nosilcih. Pri tem je smiselno še enkrat poudariti, da korist tovrstnega početja ni zgolj
v končnem znesku, pač pa predvsem v kar se da preglednem prikazu stroškov po posameznih dejavnostih in
poslovnih učinkih, ki naj razkriva, od kod stroški prihajajo, kakšne narave so ti stroški (kateri so ključni
vzvodi oz. gonila njihove višine) in podobno.
Prestavljeno metodološko skrajno poenostavljeno tovrstno kalkuliranje ne pomeni nič drugega kakor
sortiranje in razporejanje stroškov na način, da “končajo” na tistih dejavnostih, proizvodih, storitvah itd. (=
stroškovnih objektih), h katerim sodijo oz. v povezavi s katerimi se pojavljajo in nas zanimajo. To je
pomembno tako za t.i. finančno računovodstvo, kjer na tak način pridemo do podatkov o stroškovnih
vrednostih zalog dokončane in nedokončane proizvodnje in do podlag za pravilno ugotavljanje odhodkov in
poslovnega izida nekega obdobja (glejte predhodno poglavje), kakor tudi za t.i. poslovodno računovodstvo
kot podporo odločanju v celi vrsti poslovnih odločitev, o katerih pišemo v nadaljevanju tega študijskega
gradiva.
36
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Vendar pa se stroškovni računovodja pri tem pogosto sooči s kopico vsebinskih in metodoloških vprašanj in
problemov, ki jih mora rešiti, če želi, da bodo rezultati njegovega dela ustrezni.
Najprej se je potrebno odločiti o tem, kateri kakovostni postopek vrednotenja izbrati. Od tega je namreč
odvisno, kako bo potekal nadaljnji proces ugotavljanja stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih, kakor
tudi, kakšni bodo rezultati oz. „kakovost” (= širina stroškovne cene, natančnost oz. točnost podatkov itd.)
dobljenih vrednosti in njihovi vplivi na izkazovanje poslovanja (zaloge, poslovni izid itd. – glejte predhodno
poglavje).
Ko je to, prvenstveno vsebinsko vprašanje za nami, pa se stroškovni računovodja sooči še s kopico povsem
metodoloških problemov, ki izhajajo iz dejstva, da so stroški glede na stroškovne nosilce lahko bodisi
neposredni, bodisi posredni oz. t.i. splošni. Pojma neposrednih in posrednih stroškov smo okvirno že
pojasnili, na tem mestu pa podajamo še nekoliko podrobnejšo razlago.
Za neposredne stroške velja, da so to tisti, za katere je na podlagi ustreznih knjigovodskih listin in evidenc
neposredno in enolično ugotovljivo, h kateremu stroškovnemu objektu in v kakšnem natančnem znesku
sodijo. Ker se na tem mestu ukvarjamo z vprašanjem ugotavljanja stroškov po poslovnih učinkih, se kot
neposredni stroški v tej zvezi največkrat pojavljajo stroški izdelavnega materiala (t.j. tistega materiala, ki se
vgrajuje v izdelke oz. porablja neposredno pri njihovi proizvodnji in pri opravljanju storitev) ter stroški
izdelavnega dela, t.j. tistega dela, ki je neposredno „vgrajeno” v posamezne proizvode in storitve. Neposredni
stroški so lahko tudi drugi, npr. stroški storitev ali amortizacije, in sicer vselej kadar je na podlagi listin in
evidenc neposredno in enolično ugotovljivo, h kateremu stroškovnemu objektu (npr. stroškovnemu mestu,
stroškovnemu nosilcu itd.) sodijo. Če npr. določeno osnovno sredstvo vselej uporabljamo samo pri
proizvodnji enega izdelka, potem so vsi stroški tega osnovnega sredstva (amortizacija, zavarovanje itd.)
neposredni za obravnavan proizvod.
Iz napisanega sledi, da je obračunavanje neposrednih stroškov po stroškovnih objektih odvisno predvsem od
tega, koliko in kako natančne evidence njihovega spremljanja imajo v organizaciji vzpostavljene. Pri tem si je
potrebno prizadevati, da se bodo stroški, ki to omogočajo, resnično neposredno prepoznavali v povezavi z
objekti, h katerim sodijo. Takšen način spoznavanja stroškov po stroškovnih objektih je namreč najbolj
točen.
Nekoliko drugačen pa je problem pri splošnih stroških. Že njihovo poimenovanje kot splošnih oz.
posrednih kaže na to, da so to stroški, ki so skupni oz. znani le za več stroškovnih objektov hkrati. Če so
takšni zato, ker je organizacija samega računovodskega spremljanja v podjetju toliko poenostavljena (npr.
zaradi nižjih stroškov oz. ker bi računovodstvo drugače bilo predrago) ali celo površna, da ne omogoča
njihovega prepoznavanja neposredno v povezavi s stroškovnimi objekti, ki nas zanimajo, čeprav bi to sicer
bilo mogoče, potem za te splošne stroške ne moremo trditi, da so objektivno splošni. Ti stroški so torej
splošni zgolj kot posledica organiziranosti računovodenja, kot jo v podjetju pač imajo. Pomeni, da bi v
drugačnih okoliščinah bolj razčlenjenega računovodskega zajemanja podatkov o stroških le-ti lahko bili tudi
neposredni.
Npr. v podjetju se odločijo, da stroškov pisarniškega materiala ne bodo ločeno spremljali po posameznih
dejavnostih, ker od tega ne vidijo pravih koristi. Potem so takšni stroški z vidika posameznih dejavnosti
splošni, saj jih lahko tem dejavnostim pripišemo le z uporabo kakšnih posrednih meril/ključev. Če bi se v
podjetju odločili za ločeno spremljanje, bi ti stroški z vidika posameznih dejavnosti bili neposredni.
Poleg takšnih splošnih stroškov, ki bi jih lahko označili tudi kot potencialno neposredne, pa obstajajo tudi
tisti, ki so objektivno splošni oz. za katere preprosto ni organizacijskih rešitev, ki bi omogočale njihovo
neposredno posamično prepoznavanje po izbranih stroškovnih objektih. So torej objektivno skupni – splošni
za več stroškovnih objektov, ki jih opazujemo in ki nas zanimajo. Pri takšnih stroških, če jih seveda želimo
spoznati po posameznem stroškovnem objektu, druge možnosti, kakor da jih po objektih razdelimo s
pomočjo določenega ključa (= merila), nimamo. Od tod tudi njihovo poimenovanje kot posrednih stroškov. V
zvezi s poslovnimi učinki (= proizvodi in storitvami) kot stroškovnimi objekti, ki nas zanimajo, lahko kot
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
37
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
najbolj skrajen primer stroškov iz te skupine npr. navedemo stroške plače predsednika uprave, za katere
objektivno ni mogoče najti možnosti, da bi jih neposredno povezali s posameznimi stroškovnimi nosilci, saj
je njegovo delo pretežno povezano z vodenjem podjetja kot celote. Še več, v takšnih skrajnih primerih
splošnih stroškov je tudi zelo težko najti kakšna objektivna – t.i. procesna merila, ki bi te stroške vzročnoposledično povezala s posameznimi poslovnimi učinki, ki nas zanimajo. Največkrat ostane zgolj možnost
arbitrarnega razporejanja, ki pa v večini primerov ni smiselno, predvsem pa je neuporabno kot zagotavljanje
podatkovnih podlag za odločanje.
Naj na tem mestu še enkrat spomnimo, da so sicer stroškovni objekti, ki nas zanimajo, lahko zelo različni
(npr. posamezni proizvodi, storitve, dejavnosti, organizacijske enote, tržišča, kupci, projekti itd.). Proizvodi
in storitve predstavljajo zgolj eno vrsto stroškovnih objektov in pri definiranju stroškov kot neposrednih ali
splošnih je potrebno vedeti, da ti takšni niso absolutno, ampak zgolj v povezavi s posameznim stroškovnim
objektom, ki ga opazujemo. Tako so neki stroški z vidika stroškovnih mest lahko za posamezna stroškovna
mesta neposredni, z vidika stroškovnih nosilcev pa za posamezne stroškovne nosilce posredni oz. splošni,
preprosto po kriteriju, ali jih po opazovanem stroškovnem objektu lahko ugotovimo neposredno, ali pa jih tja
razporedimo po nekem merilu.
Če se sedaj vrnemo k osnovnemu vprašanju tega poglavja, to je ugotavljanju stroškov po poslovnih učinkih,
lahko ugotovimo, da čim prodajni program organizacije vključuje več vrst proizvodov ali/in storitev in
stroškovne cene teh učinkov ne omejujemo zgolj na neposredne stroške, se pri opredeljevanju stroškovnih cen
učinkov srečamo s problemom razporejanja posrednih stroškov na posamezne stroškovne nosilce.
Ugotavljanje stroškovne vrednosti učinkov oz. stroškov, ki bremenijo stroškovne učinke, tako postane
zahtevno in zapleteno opravilo, ki si ga podjetja običajno olajšajo tako, da sledijo določenemu zaporedju in
sistematiki razporejanja stroškov, ki v svoji najbolj običajni in razširjeni različici obsega tri temeljne korake,
in sicer:
• najprej zajemanje izvirnih stroškov po mestih nastanka oz. t.i. stroškovnih mestih;
• nato njihovo prenašanje med stroškovnimi mesti in na stroškovna mesta osnovne dejavnosti glede na
to, kako so ta povezana oz. si izmenjujejo svoje (t.i. notranje) poslovne učinke; na stroškovnih
mestih se tako poleg izvirnih pojavijo še t.i. izvedeni oz. izpeljani stroški;
• na koncu pa še prenos stroškov učinkov iz stroškovnih mest na posamezne stroškovne nosilce, ter
stroškov, ki so takoj tudi odhodki obdobja (ko imamo opraviti z zoženim vrednotenjem zalog
učinkov), neposredno med odhodke.
Zaporedje takšnih postopkov ugotavljanja stroškovne cene učinkov ponazarja tudi slika 5.
38
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
1. UGOTAVLJANJE IZVIRNIH STROŠKOV PO STROŠKOVNIH MESTIH
stroškovna mesta osnovne dejavnosti
druga stroškovna mesta (SM)
pomožne
stranske
dejavnosti dejavnosti
skupnih služb
(nabava, prodaja,
administracija)
2. PRENOS STROŠKOV med stroškovnimi mesti, kjer se pojavljajo notranji (=
začasni – obračunski stroškovni nosilci) in na STROŠKOVNA MESTA
OSNOVNE DEJAVNOSTI, na katerih se pojavljajo končni stroškovni nosilci
SM
stranske
dejavnosti
SM osnovne dejavnosti
SM
pomožne
dejavnosti
SM skupnih služb
(nabava, prodaja,
administracija)
3. PRENOS STROŠKOV NA STROŠKOVNE NOSILCE
SN1
SN2
SN3
SN4 ... SNn
Slika 5: Proces ugotavljanja stroškov po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih
Kako konkretno bo izveden prenos stroškov na stroškovne nosilce je odvisno od več dejavnikov. Izvirni in
izvedeni stroški, zbrani na stroškovnih mestih osnovne dejavnosti, so za posamezne končne stroškovne
nosilce lahko bodisi neposredni, kakor tudi takšni, ki so zanje posredni oz. splošni. Od izbrane širine
stroškovne cene učinkov je odvisno, ali moramo tudi posredne razporediti na stroškovne nosilce. V vsakem
primeru pa je postopek prenosa stroškov na stroškovne nosilce v glavnem odvisen od tega, s kakšno vrsto
proizvodnje imamo opraviti in ali se na posameznem stroškovnem mestu proizvaja več ali le ena sama vrsta
učinkov. V končni fazi je ugotavljanje stroškov po stroškovnih nosilcih odločilno odvisno tudi od tega, kako
poglobljeno smo se sploh pripravljeni ukvarjati s problemom razporejanja splošnih stroškov.
Način razporejanja stroškov iz osnovnih stroškovnih mest na stroškovne nosilce se razlikuje pri t.i.
procesnem oz. množinskem tipu proizvodnje, od tistega pri naročilni (bodisi posamični bodisi serijski – lahko
tudi na zalogo) proizvodnji. V prvem primeru si pomagamo s različnimi t.i. delitvenimi postopki
izračunavanja, medtem ko lahko v okoliščinah naročilnega proizvajanja stroškovne cene ugotavljamo le z
dodajanjem splošnih stroškov k neposrednim stroškom in takšnemu početju pravimo kalkulacije z dodatki.
Delitveni kalkulacijski postopki pri različnih vrstah procesne oz. množinske proizvodnje so prikazani na sliki
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
39
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
6. Odvisni so od tega, ali so učinki istovrstni, sorodni ali tehnično povezani. Pa tudi od tega, ali učinki
enekomerno prehajajo preko stroškovnih mest ali ne.19
končni učinki so RAZNOVRSTNI
končni učinki
so
ISTOVRSTNI
končni učinki
ENAKOMERNO
prehajajo prek
vseh SM, kjer
nastajajo
končni učinki
NEENAKOMERNO
prehajajo prek
vseh SM,
kjer nastajajo
Slika 6:
preprosti
čisti
delitveni
izračun
čisti delitveni
izračun,
razčlenjen po
SM
sorodni
tehnološko povezani
ista
različna
enakovrednostna enakovrednostna
glavni in
števila za vse
števila za
stranski
stroške
različne stroške
učinek
preprosti
delitveni
izračun z
enakovrednostnimi
števili
po vrstah
stroškov
razčlenjeni
delitveni
izračun z
enakovred.
števili
po SM
razčlenjeni
delitveni
izračun z
enakovrednostnimi
števili
po SM
in vrstah
razčlenjeni
delitveni
izračun z
enakovred.
števili
več glavnih učinkov
stalno
razmerje
izračun cene
vezanih
učinkov
z odvzemanjem
pogojne
enote
izračun cene
vezanih
učinkov z
delitvijo na
podlagi
stopenj
udeležbe
izračun cene
vezanih
učinkov na
podlagi
enakovred.
števil
Različne vrste kalkulacijskih (delitvenih) postopkov pri procesni proizvodnji
(Turk; str.211)
Poglejmo si sedaj najprej primer delitvenega izračunavanja stroškovne cene učinkov, in sicer tako s pomočjo
čistega ali enostavnega delitvenega izračuna, kot tudi s pomočjo enakovrednostnih števil.
Primer 1:
Prehrambeno podjetje po svojih stroškovnih mestih izkazuje naslednje izvirne in izvedene
stroške:
Skupne
Nabavna
Priprava Proizvodnja
SKUPAJ
službe
dejavnost
proizvodnje
IZVIRNI STROŠKI
Material
8.000
20.000
2.000
700.000
730.000
Delo
52.000
25.000
38.000
187.500
302.500
Amortizacija
5.000
10.000
4.000
112.700
131.700
Storitve
10.000
75.000
6.000
225.200
316.200
Skupaj
75.000
130.000
50.000
1,225.400
1,480.400
IZVEDENI STROŠKI
Nabavna dejavnost
+ 5.400
- 130..000
+ 124.600
0
Priprava proizvodnje
0
0
- 50.000
+ 50.000
0
Skupaj
+ 5.400
- 130.000
- 50.000
174.600
0
SKUPAJ IZVIRNI IN
IZVEDENI STROŠKI
19
80.400
0
0
1,400.000
Bolj natančno opisuje te postopke Turk (Stroškovno računovodstvo, str. 211 - 222).
40
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
1,480.400
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Podjetje se ukvarja s proizvodnjo testenin in v opazovanem obračunskem obdobju so
proizvajali samo špagete ene vrste. In sicer so jih proizvedli skupaj za 1 000 000 kg.
Izračunati želimo stroške na kilogram posameznih učinkov, pri tem moramo upoštevati, da
podjetje za vrednotenje svojih učinkov uporablja metodo po proizvajalnih stroških vključno s
stroški nabavljanja.
Ker si je podjetje za vrednotenje svoje proizvodnje izbralo metodo po proizvajalnih stroških vključno s
stroški nabavljanja, nas pri razporejanju stroškov na stroškovne nosilce stroški t.i. skupnih služb, ki so
neproizvajalni, ne zanimajo. Ti stroški se namreč v takšnem primeru obravnavajo kot takojšnji odhodki
obdobja in niso predmet spremljanja po posameznih poslovnih učinkih.
Iz pregleda stroškov po stroškovnih mestih je razvidno, da so vsi proizvajalni stroški, vključno s
stroški nabavljanja, že zbrani na stroškovnem mestu proizvodnje. Izvirni, torej tisti, ki so na tem mestu
tudi nastali, znašajo skupaj 1,225.400 €, dodatni, izvedeni pa so jim bili še pripisani iz drugih
stroškovnih mest, kjer so izvirno nastali, in sicer za 124.600 € stroškov iz nabave in za 50.000 €
stroškov iz priprave proizvodnje. Skupaj imamo torej 1,400.000 €, ki jih je potrebno povezati s
stroškovnimi nosilci. Izvirni in izvedeni stroški na stroškovnem mestu skupnih služb v skupnem znesku
80.400 € pa nas v povezavi s stroškovnimi nosilci ne zanimajo in jih bomo v istem obdobju
neposredno preoblikovali v odhodke.
Ker je podjetje v opazovanem obračunskem obdobju proizvajalo samo eno vrsto testenin, lahko
stroškovno ceno na kilogram ugotovimo kar s t.i. čistim delitvenim izračunom oz. kalkulacijo, in sicer
tako, da skupne proizvajalne stroške 1,400.000 € s celotno količino proizvodnje v obdobju, to je 1 000
000 kilogramov. Rezultat, ki ga dobimo, je proizvodna stroškovna cena 1,4 € na kilogram špagetov.
Primer 2:
Kako bi bilo potrebno prilagoditi izračun iz Primera 1, če bi podjetje v opazovanem
obračunskem obdobju ne proizvajalo samo špagetov, ampak izmenično tri vrste testenin. In
sicer skupaj 500 000 kg špagetov, 300 000 kg polžkov, 200 000 kg testeninskih krpic, ki se
razlikujejo le po vrstah, količinah in cenah posameznih sestavin, sicer pa so si tehnološko
zelo sorodni! Pomagajte si z izsledki analize, ki kažejo, da je stroškovna vrednost surovin za
kilogram polžkov v povprečju 10% višja od tiste za kilogram špagetov, in da je stroškovna
vrednost surovin za kilogram testeninskih krpic v povprečju 20% nižja od tiste za kilogram
špagetov.
V tem primeru čisti delitveni izračun ni uporaben, ker imamo opraviti s tremi različnimi vrstami
proizvodov. Ti pa so si tehnološko sorodni, zato si lahko delo olajšamo tako, da uporabimo kalkulacijo
z enakovrednostnimi števili. Enakovrednostna števila so števila, ki izražajo oz. merijo standardno
razmerje stroškov med posameznimi proizvodi, za katere pripravljamo obračun. Tako npr.
enakovrednostno število 1,2 pri nekem proizvodu pomeni, da so njegovi stroški na enoto v povprečju
oz. standardno za 20% višji od tistih pri prozvodu z enakovrednostnim številom 1,0. Z njihovo
pomočjo lahko proizvodne količine različnih vrst »prevedemo« oz. izrazimo v količinah t.i. računskih
ali pogojnih enot, ki so skupne za vse različne vključene proizvode, in na njihovi osnovi opravimo
delitveni obračun za vse hkrati, kot je to prikazano v nadaljevanju.
Enakovrednostna števila se določijo oz. ocenijo na podlagi skrbne predhodne analize standardnih
stroškov posameznih proizvodov, ki jih vključujemo v takšen enoten obračun. V našem primeru takšna
analiza razkriva, da razlike v stroških posameznih testenin izhajajo zgolj iz razlik v količinah, cenah in
vrstah uporabljenih surovin. Na enoto naj bi bili takšni stroški pri polžkih 10% višji od primerljivih pri
špagetih, za testeninske krpice pa 20% nižji od tistih za kilogram špagetov. Vendar pa samo na teh
podatkih ocene enakovrednostnih števil še ne moremo postaviti, čeprav se morda na prvi pogled zdi, da
bi lahko polžkom dodelili enakovrednostno število 1.1, špagetom 1.0 in krpicam 0.8. Vendar pa bi tako
ne bi upoštevali dejstva, da surovine niso edini strošek v strukturi stroškovne cene posameznih
proizvodov. Zato je tak izračun enakovrednostnih števil potrebno »popraviti« glede na to, kolikšna je
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
41
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
dejanska povprečna udeležba stroškov surovin v celotnih proizvajalnih stroških, vključno s stroški
nabave. Za vse ostale stroške namreč predpostavljamo, da so po posameznih vrstah testenin na kg
enaki, saj gre za tehnološko sorodne proizvode.
Iz podatkov o izvirnih in izvedenih stroških na stroškovnem mestu proizvodnje lahko ugotovimo, da
stroški surovin (= izvirni stroški materiala) predstavljajo 50% celotnih proizvajalnih stroškov, vključno
s stroški nabave (= 700.000 : 1,400.000). Enakovrednostna števila, izračunana iz stroškov surovin na
enoto posameznega proizvoda, tako veljajo le za 50% celotne stroškovne vrednosti, medtem ko za
preostanek veljajo za vse tri vrste testenin enakovrednostna števila 1,0 (ker so si enakovredne). Iz tega
lahko izračunamo končna oz. skupna enakovrednostna števila za posamezne testenine, in sicer za
polžke 1.05 (= 50% x 1,1 + 50% x 1,0) , za špagete 1.0 (= 50% x 1,0 + 50% x 1,0) in za krpice 0.9
(= 50% x 0,8 + 50% x 1,0). Izračun končnih stroškovnih cen s pomočjo takšnih enakovrednostnih
števil se nato opravi, kot sledi:
Vrsta
učinka
Špageti
Polžki
Krpice
Skupaj
Kol.
Enakovrednostno število
na enoto
računske
enote skupaj
500 000 1,00
500 000
300 000 1,05
315 000
200 000 0,90
180 000
995 000
Ker gre za različna proizvoda, količin ne
moremo preprosto sešteti. S pomočjo
enakovrednostnih števil jih je potrebno
preračunati «na skupni imenovalec», t.i.
pogojne oz. računske enote.
Stroški na
Stroški
računske
enoto
enote (€)
proizvoda (€)
1,407
1,407
1,407
1,477
1,407
1,266
Stroški
skupaj
(€)
703.517
443.217
253.266
1,400.000
Stroške enotne računske enote 1,407 * 1 = 1,407
izračuna-mo tako, da skupne 1,407 * 1,05 = 1,477
izvirne in izvedene stroške na 1,407 * 0,9 = 1,266
SM «proizvodnja» delimo s
skupno količino računskih
1,407 * 500 000 = 703.517
enot, in sicer 1,400.000 € / 995
1,477 * 300 000 = 443.217
000 = 1,407.
1,266 * 200 000 = 253.266
Pri naročilni (bodisi posamični bodisi serijski) proizvodnji je situacija precej drugačna, saj so končni učinki
raznovrstni. Pri vsaki od teh vrst učinkov poznamo njihove neposredne stroške, posredne stroške pa jim je
potrebno pripisati na podlagi izbranih meril, če je to seveda potrebno glede na izbrano širino stroškovnih cen.
V ta namen moramo za njihovo razporejanje določiti enega ali več koeficientov dodatkov glede na izbrano
neposredno velikost – merilo/osnovo. Pri tem moramo poiskati takšne osnove, ki so čim bolj vzročnoposledično povezane s temi stroški. To načelo velja za opredelitev osnov pri razporejanju vseh vrst splošnih
stroškov.
Pri izboru samega postopka kalkuliranja z dodatki moramo upoštevati: ali prehajajo učinki enakomerno ali
neenakomerno preko stroškovnih mest, ali lahko za vse splošne stroške uporabimo za razdelitev isto osnovo,
ali to velja samo za splošne stroške posameznega stroškovnega mesta, ali moramo celo znotraj stroškovnega
mesta posebej obravnavati posamezne vrste splošnih stroškov. Tako poznamo naslednje postopke
kalkuliranja z dodatki:
•
•
•
•
20
izračun s preprostim dodatkom splošnih stroškov,
izračun z razčlenjenimi dodatki po vrstah stroškov,
izračun z razčlenjenimi dodatki splošnih stroškov po stroškovnih mestih in
izračun z razčlenjenimi dodatki po stroškovnih mestih in vrstah20.
Navedene postopke predstavlja Turk (Stroškovno računovodstvo, str. 223 - 229).
42
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Verjetno ni potrebno posebej dokazovati, da bo v splošnem, morda le z izjemo redkih primerov zelo
enostavnega poslovanja in proizvodnje predvsem majhnih podjetij, smiselnost izračunanih stroškovnih cen
tem večja, čim manjše skupine splošnih stroškov bomo skušali pri opredelitvi koeficientov dodatkov povezati
z določeno neposredno velikostjo. In bolj kot bo ta neposredna velikost vzročno-posledično povezana s
stroški, ki jih želimo dodajati, večja bo verodostojnost izračunanih stroškovnih cen. Pomeni torej, da pri bolj
razčlenjenem in bolj analitičnem (= na procesnih merilih zasnovanem) dodajanju splošnih stroškov lahko
pričakujemo, da bodo tudi izračuni stroškovnih cen natančnejši, zato v nadaljevanju najprej prikazujemo
primer kalkulacije stroškovne cene učinkov z razčlenjenim dodatkom splošnih stroškov, nato pa še takšnega
z enotno stopnjo dodatka.
Primer 3:
Denimo, da se podjetje iz našega Primera 1 ne ukvarja z množinskim proizvajanjem testenin,
ampak recimo s proizvodnjo kovinskih konstrukcij po naročilu. V opazovanem obdobju so tako
zaključili dve takšni naročili, in (1) sicer 200 tekočih metrov posebnega gradbenega odra za
delo na velikih višinah, ter (2) 50 enot reklamnih panojev za oglaševanje na prostem.
Iz knjigovodskih evidenc je razvidno, da so vsi izvirni stroški materiala, dela in storitev na
stroškovnem mestu proizvodnje hkrati tudi neposredni za posamezni stroškovni nosilec, in
sicer v vrednostih, kot sledijo:
Izdelavno delo
Izdelavni material
Gradbeni oder
15 000 ur po 10 = 150.000
25 000 enot po 20 = 500.000
Izdelavne storitve
SKUPAJ
3 000 enot po 50 = 150.000
800.000
Oglasni panoji
4 687,5 ur po 8 = 37.500
20 000 enot po 10 =
200.000
3760 enot po 20 = 75.200
312.700
SKUPAJ
187.500
700.000
225.200
1,112.700
Vsi ostali stroški so t.i. splošni oz. posredni stroški, in jih k posameznemu stroškovnemu
nosilcu dodajamo s pomočjo uporabe različnih posrednih meril, t.i. koeficientov ali stopenj
dodatkov. To je tudi glavni razlog, zakaj se takšni obračuni strokovno označujejo kot t.i.
kalkulacije (oz. kosovni obračuni) z dodatki.
Splošni oz. posredni stroški so potemtakem vsi izvirni stroški amortizacije na stroškovnem mestu
proizvodnje (skupaj 112.700 €), ter vsi izvedeni stroški nabave (124.600 €) in priprave proizvodnje
(50.000 €) na tem stroškovnem mestu.
Povedali smo že, da je splošne stroške k posameznim stroškovnim nosilcem moč pripisati zgolj s
pomočjo določenih ključev (t.i. koeficientov oz. stopenj dodatka). Te izračunamo tako, da splošne
stroške delimo (= postavimo v razmerje) z neko izbrano osnovo/merilom, pomeni neko spremenljivko
opazovanih stroškovnih nosilcev, za katero ocenjujemo da predstavlja logično (vzročno-posledično)
povezavo med stroški, ki so nastali, in njihovim stroškovnim nosilcem.
Amortizacija na stroškovnem mestu proizvodnje se nanaša na predvsem na zgradbo delavnic in
opremo v njih. Oprema obsega večinoma univerzalna orodja za obdelavo železa oz. kovinskih profilov,
ki jih podjetje izmenično uporablja za različne vrste proizvodov, ki jih izdeluje za svoje naročnike. V
podjetju ne merijo posebej, koliko so bili posamezni kosi opreme dejansko v uporabi za proizvodnjo
posameznega stroškovnega nosilca, vendar pa v grobem ocenjujejo, da sta tako obseg kakor tudi
vrednost njihove uporabe v močni povezanosti z zahtevnostjo posameznih konstrukcijskih rešitev, ki se
jo lahko meri tudi na podlagi števila sestavnih delov, ki jih posamezne konstrukcije vključujejo. To je
potem lahko tudi dobra osnova ali t.i. merilo za razdelitev splošnih stroškov amortizacije med
posamezne stroškovne nosilce.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
43
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Za opazovano obračunsko obdobje ugotavljajo, da je gradbeni oder sestavljen iz skupaj 1200
posameznih konstrukcijskih elementov, oglasni panoji (vseh 50) pa iz nadaljnjih 300. Na tej osnovi
izračunamo naslednji koeficient dodatka splošnih stroškov amortizacije, in sicer:
Koeficient dodatka za amortizacijo = splošni stroški amortizacije : skupno število sestavnih delov =
= 112.700 €: (1200 + 300 delov) = 75,13 € / sestavni del
Rezultat nam pove, koliko splošnih stroškov amortizacije odpade v povprečju na vsak sestavni del. Ker
gre pri merilih praviloma za veličine, ki jih je mogoče neposredno povezati s posameznimi
stroškovnimi nosilci, lahko splošne stroške po posameznem stroškovnem nosilcu iz njih ugotovimo
tako, da izračunan koeficient oz. stopnjo dodatka pomnožimo s tistim delom izbranega merila oz.
osnove, ki se nanaša na posamezen stroškovni nosilec. Za stroške amortizacije to pomeni, da jih 75,13
€/sestavni del x 1200 sestavnih delov = 90.160 € odpade na gradbeni oder, preostanek (oz. 75,13
€/sestavni del x 300 sestavnih delov = 22.540€) pa na oglasne panoje.
Enak postopek nato ponovimo še za ostale splošne stroške, vendar ne nujno z enakimi merili oz.
stopnjami dodatka. Dejali smo namreč, da mora merilo odražati neko logično vzročno-posledično
povezanost med stroški in stroškovnimi nosilci. Medtem ko smo za stroške amortizacije iskali
predvsem merilo, ki bi najbolje odražalo obseg in vrednost uporabe osnovnih sredstev, in tako
predstavljalo osnovo za povezovanje njihovih stroškov s stroškovnimi nosilci, nas pri pripravi
proizvodnje prav tako zanima, kateri je tisti glavni dejavnik, od katerega je odvisen obseg njenih
stroškov v zvezi s posameznimi stroškovnimi nosilci. Ali je to tudi lahko skupno število sestavnih
delov, „vgrajenih” v posamezni stroškovni nosilec?
Že hiter pogled na strukturo stroškov v pripravi proizvodnje pokaže, da stroški dela močno
prednjačijo, tako da je očitno prav pri dejavnikih, ki vplivajo na obseg dela, smiselno iskati osnovo za
razdelitev splošnih stroškov tega stroškovnega mesta. Še posebej, ker lahko z veliko gotovostjo
domnevamo, da so tudi ostali stroški na tem stroškovnem mestu v tesni povezavi z obsegom in
stroškovno vrednostjo opravljenega dela (npr. material je po vsej verjetnosti zvečine pisarniški, storitve
strokovno-tehnične itd.). Ko tako razmišljamo o ključnem dejavniku teh stroškov, se prav tako zazdi,
da bi to lahko bilo število sestavnih delov. Vendar ne skupno oz. vseh, ampak je verjetno zahtevnost
priprave proizvodnje in s tem obseg njihovega dela močno povezan s tem, koliko je v neki konstrukciji
sestavni delov, ki so si različni. To bi bilo potem tudi pravo merilo za razdelitev splošnih stroškov
priprave proizvodnje.
Za gradbeni oder tako v podjetju razpolagajo s podatkom, da vključuje 30 različnih konstrukcijskih
elementov, medtem ko oglasni panoji samo 10. Koeficient dodatka za splošne stroške priprave
proizvodnje nato izračunamo takole:
Koeficient dodatka za pripravo proizv. = stroški priprave proizv. : število razl. sestavnih delov =
= 50.000 €: (30 + 10 delov) = 1.250 €/sestavni del
Kar pomeni 1.250 € na vsak posamezen različen konstrukcijski element.
Za gradbeni oder to pomeni 30 delov x 1.250 €/sestavni del = 37.500 €, za oglasne panoje pa
10€/sestavni del x 1.250 €/sestavni del = 12.500 €.
Skupaj torej 50.000 €.
Ostali so nam samo še splošni stroški nabave. Ob domnevi, da procesi nabave, neglede na vrsto
materiala, ki ga potrebujemo, večinoma potekajo po enakih postopkih in so si zato tudi stroškovno
primerljivi, lahko kot merilo za razporeditev njihovih stroškov po stroškovnih nosilcih uporabimo kar
število uresničenih nabav materiala v zvezi z njimi. Evidence razkrivajo, da je bilo za gradbeni oder
potrebno izvesti 200 različnih nabav materiala, za oglasne panoje pa samo 50. Na tej osnovi
izračunamo naslednji koeficient dodatka in splošne stroške po posameznem nosilcu, in sicer:
44
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Koeficient dodatka za stroške nabave = stroški nabave : število uresničenih nabav =
= 124.600 € : (200 + 50 št. nabav) = 498,4 €/nabavo
Kar pomeni 498,4 € splošnih stroškov na posamezno nabavo. Za gradbeni oder to skupaj znese 200
nabav x 498,4 €/nabavo = 99.680 €, za oglasne panoje pa 24.920 €. Skupaj torej 124.600 €.
Na koncu nam ostane le še, da neposredne in splošne stroške, ki smo jih že izračunali, zberemo skupaj
po posameznih stroškovnih nosilcih, in sicer:
Stroški gradbenega odra = stroški izdelavnega dela, materiala in storitev + splošni stroški amortizacije
+ splošni stroški priprave proizvodnje + splošni stroški nabave =
= 800.000 + 90.160 + 37.500 + 99.680 = 1,027.340 €.
Stroški oglasnih panojev = stroški izdelavnega dela, materiala in storitev + splošni stroški amortizacije
+ splošni stroški priprave proizvodnje + splošni stroški nabave =
= 312.700 + 22.540 + 12.500 + 24.920 = 372.660 € za celotno količino.
Na enoto proizvoda to pomeni: 372.660 €: 50 panojev= 7.453,20 €/ pano.
Z naraščanjem števila vrst izvirnih in izvedenih ter splošnih stroškov, ki jih je potrebno razporediti po
stroškovnih mestih in nosilcih, raste tudi kompleksnost tovrstnih izračunov, s tem pa tudi stroški
stroškovnega računovodstva. Podjetja zato vselej tehtajo med tem, koliko jim pomeni točnejša informacija v
primerjavi z dodatnimi stroški za njeno pridobitev. Na tej osnovni se nato odločajo za poenostavitve sistemov
spremljanja stroškov po stroškovnih mestih in nosilcih, predvsem v smeri manjšanja števila stroškovnih
mest, zoževanja metod vrednotenja in zmanjševanja števila ključev (= stopenj oz. koeficientov dodatka) za
dodajanje splošnih stroškov neposednim. Merila oz. sodila razporejanja stroškov tako postanejo bolj
pavšalna/arbitrarna, informacije na tej osnovi manj točne, vendar pa cenejše. Skrajen primer takšnega
poenostavljanja je uporaba splošnih oz. t.i. enotnih stopenj dodatkov za razporejanje splošnih stroškov, kjer
vse splošne stroške, neglede na njihov izvor in obnašanje pri poslovanju, “vržemo v skupen koš” in jih na
podlagi enega samega – enotnega sodila razporedimo po stroškovnih nosilcih. Hitro, enostavno in poceni,
vendar pogosto pretirano pavšalno in arbitrarno, zaradi česar tudi informacije na tej osnovi niso kaj prida
zanesljive. Pravzaprav si je takšen pristop moč privoščiti predvsem v okoliščinah zelo enostavnega
poslovanja in proizvodnje z malo različnimi procesi in v okoliščinah, ko je splošnih stroškov v celotni
strukturi stroškov zelo malo in so napake pri njihovem razporejanju po stroškovnih nosilcih relativo majhne
oz. zanemarljive. S primerom v nadaljevanju bomo ilustrirali, kako drugačni so lahko izračuni (tako po
zahtevnosti kot končnem rezultatu), če razporejanje splošnih stroškov poenostavimo z uporabo enotnih
stopenj dodatka. Gre še vedno za primer, ki smo ga obravnavali že pri stroškovnih mestih.
Primer 4
Izračun iz primera 3 bomo poenostavili tako, da bomo vse splošne stroške obravnavali kot
enotne in jih na posamezne stroškovne nosilce prenesli na podlagi enotne/splošne stopnje
dodatka. Ko osnovo bomo uporabili kar izdelavne stroške materiala za posamezen stroškovni
nosilec.
Koeficient dodatka =
= vsi splošni stroški proizvodnje : skupni izdelavni stroški dela =
= 287.300 € : (500 000 € + 200 000 € ) = 0,41€/€ stroškov izdelavnega materiala
Pomeni, da na vsak evro stroškov izdelavnega materiala odpade 0,41 € splošnih stroškov vseh
vrst.
Splošni stroški za gradbeni oder tako znašajo 0,41 * 500 000 = 205.214 €.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
45
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Splošni stroški za oglasne panoje pa 0,41 * 200 000 = 82.086 €.
Stroškovna cena gradbenega odra tako znese: 800.000 €+ 205.214 €= 1,005.214 €.
Stroškovna cena oglasnih panojev pa: 312.700 €+ 82.086 €= 394.786€, ali
7.895,72 € na enoto.
Kot vidimo, je postopek precej enostavnejši kot v primeru razčlenjenih stopenj dodatkov, vendar pa so tudi
rezultati precej drugačni (dobrih 10% pri splošnih stroških oz. 5% v skupni stroškovni vrednosti). Z
gotovostjo lahko trdimo, da je izračun s pomočjo razčlenjenih stopenj dodatkov natančnejši, saj poskuša bolj
analitično povezovati stroške s posameznimi stroškovnimi nosilci. Vprašanje je le, ali natančnejša končna
ocena stroškov odtehta dodaten trud in stroške, povezane z nadrobnejšim spremljanjem.
Obstajajo torej različni pristopi/metodologije razporejanja stroškov po stroškovnih mestih, nosilcih in tudi
drugih stroškovnih objektih, ki sicer pogosto dajejo različne rezultate, delijo pa skupno prizadevanje, da bi
bili ti kar najtočnejši in njihovo pridobivanje kar najenostavnješe. Ker eno in drugo hkrati največkrat ni
mogoče, so pogosto potrebni kompromisi v podrobnosti spremljanja in pri metodah, ki jih uporabljamo.
Predvsem zaradi hitrega razvoja novih informacijskih tehnologij in možnosti, ki jih prinašajo, evolucija
sistemov spremljanja stroškov po stroškovnih objektih gre vendarle vse bolj v smeri kar se da analitičnega
spoznavanja stroškov, ki mu je skupno prizadevanje za prepoznavanje kar se da najmanjših funkcionalnih
skupin stroškov, ki se na posamezne dejavnike poslovanja odzivajo enako, in nato njihovo povezovanje do
posameznih stroškovnih objektov. V strokovni literaturi se v tej zvezi navajajo različni pristopi/metode (npr.
računovodstvo na podlagi sestavin dejavnosti oz. t.i. “activity based costing”, potem “resource based
costing” in drugi), katerih podrobnejša razlaga pa presega okvirje vsebin tega predmeta.
2.4 Metode za boljše obvladovanje stroškov 21
Obstaja vrsta metod, ki jih lahko uporabljajo v organizacijah z namenom, da bi stroške čim bolj približali
njihovi, za doseganje ciljev organizacije optimalni višini. Gre za vrsto metod, ki so poznane kot metode
zniževanja (cost reduction, Kostensenkung) ali/in boljšega obvladovanja stroškov (cost
management/control, Kostenmanagement). Nekatere so prvenstveno usmerjene v splošne stroške, katerih
pomen se, kot vemo, povečuje. Druge so splošno uporabne za vse vrste stroškov. Vse pa so usmerjene v
samo načrtovanje stroškov, ki je eden od pogojev za njihovo obvladovanje, saj uresničenih stroškov za nazaj
ni mogoče spremeniti.
Glede na to, ali skušamo predvsem občasno zmanjšati stroške na podlagi informacij o poslabšanju
uspešnosti poslovanja, ali gre za nenehna prizadevanja za boljše obvladovanje stroškov, ločimo t.i.
reaktivno in proaktivno obvladovanje stroškov.
Najbolj običajne metode reaktivnega zmanjševanja stroškov so: linearno znižanje predračunskih stroškov,
opustitev ali odlog uresničitve načrtovanih projektov, zmanjšanje stroškov za izobraževanje, za raziskave in
razvoj, ustavitev novega zaposlovanja in odpuščanje zaposlencev. Verjetno ni potrebno posebej dokazovati,
da s takimi ad-hoc ukrepi, ki jih sprožamo z najvišjega vodstva organizacije na nižje ravni, praviloma
dosegamo le enostranske in kratkoročno morda sicer ugodne učinke, dolgoročno pa z nimi morebiti
povzročamo celo precejšnjo škodo. Npr. v primeru zniževanja stroškov za raziskave in razvoj ter za
izobraževanje zaposlenih. Tudi linearno zniževanje predračunov stroškov ima lahko vrsto neugodnih
posledic. Predvsem nespodbudno deluje na področja, ki so že doslej racionalno trošila prvine poslovnega
procesa, po drugi strani pa povzroča tudi pritiske za visoko postavljanje izhodiščnih predračunskih stroškov
češ, saj jih bomo nato tako morali znižati.
21
Besedilo v tej točki se smiselno opira predvsem na Franza in Kajüterja (Franz, Kajüter:
Kostenmanagement; 1997, str. 12-24).
46
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
2. STROŠKI IN OSNOVE STROŠKOVNEGA RAČUNOVODSTVA
Dolgoročno uspešno obvladovanje stroškov v pravem pomenu omogočajo le metode proaktivnega
obvladovanja stroškov, saj so usmerjenje v proučevanje vseh dejavnikov, ki vplivajo na stroške, preko njih
pa tudi na uspešnost poslovanja z vidika smotrov delovanja organizacije.
Spodbude za proaktivno obvladovanje stroškov lahko organizacija išče pri kupcih in pri svojih konkurentih.
Osrednja metoda proaktivnega obvladovanja stroškov, ki izhaja iz proučevanja kupcev, je metoda ciljnega
vrednotenja učinkov (Target Costing). Pri tej metodi na podlagi tržne analize ocenimo, kakšne učinke kupci
želijo in koliko so zanje pripravljeni plačati. Nato od ugotovljene ciljne prodajne cene učinka odštejemo ciljni
znesek dobička, ki ga želimo s tem učinkom dosegati. Dobljena razlika predstavlja ciljne stroške učinka, ki
jih ne smemo preseči. Zato moramo bdeti tako nad kakovostjo samih učinkov, kot tudi procesov in prvin, ki
so potrebne pri nastajanju teh učinkov. Na pretežni del stroškov določenega učinka vplivamo že v fazi
njegovega razvijanja, ko odločamo o tem iz kakšnih materialov bo učinek, s kakšnim tehnološkim
postopkom ga bomo proizvajali in kakšne naj bodo lastnosti učinka za njegovega uporabnika. Zato je lahko
ciljno vrednotenje učinkov še posebno uspešno, kadar ga izvajamo že v v povezavi z razvijanjem novih
učinkov.
Osrednja metoda proaktivnega obvladovanja stroškov, ki izhaja iz proučevanja konkurentov je primerjalna
presoja oz. t.i. brenchmarking metoda. Pri tej metodi stalno primerjamo svoje stroškovne (in druge)
parametre poslovanja (npr. delež izmeta) z najboljšimi neposrednimi konkurenti, ali drugimi odličnimi
organizacijami z namenom, da bi jih dosegli oz. presegli.
Uporaba ciljnega vrednotenja učinkov in benchmarking metode terja uporabo vrste drugih metod za
obvladovanje stroškov, ki so usmerjene v učinke, procese in prvine, ki povzročajo stroške. Naj le omenimo
par najbolj znanih:
• metoda analize vrednosti (Value Analysis), ki je usmerjena v presojo koristi in stroški objektov analize
vrednosti (proizvodov, storitev, procesov,…)., da bi našli možnosti za odpravo ali znižanje stroškov, ki
ne prispevajo k vrednosti učinkov, in morebitnih potreb za povečanje tistih, s katerimi bi lahko povečali
koristi oz. vrednost učinkov; podobne so tudi metoda inženiringa vrednosti “Value Engineering), v
obvladovanje splošnih stroškov usmerjena analiza vrednosti splošnih stroškov (Overhead value
analysis, Gemeinkostenwertanalyse) in metoda ničelnega predračunavanja (ZBB - Zero Base
Budgeting), ki jo obravnavamo nekoliko pobliže v točki 4.1 tega gradiva;
• metoda vrednotenja učinkov po posameznih življenjskih ciklih (Product Life Cycle Costing);
• v procese usmerjene: metoda prenove poslovanja (Business Reengineering), kvantitativne metode
optimiranja poslovnih procesov, in v procese usmerjeno obvaldovanje stroškov (Activity Based Cost
Management)
• pristopi za obvladovanje stroškov s težiščem na prvinah, ki so usmerjeni v ukrepe, s katerimi vplivamo
na njihove cene, na njihov potroške ali na obe sestavini, kot so denimo pristopi za celovito
obvladovanje kakovosti (TQM -Total Quality Management).
Če torej želimo obvladovati stroške, moramo poznati koristi, ki jih uporabniki pričakujejo od učinkov,
poslovne procese ter prvine in značilnosti njihovega trošenja v poslovnih procesih. Obvladovanje stroškov
kaže tedaj razumeti kot posledico obvladovanja prvin in procesov v verigi vrednosti organizacije v spregi z
zagotavljanjem koristi končnim uporabnikom njenih učinkov. Poslovodno računovodstvo z razvitimi
metodami ugotavljanja npr. stroškov po procesih, projektih in življenjskih fazah učinkov, s proučevanjem in
razkrivanjem stroškov in razlogov za nastajanje različnih vrst stroškov lahko v veliki meri podpre
prizadevanja managementa za obvladovanje stroškov in uspešno poslovanje, ne more pa jih nadomestiti.
B.Korošec, R. Horvat, EPF 2009
47