1. No category

Sommerkursus 2010
Årsregnskabsloven
- udvalgte områder
Sommerkursus for Partnere
August 2010
Årsregnskabsloven - udvalgte områder
- formål med kurset
at give deltagerne en generel opdatering på
udvalgte områder og et overblik over de
seneste ændringer i årsregnskabsloven.
Endvidere
en række hyppigt forekommende
spørgsmål samt udvalgte regnskabsmæssige
problemstillinger i praksis.
Hovedvægten ligger på forhold af relevans for
virksomheder i regnskabsklasse A, B og C.
Alene fokus på IFRS hvor påkrævet i.h.t. ÅRL
2
ÅRL udvalgte områder
1
Sommerkursus 2010
2009 ændringer til
ÅRL som følge af
selskabsloven
3
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
§
Ændring vedtaget 29.5.2009 (LOV nr 516 af 12/06/2009)
Diverse konsekvensrettelser [A
D]
7a
Døtre af statslige A/S indplaceres i regnskabsklasse efter størrelse [B og C]
35
Egne kapitalandele kan ikke længere indregnes som aktiv [B, C og (D)]
35a
Krav om reserve v/udlån & sikkerhedsstillelse (selvfinansiering) [B, C og D]
35b
Indregning af samt reserve for ikke-indbetalt virksomhedskapital [B, C og D]
51
Lempelser ved overgang til ÅRL fra andet regelsæt [B, C og D]
74
Oplysningskrav om storaktionærer ophæves [B og C]
102
Børsnoterede statslige A/S skal følge relevante børsregler [D]
107
Oplysninger om ledelseshverv udvides [D]
Fremover også andre erhvervsdrivende virksomheder og udenlandske virksomheder
138, 139 & 154 Indsendelsesfrist & præcisering af kravene hertil i f.m. likvidation [B, C & D]
Bilag 1: B2
& B4
Ny koncerndefinition baseret på IFRS [A
Bilag 1: B5
Definition på associerede tilpasses ny koncerndefinition [A
D]
D]
4
4
ÅRL udvalgte områder
2
Sommerkursus 2010
Ikrafttræden af 2009 ændringer til ÅRL
Hovedpart = 1.3.2010. Senere ikraft:
Etablering af bunden reserve ved
udlån/sikkerhedsstillelse (selvfinansiering)
Bunden reserve for ikke-indbetalt
virksomhedskapital
Ophævelse af oplysningskravet
om storaktionærer (nuv ÅRL § 74)
Datter af statslige A/S
Kan anvende nye lempelse for årsrapporter aflagt 1.3.2010 el. senere
Lempelige overgangsregler ved
overgang fra fx IFRS til ÅRL
E&S har endnu ikke udsendt noget
5
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- konsekvensrettelser
Konsekvensrettelser sfa den nye
selskabslov
Ændring af henvisninger
Tilpasning ændrede definitioner
og sprogbrug i selskabsloven
Fx tilpasning af ÅRLs krav om
ledelsespåtegning mv. til de nye
ledelsesmodeller i selskabsloven
Definition af virksomhedens
ledelse i bilag 1, A, til ÅRL
Virksomhedens ledelse
Medlemmerne af de ansvarlige
ledelsesorganer, som varetager
henholdsvis den øverste ledelse og
den daglige ledelse efter de love,
vedtægter, aftaler eller sædvaner,
der gælder for virksomheden.
I virksomheder, som har et
tilsynsorgan eller et tilsynsråd, er
tilsynsorganet eller tilsynsrådet
omfattet af de bestemmelser, som
gælder for det øverste
ledelsesorgan.
Er der ikke et særskilt ledelsesorgan
i virksomheden, anses de personligt
ansvarlige ejere i fællesskab for at
udgøre det ansvarlige
ledelsesorgan.
6
ÅRL udvalgte områder
3
Sommerkursus 2010
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- statslige aktieselskaber samt egne kapitalandele
Døtre af statslige aktieselskaber
Egne kapitalandele
Hidtil automatisk været omfattet
af klasse D sfa tilknytningen til et
statsligt moderaktieselskab
Ikke længere som aktiv i
balancen. Baggrund
ÅRL er i stor udstrækning
tilpasset IFRS
Adgangen til at erhverve egne
kapitalandele i selskabsloven
er udvidet væsentligt
Fremover indplaceres i klasse B
eller C pba dets egne forhold
Ligestilles hermed med døtre af
børsnoterede virksomheder
Fremover fritaget for fx kravet
om at udarbejde halvårsrapport
Køb/salg af egne kapitalandele
herefter altid i egenkapitalen
7
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
Reserve ved udlån, sikkerhedsstillelse eller anden økonomisk bistand
Selskab kan på visse betingelser yde lån/stille sikkerhed i
f.m. selvfinansiering
Bl.a. godkendt af GF, forsvarligt,
kreditvurdering
Skal kunne rummes i frie reserver på ydelsestidspunktet
Krav om at omklassificere
beløb svarende til udlånet
Incl. forfaldne ej betalte renter
Fra overført overskud eller anden
post, der kan anvendes til udbytte
Til ny post reserve for udlån og
sikkerhedsstillelse
Reserven kan reduceres med
nettoudbytte (udbytte ÷ skat)
Incl. nettoudbytte, som forventes besluttet på kommende GF
Reserven formindskes/opløses i det omfang, lånet eller
sikkerhedsstillelsen mv.
nedbringes/bringes til ophør
Hvis problemer med tilbagebetaling af lån => nedskrives
8
ÅRL udvalgte områder
4
Sommerkursus 2010
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- reserve for ikke indbetalt virksomhedskapital
Alene krav om indbetaling af 25 % af
den tegnede virksomhedskapital
ApS dog mindst 80t
A/S min 25% af 500t = 125t
Evt overkurs altid 100 % indbetalt
Tilsvarende ved apportindskud
Ikke indbetalt selskabskapital
Reserve for ikke indbetalt
virksomhedskapital
Samlede beløb, som endnu ikke er
indbetalt, fratrækkes i reserver, som
kan benyttes til udbytte
Overført resultat kan blive negativ
Ej elimineres med virk s underskud
eller formindskes på anden måde
Kan kræves betalt på anfordring
Opløses/formindskes i det omfang
virksomhedskapitalen indbetales
Frist mindst 2 uger
Evt. længere varsel i vedtægter,
dog ikke overstige 4 uger
Ej ved nedskrivning af tilgodehavende
Om nødvendigt må selskabskapitalen nedsættes tilsvarende, hvis kapitalen ikke indbetales efter påkrav herom
Kan i årsrapporten præsenteres
Brutto eller netto jf. næste slide
9
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- reserve for ikke indbetalt virksomhedskapital
Eksempel - Bruttopræsentation
Aktiver
t.kr.
Passiver
t.kr.
Ikke indbetalt selskabskapital
750
Aktiekapital
Likvide beholdninger
250
Reserve for ikke indbetalt selskabskapital
Omsætningsaktiver i alt
1.000
Aktiver i alt
1.000
Eksempel
1.000
(750)
Egenkapital i alt
1.000
Passiver i alt
1.000
Nettopræsentation
Aktiver
Ikke indbetalt selskabskapital (vises ikke)
Likvide beholdninger
t.kr.
Passiver
0
Aktiekapital (tegnet)
250
- heraf ikke indbetalt
t.kr.
Spec. vises evt.
indenfor linien
Aktiekapital
Reserve for ikke indbetalt selskabskapital
Overført overskud (primo = 0)
Aktiver i alt
750
Overført overskud (primo = 0)
250
1.000
(750)
250
750
(750)
Egenkapital i alt
250
Passiver i alt
250
10
ÅRL udvalgte områder
5
Sommerkursus 2010
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
Reserve ikke indbetalt virksomhedskapital
netto eller brutto?
Bruttopræsentation
Nettopræsentation
Større egenkapital/balancesum
Kapitalen vises netto med
specifikation af hhv. indbetalt
og ikke indbetalt kapital
Kan fx være relevant ved covenants i låneaftaler samt nøgletal
Typisk lavere afkastningsgrad
men tilgengæld større soliditet
Viser måske mere reelt billede
På regnskabsaflæggelsestidspunktet tage stilling til
Klassifikation kort/lang?
Måling af tilgodehavendet
Skal der foretages nedskrivning?
Kan være vanskelig hvis mange
aktionærer
11
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- reserve for ikke indbetalt virksomhedskapital
Eks på beskrivelse i anvendt regnskabspraksis
Bruttopræsentation
Tegnet, men ikke indbetalt aktiekapital indregnes under tilgodehavender og måles til
nominel værdi med fradrag af nedskrivninger til
imødegåelse af forventede tab. Nedskrivninger
indregnes i resultatopgørelsen. Under
egenkapitalen omklassificeres et beløb
svarende til den ikke indbetalte aktiekapital fra
overført resultat eller en anden reserve, der
kan anvendes til udbytte, til reserve for ikke
indbetalt aktiekapital .
Behandling i investors regnskab
Behandling i investors regnskab?
Fremgår ej af lov/bemærkninger
Gensidig bebyrdende aftale
Indregnes normalt ikke i balancen
Oplyses eventuelt i noterne
Alternativ?
Dr kapitalandele Cr gæld (fx
benævnt Tegnet, men ikke indbetalt
virksomhedskapital )
Nettopræsentation
Tegnet, men ikke indbetalt aktiekapital fratrækkes i aktiekapital under egenkapitalen, og
et beløb svarende til den ikke indbetalte kapital
omklassificeres fra overført resultat eller en
anden reserve, der kan anvendes til udbytte, til
reserve for ikke indbetalt aktiekapital
Betalingstilsagnet kommer her
tydeligt frem i regnskabet
Uanset metode skal investor som
vanligt vurdere, om der skal
indregnes en hensat forpligtelse
(hvis kontrakten er tabsgivende) eller
en nedskrivning af aktivet
12
ÅRL udvalgte områder
6
Sommerkursus 2010
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- lempelser ved overgang til ÅRL fra andet regelsæt
Overgang fra andet regelsæt til ÅRL = tilbagevirkende kraft
Bekosteligt hvis tidligere regler afviger markant fra ÅRL
Opgørelser/omvurderinger langt tilbage i tid er i visse tilfælde umuligt
E&S kan fastsætte lempelige overgangsregler a la IFRS 1
13
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- oplysningskrav om storaktionærer ophæves
Offentligt tilgængeligt ejerregister
oprettes i medfør af selskabslov
Kapitalselskab skal modtage
besked om visse ændringer i
ejerforholdene fra ejere > 5 %
Oplysningerne vil svare til ÅRL
§ 74 som derfor ophæves
Alene betydning for klasse B/C
klasse D fortsat oplyse nøjagtige ejer- & stemmeandel hvis
Besidder mindst 5% af stemmer,
eller pålydende værdi udgør min
5% af A/S-kapital, dog min 100t
14
ÅRL udvalgte områder
7
Sommerkursus 2010
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- oplysninger om ledelseshverv (børsnoterede + statslige A/S er)
Oplyse om ledelseshverv i andre danske A/S er,
bortset fra i egne 100 %-ejede datterselskaber
Fremover oplyse om ledelseshverv i
andre danske A/S er
Som i dag kan et ledelsesmedlem, der er medlem af ledelsen i et andet
moderselskab og i et eller flere af dettes 100 %-ejede datterselskaber, nøjes
med at oplyse navnet på moderselskabet samt antallet af datterselskaber
andre danske erhvervsdrivende virksomheder (udvidelse)
hermed menes både virksomheder med begrænset ansvar samt personligt
drevne virksomheder som fx enkeltmandsvirksomheder og I/S er
udenlandske erhvervsvirksomheder (udvidelse)
15
2009 ændringer til ÅRL (sfa ny selskabslov)
- virksomheder i likvidation
En virksomhed der opløses efter regnskabsårets udløb, men inden fristen for
indsendelse af årsrapport, kan undlade at aflægge/indsende årsrapport for det
pågældende år, hvis det afsluttende likvidationsregnskab indsendes i stedet
Det afsluttende likvidationsregnskab skal dække den samlede periode fra den
seneste årsrapport til virksomhedens ophør
Eksempel
En kalenderårsvirksomhed afslutter likvidationen 25. februar 2011
Den kan undlade at aflægge & indsende årsrapport for 2010, hvis afsluttende likvidationsregnskab omfatter perioden 01.01.2010-25.02.2011
Dette forudsætter dog, både at det endelige likvidationsregnskab indsendes,
og at E&S registrerer anmeldelse om, at selskabet er slettet fra registeret,
inden fristen for rettidig indsendelse af den pågældende årsrapport udløber,
dvs. senest den 31.05.2011.
16
ÅRL udvalgte områder
8
Sommerkursus 2010
Ny koncerndefinition
- skattemæssige og andre konsekvenser ?
17
Koncerndefinition og sambeskatning (SKM2010.209.SR)
Skal A, B & C
sambeskattes?
A ApS
D ApS
75 %
25 %
75 %
B ApS
25 %
C A/S
Aktionæroverenskomst mellem A og D
Ingen aktionær har bestemmende indflydelse i B og C
I tilfælde af uenighed har uafhængig advokat den afgørende stemme
18
ÅRL udvalgte områder
9
Sommerkursus 2010
Hidtidig definition
ÅRL og ASL / ApSL
Hidtidig ÅRL:
En modervirksomhed udgør sammen med
dattervirksomhederne en koncern.
Definition på modervirksomhed:
Afgørende
forudsætning:
En virksomhed, som:
1. besidder flertallet af stemmerettighederne i en
anden virksomhed,
2. er virksomhedsdeltager og har ret til at udnævne
eller afsætte et flertal af medlemmerne i den anden
virksomheds øverste ledelsesorgan,
3. er virksomhedsdeltager og har ret til at udøve en
bestemmende indflydelse over en anden
virksomheds driftsmæssige og finansielle ledelse
på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,
4. er virksomhedsdeltager og på grundlag af aftale med
andre deltagere råder over flertallet af
stemmerettighederne i en anden virksomhed eller
5. besidder kapitalandele i en anden virksomhed og
udøver en bestemmende indflydelse over dennes
driftsmæssige og finansielle ledelse.
Besiddelse af
kapitalandele
19
Hidtidig definition
ÅRL og ASL / ApSL
Case:
Holding 1 A/S ejer 66 % af Selskab A.
Holding 2 A/S ejer 34 % af Selskab A.
Der foreligger en aktionæroverenskomst mellem Holding 1 og Holding 2,
der bestemmer, at de trods ejerfordelingen skal være enige om ALLE
beslutninger vedrørende Selskab A.
Er Holding 1 ud
fra ÅRLs
hidtidige
bestemmelser
moderselskab
til Selskab A?
Ændrer ny
ÅRL-definition
ved denne
konklusion ?
20
ÅRL udvalgte områder
10
Sommerkursus 2010
Ny definition
I Selskabsskatteloven:
udøver
ÅRL og SEL
Hidtidig ÅRL:
Ny ÅRL:
Modervirksomhed:
En modervirksomhed udgør sammen med
dattervirksomhederne en koncern.
Definition på modervirksomhed:
En virksomhed, som:
1. besidder flertallet af stemmerettighederne i en
anden virksomhed,
2. er virksomhedsdeltager og har ret til at udnævne
eller afsætte et flertal af medlemmerne i den anden
virksomheds øverste ledelsesorgan,
3. er virksomhedsdeltager og har ret til at udøve en
bestemmende indflydelse over en anden
virksomheds driftsmæssige og finansielle ledelse
på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,
4. er virksomhedsdeltager og på grundlag af aftale med
andre deltagere råder over flertallet af
stemmerettighederne i en anden virksomhed eller
5. besidder kapitalandele i en anden virksomhed og
udøver en bestemmende indflydelse over dennes
driftsmæssige og finansielle ledelse.
Permanent
rådighed over
stemmer
En virksomhed, som har en bestemmende indflydelse over en eller
flere dattervirksomheder.
En dattervirksomhed kan kun have én direkte modervirksomhed. Hvis
flere virksomheder opfylder et eller flere af kriterierne [nedenfor] er det
alene den virksomhed, som faktisk kan udøve den bestemmende
indflydelse til at styre virksomhedens økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være modervirksomhed.
Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en
dattervirksomheds økonomiske og driftsmæssige beslutninger.
Bestemmende indflydelse .. foreligger, når modervirksomheden
direkte eller indirekte
ejer mere end halvdelen af
stemmerettighederne i en virksomhed, medmindre det i særlige
tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør
bestemmende indflydelse.
Ejer en modervirksomhed ikke mere end halvdelen af
stemmerettighederne i en virksomhed, foreligger der bestemmende
indflydelse, hvis modervirksomheden har
1.
råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en
aftale med andre investorer,
2.
beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i en
virksomhed i henhold til en vedtægt eller aftale,
3.
beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det
øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende
indflydelse på virksomheden, eller har
4.
råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen
eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske
bestemmende indflydelse over virksomheden.
21
Ny definition
ÅRL og SEL
Ændringer i ft. tidligere definition
besiddelse af kapitalandele ikke længere en forudsætning for koncernforhold
der skal tages hensyn til stemmeretsbegrænsninger
faktisk bestemmende indflydelse
konsekvenser fx for Private Equity-strukturer, hvor K/S-komplementarselskab ikke har
ejerandele, men reel kontrol ?
Præciseringer
der skal tages hensyn til potentielle stemmerettigheder, som aktuelt kan udnyttes eller
konverteres
egne aktier tæller ikke med
Definition indholdsmæssigt i o.m. IAS 27 => skal fortolkes herudfra og SIC-12
Control is the power to govern the financial and operating policies of an entity so as to
obtain benefits from its activities.
22
ÅRL udvalgte områder
11
Sommerkursus 2010
Ny definition
ÅRL og SEL
SEL § 82:
Ejeraftaler er ikke bindende for kapitalselskabet og de beslutninger, der
træffes af generalforsamlingen.
Samspil med ny koncerndefinition ?
Mulighed for faktisk kontrol vil overrule SEL § 82
HUSK
Ny koncerndefinition
ikrafttræden:
Regnskabsår, der begynder den 1. marts 2010 eller senere
Overgangsbestemmelser ?
Check aktionær- og stemmeretsaftaler på
løbende revision !
23
Ændringer til ÅRL
(L100) vedtaget i
juni 2008
24
ÅRL udvalgte områder
12
Sommerkursus 2010
Ændringer til ÅRL vedtaget i juni 2008
lov nr. 516
Alle virksomheder
ændring af størrelsesgrænser
ændrede revisorpligter vedr. ledelsesberetningen
transaktioner med nærtstående [C og visse D]
ikke balanceførte arrangementer [C og D]
øvrige ændringer
Børsnoterede virksomheder (kort)
redegørelse om virksomhedsledelse
bortfald af kommende pligt til at anvende IFRS i
modervirksomhedens årsregnskab
Regnskabsår, der begynder 1.9.2008 eller senere
25
2008 ændringer til ÅRL i hovedtræk
26
ÅRL udvalgte områder
13
Sommerkursus 2010
2008 ændringer til ÅRL i hovedtræk
+ Oplysningskrav om samfundsansvar klasse C(s) og D
vedtaget i december 2008 gældende fra 1.1.2009
27
Ændring af størrelsesgrænser som vedtaget juni 2008
Størrelsesgrænserne for SMV forøget med ca. 20%
Klasse
A
B
C (mellem)
C (stor)
Andelsselskaber mv.
Små virksomheder
Mellemstore
virksomheder
Store
virksomheder
Før
Nu
Før
Nu
Før
Før
Balance
0-6
0-7
0-29
0-36
29-119 36-143 > 119
> 143
Nettoomsætn
0-12
0-14
0-58
0-72
58-238 72-286 > 238
> 286
Ansatte
0-10
0-10
0-50
0-50
50-250 50-250 > 250
> 250
Mio.kr
hhv. antal
ansatte
Nu
Nu
28
ÅRL udvalgte områder
14
Sommerkursus 2010
Case
ændring af størrelsesgrænser
Grænsen for udarbejdelse af koncernregnskab tilsvarende forøget, så
den følger grænserne for klasse B, jf. ÅRL § 110 (små koncerner)
Beregningen i § 7, stk. 3, finder anvendelse på den samlede koncern
Balancesum/nettoomsætning = Summen af alle koncernvirksomhedernes balancesummer hhv. nettoomsætning
Tilsvarende gælder mht. gns. antal heltidsbeskæftigede
Grænserne må ikke være overskredet i to på hinanden følgende år
Skal der foretages intern eliminering inden beregningen?
29
Case
størrelsesgrænser
Nettoomsætning
50 mio. kr.
Aktiver
50 mio. kr.
- heraf finansiel leasing
45 mio. kr.
Antal ansatte
55
Spørgsmål
Hvilken regnskabsklasse?
Hvorledes kan/skal leasingkontrakterne
behandles regnskabsmæssigt?
30
ÅRL udvalgte områder
15
Sommerkursus 2010
Ændring af revisors pligter vedr. ledelsesberetningen
Nu (regnskabsår efter 1/9-2008)
Før
Retvisende billede
Retvisende billede
Års- og
koncernregnskab
Årsrapport,
herunder
ledelsesberetning
Retvisende redegørelse
Årsrapport
Ledelses
beretning
Herudover indgår en ledelsespåtegning
31
Ændring af revisors pligter vedr. ledelsesberetningen
- regnskabsklasse B, C og D
Revisors pligter vedr. ledelsesberetningen er ændret (ÅRL §135)
Revisor skal revidere årsregnskab og evt. koncernregnskab
Revisor skal afgive en udtalelse om ledelsesberetningen
positivt erklære, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen
er i o.m. årsregnskab + evt. koncernregnskab
Ikke længere krav om revision af ledelsesberetningen
32
ÅRL udvalgte områder
16
Sommerkursus 2010
Ophævelse af revisionspligt for ledelsesberetningen mv.
1) Formulering af
ledelsespåtegningen
§ 9 ændret: Retvisende billede hhv. retvisende redegørelse
Husk væsentligste risici/usikkerhedsfaktorer (kun klasse D)
Ledelsespåtegninger er opdateret primo januar 2010
2) Revisors arbejde ved
udtalelse om ledelsesberetningen (konsistenstjek)
Ikke foretage særlige handlinger mhp. dokumentation
Vejledning
Revisors Bibliotek
3) Frivillig revision af
ledelsesberetningen?
Kan frivilligt tilvælge revision af ledelsesberetningen
Ofte relevant for SMV ere
4) Formulering af
revisionspåtegningen
Ændring af standardrevisionspåtegninger
5) Placering af oplysninger
i årsrapporten (pga ÅRL §11)
6) Placering CSR/CG oplysninger
uden for årsrapporten
33
Word
Omtale af visse forhold i både ledelsesberetning og årsregnskab
(hvis væsentligt for retvisende billede) jf. også senere slide
Beskrives fyldestgørende i noterne
Dækkende opsummering i ledelsesberetningen med tydelig
krydshenvisning til pågældende noter
Jf. senere
Ændring af revisors pligter vedr. ledelsesberetningen
- ledelsespåtegning i ÅRL § 9 ændret, så ledelsen nu skal bekræfte
1. Hvorvidt årsrapporten er aflagt i o.m. lovgivningens og evt. standarders krav
samt evt. krav i vedtægter og aftale (Uændret, retvisende redegørelse er
dækket af bekræftelsen vedr. årsrapporten)
2. Hvorvidt årsregnskabet og et evt. koncernregnskab (tidligere: årsrapporten)
giver et retvisende billede af virksomhedens og koncernens aktiver og passiver,
finansielle stilling og resultatet
3.
Samt for klasse D: Hvorvidt ledelsesberetningen indeholder en retvisende
redegørelse for udviklingen i virksomhedens/koncernens aktiviteter og
økonomiske forhold, årets resultat og virksomhedens/koncernens finansielle
stilling. Ledelsen skal endvidere erklære, hvorvidt ledelsesberetningen
indeholder en beskrivelse af de væsentligste risici og usikkerhedsfaktorer, som
virksomheden/koncernen står over for. I ledelsespåtegningen for disse
virksomheder skal navn og funktion i forhold til virksomheden for de enkelte
medlemmer af de ansvarlige ledelsesorganer anføres
Ledelsens ansvar er uændret
34
ÅRL udvalgte områder
17
Sommerkursus 2010
Ledelsespåtegning, eksempel for klasse C
Danske regnskabsvejledninger
skal slettes, hvis disse ikke
følges. Er der særlige krav til
årsregnskabsaflæggelsen i
vedtægter eller aftale, skal dette
tilføjes.
Ved supplerende beretninger
skal tilføjes afsnit herom
Ændring af revisors pligter vedr. ledelsesberetningen
- krav til revisors udtalelse om ledelsesberetningen
Lovbemærkninger
Revisor skal gennemlæse ledelsesberetning
Revisor skal tage hensyn til den viden, som revisor i
øvrigt har opnået ved revision af års- hhv. koncernregnskab
Revisor har ikke særskilt undersøgelsespligt
Erklæringsbekendtgørelse og vejledningen hertil er
ændret, således at den også omfatter revisors udtalelse
OBS: Bekg. om offentliggørelse af redegørelse for virksomhedsledelse og redegørelse for
samfundsansvar på virksomhedens hjemmeside mv. jf. senere.
36
ÅRL udvalgte områder
18
Sommerkursus 2010
Ændring af revisors pligter vedr. ledelsesberetningen
- vejledning om ledelsesberetningen (december 2009)
Revisors udtalelse om ledelsesberetningen kan formuleres således
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en
retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til
årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget
yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i
ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet.
Andre eksempler i vejledningen
Oplysningerne i ledelsesberetningen ikke i o.m. årsregnskabet
Mgl omtale (inkl. i ledelsesberetningen) af væsentlig going concern usikkerhed
Manglende omtale i ledelsesberetningen af væsentlig going concern usikkerhed
37
Ændring af revisors pligter vedr. ledelsesberetningen
- grundlæggende krav til årsrapporten i ÅRL § 11 ændret
Årsregnskabet og et evt. koncernregnskab
skal give et retvisende billede af ...
Ledelsesberetningen skal indeholde en
retvisende redegørelse for de forhold, som
den omhandler
Placering af oplysninger mere afgørende
nu, da der ikke længere er revisionspligt af
hele årsrapporten
Deloitte Årsnyt 2009
FSR Faglig opdatering i f.m.
årsrapporten 2009
FSR Faglig information
38
ÅRL udvalgte områder
19
Sommerkursus 2010
Ureviderede oplysninger i årsrapporten
- E&S Hyrdebrev 2008: Hele årsrapporten skal revideres
E&S har konstateret, at der i enkelte årsrapporter for børsnoterede
virksomheder indgår oplysninger, som ikke er reviderede.
Det fremgår typisk af en fodnote eller en overskrift, at oplysningerne er
ureviderede. Revisor har derimod ikke taget forbehold i påtegningen for
den manglende revision
Det er E&S opfattelse, at hele årsrapporten skal være revideret, for at
årsregnskabslovens krav i ÅRL § 135 er opfyldt. Hvis dele af årsrapporten
ikke kan revideres, skal revisor tage forbehold herfor i sin påtegning.
Revisionspligten omfatter derfor altid proforma-tal og alle andre
oplysninger, som indgår i ledelsesberetningen
Evt. placering i ledelsesberetningen som fremover ikke revideres, men
alene er omfattet af revisors udtalelse herom
Nyhed på Deloitte Resources 4.2.2009
39
Ureviderede oplysninger i årsrapporten
Drøftelser mellem E&S og FSR udestår fortsat (se dog nedenfor)
De indikationer, vi indtil videre har hørt, har ikke givet anledning til at
konkludere, at problemstillingen alene kan henføres til børsnoterede
Deloitte s holdning indtil anden måtte blive udmeldt
Klasse D
Klasse B&C
Klasse A
Forbehold, hvis oplysningerne ikke er en del af
ledelsesberetningen eller en supplerende beretning.
REVREGN skal konsulteres
Som ovenfor, dog ikke krav om konsultation af REVREGN
Hidtidig praksis kan opretholdes indtil videre dvs. ledelsen vil
kunne medtage ureviderede oplysninger, hvis dette klart fremgår
Skal i indledning til påtegning fremgå at oplysninger ej er revideret
E&S har ultimo maj 2010 oplyst, at der snart kommer notat herom
Fortolkning vedr. klasse A forventes at være som Deloitte s ovenfor
40
ÅRL udvalgte områder
20
Sommerkursus 2010
Transaktioner med nærtstående parter
- regnskabsklasse C og D (de, som ej skal følge IFRS)
Kun oplyse om transaktioner med
nærtstående hvis de ikke er indgået på normale markedsvilkår!
Beløb
Karakter af forholdet til nærtstående
Andre oplysninger nødvendige for at
forstå virksomhedens finansielle stilling
Omfatter ikke ledelsesaflønning
Er dækket af § 98b kravet
Lempelse nu kun transaktioner
mellem virk og dens helejede døtre
(dvs. kun nedad i koncernen)
Mulighed for gruppering af
individuelle transaktioner
Notat i Revisors Bibliotek
Og på DR, jf. næste slide
41
Transaktioner med nærtstående parter
- regnskabsklasse C og D (de, som ej skal følge IFRS)
DR 4.3.2009: Internt notat og
hjælpeværktøj t/revision af oplysninger om nærtstående parter
Samme som notat i Revisors
Bibliotek af februar 2009
Omhandler ændringen af oplysningskravet for transaktioner med
nærtstående
Til dokumentation af revisionen af
det nye oplysningskrav om nærtstående parter, har REVREGN og
SKAT udviklet et værktøj med
hjælpespørgsmål (AS/2)
42
ÅRL udvalgte områder
21
Sommerkursus 2010
Transaktioner med nærtstående parter
- definitionen omfatter nu flere
Definition af nærtstående parter
I o.m. IAS 24 (se bilag)
Som vedtaget af EU inkl. evt.
efterfølgende ændringer
Direkte lovreference til IAS =
væsentlig nyskabelse
Nye nærtstående iflg. lov.bem:
Pensionsordninger til
medarbejdere i virksomheden
eller til medarbejdere i en nærtstående part til virksomheden
(ydelsesbaserede)
Nøglepersoner i virk s ledelse
Nærtståendes familiemedlemmer
43
Transaktioner med nærtstående parter
- normale markedsvilkår?
ÅRL § 98c stk. 1: Virksomheden skal oplyse om transaktioner med
nærtstående parter, hvis transaktionerne ikke er indgået på normale
markedsvilkår
Skal ikke give oplysninger om transaktioner indgået på normale
markedsvilkår med nærtstående parter. Betyder bl.a.:
Ledelsen skal vurdere de enkelte transaktioner med nærtstående
Overveje ændring af koncernmanualer, kontoplaner mv.
Fortsat oplysningskrav i ledelsesberetning, hvis usædvanlige forhold
Ej entydigt hvornår transaktion er på normale markedsvilkår
Lovbemærkninger: SKAT s transfer pricing bestemmelser kan
anvendes til vurdering af, hvornår transaktionerne er indgået på
normale markedsvilkår
44
ÅRL udvalgte områder
Se mere i REVREGN notat om nærtstående parter
22
Sommerkursus 2010
Transaktioner med nærtstående parter
- i koncernregnskabet
Oplysningskrav for transaktioner med
nærtstående parter omfatter også
koncernregnskabet via henvisning fra
ÅRL § 126
Der skal ikke oplyses om transaktioner
med nærtstående parter, der
elimineres i koncernregnskabet
Mulighed for gruppering af individuelle
transaktioner
45
Oplysningskrav om ikke balanceførte arrangementer
- regnskabsklasse C og D (inkl. de, som følger IFRS)
Ny bestemmelse i ÅRL § 94a
Stk. 1: Virksomheden skal oplyse om arrangementer, som ikke er indregnet i
balancen, herunder anvendelse af virksomheder eller aktiviteter til et specielt
økonomisk, juridisk, skatte- eller regnskabsmæssigt formål, hvis oplysning
herom er nødvendig for bedømmelsen af virksomhedens finansielle stilling
Stk. 2: Oplysningerne efter stk.1 skal omfatte karakteren af og det
forretningsmæssige formål med arrangementerne. Store virksomheder [og
klasse D] skal tillige oplyse om de risici og fordele, der er forbundet med
arrangementerne, og den finansielle indvirkning heraf
Begrebsrammen i ÅRL
få virksomheder forventes at
blive omfattet af den nye bestemmelse i § 94a
46
ÅRL udvalgte områder
23
Sommerkursus 2010
Oplysningskrav om ikke balanceførte arrangementer
- regnskabsklasse C og D (inkl. de, som følger IFRS)
Arrangementer ej udtømmende defineret i loven
Både transaktioner og aftaler
Både danske arrangementer og arrangementer,
som indgås via fx udenlandske aktiviteter
Bestemmelsen bygger på den principbaserede tilgang
Omfatter fx SPE er*
men ikke virksomhedens alm. evt.forpligtelser mv.
Som hovedregel
hovedregelikke
ikkevirksomhedens
virksomhedenssædvanlige
sædvanlige
forretningsmæssige aftaler fx købs- og salgsaftaler
* ÅRL s koncerndefinition ændret
i juni 2009, jf. tidligere
47
Oplysningskrav om ikke balanceførte arrangementer
- i koncernregnskabet
Gælder også
I koncernregnskabet via henvisning fra ÅRL § 126
Danske IFRS virksomheder
Alene oplysninger fra ÅRL § 94a, som ikke allerede gives efter IFRS
48
ÅRL udvalgte områder
24
Sommerkursus 2010
Øvrige ændringer til ÅRL
- regnskabsklasse B, C og D (indre værdis metode)
Resultat af kapitalandele skal indregnes
i én linje i resultatopgørelsen
Dvs. ej længere foretage opsplitning i to linjer med hhv.
1) resultat vedrørende kapitalandele før skat og
2) skat af resultat vedrørende kapitalandele
Tilpasning af sammenligningstal?
49
Øvrige ændringer til ÅRL
- regnskabsklasse B, C og D
Bindingsreglen i ÅRL § 43a, stk. 5 - indre værdis metode:
Præciseret, at det er den samlede nettoopskrivning
og ikke årets nettoopskrivning som skal bindes.
Kodificering af praksis
Kræver intern opgørelse
Datter år 1 underskud
Datter år 2 overskud (tilbageførsel af nedskrivning i år 1)
Samlet binding i moders regnskab år 2 for datter
-100
100
0
50
ÅRL udvalgte områder
25
Sommerkursus 2010
Case
indre værdis metode
År 1 har Datter 1 et overskud på 100, og Datter 2 et underskud på (50)
År 2 har Datter 1 et overskud på 100, og Datter 2 bliver frasolgt.
Hvad skal datterselskabsreserven udgøre ult. år 2 - alt andet lige ??
51
Case
indre værdis metode
REVREGN forespørgsel
ÅRL § 43a: Hvis virksomheden anvender indre værdis metode i
modervirksomhedens årsregnskab
- skal virksomheden anvende indre værdi på alle dattervirksomheder eller på alle associerede virksomheder eller på begge kategorier
af virksomheder i h.t. til bestemmelserne i stk. 2-5, jf. dog stk. 6
Skal virksomheden anvende indre værdis metode på både
dattervirksomheder og associerede virksomheder?
52
ÅRL udvalgte områder
26
Sommerkursus 2010
Case
indre værdis metode
REVREGN forespørgsel
ÅRL § 43a stk. 5 bindingskrav
Et beløb svarende til regnskabsårets nettoopskrivning skal
indregnes i posten Reserve for nettoopskrivning efter indre værdis
metode under egenkapitalen ..
Skal hæftelse for underskud (udover værdien af kapitalandele)
modregnes i bindingen?
53
Case
indre værdis metode
- ÅRL § 43a stk. 5 bindingskrav
Der foreligger nedestående oplysninger
Hvad skal reserven for nettoopskrivninger udgøre?
Anskaffelsessum
Saldo 31.12.
Selskab 1
500.000
500.000
Selskab 2
1.000.000
1.000.000
I alt
1.500.000
1.500.000
Nettoopskrivninger 01.01.
Årets resultat
Udloddet udbytte
Nettoopskrivninger 31.12.
1.500.000
-2.525.000
0
-1.025.000
3.000.000
1.000.000
0
4.000.000
4.500.000
-1.525.000
0
2.975.000
-525.000
5.000.000
4.475.000
525.000
0
5.000.000
4.475.000
Kapitalandele før modregning
Modregnet i tilgodehavende hos
Selskab 1
Kapitalandele 31.12
54
ÅRL udvalgte områder
27
Sommerkursus 2010
Case
indre værdis metode
REVREGN forespørgsel om udvandingstab/-gevinst
A ejer B 100%.
B har nominel aktiekapital på 500 t.kr. og indre værdi i B er 1,0 mio.kr.
C tegner nom. 500.000 til kurs 400 i B, dvs. C indskyder 2,0 mio.kr. i B.
Hvordan behandles det regnskabsmæssigt i A?
ÅRL § 43a, stk. 4 : Virksomheden skal op- eller nedskrive værdien af kapitalandelene med
dattervirksomhedernes og de associerede virksomheders resultat og eventuelle bevægelser i deres
regnskabsmæssige indre værdi, der ikke indgår i deres resultat. Dattervirksomhedernes og de associerede
virksomheders resultat og bevægelser i regnskabsmæssig indre værdi, der ikke indgår i deres resultat,
indregnes forholdsmæssigt til de andele, der svarer til kapitalandelene.
55
Øvrige ændringer af ÅRL
- diverse lempelser
Regnskabsklasse B
Oplysning om antal medarbejdere
ej længere krav
Regnskabsklasse B, C & D
Oplysning om ejendomsværdien
ej længere krav
Regnskabsklasse C
Kun C(stor) skal indregne udviklingsprojekter mv.
Små & mellemstore virksomheder - vær opmærksom
på retvisende billede efter ÅRL § 11 og
ledelsesberetning efter ÅRL § 99, stk. 1 pkt. 10
56
ÅRL udvalgte områder
28
Sommerkursus 2010
Øvrige ændringer af ÅRL
- hoved- og nøgletalsoversigt
Koncernregnskab
Lempelse vedr. hoved- og nøgletalsoversigt ved overgang til
koncernregnskabspligt
Alene krav om oplysning for året og ét sammenligningsår
Ej lempelse for almindelige sammenligningstal i resultatopgørelse & balance ved overgang til koncernregnskabspligt
Eksempel
Virksomheden aflægger første gang koncernregnskab i 2009:
Alene krav om ét års sammenligningstal (for 2008) i hoved- og nøgletalsoversigt 2009
To års sammenligningstal (tal for 2009 og 2008) i hoved- og nøgletalsoversigten 2010
Og så fremdeles, indtil 5-årsoversigten i årsrapporten 2012 er fuldt opbygget.
57
DDF s Anbefalinger & Nøgletal 2010
DR 16.6.2010
Væsentligt nyt i f.t. 2005
Best practice ved beregning af
hoved- og nøgletal
Definitioner/retningslinjer for
beregning af hoved- og nøgletal
Anbefalinger/forslag til, hvordan
børsnoterede kan give supplerende
specifikke oplysninger i års- og
delårsrapport samt på hjemmesiden
Ingen ikrafttrædelsesbestemmelser
vores forståelse at DFF forventer
den anvendt fra og med 2010
Kan anvendes tidligere, fx i f.m.
kommende delårsrapporteringer
Definitioner/begreber samlet
Nøgletal er nu inddelt i forskellige grupper opdelt
efter anvendelsesformål
Grupper vedr. industri, service og handel er fx
Aktierelaterede nøgletal, margin-, effektivitets-,
arbejdskapital-, rentabilitets- og vækstnøgletal
samt finansielle risikonøgletal og prisrelaterede
Inddeling pga stigning i mængden af nøgletal
Vejledningen suppleret med nøgletal især
relateret til arbejdskapitalen
Særligt afsnit for ejendomsrelaterede selskaber
pga behov for mere ensartet grundlag for
analyse af regnskabsoplysningerne fra disse
Finansafsnittet (bank og forsikring) er ændret
markant, blandt andet som følge af overgangen
til IFRS, Basel II-kapitaldækningsreglerne og
nye regnskabsregler afledt af finanskrisen
58
ÅRL udvalgte områder
29
Sommerkursus 2010
Øvrige ændringer af ÅRL
- note vedr. revisorhonorar (klasse C(s), D og koncernregnskab)
Yderligere specifikation af revisorhonorar (§ 96, stk. 2)
lovpligtig revision af års- og evt. koncernregnskab
andre erklæringsopgaver med sikkerhed
skatterådgivning
andre ydelser
Husk samme spec i FOKAS i f.m. fakturering [også hvis klasse B + C(m)]
Sammenligningstal i første anvendelsesår kræves ikke tilpasset
C(s) kan undlade i årsregnskab hvis oplysning gives i eget koncern-r/s
På koncernniveau mener vi fortsat at noten skal indeholde oplysninger om
honorar fordelt på de fire kategorier til alle de revisionsvirksomheder, som
leverer overbevisning til, at koncernrevisor kan påtegne koncernregnskabet.
Normalt dem, som påtegner rapporteringspakke/regnskab, der anvendes ved
konsolidering, men ej dem, som fx alene påtegner lokalt årsregnskab
59
Øvrige ændringer af ÅRL
- ophævelse af bindingskrav (klasse B, C og D)
Bindingskravet i ÅRL § 38 stk. 5 er ophævet
Ændring vises i egenkapitalnoten
Ingen tilpasning af sammenligningstal
Udbytteregler er uændrede
Fortsat ledelsens ansvar at vurdere om udbyttet er forsvarligt
Reserve, der tidligere var bundet, kan udloddes hvis
forsvarligt i f.t. virksomhedens (og en evt. koncerns) stilling
Bindingskrav vedrørende opskrivning af materielle
anlægsaktiver og kapitalandele efter ÅRL § 41 uændret
60
ÅRL udvalgte områder
30
Sommerkursus 2010
Øvrige ændringer af ÅRL
- ændring § 53 i forlængelse af ophævelse af § 38 bindingskrav (B, C & D)
Tilføjelse til ÅRL § 53 (anvendt regnskabspraksis)
Der skal oplyses om forudsætninger for den valgte
beregningsmetode for investeringsaktiver og biologiske
aktiver, der måles til dagsværdi efter ÅRL § 38
Tilsvarende oplysningskrav gælder allerede i dag for
finansielle aktiver og forpligtelser, som måles til
kapitalværdi eller amortiseret kostpris
Eksempler
Løbetid, diskonteringsfaktorer,
brug af uafhængige eksperter,
konstaterbare markedsværdier
61
Fondsrådsafgørelse
mgl oplysninger om anvendt regnskabspraksis
Fremgik ikke af årsrapporten, om
man indregner finansielle instrumenter på handels- eller afregningsdagen
FR: Den manglende oplysning er
en fejl, selv om nettoeffekten
alene udgjorde 19 t.kr. fordi:
Regnskabsbekg § 85, stk. 2
skal for fin.inst. gives oplysning om den
regnskabspraksis, der er anvendt mht.
indregningskriterier og målegrundlag,
herunder om virksomheden indregner
på handels- eller afregningsdagen
Pr. balancedagen 3 % af tot. aktiver
2 ikke-afsluttede handler med en
nettoposition på 19 t.kr., begge vedr.
handel med bankens egne aktier
samlede fin.instr., obligationer og
aktier ej uvæsentlige (3 %)
regnskabsbekg specifikt stiller krav
om, at det oplyses, hvorvidt virksomheden indregner på handelseller afregningsdagen, og
regnskabsbrugerne er ikke
bekendte med omfanget af ikkeafsluttede handler
62
ÅRL udvalgte områder
31
Sommerkursus 2010
Case
bindingskrav vedrørende K/S
REVREGN forespørgsel
Et ApS ejer et K/S fx 90% som indregnes efter equity-metoden. K/S et
ejer en investeringsejendom, som indregnes i h.t. § 38
1. Er der bindingskrav i K/S et vedr. ændring i dagsværdi vedr.
investeringsejendommen?
2. Er der bindingskrav i ApS et vedr nettoopskrivning af K/S et?
63
Case
anvendelse af § 38
Virksomheder, der som hovedaktivitet udøver investeringsvirksomhed, kan
løbende regulere finansielle aktiver, investeringsejendomme, råstoffer og
lignende materielle aktiver, som er omfattet af investeringsaktiviteten til
dagsværdi. Tilknyttede forpligtelser skal måles til dagsværdi
Investeringsaktiviteten frem for investeringsobjektet er afgørende
Hvad med virksomheder, der fx kun har én dattervirksomhed?
Fx den typiske holdingkonstruktion
64
ÅRL udvalgte områder
32
Sommerkursus 2010
Oplysningskrav om virksomhedsledelse
Aktier
ÅRL § 107b
M = moderselskabsregnskab og K = koncernregnskab
(på reguleret
marked)
M
1. Hvorvidt virksomheden er omfattet af en kodeks for
virksomhedsledelse + henvisning hertil
+
2. Hvor kodeksen er offentligt tilgængelig
+
3. Hvilke dele af kodeksen virksomheden evt. fraviger og, hvis den
fraviger, begrundelsen herfor
+
4. Grundene til, at virksomheden ikke anvender den om-handlede
kodeks, hvis virksomheden har besluttet dette
+
5. Om den frivilligt har valgt at følge en kodeks
+
6. Hovedelementerne i interne kontrol- og risiko-styringssystemer
ifm regnskabsaflæggelsesprocessen
7. Sammensætningen af virksomhedens ledelsesorganer og deres
udvalg samt disses funktion
K
Gældsinstrumenter
(på reguleret
marked)
M
K
Oplysning ej
krævet
+
+
65
+
Oplysning ej
krævet
Oplysning om samfundsansvar (CSR) vedtaget dec 2008
- gælder for klasse C(s) & D samt finansielle pr. 1. januar 2009
Medtage redegørelse for samfundsansvar, hvis politikker herfor
Hvis ingen politikker skal virksomheden positivt oplyse dette
E&S udarbejdet vejledning
www.samfundsansvar.dk (DR 08-06-2009)
Folder fra Deloitte CSR
Eksempel på omtale
DK IFRS modelregnskab side 27ff
Redegørelsen skal indeholde oplysninger om
Kommentarer hertil
Virksomhedens politikker for samfundsansvar,
herunder evt. standarder, retningslinjer eller
principper for samfundsansvar, som den anvender
Politikker skal forstås bredt som interne retningslinjer,
målsætninger, strategier eller andre dokumenter, der
beskriver, hvordan
hvordan virksomheden
virksomheden arbejder
arbejdermed
med
samfundsansvar.
Hvordan virksomheden omsætter sine politikker for
samfundsansvar til handling, herunder eventuelle
systemer eller procedurer herfor.
Fx ledelsessystemer, kontrolsystemer, evalueringer
eller andre procedurer, der systematisk gennemgår
implementeringen af politikkerne
Virksomhedens vurdering af hvad der er opnået som
følge af virksomhedens arbejde med samfundsansvar
i regnskabsåret samt dens evt. forventninger til
66
arbejdet
fremover.
Der er ifølge lovbemærkningerne ikke krav om,
at virksomheden skal vurdere de økonomiske
resultater heraf
ÅRL udvalgte områder
33
Sommerkursus 2010
Oplysning om samfundsansvar (CSR)
Stikprøve
eksempler
Tilfældigt udvalgt 10 virksomheder i ÅRL klasse C (stor)
Observationer
Meget varieret rapporteringsomfang
Viser alene eksempler på hvorledes nogle har udfyldt kravet
Forbedringspotentiale, inkl. mht. beskrivelse af hvordan politikker
omsættes til handling og resultater (§99a, stk. 2, litra 2 og 3)
Omfattet af
stikprøven
Bella Center - omhandler mest miljø
Bonnier Publications ikke etableret selvstændige politikker, men følger
koncernens (moders) politikker
Colas Kort om indsatsområder og henviser til rapport på hjemmesiden
(omfattet af revisors gennemgang af ledelsesberetningen)
De Gule Sider ingen politikker
Jem & Fix meget kort afsnit
Johannes Fog A/S meget kort afsnit
Kims A/S er i gang med egen CSR politik og henviser i øvrigt til Orklas
fremskridtsrapport udarbejdet i h.t. FNs Global Compact (GC)
Kohberg Brød kort opsummering og henviser til fremskridtsrapport udarbejdet
i h.t. FNs GC
Novasol henviser til moders politikker, som er vedtaget som en integreret strategi
Novenco skriver blot, at de 10 grundlæggende principper FNs GC overholdes
67
Eksempler
ÅRL udvalgte områder
De Gule Sider samt Bonnier
34
Sommerkursus 2010
Placering
1
2
3
CSR & CG oplysningskrav
I ledelsesberetningen i den trykte årsrapport
På virksomhedens hjemmeside
Forudsat ledelsesberetning indeholder henvisning til
virksomhedens hjemmeside, hvor redegørelsen er offentliggjort
I en supplerende beretning
Gælder kun oplysning om samfundsansvar (CSR)
Redegørelsen for samfundsansvar (CSR) altid omfattet af
revisors udtalelse uanset placering
Redegørelse for virksomhedsledelse
Omtale af kodeks (inkl. følg eller forklar ): Placering har betydning for revisors pligter (revisors
pligter er mindre ved placering på hjemmeside end ved placering i ledelsesberetningen)
Andre oplysninger end kodeks: Altid omfattet af revisors udtalelse
69
Oplysning om forventninger til fremtiden
Praksis
Bem. til ÅRL
§ 99 nr. 6
E&S s
holdning
Efter ændringen af OMX regler har nogle (børsnoterede)
virksomheder ikke medtaget en niveauangivelse
vedrørende forventninger til fremtiden
Oplysningerne om forventet udvikling skal så vidt muligt
være med niveauangivelse af væsentlige hovedtal som
forventet resultat, omsætning m.v.
I RV 12.45 anbefales, at niveauet for aktivitet (omsætning)
og resultat oplyses
Er fortsat (dvs. uændret) at E&S som hovedregel forventer
at virksomheden er i stand til at angive et eller andet niveau
Sidste del af sætningen i § 99, nr. 6) kræver jo netop at det
sker under hensyntagen til bl.a. usikre faktorer
E&S forventer at virksomhederne har budgetter som gør
dem i stand til at oplyse et eller andet niveau, medmindre
det hele er så usikkert, at det ikke giver mening at oplyse et
niveau
70
ÅRL udvalgte områder
35
Sommerkursus 2010
Ændring af ÅRL § 137
- klasse D og frivillig IFRS aflægger
Pligten til at anvende IFRS i moderselskabets
eget årsregnskab ophævet
Ikke længere krav, at børsnoterede (og andre,
der frivilligt anvender IFRS i koncernregnskab)
også skal bruge IFRS i årsregnskabet
Børsnoterede virksomheder, som ikke er
koncern, skal dog aflægge årsregnskab efter
IFRS
Ændring af bestemmelsen sker fra 1. januar
2009 (hvor kravet ellers skulle træde i kraft)
71
Udvalgte regnskabsmæssige problemstillinger i praksis
72
ÅRL udvalgte områder
36
Sommerkursus 2010
Dagsværdi
Aktiver eller forpligtelser som
måles til dagsværdi
Dagsværdi (salgsværdi) på
et velfungerende marked
Nej
Markedets salgsværdier på
aktivets eller forpligtelsens
enkelte bestanddele
Nej
Tilnærmet salgsværdi
(kapitalværdi)
Nej
Kostpris
(meget sjældent)
E&S har i et konkret tilfælde udtalt, at
den tilnærmede salgsværdi kan fastsættes til indre værdi, men se kommentaren til ÅRL § 37
Dette forudsætter dog, at indre værdi
kan betragtes som den reelle
salgsværdi. Det vil alene være muligt,
hvis alle væsentlige aktiver er indregnet
i balancen og i øvrigt er målt til
dagsværdi. Hvis der eksisterer f.eks.
væsentlige immaterielle anlægsaktiver
som varemærker, goodwill m.v., der
ikke er indregnet i balancen, kan indre
værdi ikke betragtes som en tilnærmet
salgsværdi. Det samme er tilfældet,
hvis væsentlige grupper aktiver, f.eks.
materielle anlægsaktiver, er målt til
historisk kostpris.
73
Dagsværdi
Lovbemærkninger siger bl.a.:
ÅRL
§ 38
Kravet om anvendelse af dagsværdi medfører sædvanligvis
særligt for investeringsejendomme at investeringsaktiverne regelmæssigt skal vurderes af en kyndig person med
indsigt i markedssituationen
IAS
40.32
Tilskynder til, men kræver ikke, at virksomheder opgør
dagsværdien af investeringsejendomme på grundlag af
en værdiansættelse fra en uafhængig vurderingsmand
IAS
40.38
Dagsværdien af investeringsejendomme skal afspejle
markedsforholdene på balancedagen
E&S har fokus på dagsværdi og herunder
dokumentationen for, hvorledes denne er opgjort
74
ÅRL udvalgte områder
37
Sommerkursus 2010
Dagsværdi
E&S notat fra 03-04-2009 om måling af investeringsejendomme (ÅRL)
Notatets fokus er rettet mod de situationer, hvor vi har konstateret, at enkelte
virksomheder har bevæget sig på kanten af loven eller på den forkerte side.
Notatet fremhæver bl.a.
Ekstern
vurdering fra
vurderingsmand
I nogle tilfælde inddrages fremtidige investeringer i forudsætningerne
Ej muligt, skal vurderes ud fra de faktiske forhold på balancedagen.
Afkastbaseret
model
Forskellige metoder/indikationer til fastsættelse af afkastkrav
Visse virksomheder anvender et meget lavt forrentningskrav
Præciserede
oplysningskrav
Ændringen af § 53 i juni 2008 (jf. tidligere) uddybes
75
Se også notat på DR om dagsværdiansættelse af
investeringsejendomme i et trængt marked
Dagsværdi
E&S s reflektioner
Først selskabstømmere
Dagsværdi
Mange virksomheder startede med
at bruge dagsværdier, når det blev
skattemæssigt fordelagtig (påvirket
udbyttebeskatningen)
De skal huske, at der skal ske
årlige revurderinger den
ændrede regnskabspraksis kan
således blive en klam fidus!
Beregning af dagsværdi skal ske i
overensstemmelse med ÅRL,
hvilket normalt vil sige i o.m. IFRS
Dagsværdien skal være begrundet
og dokumenteret!
Så kom momskarusellen
Det seneste er
ejendomscirkusset
Hvad er det næste
systematiske svindel?
76
ÅRL udvalgte områder
38
Sommerkursus 2010
Dagsværdi
Finanstilsynets (FTs)
Hyrdebrev for 2007
omvurdering af domicilejendomme har ikke været
foretaget korrekt
[Finansielle virksomheders]
domicilejendomme skal
løbende måles til omvurderet
værdi, som er dagsværdien
på omvurderingstidspunktet,
og omvurderingen skal
foretages så hyppigt, at den
regnskabsmæssige værdi
ikke afviger væsentligt fra
domicilejendommens
dagsværdi på
balancetidspunktet
FT har konstateret tilfælde, hvor der ikke
har været foretaget ændring af den
omvurderede værdi i flere på hinanden
følgende år, med den begrundelse, at
der ikke i det pågældende år har været
grundlag for ændringer i den
omvurderede værdi som følge af
stagnation i ejendomspriserne
FT: Virksomheden skal ved hver
regnskabsaflæggelse foretage en
vurdering af, om der er behov for
regulering af den omvurderede værdi
ÅRL har samme/tilsvarende regler i ÅRL § 41 for opskrivninger af materielle anlægsaktiver
Lovbem til ÅRL: Kræver, at virksomheden løbende (år for år) vurderer dagsværdien for hvert
enkelt af de opskrevne aktiver, hvilket er forbundet med stor usikkerhed
77
Ændring af anvendt regnskabspraksis
ÅRL § 13, stk. 2: Regnskabsår, opstilling & klassifikation, konsolideringsmetode, indregningsmetode & målegrundlag samt den anvendte
monetære enhed må ikke ændres fra år til år (reel kontinuitet).
Hvis der derved bedre opnås et retvisende billede
Ændringen er nødvendig for at overholde nye regler
Ændring kan
dog ske
Ved overgang til ny regnskabsklasse
Ved lovændring
Ved nye forskrifter i henhold til lov eller ved nye standarder efter § 136
Bestemmelserne ovenfor kan fraviges i særlige tilfælde
ÅRL nævner fx ændring i virksomhedens aktivitet
Fravigelsen skal oplyses i noterne, ÅRL § 11 stk. 3, 2. pkt.
78
ÅRL udvalgte områder
39
Sommerkursus 2010
Ændring af anvendt regnskabspraksis
Hvis ønske om at skifte anvendt regnskabspraksis
Kontinuitetskrav smh med ledelsens begrundelse og
årsagen til ønske om ændret regnskabspraksis
HR: Alene ske ændring jf. § 13, stk. 2
U: Situationen svarer til en af de i § 13,2 nævnte
Overvej nøje tilvalg af bestemmelser vedr. indregning
og måling fra højere regnskabsklasser
Fx tilvalg fra klasse C i en klasse B virksomhed
Forholdet er også aktuelt i øjeblikket fx i f.m.
Moders overgang fra IFRS til ÅRL (jf. ÅRL ændring)
Afnotering fra reguleret marked fx OMX
Datter af børsnoteret frivilligt på IFRS i årsrapport
79
Case
skift fra dagsværdi til kost el. indre værdi
Virksomhed A opfylder betingelserne for og anvender ÅRL § 38
og måler som følger heraf sine investeringsaktiver til dagsværdi
Kan virksomheden ændre anvendt regnskabspraksis for måling af
investeringsaktiver som følge af den finansielle krise?
80
ÅRL udvalgte områder
40
Sommerkursus 2010
Skift fra dagsværdi til kost el. indre værdi
- Erhvervs- og Selskabsstyrelsens holdning
E&S: ÅRL ej generel hjemmel til at
gå tilbage til kost/indre værdi når
dagsværdi valgt som målegrundlag
Fastholdt på møde ult januar 2010
E&S bemærker dog, at der kan være
konkrete omstændigheder, som
hjemler ændring af regnskabspraksis
Konkret vurdering, idet praksisændring alene må foretages, hvis der
derved bedre opnås et retvisende
billede eller det sker som følge af
lovændringer, jf. ÅRL §13, stk. 2.
81
Regnskabsmæssig sikring af rente
- omlægning af rente via swap
Fra fast til
variabel
rente
Fra variabel
til fast rente
Sikring af dagsværdi
Dagsværdiregulering af swap indregnes i resultatopgørelsen
Lånet kan evt. dagsværdireguleres jf. BEK § 2
Sikring af fremtidige pengestrømme
Dagsværdiregulering af swap indregnes i egenkapitalen
BEK § 2 kan ikke anvendes
Forudsætter at sikring foretages i
o.m. virksomhedens principper for
risikostyring og at betingelserne for
at behandle renteswap som
regnskabsmæssig sikring er opfyldt
82
ÅRL udvalgte områder
41
Sommerkursus 2010
Case
Ophør af sikring (1)
Fakta
A A/S har et variabelt forrentet lån på 15
mio. kr. For at sikre en fast rente er der
indgået en renteswap. Lån og swap er
indgået i 2007 og har en restløbetid på
syv år pr. 31.12.2009
Betingelserne for at behandle renteswap
som regnskabsmæssig sikring er opfyldt
Renteswap har pr. 31.12.2009 en positiv
værdi på 2,2 mio. kr.
Den 01.02.2010 afvikles renteswap med
en værdi på 2,1 mio. kr.
Spørgsmål
Hvordan skal afvikling af renteswap føres?
83
Case
Ophør af sikring (2)
Fakta
B A/S har et variabelt forrentet lån på 15
mio. kr. med en restløbetid på 10 år. For
at sikre en fast rente er der indgået en
renteswap med samme løbetid.
Betingelserne for at behandle renteswap
som regnskabsmæssig sikring er opfyldt.
Renteswap har pr. 31.12.2009 en negativ
værdi på -1,2 mio. kr.
Pr. 31.12.2009 indfries lånet.
Spørgsmål
Hvilke betydning har indfrielse af lånet for
den akkumulerede dagsværdiregulering af
renteswap?
84
ÅRL udvalgte områder
42
Sommerkursus 2010
Væsentlige skøn budskabet i email fra Jan Bo Hansen
12. juni 2008 er fortsat aktuelt
Præcisering overfor ledelsen af dennes ansvar for regnskabsaflæggelsen
hvilket blandt andet omfatter tilvejebringelse af dokumentation for
væsentlige ledelsesmæssige skøn
Øget krav til dokumentation - både i relation til værdiansættelsen af
væsentlige regnskabsposter og til virksomhedens fremtidige drift/likviditet
Konsultation
REVREGN/RISK eller DeRMP om alle risikofyldte forhold
At vi tager de fornødne forbehold i påtegningen, hvis den fornødne
dokumentation ikke er tilstede eller ikke er tilstrækkeligt overbevisende
85
Tilskud i koncernforhold
Fortolkning af ÅRL s regler jf. § 49
Modtagelse og ydelse af tilskud betragtes som enten
Indtægter/omkostninger => resultatopgørelsen eller
Indskud, udlodning og uddeling => egenkapitalen
Sker som led i kapitalfremskaffelse, tilbageførsel af
indskudt kapital henholdsvis fordeling af overskud til
virksomhedsdeltagerne
E&S udsendt notat i april 2009
Nyhed DR 12.5.2009 og Årsnyt
86
ÅRL udvalgte områder
43
Sommerkursus 2010
Tilskud i koncernforhold
Transaktion
Moder (kap.and til
indre værdi)
Moder (kap.and til
kostpris)
Dattervirksomhed
Tilskud fra modertil dattervirksomhed
Tilgang på
kapitalandele
Tilgang på
kapitalandele
Indskud af
egenkapital
Tilskud fra datter- til
modervirksomhed
Afgang på
kapitalandele
Udbytteindtægt
Udlodning af
udbytte
Tilskud fra datter til
datter (dvs. mellem
søstre)
Afgang på
kapitalandele i
ydervirksomhed og
tilgang i modtagervirksomhed
Udbytteindtægt
fra ydervirksomhed
og tilgang på kapitalandelen i modtagervirksomhed
Yder: Udlodning
af udbytte
Modtager: Indskud
af egenkapital
Ingen selskabsretlige konsekvenser
Almindelige regler for udbytte iagttages
87
Tilskud i koncernforhold
- tilskud fra datter- til bedstemodervirksomhed
Bedstemoder
A/S
Særlige overvejelser?
100%
Tilskud
Moder
A/S
100%
Datter
A/S
88
ÅRL udvalgte områder
44
Sommerkursus 2010
Køb af aktiver i koncernforbundne virksomheder
Fx datters køb af aktiver til under dagsværdi fra sin moder
150
100
120
= dagsværdi
= bogført værdi (hos moder)
= kontant salgspris
Indregning med hvilket beløb i datters regnskab?
Bogført værdi (100)?
Aftalt vederlag (120)?
Dagsværdi (150)?
Vil konklusion være en anden hvis apportindskud?
Case
gældseftergivelse
Gældseftergivelse fra moder til datter, som en uafhængig
tredjepart ligeledes ville indrømme
Indregning
I dattervirksomheden?
I modervirksomheden?
90
ÅRL udvalgte områder
45
Sommerkursus 2010
Case
gældseftergivelse
Hvis gældseftergivelse fra moder til datter helt eller delvist er
påvirket af, at der er tale om koncernforhold (betingelser, som
en uafhængig tredjepart ikke ville indrømme)
Indregning
I dattervirksomheden?
I modervirksomheden?
91
Case
koncerntilskud og gældseftergivelse
Vil koncerntilskud og gældseftergivelse (på betingelser, som en
uafhængig tredjepart ikke ville indrømme) være omfattet af de nye
regler i ÅRL § 98c om transaktioner med nærtstående parter?
92
ÅRL udvalgte områder
46
Sommerkursus 2010
Case
gældseftergivelse
Fakta (alle beløb i mio.kr.)
Hvordan indregnes det i M og D ?
Moder (M) har tilgodehavende hos datter (D) på 9.
D s egenkapital = ÷4
Aktiver i D = 15m, gæld =
19m (heraf 9m til moder).
M eftergiver 6m af de 9m
Det er her undtagelsesvist
forudsat at indre værdi i D
svarer til dagsværdi af D
93
Oplysningskrav?
Case
køb af selskab med underbalance
Fakta
Moderselskab køber en aktivitet (K) fra sit 100%
ejede datterselskab D for 1 kr.
Nettoaktiver i K opgjort til DV af Ts regnskabschef
Driftsmidler
180.500
Debitorer
77.040
Depositum
10.000
Kassebeholdning
7.236
Bankgæld
(220.100)
Koncernml.
(720.000)
Anden gæld
(22.100)
Indre værdi
(687.424)
Regnskabschef har baseret herpå opgjort og bogført goodwill til 687.425 kr., idet overtagelsesmetoden anvendes
Punkter til drøftelse
1. Koncerninterne overdragelser =>
forsigtighed, da værdier ikke understøttes
af transaktioner ml. uafhængige parter
2. Er dagsværdierne opgjort korrekt?
3. Hvorfor er underbalancen opstået?
4. Hvad er merværdien udtryk for? (fx
rettigheder, ordrebeholdninger, ikke
indregnede udviklingsprojekter)
Spørgsmål
Enig i den regnskabsmæssige behandling?
94
ÅRL udvalgte områder
47
Sommerkursus 2010
Case
køb af selskab med underbalance
Fakta
Et selskab T køber D af M for 1,0 mio. M har et
tilgodehavende hos D på 50 mio. som T får
med for 0 kr. T og M er uafhængige parter.
Nettoaktiver i D (t.kr.)
Aktiver (til dagsværdi)
Bankgæld (til dagsværdi)
Gæld til M
Indre værdi
10.000
(13.000)
(50.000)
(53.000)
Af skattemæssige årsager sker der ikke
gældskonvertering af gælden til M.
D har inden for de sidste 6 måneder fået tilført
nye aktiviteter, som giver en begrundet
formodning om, at D vil give overskud
fremadrettet
Spørgsmål
Hvordan vil I bogføre købet i T?
95
Case
retableringsomkostninger
Forudsætninger
Anlæg på lejet grund med levetid på 20 år
Anlæg skal ved evt. fraflytning nedtages og grunden
retableres for lejers regning
Spørgsmål
Hvornår og hvordan skal retableringsomkostningerne
indregnes i årsrapporten?
96
ÅRL udvalgte områder
48
Sommerkursus 2010
Licensindtægter
ÅRL §49: Indtægter skal indregnes i resultatopgørelsen i takt med at
de indtjenes
ÅRL angiver ikke nærmere, hvornår indtægter skal anses for at være
indtjent => se uddrag fra Kommentaren på næste slide
IAS 18, Omsætning anvendes som fortolkningsbidrag til ÅRL jf. bl.a.
lovkommentarer (uddrag fra IAS 18 i bilag)
IAS 8: Hvis ej direkte reguleret i IFRS vælges en regnskabspraksis,
der er relevant i forhold til regnskabsbrugernes informationsbehov og
samtidig er pålidelig (kan fx være praksis inspireret af US GAAP)
Yderlig fortolkningsbidrag US GAAP SOP 97-2 (uddrag i bilag)
97
Kommentarer til ÅRL
ÅRL §49
I resultatopgørelsen indregnes alle indtægter i takt med, at de indtjenes.
Kommentarer hertil uddrag
Består en leverance af en række delydelser, vil
vil spørgsmålet
spørgsmålet om
om
indtægtsindregning samlet eller opdelt i delydelserne skulle
afgøres konkret.
Det ses ofte, at aftaler om leverancer af software kombineres med
en mulighed for at opgradere programmet, eller der lægges en
servicekontrakt ind som en del af den samlede aftale.
I så fald skal den samlede indtægt opdeles i enkeltdele, så den
del, der kan henføres til det leverede software, indregnes på
leveringstidspunktet, mens den øvrige del udskydes med henblik
på indregning over f.eks. servicekontraktens længde, eller den
periode, hvori man kan modtage opgraderinger af programmet.
98
ÅRL udvalgte områder
49
Sommerkursus 2010
Licensindtægter
Fakta
Spørgsmål
ÅRL
+
IAS 18
eksempel 1
A indgået aftale med B om brug af software. A beholder ejendomsretten.
B skal årligt betale beløb baseret på faktiske anvendelse, inkl. antal licensbrugere
Ved aftaleindgåelse forudbetales 3 mio. kr., som forventes brugt i løbet af ca. 3 år.
B kan alene kræve de 3 mio. kr. tilbagebetalt, hvis A væsentligt misligholder aftalen
Kan de 3 mio. kr. indtægtsføres ved aftalens indgåelse?
ÅRL §49: Indtægter skal indregnes i resultatopgørelsen i takt med at de indtjenes
Fortolkningsbidrag jf. lovkommentar er IAS 18
IAS 18 ej entydigt svar, men henviser til vurdering af det reelle indhold af aftalen
Yderlig fortolkningsbidrag US-GAAP SOP 97-2
Eksisterer en aftale og er softwaren leveret
indtægtsførsel kan ske på
tidspunktet for levering af softwaren til B
Konklusion
99
Licensindtægter
Fakta
Kundens
synspunkt
ÅRL+
IAS 18
eksempel 2
A sælger licenser (adgang) til en database indeholdende diverse analyser.
Analyserne udarbejdes af en analyseafdeling og alle kunder, der har købt licens har
adgang til databasen. Endvidere yder A support i licensperioden
En licensaftale har typisk en løbetid på 2-3 år.
De væsentligste omkostninger forbundet med licensindtægterne er lønninger
forbundet med salg af licenserne (ca. 95%). Omkostninger til support, vedligeholdelse
af databasen, herunder analyseomkostninger udgør ca. 5%.
Licensindtægt (den væsentligste del) ønskes indregnet i fm. indgåelse af aftalen
ÅRL §49: Indtægter skal indregnes i resultatopgørelsen i takt med at de indtjenes
Kommentarer til ÅRL => Evt. opdeling i af kontrakten i enkeltdele
Fortolkningsbidrag jf. lovkommentar er IAS 18
Periodisering i o.m. aftalen, typisk lineært over licensperioden
Q&A IAS 18:30-1 evt. opdeling i enkeltdele
Konklusion
100
ÅRL udvalgte områder
50
Sommerkursus 2010
Case
reklassifikation af obligationer
REVREGN forespørgsel
Fakta
Et selskab har klassificeret investering i
virksomhedsobligationer som omsætningsaktiver (handelsbeholdning)
Dvs. måles til dagsværdi jf. ÅRL §37
med værdiregulering i resultatopg
Den finansielle krise har forårsaget
væsentlige fald i værdien. Virksomheden ændrer strategi, og har nu til
hensigt at beholde obligationerne til
udløb og ønsker derfor at måle dem til
amortiseret kostpris.
Spørgsmål
1. Kan der ske reklassifikation?
2. Hvis Ja til 1): Til hvilken værdi skal
de i givet fald reklassificeres?
101
Fondsrådsafgørelse
- omklassificering af finansielle aktiver
Årsrapport 2008 omklassificeret
finansielle aktiver fra obligationer
(dagsværdi) til udlån/tilgodehavender målt til amortiseret kost
Regnskabsbekendtgørelsen:
obligationer/udlån kan ikke
måles til amortiseret kost, hvis
de handles på et aktivt marked
aktivt marked jf. IAS 39.AG 71
1. officielle kurser er umiddelbart
tilgængelige på en børs
2. handlerne repræsenterer faktiske
markedstransaktioner, som
jævnligt finder sted
3. transaktionerne finder sted
mellem kvalificerede, villige,
indbyrdes uafhængige parter.
FR: Kriterium 1 vurderes umiddelbart opfyldt
Obligation noteret på NASDAQ OMX Kbh
Kurserne er umiddelbart tilgængelige
FR: Kriterium 3 vurderes også som opfyldt
Intet indikerer handel mellem afhængige
Banken: Væsentlig reduktion af handler i Q4
Fx kun syv handler i december
FR: Ikke tilstrækkelig at analysere december:
2008: Handlet på 68,4 % af handelsdagene
Q1-Q3: Handlet i 76,6 % af handelsdagene
Q4: Handlet i 43,5 % af handelsdagene
Store kursudsving/lille omsætning ej betydning for aktivt marked ifølge IAS 39.AG 71
Obligationen kan ej omklassificeres til udlån/
tilgodehavender målt til amortiseret kost
102
ÅRL udvalgte områder
51
Sommerkursus 2010
Klassifikation: Anlægs- hhv. omsætningsaktiver
Definitioner i ÅRL
Anlægsaktiver
Aktiver, der er bestemt til
vedvarende eje eller
brug for virksomheden
Omsætningsaktiver
Aktiver, der ikke er
anlægsaktiver
103
Cases
klassifikation af aktiver
Scenario
Anlægsaktiv eller
varebeholdning?
1. En domicilejendom sættes til salg, men anvendes
fortsat, da ny lejemål først er indflytningsklar om et år ?
2. En produktionsmaskine er sat til salg og anvendes ikke
mere?
3. En landbrugsmaskine er erhvervet med henblik på
videresalg og udlejning. Det udlejes pt. (operationel
leasing)?
4. Tre byggegrunde er erhvervet med henblik på
videresalg. Det forventes dog ikke, at grundene kan
sælges indenfor de næste to år, da markedet er stagneret
og priserne faldet betydeligt.
5. Et selskab har erhvervet ejerlejligheder med henblik på
videresalg. Da markedet er stagneret og det har vist sigt,
at det er vanskeligt at sælge ejendommene, er selskabet
påbegyndt udlejning af ejendommene.
104
ÅRL udvalgte områder
Se også Fondsrådets afgørelse af 23. januar 2005 om indregning og
måling af ejerlejligheder som omsætningsaktiver.
52
Sommerkursus 2010
Klassifikation af gældsposter (notat på DR)
Ingen aftale om afvikling (fx kassekredit). Bankens alm. forretningsbetingelser giver den
mulighed for, uden yderligere betingelser, at opsige engagementet med kort varsel
ÅRL
IFRS
Kort
Kort
Der er aftalt
afvikling over mere end étgæld
år. Der foreligger
misligholdelse
af retningslinjer
Langfristet/kortfristet
Notat ikke
med
vejledende
lånebetingelser. Bankens alm. forretningsbestemmelser giver den mulighed for, uden
Lang1, 3
yderligere betingelser, at opsige engagementet med kort varsel
(DR)
Lang1,3
Der er aftalt afvikling over mere end et år. Der foreligger ikke misligholdelse af
lånebetingelser. Det er særskilt aftalt mellem virksomhed og bank, at bank uden
yderligere betingelser har mulighed for at opsige engagementet med kort varsel
Lang2
Kort
Der er aftalt afvikling over mere end ét år. Der foreligger misligholdelse før eller på
balancedagen. Ej indgået aftale med banken om fastholdelse af oprindelig afvikling
Kort
Kort
Der er aftalt afvikling over mere end ét år. Der foreligger misligholdelse efter balancedagen, men inden regnskabsaflæggelsestidspunktet. Der er ikke indgået aftale med
banken om fastholdelse af oprindelig afvikling
Kort
Lang1, 4
Der er aftalt afvikling over mere end ét år. Der foreligger misligholdelse før eller på
balancedagen. Der er indgået aftale med banken før eller på balancedagen om
fastholdelse af oprindelig afvikling
Lang1
Lang1
Der er aftalt afvikling over mere end ét år. Der foreligger misligholdelse før eller på
balancedagen. Der er indgået aftale med banken efter balancedagen om fastholdelse
af oprindelig afvikling
Lang1
Kort5
1
Bortset fra andel, der forfalder til betaling indenfor 12 måneder.
2
Som 1 ovenfor, medmindre banken har opsagt engagementet inden regnskabsaflæggelsestidspunktet. Noteoplysning om betingelse.
3
Noteoplysning om bankens opsigelsesmulighed, hvis reel risiko for, at banken kan påberåbe sig mulighed for opsigelse af engagementet.
4
Noteoplysning om misligholdelsen som efterfølgende begivenhed.
5
Noteoplysning om aftale med bank om fastholdelse af oprindelig afvikling som efterfølgende begivenhed.
Case
præsentation af ekstraordinært udbytte
ÅRL § 31 - Ledelsens forslag til beslutning om anvendelse af
virksomhedens overskud eller dækning af underskud skal placeres i
tilknytning til resultatopgørelsen (hvis det ikke er oplyst i
egenkapitalopgørelsen)
Er ekstraordinært udbytte en del af resultatdisponeringen?
106
ÅRL udvalgte områder
53
Sommerkursus 2010
Eksempel på præsentation af ekstraordinært udbytte
...
Skat af årets resultat
7
Årets resultat
(1.080.069)
___________
(1.081)
_______
2.518.237
___________
2.241
_______
Forslag til resultatdisponering
Årets resultat
2.518.237
Udloddet ekstraordinært udbytte i regnskabsåret
(500.000)
___________
Resultat til disponering
2.018.237
___________
Henlagt til reserve for nettoopskrivning efter indre værdis metode
Ordinært udbytte for regnskabsåret
Overført til næste år
28.500
250.000
1.739.737
___________
2.018.237
___________
107
Frist for omlægning af regnskabsår
Regnskabsperiode max 12 måneder, men op til 18 mdr hvis
H: Max 12 mdr
U: Op til 18 mdr
Ej ved stiftelse
af ny datter
Indenfor
omlægningsperioden
Skal være
etableret
etablering af koncernforhold
etablering af deltagelse i fælles ledelse over anden virk, eller
fusion
Koncernetablering ved stiftelse af ny datter kan ej begrunde
langt regnskabsår for moder og resten af koncernen
Forholdet skal være sket indenfor omlægningsperioden, medmindre det er uden for virksomhedens kontrol (fx pga regler)
Regnskabsmæssigt skal der være etableret en koncern
overtagelsen skal være juridisk bindende.
dvs.
Ikke tilstrækkeligt, at der forventes en koncernetablering
Ansøgning både
E&S og Skat
Anmeldelse af ændring af regnskabsår hhv. ansøgning om
indkomstår sker uafhængigt af hinanden
SKATs tilladelse er ikke bindende for E&S
Anmeldelse
108
ÅRL udvalgte områder
Omlægningen skal være anmeldt i E&S senest 5 mdr efter
udløbet af det regnskabsår, som ønskes omlagt, dog senest 5
mdr efter omlægningsperiodens udløb (klasse D = 4 måneder)
54
Sommerkursus 2010
Frister for omlægning af regnskabsår
Virksomheden har fået registreret omlægning af regnskabsår i E&S med
en lang omlægningsperiode (> 12 mdr).
Revisor finder ud af, at virksomheden ikke opfylder betingelsen for at
kunne anvende en lang omlægningsperiode, idet der f.eks. ikke er sket en
koncernetablering eller koncernetableringen er sket i tidligere år
Har det konsekvenser for revisors påtegning af årsrapporten?
109
Regnskabsklasse A
NEJ
Omfattet af ÅRL?
Skal i det mindste
følge god regnskabs-
Udarbejdes frivillig
årsrapport til ekstern
brug?
JA
skik
klasse A
JA
Omfattet af pligt
til årsregnskab
jf. ÅRL § 3, stk. 1?
NEJ
JA
Udarbejd årsregnskab
jf. relevant regnskabsklasse
Udarbejdes frivillig
årsrapport til ekstern
brug jf. ÅRL § 3, stk. 2?
Gælder ikke
skatteregnskaber
JA
110
ÅRL udvalgte områder
Skal i det mindste
følge klasse A
55
Sommerkursus 2010
Klasse A
indregning og måling
Regler i ÅRL §§ 11 til 17 fx
Reglerne i ÅRL §§ 11 til 17
finder anvendelse.
Lovens definition af aktiver og
forpligtelser gælder også A
Lovens specifikke krav om
indregning og måling, herunder
§§ 33 og 36 gælder ikke
Retvisende billede
Regnskabsår
Kvalitetskrav
Grundlæggende forudsætninger
Fx skift af regnskabsklasse/regnskabsår
Aktiver og forpligtelser, der ikke
opfylder lovens definitioner, kan
ikke indregnes.
Ej ubetinget krav om indregning
af alle aktiver & forpligtelser der
opfylder lovens definition
111
Regnskabsklasse A
- notat/FAQs om andelsboligforeninger i f.t. ÅRL udskudt
REVREGN overvejede en række
forhold pba konkret forespørgsel
Kommentering af høringsudkast
blandt andelsboligrevisorer viste
behov for mere bearbejdning
Endvidere skete følgende
3.9.2009: E&S udtalelse om
andelsboligforeninger og ÅRL
DR 4.9.2009
14.6.2010: ØEM bedt E&S
undersøge om der er behov for
yderligere regnskabsvejledning
i andelsboligforeninger
FSR arbejdsgruppe nedsat
Kan andelsboligforeninger i klasse A
undlade at afskrive på ejendomme,
hvis disse måles til kostpris?
Kan låneomkostninger i f.m.
låneoptagelse/låneomlægning
indregnes i kostprisen for
foreningers ejendom?
Kan foreningens ejendom måles til
seneste offentlige ejd. vurdering?
Kan andelsboligforeninger undlade
at indregne indtægter i
årsrapportens resultatopgørelse
med henvisning til, at der er tale om
fordelingsregnskab?
Kan andelsboligforeninger undlade
sammenligningstal i årsrapporten?
Hvordan skal andelsboligforeninger
indregne evt indgåede renteswaps?
112
ÅRL udvalgte områder
56
Sommerkursus 2010
E&S udtalelse vedr. andelsboligforeninger
Hvilken regnskabsklasse skal følges?
Regnskabsklasse B eller C, hvis
medlemmers øko. interesser fremmes gennem erhvervsdrift,
foreningen har begrænset hæftelse, og
størrelsesgrænser i ÅRL § 4, stk. 1 overskrides
Regnskabsklasse A
alle øvrige tilfælde, hvis årsrapport til eksternt brug
Skal renteswapaftaler
indregnes i balancen?
Ja, hvis
aftalerne er væsentlige, eller
ejendommen er målt til dagsværdi
113
Uddrag af fondsrådsafgørelse
- bl.a. manglende afskrivninger på domicilejendom
Virksomheden havde ikke indregnet afskrivninger på en domicilejendom, idet
scrapværdien skønnes mindst at svare til den regnskabsmæssige værdi.
FR: Der skal ske separate
afskrivninger på tekniske
installationer, tag og andre
bygningsbestanddele, som har en
kostpris, der er væsentlig i forhold
til aktivets samlede kostpris.
FR: Scrapværdien var opgjort
forkert, idet der var taget hensyn til
inflation ved beregning af scrapværdien, og der var ikke taget hensyn til afhændelsesomkostninger.
Virksomheden har oplyst, at den fremover vil foretage separate afskrivninger på
de enkelte bygningsbestanddele. De manglende afskrivninger i årsrapporten for
2008 vurderes ikke som væsentlige.
114
ÅRL udvalgte områder
57
Sommerkursus 2010
Koncernregnskabsproblemstillinger
1
Ikke koncern på balancedagen
koncernregnskabspligt?
2
Skal pengestrømsopgørelse medtages i frivilligt aflagt k/c-regnskab
Hvis regnskabsklasse B?
Hvis regnskabsklasse C?
3
Skal et datterselskab medtages i konsolideringen hvis det er
I betalingsstandsning
Under konkursbehandling
I tvangsakkordforhandling
I likvidation
115
Undladelse af koncernregnskab
Virksomheden oplyser, at den vil undlade at udarbejde koncernregnskab
med henvisning til ÅRL § 112.
Revisor ved, at virksomheden ikke kan opfylde dette krav, idet den højere
liggende modervirksomhed først aflægger sin årsrapport i september 2010
mens indsendelsesfristen i ÅRL er 31. maj 2010
Har det konsekvenser for revisors påtegning af årsrapporten?
116
ÅRL udvalgte områder
58
Sommerkursus 2010
Case - konsolidering af 50 % ejet virksomhed?
A køber 50 % af B 1.11.2008
C ejer de øvrige 50 %
Bestyrelsesfm og adm.dir. i B
kommer fra koncernledelsen i A
A har flertallet i bestyrelsen
A/C aftale (dateret 24.7.2009) om,
at A som udg.pkt har bestemmende
indflydelse på de driftsmæssige og
finansielle beslutninger i B
Visse væsentlige beslutninger
kræver dog enighed mellem A
og C, jf. tekstboks
Desuden en betingelse for A s
beslutningskompetance at A stiller
bankfaciliteter til rådighed for B
117
Væsentlig ændring i B s aktiviteter,
overtagelse eller salg af forretningsenheder
Enhver plan eller budget, der afviger fra
forretningsplanen
Overtagelse, frasalg, reorganisering
Regnskabsprincipper skal følge A s
principper. C kan kræve separat rapportering
Vedtagelse af udbytte
Aftaler om finansiering/usædvanlige garantier
Køb, leasing el. salg af aktiver > 250 t.kr.
Indgåelse i/ændring af væsentlige aftaler fx
distributionsaftaler af en varighed på et år
Enhver eksklusivaftale
Hyring, ændring af ansættelsesforhold eller
ansvarsområder for, eller fyring af ledende
medarbejdere
Ændring i vederlag eller andre forhold vedr.
nærtstående parter
Andre væsentlige eller usædvanlige
forretningstransaktioner
Kan A betragte B som datterselskab?
Case - konsolidering af 50 % ejet virksomhed?
118
ÅRL udvalgte områder
59
Sommerkursus 2010
Lempelse af revisionspligt for mindste B
- fravalg af revision kræver
Nye grænser pr. 1.6.2010* (hidtidige grænse)
Nettoomsætning 8,0 mio. kr. (1,5 mio. kr.)
Balancesum
4,0 mio. kr. (3,0 mio. kr.)
Antal ansatte
12 (12)
* Lovændringen træder i kraft den 1.1.2011, dvs. får betydning for regnskabsår 1.1.2011 eller senere
1
Fravalg af revision vedtaget på virksomhedens ordinære
generalforsamling (skal kun træffes en gang)
2
Vedtægter ændres, så de ikke indeholder bestemmelser om
revisionspligt inkl. valg af revisor (skal kun ændres en gang)
3
Det oplyses i ledelsespåtegningen på årsrapporten, at det
er besluttet at fravælge revision for det næste regnskabsår (også
selvom f.eks. review tilvælges)
Virksomheden skal anmelde fravalget af revisor og de ændrede
vedtægter hos E&S
4
119
Generalforsamlingsprotokollatet skal vedlægges sammen med de
ændrede vedtægter (ikke afgørende for undtagelsen at virksomheden
har glemt at ændre vedtægter, således at dette først sker efterfølgende,
men ændring skal være besluttet på ordinære generalforsamling)
Lempelse af revisionspligt for mindste B
- revision fravalgt sidste år
Årsrapport for
sidste år
Det er oplyst i ledelsespåtegningen til årsrapporten for sidste år at
virksomheden har besluttet at fravælge revision for det kommende
regnskabsår
(Bagudrettet krav): Skal i ledelsespåtegning til årets årsrapport
erklæres, at betingelserne for fravalg af revisionspligten er opfyldt
Årsrapport for
dette år
(Fremadrettet krav): Skal i ledelsespåtegningen til årets årsrapport
oplyses, at virksomheden har besluttet at fravælge revision for det
kommende regnskabsår
(også selvom f.eks. review tilvælges - dette skal medtages i alle
årsrapporter, hvor den næste årsrapport ikke revideres)
120
ÅRL udvalgte områder
60
Sommerkursus 2010
Lempelse af revisionspligt for mindste B
Udtræden (fravalg) af revisionspligt (R&R nr. 6, 2006)
Virksomheden skal have opfyldt størrelsesgrænserne i to på hinanden
følgende år
Regnskabsår
1
2
3
4
5
Over
Over
Under
Under
Under
Omfattet af
revisionspligt
Ja
Ja
Ja
Ja
Nej
Oplysning om
fravalg for det
kommende
regnskabsår gives i
indeværende års
årsrapport
Nej
Nej
Nej
Ja
Ja
Over/under
størrelsesgrænse
for revisionspligt
©2008 Deloitte
121
Lempelse af revisionspligt for mindste B
Indtræden (tilvalg/krav) i revisionspligt (R&R nr. 6, 2006)
Virksomheden skal have opfyldt størrelsesgrænserne i to på hinanden
følgende år
Regnskabsår
1
2
3
4
5
Under
Under
Over
Over
Over
Omfattet af
revisionspligt
Nej
Nej
Nej
Ja
Ja
Oplysning om
fravalg for det
kommende
regnskabsår gives i
indeværende års
årsrapport
Ja
Ja
Nej
Nej
Nej
Over/under
størrelsesgrænse
for revisionspligt
122
ÅRL udvalgte områder
©2008 Deloitte
61
Sommerkursus 2010
Indsendelse af årsrapport
- ny E&S postboks til årsrapporter
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen
Postboks 621
0900 København C
123
For sen indsendelse af årsrapport
SlowFox A/S har regnskabsår 31.12
Færdiggørelse af årsrapport 2009 er
trukket ud
Godkendes af ledelsen 24/6 og
samme dag af revisor. Generalforsamlingen godkender 26/6
hvorefter årsrapporten indsendes
Skal revisor modificere påtegning?
Hvad er praksis i Deloitte?
Supplerende oplysning?
Forbehold?
Ingen modifikation?
124
ÅRL udvalgte områder
62
Sommerkursus 2010
Årsrapporter/undtagelseserklæringer
modtages og registreres hos E&S.
Indsendelsesfrister
Uden ugrundet ophold
efter generalforsamlingens godkendelse
dog senest
Frist overskredet
påkravsbrev til ledelsen
med anmodning om at indsende
årsrapporten (uden afgift). Frist på 8
hverdage fra brevets datering
Klasse B & C
5 mdr. efter
balancedagen
Modtages årsrapporten inden udløbet af
denne frist, foretages ikke yderligere.
Overskrides frist pålægges hvert medlem af
virksomhedens øverste ansvarlige ledelse
en afgift (se senere slide). Endvidere
anføres en frist på 4 uger.
Filialer?
Klasse D
4 mdr. efter
balancedagen
125
Er årsrapporten ikke modtaget inden udløbet
af denne 4-ugers frist, kan E&S uden
yderligere varsel anmode skifteretten om at
tvangsopløse selskabet.
Procedure ved for indsendelse af årsrapport mv.
Indsendes årsrapporten efter fristen på 8 dage
i påkravsbrevet pålægges en afgift på:
500 kr.
pr. øverste ledelsesmedlem for 1. påbegyndte måned (juni)
2.000 kr.
for 2. påbegyndte måned (juli) og
3.000 kr.
for 3. påbegyndte måned (august eller senere)
I brevet står datoen for hvornår E&S kan oversende til Skifteretten
Der kan ikke søges om udsættelse af fristen dog undtagelser
ved betalingsstandsning og tvangsakkord
Kun indsende i papirformat eller XBRL ej PDF
Afgift ej supplerende oplysning i revisionspåtegning
126
ÅRL udvalgte områder
63
Sommerkursus 2010
Indsendelse af årsrapport
sprog?
Årsrapporten skal være udarbejdet på dansk
For klasse D gælder dog
Har virksomheden værdipapirer optaget til notering/handel på et
reguleret marked i DK og i et andet EU/EØS-land, skal årsrapporten
aflægges både på dansk og
På et sprog accepteret af kompetente myndighed i det pågældende land eller
På engelsk
Hvis virksomheden ikke er optaget til notering/handel på et reguleret
marked i DK, men på et reguleret marked i mindst ét andet EU/EØSland, skal årsrapporten aflægges på
Dansk og et sprog, der anerkendes af kompetente myndighed i det land, hvor
værdipapirerne er optaget til handel, eller
På engelsk
127
Underskrift på årsrapport
Selskab Mortalius A/S trådte i løbet af Q4/2009 i likvidation
og ledtes herefter af likvidator.
Selskabets regnskabsår er 30.04
På en ekstraordinær generalforsamling 26.06.2010 vedtages det at hæve
likvidationen og lade selskabet træde i virksomhed.
Selskabets årsrapport pr 30.04.2010 forelægges til godkendelse på
ordinær generalforsamling 14.09.2010
Hvem skal underskrive årsrapporten?
128
ÅRL udvalgte områder
64
Sommerkursus 2010
Indsendelse af årsrapport til E&S
- obligatorisk digital regnskabsindsendelse nærmer sig
E&S har til FSR oplyst
Forventer lovforslag fremsat i
næste samling (2010/11)
Emnet vil være på lovprogrammet, der fremlægges i oktober
Forventes at gælde klasse B (og
evt. C), hvis regnskabsår slutter
31/12 2011 eller senere
XBRL eller digital blanketløsning
("tast-selv )
Sidstnævnte "tast-selv alene
tilladt for regnskabsklasse B
E&S spørgsmål/svar
129
Værktøjskassen
130
ÅRL udvalgte områder
65
Sommerkursus 2010
Faglig
konsultationsportal
Faglig konsultationsportal
- hvad er formålet?
Overholde DPM
1660/3500
Hollandsk
system
Skriftlig svar
kræver brug af
portal
Sikre at retningslinjerne for konsultation i DPM 1660/3500 følges
Reglerne herfor er i øvrigt uændrede og skal fortsat følges
Engelsk version udviklet og anvendt i ca. 2 år i Holland
Kommunikation og svar på konsultation vil være på dansk
Fremadrettet er betingelsen for et skriftligt svar at en konsultation med
REVREGN og Reputation & Risk er indsendt via portalen for at sikre
At teamets egen vurdering indgår som en del af konsultationen
Bedre overholde DPM krav om skriftlig svar i fx revisionsdokumentation
Alle kan oprette en konsultation
Alle kan oprette
en konsultation
I relation til kunder skal det ske i samråd med partner/jobansvarlig da
tidsforbrug - som udgangspunkt og på samme måde som i dag - debiteres
For andre konsultationer skal afdelingsnummeret anvendes
Stadig muligt at kontakte REVREGN og Reputation & Risk med henblik
på telefonisk/personlig sparring
Faglig sparring
stadig mulig
132
132
ÅRL udvalgte områder
Tidsforbrug debiteres - som udgangspunkt og på samme måde som i dag også i disse tilfælde
Hvis henvendelsen kræver skriftlig svar, fx til brug for
revisionsdokumentationen, skal indsendelse ske via portalen
66
Sommerkursus 2010
Finanskrise-site på DR
133
134
ÅRL udvalgte områder
67
Sommerkursus 2010
Notaterne på finanskrisesite er stadig aktuelle
Læs bl.a. notaterne om
Going concern-overvejelser i den
aktuelle økonomiske krise
Hvornår finder going concernbestemmelserne anvendelse?
Hvordan årsrapporten skal
aflægges, hvis going concernforudsætningen ikke er opfyldt
Hvornår skal udskudt skatteaktiv
aktiveres? Hvornår skal det
nedskrives?
Nedskrivning af finansielle
aktiver disponible for salg
Opgørelse af dagsværdi i
forskellige situationer, fx hvis
trængte/inaktive markeder
135
REVREGN ÅrsNyt 2009 (internt)
136
ÅRL udvalgte områder
68
Sommerkursus 2010
REVREGN BørsNyt 2009 (internt)
137
REVREGN ÅrsNyt 2009 (eksternt)
138
ÅRL udvalgte områder
69
Sommerkursus 2010
Notater om fusion og spaltning
Opdateret marts 2010
Selskabsretlige bestemmelser
Inkl. proces & krav til erklæringer
Regnskabsmæssige behandling
I fusions- og spaltningsregnskaber
I de efterfølgende årsrapporter
Eksempelregnskaber jf. senere
Revisors Bibliotek
Selskabsret>Deloitte vejledninger
Regnskab>Deloitte vejledninger
139
Notat om opløsning af selskaber
Udsendt juli 2010
Opsummering af selskabsretlige
bestemmelser om opløsning
ÅRLs krav til aflæggelse af
Årsrapporter for selskaber under
likvidation og
Endeligt likvidationsregnskab
Likvidationsprovenuet til dagsværdi
Udgangspunkt i nye selskabslov
Afgrænset til A/S og ApS
Revisors Bibliotek
Selskabsret>Deloitte vejledninger
140
ÅRL udvalgte områder
70
Sommerkursus 2010
Eksempelregnskaber
Revisors Bibliotek>Regnskab>Deloitte Vejledninger>Eksempelregnskaber
Opdateret februar 2010
Nye ledelses- og
revisionspåtegninger
I klasse C(s) indarbejdet ex på CSR
redegørelse i h.t. ÅRL § 99a
Vejledning vedr. personligt drevne
virksomheder ajourført
Primært sfa overgang til MyTax
Å
R
L
A
+
B
+
C
Revisors Bibliotek>Regnskab>Deloitte Vejledninger>Eksempelregnskaber
I
F
R
S
Opdateret januar 2010 (NFD dec 2009)
Ledelsesberetning ej revisionskrav
Nye CSR/CG oplysningskrav
Førtidsimplementering IFRS 3/IAS 27
Implementering IAS 1, IFRS 8 og ændret
IFRS 7 samt IFRIC 13,
Konsekvensrettelser sfa IASB AIP vedr.
indregning af kataloger m.v.
141
Eksempelregnskaber
Revisors Bibliotek>Regnskab>Deloitte Vejledninger>Eksempelregnskaber
F
o
n
d
Opdateret februar 2010
Ikke-erhvervsdrivende fond
Se civilstyrelsen.dk for minimumskrav
I o.m. lov om fonde og foreninger
Anderledes formål end formålet med
årsrapport for erhvervsdrivende
virksomhed aflagt efter ÅRL
Anvendte regnskabspraksis kan ikke
nødvendigvis overføres til årsregnskaber
efter fx ÅRL
Revisors Bibliotek>Selskabsret>Deloitte vejledninger>Notat om fusion og
spaltning>Eksempler
S
æ
r
l
i
g
e
142
ÅRL udvalgte områder
Fusions- og spaltningsregnskaber
opdateret juli 2010
Ex 1: Vandret fusion overtagelsesmetoden
Ex 2: Omvendt lodret fusion sammenlægningsmetoden
Ex 3: Delvis spaltning til nyt selskab overtagelsesmetoden
Ex 4: Delvis spaltning til nyt selskab sammenlægningsmetoden
71
Sommerkursus 2010
DART introduceres snart
- vent med "roll forward" på regnskaber
Nyt system til årsrapporter
Klasse A (personlige)
Klasse B og C (selskaber)
Udrulning oktober 2010
Afløser Trial Balance-løsning
Nye TB-versioner for A, B og C
Eksisterende TB skal
genopmappes til nye ved
implementeringen af DART
Læs mere på DR
143
Gennemgang af
udvalgte områder
144
ÅRL udvalgte områder
72
Sommerkursus 2010
IFRS anvendt til fortolkning af ÅRL
Afgørelser fra Fondsrådet
Produktionsmetoden
Udskudte skatteaktiver
Anvendt direkte af E&S til
fortolkning af ÅRL
Ikke se bort fra IFRS ved fortolkning af udvalgte ÅRL områder
Bl.a. reduceret mulighed for at
anvende produktionsmetoden
E&S har også en række
fortolkninger undervejs
145
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
E&S notat offentliggjort den 1. februar 2008
Det er styrelsens opfattelse, at produktionsmetoden efter
årsregnskabslovens § 49 og § 83b alene kan (og for
virksomheder i klasse C & D skal) anvendes ved
indregning af indtægter, når betingelserne herfor i
IAS 11 eller IAS 18 er opfyldt
Notatet er udsendt på baggrund af to Fondsrådssager
24.04.2006 Indregning af omsætning ved projektudvikling
30.10.2006 R/m behandling af ejendomsprojekter til videresalg
Læs mere på www.fondsraadet.dk
146
ÅRL udvalgte områder
73
Sommerkursus 2010
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
Ja
Entreprisekontrakt?
Omsætning indregnes efter IAS 11
Nej
Udelukkende salg
af tjenesteydelse?
Omsætning indregnes
efter produktionsmetoden i takt med
arbejdets udførelse
Ja Omsætning fra salg af
tjenesteydelser indregnes efter IAS 18
Nej
Salg af varer
Opfyldes indregningskriterierene i takt med
arbejdets udførelse?
Nej
Ja
Omsætning indregnes
efter salgsmetoden
når aktiv er leveret
147
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
RVL 6 kan ikke anvendes i alle tilfælde, idet forskelle til IAS 11
Forhold
IAS 11
RVL 6
Indgåelsestidspunkt
af kontrakt
Før påbegyndelse af
produktionen
Som altovervejende
hovedregel før arbejdet
igangsættes, men ikke et
krav
Individualisering
Krav om høj grad af
individualisering
Ikke krav om høj grad af
individualisering
Tidshorisont for
produktion
Ikke omtalt
Kontrakten strækker sig
over flere regnskabsår
Løbende overgang
af ejendomsret
Ikke omtalt
Ejendomsretten overgår
normalt i takt med
udførelsen
148
ÅRL udvalgte områder
74
Sommerkursus 2010
Cases
anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
Scenario
Hvilken metode?
Parcelhus, hvor bygherren er kommet med skitse
til konstruktion, indretning mv. af væsentlige
elementer (fx placering af mure og bærende
vægge). Konstruktionen af det endelige hus er sket
efter drøftelser mellem entreprenør og bygherre?
Parcelhus, hvor der er taget udgangspunkt i en
skitse fra entreprenør, men hvor bygherre har
foretaget væsentlige ændringer til blandt andet
konstruktion, indretning og materiale valg?
Lejligheder, hvor køber ikke har nogle muligheder
for at ændre på konstruktion, materialevalg eller
indretning?
Parcelhus/typehus, hvor køber alene har haft
begrænset muligheder for ændringer, fx. ændre
farve på vægge, hvilket køkken der skal installeres
eller og hvilke fliser, der skal i badeværelset?
149
Cases
anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
Scenario
Hvilken metode?
Softwarevirksomhed, der udvikler specialfremstillet
software?
Rådgivningsydelser?
Maskinfabrik, der producerer delelementer til lager?
Tilpassede standardkomponenter efter kundes ønske?
150
ÅRL udvalgte områder
75
Sommerkursus 2010
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
Internt notat om anvendelse af
produktionsmetoden på DR
Seneste tendenser vi har set er
Typehusproducenter overgår til
salgsmetoden
Virksomheder, der udvikler og
producerer større specialfremstillede produkter, overgår til forskellig
praksis for forskellige produkttyper
Produktionsmetoden anvendes for
individuelt forhandlede produkter, og
Salgsmetoden for produkter, der ikke
er individuelt forhandlet
151
Vurdering af
skatteaktiver
- særligt vedr. skattemæssige underskud
152
ÅRL udvalgte områder
76
Sommerkursus 2010
Indregning og måling af skatteaktiver
Fondsrådet / E&S siger
Ikke forskel på indregning og måling af
udskudte skatteaktiver efter ÅRL, RV
14 og IAS 12
ÅRL skal derfor fortolkes ved hjælp af
RV 14 og IAS 12
153
Skatteaktiver generelt
RV 14
Alle situationer
RV 14.53: Udskudte skatteaktiver skal indregnes med den værdi, de forventes at kunne
realiseres til, enten ved modregning i udskudte skatteforpligtelser eller ved udligning i skat
af fremtidig indtjening.
Underskudssituationer
RV 14.55: Kan udskudte skatteaktiver kun realiseres gennem fremtidig indtjening,
tillægges den fremtidige indtjening alene vægt ved vurderingen af skatteaktivet i det
omfang, det er sandsynligt, at denne indtjening vil kunne opnås.
RV 14.56: Sandsynligheden for realisation af et udskudt skatteaktiv må blandt andet
bedømmes ud fra virksomhedens hidtidige indtjeningsniveau, det forventede
fremtidige indtjeningsniveau og sikkerheden i grundlaget for disse forventninger,
herunder hvorvidt skatteaktivet er opstået som følge af en enkeltstående begivenhed.
154
ÅRL udvalgte områder
77
Sommerkursus 2010
Skatteaktiver vedr. underskud
IAS 12
Alle situationer
IAS 12.34: Et udskudt skatteaktiv hidrørende fra fremførsel af uudnyttede
skattemæssige underskud skal indregnes, i det omfang det er sandsynligt, at der vil
være fremtidig skattepligtig indkomst til rådighed, hvori uudnyttede skattemæssige
underskud kan udnyttes.
Underskudssituationer
IAS 12.35: Forekomsten af uudnyttede skattemæssige underskud er imidlertid et
tydeligt tegn på, at der muligvis ikke vil være en fremtidig skattepligtig indkomst.
Når virksomheden for nylig har været tabsgivende, indregner den derfor alene et
udskudt skatteaktiv som følge af uudnyttede skattemæssige underskud, i det
omfang virksomheden har tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, eller
der foreligger anden overbevisende dokumentation for, at der vil være tilstrækkelig
skattepligtig indkomst til rådighed til, at de uudnyttede skattemæssige underskud
vil kunne udnyttes af virksomheden.
155
Skatteaktiver
IAS 12
- vurdering af sandsynlighed for fremtidig skattepligtig indkomst
IAS
12.36
Ifølge IAS 12.36 anvender virksomheden følgende kriterier ved
vurderingen af sandsynligheden for, om der vil være skattepligtig
indkomst til rådighed, hvori de uudnyttede skattemæssige underskud
kan udnyttes
(a)
Tilstrækkelige skattepligtige midlertidige forskelle, henhørende under
samme skattejurisdiktion og samme skattepligtige enhed, som vil
medføre skattepligtige beløb, hvori de skattemæssige underskud kan
udnyttes før de udløber
(b)
Hvorvidt det er sandsynligt, at virksomheden vil have skattepligtig
indkomst før udløbet af fristen for udnyttelse af de uudnyttede
skattemæssige underskud eller uudnyttede skattemæssige fradrag
(c)
Hvorvidt de uudnyttede skattemæssige underskud følger af
identificerbare årsager, som sandsynligvis ikke vil gentage sig
(d)
Hvorvidt virksomheden har mulighed for at foretage skatteplanlægning, som vil skabe skattepligtig indkomst i de(t) regnskabsår, hvor
de uudnyttede skattemæssige underskud kan udnyttes
156
ÅRL udvalgte områder
78
Sommerkursus 2010
Skatteaktiver
IAS 12
- vurdering af sandsynlighed for udnyttelse
Uddybning af begreber
Sandsynligt at
underskud kan
udnyttes
> 50 % sandsynlighed for at (del af) skatteaktiv kan udnyttes
Ubegrænset fremførselsmulighed begrunder ikke i sig selv fuld indregning
I praksis fastlægges en fremskrivningperiode på et begrænset antal år baseret på budget
Sambeskatning => vurdering foretages på koncernniveau
For nylig har været
tabsgivende
Generelt: Hvis underskud i indeværende og to foregående år, da ej muligt at indregne
skatteaktiv vedr. underskud, medmindre der er overbevisende dokumentation for, at
underskud vil kunne udnyttes
Overbevisende
dokumentation
Budget eller forventning er ikke nok i sig selv
Nytilkøbte overskudsgivende aktiviteter, ordrebeholdning, kontrakter eller andet, der vil
generere indkomst, kan være ok
Nystartede virks. generelt udelukket fra at indregne skatteaktiv sfa. underskud (Kilde ??)
Skatteplanlægningsmuligheder
Virksomheden skal have muligheden herfor
Skal være kommercielt fornuftige
Skatteaktiv reduceres med omkostninger ved implementering
Skatteplanlægningen må ikke generere nye skatteaktiver
Kildeartsbegrænsninger
Kildeartsbegrænsede tab indregnes alene, hvis
carry back muligheder, eller
sandsynlighedsvurdering kan kobles op på helt særlige forhold, eller
mulighed for skatteplanlægning i form af salg af andre aktiver med (kildearts)gevinst
157
NB: Nye
regler for
aktieavancebeskatning !!
© 2009 Deloitte
Indregning af skatteaktiver
- krav om indregning, hvis betingelser er opfyldt
Fondsrådets afgørelse af 25.09.2006
Virksomheden havde i flere år udnyttet et
skattemæssigt underskud, men havde ikke indregnet
et udskudt skatteaktiv. Skatteomkostningen i årene
2001 til 2005 (excl. 2002) var lig nul
FR pålagde virksomheden at indregne det udskudte
skatteaktiv med en værdi i det omfang, det er
sandsynligt, at der vil være fremtidig skattepligtig
indkomst til rådighed, hvori uudnyttede skattemæssige
underskud kan udnyttes, jf. IAS 12.34
158
ÅRL udvalgte områder
79
Sommerkursus 2010
Indregning af skatteaktiver
- dokumentationen skal være i orden
Fondsrådets afgørelse af 04.09.2006
Virksomheden havde siden 2000 haft store underskud (excl. 2003 og 2004, hvor de var positive men tæt på
nul). I 2004 og 1. halvår 2005 bestod en stor del af periodens positive resultat af en regulering af udskudte
skatteaktiver. I 2004 udgjorde det indregnede udskudte skatteaktiv ca. 20% af omsætningen og ca. 26% af
egenkapitalen. Det udskudte skatteaktiv bestod primært af fremførbare underskud, som ikke entydigt kunne
henføres til en udefra kommende begivenhed, som ikke kan forventes at blive gentaget
Virksomhedens udmeldte forventninger til fremtiden var stor vækst og positive resultater. Virksomheden
havde dog over årene realiseret betydelige negative udsving i forhold til de budgetterede og udmeldte
resultater
Det var Fondsrådets opfattelse, at det udskudte skatteaktiv skal kunne udnyttes inden for en periode på ca. 3
til 5 år
Fondsrådet fandt ikke, at virksomheden havde fremlagt behørig dokumentation for det indregnede udskudte
skatteaktiv, jf. IAS 12.35 => påbud om nedskrivning af skatteaktivet til nul
Se også FAQ på DR:
Hvornår skal et udskudt skatteaktiv aktiveres? Hvornår skal det nedskrives?
159
Udskudt skat
EBIT- og renteloftsaldi
- Regnskabsmæssig behandling af fremførbare skattemæssige saldi
Notat på DR
24.06.2009
EBIT- og renteloftregler =>
regnskabsmæssige overvejelser
afregningsmæssige problemstillinger, både i løbende
sambeskatning og ved udtræden
Skattereglerne indeholder ingen bestemmelser om
fordeling og afregning
Brug kendt regelsæt: Fastlæg i en
sambeskatningsaftale
Forudsætning for fordeling
Aftale indgået mellem sambeskattede selskaber senest
på balancedagen
Husk tilpasning af r/s-praksis + omtale i protokol !
160
ÅRL udvalgte områder
Konsultation af
både Skat og
REVREGN ofte
påkrævet
© 2009 Deloitte
80
Sommerkursus 2010
Skat i årsrapporten
Sambeskatningshæftelse
De enkelte selskaber i sambeskattet koncern hæfter for andel af skatten
vedrørende den del af indkomsten, som fordeles til selskabet
Afvikles i takt med betaling af sambesk.bidrag til administrationsselskab
Datterselskabet skal godtgøre over for Skat, at det har betalt sin andel af
den samlede selskabsskat mv. til administrationsselskabet
Hvis overført kontant og modtaget kvittering herfor
med frigørende virkning
dokumenteret betaling
Afregning via mellemregningskonti
alene frigørende virkning, hvis
adm.selskabet accepterer mellemregningspostering som betaling
I modsat fald vil datterselskabet fortsat hæfte over for skattemyndighederne, hvis
adm.selsk. går konkurs
Læs mere herom i SKAT-meddelelse af 14. december 2009
Sambeskatning
selskabsskatter
betaling, hæftelse og inddrivelse - styresignal
161
© 2009 Deloitte
Skat i årsrapporten - sambeskatning
Sambeskatning
Koncernens samlede aktuelle skat for 2009
udgør 5.520 t.kr., som er fordelt sådan:
Moder (adm.)
Datter 1
Datter 2
I alt
2.500
-1.000
4.000
5.500
Spørgsmål
Hvordan skal det præsenteres i moder,
datter 1 og datter 2 i årsrapporten 2009?
162
ÅRL udvalgte områder
81
Sommerkursus 2010
Støtteerklæringer
- juridisk bindende?
DR 16.11.2009
Højesteret: Tilkendegivelser i
ledelsesberetningen ikke juridisk
bindende tilsagn om at ville
tilføre likviditet til selskabet
Konkrete sag: Generelle udsagn
rettet til ubestemt personkreds
om tilførsel af den nødvendige
kapital/likviditet til selskabets drift
Fremgik ikke af ordlyden at der var
tale om indeståelse for opfyldelsen
af selskabets forpligtelser overfor
kreditorer
HR: Kreditorerne kan ikke med
henvisning til støttetilsagnet i
ledelsesberetningen gøre krav
gældende overfor afgiverne af
tilsagnet
REVREGN: Dommen giver anledning til skærpet opmærksomhed om støtteerklæringer
REVREGN : Skal formuleres således, at ledelsen på anfordring
og uden særlige betingelser kan
udnytte tilsagnet hvis nødvendigt
Omtale i ledelsesberetningen
163
Støtteerklæringen
- følgende formulering vil efter REVREGN´s opfattelse kunne benyttes
Undertegnede Jens Jensen Holding A/S bekræfter herved, at Jens
Jensen Holding A/S i perioden indtil 30.06.20xx forpligter sig til på
anfordring ad én eller flere gange at tilføre Jens Jensen Industri A/S den
likviditet som måtte være nødvendig for, at Jens Jensen Industri A/S kan
indfri sine forpligtelser i takt med, at de forfalder. Tilførslen af likvide
midler skal ske i form af egenkapital, som en kapitalforhøjelse eller ved
skattefrit koncerntilskud, eller som fremmedkapital ved ydelse af
pengelån, der tidligst forfalder til betaling 30.06.20xx, og som fra Jens
Jensen Holding A/S side er uopsigeligt i perioden indtil 30.06.20xx, og
med et beløb, der efter bestyrelsen i Jens Jensen Industri A/S skøn, er
tilstrækkeligt til, at Jens Jensen Industri A/S kan opfylde sine
forpligtelser i takt med, at de forfalder. Indeståelsen består uanset om
der i perioden er sket kapitaltilførsel til Jens Jensen Industri A/S. Denne
indeståelse for tilførsel af likviditet er uigenkaldelig og kan i øvrigt uden
særlige betingelser eller vilkår gøres gældende af bestyrelsen i Jens
Jensen Industri A/S.
164
ÅRL udvalgte områder
82
Sommerkursus 2010
Regnskabskontrol
og usikkerheder
165
165
Der er offentliggjort mange væsentlige afgørelser i
perioden 2006-2010 jf. www.fondsraadet.dk
Vejledninger m.v. fra Fondsrådet
- af betydning for virksomheder, der følger ÅRL
Notat om vurdering af
væsentlighed (dec 2008)
Vejledning om virkningen af
Fondsrådets afgørelser om
ændring af regnskabsinformation
(Vejledning nr. 9464 af 10. juli 2009 )
Redegørelse for Fondsrådets
regnskabskontrol 2009 (feb 2010)
Afgørelser offentliggjort fra
EECS' database (pt. 8 udtræk)
Batch 8
juli 2010
Hyrdebreve
6.2.2008 fra E&S
18.12.2009/17.12.2008 fra FT
166
ÅRL udvalgte områder
83
Sommerkursus 2010
Fondsrådets notat om væsentlighed
Væsentlighedsbegrebet det samme under hhv. IFRS og ÅRL
Retningslinier for vurdering af væsentlighed på en række områder
Tidligere konkrete afgørelser stadig relevante
Væsentlighed beskrives i relation til
anvendte regnskabsregelsæt
regnskabsbestanddele
indregning, måling & klassifikation
oplysninger
Oplysningskrav
anvendt regnskabspraksis
forklarende noter vedr. r/s-poster
forkl. noter alternativ måling
risikonoter
kontrolnoter
Ny betegnelse for fejl
167
Hed tidligere
Væsentlige fejl
Ikke-væsentlige fejl
Hedder nu
Fejl
Lovlig fravigelse
Fondsrådets notat om væsentlighed
Reaktioner
Påbud om
Fejl
Lovlige fravigelser
ny års-/delårsrapport, eller
korrigerende /supplerende
information
Ikke længere
fremadrettet påbud
168
ÅRL udvalgte områder
84
Sommerkursus 2010
Regnskabskontrollen
kun IFRS?
Generelle budskaber til virksomheder og revisorer fra Fondsrådet/E&S
Flere afsagte afgørelser vedr. bestemmelser i ÅRL
Disse gælder alle, inkl. ikke-børsnoterede, som følger ÅRL
E&S skal, sfa bortfald af revisionspligt for små B virksomheder,
iværksætte en mere systematisk undersøgelse
I første omgang af B-virksomheder
Konkret har man været igennem en række ejendomsselskaber
Kontrollen (og IFRS) smitter af på øvrige regnskabsklasser
Tendensen er der allerede i E&S fortolkninger og notater
Entreprisekontrakter
Måling af ejendomme
169
E&S evaluering af lempelsen af revisionspligten
- jf. R&R 5/2010
%
Omgående
Påtale
1. Fravalgt
13,17%
16,29%
2. Frivillig
12,03%
12,24%
3. Holding
7,33%
14,67%
4. Øvrige B
7,14%
11,34%
Stikprøve 1.850 årsrapporter 2007
ligeligt fordelt på fire kategorier
1. Fravalgt revision
2. Kunne fravælge, men har ikke
3. Besidder kap.and og kan derfor
ikke fravælge
4. For store til at kunne fravælge
ÅRL udvalgte områder
A.
B.
C.
Anvendelse forkert regelsæt
Mgl bestandel i regnskabet
Fejl vedr indregning, måling og
klassifikation
Fejl og undladelser vedr.
oplysningskrav
D.
Antal
A
B
C
D
1.
0
51
83
210
2.
2
74
327
257
3.
10
33
109
271
4.
6
28
85
168
Ialt
18
186
604
906
85
Sommerkursus 2010
E&S evaluering af lempelsen af revisionspligten
- jf. R&R 5/2010
Anvendelse forkert regelsæt
Anvendt klasse B regler, men
er klasse C selskab fx pga
Vækst
Moderselskab for C-koncern
Indregn/måling/klassifikation
Mgl opl om indregning, måling
samt afskrivningsmetoder
Flere tilfælde hvor der ikke
afskrives på bygninger
Skemakravene ikke fulgt
Manglende bestandele
Balance
Anvendt regnskabspraksis
Egenkapitalopgørelse
Oplysningskrav
Fleste fejl vedr. formelle oplysningskrav i f.m. fravalg revision
Datterselskabsoplysninger §72
Eventualforpligtelser §64
E&S undersøgelsen af ikke-børsnoterede virksomheder
- mangler hos virksomheder, der har fravalgt revision
Manglende overholdelse af formalia
Manglende anmeldelse til E&S
Årsrapport forrige år indeholder ej oplysninger om fravalg af revision
Ledelsen ikke erklæret, at betingelserne for fravalg opfyldes
Fravalg af revision på trods af, at der er tale om en holdingvirksomhed
Ej muligt hvis betydelig indflydelse på anden virksomhed
Fravalg på trods af, at virksomheden overstiger størrelsesgrænserne
Enkelte er af den fejlagtige opfattelse, at de kan tage
udgangspkt i bruttofortjenesten i stedet for nettoomsætningen
172
ÅRL udvalgte områder
86
Sommerkursus 2010
E&S undersøgelsen af ikke-børsnoterede virksomheder
- aktionærlån og noter
Aktionærlån
E&S finder igen en del
ulovlige aktionærlån
Revisorerne husker
tilsyneladende at give de
krævede supplerende
oplysninger
E&S ser også ulovlige lån i
virksomheder som fravælger
revision
Manglende noter
Forbavsende få som oplyser
om eventualforpligtelser
E&S kan dog ikke sige at der
er tale om overtrædelser
Opl. om kap.and. i datter- &
associerede virksomheder er
ikke altid fyldestgørende
Mgl. egenkapitalopgørelse
Det er dog ofte mulig at lave
den ud fra regnskabets tal,
men dette er ikke tilstrækkelig
173
E&S undersøgelsen af ikke-børsnoterede virksomheder
- anvendt regnskabspraksis
Standardbeskrivelser af anvendt
regnskabspraksis
Manglende tilpasninger, så der ikke altid er
sammenhæng mellem faktisk praksis og
beskrevet praksis
Manglende beskrivelse for væsentlige poster
eller lang beskrivelse af uvæsentlige (eller
ikke-eksisterende) poster
Manglende bygningsafskrivninger
Scrapværdien sættes til anskaffelsessummen
Så lang afskrivningsperiode, at afskrivningerne
bliver stort set 0
174
ÅRL udvalgte områder
87
Sommerkursus 2010
Regnskabskontrollen
kun store OMX virksomheder?
Noteret Dansk AMP. Blank påtegning
Indtægter fra sponsorater
Mgl. opl. om kontraktrettigheder
Omk. v/kap.forh mv på DAMP
Overdragelse fra moder til datter
Mgl. oplysning om ophørt aktivitet
Måling af kapitalandel v/1. indregning
Regnskabsmæssig virkning af overførsel
Efterfølgende måling af kapitalandel
Andre forhold/mangler
oplysning om betalte renter i PSO
noteoplysning om skat
sammenligningstal i anlægsnote
indregning af kapitalandel (70% ejerandel)
associeret ej medtaget som nærtstående
Mgl. pengestrømsopg (PSO) - moder
175
Hvad bringer
fremtiden?
ÅRL udvalgte områder
88
Sommerkursus 2010
Arbejdet med de seneste års temaer fortsætter
.
Temaer
Tilpasning til
IFRS
Administrative
lettelser
Mål
Reduktion af de administrative byrder med 25%
Tilpasning af indregningsog målingsbestemmelser til
IFRS
177
Årsregnskabsloven
Digitale regnskaber
Der er offentliggjort en række årsrapporter digitalt
Forlyder at digital indberetning snart bliver krav
..
Klasse B og måske C
Regnskabsår der slutter 31/12 2011 eller senere, dvs i 2012
IFRS tilpasning af ÅRL udskudt
Inkl. mulighed for anvendelse af IFRS for SMEs i ÅRL
Afventer udfaldet af en række EU tiltag
Sammenskrivning og ajourføring af 4./7. direktiv
herunder evt. byggeklodsmodel i direktiverne
Høring blandt medlemsstaterne om holdningen til IFRS for SME
Overvejelser om ny mikro-kategori i direktiverne
E&S fortolkninger af ÅRL
FSR s Regnskabsvejledning for mindre virksomheder
178
ÅRL udvalgte områder
89
Sommerkursus 2010
Evt. indførelse af mikro-kategori i 4./7. direktiv
Behandlet på møde i Ministerrådet ultimo september 2009
Fortsat vanskelig sag pga blokerende minoritet i EU-systemet
DI, Håndværksrådet og Rederiforeningen støtter
Dansk Erhverv og FSR/FRR er mere forbeholdne (anviser alternativer)
Foreløbige dansk holdning
DK har som udgangspunkt støttet forslaget
Forslaget er alene en option, som kan vælges benyttet
Ingen pligt til at ændre på regnskabspligten for mikro er
Hvis optionen benyttes
Muligt at undtage mikro er fra direktivets regnskabskrav
I stedet fastsætte rent nationale regnskabskrav (foreslået af FSR)
DK kan vælge at foretages tilpasning af regnskabskravene for mikro er
Ikke overskrider to af følgende
Balance
Noms
Ansatte
Forslag (t.EUR)
500
1.000
10
DI (t.EUR)
2.000
2.000
10
179
E&S fortolkningssager
udsendte/på vej
Notat om regnskabsmæssig behandling af entreprisekontrakter (feb 2008)
Notat om måling af ejendomme, herunder oplysningskrav for
investeringsejendomme (3. april 2009)
Notat om selskabsretlig og regnskabsretlig regulering af tilskud indenfor en
koncern (28. april 2009)
180
ÅRL udvalgte områder
Overførsel fra domicil- til
investeringsejendom eller vice
versa
R/m behandling af tilførsel af
aktiver & forpligtelser til datter
Behandling af udbytte ved
måling af kapitalandele til
dagsværdi efter ÅRL § 41
ÅRL & andelsboligforeninger
Offentliggjort 3/9-2009
Vedr. renteswap-aftaler
90
Sommerkursus 2010
Regnskabsvejledning for mindre virksomheder
- FSR vil ajourføre regnskabsvejledningen for mindre/mellemstore virksomheder
REGU iværksætter projekt
Interesse for både opdatering og
udvidelse mhp et opdateret
værktøj for både klasse B og C
Vejledningen i dag dækker
primært klasse B
ÅRL er ændret flere gange og
bl.a. derfor er der behov for
ajourføring
181
Bilag
182
ÅRL udvalgte områder
91
Sommerkursus 2010
Oplysningskrav for transaktioner med nærtstående parter
IAS 24
En part er nærtstående til en virksomhed, hvis:
a) Parten direkte/indirekte gennem et eller flere mellemled
1) udøver bestemmende indflydelse på, eller er underlagt bestemmende indflydelse af, eller er under samme bestemmende
indflydelse som virksomheden (fx moder, datter og søster)
2) har en andel i virksomheden som giver den betydelig
indflydelse på virksomheden, eller
3) har fælles bestemmende indflydelse på virksomheden
b) Parten er en associeret virksomhed
c) Parten er et joint venture med virksomheden som
venturedeltager
183
Oplysningskrav for transaktioner med nærtstående parter
d) Parten er en nøgleperson i virksomhedens eller i moders ledelse
e) Parten er et nærtstående familiemedlem til en person, der
henvises til i a) eller d)
f) Parten er en virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse,
fælles bestemmende indflydelse eller betydelig indflydelse af, eller for
hvilken en væsentlig del af stemmerettighederne i en sådan
virksomhed direkte eller indirekte besiddes af, en person, der henvises
til i d) eller e),
g) Parten er en pensionsordning for virksomhedens ansatte eller ansatte i
en virksomhed, der er nærtstående til virksomheden
Ad pkt d): Dette kan i en modervirksomhed også være nøgleperson i dattervirksomhed,
som har indflydelse på moder jf. EECS afgørelse
184
ÅRL udvalgte områder
92
Sommerkursus 2010
Uddrag fra IAS 18
IAS 18.33 vedrørende indtægter fra andres brug af virksomhedens aktiver:
Royalties accrue in accordance with the terms of the relevant agreement and are usually
recognised on that basis unless, having regard to the substance of the agreement, it is more
appropriate to recognise revenue on some other systematic and rational basis.
Bilag til IAS 18 (Illustrative Examples):
Licens fees and royalties
Fees and royalties paid for the use of an entity s assets (such as trademarks, patents, software,
music copyright, record masters and motion pictures films) are normally recognised in
accordance with the substance of the agreement. As a practical matter, this may be on a
straight-line basis over the life of the agreement, for example, when a license has the right to
use certain technology for a specified period of time.
An assignment of rights for a fixed fee or non-refundable guarantee under a non-cancellable
contract which permits the licens to exploit those right freely and the licensor has no remaining
obligations to perform is, in substance, a sale. An example is a licensing agreement for the use
of software when the licensor has no obligations subsequent to delivery. Another example is the
granting of rights to exhibit a motion picture film in markets where the licensor
licensor has
has no
no control
control
over the distributor and expects to receive no further revenues from the box office receipts. In
such cases, revenue is recognised at the time of sale.
In some cases, whether or not a license fee or royalty will be received is contingent on the
occurrence of a future event. In such cases, revenue is recognised only when it is probable that
the fee or royalty will be received, which is normally when the event has occured.
185
Uddrag fra IAS 18
Q&A IAS 18:30-1
uddrag
Software licensing arrangement
Software licensing arrangements allow the licensee (customer) to use intellectual property.
Upon delivery of the software license, in the absence of any requirement that the licensor
(seller) provide technical support, software upgrades, or enhancements, a sale has occurred
and revenue from the sale can be fully recognised.
If the licensor sells technical support or software upgrades together with the license, the
arrangement should be analysed as to whether it is a multiple-element arrangement, in
which case revenue shall be recognised separately for each of the identified components.
186
ÅRL udvalgte områder
93
Sommerkursus 2010
US GAAP
SOP 97-2
Den amerikanske revisororganisation AICPA har udsendt en vejledning, Statement of Position 97-2,
Software Revenue Recognition (SOP 97-2), der omhandler den regnskabsmæssige behandling af
indtægter fra softwaresalg mv.
I SOP 97-2 anføres, at følgende generelle indregningskriterier skal være opfyldt for at der kan ske
indtægtsførsel:
If the arrangement does not require significant
significant production,
production, modification,
modification, or
or customization
customization of
of software,
software,
revenue should be recognized when all of the following criteria are met:
Persuasive evidende of an arrangement exists.
Delivery has occured.
The vendor s fee is fixed or determinable.
Collectibility is probable.
I tilknytning til denne vejledning har AICPA udsendt et fortolkningsbidrag, der redegør for hvordan
modtagne forudbetalinger fra kunder bør behandles:
Inquiry Paragraph 29 of SOP 97-2, Software Revenue Recognition, states that if a fee on a
software arrangement with extended payment terms (Red.: Udover 12 måneder) is not fixed or
determinable at the outset of an arrangement revenue should be recognized as payments become
due. Should a vendor recognize revenue for amounts (related to an arrangement with extended
payment terms) received directly from customers (without the software vendor s participation in its
customers financing arrangements) in advance of scheduled payments?
Reply
Yes, provided all other requirements of revenu recognition in SOP 97-2 are met.
187
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
Udgangspunktet i IAS 18
Klassifikation af hhv. salg af varer og levering af tjenesteydelser jf.
definition i IAS 18.3 (varer) og IAS 18.4 (tjenesteydelser)
Indregningskriterierne skal anvendes på hver enkelt transaktion
Faktureringsmetoden skal anvendes ved indregning af vareleverancer
Produktionsmetoden skal anvendes ved indregning af tjenesteydelser
Identifikation af transaktionen
I visse tilfælde ej muligt at anvende indregningskriterierne på den
enkelte transaktions separate identificerbare elementer
Her skal vurderingen derfor ske samlet afhængig af om der er tale om
salg af varer eller levering af tjenesteydelser, jf. IAS 18.13
Nogle kontrakter om levering af tjenesteydelser er omfattet af IAS 11, fx
tjenesteydelser fra projektledere og arkitekter.
188
ÅRL udvalgte områder
94
Sommerkursus 2010
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
Udgangspunktet i IAS 11: Entreprisekontrakt omfattes af IAS 11 når
1
Individuelt forhandlet kontrakt (kontrakten skal være juridisk bindende og
indgået før produktionen af aktivet påbegyndes jf. kriterier i IFRIC 15.11)
2
Kontrakten skal omhandle anlæg, opførelse eller bygning af et eller flere
aktiver, der har en tæt indbyrdes sammenhæng mht. de angivne kriterier
dvs. design, teknologi og funktion eller endelige formål eller anvendelse
Indtægtsførsel sker generelt i.h.t. produktionsmetoden
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse
Produktionsmetoden kan alene anvendes på entreprisekontrakter, når
der er tale om konstruktion af et aktiv efter en individuel forhandling,
og hvor kunden har haft betydelig indflydelse på den grundlæggende
konstruktion heraf
189
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
Kriterierne skal bedømmes for den enkelte kontrakt
Specifikke kriterier kan ikke opstilles
Helhedsvurdering af, om kontrakten er tilstrækkelig individualiseret
Bedømmelsen kan fx baseres på andelen af omkostninger relateret til individualiseringen sammenholdt med de samlede omkostninger til opfyldelse af kontrakten
Individualiseret standardprodukt, hvor aktivet individualiseres på
baggrund af et salgskatalog => kontrakten er ikke omfattet af IAS 11
Udbyder sælger et aktiv med samme design, funktion, teknologi m.v., er kontrakten
ikke omfattet af IAS 11, da aktivet ikke er individuelt forhandlet med hensyn til design,
funktion, teknologi m.v.
190
ÅRL udvalgte områder
95
Sommerkursus 2010
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
FR afg 24.04.2006
Developer
Virksomhedens leverancer er
økonomisk afhængige
Uden sikkerhed for et bestemt afkast
(dannet gennem en vis udlejningsgrad)
vil investor ikke overtage den færdige
ejendom
Uden ejendom vil det være illusorisk at
indgå lejekontrakter
FR vurderede at der var tale om
vareleverancer ud fra karakteren
af virksomhedens leverancer
(levering af ejendom med lejere).
Virksomheden bærer risikoen frem til
overdragelsen til investor
FR afg 30.10.2006 - Developer
Udvikler og sælge ejendomme
Kan ikke anvende IAS 11 men IAS 18
Skal afgøres om der leveres vare, tjenesteydelse eller sammensat leverance
Foretager som HR vareleverance
bestående af en ejendom (evt. med
bestemte egenskaber)
Virksomheden skal som hovedregel
Behandle ejendomsprojekter som
vareleverancer/-beholdning, hvis IAS
2 er opfyldt
Indregne indtægter som omsætning
når alle betingelser i IAS 18.14 er
opfyldt
I de fleste tilfælde når færdige byggeri
overdrages til aftageren
191
Anvendelse af produktionsmetoden under ÅRL
IFRIC 15: Agreements for the Construction of Real Estate
Omhandler den regnskabsmæssige behandling af omsætning og
tilhørende omkostninger ved aftaler/kontrakter om opførelse af fast
ejendom, såvel direkte som indirekte via underleverandører
Fastsættelse af, om aftale/kontrakt er omfattet af IAS 11 eller IAS 18
Hvornår omsætning fra opførelse af fast ejendom skal indregnes
Giver yderligere om end begrænset vejledning til, hvordan der
skelnes mellem entreprisekontrakter (IAS 11) og andre kontrakter om
opførelse af fast ejendom (IAS 18)
Kræver en grundig analyse af aftalen/kontrakten
Falder kun under IAS 11 hvis den opfylder definitionen på en
entreprisekontrakt i IAS 11 (individuelt forhandlet)
Individuelt forhandlet kræver, at køber har mulighed for at ændre på
væsentlige strukturmæssige bestanddele af konstruktionen
192
ÅRL udvalgte områder
96