סעיף
דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת 10303 טובין( ,מ .כהן © )(76 סעיף :22מועד החיוב במס במכירת טובין כון המ 22.1סעיף )22א( :מועד החיוב במס עם מסירת הטובין 22.1.1כללי ל מועד החיוב במע"מ מהווה מרכיב חשוב שלפיו נקבע עיתוי תשלום מס העסקאות. מועד החיוב במע"מ קשור אמנם ליום ביצוע העסקה ,אולם יש לבדוק את קביעותיו המפורשות של המחוקק לענין זה .למשל ,יום מסירת הממכר אם מדובר בעסקת מכר לפי סעיף )22א( לחוק או יום מתן השירות אם מדובר בעסקת שירות ,1אולם קיימים גם חריגים ובעסקאות מסויימות נקבע מועד החיוב לפי יום קבלת התמורה או בדרך אחרת .הוראות החוק הנוגעות לענין הינן אלה הכלולות בפרק ו' לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו) 1976-להלן -חוק מע"מ ,או החוק(. וץ יע ול ים מס מועד החיוב במס נראה על-פניו ענין פעוט וזניח ,שהרי מאי נפקא מינה אם העוסק יחוייב במס בחודש זה או חודש לאחר מכן ,2אולם ,למעשה ,מועד זה עשוי להיות משמעותי ביותר מבחינת העוסק .המשמעות תבוא לידי ביטוי מעשי במקרה ,למשל, שביצוע עסקה מסוג זה הוא חוזר ונשנה ,או במקרה בו שונה שיעור המס ואז שיעור המע"מ שיחול על העוסק יהא תלוי במועד החיוב שלו .חשיבות קביעת מועד החיוב תתקיים גם במקרים בהם מבצע העוסק עסקאות בהיקף גדול ואז חבות המס שלו גדולה למדי .בכל מקרה ,יש לזכור כי "מס נדחה הוא מס נחסך" ,וגובה החסכון תלוי רק בסכום המס הנדחה. לי לכ כ במסגרת פרק ו' לחוק נעשתה אבחנה בין מועדי החיוב במס בהקשר לביצוע עסקאות מסוגים שונים שבהן מועברים טובין ,כגון :מכר טובין ,משגור ,שימוש לצורך עצמי, יבוא והפקעה .זאת ,בנוסף לעסקאות בהן מועבר נכס שאינו טובין ,כגון מקרקעין ,או עסקאות מסוג של מתן שירות ,להן נקבעו הוראות נפרדות לקביעת מועד החיוב במס. 1 3 הכוונה לעסקת שירות לגבי נותן שירות שמחזור עסקאותיו היה מעל 15מליון ש"ח ,שבו מועד החיוב במס הוא עם מתן השירות ]סעיף 1)29א([ ,או במתן שירותי בניה שבהם מועד החיוב במס הוא המוקדם שבין גמר השירות או מסירת העבודה לבין קבלת התקבול ]סעיפים )28ב( ו (1)29-לחוק[. זאת ,בניגוד למס הכנסה בו משמעות דחיית המס הינה משמעותית ,מאחר ותשלום המס נדחה בשנה ולא בחודש. רשויות מע"מ בחנו את האפשרות לשנות את עקרון קביעת מועד החיוב מהשיטה הקיימת )השיטה המסחרית( לשיטה המבוססת על זמני קבלת התמורה בפועל )שיטת המזומנים( .בתיקונים 41ו 42-לחוק מע"מ שונו סעיפים 24ו1)(1)29-א()1ב( ,באופן שהורחבו העסקאות הנוגעות למועד חיוב במס לפי בסיס מזומן )ראו סעיפים .(29 ,24בהמשך לכך פוצל סעיף 22בתיקון 48 לחוק לשני חלקים ,כאשר החלק הראשון מאמץ את ההסדר שקדם וחלקו השני קובע מועד חיוב במס לפי מועד קבלת התמורה וחל על עוסקים שהיקף עסקיהם אינו עולה על מה שנקבע. © 2 "מ בע בחלק ניכר מהעסקאות החייבות במע"מ נקבע מועד החיוב במס לפי מועד מסירת הממכר או מתן השירות ,ולא לפי מועד קבלת התמורה .מכאן ,שאין להתפלא ,כי רבים העוסקים אשר יוצאים כנגד שיטת חיוב זו ,אשר מחייבת אותם לשלם מע"מ עוד לפני שקיבלו תמורה כלשהי עבור העסקה .יש להדגיש ,כי לעתים מדובר בהפרשי זמן ארוכים למדי ,כגון מספר חודשים של מתן אשראי מצד המוכר או נותן השירות ללקוחו ,ואז ניתן להבין את טענותיהם של העוסקים ,אשר נאלצים לשלם את המע"מ ממקורות אחרים.3 10304 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 כון המ דיוננו נוגע למועד החיוב במע"מ ,קרי ,מועד היווצרותה של חבות משפטית מצד העוסק לשלם מע"מ בגין עסקה שביצע ,אולם חוק מע"מ קובע מספר מועדים נוספים: .1מועד החיוב במע"מ;1 2 .2מועד הוצאת החשבונית ; 3 .3מועד הגשת הדו"ח התקופתי ; .4מועד תשלום המס.4 כל ארבעת המועדים האמורים תלויים זה בזה ,דהיינו ,מועד הוצאת החשבונית נמדד ביחס למועד החיוב במע"מ ,מועד תשלום המס תלוי במועד הגשת הדו"ח התקופתי, וכיוצא באלה .להמחשת התלות האמורה ניתן להיעזר בדוגמא של אדם הרוכש מקרר מעוסק "גדול" שעליו חל סעיף )22א( לחוק ,בתנאי עסקה כדלקמן: ל וץ יע ול ים מס א .יום כריתת העסקה הינו ה .24.2.15-הרוכש שילם לבעל העסק מקדמה על חשבון הרכישה .מועד אספקת המקרר שנקבע בין הצדדים הינו תוך 3חודשים מיום כריתת העסקה. ב .ביום 24.5.15נמסר המקרר לידי הרוכש .מועד המסירה הינו גם מועד החיוב במע"מ לפי סעיף )22א( לחוק בעסקאות של מכר טובין .בעל העסק הוציא חשבונית ביום ,7.6.15תוך שבועיים מיום מסירת המקרר ,כנדרש לפי הוראת סעיף 46לחוק. ג .ביום 10.6.15השלים הרוכש ושילם את יתרת התמורה של המקרר. ד .ביום 30.6.15הסתיימה תקופת הדו"ח התקופתי שהחלה ביום ,1.6.15כמשמעה בתקנה 20לתקנות מע"מ. לי לכ כ ה .ביום 15.7.15הגיש בעל העסק דו"ח תקופתי לרשויות מע"מ ,בהתאם לסעיף )67ב( לחוק ,ובו כלל את העסקה ,בהתאם להוראת סעיף 69לחוק .באותו יום שילם בעל העסק גם את מס העסקאות ,שחב בו בגין העסקאות הכלולות בדו"ח התקופתי ובכללן עסקה זו ,כמצוות סעיף 88לחוק. להלן תרשים שימחיש זאת: יום כריתת העסקה 1 3 4 1.6.15 10.6.15 7.6.15 תקופת הדו"ח 30.6.15 15.7.15 סעיפים 29-22לחוק. סעיף 46לחוק .לפי הוראת הסעיף ,יש להוציא חשבונית תוך 14ימים ממועד החיוב במס .אמנם ,לנישום עומדת תקופה בת 14 ימים ,בדרך כלל ,להוצאת החשבונית ,אך הנוהג המקובל הוא להחשיב את היום האחרון במסגרת התקופה כמועד הוצאתה, מאחר ודחיית הוצאתה כמידת האפשר תשפיע גם על מועד התשלום. סעיף 67לחוק .לפי הסעיף ,יש להגיש את הדו"ח התקופתי תוך 15ימים מיום סיום תקופת הדיווח .הגדרת המונח "תקופת הדיווח" קבועה בתקנה 20לתקנות מע"מ .סעיף 69לחוק מוסיף וקובע את סוג העסקאות שיש לכלול בדו"ח התקופתי .סעיף 68לחוק קובע מועד ותנאים להגשת דו"ח ארעי ,שעשוי בנסיבות מסויימות להחליף את הדו"ח התקופתי. סעיפים 92-88לחוק +תקנות 2ו 4-לתקנות מע"מ )מוסדות כספיים ומלכ"רים( ,תשל"ו .1976-לפי הוראות החיקוקים האמורים ,יש לשלם את המס במועד הגשת הדו"ח התקופתי או הדו"ח הארעי ,כמשמעם בסעיפים 68-67לחוק. © 2 24.5.15 מועד המסירה השלמת מועד תמורת הוצאת החשבונית העסקה "מ בע 24.2.15 מקדמה מועד החיוב במס מועד הגשת הדו"ח התקופתי +מועד תשלום המס דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 10305 דיוננו ימוקד בנושא המועד הראשון בלבד ,דהיינו ,בנושא מועד החיוב במע"מ .יתר על כן :מתוך כלל העסקאות החייבות במס ,שמועדן נקבע בפרק ו' לחוק ,נתמקד במועד החיוב של עסקת מכר טובין. כון המ " 22.1.2מכר" לעומת "שירות" ל על מנת שנחרוץ דין לגבי עסקאות של מכר טובין ,יש לאבחן תחילה בין עסקאות "מכר" ובין עסקאות "שירות" .האבחנה אינה תמיד קלה .הדרך לעשות זאת היא לבחון תחילה האם עסקה פלונית מהווה עסקת "מכר" ,כמשמעו בסעיף 1לחוק .הגדרת "מכר" בחוק הינה רחבה למדי וכוללת גם השכרה של נכסים ,נכסים שניתנו כמתנה, הפקעת נכסים ,שימוש לצורך עצמי ועוד .רק אם מגיעים למסקנה שהעסקה אינה מהווה עסקת "מכר" ,יש לעבור לשלב הבא ולבחון האם מדובר בעסקת "שירות", כמשמעה בסעיף 1לחוק .זאת ,משום ש"שירות" מוגדר כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר ,לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף) "...הדגשה לא במקור(. וץ יע ול ים מס לי לכ כ ייתכנו גם מקרים בהם העסקה משלבת יסודות של מכר ושירות גם יחד )להלן - עסקאות מעורבות( .כך ,למשל ,במצב בו נמסרה מכונה לתיקון )למשל ,מחשב( ובמסגרת התיקון הוכנסו בה רכיבים חדשים .במקרה זה יהא מועד חיוב מס אחד לגבי שירות התיקון שניתן והרכיבים שנמכרו ,דהיינו ,מועד חיוב אחד לעסקה המעורבת, כולה .המועד עצמו ייקבע על פי שיטת העיקר והטפל :אם מרכיב המכר הוא הדומיננטי בעסקה המעורבת הרי שתחול הוראת סעיף )22א( לחוק )חיוב במס במועד המסירה(, ואילו אם מרכיב השירות הוא הדומיננטי -תחול הוראת סעיף 24לחוק )חיוב במס במועד קבלת התמורה( .תיתכן עסקה מעורבת המשלבת מרכיב של מכר ומרכיב של מתן שירות מתמשך .לגבי מתן שירות מתמשך נקבע מועד החיוב במס באופן שונה, והוא פונקציה של מועדי קבלת התמורה .גם לגבי עסקה מעורבת ממין זה יחול עקרון העיקר והטפל והמרכיב הדומיננטי בעסקה הוא שיכריע .1הדבר עולה מהוראת סעיף 8 לחוק הקובעת ,כי "בעסקה הכוללת נכס ושירות יהיה מחיר כולם מחיר העסקה". "מ בע במכירת נכס בה ניתנה אחריות לתקופה מסויימת ,כחלק אינטגרלי מעסקת היסוד )לא נדרשה תמורה נוספת עבור האחריות( ,יחול מועד החיוב במועד החיוב של עסקת היסוד .אולם ,אם שירות האחריות ניתן כעסקה עצמאית )בתמורה נפרדת( בשירות מתמשך ,יחול סעיף 24או 1)29א( לפי הענין ,דהיינו ,עם קבלת התמורה או עם תום תקופת האחריות .אם בתקופת האחריות ישולם תשלום נוסף על תיקון ,יהיה מועד החיוב לפי מועד התקבול .2אגב ,גם על שירותי אספקת מים תחול ההוראה של שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו.2 © 1 2 ראו בענין זה סעיף 8לחוק וכן ע"א 848 ,863/75צבי גולדשטיין נ' פ"ש ת"א ,פ"ד לב) 365 (1והאתר המשפטי מסטקס; ע"ש )ת"א( 150/80א.מ.י .הנדסת חימום ומיזוג אויר ,שותפות רשומה נ' מנהל המכס והבלו ) ,(14.10.80האתר המשפטי מסטקס ;,ע"ש )ת"א( 239/85קן מהנדסים בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א ,אוגדני שפט 690והאתר המשפטי מסטקס. ראו חוזר רשות המסים -מועד החיוב במס מיום ,23.6.08אתר מסטקס ואתר רשות המסים. 10306 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 22.1.3מכר טובין כון המ עסקאות של מכר טובין הינן סוג עסקאות שכיח ביותר ,מאחר וההגדרה הרחבה של המונחים "מכר" ו"טובין" בסעיף 1לחוק 1מורים לנו שהמונח "מכר טובין" כולל מגוון רב של עסקאות .לענין מועד החיוב במס בעסקאות של מכר טובין ,הרי שלשון סעיף 22 לחוק מע"מ קובעת כדלקמן: ל " .22במכר טובין )א( במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין בחלקים -חל החיוב על כל חלק שנמכר .לענין זה " -מסירה" כמשמעותה בסעיף 8לחוק המכר ,תשכ"ח.21968- )3ב( על אף האמור בסעיף קטן )א( ,בעסקה של מכר טובין בידי אחד מאלה ,יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל: ) (1עוסק שמחזור העסקאות שלו אינו עולה על שני מיליון שקלים חדשים; ) (2עוסק שמתקיים בו האמור בפרט )2ג( לתוספת א' להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,התשל"ג".1973- וץ יע ול ים מס מסקנה ראשונה הנובעת מהוראת סעיף )22א( לחוק היא ,שמועד החיוב במע"מ בעסקאות של מכר טובין נקבע על פי השיטה המסחרית ,דהיינו ,לפי מועד ביצוע פעולת המכר ,ולא לפי מועד קבלת התמורה עבור הממכר .למעשה ,המחוקק בחר למסות את המוכר במועד מסירת הטובין שנמכרו )להלן -הממכר( לקונה ,וליום ביצוע פעולת המכר נבחר "יום המסירה" .חשיבותו של יום המסירה עולה גם מהוראת סעיף 133 לחוק מע"מ ,אשר קובעת חזקה ,כי מסירת נכס על ידי עוסק במהלך עסקו ,למעט במשגור ,תיחשב למכירה .הוראת סעיף 133לחוק הינה: " .133חזקת מכירה עוסק שמסר במהלך עסקו נכס של עסקו לאחר ,למעט מסירה לשם מכירה במשגור ,יראוהו כאילו מכר אותו אם לא הוכח היפוכו של דבר .לענין זה ,מסירה -כמשמעותה בסעיף 8לחוק המכר, התשכ"ח."1968- לי לכ כ יש לשים לב ,כי הוראת סעיף 133לחוק הינה רחבה והיא חלה על מכירת כל סוגי הנכסים ,הן טובין והן מקרקעין .כמו כן ,סעיף 133לחוק קובע חזקת מכירה לגבי נכס 3 © 2 "מ בע 1 ההגדרות הן: "'מכר' -לענין נכס -לרבות השכרתו ,מקחו אגב שכירות ,הקניית רשות לשימוש בו בתמורה ,הקניית זכות בו ,שימוש בו לצורך עצמי ,ולרבות הפקעתו ,חילוטו או החרמתו ,בתמורה ,וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד ,ולענין מקרקעין -גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין ,תשכ"ג ;1963-ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין ,כאמור בסעיף 8לחוק האמור ,אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה; 'טובין' -לרבות - ) (1עצים ,שתילים ,פרחים ,יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע; ) (2זכות ,טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר -ידע ,למעט זכות במקרקעין או בתאגיד ,ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;" סעיף 8לחוק המכר ,תשכ"ח 1968-קובע: " .8מסירה כיצד? )א( מסירת הממכר תהא בהעמדת הממכר לרשות הקונה. )ב( היה הממכר חלק מתוך צובר של נכסים ,תהא המסירה בעשיית כל הדרוש כדי לאפשר את ייחוד הממכר וקבלתו על ידי הקונה. )ג( הוסכם על הובלת הממכר על ידי מוביל ,תהא המסירה בהעמדת הממכר לרשות המוביל ,ובלבד שהמוביל אחראי כלפי הקונה על פי חוזה ההובלה". תחילה מיום ) 1.1.15תיקון - 48ס"ח 2478התשע"ה .(41 ,4.12.14 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 10307 שנמסר על ידי עוסק בלבד במהלך עסקו ,ולא לגבי מסירת נכסים על ידי מוסד כספי או מלכ"ר ,אלא אם מדובר בעסקת אקראי במקרקעין.1 כון המ בענין יער זאב 2מכרה המערערת חציר ,שאותו היא העבירה ישירות משדות הספקים המגדלים אותו אל הקונים .לקונים היתה אפשרות לעשות אחת משתיים בעת קבלת החציר (1) :לסרב לקבל את החציר ולהחזירו; ) (2להשאיר את החציר ברשותם ולנהל משא ומתן לקביעת המחיר .בבית המשפט התנהל דיון סביב מועד החיוב במס בנסיבות המקרה ,המשליך גם על מועד הוצאת החשבונית .בית המשפט פסק ,שמועד מסירת החציר לידי הקונים הוא מועד החיוב במס אליבא דסעיף 22לחוק ,אף שלקונים מותר לסרב לעסקה או להסכים ולנהל משא ומתן על מחיר העסקה .זאת ,משום שמדובר בעסקת מכר על תנאי כמשמעה בסעיף )27א( לחוק החוזים )חלק כללי( ,תשל"ג.1973- במקרה כזה ,המכר שריר וקיים כל עוד לא נתקיים התנאי ,כלומר ,קיומה של האופציה בידי הקונה להחזיר את הממכר ולבטל את העיסקה אינה שוללת מהעסקה את תוקפה, כל עוד לא נעשה שימוש באופציה זו. ל וץ יע ול ים מס פסק הדין בענין יער זאב עומד בסתירה לפסק דין שקדם לו בענין ב.ס.ד .רדיו וטלויזיה.3 באותו מקרה מסרה המערערת טלויזיות בתנאי "מכירה או החזר" .במלים אחרות, למקבל הסחורה ניתנה ברירה :לשלם עבור הסחורה או להחזירה למערערת .עם מסירת הסחורה בתנאים אלה הוציאה המערערת חשבונית ,שעליה נרשם כי החשבונית לא תהא בת-תוקף אלא אם וכאשר התמורה בעד הטלויזיות תסולק .כן נרשם באותה חשבונית ,כי הבעלות על הטלויזיות תישאר בידי המערערת ,ולא תעבור לאחר ,אלא אם וכאשר התמורה תסולק .לאחר זמן מה נתברר ,כי מי שקיבל את הסחורה היה רמאי ,כך שהסחורה לא הוחזרה וגם התמורה לא סולקה .בית המשפט קבע ,שלא נתהוותה במקרה זה כל עסקת מכר בין הצדדים .לדידו ,אין מדובר במכר על תנאי לפי סעיף 27לחוק החוזים )חלק כללי( ,מאחר ובחוזה על תנאי "איש מן הצדדים אינו רשאי להכשילו", ואילו כאן הקונה חופשי שלא לבצע את הקניה המתוכננת בתנאי ,כמובן ,שיחזיר את הסחורה .כן נקבע שאין מדובר בעסקת מכר במשגור כמשמעה בסעיף 23לחוק מע"מ.4 לי לכ כ לדעתנו ,יש להעדיף את הלכת יער זאב על פני הלכת ב.ס.ד .רדיו וטלויזיה ,כלומר ,יש לראות במסירת נכסים על ידי עוסק במהלך עסקו בתנאי "מכירה או החזר" כמכירת נכסים לכל דבר ,כל עוד לא יוכיח המוכר אחרת .זאת ,לאור הוראת סעיף 133לחוק מע"מ .5כלומר ,החזקה הקבועה בסעיף 133לחוק עומדת לרעת העוסק-המוסר .נראה גם, כי קביעת בית המשפט בענין ב.ס.ד .רדיו וטלויזיה ניתנה על רקע הנסיבות העגומות של אותו מקרה ,דהיינו ,על רקע היותו של הקונה רמאי ,אשר לא נתכוון כלל לקיים עסקה. 2 3 5 © 4 "מ בע 1 יש לשים לב לכך שסעיף 133לחוק נוגע למסירת "נכס" על ידי עוסק במהלך עסקו ,ואילו סעיף 22לחוק עוסק במסירת טובין בלבד המהווה מכירה .מכאן ניתן ללמוד שתחולתה של החזקה הקבועה בסעיף 133רחבה ונוגעת לסעיפי חוק נוספים מלבד סעיף 22לחוק. ע"ש )חי'( 98/87יער זאב בע"מ נ' מדינת ישראל ) ,(3.12.87אוגדני י .שפט 972 ,והאתר המשפטי מסטקס. ע"ש )ת"א( 226/81ב.ס.ד .רדיו וטלויזיה 1978בע"מ נ' מנהל המכס והבלו ירושלים ) ,(21.12.82אוגדני י .שפט720 , והאתר המשפטי מסטקס. נדגיש ,כי מחלוקת דומה קיימת בנושא של רישום תקבולים בנסיבות בהן נמסרה סחורה ללקוח ,אשר השאיר שיק פקדון לבעל החנות ,לפי סעיף )7א( להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( )מס' ,(2התשל"ג .1973-ראו עמ"ה 111/95אופוס אופנה בע"מ נ' פ"ש ת"א ,האתר המשפטי מסטקס ,בו פסק בית המשפט באופן דומה להלכת יער זאב ,ומנגד ראו עמ"ה 29/86גוס שלום נ' פ"ש חיפה ,האתר המשפטי מסטקס ,אשר מזכיר יותר את הלכת ב.ס.ד .רדיו וטלויזיה. סעיף 133לחוק קובע: " .133חזקת מכירה עוסק שמסר במהלך עסקו נכס של עסקו לאחר ,למעט מסירה לשם מכירה במשגור ,יראוהו כאילו מכר אותו אם לא הוכח היפוכו של דבר .לענין זה ,מסירה -כמשמעותה בסעיף 8לחוק המכר ,התשכ"ח".1968- 10308 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 כון המ יש לציין ,כי קביעת מועד המסירה כמועד החיוב במס הינה רק כאשר חוזה המכר נכרת לפני מועד המסירה .אם נמסר הנכס לאדם ,ורק זמן מה לאחר מכן נכרת חוזה מכר בין הצדדים ,הרי שמועד כריתת החוזה )מועד המכירה( ייחשב למועד החיוב במס ,ולא מועד המסירה .ענין זה נקבע בפסק דין שלמה כהן .1כן נקבע ,שנטל ההוכחה להראות כי מסירת הנכס לא בוצעה במסגרת אקט של מכירה מוטל על המוכר ,שהרי חזקת המסירה הקבועה בסעיף 133לחוק עומדת לרעתו .2לפיכך ,במצב בו נמסרו הטובין לאדם ,בהשאלה או בהשכרה קודם למכירה ,הרי שהוראת סעיף 22לחוק אינה חלה כל עוד לא בוצעה מכירה .עם זאת ,אם מדובר בהשכרה הקודמת למכירה ,הרי שתחול חובת תשלום מס לגבי התמורה )דמי השכירות( ששולמה. ל 22.1.4הפסקת פעילות של עוסק )סעיף 137א)א( לחוק( וץ יע ול ים מס לאור סעיף 137א)א( הקובע שבמקרה שהוכח להנחת דעתו של המנהל ,כי עוסק הפסיק כליל את עסקיו או העביר את הבעלות על עסקו לאחר ונשאר ברשותו נכס ,יהא דינו של אותו נכס בתום שנתיים מיום ההפסקה או ההעברה כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי ,מתעוררת השאלה מה יהיה מועד החיוב במס כאשר נעשה בנכס שימוש עצמי לפני תום השנתיים מיום ההפסקה או ההעברה. עמדת רשות המסים היא שרק כאשר לא נעשה במהלך התקופה האמורה שימוש כל שהוא בנכס בידי בעל הנכס ,לרבות שימוש עצמי כהגדרתו בסעיף 1לחוק יידחה מועד החיוב בשנתיים ,כאמור. לפי סעיף 137א)ב( לחוק האמור בסעיף זה לא יחול על נכסים עסקיים שמחירם הכולל פחות מן הסכום הקבוע לגבי עוסק פטור. לי לכ כ 22.1.5מהי "מסירה"? להבנת משמעות המונח "מסירה" בהקשר של עסקאות מכר ,מפנה אותנו החוק לסעיף 8 לחוק המכר ,תשכ"ח) 1968-להלן -חוק המכר( .3סעיף 8האמור מגדיר "מסירה" כדלקמן: 1 3 ע"ש )חי'( 98/90שלמה כהן נ' מנהל המכס ומע"מ ) ,(29.4.91האתר המשפטי מסטקס; אוגדני י .שפט .1693 ,באותו מקרה מסר המערער מכונת קירור לשימוש חברה עמה עבד ,אשר עסקה בייצור גלידה ,אולם חשבונית מס על מכירתה הוצאה רק לאחר 5חודשים .בית המשפט פסק ,כי המערער הרים את נטל ההוכחה ,כי בעת מסירת המכונה טרם נתגבשה עסקת המכר בין הצדדים ,אלא בשלב מאוחר יותר. ראו בהקשר זה גם י' פוטשבוצקי ,חוק מס ערך מוסף ,מהדורה שלישית )התשנ"א.177-176 ,(1991- סעיפים חשובים נוספים בחוק המכר הנוגעים לענייננו הם :סעיף 7הקובע את חובת המסירה והעברת הבעלות בנכס המוטלת על המוכר ,סעיף 9הקובע את מועד המסירה ,ולפיו יימסר הממכר על אתר או תוך זמן סביר לאחר גמירת החוזה ,אלא אם הוסכם אחרת בין הצדדים )כמו כן חלה חובה על המוכר להודיע לקונה זמן סביר מראש על מועד המסירה( ,סעיף 10שעניינו מקום המסירה וסעיף 33הקובע חזקת העברת הבעלות בנכס במועד מסירתו ,אלא אם הוסכם אחרת בין הצדדים. © 2 "מ בע " .8מסירה כיצד? )א( מסירת הממכר תהא בהעמדת הממכר לרשות הקונה. )ב( היה הממכר חלק מתוך צובר של נכסים ,תהא המסירה בעשיית כל הדרוש כדי לאפשר את ייחוד הממכר וקבלתו על ידי הקונה. דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 10309 )ג( הוסכם על הובלת הממכר על ידי מוביל ,תהא המסירה בהעמדת הממכר לרשות המוביל, ובלבד שהמוביל אחראי כלפי הקונה על פי חוזה ההובלה.". כון המ לאור האמור לעיל ,ניתן להסיק ,כי מסירת הממכר מתבצעת לרוב עם העמדת הממכר לרשות הקונה )סעיף )8א( לחוק המכר( .כלומר ,המסירה יכול שתבוא לידי גמר בפעולה חד צדדית של המוכר שאינה דורשת שיתוף פעולה מצד הקונה .אמנם ,חוק המכר אינו דן כלל במסירה קונסטרוקטיבית או במסירה סמלית ,אך כל מקרה של "העמדת הממכר לרשות הקונה" מהווה "מסירה" כמשמעותה בחוק .אם מדובר בפעולה אחרת ,הרי שרק מכוח הסכמת הצדדים ,המפורשת או המשתמעת ,או מכוח נוהג המתייחס לעסקה ,יראו בה קיום של חיוב המסירה .1יש גם לציין ,שאף כי חזקה היא שהמסירה והעברת הבעלות מתרחשות במקביל ,אין כל מניעה שהמסירה תבוצע לפני העברת הבעלות בנכס או אחריה. ל המסירה יכול שתבוצע על ידי מתן אמצעי לקונה להשיג את החזקה בנכס ,כגון מתן מפתחות לקונה אשר יאפשרו לו לפתוח מחסן או דירה בה נמצאים המיטלטלין ,או על ידי העברת מסמכי ההחזקה .בדרך כלל ,יראו במתן האמצעי משום קיום מותנה של המסירה .אם התנאי אינו מתקיים ,דהיינו המיטלטלין לא נמצאים במקומם למשל, הרי שהמסירה לא קוימה .דרך אחרת לביצוע מסירה היא על ידי ייחוד )ראו סעיף )8ב( לחוק המכר( .בדרך זו מייחד המוכר את הממכר בנפרד משאר הנכסים שהוא מוכר בעסקו ,וכן מודיע לקונה על ייחוד הממכר .פעולה חד צדדית זו מאפשרת לקונה לקבל את הממכר ,ועל ידי כך באה לידי סיום ה"מסירה" ,אף כי הקונה עדיין לא קיבל את הממכר לידיו. וץ יע ול ים מס לי לכ כ דרך אחרת לביצוע עסקת מכר טובין תיתכן במקרה בו הנכס הנמכר מוחזק על ידי צד שלישי .במקרה זה יש צורך בשיתוף פעולה מהצד השלישי ,מחזיק הנכס ,בכדי שעסקת המכר תתקיים והנכס יימסר לקונה .לכן ,המסירה של הנכס מהמוכר לקונה לא תושלם עד שהצדדים יודיעו למחזיק אודות המכירה ,בין בכתב ובין בדרך אחרת .דוגמא לכך היא מצב בו הנכס מושכר על ידי המוכר לצד שלישי בזמן כריתת הסכם המכר .שאלה המחזיק )הצד השלישי( מסרב שעשויה להתעורר היא ,מה הדין בנסיבות בהן השוכר או לקיים את ההוראה שהורה המוכר למסור את הנכס לקונה.2 "מ בע במקרה בו הובלת הממכר מהמוכר לקונה מבוצעת על ידי צד שלישי )המוביל( ,הרי שעולה שוב שאלת מועד השלמת ה"מסירה" .התשובה לשאלה זו תלויה בתוכנו של חוזה ההובלה שנערך עם המוביל .אם נקבע בחוזה שהמוביל )ולא המוכר( אחראי כלפי הקונה ,הרי שה"מסירה" נסתיימה עם העמדת הממכר לרשות המוביל )סעיף )8ג( לחוק המכר( .3לעומת זאת ,אם אין אחריות של המוביל כלפי הקונה אליבא דחוזה ההובלה, אלא אחריות כלפי המוכר בלבד ,הרי שסיום ה"מסירה" יהא עם העברת הממכר מהמוביל לקונה .יש לציין ,כי אחריותו של המוביל כלפי הקונה אינה חייבת להיקבע המוביל לקונה ועשויה להיקבע גם בחוזה שבין המוביל למוכר ,כאשר בחוזה שנכרת בין הקונה משמש בו כמוטב.4 2 3 4 © 1 להרחבה ,ראו א' זמיר ,חוק המכר ,תשכ"ח ,1968-פירוש לחוקי החוזים בעריכת ג .טדסקי.196-183 , לפי הדין האמריקאי ,כל עוד לא אישר המחזיק שמעתה והלאה הוא מחזיק בנכס עבור הקונה ,או כל עוד לא נמסר לקונה מסמך בעלות סחיר המזכה אותו בקבלת הנכסים ,לא נחשב הדבר כמסירה .ראו א' זמיר ,חוק המכר ,תשכ"ח ,1968-פירוש לחוקי החוזים בעריכת ג .טדסקי.193-192 , ראו גם סעיפים )10ג( ו)22-ב( לחוק המכר. ראו גם י' פוטשבוצקי ,חוק מס ערך מוסף) ,מהדורה חמישית.225 ,(1999 , 10310 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 22.1.6מסירה בשלבים כון המ סעיף 22לחוק מתייחס גם למצב בו נמסר הנכס בשלבים .אמנם ,בדרך כלל ,נמסר הנכס במועד אחד ,אולם ,קיימים מקרים בהם הנכס מורכב מחלקים ,אשר נמסרים לקונה במספר מועדים .דוגמא לכך יכולה לשמש רכישת סלון ,כאשר השולחן עשוי להימסר על אתר ,ואילו הכורסאות עשויות להימסר לקונה במועד מאוחר יותר. במקרה זה יחול מועד החיוב במע"מ באופן יחסי עבור כל חלק שנמסר .אם נחזור לדוגמא ,הרי שבמועד מסירת השולחן תקום החבות במע"מ בגין חלק העסקה המשקף את מחיר השולחן ,ואילו יתרת החבות במע"מ תקום עם מסירת הכורסאות לידי הקונה. ל הכלל הקבוע בסעיף 22לחוק הינו "נמסרו הטובין חלקים חלקים -חל החיוב על כל חלק שנמכר" .משמעות הדבר היא ,שאם עוסק מוכר טובין ,אשר נמסרים לקונה בשלבים ,דהיינו ,חלק מהטובין נמסרים במועד פלוני וחלק במועד אחר ,יקום החיוב במס בחלקים אף הוא לגבי כל חלק של הטובין שנמסר לקונה .מכאן יוצא ,שהקונה יחוייב במס מספר פעמים בהתאם למספר ה"מסירות" שהיו במכירה זו .חבות המס תהיה יחסית ,לפי היחס בין חלק הטובין שנמסרו ובין סך כל הטובין שנרכשו. וץ יע ול ים מס הכלל יחול גם במצב בו מדובר בטובין ,המהווים יחידה אחת אולם ניתן למסור אותם חלקים חלקים ,כגון מכונה או מכשיר .כך ,למשל ,במצב בו נמכר אופנוע חלקים- חלקים ,כאשר בשלב הראשון נמסרים הגלגלים ובמועד אחר נמסרים שאר חלקי האופנוע הניתנים להרכבה. לי לכ כ שאלה שעשויה להתעורר היא ,מה הדין במצב בו נמסרו טובין חלקים-חלקים ,כאשר במקצת ה"מסירות" נמסרו לקונה חלקים טפלים של הממכר ואילו ביתרת ה"מסירות" נמסרו לו החלקים העיקריים של הממכר .כלומר ,האם ניתן ללמוד מסעיף 22לחוק שיש לפצל בכל מקרה ומקרה ללא קשר לטיב החלק שנמסר ,או שמא ניתן לאחד מספר מסירות במקרים מסויימים ולקבוע להם מועד אחד של חיוב במס. "מ בע התשובה לשאלה זו אינה פשוטה .יש הסבורים ,כי לשון סעיף 22לחוק אינה מותירה פתח לפירוש אחר מלבד פיצול מועדי החיוב במס בהתאם למספר המסירות .לטענתם, עקרון הפיצול הקבוע בסעיף 22לחוק יחול בכל מקרה ומקרה ,ואין זה משנה מה משקלו של חלק הטובין שנמסרו מכלל הטובין שנמכר .1לדעתנו ,יש לפרש את סעיף 22 לחוק פירוש תכליתי מרחיב מעט יותר משיקולי פרקטיקה .אין כל טעם בחיוב נישום במס מספר רב של פעמים ,גם כאשר חלק מן הטובין שנמסרו הינם שוליים ביותר ביחס לכלל הטובין .זאת ,משום שכל מועד חיוב במס גורר אחריו חובה לבצע מספר פעולות נוספות כגון הוצאת חשבונית ,דיווח ותשלום המס .כך ,למשל ,אם נמשיך עם דוגמת מכירת האופנוע ,הרי שיכול שבמועד מסויים יימסרו לקונה ברגים לחיבור הכידון ובמועד אחר יימסר הכידון עצמו .במקרים כאלו ניתן לאחד את מועדי החיוב במס השונים ,שהינם פונקציה של מועדי מסירה שונים ,למועד חיוב אחד ,הוא מועד מסירת הכידון )מועד מסירת החלק העיקרי של הממכר( .מאחר ולשון החוק אינה מציעה אפשרות כזו ,הרי שראוי שרשויות מע"מ יקבעו את הדרך ליישום הצעתנו ,במידה ויאמצוה .לשם כך יש לקבוע הגדרה של מידת הטפלות של אותו חלק מן הטובין ,אשר © 1 ראו א' נמדר ,מס ערך מוסף ,הוצאת חושן למשפט )תשס"א.413 ,(2000- דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 10311 כון המ ניתן יהיה לאחדו עם חלק אחר של הטובין מבחינת מועדי חיוב .ההגדרה צריכה להתבסס על נתוני השווי של החלקים הנמסרים ביחס לשווי של כלל הטובין שנמכרו.1 שאלה אחרת היא ,מה הדין במצב בו המסירה לקונה מתבצעת באופן רציף ,כגון על ידי צינור או מסוע ,למשל ,במקרה של מכירת דלק ,מים ,תבואות וכיוצא באלה .במקרה זה בודאי שלא ניתן לקבוע מועד חיוב חדש במס בגין כל "חלק" שנמכר ,ולכן ראוי לקבוע מועד חיוב במס בגין כל כמות הממכר שנמסרה אחת לתקופה מסויימת בה תימדד הכמות .אפשרות אחרת ,פחות ראויה ,הינה למסות את כל הממכר הנמכר כבר בתחילת מסירתו.2 " 22.1.7טובין" ל מאחר והמונח "טובין" כולל סוגי נכסים שונים ,החל ממיטלטלין ,דרך יבול ,וכלה בנכסים לא מוחשיים כגון זכויות )למשל ,זכות שכירות בחפץ מסויים או ,להבדיל ,זכות יוצרים( ,פטנט ,ידע ,מוניטין ועוד ,הרי שנכון יהא להפריד את הדיון בהתאם לסוג הטובין הנמכרים .להלן מספר סוגי נכסים שמכירתם תהווה "מכר טובין": וץ יע ול ים מס 22.1.7.1מיטלטלין לי לכ כ פירוש המונח "מיטלטלין" לענייננו הוא נכסים מוחשיים למיניהם ,מלבד מקרקעין )סעיף 1לחוק המיטלטלין ,תשל"א .(1971-מונח זה כולל חפצים בכל סוגי מצבי הצבירה ,כגון מוצקים )כלי רכב ,למשל ,או אבקה ,להבדיל( ,נוזלים )כגון נפט( או גז .כמו כן ,כולל המונח "עצים ,שתילים ,פרחים ,יבול ועוד" ,דהיינו ,מחוברים מסויימים לקרקע ,אשר ניתן להפרידם ולמכרם בנפרד ממכירת המקרקעין .כך ,למשל ,במצב בו נמכר מבנה ובתוכו מזגנים הניתנים להפרדה ,הרי שיש לראות במבנה כ"מקרקעין" ובמזגנים כ"טובין" .עם זאת ,יכול שהעוסק ימכור את המבנה כולל המזגנים כיחידה אורגנית אחת ,ללא הפרדה ,ובמצב זה ראוי להתייחס לכל המכירה כאל מכירת "מקרקעין" ,על פי עקרון העיקר והטפל. מסירת המיטלטלין תושלם ,בדרך כלל ,עם העברתם הפיסית לידי הקונה ,אולם ניתן להשלים את ה"מסירה" גם בדרכים אחרות ,כגון הצגתם לקונה ומתן רשות ליטול אותם ,מתן אמצעי לקבלתם כאמור לעיל ,או על דרך של ייחוד .הכל ,כאמור בהוראת סעיף 8לחוק המכר. © 2 "מ בע 1 ברם ,ניתן לאחד מספר עסקאות שנעשו באותו חודש ולהוציא חשבונית מס מרוכזת בתנאים מסויימים ,דהיינו ,לאחד מספר מסירות .כך נקבע בנהלי מע"מ ,הקובעים כדלקמן: "עוסק יוכל להוציא חשבונית מס מרוכזת ללקוח מסויים אחת לחודש לגבי כל העסקאות שביצע במשך החודש עם אותו לקוח, ובלבד שמתמלאים כל התנאים הבאים באופן מצטבר: )א( לכל לקוח תונפק חשבונית מס הכוללת את כל העסקאות שבוצעו איתו בחודש הנוגע ,בציון מספר תעודות משלוח או מספרי חשבוניות העסקה שהוצאו לאותו לקוח במשך החודש. )ב( חשבונית המס המרוכזת תוצא אך ורק במשך החודש שבו בוצעו העסקאות )לא יאוחר מהיום האחרון באותו חודש(. )ג( חשבונית המס תיכלל בתקופת הדיווח למע"מ של אותו חודש. )ד( העוסק ינהג באופן רצוף וקבוע בשיטה זו לגבי הלקוח ,שבעבורו הוא נוהג להנפיק חשבונית מס מרוכזת. מובהר בזה ,שהעוסק יכול לנהוג כאמור לעיל לגבי לקוחות מסויימים ,ולהמשיך בנוהג הרגיל של הוצאת חשבונית מס בגין כל עסקה לגבי לקוחות אחרים.". ראו קובץ הוראות מקצועיות ,תאמ"ו .66.609 המוכר ,מן הסתם ,יכול גם להקדים את הוצאת החשבונית המרוכזת למועד המסירה הראשונה .ראו לענין זה ע"ש )חי'( 36/80 האחים שרבט -חברה לבנין בע"מ נ' הממונה על מע"מ ,אוגדני י' שפט )פסיקה( 186והאתר המשפטי מסטקס. ראו י' פוטשבוצקי ,חוק מס ערך מוסף) ,מהדורה חמישית.225 ,(1999 , 10312 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 כון המ 22.1.7.2נכסים בלתי מוחשיים "טובין" מסוג זה הינן זכויות וטובות הנאה שונות ,כגון פטנטים ,זכויות יוצרים ,זכויות תביעה ,1מוניטין ,דמי הסכמה ,2אופציות ,3ולמעט זכויות בתאגיד או בנייר ערך )כגון מניות בחברות רגילות ,שאינן איגודי מקרקעין( ,או כל מסמך סחיר אחר )כגון, המחאות(. נכסים בלתי מוחשיים יימסרו ,בדרך כלל ,בדרך של מסירת מסמכים המעידים על העברת הבעלות בנכס )כגון ,מסמך המעיד על מכירת זכות היוצרים( .זאת ,משום שלא ניתן להעביר נכס בלתי מוחשי בדרך הרגילה של העברת נכס מיטלטלין ,דהיינו ,על ידי העברת החזקה הפיסית בנכס לידי הקונה .לענין זה ,די שהמוכר יעמיד את הנכס לרשות הקונה בדרך המוסכמת בין הצדדים ,באופן מפורש או משתמע ,או מכוח הדין או המנהג .4כאשר המכירה נרשמת בפנקס המתנהל על פי דין ,כגון :סימן מסחרי ,פטנט וכו' מועד המסירה יהיה מועד הרישום בפנקס ,או במועד השימוש בנכס ,לפי המוקדם.5 יש לשים לב לענין זה ,כי יש להבחין בין מסירת הזכות )נכס בלתי מוחשי( ,כגון זכות היוצרים או הפטנט ,ובין מסירת ביטוי פיסי שלה ,כגון קלטת של היצירה או תוכנת מחשב .אם מדובר במכירת דיסק שבו טבועה תוכנת מחשב ,למשל ,הרי שיש לראות בכך מעין השכרה של זכות היוצרים לקונה ,אשר תיחשב גם כן ל"מכר טובין" .6במקרה זה ,המסירה של התוכנה תושלם עם ההעברה הפיסית של הדיסק לידי הקונה .לעומת זאת ,אם מדובר במכירת זכות היוצרים בתוכנה ,ולא בהשכרתה ,הרי שמסירת הזכות תושלם על ידי העברת מסמך מידי המוכר לקונה המעיד על מכירת הבעלות ביצירה, ו/או מסירת שם משתמש וסיסמא לגבי שימוש בתוכנה באינטרנט. כמו כן ,אם מדובר במכירת ידע או בזכות פלונית שהשימוש בה יהא אפשרי רק ממועד עתידי ,הרי שמועד המסירה יהא המועד בו ניתן להתחיל לעשות שימוש בזכות או בידע .7ברם ,אם נתקבלה תמורה אצל המוכר כבר במועד כריתת חוזה מכירת הזכות, אף שהקונה אינו יכול עדיין לעשות שימוש בה ,הרי שמועד המסירה יהיה מועד קבלת ל וץ יע ול ים מס 2 5 6 7 © 4 "מ בע 3 לי לכ כ 1 ראו ,למשל ,ע"א 418/86ש .רוזין נ' מנהל המכס והמע"מ ) ,(15.5.89האתר המשפטי מסטקס ,שם נקבע שזכות תביעה של תיירים שנפגעו בתאונת דרכים בישראל ודורשים בבית משפט ישראלי פיצויים על הפגיעה הינה "זכות" לענין חוק מע"מ, הכלולה בהגדרת "טובין" .כן ראו ע"א 182/72אברך צבי נ' פ"ש ת"א ) ,(12.7.73פ"ד כז) ;477 (2פד"א ו 241והאתר המשפטי מסטקס ,שם ראו בזכות לתבוע את פירוקה של חברה נכס בלתי מוחשי המהווה "טובין". הכוונה לסכומים אותם גובה מינהל מקרקעי ישראל בעד הסכמתו להעברת הנכס מחוכר אחד למשנהו .בהמרצה )ת"א( 4151/78טליתמן משה נ' מינהל מקרקעי ישראל ,אוגדני י .שפט ,89נקבע ,שהזכות הנמכרת על ידי המינהל בתמורה לדמי ההסכמה אינה זכות במקרקעין עצמם ,אלא הזכות להשתמש בזכותו של בעל המקרקעין להעביר זכויותיו במקרקעין לאחר, "זכות שבזכות" ,וכי המכירה של הנכס נעשית על ידי "הקנית רשות לשימוש בו בתמורה" או "הקניית זכות בו". ראו ,למשל ,ע"ש )ב"ש( 34/87גני עומר בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ ) ,(30.11.89האתר המשפטי מסטקס .באותו ענין התאגדה המערערת על מנת לבנות בתי מגורים לקשישים ,וגבתה דמי פקדון מאנשים המעוניינים להרשם בעתיד .בית המשפט קבע ,שתשלום הפקדון מהווה קניית זכות להשתתף בפרוייקט ,ומכאן שמדובר במכירת נכס בלתי מוחשי הנחשב ל"עסקה" לפי חוק מע"מ. ראו סעיף )37א( לחוק זכויות יוצרים ,התשס"ח .2007-בעיה דומה קיימת לגבי מסירת מקרקעין ,ובמקרה זה נקבע שמועד המסירה עשוי להיות המועד בו הועמדו המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו )כפי הקבוע בסעיף 8לחוק המכר ,תשכ"ח- ,(1968מועד רישום המקרקעין על שמו של הקונה בלשכת רישום המקרקעין או מועד תשלום התמורה בגין המקרקעין. הבחירה בין המועדים השונים תיעשה לפי הקבוע בסעיפים )28א( ו (1)29-לחוק מע"מ. ראו חוזר רשות המסים -מועד החיוב במס מיום ,23.6.08אתר מסטקס ואתר רשות המסים. ראו סעיף )17א( לחוק זכויות יוצרים ,התשס"ח.2007- עם זאת ,ראו הוראת סעיף 33לחוק המכר ,אשר קובעת חזקה ,לפיה הבעלות בממכר תעבור לקונה במסירתו ,אם לא הסכימו הצדדים על מועד אחר או על דרך אחרת להעברת הבעלות. דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 10313 כון המ התמורה .אם נתקבלה תמורה חלקית ,יש לראות כאילו נמכר חלק יחסי של הזכות בהתאם לחלק התמורה שנתקבל. בפסק דין ארם משחקים 1התעוררה שאלה נוספת .באותו ענין היה עיסוקה של המערערת מכירת מחשבים ומשחקי מחשב .עבור חלק ממכירותיה שולם למערערת בתשלומים צמודים לשער הדולר ,כאשר הקונה מבצע את התשלום הראשון כבר ביום המכירה ומקבל במעמד זה את הנכס שרכש ואת חשבונית המס על מלוא מחיר הנכס. השאלה שהתעוררה נגעה לחיוב הפרשי ההצמדה ששולמו למערערת במועדים מאוחרים יותר במע"מ .לטענת המערערת ,חיוב המע"מ תם לגביה עם תשלום המע"מ עבור המחיר המלא של הנכס בעת המכירה לפי סעיף 22לחוק ,ואין לחייבה שוב עבור הפרשי ההצמדה ששולמו במועדים מאוחרים יותר. ל בית המשפט קיבל את הערעור ,ופסק ,כי הפרשי ההצמדה שגובה המערערת אינם חלק מ"מחיר העסקה" בנסיבות אלה .עם זאת ,נפסק גם ,שהמצב יהיה שונה במקרה בו מועד החיוב במס בגין העסקה חל לאחר שנצטברו הפרשי ההצמדה ,כמו במקרים החריגים בהם חל מועד החיוב במס עם קבלת התמורה .במקרה כזה כולל מחיר העסקה גם את הפרשי ההצמדה ,ויש לשלם מע"מ עליהם.2 יש להוסיף ,כי במצב בו נמכר עסק חי ובו מגוון נכסים שונים כגון :מקרקעין ,מלאי, מוניטין ,פטנטים וכיוצא באלה ,הרי שיש לבצע הפרדה של התמורה לפי הנכסים, מאחר ולמכירה של כל אחד מן הנכסים עשוי להיקבע מועד חיוב אחר במס. וץ יע ול ים מס 22.1.8שכירות לי לכ כ עסקה של השכרת טובין תיחשב לעסקת "מכר טובין" לענין החיוב במע"מ .הדבר עולה מהגדרת "מכר" בסעיף 1לחוק .3מכאן יוצא ,שהוראת סעיף 22לחוק תחול גם על עסקה של השכרת שמלת כלה ,למשל ,או של השכרת רכב .במקרה זה יחול מועד החיוב במס במועד מסירת המושכר ,דהיינו ,במועד מסירת השמלה או הרכב. ברם ,ברוב עסקאות ההשכרה אין זה מקובל לשלם את דמי השכירות מראש למשכיר, ועל כן עלול היה המשכיר להיות חייב בתשלום מע"מ מלא בגין מכירת מלוא זכות השכירות שלו בטובין ,אף שהוא נוהג לקבל את דמי השכירות לשיעורין .תוצאה "טראגית" זו נמנעה על ידי שר האוצר ,אשר נחלץ לעזרת המשכיר מכוח הסמכות הנתונה לו בסעיף (2)29לחוק וקבע ,כי מועד החיוב במס בעסקאות של השכרת נכסים יהיה מועד קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל) 4תקנה )7א() (2לתקנות מע"מ(.5 "מ בע 22.1.9עסקת שכר-מכר עסקת שכר-מכר )או בלעז "ליסינג"( הינה עסקה ,אשר במסגרתה פלוני משכיר נכס לאחר ,כאשר השוכר מקבל גם אופציה לרכוש את הנכס בסופה של תקופת השכירות. 2 3 4 5 © 1 ע"א 733/89ארם משחקים בע"מ נ' מס ערך מוסף גוש דן ) ,(15.9.92אוגדני י .שפט1483 ,א והאתר המשפטי מסטקס. להרחבה ,ראו א' אלתר" ,מע"מ על מכר בתשלומים" ,מיסים ו 12/92 6/א.9- הרחבה בנושא שכירות לענין חוק מע"מ :י' שפט וא' שניידר ,מס ערך מוסף )דברי הסבר( ,בהוצאת אדמית ,עמ' 1.16-30 ואילך. אולם ,אם גובה דמי השכירות הושפע מיחסים מיוחדים ,או שלא נקבעו כלל ,הרי שיש להעריכה על סמך שווי שוק ,לפי הקבוע בסעיף 10לחוק. ראו גם א' נמדר ,מס ערך מוסף ,הוצאת חושן למשפט )תשס"א.419-418 ,(2000- 10314 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 כון המ כלומר ,בעסקה זו רוכש השוכר הן את זכות השכירות בנכס והן את האופציה לרכוש אותו בתום תקופת השכירות ,כאשר שווי המכירה המוסכם יהא נמוך יותר משווי שוק, בדרך כלל ,בשל דמי השכירות ששולמו ,אם כי השווי הכולל של שווי המכירה המוסכם +דמי שכירות יהא גבוה יותר משווי השוק של הנכס במועד כריתת ההסכם .סכום התמורה בגין ההשכרה והמכירה וכן תקופת ההשכרה נקבעים כבר במועד כריתת העסקה לראשונה.1 עסקת שכר-מכר )"ליסינג"( כלולה בהגדרת ה"מכר" שבסעיף 1לחוק תחת השם "מקח אגב שכירות" ,ולפיכך ,היא מהווה עסקה חייבת במס ערך מוסף.2 ל נוהגים להבדיל בין שני סוגי עסקאות שכר-מכר )"ליסינג"( :ליסינג תפעולי )או חכירה תפעולית( וליסינג מימוני )או חכירה מימונית/פיננסית( .ליסינג תפעולי משמעו עסקת שכר-מכר אמיתית ,במסגרתה משלם החוכר דמי שכירות למחכיר בגין השימוש בנכס, ובנוסף יש לו אופציה לרכישת הנכס בתום תקופת ההשכרה/החכרה .לעומת זאת, ליסינג מימוני הינה עסקת מכר רגילה במסווה של עסקת שכר-מכר ,דהיינו ,עסקת שכר-מכר לא אמיתית .בליסינג מימוני ,דמי השכירות המשולמים הם למעשה חלק מהסכום המשולם על חשבון רכישת הבעלות בנכס .בתי המשפט אבחנו בין שני סוגי העסקאות בשורה ארוכה של פסקי דין.3 וץ יע ול ים מס לכאורה ,ניתן לצפות היה שעסקת ליסינג תפעולי תחוייב במע"מ בשלבים ,דהיינו ,בשלב הראשון ימוסה חלק של העסקה כגובה דמי השכירות ששולמו וכן האופציה שנרכשה, בשלבים האחרים ימוסו דמי השכירות המשולמים במועדים המתאימים ,ובשלב האחרון תמוסה עסקת מכירת הנכס ,אם נמכר )שילוב של הוראות סעיפים 22ו (2)29-לחוק וכן תקנה )7א()(2 לתקנות מע"מ( .כמו כן ,היינו מצפים שעסקת ליסינג מימוני תמוסה ככל עסקת מכר טובין רגילה במועד מסירת המושכר/מוחכר .ברם ,בשל הקשיים באבחנה בין ליסינג תפעולי ובין ליסינג מימוני החליטו רשויות מע"מ למסות את שני סוגי העסקאות באותה הדרך ונקבע כי:4 לי לכ כ "הן בעסקת שכר-מכר תפעולי והן בעסקת שכר-מכר מימוני של נכס ,מועד החיוב במס הוא כאמור בתקנה )7א() (2לתקנות מע"מ ,התשל"ו) 1976-השכרת נכסים( ,דהיינו עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל". 2 4 © 3 "מ בע 1 להרחבה ,ראו :מ' כהן ,דיני מסים ,בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ ,עמוד ;2637א' אלתר" ,עסקאות שכר-מכר, עידן חדש" ,הרבעון הישראלי למסים ט"ו )תשמ"ו( ;123י' הדרי" ,השכרת ציוד מנקודת ראות המס" ,רואה החשבון ל"א ;419ש' בורנשטיין וא' נמדר ,מיסוי שכירות )הוצאת חושן למשפט ,התשמ"ט ;128 (1989-ש' לרנר ,שכירות נכסים )הוצאת חושן למשפט ,התש"ן.6 (1990- להרחבה בנושא שכר-מכר לענין חוק מע"מ ,ראו י' שפט וא' שניידר ,מס ערך מוסף )דברי הסבר( ,בהוצאת אדמית ,מעמוד 1.16-50ואילך. ראו ,למשל ,עמ"ה 181/84ברנשטיין גיל נ' פ"ש ת"א ,פד"א טו 179והאתר המשפטי מסטקס; ע"א 85/81צמיד בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו ) ,(12.5.83פ"ד לז) 487 (2והאתר המשפטי מסטקס; עמ"ה 376/80כלילית רכב בע"מ נ' פשמ"ג, פד"א יב 325והאתר המשפטי מסטקס; עמ"ה 214/83ארזים נ' פשמ"ג ) ,(25.2.88פד"א טו 325והאתר המשפטי מסטקס; ע"פ 675/75פרידמן נ' מ"י ,פ"ד לא) ;309 (1עמ"ה 149/88גדבאן עפיף נ' פ"ש ,האתר המשפטי מסטקס .להרחבה ראו מ' כהן ,דיני מסים ,בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ ,עמוד ;2637ר' בן ארוש" ,ניכוי מס תשומות בגין מרכיב הריבית בעיסקאות שכר מכר מימוני של כלי רכב פרטיים -הכיצד?" ,מסים יב 12/98 6/א.117- ראו הוראות מקצועיות ,תאמ"ו ) 62.714חוזר .(22/94 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 10315 22.2סעיף )22ב( :מועד החיוב עם קבלת התמורה )ולא עם מסירת הטובין( 22.2.1כללי כון המ ל מועד החיוב במס בחוק מס ערך מוסף ,התשל"ו) 1975-להלן -חוק מע"מ ,או החוק( נקבע בפרק ו' לחוק בסעיפים .22-29סעיף 22נוגע למועד החיוב במכר טובין וקובע שמועד החיוב במס יהיה עם מסירת הטובין .אפשר שעם מסירת הטובין טרם התקבלה התמורה ,אולם מאחר שמועד החיוב כבר חל ,יש להוציא חשבונית בתוך שבועיים בהתאם לסעיף )46א( לחוק ולשלם את מס העסקאות בהתאם ,אף אם טרם התקבלה התמורה .כלומר ,יש קושי בתשלום מס עסקאות אצל העוסק המוכר באשראי. וץ יע ול ים מס משכך ,בשנים האחרונות חלה מגמה של התחשבות של רשות המסים בעוסקים, שמועד החיוב אצלם חל לפי מועד מסירת הטובין ,והקלה עליהם בכך שהמחוקק מאפשר להם לשלם את מס העסקאות בעת "המפגש עם הכסף" ,דהיינו ,לדווח לפי בסיס מזומן. לי לכ כ תיקון מספר 42לחוק מס ערך מוסף ,תשל"ו ,11975-עסק ,למשל ,במספר עניינים שנושאם דיווח לפי בסיס מזומן .בין השאר נקבע שקביעת מועד החיוב במס לפי מועד קבלת התמורה )בסיס מזומן( ,גם לגבי עסקאות מכר של יצרנים לפי תוספת א' להוראות לניהול ספרים ,שמחזור עסקאותיהם השנתי אינו עולה על 1.95מיליון ₪והם מעסיקים 6עובדים לכל היותר .זאת ,לאחר שמועד החיוב במס לפי בסיס מזומן נקבע כברירת המחדל בעסקאות שירות כבר במסגרת תיקון 41לחוק מע"מ .הוראה זו נקבעה כהוראת שעה מיום פרסום ההוראות 1.4.12והוארכה מידי שנה ,עד למועד תיקון ,48 שבו בוטלה ההוראה של סעיף 1)29ב( לחוק.2 22.2.2מכר טובין שבו מועד החיוב במס נקבע במועד קבלת התמורה ]תקנות 6ו ו)7-א()[(1 "מ בע ישנם גם סוגי עסקאות של מכר טובין ,שבהם מועד קבלת התמורה ייחשב למועד החיוב במס ,אף אם קדם לו .עסקאות חריגות אלו ייקבעו על ידי שר האוצר מכח סמכות הנתונה לו בסעיף (1)29לחוק .השר עשה שימוש בסמכות להתקנת תקנה 6ו לתקנות מס ערך מוסף ,התשל"ו) 1976-להלן -תקנות מע"מ( ,שם נקבע ,כי מכירת טובין מסוג מערכות למיזוג אויר או הסקה ,מבנים טרומיים ,תקרות אקוסטיות, רמזורים ומעליות -תחוייב במס בהתאם למועד קבלת הסכומים ששולמו על חשבון התמורה ,אם קדם למועד החיוב הרגיל שנקבע לפי הוראות פרק ו' לחוק .בנוסף, הוסמך שר האוצר בסעיף (2)29לחוק לקבוע ,שמועד קבלת התמורה בעסקאות מכר טובין מסויימות יהא מועד החיוב במס ,אף אם מועד זה מאוחר למועד החיוב במס לפי השיטה המסחרית )אותו עקרון הטבוע בסעיף 22לחוק(. 2 © 1 ס"ח 2351התשע"ב.317 ,1.4.2012 , א .קביעת מועד אחיד בסעיף )46א( לחוק להוצאת חשבוניות מס בכל סוגי העסקאות ,בתוך 14ימים ממועד החיוב במס. ב .נקבע כי הקונה לא יהא רשאי לדרוש חשבונית מס בעסקה שמועד החיוב במס בה הוא לפי בסיס מזומן לפני המועד שבו קיבל המוכר או נותן השירות את התמורה. 10316 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 כון המ בתקנה 7לתקנות מע"מ ,שהותקנה מכוח סעיף (2)29לחוק ,נקבעו סוגי העסקאות שיחוייבו במס בעת קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל .בין עסקאות אלו ניתן למנות, למשל ,עסקאות של השכרת נכסים 1או עסקאות של מכירת מנויים על ספרים ,עיתונים, מנויים להצגות וכיוצא באלה .2כך גם מכירת טובין על ידי קמעונאים שהיקף עסקיהם קטן ,3המנהלים פנקסי חשבונות לפי סעיף )2ג() ,ד() ,ה() ,ו( או )ז( לתוספת ג' להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,תשל"ג.41973- בענין האחים שרבט 5נקבע ,כי קבלת שיקים דחויים )מעותדים( אמנם אינה מהווה תקבול במזומן ,אולם עוסק רשאי לדווח על עסקה ולשלם את המס לפני המועד שנקבע בחוק כמועד החיוב במס .הדבר מסתמך על סעיף )69א( לחוק המאפשר לעוסק להוציא חשבונית מס מוקדמת ,אם זו תיכלל בדו"ח התקופתי לפי מועד הוצאתה. ל וץ יע ול ים מס 22.2.3הוספת עוסקים המוכרים טובין שמחזור עסקם אינו עולה על 2 מיליון ₪ בתיקון 48לחוק ,בתחילה לגבי עסקאות שנעשו מיום ,1.1.15נקבעו ההוראות הבאות:6 חריג לדיווח מצטבר :בסעיף )22ב() (1הוסף חריג לכלל הרחב של דיווח מצטבר )דהיינו תחולת מועד החיוב במס לפי מועד מסירת הטובין( ולפיו מועד החיוב במס יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל לגבי "עוסק שמחזור העסקאות שלו אינו עולה על שני מיליון שקלים חדשים". סוגי העוסקים שייכללו :הוראה זו כוללת כל עוסק ולא רק יצרן ,כפי שהיה קבוע בעבר בסעיף 1)29ב( לחוק .כלומר ,הוראה זו יכולה לחול גם על סיטונאי ,על חקלאי וכל מי שעסקו במכירת טובין. דוגמא א :השינוי לגבי עוסק שמוכר טובין לי לכ כ מחזור שאינו עולה על 2מיליון :₪המחזור שמצויין לעיל אינו כולל מע"מ ,בשונה ממחזור הלקוח מתוך הגדרת "מחזור" בהוראות לניהול פנקסים ,אשר כולל מע"מ. המחזור מתייחס לעסקאות בשנת המס שחלפה ואינו כולל מכירת ציוד.7 בשנת מס 2013מחזור עסקו של קמעונאי היה 1.7מיליון לא כולל מע"מ. בשנת 2014היה מחזור עסקו 1.9מיליון ₪לא כולל מע"מ. 2 3 4 6 7 © 5 "מ בע 1 תקנה )7א() (2לתקנות מע"מ. תקנה )7א() (5לתקנות מע"מ. יש לציין ,כי גם קמעונאים בעלי מחזור עסקים בהיקף של 1,950,000ש"ח לשנה ושמספר המועסקים בעסקם קטן מ 5-יהיו כפופים לתקנה 7לתקנות מע"מ ,דהיינו ,ידווחו על עסקאותיהם על בסיס מזומן צרוף .לענין תקרת הסכומים ,ראו סעיפים )2ג(, ))ד() ,ה() ,ו( ו)-ז( לתוספת ג' להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,תשל"ג.1973- תקנה )7א() (1לתקנות מע"מ. ע"ש )חי'( 36/80האחים שרבט -חב' לבנין בע"מ נ' הממונה על מע"מ ,אוגדני שפט 186והאתר המשפטי מסטקס. ראו נוסח סעיף 22המתוקן לאחר תיקון 48בנספח א'. להלן הגדרת "מחזור עסקאות של עוסק " בסעיף 1לחוק מע"מ: "מחזור עסקאות של עוסק" -סך כל המחיר ,כמשמעותו בסעיף ,7של העסקאות בשנת המס שחלפה ,ואם הסכום אינו ידוע ,או שעסק רק בחלק מאותה שנה -הסכום העשוי להתקבל בשנת המס השוטפת ,כשהוא מחושב לפי הנחיות שקבע שר האוצר; ובלבד שאם התברר למנהל או לעוסק ביום מן הימים בתוך שנת המס השוטפת ,כי סך כל המחיר כאמור של העסקאות בשנה השוטפת עולה או יעלה על סך כל המחיר בשנה שחלפה או בשנה השוטפת ,כשהוא מחושב כאמור ,יראו מאותו יום ועד לתום שנת המס את הסכום הגבוה יותר כמחזור העסקאות של העוסק לענין זה" ,עסקאות" -למעט מכירת ציוד;" דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 10317 נדרש: א .כיצד היה עליו לדווח לעניין מע"מ בשנת המס ?2014 ב .כיצד יהיה עליו לדווח לעניין מע"מ בשנת ?2015 פתרון כון המ א .דיווח בשנת 2014 בשנת 2014קבע סעיף 22מועד חיוב במס במכר טובין באופן גורף לפי מועד מסירת הטובין .עם זאת ,תקנה )7א() (1לתקנות מס ערך מוסף ,התשל"ו 1976-קבעה שמועד החיוב חל עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל לגבי תוספת ג' קמעונאי לפי סעיף )2ג( לתוספת .סעיף )2ג( לתוספת חל על קמעונאי שמחזור עסקו אינו עולה על 1.95מיליון ₪כולל מע"מ ) .(1.95 :1.18 = 1.65ברם ,מחזור עסקו של הקמעונאי בשנת 2014היה 1.7לפני מע"מ ,אשר שווה ערך למחזור של 2.006מיליון ₪כולל מע"מ .לפיכך ,לא חלה עליו בשנת 2014תקנה )7א() (1והיה חייב לדווח בשנת 2014 לפי בסיס מצטבר ,בהתאם לסעיף 22כנוסחו אז. ל וץ יע ול ים מס ב .דיווח בשנת 2015 בשנת 2015מחזורו לפני מע"מ 1.9מיליון ,₪פחות מ 2-מיליון ₪ולכן חל עליו סעיף )22ב() (1לחוק אשר מורה לו לדווח לפי בסיס מזומן. 22.2.4העלאת סף הדיווח לדיווח מזומן לגבי יצרנים מסעיף )2ג( לסעיף )2ד( להוראות לניהול ספרים לי לכ כ לפני תיקון 48לחוק חלה הקלה על יצרן "קטן" ,אשר מנהל ספריו לפי תוספת א' ולפיה אם חל עליו סעיף )2ד( החיוב היה חל על בסיס מזומן .הוראה זו היתה קבועה בסעיף 1)29ב( לחוק כהוראת שעה לשנה והיתה מוארכת מידי שנה .עתה שונתה הוראה זו שבסעיף 1)29ב( לחוק בשני מובנים: א .הוראת השעה בסעיף 1)29ב( בוטלה ותחתה נקבעה הוראה חדשה בסעיף )22ב()(2 לחוק כהוראת קבע. ב .במקום תחולת ההוראה על יצרן לפי סעיף )2ד( שונתה התחולה ליצרן עליו חל סעיף )2ג( לתוספת א'. "מ בע השינוי הוא בהגדלת המחזור שמתחתיו מועד החיוב במס יהיה לפי מועד קבלת התמורה מ 1.95-מיליון ₪כולל מע"מ לפי סעיף )2ד( ל 3.45-מיליון ₪כולל מע"מ לפי סעיף )2ד( ,וכן הגדלת מספר המועסקים מ 6-מועסקים בסעיף )2ד( ל17- מועסקים בסעיף )2ג( להוראות לניהול חשבונות. ההוראה לגבי מועד החיוב במס היא קוגנטית ומחייבת ולא ניתן להתנות עליה .שכן, סעיף 22לחוק וגם הסעיפים האחרים העוסקים במועד החיוב במס נוקטים במלים "יחול החיוב" ולא באופן המאפשר לעוסק אם לאמץ זאת ,אם לאו .במלים אחרות,לכאורה ,לא ניתן לדחות מועד החיוב במס למועד המאוחר ממועד קבלת © 22.2.5האם ניתן לוותר על "ההקלה" של דיווח מזומן ולהמשיך לדבוק בדיווח לפי בסיס מצטבר? 10318 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 כון המ התמורה .עם זאת ,אם העוסק מוסר את הטובין באופן עקבי לפני קבלת התמורה ואינו מקבל מקדמות על חשבון ,ולפי גישת המחוקק הוא מקדים בהוצאת חשבונית מס הנעשית לפי מועד מסירת הטובין ,ולעולם אינו דוחה את מועד החיוב במס אל מעבר למועד קבלת התמורה ,אינו ממש עובר על החוק ,אף אם הוא סוטה מהכללים .יש להניח שהוא עושה כן מטעמי נוחות ,כדי להתאים את מערכת הדיווח במע"מ לפרקטיקה הנהוגה בעסקו לגבי ניהול ספרים ,דיווח למס הכנסה וכו' .יתירה מזאת, בכך הוא מתכוון לפתור את בעיית הבלבול שיצר המחוקק ,כאשר קבע כללים שונים לחובת הדיווח במע"מ לעומת המערכות האחרות – ניהול ספרים ומס הכנסה. ל בענין האחים שרבט 1נקבע ,כי קבלת שיקים דחויים )מעותדים( אמנם אינה מהווה תקבול במזומן ,אולם עוסק רשאי לדווח על עסקה ולשלם את המס לפני המועד שנקבע בחוק כמועד החיוב במס .הדבר מסתמך על סעיף )69א( לחוק המאפשר לעוסק להוציא חשבונית מס מוקדמת ,אם זו תיכלל בדו"ח התקופתי לפי מועד הוצאתה .נראה, שהוצאת חשבונית מס גם ללא קבלת שיקים דחויים תואמת את העקרון שנקבע בפסק דין שרבט. וץ יע ול ים מס 22.2.6תחילת התיקון מ1.1.15- תחילת התיקון היא לגבי עסקאות מיום ,1.1.15שבהן מועד קבלת התמורה ומועד מסירת הטובין הוא מיום 1.1.15ואילך .זאת ,בכפוף להוראות המעבר. הוראות המעבר קובעות :לגבי עסקאות שמועד קבלת התמורה או מועד מסירת הטובין בהן חל לפני ,1.1.15ימשיכו לחול הוראות סעיפים 22ו 29-לחוק לפי הדין ערב התיקון. דוגמא ב' :מועד תחילת ההוראות לי לכ כ קמעונאי שמחזור עסקאותיו בשנת 2014היה 1.99מיליון ₪לפני מע"מ ,מכר מוצרי חשמל ביום .20.12.14את התמורה קיבל ביום 5.1.14ואת הסחורה סיפק ביום .10.1.15 פתרון א .מהו מועד החיוב במס ומתי עליו להוציא חשבונית מס? "מ בע נדרש: א .מהו מועד החיוב במס ומתי עליו להוציא חשבונית מס? ב .כיצד תשתנה התשובה אם העוסק היה מקבל מקדמה ביום ?20.12.14 ג .כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם היה מוסר את הטובין ביום 20.12.14ואת התמורה היה מקבל ביום ?5.1.14 ד .כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם מחזור העסקאות של העוסק בשנת 2014היה 2.1מיליון ?₪ אם מחזור העסקאות היה 2.1מיליון ₪והיה יצרן עליו חלה תוספת א'? 1 ע"ש )חי'( 36/80האחים שרבט -חב' לבנין בע"מ נ' הממונה על מע"מ ,אוגדני שפט 186והאתר המשפטי מסטקס. © אמנם העסקה נעשתה ביום ,20.12.14אולם עד לפני תיקון 48מועד החיוב במס היה תלוי במועד אספקת הסחורה .מאחר שהטובין סופקו לאחר ) 31.12.14ביום ,(10.1.15מועד החיוב לא ייקבע לפי מועד מסירת הטובין ,אלא לפי מועד קבלת דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת 10319 טובין( ,מ .כהן © )(76 התמורה ביום .5.1.15ממועד זה יש לספור 14ימים בהתאם לסעיף )46א( לחוק – עד ,19.1.15להוצאת החשבונית. ב .כיצד תשתנה התשובה אם העוסק היה מקבל מקדמה ביום ?20.12.14 כון המ במקרה זה יחולו לחול הוראות הדין הקודם ומועד החיוב במס ייקבע לפי מועד מסירת הטובין ,דהיינו ,ביום .10.1.15את החשבונית עליו להוציא בתוך 14יום ממועד זה ,דהיינו עד .24.1.15 ג .כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם היה מוסר את הטובין ביום 20.12.14ואת התמורה היה מקבל ביום ?5.1.14 ל במקרה שהטובין נמסרו )או שהתמורה נתקבלה( לפני 1.1.15יחול מועד החיוב לפי הדין הקודם ,דהיינו לפי מועד מסירת הטובין ולא לפי מועד קבלת התמורה. וץ יע ול ים מס ד .כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם מחזור העסקאות של העוסק בשנת 2014 היה 2.1מיליון ?₪ במקרה זה לא היה חל סעיף )22ב( לחוק אלא סעיף )22א( ולפיו מועד החיוב במס הוא לפי מועד מסירת הטובין. אם מחזור העסקאות היה 2.1מיליון ₪והיה יצרן עליו חלה תוספת א'? במקרה זה היה חל סעיף )22ב() (2לחוק ,כאשר מחזור העסקאות הקובע הוא לפי 3.45מיליון ₪כולל מע"מ בהתאם לסעיף )2ג( לתוספת א' ,דהיינו 2.923מיליון ₪ לא כולל מע"מ .מועד החיוב היה נקבע לפי בסיס מזומן לפי מועד קבלת התמורה. נספח א' :סעיף 22לאחר תיקון 48לחוק מע"מ לי לכ כ 22.2.7נספחים "מ בע " .22במכר טובין )א( במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין בחלקים -חל החיוב על כל חלק שנמכר .לענין זה " -מסירה" כמשמעותה בסעיף 8לחוק המכר ,תשכ"ח.11968- )2ב( על אף האמור בסעיף קטן )א( ,בעסקה של מכר טובין בידי אחד מאלה ,יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל: ) (1עוסק שמחזור העסקאות שלו אינו עולה על שני מיליון שקלים חדשים; ) (2עוסק שמתקיים בו האמור בפרט )2ג( לתוספת א' להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,התשל"ג".1973- 2 © 1 סעיף 8לחוק המכר ,תשכ"ח 1968-קובע: " .8מסירה כיצד? )א( מסירת הממכר תהא בהעמדת הממכר לרשות הקונה. )ב( היה הממכר חלק מתוך צובר של נכסים ,תהא המסירה בעשיית כל הדרוש כדי לאפשר את ייחוד הממכר וקבלתו על ידי הקונה. )ג( הוסכם על הובלת הממכר על ידי מוביל ,תהא המסירה בהעמדת הממכר לרשות המוביל ,ובלבד שהמוביל אחראי כלפי הקונה על פי חוזה ההובלה". תחילה מיום ) 1.1.15תיקון - 48ס"ח 2478התשע"ה .(41 ,4.12.14 10320 דיני מסים -מע"מ ) .22מועד חיוב במס במכירת טובין( ,מ .כהן © )(76 נספח ב' :סעיף 1)29ב( לפני ביטולו בתיקון 48לחוק מע"מ כון המ ")1ב( בעסקה של מכר נכס על ידי עוסק שמתקיים בו האמור בסעיף )2ד( לתוספת א' להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,התשל"ג ,1973-יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל; הוראות פסקה זו יחולו על עסקה של מכר נכס כאמור אשר נמסר לקונה בשנה שמיום תחילתו של חוק מס ערך מוסף )תיקון מס' 42והוראת שעה( ,התשע"ב ;2012-ואולם שר האוצר ,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,רשאי לקבוע כי הוראות אלה יחולו על עסקאות כאמור בתקופות נוספות שיקבע;" 22.3סיכום ל ניתן להיווכח מהדברים האמורים ,כי קביעת מועד החיוב במס לגבי מכירת טובין אינה דבר כה פשוט ,כפי הנדמה מקריאה של סעיף 22לחוק .ראשית ,יש לקבוע שאכן מדובר בעסקת "מכר" ולא בעסקת "שירות" .לשם כך סקרנו את דרך האבחנה בין שני סוגי העסקאות .לאחר מכן יש לבחון אם מדובר במכר של "טובין" .בענין זה אבחנו בין נכסים מנכסים שונים ,כגון אבחנה בין נכס מוחשי לנכס בלתי-מוחשי ,ואף ראינו כיצד סוג הנכס עשוי להשפיע על מועד חיוב המס שייקבע למכירתו. וץ יע ול ים מס עמדנו גם על חשיבותו של מועד החיוב במס במסגרת כלל המועדים הרלבנטיים לחוק מע"מ ,כגון מועד הוצאת החשבונית ,מועד הגשת הדו"ח התקופתי ומועד תשלום המס. הבחנו שקביעת מועד חיוב במס אחר עשויה להשפיע על כל יתר המועדים וכן בסיבות נוספות לחשיבות הרבה של קביעה נכונה של מועד החיוב במס. לי לכ כ לאחר מכן התמקדנו בסוגיית ה"מסירה" ,שהינה הסוגייה הבעייתית ביותר בהקשר של מכירת טובין .אבחנו בין דרכי המסירה השונות )מסירה רגילה ,ייחוד ,מסירה על ידי מתן אמצעי ,מסירה על ידי מוביל ,מסירה רציפה ,וכיוצא באלה( .כן אבחנו בין מסירה בפעם אחת ובין מסירה בשלבים. נגענו בעסקאות של השכרת טובין ושכר-מכר )ליסינג( הנחשבות ,אליבא דחוק מע"מ, לעסקאות "מכר" ובקביעת מנהל מע"מ שלפיה עסקאות אלו ידווחו לפי בסיס מזומן. "מ בע ראינו גם את השינוי שנעשה בסעיף 22לחוק על ידי פיצולו )בתיקון 48לחוק( לשתי פסקאות – פיסקה )א( ,שהינה הנוסח המקורי של סעיף 22לחוק ופיסקה )ב( ,אשר מציגה מקרים בהם יחול מועד החיוב במס לפי מועד קבלת התמורה. ©
© Copyright 2024