pomen forenzičnega računovodstva za odkrivanje prevar
UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO MILANKA ŽUPAN UNIVERZA V LJUBLJANI EKONOMSKA FAKULTETA DIPLOMSKO DELO POMEN FORENZIČNEGA RAČUNOVODSTVA ZA ODKRIVANJE PREVAR Ljubljana, marec 2015 MILANKA ŽUPAN IZJAVA O AVTORSTVU Spodaj podpisana Milanka Župan, študentka Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, izjavljam, da sem avtorica diplomskega dela z naslovom Pomen forenzičnega računovodstva za odkrivanje prevar, pripravljenega v sodelovanju s svetovalcem mag. Aleksandrom Igličarjem, višjim predavateljem. Izrecno izjavljam, da v skladu z določili Zakona o avtorski in sorodnih pravicah (Ur. l. RS, št. 21/1995 s spremembami) dovolim objavo diplomskega dela na fakultetnih spletnih straneh. S svojim podpisom zagotavljam, da je predloženo besedilo rezultat izključno mojega lastnega raziskovalnega dela; je predloženo besedilo jezikovno korektno in tehnično pripravljeno v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, kar pomeni, da sem o poskrbela, da so dela in mnenja drugih avtorjev oziroma avtoric, ki jih uporabljam v diplomskem delu, citirana oziroma navedena v skladu z Navodili za izdelavo zaključnih nalog Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, in o pridobila vsa dovoljenja za uporabo avtorskih del, ki so v celoti (v pisni ali grafični obliki) uporabljena v tekstu, in sem to v besedilu tudi jasno zapisala; se zavedam, da je plagiatorstvo – predstavljanje tujih del (v pisni ali grafični obliki) kot mojih lastnih – kaznivo po Kazenskem zakoniku (Ur. l. RS, št. 55/2008 s spremembami); se zavedam posledic, ki bi jih na osnovi predloženega diplomskega dela dokazano plagiatorstvo lahko predstavljalo za moj status na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani v skladu z relevantnim pravilnikom. V Ljubljani, dne 6.3.2015 Podpis avtorice:__________________ KAZALO UVOD ................................................................................................................................... 1 1 PREVARE .................................................................................................................... 2 1.1 Opredelitev prevar ................................................................................................. 2 1.2 Motivi za nastanek prevar...................................................................................... 4 2 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO ...................................................................... 5 2.1 Opredelitev forenzičnega računovodstva .............................................................. 5 2.2 Poklic forenzični računovodja ............................................................................... 6 2.3 Primerjava med revidiranjem, preiskovanjem prevar in forenzičnim računovodstvom ................................................................................................................ 7 2.4 Razvoj forenzičnega računovodstva v Sloveniji ................................................... 9 2.4.1 Sekcija forenzičnih računovodij ...................................................................... 10 2.4.2 Nacionalni preiskovalni urad ........................................................................... 12 2.4.3 Študijski programi ........................................................................................... 13 3 PRAVILA, KODEKSI IN STANDARDI NA PODROČJU FORENZIČNEGA RAČUNOVODSTVA V SLOVENIJI.............................................................................. 14 3.1 Prva raven pravil .................................................................................................. 14 3.1.1 Kodeks načel strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu ................ 15 3.1.2 Kodeks načel poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij ................. 17 3.2 Druga raven pravil ............................................................................................... 19 3.3 Tretja raven pravil ............................................................................................... 19 4 VLOGA FORENZIČNEGA RAČUNOVODJE PRI ODKRIVANJU PREVAR 20 5 METODE PREPREČEVANJA IN ODKRIVANJA PREVAR ............................ 22 5.1 Metode preprečevanja prevar .............................................................................. 22 5.2 Metode odkrivanja prevar .................................................................................... 23 5.2.1 Anonimne prijave ............................................................................................ 24 5.2.2 Stalno nadzorstvo ............................................................................................ 24 5.2.3 Nenapovedane notranje revizije ...................................................................... 25 5.2.4 Notranje kontrole ............................................................................................. 25 6 POSTOPEK FORENZIČNEGA PREISKOVANJA ............................................. 29 SKLEP ................................................................................................................................ 30 LITERATURA IN VIRI ................................................................................................... 33 i KAZALO SLIK Slika 1: Trikotnik prevar ....................................................................................................... 4 Slika 2: Odnos med poslovodniki, gospodarskimi revizorji, poslovodnimi in forenzičnimi računovodji ............................................................................................................................ 7 Slika 3: Začetno odkrivanje prevar po vrstah prijavitelja ................................................... 26 Slika 4: Odgovornost za upravljanje tveganj / 3 obrambne linije ....................................... 27 KAZALO TABEL Tabela 1: Primerjava med revidiranjem, preiskovanjem prevar in forenzičnim računovodstvom .................................................................................................................... 8 ii UVOD Mineva že skoraj 7 let odkar je Slovenijo in svet pretresla ena najhujših finančnih in gospodarskih kriz. Veliko evropskih držav se še vedno spopada s posledicami finančne in gospodarske krize. S posledicami krize se prav tako spopada tudi slovensko gospodarstvo, saj je v tem času prišlo do propada večjega števila podjetij. V različnih medijih se pojavljajo informacije o stečajih, prisilnih poravnavah in odpuščanjih. Pogosto se tudi omenja pojav suma o morebitnih prevarah, ki bi lahko bile povod za stanja, v katerih so se znašla nekatera podjetja (Mohorčič, 2012, str. 1). Spremenile so se družbene in gospodarske razmere, postale so vihrave, dinamične in tvegane, vidno se je poslabšala poslovna kultura in povečalo število nedovoljenih dejanj nosilcev poslovnih dejavnosti. Potrebuje se družbeni cilj, da se preprečijo, odkrijejo, preiščejo in odpravijo tista poslovna dejanja in stanja, ki povzročajo nepopisno škodo in bogatenje posameznikov in skupin na račun drugih. Pomembno je tudi, da se razkrivajo manipulacije v računovodstvu, financah in na drugih področjih, katerih nosilci so lahko poslovodniki, nadzorniki, računovodje in drugi. Odgovor na vse zgoraj opisane razmere je delovanje forenzičnega računovodstva v Sloveniji in po svetu, kjer se pojavljajo številni izzivi in veliko nalog (Sekcija forenzičnih računovodij, 2014b). Namen diplomske naloge je opozoriti na potrebe po posebnih znanjih in izkušnjah forenzičnega računovodje pri odkrivanju prevar. Razlog je v razvoju računovodstva, ki je izredno hiter. Zaradi posebnosti preiskovanja računovodske uporabe ali zlorabe, pa predstavniki policije in tožilstva, zaradi svoje specializiranosti nimajo veščin, ki jih ima forenzični računovodja (Kolar & Zdolšek, 2013, str. 192). Cilj diplomske naloge je predstaviti forenzično računovodstvo, ki v Sloveniji počasi pridobiva pomen. Poudariti želim skupne točke in tudi razlike med revidiranjem, preiskovanjem prevar in forenzičnim računovodstvom. Prikazati hočem najbolj pogoste metode preprečevanja in odkrivanja prevar v podjetju. Najpomembnejši cilj pa je poudariti vlogo in pomen forenzičnega računovodstva v Sloveniji in po svetu ter prikazati napredek v razvoju forenzičnega računovodstva v Sloveniji. V prvem delu diplomske naloge se osredotočam na področje prevar, definicijo prevar in kakšni so ključni motivi, da se prevara zgodi. V drugem delu predstavljam dejavnost forenzičnega računovodstva, opisujem poklic forenzični računovodja, primerjam med seboj revidiranje, preiskovanje prevar in forenzično računovodstvo. Predstavim razvoj forenzičnega računovodstva v Sloveniji in izobraževanja, ki trenutno potekajo. V tretjem delu opisujem pravila, kodekse in standarde, ki jih forenzični računovodja uporablja pri 1 svojem delu. V četrtem delu se osredotočam na osrednjo tematiko diplomske naloge, in sicer na vlogo in pomen forenzičnega računovodje pri odkrivanju prevar. V petem delu opisujem metode preprečevanja in odkrivanja prevar. V šestem, zadnjem delu, predstavljam postopek forenzičnega preiskovanja, zaporedne in logične naloge, ki jih mora opraviti forenzični računovodja pri svojem delu. 1 PREVARE Prevare so lahko storjene v škodo ali korist podjetja, posameznika ali države. Zagrešijo jih posamezniki z namenom, da bi oškodovali drugo fizično osebo, drugo podjetje, državo ali koga tretjega in se tako okoristili na nepošten način. Kot na primer protipravno pridobili denar, lastništvo, se izognili sprejeti obveznosti oziroma izgubi, ali na kakšen drug nezakonit način (Koletnik, 2011, str. 30). 1.1 Opredelitev prevar Obstajajo različne opredelitve prevar, med seboj se razlikujejo predvsem glede na način in namen, zaradi katerega so oblikovane. V nadaljevanju tega poglavja povzemam opredelitve prevar iz različnih virov. Pri opredelitvi prevar je potrebno razlikovati med prevaro in napako. V splošnem je izraz prevara v Slovarju slovenskega knjižnega jezika (v nadaljevanju SSKJ) opisan kot dejanje, s katerim kdo z določenim namenom zavede koga v zmoto. Napaka, pomota ali zmota je opisana kot dejstvo, da dejanje ali stanje ni v skladu z zaželenim, hotenim ali nameravanim (Amebis d.o.o., 1993-2005). Po 211. členu Kazenskega zakonika (Ur.l. RS, št. 95/2004-UPB1, 55/2008, v nadaljevanju KZ-1) je goljuf oziroma prevarant tisti, ki z namenom, da bi sebi ali komu drugemu pridobil protipravno premoženjsko korist, spravi koga z lažnivim prikazovanjem ali prikrivanjem dejanskih okoliščin v zmoto ali ga pusti v zmoti. S tem ga zapelje, da ta v škodo svojega ali tujega premoženja, kaj stori ali opusti. Odločilen dejavnik pri razlikovanju prevar od napak je v namernosti ali nenamernosti dejanja, ki povzroči napačno navedbo v računovodskih izkazih (Ložar, 2014, str. 7). Prevara je torej namerno dejanje v računovodskih izkazih, napaka pa je nenamerno dejanje. Zelo težko je ločiti in določiti mejo med napako in prevaro. Velikokrat se zgodi, da se namerno napačno uporabo računovodskih usmeritev smatra za napako, ker prevar ne odkrijejo tako zlahka (Ploh, 2012, str. 3). Mednarodni standard revidiranja 240 (v nadaljevanju MSR 240) razlikuje dve vrsti napačnih navedb v računovodskih izkazih, in sicer napačne navedbe zaradi prevar in 2 napačne navedbe zaradi napak. Napačne navedbe zaradi prevar se nanašajo na namerno dejanje enega ali več članov poslovodstva, pristojnih za upravljanje, zaposlenih ali tretjih oseb. V primeru napačnih navedb zaradi napak se nanaša na nenamerno napačno navedbo v računovodskih izkazih, tudi na opustitev zneska ali razkritja. Po MSR 240 namerne napačne navedbe izhajajo iz prevarantskega računovodskega poročanja in poneverb sredstev. Prevarantsko računovodsko poročanje vključuje namerne napačne navedbe ali opustitve zneskov ali razkritij v računovodskih izkazih, katerih namen je zavesti uporabnike izkazov. Poneverba sredstev zajema krajo sredstev, kot so na primer utaja prejemkov, tatvina opredmetenih ali neopredmetenih sredstev ali plačilo blaga, ki ga podjetje ni prejelo. Poneverbo sredstev pogosto spremljajo ponarejene ali zavajajoče vknjižbe ali listine (Slovenski inštitut za revizijo, 2006, str. 6). Delitev prevar glede na razmerje storilca do oškodovanca opisujejo avtorji Kranacher, Riley in Wells, ki delijo prevare na notranje in zunanje. Notranjo prevaro zagreši ena ali več oseb v podjetju, pri zunanji prevari pa gre lahko za posameznika proti posamezniku (na primer sleparstvo), posameznika proti podjetju (na primer zavarovalniška prevara) ali za podjetje proti posamezniku (na primer prevara kupca) (Kranacher, Riley & Wells, 2011, 5). Ameriški standard o zunanjem revidiranju (v nadaljevanju SAS Nr. 99) pravi, da je prevara namerno dejanje, katerega rezultat je pomembno napačna navedba v računovodskih izkazih. SAS Nr. 99 opisuje dve vrsti prevar, in sicer prevare, ki izhajajo iz napačno vrednotenih sredstev in prevare, ki izhajajo iz napačnega poročanja (Bratina, 2009, str. 3). Organizacija Združenje veščakov za preiskovanje gospodarskega kriminala (v nadaljevanju ACFE), s sedežem v Združenih državah Amerike, deli prevare na tri skupine. Prva skupina prevar je poneverba sredstev, to je neupravičena pridobitev ali neupravičena uporaba sredstev podjetja. Druga skupina prevar je prevarantsko računovodsko poročanje, ki vsebuje namerne napačne navedbe in vključuje opustitve zneskov ali razkritij v računovodskih izkazih, pri čemer je njihov namen zavesti uporabnike računovodskih izkazov. Tretja skupina so prevare, ki spadajo med korupcijo. Korupcija je kršitev predpisanih dolžnosti z namenom doseči določene koristi za izvajalce koruptivnih dejanj ali druge osebe (Mohorčič, 2012, str. 9). Izmed vseh navedenih se mi zdi najbolj primerna delitev prevar po ACFE. V letu 2010 je ACFE pripravilo poročilo, ki obsega 1.843 študij primerov prevar po celem svetu med letoma 2008 in 2009. V raziskavi so ugotovili, da je kar 68 % izgub nastalo kot posledica prevar in so bile povzročene s prevarantskim poročanjem, 21 % je delež izgub, ki so nastale s poneverbami sredstev in preostalih 11 % je posledica korupcije (ACFE, 2010, str. 6, 13). 3 1.2 Motivi za nastanek prevar Za uspešno odkrivanje in preprečevanje prevar ter odziv na prevaro je potrebno najprej razumeti motive, ki privedejo do nastanka prevar. Leta 1950 je kriminolog Donald Cressey pričel raziskavo o tem, zakaj se zaposleni v podjetju odločijo za kršitev. Ugotovil je, da ima vsaka prevara skupne tri točke, in sicer zaposlenec čuti finančni pritisk (včasih imenovan kot motivacija in večinoma kot neustavljiva potreba), ima znanje in priložnost za kršitev, pojavi pa se tudi racionalizacija, da upraviči svoje dejanje (Singleton & Singleton, 2010, str. 44). Sčasoma je trikotnik prevar (angl. fraud triangle) postal sprejet model po celem svetu. Slika 1 predstavlja trikotnik prevar, ki ga sestavljajo trije glavni motivi: pritisk, priložnost in racionalizacija. Slika 1: Trikotnik prevar priložnost trikotnik prevar pritisk racionalizacija Vir: F. Koletnik & I. Kolar, Forenzično računovodstvo, 2008, str. 33. Pritisk (iniciativa ali motivacija) se nanaša na nekaj, kar se je zgodilo v prevarantovem življenju in je povzročilo stresno situacijo, ki ga je še dodatno motivirala za kršitev. Večinoma so to finančne težave, lahko pa so to tudi težave povezane z odvisnostjo od drog ali igralništva. Večina prevar v računovodskih izkazih je storjenih v želji po izboljšanju vrednosti podjetja na trgu in po večji nagradi vodilnim v podjetju. Lahko pa je vzrok tudi nenasiten pohlep relativno že premožnih ljudi. Med vzroki je lahko tudi konkurenčnost, ekonomsko preživetje in izboljšanje socialnega in političnega položaja. Prevarant je lahko z vidika psihičnega stanja tudi prevarant, patološki lažnivec, kriminalec ali kleptoman (Singleton & Singleton, 2010, str. 45). Po Cresseyevi raziskavi imajo prevaranti vedno znanje in priložnost, da storijo kaznivo dejanje. Ljudje, ki so že nekaj let zaposleni v določenem podjetju, poznajo pomanjkljivosti v delovanju notranjih kontrol in si pridobijo znanje, kako dano situacijo izkoristiti v svoj prid. Izpolnjen pa mora biti tudi pogoj, da se tem osebam zaupa že od samega začetka. Po raziskavi so nagnjeni h kaznivim dejanjem v podjetju večinoma zaposleni na višjih položajih, saj imajo dostop do računovodskih podatkov, evidenc, transakcij, skladov in dostop do podatkovnih baz na računalnikih (Singleton & Singleton, 2010, str. 46). 4 Racionalizacija pomeni, da je večina prevarantov prepričanih, da so na nek način upravičeni do sredstev podjetja in se nimajo za kriminalce. Menijo, da so premalo cenjeni, plačani ali opravljajo preveč dela v razmerju z mesečnim plačilom. S temi razlogi opravičujejo krajo in ne čutijo obžalovanja. Nekateri prevaranti opravičujejo svoje dejanje s tem, da so si denar samo sposodili za nekaj časa in da ga bodo pozneje vrnili. Nekateri pa vzamejo denar za socialne namene, da pomagajo socialno ogroženim ljudem v finančnih stiskah (Singleton & Singleton, 2010, str. 46). V poročilu ACFE iz leta 2008 je kar 93 % prevarantov takšnih, ki nima kriminalne preteklosti. 2 FORENZIČNO RAČUNOVODSTVO Na razvoj oziroma oblikovanje dejavnosti forenzičnega računovodstva (angl. forensic accounting) je vplivala nerutiniranost, inovativnost, interdisciplinarnost, visoka raven strokovnosti in druge posebnosti v preiskovanju gospodarskih kaznivih dejanj (Kolar & Zdolšek, 2013, str. 185). Bolj je razvito gospodarstvo in bolj so prepletena tržišča, večje so priložnosti za gospodarske prevare in s tem nastanejo večje potrebe po forenzičnem računovodstvu (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 9). Razlog, da se forenzično računovodstvo čedalje bolj uveljavlja, je v pomanjkanju posebnih znanj in izkušenj, ki jih potrebuje forenzični računovodja pri svojem delu in tudi pri sestavi izvedeniških mnenj za pravne, poslovne in druge potrebe (Koletnik & Kolar, 2008, str. 121). 2.1 Opredelitev forenzičnega računovodstva Pojem forenzičen izvira iz latinske besede forensis (Tavzes et al., 2002, str. 357). Po SSKJ pomeni soden ali sodniški oziroma v zvezi s sodstvom ali sodiščem (Amebis d.o.o., 19932005). V Sloveniji sta dva vidnejša pogleda na forenzično računovodstvo. V nadaljevanju navajam njihove opredelitve. Prvi vidik vodi Sekcija forenzičnih računovodij (v nadaljevanju Sekcija), ki deluje v okviru Zveze finančnikov, računovodij in revizorjev Slovenije, predstavlja forenzično računovodstvo kot posebno vejo in novo področje računovodstva. Opredeljuje jo kot novo dejavnost in novo strokovno opravilo veščakov. Uvršča jo med posebne zvrsti preiskovanja in ocenjevanja nezakonitih in drugače nedovoljenih poslovnih dogajanj in stanj v delovanju podjetij in drugih poslovnih oseb. Namen preiskovanja je presojanje resničnega in poštenega obravnavanja gospodarskih kategorij v listinah, poslovnih knjigah in računovodskih poročilih za poslovne, sodne in druge potrebe. Nanaša se na (računovodsko) presojanje, ki je namenjeno preprečevanju in odkrivanju (računovodskih in 5 drugih poslovno-finančnih) prevar pri različnih ravnanjih ter za preiskovanje poslovne skrbnosti različnih subjektov, povezanih s temi ravnanji. Povezujeta se poslovnoekonomska (predvsem računovodstvo in revizija) in pravna stroka (predvsem kazensko pravo, materialno pravo in kriminalistika). Presojanje v okviru forenzičnega računovodstva je namenjeno izražanju neodvisnega in nepristranskega mnenja o možni nevarnosti ali dejanskem obstoju kaznivih ali drugih nedovoljenih ravnanj v poslovanju različnih poslovnih oseb (Sekcija forenzičnih računovodij, 2014b). Drugi vidik podaja Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju SIR), ki je na seji leta 2013 sprejel stališče v zvezi s pojmom forenzično računovodstvo. Opozarjajo na Slovenski računovodski standard 28, ki ločuje računovodsko nadziranje, ki je sestavni del računovodenja in nadziranje računovodenja. Pojasnjujejo, da forenzično računovodstvo glede na strokovne opredelitve v Sloveniji ne more biti sestavni del računovodenja in ne more biti med dejavnostmi, ki jih opravlja računovodja. S tem razlogom SIR ugotavlja, da je naziv preizkušeni forenzični računovodja strokovno neustrezen (Slovenski inštitut za revizijo, 2013). Opažam, da se v Sloveniji tudi v strokovni javnosti in literaturi uporabljajo različna poimenovanja forenzičnega računovodstva in še ne obstaja splošna ter enotna opredelitev. Izraz forenzično računovodstvo je namreč dobesedni prevod tujke forensic accounting. Sicer je dejavnost, ki se ukvarja s preiskovanjem gospodarskega poslovanja, računovodenja in računovodskih dokumentov ter poročil za sodne in druge potrebe, kot jo opisuje Sekcija. Prav tako je v slovenskem prostoru že nekaj let na voljo strokovna literatura z enakim naslovom, zato bom v svoji diplomski nalogi uporabljala terminologijo, ki jo uporablja Sekcija. 2.2 Poklic forenzični računovodja Forenzični računovodja kot posameznik je usposobljen veščak s teoretičnim in praktičnim znanjem o delovanju podjetij in drugih poslovnih oseb ter o preiskovanju gospodarskokriminalnih dejanj. Učinkovito vodi razgovore z ljudmi, dobro pozna delovanje pravnega sistema, piše izvedeniška poročila za naročnike, predvsem za pravosodne organe in strokovno priča na sodiščih. Je nosilec forenzično-računovodske dejavnosti in strokovno razgledan in izkušen računovodski veščak za pravosodne in poslovno-ekonomske potrebe (Sekcija forenzičnih računovodij, 2014a). Gre za profesionalnega preiskovalca kaznivih in drugih nedovoljenih gospodarskih dejanj. Forenzični računovodja potrebuje pri opravljanju svojega dela revizorska, poslovodska, računovodska in preiskovalna znanja ter razmišljanja. Našteta znanja mu pomagajo pri razkrivanju in reševanju finančno-računovodskih problemov pri poslovanju podjetja (Koletnik & Kolar, 2008, str. 121). Na sliki 2 je razvidno, da forenzični računovodja preverja strokovno in poklicno-etično oporečnost različnih skupin zaposlenih v podjetju. 6 Prevaro v podjetju lahko zakrivijo poslovodniki (prevarantsko poslovodenje), gospodarski revizorji (prevarantsko revidiranje) ali poslovodni računovodje (prevarantsko računovodenje). Slika 2: Odnos med poslovodniki, gospodarskimi revizorji, poslovodnimi in forenzičnimi računovodji poslovodniki gospodarski revizorji poslovodni računovodje forenzični računovodja (forensic accountant) prevarantsko revidiranje (fraud auditing) prevarantsko poslovodenje (fraud management) prevarantsko računovodenje (fraud accounting) Vir: F. Koletnik & I. Kolar, Forenzično računovodstvo, 2008, str. 123. Forenzični računovodja, ki se lahko predstavi kot preiskovalni revizor, preiskovalni računovodja ali preiskovalec v sorodnih dejavnostih, pri preiskovanju načeloma ne deluje sam. V preiskovanje lahko vključi tudi računovodje, notranje in zunanje revizorje ter ostale strokovnjake, ki delujejo na nefinančnih področjih (Forensis plus, 2015). Vse bolj sodeluje s strokovnjaki s področja informacijskih tehnologij in računalništva. Razlog je v tesni povezanosti računovodskih in finančnih procesov z računalniki in nasploh informacijsko tehnologijo v današnjem času (Slejko, 2010, str. 31). 2.3 Primerjava med revidiranjem, preiskovanjem prevar in forenzičnim računovodstvom V tabeli 1 so opisane podobnosti in razlike med revidiranjem, preiskovanjem prevar in forenzičnim računovodstvom. Iz tabele je razvidno, da je med preiskovanjem prevar in forenzičnem računovodstvom več skupnih točk kot med revidiranjem in forenzičnim računovodstvom. Revizije letnih računovodskih izkazov se ponavljajo in se redno izvajajo, pri preiskovanju prevar in pri forenzičnem računovodstvu pa se preiskovanje izvede takrat, ko se pojavi 7 utemeljen sum za kaznivo dejanje. Revizija računovodskih izkazov obsega splošni pregled finančnih podatkov, obveščanje je osebno, pri preiskovanju prevar in pri forenzičnem računovodstvu je obseg specifičen, obveščanje je neosebno in preverja se posebne domneve oziroma trditve. Cilj revidiranja je podati mnenje o računovodskem poročilu in z njim povezane informacije. Cilj preiskovanja prevar in forenzičnega računovodstva je ugotoviti z dokazi, ali so domneve upravičene in finančni obseg škode, ki jo je povzročila prevara. Pri razmerju se vse tri vrste med sabo razlikujejo. Pri revidiranju ni neugodno za preiskovanca, saj naj bi ga razbremenilo suma za kaznivo dejanje. Pri preiskovanju prevar je neugodno za preiskovanca, saj ga obremenjuje. Pri forenzičnem računovodstvu pa je nevtralno razmerje, saj temelji na danih predpostavkah. Metodika preiskovanja pri revidiranju je pregled finančnih in računovodskih podatkov, kjer revizor uporablja revizijske tehnike. Preiskovalec prevar najprej preveri dokumente, zbira zunanje podatke z javnimi evidencami in intervjuji, pri tem uporablja tehnike preiskovanja prevar. Podobno kot pri preiskovanju prevar se tudi pri forenzičnem računovodstvu uporabljajo naštete tehnike, poleg teh pa tudi profesionalni standardi in etike. Od revizorja računovodskih izkazov se zahteva, da delo opravlja s poklicno nezaupljivostjo. Preiskovalec prevar in forenzični računovodja sta ob koncu preiskovanja, v primeru poziva na sodišče, dolžna razložiti in komentirati svoje ugotovitve ter pridobiti zadostne dokaze za potrditev ali zavrnitev domneve ali povezane škode. Ekipa pri reviziji računovodskih izkazov je vnaprej predvidena v pogodbi, skladno s standardi revidiranja. Preiskovalci prevar in forenzični računovodje sodelujejo s strokovnjaki iz drugih področij, predvsem z revizorji, kadrovsko službo, revizijsko komisijo, poslovodstvom, varnostniki in zunanjimi svetovalci. Tabela 1: Primerjava med revidiranjem, preiskovanjem prevar in forenzičnim računovodstvom Predmet Revidiranje Preiskovanje prevar Forenzično računovodstvo Časovni okvir Periodičnost; Neperiodičnost; Neperiodičnost, revizije se preiskovanje se izvede preiskovanje se izvede izvajajo redno in enkrat, na osnovi dovolj na osnovi domneve ali so ponavljajoče utemeljenega suma. neustreznega delovanja. se. Obseg Splošen, Specifičen, Specifičen, osebno neosebno obveščanje preverjanje posebnih obveščanje ter ter za rešitev točno domnev oziroma pregled finančnih določenih sumov. trditev. podatkov. se nadaljuje 8 nadaljevanje Predmet Cilj Razmerje Metodika preiskovanja Domneva Ekipa Revidiranje Preiskovanje prevar Mnenje o resničnosti in poštenosti računovodskih izkazov in sorodne informacije. Ni neugodno za preiskovanca, saj naj bi ga razbremenilo. Revizijske tehnike vključujejo pregled finančnih in računovodskih podatkov. Poklicna nezaupljivost je zahtevana pri delu revizorja. Ekipa je vnaprej predvidena v pogodbi, skladno s standardi revidiranja. Potrditev krivde s pojasnili, če se je prevara zgodila oziroma se še dogaja ter ugotoviti njenega storilca. Forenzično računovodstvo Ugotovitev z dokazi, če so domneve upravičene in njihov finančni obseg. Preprečiti zastaranje dejanj in še večjo škodo. Je neugodno za preiskovanca, saj ga obremenjuje. Nevtralno, temelji na danih predpostavkah. Tehnike preiskovanja prevar vključujejo preverjanje dokumentov, pregled javnih evidenc in izpraševanja. Dokaz na sodišču je cilj preiskovalcev prevar. Tehnike forenzičnega računovodstva vključujejo uporabo profesionalnih standardov in etike. V sodelovanju s strokovnjaki iz drugih področij (revizorji, varnostniki, kadrovska služba, revizijska komisija, poslovodstvo, zunanji svetovalci). Pridobitev zadostnega dokaza za potrditev ali zavrnitev domneve ter povezane škode. Ekipa s profesionalno usposobljenimi člani, ki je izbrana za namene preiskave. Vir: T.J. Wells, Rules for the written record, 2003, tabela 1; Ž. Bergant, Forenzično preiskovanje, 2014, str. 11. 2.4 Razvoj forenzičnega računovodstva v Sloveniji Organizacije iz državnega in zasebnega sektorja kažejo potrebo po visoko usposobljenem kadru za učinkovito odkrivanje in preprečevanje prevar. Pobudnikov forenzičnega računovodstva v Sloveniji je več. Potrebo po razvoju forenzičnega računovodstva v Sloveniji sta zaznala tudi prof. dr. Franc Koletnik in doc. dr. 9 Iztok Kolar, profesorja na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. V letu 2008 sta v okviru Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije (v nadaljevanju Zveza) izdala prvo slovensko knjigo o forenzičnem računovodstvu in organizirala nekaj računovodskih šol na področju forenzičnega računovodstva (Ložar, 2014, str. 53). Prav tako je Zveza v začetku leta 2012 ustanovila Sekcijo forenzičnih računovodij (v nadaljevanju Sekcija), ki zagotavlja veljavne doktrine oziroma strokovni okvir za delovanje nosilcev forenzične dejavnosti in izobražuje forenzične računovodje za profesionalno opravljanje nalog na področju preprečevanja, odkrivanja in odpravljanja kaznivih ter drugih nedovoljenih poslovno-ekonomskih dejanj (Sekcija forenzičnih računovodij, 2014č). Potrebe po tovrstnih strokovnjakih kaže med drugim tudi Nacionalni preiskovalni urad (v nadaljevanju NPU). NPU je bil ustanovljen leta 2009 v okviru Uprave kriminalistične policije na Generalni policijski upravi. S svojim delovanjem je pričel v letu 2010. NPU je specializirana kriminalistična preiskovalna enota na državni ravni za odkrivanje in preiskovanje zahtevnih kaznivih dejanj. Pokrivajo predvsem področje gospodarske in finančne kriminalitete ter korupcije. Pri težjih primerih pa tudi področja organizirane kriminalitete, kriminalitete, povezane z novimi informacijskimi tehnologijami, in zahtevnejše oblike klasične kriminalitete (Nacionalni preiskovalni urad (Slovenija), 2014). V letu 2014 je pričela z izobraževanjem forenzičnih računovodij tudi Visoka šola za računovodstvo v Ljubljani. Magistrski študijski program se izvaja kot izredni in traja 2 leti. 2.4.1 Sekcija forenzičnih računovodij Sekcija je pričela s svojim delovanjem v začetku leta 2012 pri Zvezi. Namen Sekcije je izobraževanje in razvijanje dejavnosti forenzičnega računovodstva v Sloveniji. Sekcija se lahko vključuje v ostale podobne organizacije v Sloveniji in tujini, kjer razvijajo in širijo dejavnost forenzičnega računovodstva, prav tako se lahko z njimi povezuje (Sekcija forenzičnih računovodij, 2012, str. 1). Poslanstvo Sekcije je (Sekcija forenzičnih računovodij, 2012, str. 2): razvijati forenzično računovodstvo za pravne, poslovne, davčne in druge potrebe; spodbujati strokovnjake za znanstveno in raziskovalno delo pri preiskovanju gospodarsko kriminalnih dejanj, zlasti na področju forenzičnega računovodstva; spodbujati in izobraževati računovodske, revizijske, davčne in druge sorodne strokovnjake za usposabljanje in opravljanje preiskovanj kaznivih in drugih nedovoljenih poslovno-ekonomskih dejanj; s podeljevanjem strokovnega naziva in strokovnim spremljanjem nosilcev forenzičnega računovodstva zagotavljati kakovost njihovega dela in njegovo primerljivost z delom sorodnih strokovnjakov; 10 prizadevati si za objavljanje dognanj s področja forenzičnega računovodstva ter preiskovanja kaznivih gospodarskih in drugih nedovoljenih dejanj. Sekcija je ustanovljena z namenom, da uresniči naslednje cilje (Sekcija forenzičnih računovodij, 2014č): omogoča organizirano delovanje nosilcev forenzične dejavnosti v Sloveniji v obliki posebne sekcije (združenja), katere člani so lahko posamezniki, ki so zainteresirani za profesionalno delo in spremljanje razvoja v tej dejavnosti; prispeva k dvigu poslovne kulture in ugleda podjetij in drugih poslovnih oseb ter celotne družbe, v kateri so spoštovane pravne norme, poslovno-organizacijska in etična pravila ter je prisotna visoka zavest za preprečevanje in odpravljanje vseh nesprejemljivih poslovnih dejanj; sledi razvoju forenzičnega računovodstva po svetu in skladno z najnovejšimi dognanji in rešitvami razvija veljavno doktrino preiskovanja kaznivih in drugih nedovoljenih dejanj v delovanju poslovnih oseb ter skrbi za prepoznavnost in uveljavljanje profesionalizacije v preiskovanju nedovoljenih poslovnih dejanj; postati želi nosilka razvoja in udejanja forenzičnega računovodstva v slovenskem prostoru, tako za pravosodne kot tudi za poslovne potrebe; razvijala bo dejavnost forenzičnega računovodstva, skladno z rešitvami, ki so se izkazale kot veljavna doktrina preiskovanja gospodarsko-kriminalnih in drugih nedovoljenih dejanj v poslovnih osebah; izobražuje preiskovalne veščake s specialnimi poslovno-ekonomskimi in pravnimi znanji, ki se profesionalno ukvarjajo s preprečevanjem, odkrivanjem in odpravljanjem kaznivih in drugih nedovoljenih poslovno-ekonomskih dejanj; zagotavlja organizirano izobraževanje vseh tistih, ki si želijo pridobiti potrebna vedenja in znanja za profesionalno delo forenzičnega računovodje; to izobraževanje je po vsebinski plati na univerzitetni ravni in podobnih izobraževanj v tujini; zagotavlja strokovno oporo skrbnikom (poslovodnikom, nadzornikom in lastnikom) zakonitega in moralno neoporečnega delovanja poslovnih oseb ter drugim uporabnikom tovrstnih vedenj in znanj pri preprečevanju, odkrivanju in odpravljanju kaznivih in drugih nedovoljenih poslovno-ekonomskih dejanj. Strokovni svet Sekcije forenzičnih računovodij je v začetku leta 2013 sprejel pravila strokovnega in poklicno-etičnega ravnanja forenzičnih računovodij, ki so stopila v veljavo 1. aprila 2013 (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 1). Za pravne potrebe je v Sloveniji pravno urejeno področje sodnega izvedeništva tudi za poslovno-ekonomsko področje. Posameznik se v okviru ministrstva za pravosodje izobrazi in pridobi status sodnega izvedenca. To izobraževanje se razlikuje od tistega, ki ga opravlja Sekcija, predvsem pri metodiki preiskovanja in v poznavanju ter odkrivanju pojavnih oblik kaznivih gospodarskih dejanj. Dosedanje sodno izvedeništvo je osredotočeno v ozka 11 poslovno-ekonomska področja in ne zahteva od strokovnjaka kompleksnega interdisciplinarnega znanja znotraj poslovne ekonomije, znanja manipulativnega računovodstva ter poslovne ekonomije in prava (Kolar, 2012, str. 14). Kljub dejstvu, da naziv preizkušeni forenzični računovodja še ni formalno priznan s strani SIR, menim, da Sekcija opravlja svoj namen in da bo v prihodnosti izobrazila še veliko forenzičnih računovodij v Sloveniji. 2.4.2 Nacionalni preiskovalni urad Formalno je bil NPU ustanovljen 14. novembra 2009 z uveljavitvijo vladnega Akta o spremembah in dopolnitvah akta o notranji organizaciji, sistemizaciji, delovnih mestih in nazivih v policiji. S svojim delom je NPU pričel 1. januarja 2010 (Nacionalni preiskovalni urad, 2013). NPU je organizacijsko uvrščen kot specializirana kriminalistična preiskovalna enota Uprave kriminalistične policije pri Generalni policijski upravi. Ustanovljena je z namenom, da odkriva in preiskuje težja kazniva dejanja, zlasti s področij gospodarske in finančne kriminalitete ter korupcije. Potrebujejo posebno usposobljene in organizirane kriminalistične preiskovalce ter najsodobnejšo opremo (Čas, 2012, str. 39). Znotraj NPU ni posebnih organizacijskih enot s posameznimi vodji. Poleg direktorja so zaposleni njegovi pomočniki, vodje preiskav, višji kriminalistični inšpektorji preiskovalci in strokovno-tehnično osebje. Pri obravnavani zadevi se določi skupina preiskovalcev glede na njihovo specializirano znanje, s področja bančništva, davkov, carine, trga vrednostnih papirjev, varstva konkurence, preprečevanje korupcije, preprečevanje pranja denarja, prepovedanih drog in inšpekcijskega nadzora (Jevšek, 2010, str. 312). V primeru, kjer se organizira projektno delo in zahteva znanje, ki pa ga redno zaposleni v celoti ne morejo zagotoviti, zaposlijo kandidate s specifičnimi znanji za delo na posameznem projektu za določen čas, v skladu s predpisi, ki urejajo sistem javnih uslužbencev. NPU ima na voljo visoko usposobljene strokovnjake, ki jih lahko z novo zakonodajo pridobi iz obstoječih vrst policije ali pa zaposli zunanje strokovnjake za določen ali nedoločen čas. S takšnim načinom dela se pridobijo večje možnosti za uporabo znanj in uslug forenzičnega računovodje v predkazenskem postopku (Kresnik, 2010, str. 51-52). Kader NPU je nujno povezan s sektorji kriminalistične policije in s policijski postajami, s katerimi si izmenjavajo operativne informacije in izvajajo naloge na celotnem slovenskem območju. Poleg tega pa policisti policijskih uprav in kriminalisti sodelujejo pri hišnih preiskavah, odvzemih prostosti, pridržanju, torej pri zaključnem delu preiskovalcev (Jevšek, 2010, str. 311-312). 12 NPU je pri izvajanju svojih nalog strokovno in operativno avtonomen. Uprava kriminalistične policije jim zagotavlja ugodne tehnične pogoje in pomoč pri izvajanju nalog. Direktor NPU posreduje ministru letno poročilo o delu NPU preko generalnega direktorja policije. Minister za notranje zadeve s poročilom seznani Vlado RS, ta pa naprej seznani pristojni odbor DZ RS, najkasneje do 31. maja za preteklo leto (Čas, 2012, str. 3940). NPU ima vedno večjo vlogo pri odkrivanju in kaznovanju storilcev prevar in goljufij. Preiskujejo sporne posle in domnevne zlorabe položaja. Izvajajo tudi hišne preiskave in aretacije ter vlagajo kazenske ovadbe. Pri tem bi bila pomoč forenzičnega računovodje koristna, saj znanj s področja računovodstva največkrat kriminalisti nimajo, v zadnjem času pa je vrsto prevar storjenih ravno na področju poslovanja organizacij in sklepanja sumljivih poslov (Ložar, 2014, str. 54). 2.4.3 Študijski programi Sekcija je leta 2012 pričela z izobraževanjem forenzičnih računovodij. Izvaja izobraževalni program za pridobitev strokovnega naziva veščaka za forenzično računovodstvo »preizkušeni forenzični računovodja« (angl. Certified Forensic Accountant). Izobraževanje je sestavljeno iz dveh delov. V prvem delu posameznik opravlja dva strokovna izpita. Prvi strokovni izpit obsega vsebine s področja računovodstva, doktrine forenzičnega računovodstva, kazensko materialno in kazensko procesno pravo, kriminalistiko. Drugi strokovni izpit obsega vsebine iz manipulacij in preiskovanj v računovodstvu, poslovnih financ in področje davščin ter forenzično preiskovanje digitalnih podatkov. V drugem delu izobraževanja pa kandidat samostojno pripravi, predstavi in zagovarja zaključno delo (Sekcija forenzičnih računovodij, 2014c). Na visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani se je v letu 2014 pričel izvajati magistrski študijski program druge stopnje forenzičnega računovodstva, kjer bo udeleženec pridobil naziv »magister/magistrica financ in računovodstva«. Študij se izvaja izredno in traja 2 leti. Magistrski program nadgrajuje in povezuje znanja s področja računovodstva, ekonomije, poslovodstva, revizije, davkov, kazenskega prava in kriminalistike. Namen študija je pridobitev nekaterih ozko strokovnih vsebin, veliko interdisciplinarnega znanja, ki omogoča visoko kakovostno delo na področju financ in računovodstva, presojanje resničnega in poštenega obravnavanja gospodarskih kategorij v listinah, poslovnih knjigah, računovodskih poročilih za poslovne, sodne, nadzorne in druge potrebe. Diplomanti bodo usposobljeni za samostojno opravljanje strokovnih, svetovalnih, organizacijskih, vodstvenih, nadzornih in upravljalskih funkcij za širše področje financ (Visoka šola za računovodstvo, 2015). Na Inštitutu za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo pa se tudi pripravlja ustrezen licenčni program. Razlog je v dobrih praksah iz Amerike, zato si želijo uvesti izobraževanje po vzoru Amerike in dvigniti kakovost izobraževanja. Predavatelji, ki 13 bodo sodelovali, bodo forenzični računovodje z ustreznimi tujimi certifikati in bogatimi izkušnjami (Visoka šola za računovodstvo, 2015). 3 PRAVILA, KODEKSI IN STANDARDI NA PODROČJU FORENZIČNEGA RAČUNOVODSTVA V SLOVENIJI V Sloveniji je prevarantsko poročanje vedno bolj prisotno. Od začetka gospodarske krize pa do danes se je zaupanje v poslovni svet močno zmanjšalo. Zaradi tega po svetu in v Sloveniji iščejo načine, kako povrniti zaupanje javnosti. Med prvimi rešitvami je sprememba in poostritev zakonodaje, pomembno pa je tudi, da računovodska stroka sama pripomore k odpravljanju prevar oziroma jih vsaj zmanjšuje. Za preprečevanje prevar v računovodstvu in ohranjanje določenih vrednot in pravil, se mora zagotoviti takšen pravni red, ki zagotavlja splošno povezanost vseh norm v določenem času in prostoru (Kanalec, 2011, str. 15). Posebne zakonodaje, ki bi bila namenjena izključno stroki forenzičnega računovodstva, v Sloveniji še ni. Pot je utrla Sekcija z izdajanjem pravil strokovnega in poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij, ki jih je leta 2013 sprejel Strokovni svet Sekcije forenzičnih računovodij. Sprejeta pravila veljajo in se uporabljajo od 1. aprila 2013 dalje. Zelo je pomemben prednostni red in način spoštovanja veljavnih in zavezujočih pravnih in strokovnih pravil ter pravil poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij. V nadaljevanju opisujem tri ravni pravil ter njihov prednostni red. 3.1 Prva raven pravil V prvo raven pravil spada (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 2-3): Zakon o gospodarskih družbah, Obligacijski zakonik ter drugi veljavni pravni predpisi, ki urejajo dovoljena dejanja ob ustanavljanju, delovanju, preoblikovanju, sanaciji in prenehanju podjetij; temeljni in izvedbeni zakonski predpisi o statusu in delovanju pridobitnih in nepridobitnih poslovnih oseb, ki jih ne urejajo zakonski predpisi iz prvega odstavka; Kazenski zakonik, Zakon o sodiščih, Zakon o tožilstvu, Zakon o kazenskem postopku, Zakon o pravdnem postopku, Zakon o nepravdnem postopku, Zakon o arbitraži; zakoni, ki urejajo dejavnost forenzičnega računovodstva na pravosodnih, poslovnih in drugih področjih ter pravni predpisi, izdani na njihovi podlagi; verodostojna razlaga do sedaj naštetih zakonov in njihovih določb; kodeks načel strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu, kodeks načel poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij in standardi strokovnega ravnanja forenzičnih računovodij v Sloveniji; 14 tuja načela in standardi strokovnega ravnanja in poklicne etike v dejavnosti forenzičnega računovodstva. Pri prvi ravni gre za temeljna pravila, ki jih sprejme Sekcija. Ta raven zajema opis dejavnosti forenzičnega računovodstva in strokovna opravila forenzičnih računovodij. Forenzični računovodja spoštuje zavezujoča pravna ter ostala strokovna in poklicnoetična pravila o delovanju dejavnosti, kot so zapisana na prvi ravni pravil. Verodostojno razlago veljavnih zakonov, ki urejajo področje forenzičnega računovodstva, sprejme organ, ki je po ustavi in zakonih za to pristojen v Sloveniji (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 3). V nadaljevanju podrobneje opisujem kodeks načel strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu in kodeks načel poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij, ki spadata med temeljna pravila v stroki, obravnavani v diplomski nalogi. 3.1.1 Kodeks načel strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu Kodeks načel strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu (v nadaljevanju strokovna načela) je zbirka sprejetih in zavezujočih pravil o predpostavkah ter temeljnih in izvedbenih načelih strokovnega ravnanja pri preiskovanju kaznivih in drugih nedovoljenih dejanj in stanj. Strokovna načela so temeljna pravila za razumevanje dejavnosti forenzično računovodstvo in izhodiščna strokovna pravila za pravilno, odgovorno in učinkovito delo forenzičnih računovodij. Standardi so izvedbena strokovna pravila, ki temeljijo na sprejetih strokovnih načelih ter teoretičnih spoznanjih in dobri praksi (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 5). Predpostavke za forenzično računovodstvo Predpostavke so izhodiščna pravila, na katerih temeljijo temeljna in izvedbena načela strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu. Zahteve so (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 6): trajni obstoj in razvoj je nujnost vsake poslovne osebe; vsi deležniki, ki sodelujejo pri ustanavljanju, delovanju, preoblikovanju in prenehanju delovanja poslovnih oseb, morajo delovati na strokovni in moralni ravni; sprejemanje usmerjevalnih in popravljalnih odločitev, ki omogočajo uresničitev zahtev, ki so podprte s spoznavnimi podlagami in omogočajo razumno obvladovanje tveganj. Nosilci forenzično-računovodske dejavnosti in stroke podpirajo nosilce odločanja, ki so po poslovni ali pravni plati pristojni sprejemati usmerjevalne, popravljalne ali druge odločitve, to so poslovodniki, nadzorniki, lastniki in drugi. Dajejo neodvisna in nepristranska mnenja o zakonitem, nezakonitem, nedovoljenem ali dovoljenem ravnanju deležnikov poslovnih oseb (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 6). 15 Temeljna načela o forenzičnem računovodstvu Temeljna načela dajejo odgovore na osnovna vprašanja o tem, po katerih izhodiščnih pravilih morajo forenzični računovodje opravljati preiskovalno delo. To preiskovalno delo mora biti strokovno neoporečno. Forenzično računovodstvo na neodvisen in strokoven način presoja in predlaga ustrezne rešitve in mnenja poslovodnikom, lastnikom, pravosodnim organom in drugim organom. Pomen dela forenzičnega računovodje je v preiskovanju nedovoljenih poslovnih ravnanj, stanj in izidov. Forenzični računovodja je pri svojem delu neodvisen in nepristranski, daje razumna mnenja o sumih kaznivih dejanj, svetuje in zastopa naročnika posla na preiskovalnem področju v pravosodnih in drugih obravnavah. Je nosilec preiskovalnih poslov in naročnikom nudi izvedeniške in druge svetovalne storitve (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 6-8). Izvedbena načela o forenzičnem računovodstvu Izvedbena načela so tretja raven načel strokovnega ravnanja in so v pomoč forenzičnim računovodjem, da se lažje in korektno odločajo pri posameznih preiskovalnih korakih ter pri izbiri ustreznih načinov, metod in tehnik presojanja in poročanja (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 8). Načela o strokovnosti in neodvisnosti forenzičnih računovodij opisujejo strokovno usposobljenost forenzičnega računovodje, ustrezne osebnostne lastnosti, primerno visokošolsko izobrazbo in večletne izkušnje na izbranem preiskovalnem področju. Njegova neodvisnost ne sme biti v nobenem trenutku ogrožena, paziti pa mora tudi na ugled dejavnosti forenzičnega računovodstva. Poklicna vestnost mu pravi, da naj se loti le tistih poslov, pri katerih oceni, da je sposoben nalogo opraviti na skrben način, učinkovito, varčno, uspešno in zanesljivo (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 8-9). Načela o organiziranosti in kadrovanju v dejavnosti forenzičnega računovodstva govorijo o forenzičnem računovodju, ki lahko opravlja svoje delo v vseh pravno-organizacijskih oblikah, ki jih dovoljujejo veljavni predpisi države. Preiskovalni posel forenzični računovodja opravi sam ali si sestavi preiskovalno skupino, za katero je v celoti odgovoren. Vrhovno poslovodstvo sprejme temeljno listino o ustanovitvi in splošni akt o delovanju forenzičnega računovodstva. Imenuje tudi vodjo, to je preizkušeni forenzični računovodja, ki je odgovoren za neoporečno uresničevanje preiskovalnih poslov, skrbi za pripravo in izpopolnjevanje strokovnih pravil o forenzičnem računovodstvu, daje strokovne napotke in nadzira strokovnost dela nosilcev preiskovalnih poslov. Vsak preiskovalni posel mora biti odobren, organiziran in nadziran. Za vse to skrbi vodja tega projekta, pomaga si z obdobnimi in izvedbenimi načrti, poslovno organizacijskimi pravili ter s strokovnim in poslovnim nadziranjem. Prav tako je odgovoren tudi za korektno kadrovanje, razvoj znanja in strokovnega dela ter nadziranja kakovosti vseh, ki sodelujejo pri projektu (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 9-11). 16 Načela o metodiki dela nosilcev preiskovalnih poslov opisuje delovni proces preiskovanca, kjer se zasnuje preiskovalni proces in temelji na pravilnem logičnem zaporedju. Sestavi se izvedbeni načrt dela, načrtovanje je dokumentirano. Vsi delovni koraki morajo biti razvidni v delovnih listinah ter podprti z dovolj zanesljivimi podatki. Nosilec preiskovanja je odgovoren za vsebino, čas in način poročanja naročniku posla. Svetovalna naloga se zaključi, ko forenzični računovodja ugotovi, da so bile predlagane rešitve uresničene in želeni učinki doseženi. Lahko pa naročnik prevzame odgovornost, da ukrepi v zvezi s svetovalnimi ugotovitvami sploh niso potrebni (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 11-13). 3.1.2 Kodeks načel poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij Kodeks načel poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij (v nadaljevanju Kodeks poklicnoetičnih načel) vsebuje zbirko sprejetih in zavezujočih temeljnih in izvedbenih poklicnoetičnih načel forenzičnih računovodij (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 14). Poklicnoetične predpostavke za forenzično računovodstvo Poklicnoetične predpostavke za forenzično računovodstvo so izhodišča in temeljna pravila za razumevanje bistva poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij. Forenzični računovodja se mora v celoti posvetiti svojemu delu in skrbeti za nenehno dvigovanje strokovnosti in moralnosti. Forenzični računovodja preiskovanje opravlja strokovno in etično sprejemljivo ter v skladu z veljavno doktrino. V primeru osebnih sporov med člani Sekcije je mogoče sprožiti mediacijski postopek pred začetkom postopka na sodišču (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 14-15). Temeljna poklicnoetična načela forenzičnega računovodje Temeljna poklicnoetična načela forenzičnega računovodje opredeljujejo forenzično preiskovanje, ki je podprto z veljavno teorijo, prakso. Forenzični računovodja je odgovoren nosilec dejavnosti in stroke in vsako njegovo sodelovanje ali udeležba pri dvomljivih in spornih dejanjih in poslih, ki so v nasprotju s pravom, je nedopustno. Forenzični računovodja ima nalogo vzdrževati visoke standarde strokovne sposobnosti, etike in dostojanstva. Nenehno mora spremljati strokovne dosežke na področju forenzičnega računovodstva ter se osebno strokovno izobraževati (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 15-16). Poklicnoetična načela forenzičnega računovodje za pravosodne in sorodne potrebe opisujejo vloge, katere lahko opravlja forenzični računovodja. Pojavlja se lahko v vlogi zapriseženega neodvisnega in nepristranskega izvedenca v sodnih in sorodnih zadevah, lahko je kot svetovalec odvetnikom pri tožbah ter kot spravitelj v zunajsodnih spornih zadevah. Njegova prevladujoča naloga je vloga neodvisnega in nepristranskega veščaka pri 17 preiskovanju in ocenjevanju delovanja poslovnih oseb za poslovne, pravne in sorodne potrebe. Kot neodvisni in nepristranski veščak ima naloge, da daje naročniku neodvisna, nepristranska in odgovorna pisna izvedeniška mnenja o resničnosti in poštenosti dogodka, stanja, procesa ali izida, v zvezi s pravnimi, poslovnimi, davčnimi ali drugimi nameni zadane naloge. Načeloma ima pooblastila za sodno izvedeništvo in z upoštevanjem veljavne doktrine preiskuje in izraža svoja neodvisna mnenja. Deluje profesionalno, ima veliko znanja in izkušenj, zato strokovna in preostala javnost zaupa njegovemu strokovnemu mnenju (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 16-17). Poklicnoetična načela forenzičnega računovodje za poslovne in neposlovne potrebe opisujejo različne vloge forenzičnega računovodje, in sicer v vlogi neodvisnega in nepristranskega izvedenca v zunajsodnih zadevah, v vlogi svetovalca poslovodnim, nadzornim in drugim organom v delovanju in kot mediator v zunajsodnih spornih zadevah. Z naročnikom se dogovori na jasen način, za kakšno vrsto posla gre in kako naj uporabnik razume rezultate naročniškega posla. V primeru, če se forenzični računovodja znajde v navzkrižje interesov, mora odkloniti izvedeniško delo za poslovne in druge zasebne potrebe (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 20-21). Izvedbena poklicnoetična načela forenzičnega računovodje Izvedbena poklicnoetična načela forenzičnega računovodje so moralna pravila o strokovnosti in odgovornosti, zaupnosti, neoporečnosti, neodvisnosti in prizadevnosti ter molčečnosti forenzičnega računovodje. Strokovnost in odgovornost forenzičnega računovodje govori o tem, da sme forenzični računovodja prevzeti samo naloge, ki jih bo opravil strokovno neoporečno. Pri izpolnjevanju obveznosti mora biti odgovoren, strokoven, neoporečen, prizadeven in zaupanja vreden. Forenzični računovodja ne sme sodelovati v nezakoniti ali nedovoljeni dejavnosti, ker bi to škodovalo ugledu stroke, Sekcije in ugledu njegovega dela. Dolžan je sporočati naročniku informacije na pošten, resničen in pravičen način. Lojalnost forenzičnega računovodje je zelo pomembna pri njegovem delu. Zaupnih informacij, s katerimi je seznanjen pri svojem delu, ne sme razkrivati nepooblaščenim osebam oziroma samo v primeru naročnikovega dovoljenja ali če ga zavezuje pravni predpis države. Neoporečnost forenzičnega računovodje pomeni, da forenzični računovodja ne sme dati in sprejeti nobene vrednosti in ne sme opravljati storitev, katerih plačilo bi bilo odvisno od izsledkov ali izidov preiskovalnega posla ali drugega svetovanja. Forenzični računovodja ne sme dovoliti, da se onemogoča doseganje upravičenih in poštenih ciljev v stroki in Sekciji. V primeru ugotovljenih nepravilnosti pri delu ali druge ovire v poklicnem vedenju nosilcev stroke, je dolžan obveščati Sekcijo. Neodvisnost in prizadevnost forenzičnega računovodje pomeni, da se zavzema za poslovno-organizacijske rešitve, ki upoštevajo njegovo neodvisnost pri opravljanju nalog. Prizadeva se za udejanjanje pravnega, gospodarskega in poklicnoetičnega ravnanja (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 21-23). 18 3.2 Druga raven pravil V drugo raven pravil spadajo (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 3): pojasnila in stališča Strokovnega sveta Sekcije; usmeritve nadzornih inštitucij v Sloveniji; metodološka gradiva in priročniki Sekcije; svetovalni napotki in strokovna navodila Sekcije. Pojasnila in stališča Strokovnega sveta Sekcije strokovno usmerjajo nosilce forenzične dejavnosti pri razumevanju in upoštevanju pravnih in strokovnih pravil s prve ravni pravil. Sprejema jih Strokovni svet Sekcije na predlog delovne skupine ali na drug izbran način. Pojasnila in stališča so namenjene velikemu krogu zainteresiranih oseb, lahko tudi izven obravnavane stroke, pomagajo jim pri razumevanju zahtevnejših vprašanj o poslovni in poklicni skrbnosti ter vlogi in odgovornosti forenzičnih računovodij (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 4). Usmeritve nadzornih inštitucij v Sloveniji se upoštevajo pri delu tistih forenzičnih računovodij, ki preiskujejo in svetujejo na področjih, ki jih vključujejo omenjeni organi. Metodološka gradiva in priročniki Sekcije vsebujejo splošno veljavna strokovna pravila. Izdaja jih Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije ali drug izdajatelj, sprejema jih Strokovni svet Sekcije, razlog je v usklajenosti z veljavno doktrino forenzičnega računovodstva v Slovenji (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 4). Svetovalne napotke in strokovna navodila Sekcije sprejema Strokovni svet Sekcije. Svetovalni napotki so natančna in nujna navodila, ki omogočajo ustrezno uporabo obeh kodeksov in standardov strokovnega ravnanja v forenzičnem računovodstvu. Vsebujejo primere v povezavi s posebnostmi v dejavnostih in preiskovalnih poslih in zahtevnejša vprašanja v povezavi s predpisi. Strokovna navodila se uporabljajo za preiskovalne aktivnosti, na primer uporabo različnih metodik, delovnih orodij in tehnik, programskih rešitev in drugih načinov dela v obravnavanih primerih (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 4). 3.3 Tretja raven pravil V tretjo raven pravil spada (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 3): domača in tuja strokovna literatura o dejavnosti forenzičnega računovodstva in o njenih nosilcih; splošno sprejeta strokovna pravila (načela, standardi in drugo) o forenzičnem računovodstvu v tuji praksi. 19 Forenzični računovodje se morajo nenehno izobraževati in zviševati strokovno raven svojega znanja in dela. Gre za izpopolnjevanje teoretičnih in praktičnih znanj in spremljanje razvojnih dosežkov ter njihovo uporabo v domačem in tujem strokovnem okolju. Na razpolago imajo dobre rešitve, ki so javno dostopne in prevzete iz domače in tuje literature o forenzičnem računovodstvu ter skladne z veljavno doktrino forenzičnega računovodstva v Sloveniji. Prav tako to velja tudi za uporabo temeljnih pravil, na katerih so grajene tuje doktrine forenzičnega računovodstva (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 4). 4 VLOGA FORENZIČNEGA RAČUNOVODJE PRI ODKRIVANJU PREVAR Gospodarska kriza in recesija vpliva na različne segmente gospodarstva in podjetništva. Velike poslovne izgube so povzročile različne insolvenčne postopke (prisilna poravnava, stečaj), ki so jih morale gospodarske družbe in podjetniki prijaviti pri svojem pristojnem sodišču. Lastniki gospodarskih družb, podjetniki in drugi deležniki se sprašujejo, kako je mogoče, da uspešna družba in podjetje, ki je še včeraj dobro poslovalo in prikazalo v svojih letnih poslovnih poročilih dobre in perspektivne rezultate poslovanja, kar naenkrat zaide v hude poslovne in finančne težave. Pojavljajo se dvomi v poslovna poročila, računovodska poročila in v podjetniško delovanje poslovodstva (Računovodski svetovalec, 2014). Za trajni obstoj in razvoj ter dolgoročno uspešno delovanje podjetij skrbijo vodstva, nadzorniki, lastniki podjetij in predstavniki države. Posledično pa skrbijo tudi za ustrezno poslovno kulturo, ki zagotavlja pripadnost zaposlencev, poslovnih partnerjev ter tudi zaupanje v pošteno delovanje in v korektne odnose med vsemi udeleženci (lastniki, poslovodniki in drugi zaposlenci, poslovni parterji in država). Poslovodniki in nadzorniki se ukvarjajo predvsem s poslovno moralo in s preprečevanjem, odkrivanjem in odpravljanjem kaznivih in drugih nedovoljenih dejanj (Kolar, 2012, str. 13). Znotraj podjetja delujejo notranji revizorji in vodstvo v organizaciji, ki naj bi obvladovali situacijo. Vendar je pomembna vloga forenzičnega računovodje v primeru, ko je v prevaro vključeno vodstvo. Forenzični računovodja odkrije prevaro, ki bi lahko vodila do zmanjšanja volje zaposlenih, v negativno javno mnenje in negativno celostno podobo podjetja, do nereda v organizaciji na splošno. Z vključitvijo forenzičnega računovodje kot zunanjega strokovnjaka prinaša izrazite prednosti v primerjavi z delom notranjega revizorja znotraj podjetja (Ložar, 2014, str. 32). Pomoč forenzičnih računovodij se lahko uporabi na različnih področjih. Njegova vloga je lahko kot zapriseženi neodvisni in nepristranski izvedenec v sodnih in sorodnih zadevah. Njegova prevladujoča naloga je vloga neodvisnega in nepristranskega veščaka pri 20 preiskovanju in ocenjevanju delovanja poslovnih oseb za poslovne, pravne in sorodne potrebe. V vlogi zapriseženega, neodvisnega in nepristranskega izvedenca v sodnih zadevah lahko nastopi, ko pridobi pri pristojnem državnem ministrstvu naziv sodnega izvedenca. V vlogi sodnega izvedenca je del pravosodnega sistema in je zaupanja vreden svetovalec in pomožni organ sodišča, tožilstva ali kriminalistične preiskave. V zvezi z dejavnostjo, s katero se ukvarja, mu je prepovedano, da v vlogi izvedenca zahteva, sprejema ali obljublja ugodnosti za sebe ali koga drugega, saj bi to oviralo njegovo neodvisnost in nepristranskost. Ko je imenovan za izvedenca, mora pripraviti izhodiščno študijo prejetih dokumentov in informacij in oceniti, če so doseženi pogoji za izvedeniški posel. V primeru, da je njegova neodvisnost in nepristranskost ogrožena, mora na kateri koli stopnji obvestiti naročnika. Forenzični računovodja svoje delo opravi strokovno sprejemljivo in na gospodaren način ter v rokih, ki jih je določilo sodišče, tožilstvo ali upravni organ. V vlogi svetovalca daje odvetnikom pri tožbah strokovne pobude in različna nova znanja o primernih rešitvah, kako doseči pravilno in pošteno delovanje poslovne osebe, kako doseči gospodarske cilje pri zakonitem delovanju, pri sanaciji, likvidaciji ali stečaju poslovne osebe. V vlogi spravitelja nastopa, kadar se usklajujejo različna mnenja strank o resničnosti in poštenosti dogodka, stanja ali izida delovanja. Spravitelj je fizična oseba, ki se ukvarja z mediacijo, to je s sklepanjem dogovorov zunaj sodnih postopkov. V vlogi neodvisnega in nepristranskega izvedenca v zunajsodnih zadevah je takrat, ko potrebujejo strokovno pomoč poslovodniki, nadzorniki in drugi pri odkrivanju in dokazovanju sumov kaznivih in drugih nedovoljenih dejanj. Prav tako je lahko v pomoč poslovodnikom, nadzornikom in drugim kot svetovalec (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 16-20). Razvoj forenzičnega računovodstva lahko pomembno vpliva k večji uspešnosti dela forenzičnih in sodnih organov ter poslovodnikov in nadzornikov pri uveljavljanju poslovne kulture, katera omogoča večjo zanesljivost v dolgoročno delovanje in razvoj podjetij ter drugih poslovnih oseb. Prav tako pa v širši javnosti ustvarja zaupanje v pošteno in pravično delovanje posameznikov, podjetij, državnih organov in celotne družbe (Kolar, 2012, str. 14). Franc Koletnik (Srnovršnik, 2010) v članku z naslovom »Forenzični računovodje strah in trepet davčnih utajevalcev« pojasnjuje, da se posledično zniža izgubljene poslovne koristi za podjetja in tako zniža stroške, zvišajo pa se poslovni in denarni izidi. Izboljšajo se lahko pogoji za obstoj in razvoj podjetja ter ustvari možnost za nove zaposlitve delavcev, za rast javnih sredstev. Omogoči se večja davčna morala in večji dotok davkov in prispevkov ter dvigne raven zaupanja v pravno državo. 21 5 METODE PREPREČEVANJA IN ODKRIVANJA PREVAR Največja odgovornost poslovodstva podjetja je vzpostavitev uspešnega sistema za preprečevanje in odkrivanje prevar. Poznati morajo tveganja za prevare v podjetju in proučiti, katera področja so najbolj izpostavljena tveganju in tam vzpostaviti uspešne preventivne tehnike (Kerin, 2010, str. 18). Metodi preprečevanja in odkrivanja prevar sta si sorodni metodi, vendar se ne enačita. Metoda preprečevanja zajema pravilnike, postopke, usposabljanja in komunikacijo, odkrivanje prevar pa obsega aktivnosti in programe, ki so namenjeni za prepoznavanje prevar in kršitev, ki se dogajajo ali so se že zgodile. Čeprav s preventivnimi ukrepi ni mogoče povsem preprečiti prevar, je to osnovni pristop k zmanjševanju tveganja prevar (Richards, Melancon & Ratley, 2008, str. 30). 5.1 Metode preprečevanja prevar Večina podjetij izvaja metode preprečevanja in odkrivanja prevar ter odpravljanje posledic prevar. Prevara je dejanje, kjer se zavaja v zmoto ter pridobitev nepoštenih in nezakonitih koristi. V vsakodnevnem poslovanju so prevare kot tveganje, ki se mu podjetja težko popolnoma izognejo ali ga preprečijo, vsekakor pa ga lahko zmanjšajo (Gečevič, 2007, str. 12). Podjetja morajo poznati tveganja za prevare v podjetju in proučiti, katera področja so najbolj izpostavljena tveganju in tam vzpostaviti uspešne preventivne tehnike (Kerin, 2010, str. 18). Metode preprečevanja in odkrivanja prevar so sorodne, vendar se ne enačijo. Metode preprečevanja zajemajo pravilnike, postopke, usposabljanja in komunikacijo, odkrivanje prevar pa obsega aktivnosti in programe, ki so namenjeni za prepoznavanje prevar in kršitev, ki se dogajajo ali so se že zgodile (Richards, Melancon & Ratley, 2008, str. 30). Preprečevanje je najbolj proaktivni ukrep v boju proti prevaram v podjetju. Podjetje mora opozarjati na program za preprečevanje prevar s plakati na oglasnih deskah, letaki priloženimi k računom in plačilom dobaviteljem in s članki v internih glasilih ter časopisih. Vse te aktivnosti opozarjajo zaposlene v podjetju in zunanjo okolico, da se podjetje zavzema za preprečevanje prevar (Richards, Melancon & Ratley, 2008, str. 30-31). Med vsemi metodami preprečevanja prevar v literaturi poudarjam najosnovnejše, in sicer kodeks etičnega ravnanja zaposlenih, akti o podjetju in pooblastilih, kadrovska politika ter poslovni načrti in politike obvladovanja tveganj. Kodeks je zapis načel in pravil, po katerih se morajo zaposleni v podjetju ravnati pri opravljanju svojih nalog, ko sodelujejo s strankami, sodelavci, drugimi podjetji in družbenimi okolji. Podjetje ima v kodeksu opredeljena določila o nedovoljenih dejanjih in 22 kaznih, vrste ravnanja v skladu z zakoni in dobrimi poslovnimi običaji ter ostale posebnosti, ki predstavljajo višjo raven moralnih načel. Kodeks mora biti dostopen vsakemu zaposlenemu v podjetju (Gečevič, 2007, str. 12). Pravila o podjetju in pooblastilih imajo velik pomen za preprečevanje tveganj. Opisana je organizacijska sestava in poslanstvo podjetja, opredeljene so naloge organizacijskih delov, poročanja in vodenja, določena so splošna načela prenašanja pooblastil vrhovnega poslovodstva na pooblaščence in organe, določene so vrste, velikost in omejitev pooblastil ter potek poročanja o izvajanju pooblastil. Pomemben kontrolni ukrep, ki nudi razumno zagotovilo za preprečevanje prevar, je delitev nalog s poudarkom na razmejitvi dolžnosti in jasnih opisih nalog ter pooblastila zaposlenih (Gečevič, 2007, str. 13). Kadrovska politika mora pri izbiri kandidatov za zaposlitev in predvsem pri izbiri kandidatov za napredovanje na delovnih mestih, ki so bolj izpostavljena tveganjem, dati poudarek na odnosu kandidatov do etičnih pravil podjetja. Pomembno je pozitivno okolje v podjetju, ki ga sooblikuje celotno poslovodstvo s tem, ko skrbi za pravičen odnos do vseh zaposlenih glede nagrajevanja, napredovanja in izobraževanja. Poslovodstvo mora razumno opredeliti naloge in odgovornosti zaposlenih, redno spremljati pozitivne in negativne odzive zaposlenih ter omogočiti vsem zaposlenim dostop do informacij, ki so jim potrebne za izvajanje njihovih nalog (Gečevič, 2007, str. 13). Poslovni načrti in politike obvladovanja tveganj so akti v podjetju. V aktih opredelijo način, kako v prvi vrsti preprečiti nastanek prevar in kako odpraviti priložnosti za prevare. Akti morajo vključevati poznavanje tveganja za prevare, proučevanje katera področja so najbolj izpostavljena tveganju, spremljanje in nadziranje teh tveganj ter konkretne cilje podjetja (Gečevič, 2007, str. 13). 5.2 Metode odkrivanja prevar Ena izmed najmočnejših obramb proti prevarantskemu ravnanju so vgrajene učinkovite metode odkrivanja prevar. Te metode upoštevane skupaj s preprečevanjem prevar povečajo učinkovitost pri programu za zmanjšanje tveganja pri prevarah. Metode priskrbijo dokaze, da se je prevara zgodila oziroma se še vedno dogaja. Priložnost za prevaranta se lahko pojavi v katerem koli podjetju. Za sodelovanje pri prevari, pa se lahko dogovori več oseb hkrati. S tem namenom se morajo metode odkrivanja prevar prilagajati in nenehno spreminjati, da ustrezajo spremembam v podjetju in na trgu (Richards, Melancon & Ratley, 2008, str. 34). Med najpomembnejše metode odkrivanja prevar spadajo anonimne prijave, stalno nadzorstvo, nenapovedane notranje revizije in notranje kontrole. 23 5.2.1 Anonimne prijave Anonimne prijave so ena izmed najbolj učinkovitih metod pri odkrivanju prevar kot tudi pri preprečevanju prevar. Razlog pa je v tem, da če je vzpostavljen sistem anonimnih prijav, je storilca strah, da bi ga odkrili (Singleton & Singleton, 2010, str. 136). Ključnega pomena pri tej metodi je anonimnost poročevalca, ki je pripravljen prijaviti sum na morebitno prevaro. V podjetju je potrebno podučiti zaposlene, da anonimne prijave obstajajo, da so na voljo, preproste za uporabo in da se stvari sproti ustrezno in pravočasno urejajo. Zaupnost klicateljev je na prvem mestu, da se počutijo varne in se zavedajo, da prijava nima negativnih posledic za njih. Da se ohrani integriteta sistema anonimnih prijav, se mora tudi zagotoviti poročanje o sumu na kaznivo dejanje, ki ga je zagrešilo najvišje vodstvo v podjetju (Richards, Melancon & Ratley, 2008, str. 35). Naj omenim še tako imenovane žvižgače (ang. whistleblowers) in žvižgaštvo (ang. whistleblowing). Whistleblowing je največkrat opisan kot razkritje nelegalnih, nemoralnih ali nelegitimnih dejanj, ki potekajo pod nadzorom delodajalcev, (sedanjega ali bivšega) člana organizacije, ta pa jih posreduje drugim osebam ali organizacijam, ki bi lahko vplivali na potek spornega dejanja (Dinjaški, 2007, str. 9). Žvižgači so ljudje, ki svoje procese najbolje poznajo in ki so morebitni prevari neposredno izpostavljeni na delovnem mestu ter zato prvi opozorijo na izvajanje prevare (Slejko, 2010, str. 29). V podjetju Mercator d.d. imajo od leta 2013 vzpostavljen whistleblowing, ki pri njih postaja vse bolj pomemben. Opozarja jih na domnevno sporne poslovne prakse v podjetjih z namenom, da se te odpravijo znotraj podjetij samih. Namen orodja »Povejmo« je zagotoviti, da se nepravilna ravnanja oziroma koruptivne prakse odkrijejo, razrešijo in odpravijo znotraj organizacije, preden to nezadovoljstvo izrazijo preko medijev, v javnosti ali organom pregona. Na razpolago jim je obrazec (priloga 1), ki ga izpolni prijavitelj spornega ravnanja. Dr. Matej Lahovnik, predsednik Mercatorjevega notranjega nadzora, meni, da z molkom zaposleni ne pripomorejo k temu, da bi se nepravilnosti odpravile, prevarantom se zdi, da je vse dovoljeno, odgovornim zaposlenim pa, da nimajo pravice ščititi svojih interesov. Meni, da je to pravi način za zagotavljanje dobrega upravljanja in ravnanja, predvsem pa ohranjanja zaupanja širše javnosti in zagotavljanje družbene odgovornosti organizacije. Romana Cvibovšek, vodja notranje revizije, navaja, da poslovne prakse niso omejene zgolj na goljufijo, krajo ali korupcijo, ampak zajemajo veliko širši obseg slabih praks vključno z vedenjem, ki ni v skladu z vrednotami Skupine Mercator. Med primere spornega ravnanja spadajo kršitve zakonov in drugih prepisov, delovanje, ki je v neskladju s politiko in internimi akti podjetja, neetično ravnanje, slabe poslovne prakse, ogrožanje zdravja ali varnosti ljudi (Mercator d.d., 2013, str. 7). 5.2.2 Stalno nadzorstvo V tistih oddelkih, kjer ima podjetje premoženje z visokim tveganjem, lahko nadzorne kamere in drugo nadzorstvo pomagajo pri odkrivanju prevar. O stalnem nadzorstvu je potrebno opozoriti vse zaposlene. Vloga osebe, ki je zaposlena za nadziranje dogajanja, je 24 tudi v tem, da opozori zaposlene, da se spremlja sumljiva vedenja in aktivnosti. Neetični zaposlenci bodo testirali učinkovitost stalnega nadzorstva. Želijo se prepričati, če dejansko kdo spremlja sumljiva vedenja in aktivnosti (Singleton & Singleton, 2010, str. 135). 5.2.3 Nenapovedane notranje revizije Za boljše razumevanje notranje revizije želim najprej poudariti podobnosti in razlike med notranjo revizijo in forenzičnim računovodstvom. Notranja revizija in forenzično računovodstvo imata kar nekaj skupnih točk, in sicer obe dajeta priporočila poslovodstvu ter ostalim zaposlenim, lahko kot notranji ali zunanji izvajalec. Obe tudi spoštujeta poslovne skrivnosti. Prav tako obe dejavnosti uporabljata podobna znanja, vrline in sposobnosti, ki jih pri svojem delu potrebujeta. Razlikujeta se glede namena in cilja, saj je namen notranje revizije v presoji organizacijskega reda v podjetju, pomaga pri obvladovanju notranjih kontrol in tveganj v podjetju. Cilj notranje revizije je uspešno in učinkovito poslovanje podjetja. Namen forenzičnega računovodstva je v preiskovanju in ocenjevanju nezakonitih poslovnih dogajanj, prevar in kaznivih dejanj. Cilj pa v tem, da podjetje zakonito posluje. Obe dejavnosti se lahko med sabo odlično dopolnjujeta v primeru, ko notranji revizorji nimajo zadosti znanja in izkušenj za uspešno preprečevanje prevar, zato pomoč poiščejo pri forenzičnih računovodjih. V tem primeru se dejstva in dokazi, zbrani v notranji reviziji, predajo forenzičnim računovodjem, ki jim služijo za spoznavno podlago stanja v podjetju ter za nadaljnjo preiskavo (Javornik, 2014, str. 56). Obe dejavnosti dajeta nasvete in predloge, vendar se o nadaljnjih korakih, ukrepih ali sankcijah ne odločata. Notranji revizor s svojim znanjem lahko prepozna prevaro, forenzični računovodja pa prevaro razišče in z dokazi podkrepi ugotovitve. Storitve notranjega revizorja so namenjene predvsem poslovodnikom in nadzornikom, storitve forenzičnega računovodje pa tudi nadzornim organom in sodiščem (Javornik, 2014, str. 5859). Še večjo učinkovitost od notranje revizije pa ima nenapovedana revizija, ki je vključena v funkcijo notranje revizije ali se v projekt vključi preiskovalec prevar. Nenapovedane notranje revizije poleg odkrivanja prevar služijo tudi za opominjanje zaposlencev, da so lahko odkriti. Storilci prevar ne vedo, kdaj se bo preiskovalec prevar pojavil v podjetju, zato ne morejo planirati vnaprej in ga težko preslepijo. Te revizije lahko pripravijo storilce prevar, da priznajo prevaro, še preden je revizija opravljena (Singleton & Singleton, 2010, str. 136). 5.2.4 Notranje kontrole Notranji revizor mora preveriti delovanje obstoječih notranjih kontrol, ovrednotiti sistem notranjih kontrol, ugotoviti ali je v organizaciji oblikovan ustrezen sistem vrednotenja in obvladovanja tveganj prevar. V primeru pomanjkljivosti in neustreznega delovanja mora 25 predlagati izboljšave. Notranje kontrole predstavljajo načrtno in sistematično vgrajene postopke in metode, ki zagotavljajo točnost, zanesljivost in popolnost evidenc ter pripravo pravilnih in resničnih računovodskih izkazov. Notranje kontrole omogočajo varovanje premoženja, preprečujejo in odkrivajo prevare in napake v poslovnih procesih ter zagotavljajo spoštovanje in izvajanje zakonov in načel. Učinkovit sistem notranjih kontrol podjetju omogoča, da obvladuje poslovanje, ki pa je danes nujno potrebno, če želi podjetje preživeti v tem gospodarskem okolju, ki je spreminjajoč in konkurenčen (Orel, 2012, str. 37). Sistematično je potrebno prepoznati vrste prevar, ki se lahko zgodijo v podjetju ali proti podjetju, da se lahko vzpostavi proces, ki zmanjšuje in obvladuje tveganje za nastanek prevar. Vsako podjetje je dovzetno za različne vrste prevar. Podjetja, ki imajo več različnih dejavnosti in s tem oddelkov, morajo opraviti široko oceno celotnega podjetja in pripraviti podrobne ocene posameznih poslovnih enot za vzpostavitev procesov, ki zmanjšujejo in obvladujejo tveganje za nastanek prevar (Richards, Melancon & Ratley, 2008, str. 36). Na sliki 3 je razvidno, katera izmed zgoraj opisanih metod odkrivanja prevar je bila največkrat uporabljena, ko je bila prevara odkrita. Slika 3: Začetno odkrivanje prevar po vrstah prijavitelja 3,2% 3,8% načini začetnega odkritja prevar obvestilo policije zunanja revizija 9,1% 12,0% 23,3% notranje kontrole 2008 19,2% 2006 19,4% 20,2% notranja revizija 20,0% naključno 25,4% 46,2% namig 0,0% 34,2% 10,0% 20,0% 30,0% 40,0% odstotek primerov Vir: ACFE, Report to the nation on occupational fraud and abuse, 2008, str. 18. 26 50,0% Raziskava temelji na informacijah, ki so bile pridobljene od preizkušenih preiskovalcev prevar v Ameriki, vključenih je bilo 959 primerov gospodarskih prevar. Preiskovanje se je odvijalo med januarjem 2006 in februarjem 2008. V preteklosti so bili namigi ali pritožbe zaposlenega, stranke ali druge osebe najpogostejša metoda odkrivanja prevar in trend se nadaljuje. Leta 2008 je bilo odkritih prevar s pomočjo namiga več za 12 % v primerjavi z letom 2006. Delež naključno odkritih prevar se je za 5 % znižal v letu 2008, kar je spodbudno. Tudi s pomočjo notranjih kontrol je bilo v letu 2008 odkritih za 4 % višje število prevar. Vse metode odkrivanja prevar so za podjetje pomembne, vendar kot ugotavljam iz slike 3, so nekatere bolj učinkovite od drugih. Menim, da lahko neetični zaposleni hitro preučijo celoten sistem, ki služi nadzorstvu, predvsem pa nadzorne kamere in se izognejo tej vrsti nadzora. Notranje kontrole zelo pripomorejo k odkrivanju prevar, vendar lahko izkoristi položaj v podjetju, tisti, ki ima dovolj znanja o notranjih kontrolah. Zato mora podjetje občasno oceniti učinkovitost notranjih kontrol in notranje revizije in izboljšati le-te. Po drugi strani pa so najbolj učinkovite anonimne prijave, nenapovedane notranje revizije in zunanje revizije, verjetno zato ker so najmanj predvidljive za prevarante. Tudi Združenje nadzornikov Slovenije na posvetu septembra 2013 izpostavi, kako pomembne so kakovostne notranje revizije pri nadzoru poslovanja družbe. Na sliki 4 je predstavljena sodobna ureditev sistema nadzora, ki se deli na tri obrambne linije. Slika 4: Odgovornost za upravljanje tveganj / 3 obrambne linije nadzorni svet / revizijska komisija uprava 3. obrambna linija skladnost poslovanja preiskovanje prevar kontrola kakovosti Vir: K. Arko & S. Žnidarčič, Kakovostna notranja revizija, 2013, str. 3. 27 zunanji revizorji upravljanje s tveganji zakonodajalec, zunanji nadzorniki (inšpekcijski pregledi) 2. obrambna linija notranja revizija sistem notranjih kontrol višje poslovodstvo 1. obrambna linija Družbo vodi uprava. Njena vloga je, da s svojim znanjem, delom in izkušnjami zasleduje dolgoročni uspeh družbe prek zagotavljanja optimalnega vodenja in ocenjevanja ter obvladovanja tveganj. Naloge uprave so opredelitev ravni tveganj, ki jih bo družba sprejela, vzpostavitev ustreznega notranjega okolja, dajanje usmeritev višjemu poslovodstvu glede upravljanja s tveganji. Prav tako zagotovitev primerne organizacije in usposobljenih kadrov za pravočasno odkrivanje in ocenjevanje tveganj. Nadziranje odstopanj dejanske ravni izpostavljenosti tveganjem od želene (Arko & Žnidarčič, 2013, str. 4). Pod prvo obrambno linijo spada višje poslovodstvo in sistem notranjih kontrol. Višje poslovodstvo na svojih odgovornih področjih vzpostavi ustrezne postopke prepoznavanja in ocenjevanja tveganj. Opredeli odziv na tveganja izogibanja, prenosu, porazdelitvi in zmanjšanju. Opredeli tudi skrbnike tveganj. Vzpostavi ustrezen sistem notranjih kontrol in določi skrbnike notranjih kontrol. V drugi obrambni liniji se oblikuje funkcija upravljanja tveganj, ki spodbuja in spremlja uvajanje postopkov obvladovanja tveganj. Poslovodstvu je v pomoč pri opredelitvi izpostavljenosti posameznim tveganjem in razvoju sistema poročanja o tveganjih. Prav tako pa sporoča neposredno upravi o napredku pri upravljanju s tveganji. Nekatere družbe vzpostavijo ločene funkcije za posamezna vrste tveganj, kot na primer skladnost poslovanja, upravljanje tveganj prevar in drugo. Z uvedbo funkcije upravljanja s tveganji se odgovornost poslovodstva za upravljanje s tveganji ne zmanjša, zato se tudi kontrolira kakovost in preiskuje prevare. Kot tretja obrambna linija so notranje revizije. Notranje revizije se pri ocenjevanju in upravljanju tveganj v skladu s priporočili IIA delijo na tri dele in sicer ključne, legitimne in nedovoljene vloge (Arko & Žnidarčič, 2013, str. 5-7). Revizijska komisija lahko od notranje revizije pričakuje, da bo nadzornemu svetu in upravi podajala zagotovila o ustreznosti sistema ocenjevanja in obvladovanja tveganj ter ustreznosti delovanja prve in druge obrambne linije. V družbah, v katerih je sistem upravljanja tveganj v zgodnejši fazi razvoja, pa naj bi v okviru svoje svetovalne vloge spodbujala razvoj upravljanja tveganj (Arko & Žnidarčič, 2013, str. 8). Kot naslednji primer naj izpostavim Zavarovalnico Triglav v Skupini Triglav, kjer imajo integrirani sistem upravljanja za učinkovito obvladovanje tveganj in je sestavljen iz treh ravni. Prvo raven predstavljajo posamezna poslovna področja, ki imajo osnovno odgovornost za aktivno upravljanje s tveganji. Odgovorna so za vzpostavitev ustreznih in učinkovitih notranjih kontrol ter izvajanje poslovnih aktivnosti v skladu s predpisanimi omejitvami in danimi strateškimi cilji. Drugo raven sestavljajo Služba za upravljanje s tveganji, Odbor za upravljanje s tveganji in Odbor za upravljanje s sredstvi in obveznostmi. Postavljajo sistem upravljanja s tveganji in so odgovorni za razvoj in vzpostavitev metodologij za identifikacijo, merjenje in ocenjevanje tveganj, minimalnih zahtev za sistem notranjih 28 kontrol v Zavarovalnici, razvoj modelov upravljanja z bilanco, razvoj limitov v okviru naložbenih politik in limitov za operativna tveganja kot tudi nadzor skladnosti z ogrodjem sistema upravljanja s tveganji. Tretja raven je Služba notranje revizije, ki skladno z zakonodajnimi zahtevami redno preizkuša učinkovitost in zanesljivost notranjega kontrolnega okolja. Poleg tega pa tudi redno ocenjuje kakovost sistema upravljanja s tveganji. Del razvoja sistema upravljanja s tveganji predstavlja tudi priprava na zahteve direktive Solventnost II. V ta namen je Skupina oblikovala poseben strateški projekt, ki ga usklajuje Služba za upravljanje s tveganji, v njem pa sodeluje več zavarovalnic Skupine Triglav (Zavarovalnica Triglav d.d., 2013). 6 POSTOPEK FORENZIČNEGA PREISKOVANJA Forenzični računovodje uresničujejo naloge na najbolj smotrn način takrat, ko izberejo ustrezne delovne in tehnološke procese. Izberejo samo tiste delovne procese, ki jih potrebujejo pri spoznavanju problemske situacije, opredelitvi problema ter iskanju, utemeljevanju in sporočanju najustreznejše rešitve in mnenja. Tehnološki proces se odvija, če je opredeljen delovni proces, smotrnost delovnega procesa pa je pogojena s tehnološkim procesom. Preiskovalno delo spada med kreativno spoznavne procese, ki so zasnovani na ustrezni tehnologiji dela. Proces preiskovanja je smotrn, ko forenzični računovodja intelektualno delo uredi v logične zaporedne naloge, in sicer v pripravljalno, načrtovalno, izvedbeno in sklepno fazo (Sekcija forenzičnih računovodij, 2013, str. 11). Forenzični računovodja nalogo opravi po zaporednih delovnih korakih, in sicer (Ložar, 2014, str. 41-42): preiskava se začne z opredelitvijo zadane naloge, določi se namen, obseg in cilj preiskovanja. Določi se nosilec preiskovalne naloge in oblikuje delovna skupina, vsak član preiskovalne skupine pokriva svoje področje, za katero ima posebna pooblastila in odgovornost. Naročnik seznani nosilca preiskovalne naloge s predmeti in vsebino preiskave ter morebitno prevaro. Pri zadani nalogi se uporabljajo pravna in strokovna pravila; opiše se scenarij o prevari. Opredeli se vrsto prevare, lahko pojavi kot kraja, ponareditev listine, naklepno prikrivanje resnične gospodarske situacije ali drugo. Sestavi se miselni konstrukt o možni prevari, to pomeni, da se ustvari scenarije o prevari, ki je predmet preiskovanja, se jih testira ter izbere enega ali več verjetnih scenarijev prevare; pripravi se delovni načrt preiskave. V načrtu je opisano področje dela, delovni postopki in kdo so izvajalci delovnih postopkov. Določen je časovni okvir preiskave ter potrebna sredstva za izvedbo ter potrebne vire financiranja; zbira se zanesljive podatke ter dokumente na preiskovalnem področju, ki so uporabni in ne zavajajoči, izvedejo se analitični postopki in ugotovijo indikatorji prevare. Zbira 29 se pisne, ustne in druge dokaze, ki potrjujejo ali ovržejo sum o prevari. Na koncu se identificira prevaro in prevarante; pred začetkom izpraševanja se temeljito pripravi vsebina in način izpraševanja, izbere se osebe, ki bodo izprašana. Po opravljenem izpraševanju, se dokumentira izpraševalni postopek. Pridobi se mnenje izprašane osebe in (ne)priznavanje (so)storilca prevare; pri pisanju poročila je najprej potrebno sestaviti osnutek poročila in zbrati dokazila. Preveri se vsebino poročila in podano mnenje z dokazili. Sestavi se končno poročilo z mnenjem in dokazili, ki se ga dostavi naročniku. Poročilo mora biti točno, brez napak, napisano v jasnem jeziku, ne sme vsebovati nepristranskih in neutemeljenih zaključkov. Napisano mora biti pravočasno; forenzični računovodja dobi vabilo na zagovor ekspertnega mnenja v razpravi na sodišču. Dobro se pripravi na zagovor danega mnenja in priskrbi morebitna dodatna mnenja in dokazila. Ustno podaja skrbno pripravljene odgovore na postavljena vprašanja udeležencev sodne obravnave; dokumentacijo preiskovalne naloge je potrebno urediti. Urediti je potrebno vse dokumente, izračune, ugotovitve in mnenja, ki so bila zbrana in urejena v posameznih delovnih korakih preiskave. Vsa dokazna sredstva, in sicer delovne papirje, izvirne in izvedene listine, izračune, poročila in dokazna sredstva za posamezno nalogo, je treba hraniti na način in v časovnem okviru, ki je predviden po zunanji pravni ali notranji strokovni plati. SKLEP V literaturi in v strokovni javnosti se uporabljajo različne opredelitve forenzičnega računovodstva. Ugotavljam, da se javnost v Sloveniji še ni enotno opredelila tako glede poimenovanja forenzičnega računovodstva kakor tudi naziva preizkušeni forenzični računovodja, ki ga podeljuje Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Obstajajo različna mnenja in stališča med Slovenskim inštitutom za revizijo in Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev, kjer deluje Sekcija forenzičnih računovodij. Sekcija je leta 2013 sprejela pravila strokovnega in poklicnoetičnega ravnanja forenzičnih računovodij. Zato ocenjujem, da forenzično računovodstvo v Sloveniji napreduje, čeprav še ne obstaja zakonodaja, ki bi bila namenjena izključno stroki forenzičnega računovodstva. Namen in vloga forenzičnega računovodje je sodelovanje na različnih področjih, in sicer kot zapriseženi neodvisni in nepristranski izvedenec v sodnih in sorodnih zadevah. Lahko je svetovalec odvetnikom v tožečih in toženih zadevah, ali pa sodeluje kot spravitelj v zunajsodnih spornih zadevah. V poslovnih in neposlovnih oziroma zasebnih zadevah lahko sodeluje kot neodvisni in nepristranski izvedenec v pravdnih in nepravdnih zadevah, kot svetovalec poslovodnim, nadzornim in drugim organom v delovanju poslovnih oseb ali kot 30 mediator v zunajsodnih spornih zadevah. Pri reševanju in razkrivanju finančnoračunovodskih problemov v poslovanju podjetja si pomaga z računovodskimi, revizorskimi in preiskovalnimi znanji in razmišljanji. Pri metodah odkrivanja prevar ugotavljam, da lahko neetični zaposleni v podjetju hitro preučijo celoten sistem, ki služi nadzorstvu. Med drugim tudi nadzorne kamere, katerim se spretno izognejo. Notranje kontrole zelo pripomorejo k odkrivanju prevar. Vendar obstaja tveganje, da zaposleni, ki ima dovolj znanja o njih, izkoristi svoj položaj v podjetju. Podjetje mora občasno oceniti učinkovitost notranjih kontrol in notranje revizije ter jih, v primeru pomanjkljivosti, tudi izboljšati. Za najbolj učinkovite metode odkrivanja prevar uvrščam anonimne prijave, nenapovedane notranje revizije in zunanje revizije. Zlasti zato ker so najmanj predvidljive za storilce prevar. Forenzično računovodstvo se počasi, vendar vztrajno razvija v Sloveniji. Sekcija opravlja svoje poslanstvo in bo v prihodnjih letih izobrazila še veliko forenzičnih računovodij. NPU ima vedno večjo vlogo pri odkrivanju prevar in kaznovanju storilcev prevar. V letu 2014 je pričela z izobraževanjem tovrstnih strokovnjakov tudi Visoka šola za računovodstvo. Izvajajo izredni magistrski študijski program, ki traja 2 leti. Prav tako na Inštitutu za poslovodno računovodstvo v okviru Visoke šole za računovodstvo, pripravljajo ustrezen licenčni program po ameriškem vzoru. 31 32 LITERATURA IN VIRI 1. Amebis d.o.o. ASP32 - pregledovalnik podatkovnih zbirk (elektronska verzija 1.47) 1993-2005. 2. Arko, K., & Žnidarčič, S. (17. september, 2013). Kakovostna notranja revizija je lahko pomemben prispevek pri nadzoru poslovanja družbe. Posvet Združenja nadzornikov Slovenije (str. 1-18). Ljubljana: KPMG Slovenija. 3. Association of certified fraud examiners. (2008). Report to the nations on occupational fraud and abuse. Najdeno 19. novembra 2012 na spletnem naslovu http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/documents/2008-rttn.pdf 4. Association of certified fraud examiners. (2010). Report to the nations on occupational fraud and abuse. Najdeno 19. novembra 2012 na spletnem naslovu http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_Website/Content/documents/rttn-2010.pdf 5. Bergant, Ž. (2014). Forenzično preiskovanje. Poslovodno računovodstvo: revija o poslovodnem računovodstvu, 2(7), 5-13. 6. Bratina, K. (2009). Revizorjevi postopki pri obravnavanju prevar. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 7. Čas, T. (2012). Skripta Policijsko pravo. Ljubljana: Evropska pravna fakulteta. 8. Dinjaški, N. (2007). Whistleblowers – Etični uporniki. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede. 9. Forensis plus. (2015). Preiskovalno – forenzično računovodstvo. Najdeno 2. januarja 2015 na spletnem naslovu http://www.forensisplus.si/storitve/preiskovalno-forenzicnoracunovodstvo/ 10. Gečevič, T. (2007). Revizorjevi postopki in odgovornost pri odkrivanju in preprečevanju prevar. Vosek: Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor. 11. Javornik, B. (2014). Raznolikosti, skladnosti in sinergija notranjerevizijske dejavnosti in dejavnosti forenzičnega računovodstva. Rogaška Slatina: Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor. 12. Jevšek, A. (2010). Ustanovitev Nacionalnega preiskovalnega urada v Sloveniji kot odziv na sodobne – nekonvencionalne oblike kriminalitete. Revija za kriminalistiko in kriminologijo, 61(3), 307 – 314. 13. Kanalec, M. (2011). Od prevare v računovodstvu do sodnega epiloga. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 14. Kazenski zakonik. Uradni list RS, št. 95/2004-UPB1, 55/2008. 15. Kerin, M. (2010). Primerjava metodike preiskovanja gospodarskih prevar med gospodarskimi revizorji in pooblaščenimi preiskovalci. Krško: Ekonomsko-poslovna fakulteta Maribor. 16. Kolar, I. (2012). Kako postati forenzični računovodja. Denar: revija o davkih, 21(412), 12-14. 17. Kolar, I., & Zdolšek, D. (2013). Zaznave o forenzičnem računovodstvu v povezavi s preiskovanjem gospodarskih kaznivih dejanj. Revija za kriminalistiko in kriminologijo, 64(2), 182-194. 33 18. Koletnik, F., & Kolar, I. (2008). Forenzično računovodstvo. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 19. Koletnik, F. (2011). Ali potrebujemo forenzike za računovodstvo? II. del: Forenzično računovodstvo, nova veja računovodstva. IKS, 38(6), 28-35. 20. Kranacher, M.-Jo, Riley, A. R. Jr., & Wells, T. J. (2011). Forensic Accounting and Fraud Examination. New Jersey: John Wiley & Sons. 21. Kresnik, T. (2010). Forenzično računovodstvo in njegova vloga pri preiskovanju gospodarskega kriminala. Maribor: Fakulteta za varnostne vede. 22. Ložar, K. (2014). Odkrivanje prevar z uporabo forenzičnega računovodstva. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 23. Mercator d.d. (2013). Moj M. Časopis družbe Mercator d.d., št.2. 24. Mohorčič, N. (2012). Vloga notranjega, zunanjega in preiskovalnega revizorja pri obvladovanju tveganja prevar. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 25. Nacionalni preiskovalni urad. (2013). Predstavitev NPU. Najdeno 12. januarja 2013 na spletnem naslovu http://www.policija.si/index.php/component/content/article/35sporocila-za-javnost/7731-npu-otvoritev 26. Nacionalni preiskovalni urad (Slovenija). (b.l.) V Wikipedii. Najdeno 10. maja 2014 na spletni strani http://sl.wikipedia.org/wiki/Nacionalni_preiskovalni_urad_%28Slovenija%29 27. Orel, T. (2012). Vloga notranjega revizorja pri preprečevanju in odkrivanju prevar. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 28. Ploh, N. (2012). Poslovne prevare v računovodskih izkazih. Koper: Fakulteta za management. 29. Računovodski svetovalec. (2014). Pomen forenzičnega računovodstva v prihodnje. Najdeno 20. decembra 2014 na spletnem naslovu http://www.zfm.si/prva-stran/emesecniki/racunovodski-svetovalec/aprilski-mesecnik-2014/pomen-forenzicnegaracunovodstva-v-prihodnje.html 30. Richards A. D. , Melancon C. B. & Ratley D. J. (2008). Managing the business risk of fraud: a practical guide. The institute of internal auditors, The american institute of certified public accountants, Association of certified fraud examiners. Najdeno 22. januarja 2012 na spletnem naslovu http://acfe.gr/wpcontent/uploads/2013/10/managing-business-risk.pdf 31. Sekcija forenzičnih računovodij (2012). Pravilnik o delovanju Sekcije forenzičnih računovodij. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 32. Sekcija forenzičnih računovodij (2013). Pravila strokovnega in etičnega ravnanja forenzičnih računovodij. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 33. Sekcija forenzičnih računovodij (2014a). Forenzični računovodja. Najdeno 6. januarja 2014 na spletnem naslovu http://www.sfr.si/index.php/forenzicnoracunovodstvo/forenzicni-racunovodja.html 34 34. Sekcija forenzičnih računovodij (2014b). Forenzično računovodstvo. Najdeno 7. januarja 2014 na spletnem naslovu http://www.sfr.si/index.php/forenzicnoracunovodstvo.html 35. Sekcija forenzičnih računovodij (2014c). Izobraževanje. Najdeno 8. januarja 2014 na spletnem naslovu http://www.sfr.si/index.php/izobrazevanje-1.html 36. Sekcija forenzičnih računovodij (2014č). Sekcija forenzičnih računovodij. Najdeno 9. januarja 2014 na spletnem naslovu http://www.sfr.si/index.php/sekcija-fr.html 37. Singleton, T. W. , & Singleton, A. J. (2010). Fraud auditing and forensic accounting (4rd ed.) New Jersey: John Wiley & Sons. 38. Slejko, P. (2010). Prevare zaposlencev na delovnem mestu, njihovo odkrivanje in preprečevanje. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. 39. Slovenski inštitut za revizijo (2006). MSR 240 – Mednarodni standardi revidiranja. Ljubljana: Mednarodna zveza računovodskih strokovnjakov. 40. Slovenski inštitut za revizijo (2013). Sporočilo za javnost. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 41. Srnovršnik, T. (2010, 3. september). Forenzični računovodje strah in trepet davčnih utajevalcev. Finance. Najdeno 21. novembra 2011 na spletnem naslovu http://www.finance.si/288352/Forenzi%C4%8Dni-ra%C4%8Dunovodje-strah-intrepet-dav%C4%8Dnih-utajevalcev 42. Tavzes, M. et al. Veliki slovar tujk (2002). Ljubljana: Cankarjeva založba. 43. Unetič, B. (2012). Prevare v računovodskih izkazih v času gospodarsko-finančne krize. Koper: Fakulteta za management. 44. Visoka šola za računovodstvo. (2015). Magistrski program Forenzične preiskave v financah in računovodstvu. Najdeno 20. januarja 2015 na spletnem naslovu http://www.vsr.si/index.php?option=com_content&view=article&id=124&Itemid=270 &lang=sl 45. Zavarovalnica Triglav d.d. (2013). Učinkovito obvladujemo tveganja. Najdeno 26. junija 2013 na spletnem naslovu http://www.triglav.eu/sl/o_skupini/obvladovanje_tveganj/ 46. Wells, T. J. (2003). Rules for the written record: Fraud reports are quite different from audit reports. Najdeno 15. maja 2013 na spletnem naslovu http://www.journalofaccountancy.com/Issues/2003/Dec/RulesForTheWrittenRecord.ht m 35 PRILOGE KAZALO PRILOG Priloga 1: Obrazec za prijavo spornega ravnanja v podjetju Mercator d.d. .......................... 1 i Priloga 1: Obrazec za prijavo spornega ravnanja v podjetju Mercator d.d. 1 2
© Copyright 2024