Årsregnskabs loven Er du klar?
www.pwc.dk Årsregnskabsloven Lov nr. 738 af 1. juni 2015 – den største ændring af årsregnskabsloven siden 2001. Er du klar? August 2015 Denne publikation udgør ikke og kan ikke erstatte professionel rådgivning. PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab påtager sig intet ansvar for tab, nogen måtte lide som følge af handlinger eller undladelser baseret på publikationens indhold, ligesom PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab ikke påtager sig ansvar for indholdsmæssige fejl og mangler. © 2015 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab. Alle rettigheder forbeholdes. I dette dokument refererer ”PwC” til PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, som er et medlemsfirma af PricewaterhouseCoopers International Limited, hvor hver enkelt virksomhed er en særskilt juridisk enhed. M&C 0300-15 Indholdsfortegnelse 1. Den største ændring af årsregnskabsloven siden 2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 2. Lovens grundstruktur fortsætter – men størrelsesg rænserne forhøjes . . . . . . . . . . . . . 6 3. Overblik over de væsentligste ændringer i de enkelte regnskabsklasser . . . . . . . . . . . . 8 4. Væsentlige ændringer for klasse A-virksomheder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12 5. Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) . . . . . . . . . . . . . . . . 13 6. Væsentlige ændringer for virksomheder i regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 7. Væsentlige ændringer for børsnoterede selskaber og statslige aktieselskaber (regnskabsklasse D) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 8. Andre væsentlige ændringer – alle virksomheder i regnskabsklasse B-D . . . . . . . . . . . . 35 9. Ikrafttræden af ændringerne i årsrapporten – hvornår og hvordan? . . . . . . . . . . . . . . 45 10. Bilag – oversigt over ændringer fordelt på paragraffer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 11. Kontakt en af vores eksperter i Assurance & Accounting Services . . . . . . . . . . . . . . . . 51 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 3 4 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 1.Den største ændring af årsregnskabsloven siden 2001 Folketinget har den 21. maj 2015 vedtaget en ændring til årsregnskabsloven og forskellige andre love. Loven træder i kraft den 1. juli med virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Der er dog mulighed for førtidsimplementering for regnskaber, der slutter den 31. december 2015 eller senere. Årsagen til denne betydelige ændring af årsregnskabsloven kan tilskrives to forhold: • De europæiske regnskabsdirektiver er ændret. Danmark er derfor tvunget til at gennemføre en række ændringer. • Loven opdateres – inden for rammerne af EU-direktivet – så reglerne om indregning og måling (men ikke oplysninger) så vidt muligt tilpasses de gældende internationale regnskabsstandarder (IFRS). Den hidtidige lov har alene været harmoniseret med IFRS, som var gældende i 2001, da loven oprindeligt blev vedtaget. Ændringerne i forlængelse af det nye regnskabsdirektiv drejer sig primært om lettelser for små virksomheder i regnskabsklasse B, mens IFRS-tilpasningerne generelt gælder for alle virksomheder. Denne publikation beskriver de ændringer, som PwC mener, er de væsentligste for danske virksomheder. Det skal dog nævnes, at loven herudover indeholder en række ændringer, som kan have betydninger for den enkelte virksomheds årsrapport. Det skal særligt nævnes, at de mange ændringer i loven kan give visse praktiske udfordringer, som med fordel kan adresseres i god tid. Samtidig er der enkelte overgangsregler, som det kan være hensigtsmæssigt at iagttage – ikke mindst hvis man overvejer en førtidig implementering allerede for 2015-årsrapporten. Publikationen er opbygget, så det er muligt at få et overblik over de væsentligste ændringer – det kan ses i tabellerne i afsnit 3. I de efterfølgende afsnit giver vi vores bud på ændringernes betydning for danske virksomheder. For en mere detaljeret oversigt over ændringsforslagene henvises til bilaget bagerst, hvor ændringer er vist med angivelse af paragrafhenvisning til årsregnskabsloven. God læselyst! Harmoniseringen til IFRS sikrer, at danske virksomheder lettest muligt kan gøre deres regnskaber forståelige i udlandet – så fx rapportering internt i udenlandske koncerner med danske selskaber bliver så let som mulig. København, august 2015 PwC Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 5 2.Lovens grundstruktur fortsætter – men størrelses grænserne forhøjes Lovens grundstruktur fastholdes og de fire ”byggeklodser” i regnskabsklasse A-D opretholdes: Regnskabsklasse Karakteristika Klasse D Børsnoterede virksomheder Børsnoterede og statslige aktieselskaber. Klasse C Store virksomheder Virksomheder, der ikke er små eller mellemstore. Klasse C Mellemstore virksomheder Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: • Balancesum på DKK 143 mio. (forhøjes til DKK 156 mio.) på DKK 286 mio. (forhøjes til DKK 313 mio.) • Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 250. • Nettoomsætning Klasse B Små virksomheder (inkl. mikrovirksomheder) Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: • Balancesum på DKK 36 mio. (forhøjes til DKK 44 mio.) på DKK 72 mio. (forhøjes til DKK 89 mio.) • Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50. • Nettoomsætning Klasse A • Virksomheder med personlig hæftelse som er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 3 (virksomheder og foreninger med begrænset ansvar) og § 4 (andelsselskaber med begrænset ansvar), kan undlade at aflægge årsrapport efter årsregnskabsloven, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: • Virksomheder, −− −− −− Balancesum på DKK 7 mio. Nettoomsætning på DKK 14 mio. Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 10. Kapitalselskaber, herunder aktie- og anpartsselskaber og iværksætterselskaber, skal som minimum indplaceres i regnskabsklasse B. De kan således aldrig være placeret i klasse A. 6 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Med lovændringen forhøjes størrelsesgrænserne i årsregnskabsloven betydeligt. Det betyder, at visse mellemstore selskaber (regnskabsklasse C) fremadrettet anses som små (regnskabsklasse B). Tilsvarende gælder for store selskaber i klasse C, der fremover anses som mellemstore. Samtidig ændres grænserne for, hvornår koncernregnskabspligten sætter ind. Danmark fortsætter dermed den historiske fastlæggelse af størrelsesgrænserne ved at lægge sig i den høje ende af intervallet fra regnskabsdirektivet. De nye størrelsesgrænser fremgår nedenfor: Det gælder fortsat, at virksomhederne for at ændre regnskabsklasse i to på hinanden følgende år skal have overskredet eller ikke overskride to af de tre størrelsesgrænser. Erhvervsstyrelsen vurderer, at forhøjelsen af størrelsesgrænserne for klasse B medfører, at omkring 95 % af de danske virksomheder skal indplaceres i denne regnskabsklasse, mens regnskabsklasse C vil indeholde knapt 5 % af virksomhederne. De resterende få virksomheder vil være indplaceret i regnskabsklasse D. Klasse B I dag Hvad betyder reglerne i praksis? • Flere virksomheder kan anvende de lempeligere regler i regnskabsklasse B, herunder bl.a. undlade en række oplysninger og anvende udvidet gennemgang i stedet for revision • Flere små koncerner kan undlade udarbejdelse af koncernregnskab • Enkelte store virksomheder i klasse C vil rykke til klasse C mellemstor og kan der ved undlade en række oplysninger i årsrapporten, herunder fx oplysning om kønsmæssig sammensætning og redegørelse for CSR. Mellemstor C Fremtidigt I dag Små koncerner Fremtidigt I dag Fremtidigt Omsætning 72 89 286 313 72 89 Balancesum 36 44 143 156 36 44 Gennemsnitligt antal ansatte 50 50 250 250 50 50 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 7 3.Overblik over de væsentligste ændringer i de enkelte regnskabsklasser De væsentligste ændringer for virksomheder i regnskabsklasse A-D er efter PwC’s vurdering følgende (se afsnit 2 vedrørende definitionen af de enkelte regnskabsklasser): Væsentlige ændringer for personligt drevne virksomheder (regnskabsklasse A) Ingen væsentlige ændringer. Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) 1 Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL § Opgørelsen af nettoomsætningen til brug for indplacering i regnskabsklasser ændres Virksomheder skal inkludere finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed ved opgørelsen af nettoomsætningen, hvis indtægterne overstiger virksomhedens øvrige nettoomsætning (Holdingselskaber og investeringsvirksomheder). 5.1 7 stk. 4 Flere holdingselskaber og investeringsvirksomheder skal derfor aflægge årsrapport efter klasse C. 2 Indførelse af en særlig gruppe af virksomheder – ”mikrovirksomheder” Mikrovirksomhederne indplaceres fortsat i regnskabsklasse B, men kravene til virksomhederne er begrænset, idet de kan undlade en række oplysninger i årsrapporten. 5.2 22 a-b 3 Pro-rata-konsolidering i moderselskabsregnskabet afskaffes Får størst betydning for de selskaber, der indgår i arbejdsfællesskaber, hvor der ikke udarbejdes koncernregnskab. 5.3 34 4 Porteføljekapitalandele, der ikke er børsnoterede, kan måles til kostpris i stedet for dagsværdi Porteføljekapitalandele er kapitalandele, som ikke er ejerandele i dattervirksomheder, associerede virksomheder eller joint ventures. 5.4 37 stk. 4 5.5 38 Besiddes sådanne kapitalandele, kan man spare omkostningerne til en værdiansættelse til dagsværdi. 5 8 Mulighed for at måle investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen, uanset om virksomheden har investering som hovedaktivitet Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Selskaber, der ikke har investering som hovedaktivitet, kan nu måle investeringsejendomme til dagsværdi og indregne værdireguleringen i resultatopgørelsen. De kan samtidig undlade afskrivning af investeringsejendommen. Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL § 6 Investeringsvirksomheders mulighed for at måle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen afskaffes Investeringsvirksomheder kan ikke længere måle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme til dagsværdi. Fremadrettet er der dog mulighed for at måle investeringsejendomme til dagsværdi, jf. nr. 5 ovenfor. Samtidig ophæves kravet om at måle forpligtelser tilknyttet investeringsaktiviteten til dagsværdi. 5.6 38 7 Restværdien (scrapværdien) på materielle og immaterielle anlægsaktiver skal revurderes årligt Størst betydning for materielle anlægsaktiver, hvorefter de årlige afskrivninger reduceres, hvis restværdien vurderes højere. 5.7 43 stk. 2 8 Afskrivning af immaterielle aktiver kan foretages over en længere brugstid end 20 år Virksomheder, som har anvendt en maksimal afskrivningsperiode på 20 år på immaterielle aktiver, får mulighed for en længere afskrivningsperiode. 5.8 43 stk. 3 Goodwill skal fortsat afskrives. Anses brugstiden som ubestemmelig, afskrives over 10 år. 9 Senere indregning af hensatte forpligtelser til omstrukturering Virksomheden skal fremover være forpligtet på balancedagen. Ændringen får betydning for omstruktureringer, der gennemføres omkring balancedagen. 5.9 47 stk. 1 10 Ikke længere muligt at indregne forslag til udbytte som en gældsforpligtelse Egenkapitalen i årsrapporten vil som udgangspunkt blive forbedret. 5.10 48 Ændringer i oplysningskravene i regnskabsklasse B Som følge af maksimumharmonisering kan en række noteoplysninger fremad rettet undlades. 5.11 Flere 11 Det er fortsat muligt at trække udbytte op igennem en koncern på én gang, når indre værdis metode anvendes (”samtidighedsprincippet”). Der henvises også til afsnit 5.2 vedrørende mikrovirksomheder, hvor der gælder endnu færre noteoplysningskrav. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 9 Væsentlige ændringer for mellemstore og store virksomheder (regnskabsklasse C) Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL § 12 Mulighed for at aflægge årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse B En virksomhed i regnskabsklasse C, som er dattervirksomhed, kan under visse betingelser aflægge årsrapporten efter reglerne i regnskabsklasse B. 6.1 78 a 13 Præsentation af ophørende aktiviteter i særskilte poster i resultatopgørelsen og balancen Fremadrettet skal en ophørende aktivitet præsenteres særskilt for at sætte fokus på den fortsættende aktivitet. Samtidig skal posterne, der indgår i den ophørende aktivitet, specificeres i noterne. 6.2 80 14 Kostprisen på egenfremstillede immaterielle og materielle anlægsaktiver behøver ikke længere at indeholde IPO Det bliver muligt at vælge ikke at indregne indirekte produktionsomkostninger (IPO) ved fremstilling af egne immaterielle og materielle anlægsaktiver, herunder udviklingsprojekter. Man kan fortsat godt indregne IPO’er, hvis det ønskes. 6.3 82 15 Ændring af reglerne om at undlade udarbejdelse af koncernregnskab med henvisning til en modervirksomheds koncernregnskab Der fastsættes yderligere betingelser for, hvornår bestemmelsen kan anvendes. Særligt kravene om, at der i det overliggende koncernregnskab skal være indeholdt en konsolideret ledelsesberetning, og at koncernregnskabet skal være revideret. 6.4 112 16 Minoritetsinteresser i koncernregnskabet anses som en del af egenkapitalen, og resultatfordeling i resultatopgørelsen skal fordele resultat til minoriteterne og moderselskabets aktionærer Virksomhedernes samlede egenkapital og årets resultat vil blive større, idet minoritetsinteressernes andel af årets resultat og egenkapital vil blive præsenteret sammen med moderselskabets aktionærers andel af egenkapitalen og resultatet. 6.5 118 17 Yderligere oplysninger om konvertible gældsbreve, warrants og optioner Oplysningerne omfatter fremadrettet også andre værdipapirer og rettigheder, som giver ret til at erhverve eksisterende kapitalandele eller tegne nye kapitalandele i virksomheden, fx warrants eller optioner, der tildeles til medarbejderne. 6.6 93 18 To muligheder for oplysning om transaktioner med nærtstående parter Fremadrettet kan oplyses enten om transaktioner, som ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, eller alternativt alle transaktioner med nærtstående parter. 6.7 98 c 19 Flere krav til indholdet af CSR-redegørelsen Kravene gælder alene store C-virksomheder. CSR-redegørelsen skal indeholde flere forhold end hidtil. For alle C-virksomheder og D-virksomheder med under 500 ansatte gælder imidlertid en udskudt ikrafttræden, så de kan vente med at implementere de ekstra krav til regnskabsår, der begynder 1. januar 2018 eller senere. 6.8 99 a 20 Krav om land-for-landoplysninger om betalte skatter Kravet omfatter alene store C-virksomheder inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove. 6.9 99 c 6.10 Flere Køb og salg af minoritetsandele skal indregnes på egenkapitalen. For store virksomheder inden for de pågældende brancher er formålet med oplysningerne, at der skabes yderligere gennemsigtighed vedrørende betalte skatter. 21 10 Ændring af oplysningskravene i regnskabsklasse C Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Som følge af flytningen af en række oplysningskrav fra klasse B medfører det, at kravene til noteoplysninger fremover findes direkte i loven vedrørende klasse C. Væsentlige ændringer for børsnoterede selskaber og statslige aktieselskaber (regnskabsklasse D) 22 Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL § Statslige aktieselskaber fritages fra at give segmentoplysninger Der er tale om en lempelse. Det medfører en ligestilling til de selskaber, som aflægger årsrapport efter IFRS, men som ikke er børsnoteret. 7.1 106 a 7.2 Flere De børsnoterede selskaber skal fortsat afgive segmentoplysninger efter IFRS. 23 Ændring af oplysningskrav i regnskabsklasse D Udvidelsen af kravene til CSR-redegørelse, som er beskrevet i afsnit 6.8, og kravene om en redegørelse for betalte skatter til offentlige myndigheder, som er beskrevet i afsnit 6.9, er ligeledes gældende for børsnoterede virksomheder, uanset om selskaberne aflægger årsrapport efter IFRS. Væsentlige ændringer – alle virksomheder i regnskabsklasse B-D Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL § 24 Justering af reglerne om virksomhedssammenslutninger, herunder fusioner og spaltninger Ændringerne får betydning for den regnskabsmæssige behandling af såvel koncerninterne som koncerneksterne virksomhedssammenslutninger, herunder fusioner og spaltninger. 8.1 121-123 og 129 25 Ændringer i omfanget af bundne reserver på egenkapitalen Fremadrettet vil merafskrivninger på anlægsaktiver, der er opskrevet, opløse bindingen på egenkapitalen tilsvarende. 8.2 41 og 83 110 Herudover skal udviklingsprojekter, som indregnes som aktiver, føre til en tilsvarende binding på egenkapitalen. Ændringen gælder kun fremtidig indregning af udviklingsomkostninger efter lovens ikrafttræden. Se afsnit 9 vedrørende den særlige overgangsregel for bestemmelsen. 26 Ny mulighed for opgørelse af størrelsesgrænser for små koncerner Fremadrettet kan størrelsen på ”små koncerner”, jf. muligheden for at undlade udarbejdelse af koncernregnskab, opgøres inkl. elimineringer/udligninger eller ekskl. elimineringer/udligninger. I sidstnævnte tilfælde forhøjes de beløbsmæssige størrelsesgrænser med 20 %. 8.3 27 Fortolkning af årsregnskabsloven baseret på IFRS og mulig fremtidig implementering af IFRS for SME ÅRL skal fremadrettet fortolkes efter de IFRS’er som var gældende på vedtagelsestidspunktet. I nogle situationer kan nyere standarder dog anvendes ved fortolkningen. 8.4 Erhvervsstyrelsen er blevet bemyndiget til at vurdere muligheden for anvendelse af IFRS for SME i Danmark. Det kan dog først ske ved en fremtidig bekendtgørelse. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 11 4.Væsentlige ændringer for klasse A-virksomheder Der er ingen væsentlige ændringer for virksomheder i regnskabsklasse A. Disse vil derfor i al væsentlighed kunne fortsætte som hidtil. Virksomheder i regnskabsklasse A er alene forpligtet til at følge de forholdsvist få regler i årsregnskabsloven, når der udarbejdes et årsregnskab, som ikke udelukkende er rettet mod virksomheden selv. 12 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 5.Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) 5.1 Opgørelse af nettoomsæt ningen ved indplacering i regnskabsklasser Hidtil har der ikke været noget krav om, at fx holdingselskaber, der besidder kapitalandele i dattervirksomheder eller associerede virksomheder, har skullet medregne indtægter herfra som en del af nettoomsætningen ved opgørelse af nettoomsætningen til brug for indplacering i regnskabsklasserne. Det samme gælder virksomheder, der udelukkende har investeret i fx aktier eller obligationer. Derfor har nettoomsætningen i disse virksomheder ofte kunnet holdes på et minimum ved fastlæggelse af regnskabsklassen, ligesom antallet af ansatte ofte har været begrænset. Virksomhederne har derfor i mange tilfælde kunne aflægge årsregnskab efter regnskabsklasse B. Fremadrettet skal nettoomsætningen, til brug for indplaceringen i regnskabsklasserne, opgøres inklusive finansielle indtægter i virksomheder, der har finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed, som samlet svarer mindst til virksomhedens nettoomsætning. Det betyder, at disse virksomheder til brug for indplacering i regnskabsklasserne vil have en større nettoomsætning. Som finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed anses i denne sammenhæng nedenstående: Der må ikke ske modregning af positive og negative værdireguleringer af forskellige aktiver. Det betyder eksempelvis, at en virksomhed, som har kapitalandele i to dattervirksomheder og indregner og måler disse efter indre værdis metode, skal medregne overskud fra dattervirksomhed A, mens underskud fra dattervirksomhed B ikke kan fratrækkes ved opgørelse af beregningsgrundlaget for nettoomsætning. Har virksomheden derimod valgt at måle kapitalandele i dattervirksomheder til kostpris, skal modtaget udbytte herfra indgå i beregningen af nettoomsætning. Alt andet lige vil ændringen betyde, at flere virksomheder (holdingvirksomheder og investeringsvirksomheder) skal aflægge årsrapport efter en højere regnskabsklasse, idet de formodentlig vil overskride størrelsesgrænsen for både nettoomsætning og balancesum. Virksomhedens indtægter kan i resultatopgørelsen præsenteres som hidtil. Det er kun ved opgørelse af nettoomsætningen til brug for fastlæggelse af regnskabsklassen, at nettoomsætningen skal opgøres anderledes end hidtil. Hvad betyder reglerne i praksis? • Investeringsvirksomheder med positive værdireguleringer af investeringsejendomme, som hidtil har kunnet udarbejde årsregnskab efter klasse B, kan blive omfattet af en højere regnskabsklasse. • Holdingselskaber, som har indtægter fra kapitalandele i dattervirksomheder eller renteindtægter fra tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder, kan blive omfattet af en højere regnskabsklasse. • Når der er tale om danske mellemholdingselskaber, som ikke selv udarbejder koncernregnskab men henviser til et overliggende koncernregnskab og har indtægter af kapitalandele, risikeres det fremadrettet, at årsregnskabet skal udarbejdes efter regnskabsklasse C. • Når det skal vurderes, om virksomheden opfylder kriterierne for at undlade at få foretaget revision – eller kan nøjes med udvidet gennemgang – er størrelsesgrænserne også relevante. Ændringen gælder også ved opgørelse af størrelsesgrænsen for nettoomsætning for mellemstore virksomheder og små koncerner. Finansielle indtægter Indtægter fra investeringsvirksomhed Indtægter fra kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder Positive værdireguleringer fra investerings ejendomme Indtægter fra andre kapitalandele, værdipapirer og tilgodehavender, der er anlægsaktiver Realiserede gevinster ved salg af investeringsejendomme Andre finansielle indtægter fra tilknyttede virksomheder Andre finansielle indtægter fx renter og udbytter fra finansielle aktiver Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 13 5.2 Indførelse af en særlig gruppe af virksomheder – ”mikrovirksomheder” Der indføres en ny gruppe af virksomheder – mikrovirksomheder. Disse virksomheder underlægges særligt lempelige regler, primært vedrørende oplysningskravene i årsrapporten. De omfattede virksomheder er i lighed med i dag indplaceret i regnskabsklasse B, men er blot meget små. En virksomhed er en mikrovirksomhed, hvis den opfylder begge følgende betingelser: 1 Virksomheden må ikke i to på hinanden følgende år overskride to af følgende størrelsesgrænser: • Nettoomsætning: DKK 5.4 mio. • Balancesum: DKK 2.7 mio. • Gennemsnitligt antal ansatte: 10 14 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 2 Virksomheden kan ikke anvende reglerne, når: • den besidder kapitalandele i dattervirksomheder eller associerede virksomheder, • den udelukkende beskæftiger sig med investeringsvirksomhed, hvor der købes og sælges værdipapirer, fast ejendom mv., eller • den på balancetidspunktet har aktiver eller forpligtelser vedrørende afledte finansielle instrumenter Man skal derfor være særligt opmærksom på, at en mikrovirksomhed ikke kan være et holdingselskab. Kravene til mikrovirksomheders årsrapport bliver fremadrettet: Ledelses påtegning Skal som udgangspunkt medtages, men kan dog undlades, hvis ledelsen alene består af én person, dvs. en direktør og ingen bestyrelse fx i et anpartsselskab. Denne undtagelse gælder i øvrigt for hele regnskabsklasse B og C. I praksis kan man dog forudse, at selskabets revisor i en række situationer fortsat vil kræve, at ledelsen påtegner årsrapporten, idet ledelsen fortsat over for revisor skal dokumentere, at den har godkendt den foreliggende version af årsrapporten. Ledelses beretning Skal indeholde: • Virksomhedens væsentligste aktiviteter (§ 76 a) • Redegørelse for eventuelle ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold (§ 76 a) • Oplysninger om egne kapitalandele (§ 77). Ledelsesberetningen kan udarbejdes som en note, hvis der ikke er sket ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold. Oplysningerne om egne kapitalandele skal i så fald også gives i noterne. Resultat opgørelse Opstilles efter de almindelige skemakrav. Balance Opstilles efter de almindelige skemakrav. Regnskabspraksis Beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis kan undlades. Hvad betyder reglerne i praksis? • Helt små virksomheder kan lave meget simple regnskaber. Det kan fx være inden for liberale erhverv – tandlæger, læger, ejendomsmæglere, butikker mv. • Forinden de simple regler tilvælges, bør banken eller andre væsentlige regnskabsbrugere involveres – i modsat fald risikerer virksomheden at overse væsentlige informationsbehov, som nøglebrugere af årsrapporten har behov for – og måske har et kontraktmæssigt krav på. • Vær opmærksom på begrænsningerne i anvendelsen for holdingvirksomheder og investeringsvirksomheder Mikrovirksomheder skal vælge årsregnskabslovens mest simple målemetode, som er kostpris. Det betyder, at mikrovirksomheder ikke må tilvælge følgende regnskabspraksis: • Reguleringer af finansielle aktiver mv. til dagsværdi efter årsregnskabslovens § 37. Finansielle aktiver og forpligtelser skal derfor altid indregnes til kostpris. • Reguleringer af investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen (og dermed ingen afskrivning) efter årsregnskabslovens § 38. Investeringsejendomme skal derfor altid indregnes til kostpris. De almindelige regler om opskrivning af aktiver via egenkapitalen – og en bunden reserve med en tilsvarende værdi – må fortsat godt benyttes. Noter Følgende noteoplysninger skal fremadrettet gives for mikrovirksomheder: • Ændring i regnskabsmæssige skøn eller ændringer som følge af fejl (§ 54) • Oplysninger om op- og nedskrivninger (§ 58) • Renteomkostninger indregnet som del af kostprisen for aktiver (§ 59) • Indregning af aktiver, som ikke ejes af virksomheden (§ 60) • Efterbetaling fra eller tilbagebetaling til andelshavere for andelsvirksomheder (§ 62) • Samlede eventualforpligtelser (§ 64) • Aktiver eller passiver, der henhører under flere poster i balancen (§ 67) • Oplysninger om den mindste koncern, hvori virksomheden indgår (§ 71) • Tilgodehavender hos ledelsen (§ 73) Følgende oplysninger kan fremadrettet undlades af mikrovirksomheder: • Anvendt regnskabspraksis • Oplysning om gæld, der forfalder senere end fem år • Oplysninger om særlige poster (nyt krav i klasse B) • Oplysninger om gennemsnitligt antal ansatte (nyt krav i klasse B). Såfremt virksomheden vælger at anvende en af ovenstående undladelser, skal der oplyses herom i noterne. Revision/ udvidet gennemgang Muligt at tilvælge udvidet gennemgang af årsrapporten eller helt fravælge revision. Der er således ikke længere krav om egenkapitalopgørelse i hverken mikrovirksomheder eller andre virksomheder i klasse B. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 15 5.3Pro-rata-konsolidering i moderselskabsregnskabet afskaffes En investor, der deltager i en fælles ledet virksomhed (et joint venture), kan efter årsregnskabsloven indregne den pågældende fælles ledede virksomhed i sit årsregnskab efter indre værdis metode, kostprismetoden (eventuelt kombineret med opskrivninger til dagsværdi over egenkapitalen) eller ved pro-rata-konsolidering. Forudsætningen for at benytte sidstnævnte metode er imidlertid dels, at der er tale om en fælles ledet virksomhed, og at der er ubegrænset hæftelse for den fælles ledede virksomheds forpligtelser, jf. årsregnskabslovens § 34. I den sammenhæng er det vigtigt at være opmærksom på, at virksomheden i et eventuelt koncernregnskab kan bruge pro-rata-konsolidering, hvis der er tale om en fælles ledet virksomhed, uanset om der er begrænset eller ubegrænset hæftelse for den fælles ledede virksomheds forpligtelser, jf. årsregnskabslovens § 124. Fremadrettet vil det ikke længere være muligt at benytte pro-rata-konsolidering i virksomhedens eget regnskab (selskabsregnskabet). Muligheden for at benytte pro-rata-konsolidering i koncernregnskabet opretholdes uændret. Det er imidlertid væsentligt at være opmærksom på, at der i lovbemærkningerne fremgår følgende vedrørende indregning af fællesledede virksomheder i selskabsregnskabet: IFRS 11 opererer med et særligt begreb benævnt driftsfællesskab (joint operations). Andele i et driftsfællesskab skal efter IFRS indregnes efter den økonomiske interesse i projektet i såvel års- som koncernregnskabet. Dette vil ofte svare til pro-rata-konsolidering. Deltagelse i et driftsfællesskab, som defineret i IFRS 11, må anses for en så integreret del af virksomhedens aktiviteter, at metoden fra IFRS 11 vil kunne anvendes. Dette vil kunne ske med henvisning til det generelle krav om, at der ved udarbejdelsen af årsregnskabet skal lægges vægt på substansen i transaktioner mv. frem 16 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 for det formelle indhold, jf. årsregnskabslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Hvis metoden efter IFRS 11 anvendes på et driftsfællesskab, skal dette beskrives tydeligt under anvendt regnskabspraksis, jf. årsregnskabslovens § 53. Det betyder, at der fortsat er visse muligheder for at anvende en pro-ratalignende metode i virksomhedens eget regnskab, hvis det er muligt at argumentere for, at den fællesledede virksomhed anses som driftsfællesskab (joint operations) efter den internationale regnskabsstandard IFRS 11, Joint Arrangements. Hvad betyder reglerne i praksis? • Entreprenørvirksomheder og andre investorer i joint ventures, der ikke udarbejder koncernregnskab, risikerer at få en væsentlig påvirkning på deres hoved- og nøgletal, eftersom bl.a. omsætningen og omkostningerne falder væsentligt i selskabsregnskabet. Det skyldes, at resultatet fra en fællesledet virksomhed skal indregnes i én regnskabspost, hvis indre værdis metode anvendes, eller alternativt slet ikke indregnes, hvis kostprismetoden benyttes. • Er den fælles ledede virksomhed reelt en selvstændig enhed, eller råder hver part over sine egne aktiver og hæfter for sine forpligtelser? I sidstnævnte tilfælde vil der i realiteten fortsat være tale om, at virksomheden skal indregne sine egne aktiver og forpligtelser samt sin andel af omsætningen og omkostningerne, jf. ovenfor vedrørende driftsfællesskaber og IFRS 11. 5.4Porteføljekapitalandele, der ikke er børsnoterede, kan måles til kostpris i stedet for dagsværdi Efter årsregnskabslovens § 37 skal finansielle aktiver efter første indregning som hovedregel måles til dagsværdi – og værdireguleringen indregnes direkte i resultatopgørelsen. Værdireguleringen skal ikke bindes på egenkapitalen. Der gælder imidlertid visse undtagelser, fx vedrørende dattervirksomheder og associerede virksomheder, som indregnes og måles efter andre bestemmelser. Det har samtidig været et krav, at dagsværdien af de pågældende aktiver skal kunne opgøres pålideligt – ellers kunne det finansielle aktiv alene måles til den historiske kostpris. Fremadrettet bliver det muligt at vælge at måle porteføljekapitalandele til kostpris frem for dagsværdi, hvis virksomheden besidder kapitalandele i ikke-børsnoterede selskaber. Det løser en udfordring i de virksomheder, hvor man hidtil har brugt ressourcer på at opgøre en dagsværdi ved brug af en anerkendt værdiansættelsesmodel. Denne fastlæggelse af dagsværdien kan fremadrettet spares væk. Det er muligt at fortsætte med at benytte dagsværdi på unoterede kapitalandele. Såfremt dette ønskes, gælder det imidlertid for alle unoterede kapitalandele (anses som valg af regnskabspraksis). Her skal der således fortsat argumenteres for umulighed, hvis kapitalandele i det enkelte selskab ikke kan opgøres pålideligt til dagsværdi. Ved kapitalandele forstås fremadrettet aktier, anparter og ejerandele i interessentskaber, kommanditselskaber og andre ikke-regulerede selskabsformer. Kravet om brug af dagsværdi for børsnoterede kapitalandele er uændret. Det samme gælder for obligationer, der ikke beholdes til udløb – disse måles også fortsat til dagsværdi. Hvad betyder reglerne i praksis? • Selskaber, der har aktier i unoterede selskaber, kan fremadrettet undlade at bruge ressourcer på at opgøre dagsværdien for de pågældende kapitalandele (kapitalandele i tilknyttede virksomheder og associerede virksomheder har dog også hidtil kunnet måles til kostpris). • Det skal nøje overvejes, om ledelsen fortsat ønsker at anvende dagsværdi. Fordelen er, at virksomhedens værdier kommer til udtryk i årsregnskabet – og reguleringer til dagsværdi indregnes i resultatopgørelsen og er samtidig en fri reserve under egenkapitalen, som kan anvendes til udbytte udlodning. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 17 Hvad betyder reglerne i praksis? • Virksomheder, der ikke har investering som hovedaktivitet – men besidder en investeringsejendom (fx en udlejningsejendom) – får mulighed for at indregne denne til dagsværdi med værdiregulering over resultatopgørelsen. Der skal i så fald ikke længere afskrives på disse ejendomme. 5.5 Mulighed for at måle investeringsejendomme til dagsværdi med værdiregulering via resultatopgørelsen, uanset om virksomheden har investering som hovedaktivitet Virksomheder, der i dag som hovedaktivitet udøver investeringsvirksomhed, kan efter første indregning løbende regulere investeringsaktiver og dermed forbundne finansielle forpligtelser til dagsværdi. Bestemmelsen finder i dag anvendelse på investeringer i finansielle aktiver, investeringsejendomme, råstoffer og lignende materielle aktiver samt finansielle forpligtelser, der er forbundet dermed. Fremadrettet vil bestemmelsen blive modificeret. Én af ændringerne indebærer, at der ikke længere er krav om, at investering er virksomhedens hovedaktivitet. Samtidig indskrænkes de investeringsaktiver, der kan måles til dagsværdi via resultatopgørelsen, til investeringsejendomme. Det betyder, at andre virksomheder end investeringsvirksomheder frivilligt kan vælge at bruge § 38 på investeringsejendomme, og dermed indregne disse ejendomme til dagsværdi med værdiregulering over resultatopgørelsen. Modellen indebærer samtidig, at den tilhørende gæld ikke længere kan måles til dagsværdi. Gælden skal fremadrettet måles til amortiseret kostpris. Dagsværdimodellen indebærer ligesom hidtil, at der ikke er krav om at afskrive på investeringsejendommene. Dagsværdireguleringerne indregnes i resultatopgørelsen. Disse reguleringer anses ikke for nettoomsætning, men skal indregnes i den ordinære drift som andre driftsindtægter, evt. i en særskilt post. Det skal dog nævnes, at sådanne positive dagsværdireguleringer i nogle situationer skal medtages, når virksomhedens indplacering i byggeklodsmodellen skal fastlægges, jf. de nye regler herom i afsnit 5.1. Dagsværdireguleringerne af investeringsejendomme er frie reserver og kan derfor anvendes til udbytteudlodning. Det skal dog understreges, at et tilvalg af regnskabspraksis, hvorefter investeringsejendomme opgøres til dagsværdi, skal 18 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 ske efter årsregnskabslovens almindelige regler. Det indebærer, at ændringen kun må ske, hvis den nye praksis bedre fører til et retvisende billede. Ændringen skal – så vidt muligt – gennemføres med tilbagevirkende kraft, så sammenligningstal også ændres. Virksomheder i klasse C, der opstiller en 5-års oversigt i ledelsesberetningen, kan dog undlade tilpasning i de tre første år i hoved- og nøgletalsoversigten. 5.6Investeringsvirksomheders mulighed for at måle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme til dagsværdi via resultat opgørelsen afskaffes Der henvises til afsnit 5.5 ovenfor for en beskrivelse af de nuværende regler. Fremadrettet ændres bestemmelsen som nævnt i afsnit 5.5, så andre virksomheder end investeringsvirksomheder også kan måle investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen. Herudover sker en væsentlig indskrænkning af bestemmelsen, som har betydning for de virksomheder, der i dag benytter bestemmelsen: • Investeringsvirksomheder må ikke længere benytte reglerne på andet end investeringsejendomme. • De tilhørende gældsforpligtelser må ikke længere måles til dagsværdi, selvom gældsforpligtelserne er direkte forbundet med investeringsaktiverne (investeringsejendommene). De skal fremadrettet måles til amortiseret kostpris. I korte træk betyder det, at de hidtidige særregler for investeringsvirksomheder ophæves – investeringsvirksomhederne kan herefter alene benytte muligheden for at måle investeringsaktiver til dagsværdi på investeringsejendomme på lige fod med andre selskaber. På andre aktiver end investeringsejendomme må investeringsvirksomheden derfor anvende de almindelige regler i årsregnskabsloven: • Almindelige ”porteføljeaktier” – dagsværdi eller kostpris efter årsregnskabslovens § 37. Denne bestemmelse medfører i realiteten ingen ændring for sådanne kapitalandele. • Kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder – kan indregnes til kostpris, indre værdi eller dagsværdi via egenkapitalen. Her sker der væsentlige ændringer for de selskaber – fx kapitalfonde eller ventureselskaber – der har tilkøbt dattervirksomheder eller associerede virksomheder, og som hidtil har målt disse investeringer til dagsværdi via resultatopgørelsen. Disse virksomheder er henvist til at benytte dagsværdiregulering via egenkapitalen eller indre værdi. Alternativt kan kostprismetoden benyttes. De kan dog også vælge at indregne, måle og oplyse om alle finansielle aktiver og forpligtelser efter reglerne i IFRS. • Gældsposter – amortiseret kostpris efter årsregnskabslovens § 37. Gælden må således ikke længere måles til dagsværdi, hvilket ellers hidtil har været et krav efter årsregnskabslovens § 38. Hvad betyder reglerne i praksis? • Investeringsselskaber, som investerer i ejendomme, kan fortsætte med dagsværdi via resultatopgørelsen for disse aktiver – men kan ikke dagsværdiregulere den tilhørende gæld. • Andre aktiver i investeringsselskaber – fx kapitalandele – kan vælges målt til dagsværdi via resultatopgørelsen, hvis der er tale om såkaldte porteføljeaktier, dvs. hvor det hverken er dattervirksomheder eller associerede virksomheder. • Kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder, der hidtil har været anset som investeringsaktiver – og som derfor har kunnet måles til dagsværdi via resultatopgørelsen – skal nu måles til indre værdi eller kostpris (evt. kombineret med opskrivning til dagsværdi via egenkapitalen). 5.7 Restværdien (scrapværdien) på materielle og immaterielle anlægsaktiver skal revurderes årligt Efter årsregnskabslovens § 43 skal materielle og immaterielle anlægsaktiver med begrænset brugstid formindskes med afskrivninger, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiverne over deres brugstid. Afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivets forventede restværdi efter afsluttet brugstid. Dette gælder dog ikke investeringsejendomme, der løbende reguleres til dagsværdi i medfør af årsregnskabslovens § 38, jf. afsnit 5.5 og 5.6 ovenfor. Hvad betyder reglerne i praksis? • Ejendomme, som virksomheden har ejet i en del år, og hvor restværdien må antages at være ændret væsentligt, kan nu afskrives mindre i fremtiden. • Såfremt der ændres brugstid på materielle anlægsaktiver, skal restværdien baseres på den konstaterede prisudvikling opgjort på tidspunktet for ændringen af brugstiden. Det har hidtil været et krav, at restværdien alene blev fastlagt på tidspunktet for påbegyndelsen af brugen af aktivet og dermed ikke kunne reguleres efterfølgende, medmindre de oprindelige forudsætninger ændres, fx ved en ændring af levetiden. Det har haft den konsekvens, at i takt med, at fx ejendomme er steget i værdi, har det ikke været muligt at regulere restværdien til at tage højde for den konstaterede prisstigning. I praksis har det dog været accepteret, at restværdien blev reguleret, hvis den forventede brugstid blev ændret – dog kun således, at man ved den ændrede brugstid alene kunne fastsætte en restværdi baseret på forholdene på tidspunktet for anskaffelsen af aktivet. I praksis har man sjældent opereret med restværdier på immaterielle aktiver, og det vil fortsat være en undtagelse, at der indarbejdes restværdier på immaterielle aktiver. I praksis har IAS 38’s regler herom været udfyldende for årsregnskabsloven, hvilket har betydet, at der alene har kunnet indarbejdes restværdier på immaterielle aktiver, hvis der er en anden part, som har forpligtet sig til at erhverve aktivet ved endt brug, eller der er et aktivt marked for aktivet. Fremadrettet skal restværdien på anlægsaktiver revurderes årligt. Denne revurdering skal dog ske under hensyntagen til en eventuel betydning for årsrapporten (væsentlighed). Det skal også understreges, at pligten til løbende at revurdere restværdien ikke må føre til, at der tages hensyn til en forventet prisudvikling på aktivet. Alene når prisudviklingen reelt Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 19 har været konstateret, skal der tages hensyn hertil ved revurdering af restværdien. Af den grund vil det således heller ikke være muligt at fastsætte en restværdi på en ejendom, som fra første indregning svarer til kostprisen på ejendommen – derved ville man jo tage hensyn til ejendommens forventede prisudvikling, og det er fortsat ikke tilladt. Såfremt der fastsættes en lang brugstid for et aktiv eller en høj restværdi kan det blive anset for et forsøg på omgåelse af kravet om løbende afskrivning af aktivet som følge af virksomhedens brug. Det er derfor særlig vigtigt, at en lang levetid eller høj restværdi kan begrundes og dokumenteres. Såfremt restværdien på et tidspunkt kommer til at svare til den bogførte værdi – eller endda er højere – stopper afskrivning af aktivet. Det vil dog formentlig kun kunne være relevant for bygninger. I den forbindelse skal det understreges, at eftersom en grund behandles særskilt og normalt ikke afskrives, fordi den ikke antages at blive forringet i værdi, skal en eventuel værdistigning på den samlede ejendom også opdeles, så alene en del af værdistigningen må antages at skulle fordeles til bygningen. Det skyldes, at en stigning i restværdien meget ofte også vil udtrykke en stigning i grundpriserne. Hvad betyder reglerne i praksis? • Virksomheder, som har afskrevet immaterielle aktiver over 20 år – og hvor brugstiden reelt har været længere – skal nu afskrive over denne længere periode. • Virksomheder, som hidtil har anvendt afskrivningsperioder på over fem år, skal ikke længere begrunde den forlængede afskrivningsperiode. • Virksomheder, som har goodwill, skal fremadrettet begrunde afskrivningsperioden for goodwill og oplyse denne begrundelse i årsrapporten, uanset længden på den forventede levetid. 20 Det antages, at en revurdering af restværdien alene vil være relevant for væsentlige aktiver, hvor der på grund af udsving i konjunkturer og inflation sker betydelige ændringer i den forventede restværdi. Det kan fx være relevant for skibe, fly og bygninger, men vil sjældent være tilfældet for biler, produktionsmaskiner og andet driftsmateriel. Det skal tillige understreges, at revurderingen alene sker fremadrettet, så allerede foretagne afskrivninger tilbageføres ikke. 5.8 Afskrivning af immaterielle aktiver kan foretages over en længere brugstid end 20 år Efter årsregnskabslovens § 43 har immaterielle aktiver hidtil skullet afskrives over en periode på maksimalt fem år. Denne periode har dog kunne forlænges op til 20 år, såfremt virksomheden har begrundet den forlængede brugstid. Fremadrettet skal immaterielle aktiver afskrives over brugstiden. Brugstiden kan således være en periode, som overstiger Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 20 år. Der gælder derfor ikke længere en maksimal afskrivningsperiode. Derudover skal en afskrivningsperiode ud over fem år ikke længere begrundes, der indføres dog et generelt krav om begrundelse af afskrivningsperioden på goodwill. En længere brugstid kan være relevant for kontraktslige rettigheder, fx en koncessionsrettighed. I det hele taget skal det understreges, at brugstiden på et immaterielt anlægsaktiv nøje skal vurderes i forhold til, om det er realistisk at kunne benytte aktivet i en meget lang periode, den teknologiske udvikling indenfor området, forventet udvikling i konkurrencesituationen m.v., jf. indikationerne i IAS 38.90. I modsætning til materielle anlægsaktiver afskrives hele aktivets kostpris som altovervejende hovedregel over brugstiden, eftersom det er stort set umuligt at tage hensyn til en restværdi på aktivet. Der indføres herudover et krav om afskrivning af immaterielle anlægsaktiver over en periode på 10 år, såfremt brugstiden ikke kan fastlægges og derfor anses for ubestemmelig. I den sammenhæng må ubestemmelig ikke sammenlignes med det samme begreb, som også anvendes efter IAS 38. Efter IAS 38 skal sådanne aktiver således ikke afskrives men testes årligt for værdiforringelse. En sådan regnskabsmæssig behandling er ikke i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Her vil en fastlæggelse af brugstiden som ubestemmelig, derfor medføre et krav om afskrivning over 10 år. De foreslåede ændringer indebærer således, at goodwill fortsat skal afskrives efter årsregnskabsloven. Den eneste måde, hvorpå afskrivning på goodwill kan undlades, er derfor, hvis virksomheden overgår til at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Det må antages, at uanset, at det fremadrettet bliver muligt at afskrive immaterielle aktiver over en periode, der overstiger 20 år, vil det i praksis være overordentlig vanskeligt at argumentere for en længere afskrivningsperiode på goodwill. Allerede i dag er det således vanskeligt i langt de fleste brancher at fastslå en lang forventet levetid på goodwill. Det skal i øvrigt bemærkes, at der fremover altid er krav om begrundelse for afskrivningsperioden på goodwill, uanset længden af afskrivningsperioden, og at denne begrundelse skal oplyses i årsrapporten. 5.9 Senere indregning af hensatte forpligtelser til omstrukturering Efter årsregnskabslovens § 47 indregnes hensatte forpligtelser, når der er tale om: • en aktuel forpligtelse, der eksisterer på balancedagen, • som er opstået som følge af historiske begivenheder, hvor det er sandsynligt, at afvikling vil resultere i et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, og • hvor beløbets størrelse eller forfaldstidspunkt er usikkert. Alle betingelserne skal være opfyldt. Reglerne om hensatte forpligtelser har bl.a. været relevante, når det har skullet afgøres, om virksomheden er forpligtet til at indregne en hensættelse til en forventet omstrukturering i virksomheden. Her er lovens regler i et vist omfang blevet udfyldt af reglerne i IAS 37, således at følgende kriterier skal opfyldes: • Virksomheden har udarbejdet en detaljeret plan for omstruktureringen omfattende: −− det forretningsområde eller den del af virksomheden, der er omfattet −− de væsentligste berørte forretningssteder −− det omtrentlige antal med arbejdere, virksomheden skal godtgøre i forbindelse med eventuel fratræden −− de omkostninger, virksomheden skal afholde −− tidsrummet for planens gennemførelse. Med kravet om den ”detaljerede” plan, som forudsættes efter IAS 37, skal i praksis forstås, at planen er så detaljeret, at det er muligt at opgøre et omtrentligt antal medarbejdere, der skal afskediges, et omtrentligt antal lejemål, der skal fraflyttes og lign. Der er derfor ikke krav om et eksakt antal medarbejdere eller lejemål, men virksomheden skal på balancedagen være i stand til at lave en pålidelig opgørelse af værdien af den hensatte forpligtelse til omstrukturering, og derfor skal de relevante variabler være nogenlunde på plads. ventning hos dem, der vil blive påvirket af omstruktureringen, om, at planen rent faktisk vil blive gennemført, enten ved at have påbegyndt implementeringen eller ved at offentliggøre den over for dem, som vil blive påvirket af omstruktureringen. Konsekvensen er, at en omstrukturering, som besluttes inden balancedagen, men som først annonceres over for medarbejderne umiddelbart efter balancedagen, efter IAS 37 først anses som “indtrådt” efter balancedagen. Hidtil har der været krav om at indregne en omstruktureringshensættelse efter årsregnskabsloven, hvis blot ledelsen har truffet beslutning herom. Derved har årsregnskabsloven typisk ført til indregning af en hensat forpligtelse til omstrukturering, før indregningstidspunktet efter IAS 37. Der har således ikke været et udtrykkeligt krav om, at planen skal være påbegyndt eller kommunikeret til omverdenen inden balancedagen. Hvad betyder reglerne i praksis? • Hensættelser til omstrukturering vil ofte blive senere indregnet • Er der planer om en omstrukturering, og ønsker ledelsen at få indregnet effekten heraf i indeværende regnskabsår, skal planen være endeligt besluttet og påbegyndt eller kommunikeret til de berørte medarbejdere eller andre relevante samarbejdsparter senest på balancedagen. • Det vil ikke være muligt at indregne en omstruktureringshensættelse vedrørende den købte virksomhed i en overtagelsesbalance ved en virksomhedssammenslutning, medmindre beslutningen om omstruktureringen er truffet i den tilkøbte virksomhed før købet og uden sammenhæng til købet, jf. afsnit 8.1. ”Justering af reglerne om virksomhedssammenslutninger”. Fremadrettet vil årsregnskabslovens tidspunkt for indregning af en hensat forpligtelse til en omstrukturering være sammenfaldende med IAS 37. Omstruktureringen skal derfor være påbegyndt inden indregning af en hensat forpligtelse kan foretages. Det vil derfor betyde, at der sker en senere indregning af en hensat forpligtelse, end reglerne hidtil har tilsagt. En omstrukturering er påbegyndt når de berørte parter er informeret herom fx ved kommunikation til medarbejdere eller opsigelse af samarbejdsaftaler. Det skal bemærkes, at der fremover er krav om kommunikation af planen til relevante parter, men det er ikke nødvendigvis et krav, at fx lejemål skal være opsagt senest på balancedagen, selvom sådanne er en del af omstruktureringsplanen. Efter IAS 37 er det tillige et krav, at virksomheden har skabt en berettiget forÅrsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 21 Hvad betyder reglerne i praksis? • Virksomheder, som hidtil har indregnet forslag til udbytte som gældsforpligtelser, skal fremadrettet indregne udbytteforslag som egenkapital, indtil udbyttet udloddes på generalforsamlingen. • I særlige tilfælde kan praksisændringen have betydning for låneaftaler eller andet, som knytter sig til fx soliditeten i den officielle årsrapport. 5.10Ikke længere muligt at indregne forslag til udbytte som en gældsforpligtelse Efter årsregnskabsloven skal selskabets bestyrelse stille forslag om et eventuelt udbytte til generalforsamlingen. Dette udbytteforslag skal fremgå af årsrapporten som en resultatdisponering. Det har hidtil været muligt at afsætte udbytteforslaget som en gældsforpligtelse i årsregnskabet, selvom der i realiteten først er tale om en forpligtelse for selskabet på det senere tidspunkt, hvor kapitalejerne på generalforsamlingen vedtager årsregnskabet og dermed udlodder udbyttet. Fremadrettet må et foreslået udbytte ikke længere indregnes som en gældsforpligtelse i selskabets balance pr. balancedagen, eftersom der ikke er tale om en forpligtelse for selskabet på dette tidspunkt. Gældsmetoden for afsættelse af udbytteforslag har hidtil været benyttet i en del virksomheder. Det har samtidig betydet, at det har været muligt (når man har benyttet indre værdi på kapitalandele i dattervirksomheder) at indregne et tilgodehavende udbytte fra disse dattervirksomheder som et aktiv på balancedagen, selvom det først besluttes endeligt på den kommende generalforsamling i dattervirksomheden. Derved har det været muligt at trække udbytte opad igennem en koncern på én gang (”samtidighedsprincippet”). Fremadrettet vil det ikke være muligt at indregne et tilgodehavende udbytte forud for udlodningstidspunktet. Selvom forslag til udbytte ikke længere kan indregnes som en gældsforpligtelser, er det imidlertid fortsat muligt under årsregnskabsloven at udlodde udbytte opad igennem en koncern på én gang, jf. Erhvervsstyrelsens hidtidige praksis. Det skal gøres på følgende måde og kan fortsat kun finde sted, når kapitalandelene måles efter indre værdis metode: • Det forventede udbytte fra dattervirksomheder indregnes i moderselskabet ved en overførsel fra reserven for indre værdi til frie reserver, således at indre værdi-reserven på balancedagen reduceres med det forventede udbytte, og de frie reserver på balancedagen forøges med et tilsvarende beløb. 22 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Derved kan ”samtidighedsprincippet” opretholdes. • Udlodningen af udbytte i datterselskabet foretages på en generalforsamling forud for vedtagelsen af moderselskabets årsrapport. • På balancedagen må ikke længere opføres et tilgodehavende udbytte fra dattervirksomheder, eftersom der ikke foreligger et aktiv i henhold til definitionen på aktiver. • Værdien af kapitalandele i dattervirksomheder må ikke længere nedreguleres i forhold til et forventet udbytte. Ovennævnte model gælder for dattervirksomheder, uanset om de er 100 % ejede. Den kan ikke benyttes for andre typer af virksomheder, herunder fx associerede virksomheder og joint ventures. Erhvervsstyrelsen har imidlertid udtalt, at såfremt der blandt selskabsdeltagerne er en aktionæroverenskomst, som forpligter de enkelte deltagere til at stemme for udlodning af udbytte (inden for selskabslovens rammer), vil modellen tilsvarende kunne benyttes her. Det skyldes, at en sådan aftale i praksis medfører samme ”sikkerhed” for udbyttet, som hvis der var tale om en moder-/datterselskabsrelation. Modellen kan ikke overføres til kapitalnedsættelser eller køb af egne kapitalandele, der gennemføres efter balancedagen men før regnskabsaflæggelsestidspunktet. Det skal særligt bemærkes, at ovennævnte model ikke kan bruges, hvis kapitalandele i dattervirksomheder måles til kostpris. Hvis udbyttet fra en dattervirksomhed i dette tilfælde skal være tilgængeligt for ordinært udnytte i moderselskabet, skal udbyttet derfor besluttes som ekstraordinært udbytte i dattervirksomheden senest på balancedagen for modervirksomheden. 5.11Ændringer i præsentationsog oplysningskravene i regnskabsklasse B Der indføres et nyt regnskabsskema for balancen, så det bliver muligt at tilpasse opstillingsformen til IFRS, herunder med klassifikation af aktiver og forpligtelser i kort- og langfristede. Benyttes dette balanceskema, skal definitionen på kortog langfristede aktiver følge definitionen efter IFRS. Definitionen på kort- og langfristet gældsforpligtelser skal derimod følge årsregnskabslovens nuværende definition, hvor der eksisterer en forskel til IFRS. Under årsregnskabsloven vil det fortsat være muligt at klassificere en gældsforpligtelse som langfristet uanset banken har mulighed for at opsige gælden med kort varsel, hvis det vurderes som sandsynligt, at gælden ikke vil blive opsagt inden for de næste 12 måneder. Efter IFRS vil en sådan gæld uanset sandsynligheden skulle klassificeres som kortfristet. Som følge af det nye regnskabsdirektiv er der indført maksimumharmonisering af oplysningskravene i regnskabsklasse B. Det betyder, at Danmark ikke kan indføre yderligere oplysningskrav for klasse B-virksomheder, end dem som regnskabsdirektivet foreskriver. Derfor er en række af de nuværende oplysningskrav i regnskabsklasse B bortfaldet og er ikke længere gældende for klasse B. Langt de fleste af disse oplysningskrav er dog blot flyttet til klasse C, og vil derfor fortsat være gældende for klasse C-virksomheder. Samtidig er tilføjet enkelte nye oplysningskrav for klasse B. Særligt oplysningskravet om værdiansættelsesmetoder og teknikker, der er anvendt ved opgørelse af dagsværdi på aktiver og forpligtelser, som måles til dagsværdi, der ikke er observerbar på et aktivt marked, må forventes at kræve yderligere oplysninger i årsrapporten. Sammen med dette krav gælder tillige oplysning om de væsentligste forudsætninger, der ligger til grund for opgørelsen af dagsværdien. Her kunne være fx være tale om investeringsejendomme, der måles til dagsværdi eller afledte finansielle instrumenter såsom valutaterminsforretninger eller renteswaps. Hvis virksomheden har sådanne aktiver og forpligtelser må det påregnes, at oplysningerne i årsrapporten herom vil blive mere omfattende end hidtil. Som noget nyt skal der herudover gives oplysning om omfanget og karakteren af de afledte finansielle instrumenter, som virksomheden anvender. Kravet gælder uanset, hvad de afledte finansielle instrumenter anvendes til i virksomheder, dvs. uanset om der er tale om sikringsinstrumenter eller afledte finansielle instrumenter, som virksomheden af en anden årsag besidder. Nedenstående oversigt viser de oplysningskrav for regnskabsklasse B, som ophæves. Den efterfølgende tabel fokuserer på de nye oplysningskrav, som implementeres for regnskabsklasse B. Paragraf i ÅRL Nuværende oplysningskrav for regnskabsklasse B, som ophæves 56 Egenkapitalopgørelse 64 Krav om specifikation af eventualforpligtelser, herunder leasing-, kautions- og garantiforpligtelser og andre eventualforpligtelser ophæves. I stedet skal oplyses den samlede størrelse heraf. Samlede sikkerhedsstillelser skal tilsvarende oplyses. Kravet udvides for så vidt angår den samlede pant og sikkerhedsstillelse over for dattervirksomheder og pant og sikkerhedsstillelse samt eventualforpligtelser for associerede virksomheder. Det betyder, at der fremadrettet skal oplyses om den samlede pant og sikkerhedsstillelse overfor tilknyttede virksomheder, og at der særskilt oplyses om både eventualforpligtelser samt den samlede pant og sikkerhedsstillelse overfor associerede virksomheder. Det vil sige, at der fremover skal gives oplysninger både vedrørende egne dattervirksomheder og associerede virksomheder. 71 Hvis virksomheden indgår i flere overliggende koncernregnskaber, skal der ikke længere oplyses om moderselskabet i den største koncern, hvori virksomheden indgår som datterselskab. Der skal heller ikke længere oplyses om, hvor overliggende modervirksomheders koncernregnskaber kan rekvireres 72 Oplysninger om kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder, interessentskaber og kommanditselskaber 73 Oplysninger om tilgodehavender hos og sikkerhedsstillelser for ledelsen i modervirksomheder eller til disses nærtstående parter 75 Specifikation af virksomhedskapitalen og omkostninger ved kapitalforhøjelser 76 Egne kapitalandele – flyttes til ledelsesberetningen, jf. nedenfor Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 23 Paragraf i ÅRL Nye oplysningskrav for regnskabsklasse B Ledelsespåtegningen 9a Mulighed for at undlade ledelsespåtegning og underskrift, såfremt der alene er ét ledelsesmedlem Ledelsesberetningen 76 a Krav om ledelsesberetning, der beskriver virksomhedens væsentligste aktiviteter og eventuelle ændringer i aktiviteter og økonomiske forhold genindføres (dog mulighed for noteoplysning) 77 Oplysninger om egne kapitalandele, såfremt virksomheden besidder sådanne (flyttet fra noterne. Som hidtil kan oplysningen fortsat gives frivilligt i noterne i stedet for i ledelsesberetningen. Noterne inkl. anvendt regnskabspraksis 50 Hvis der foretages modregning af indtægter og omkostninger ved regnskabsmæssig sikring, skal bruttobeløb oplyses i noterne 53 Oplysninger i anvendt regnskabspraksis om værdiansættelsesmodeller og -teknikker for aktiver og forpligtelser, der måles til dagsværdi, (fx investeringsejendomme, unoterede kapitalandele og afledte finansielle instrumenter) hvor dagsværdien ikke måles på et aktivt marked 53 Anvendt regnskabspraksis for virksomhedssammenslutninger og begrundelse for afskrivningsperiode på goodwill (ikke længere krav om begrundelse på andre immaterielle aktiver end goodwill) 58 Specifikation af ”Reserve for opskrivninger”, når virksomheden har opskrevet aktiver til dagsværdi efter årsregnskabslovens § 41 58 a Centrale forudsætninger anvendt ved fastsættelsen af dagsværdi for aktiver og forpligtelser, der måles til dagsværdi, hvor dagsværdien ikke måles på et aktivt marked 58 b Oplysninger om omfang og karakter af afledte finansielle instrumenter (fx renteswaps og valutaterminsforretninger), herunder væsentlige betingelser 58 c Oplysninger om positive og negative forskelsbeløb ved første indregning af kapitalandele efter indre værdis metode (goodwill og negativ goodwill) 67 a Oplysninger om særlige poster fx nedskrivning af varebeholdninger eller anlægsaktiver, omkostninger til omstrukturering, hensættelser til retssager. 68 Oplysninger om gennemsnitligt antal medarbejdere (flyttes fra § 98 a) Resultatdisponeringen 31 24 Resultatdisponering skal oplyses i tilknytning til resultatopgørelsen. Oplysninger om regnskabsårets ekstraordinære udbytter medtages i resultatdisponeringen. Ekstraordinært udbytte, udloddet efter regnskabsårets udløb, men før godkendelse af årsrapporten, skal oplyses i tilknytning til resultatdisponeringen Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 6.Væsentlige ændringer for virksomheder i regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder) 6.1 Mulighed for at aflægge årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse B Ved aflæggelsen af koncernregnskab gælder det, at en modervirksomhed for en ”mellemstor” eller ”stor” koncern, der selv aflægger koncernregnskab efter reglerne i regnskabsklasse C, også skal følge reglerne for regnskabsklasse C i modervirksomhedens eget årsregnskab (moderselskabsregnskabet). Det betyder, at moderselskabet i den situation mindst skal følge reglerne for mellemstore selskaber i regnskabsklasse C, hvis moderselskabet isoleret set er lille eller mellemstort. Er moderselskabet isoleret set stort, skal reglerne for store selskaber i regnskabsklasse C følges. Aflægger en virksomhed ikke selv koncernregnskab, gælder følgende: 1. Undlades koncernregnskab, fordi koncernen er lille, jf. de nye størrelsesgrænser ovenfor i afsnit 2, skal moderselskabet i sit eget årsregnskab følge reglerne for små virksomheder. 2. Undlades koncernregnskab, fordi der henvises til et overliggende koncernregnskab aflagt af en modervirksomhed – og dette koncernregnskab indsendes til Erhvervsstyrelsen sammen med selskabets egen årsrapport – bestemmes regnskabsklassen for selskabets eget årsregnskab af selskabets størrelse isoleret set uden hensyntagen til, om koncernen er mellemstor eller stor. Ovenstående vedrører lempelse for selv at lave koncernregnskab. Fremadrettet kan også selskabets eget årsregnskab aflægges efter lempeligere regler – men dog ikke undlades udarbejdet. Det betyder, at dattervirksomheder i regnskabsklasse C-mellemstore fremadrettet kan aflægge sin årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse B (dog ikke reglerne for mikrovirksomheder) under følgende betingelser: 1. Virksomhedens regnskab indgår ved fuld konsolidering i et overliggende koncernregnskab. 2. Modervirksomheden henhører under lovgivningen i et EU/EØS-land. 3. Koncernregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven eller regnskabsdirektivet og er revideret og offentliggjort (IFRS er acceptabelt). 4. Alle virksomhedsdeltagere i virksomheden er indforstået med fremgangsmåden, herunder eventuelle minoritetsdeltagere. 5. Modervirksomheden erklærer, at den indestår for dattervirksomhedens eksisterende og fremtidige forpligtelser, indtil dattervirksomheden indsender en årsrapport, hvor undtagelsen ikke er anvendt. 6. Det oplyses både i dattervirksomhedens årsrapport og i det overliggende koncernregnskab, at dattervirksomheden har aflagt årsrapport ved brug af denne undtagelse. Hvad betyder reglerne i praksis? • Alle dattervirksomheder i klasse C får mulighed for at udarbejde en årsrapport efter klasse B, hvis de forholdsvis skrappe betingelser herfor overholdes. • Virksomheder, hvor moderselskabet af andre grunde alligevel har kautioneret eller påtaget sig ”hæftelse” for dattervirksomhedens forpligtelser, får mulighed for at udarbejde en årsrapport efter klasse B. • Virksomheder, hvis aktivitet er meget afgrænset, og hvor omfanget af mulige forpligtelser er begrænset kan muligvis se en fordel i at anvende muligheden for at aflægge en klasse B årsrapport. Særligt pkt. 5 kan virke byrdefuldt, eftersom en modervirksomhed derved i realiteten påtager sig personlig hæftelse for dattervirksomhedens forpligtelser i mindst et år fremad i tid. Herudover skal dattervirksomheden indsende det overliggende koncernregnskab til Erhvervsstyrelsen sammen med sin årsrapport, på samme måde som kendes fra virksomheder, som undlader udarbejÅrsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 25 delse af koncernregnskab med henvisning til et overliggende koncernregnskab. resultatopgørelsen og balancen, specificeres i noterne. Benyttes reglerne for regnskabsklasse B er det også muligt at nøjes med at vælge udvidet gennemgang af årsrapporten frem for revision – på samme måde som det er muligt for klasse B-virksomheder. 6.3 Kostprisen på egenfremstillede immaterielle og materielle anlægsaktiver behøver ikke længere at indeholde IPO Egenfremstillede immaterielle og materielle anlægsaktiver skal indregnes som aktiver til kostpris. Det er bl.a. relevant for egenfremstillede maskiner, bygninger, indretninger af bygninger og lejede lokaler og udviklingsprojekter. Det er vores forventning, at bestemmelsen på grund af kravet om hæftelse ikke vil blive anvendt særligt ofte i praksis. Hvad betyder reglerne i praksis? • Den nye præsentationsform vil sætte fokus på virksomhedens fortsættende og ophørende aktiviteter. Det giver bedre muligheder for i resultatopgørelsen og i ledelsesberetningen at fokusere på den fremtidige aktivitet. 6.2 Præsentation af ophørende aktiviteter i særskilte poster i resultatopgørelsen og balancen Årsregnskabsloven har hidtil indeholdt krav om, at en virksomhed i regnskabsklasse C skulle oplyse om ophørende aktiviteter i en note, herunder specificere enkelte væsentlige hovedposter fra den ophørende aktivitet. Fremadrettet skal ophørende aktiviteter præsenteres i én særskilt regnskabspost i resultatopgørelsen og balancen (aktiver hhv. forpligtelser vedrørende ophørende aktiviteter). De aktiviteter, som skal udskilles på en særskilt post, er dem, som i henhold til en samlet plan skal afhændes, lukkes eller opgives. Ophørende aktiviteter omfatter både de aktiviteter, som på balancedagen er ophørte, men også dem som er ophørende, men stadig eksisterer på balancedagen. I resultatopgørelsen kan resultatet fra den ophørende aktivitet vises inkl. tilpasning af sammenligningstallene. I balancen skal aktiver hhv. forpligtelser fra den ophørende aktivitet præsenteres særskilt uden tilpasning af sammenligningstal. Loven indeholder ikke krav om oplysning om pengestrømme fra ophørende aktiviteter. Det er PwC’s opfattelse, at eftersom der ikke er lovmæssige hindringer for en særskilt præsentation i pengestrømsopgørelsen, vil der være mulighed for i pengestrømsopgørelsen at præsentere pengestrømme fra ophørende aktivitet under henholdsvis drift, investering og finansiering i overensstemmelse med præsentationen under IFRS. På denne måde tilpasses årsregnskabsloven præsentationsformen for ophørende aktiviteter i IFRS 5. Det er samtidig et krav, at posterne, som indgår i de ophørende aktiviteter både i 26 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Det har hidtil været et krav, at der skulle indregnes indirekte produktionsomkostninger som en del af den opgjorte kostpris i regnskabsklasse C. Fremadrettet er det muligt at undlade indregning af indirekte produktionsomkostninger ved opgørelsen af kostprisen på egenfremstillede anlægsaktiver. Sådanne indirekte omkostninger kan fx være husleje, omkostninger til ledelsen i en udviklingsafdeling og afskrivninger på materielle anlægsaktiver, der benyttes i en udviklingsfunktion på tværs af de enkelte udviklingsprojekter. Omkostninger, der er direkte i forhold til de enkelte udviklingsprojekter og andre aktiver, skal fortsat aktiveres. Det vil bl.a. omfatte direkte lønomkostninger til medarbejdere, der indgår på de enkelte projekter, sociale afgifter, løn under sygdom, feriepenge, pensionsbidrag og goder, der træder i stedet for kontant løn, fx fri bil. Det vil fortsat være muligt frivilligt at indregne indirekte produktionsomkostninger ved opførelsen af immaterielle eller materielle anlægsaktiver – der stilles bare ikke længere krav om indregning af indirekte produktionsomkostninger. På denne måde tilpasses bestemmelsen IFRS, hvor der ikke må indregnes indirekte produktionsomkostninger. Det skal bemærkes, at der fortsat er krav om indregning af IPO i regnskabsklasse C ved fremstilling af varebeholdninger. Hvad betyder reglerne i praksis? • Virksomheder, som selv har fremstillet immaterielle og materielle anlægsaktiver, behøver ikke fremadrettet indregne indirekte produktionsomkostninger i kostprisen. Det betyder, at kostprisen på de egenfremstillede aktiver kan blive lavere, mens virksomhedens resultatopgørelse i stedet for vil blive belastet af de indirekte produktionsomkostninger i takt med, at de afholdes. • Det kan blive lettere at opgøre værdien af fx udviklingsprojekter. De virksomheder, som i dag har et IPO-tillæg til fx timeprisen på udviklingsmedarbejderne, kan fjerne dette tillæg. 6.4 Ændring af reglerne om at undlade udarbejdelse af koncernregnskab med henvisning til en modervirksomheds koncernregnskab Der foretages ændringer i muligheden for at undlade at udarbejde et koncernregnskab med henvisning til en modervirksomheds koncernregnskab, jf. årsregnskabslovens § 112. Fremadrettet er det et krav, at virksomheden skal indgå i modervirksomhedens koncernregnskab ved fuld konsolidering. Det er således ikke nok, at virksomheden indregnes i koncernregnskabet efter indre værdis metode, som er tilladt efter de nuværende regler. Det er ligeledes en betingelse, at modervirksomhedens koncernregnskab er revideret, hvorfor et urevideret koncernregnskab ikke kan anvendes. Modervirksomhedens koncernregnskab skal indsendes til Erhvervsstyrelsen samtidig med virksomhedens årsrapport til offentliggørelse. Indtil videre skal begge regnskaber som følge af indsendelsesbekendtgørelsen indsendes på papir – og altså ikke indberettes i XBRL-format. Vi forventer at indsendelsesbekendtgørelsen ændres inden udgangen af 2015, hvorefter regnskabet fra dattervirksomheden skal indberettes elektronisk vedhæftet koncernregnskabet for modervirksomheden. Hvad betyder reglerne i praksis? • Virksomheden bør sikre sig, at de udvidede krav til anvendelse af årsregnskabslovens § 112 kan overholdes. • I praksis vil der formentlig kunne være udfordringer med, at koncernregnskabet skal være revideret. Endvidere kan det være en udfordring, at der skal være indeholdt en konsolideret ledelsesberetning, hvilket end ikke er et krav under IFRS. • Som hidtil skal det overliggende koncernregnskab være tilgængeligt senest samtidig med aflæggelsen af den danske virksomheds eget årsregnskab, dvs. senest fem måneder efter balancedagen. Modervirksomhedens koncernregnskab skal endvidere være aflagt efter direktivets krav, hvorfor koncernregnskaber udarbejdet af virksomheder beliggende inden for EU/EØS normalt kan anvendes. Også koncernregnskaber udarbejdet efter IFRS, som godkendt af EU, kan anvendes. Koncernregnskabet kan ligeledes være udarbejdet efter et regelsæt, der vurderes ligeværdigt med IFRS. Efter lovforarbejderne accepteres på nuværende koncernregnskaber, som er udarbejdet efter regnskabsstandarderne i USA, Japan, Kina, Canada og Sydkorea eller IFRS som udstedt af IASB. Det er endvidere et krav, at modervirksomhedens koncernregnskab skal indeholde en konsolideret ledelsesberetning. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 27 Hvad betyder reglerne i praksis? • I koncernregnskabet vil virksomhedens samlede egenkapital blive højere end hidtil under årsregnskabsloven. Det kan have betydning for udlodning af udbytte og opgørelse af fx soliditet i forhold til låneaftaler. • Ved fremtidige køb og salg af minoritetsinteresser vil virksomhedens egenkapital blive påvirket af købs- og salgssummerne. Der gælder derfor ikke komplicerede regler om, hvorledes gevinster og tab skal opgøres og indregnes i resultatopgørelsen. Til gengæld vil et køb af en minoritetsinteresse kunne få en væsentlig negativ effekt på egenkapitalen. transaktionen er gennemført. Erhverves der derfor en yderligere ejerandel fra minoriteten – evt. så minoriteten helt købes ud – skal en betaling ud over den bogførte værdi af minoriteten fragå moderselskabets andel af egenkapitalen. Et salg af ejerandele til minoriteten vil blot indebære, at minoritetens andel vokser svarende til betalingen. 6.5 Minoritetsinteresser i koncernregnskabet anses som en del af egenkapitalen I koncernregnskabet skal minoritetsinteresserne vises som en særskilt post i balancen. Hidtil har minoritetsinteresser skulle vises uden for egenkapitalen. Fremadrettet skal minoritetsinteresser vises som en del af egenkapitalen. Denne ændring med hensyn til præsentation af minoritetsinteresser, så de fremgår af egenkapitalen, medfører ligeledes, at minoritetsinteressernes andel af årets resultat fremadrettet er en del af resultatdisponeringen – og dermed ikke en omkostningspost i resultatopgørelsen, som det hidtil har været. Virksomheder i regnskabsklasse C skal – i modsætning til virksomheder i regnskabsklasse B – fortsat præsentere en egenkapitalopgørelse. Denne skal vises i forhold til de enkelte egenkapitalreserver. Fremadrettet kan denne præsenteres som nedenfor (inkl. minoritetsinteresser). I de tilfælde, hvor moderselskabet sælger sin andel af en dattervirksomhed, hvori der er en minoritetsinteresse, indregnes alene gevinst på afståelsen af den andel, som henføres til modervirksomheden. En afledt konsekvens af, at minoritetsinteresser anses som en del af koncern egenkapitalen er, at når der finder transaktioner sted mellem majoritet og minoritet i form af ændringer af ejerandele, skal sådanne køb/salg af minoritetsinteresser altid indregnes direkte på egenkapitalen, hvis moderselskabet fortsat har bestemmende indflydelse over den pågældende dattervirksomhed, efter Øvrige reserver Aktiekapital Egenkapital pr. 1. januar 20X6 En lang række detaljer vedrørende koncernregnskabsreglerne – herunder reglerne om virksomhedssammenslutninger vil blive beskrevet af Erhvervsstyrelsen i en kommende vejledning. Det er således uvist, om reglerne vil medføre, at det bliver muligt at indregne goodwill som en del af værdien af minoriteter i forbindelse med en virksomhedsovertagelse. Det er en tilladt mulighed efter IFRS, og det har den fordel, at man kan undgå en stor negativ effekt, hvis moderselskabet på et senere tidspunkt erhverver minoritetsinteressen. Fremover kan minoritetsinteresser blive negative. Det har ikke hidtil været muligt, eftersom det har forudsat en aktivering af minoritetsinteresser, hvilket i praksis ikke har været muligt. Overført overskud Minoritets interesser I alt Egenkapital i alt 31 79 1.063 1.173 311 1.484 Årets resultat – 2 308 310 113 423 Udloddet udbytte – – -400 -400 – -400 31 81 971 1.083 424 1.507 Egenkapital pr. 31. december 20X6 28 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 6.6 Yderligere oplysninger om konvertible gældsbreve, warrants og optioner Hidtil har årsregnskabsloven alene indeholdt oplysningskrav vedrørende lån, der er optaget mod udstedelse af konvertible gældsbreve. Fremadrettet udvides dette oplysningskrav til at opfatte en lang række andre værdipapirer og rettigheder udstedt af en virksomhed, hvis disse indebærer en ret til at erhverve eksisterende kapitalandele eller ret til at kræve udstedelse af nye kapitalandele i virksomheden, fx optioner og warrants til medarbejderne. Reglerne gælder tilsyneladende alene for ordninger, der tildeles af den regnskabsaflæggende virksomhed, mens ordninger, der er udstedt af andre koncernvirksomheder – fx moderselskabet – ikke skal oplyses, hvis rettighederne ikke angår det regnskabsaflæggende selskabs kapital. Der skal gives oplysninger om hver type af rettighed, som virksomheden har udstedt, hvor der bl.a. skal oplyses om udestående beløb, ombytningskurs og ombytningsfrist samt de øvrige rettigheder, som er knyttet til instrumenterne. Med ændringen foretages en væsentlig udvidelse af det eksisterende oplysningskrav, idet en lang række aktiebaserede vederlæggelsesordninger i dag ikke er omfattet af oplysningskravet, fordi modtageren ikke er ledelsen i virksomheden. Der vil derfor fremadrettet skulle gives yderligere oplysninger i mange virksomheders årsrapporter herom. Hvad betyder reglerne i praksis? • Hidtil har årsregnskabsloven alene krævet oplysninger om aktiebaseret vederlæggelse, såfremt den var tildelt ledelsen i virksomheden. Med udvidelsen af oplysningskravet om rettigheder, der giver ret til eksisterende kapitalandele eller ret til at tegne nye kapitalandele, vil aktiebaserede vederlæggelsesordninger, som omfatter andre end ledelsen, blive omfattet af oplysningskravene. • Herudover vil en række andre instrumenter være opfattet, og virksomhederne skal derfor nøje overveje, om de allerede har udstedt instrumenter, som vil blive omfattet af det nye oplysningskrav. 6.7 To muligheder for oplysning om transaktioner med nærtstående parter Årsregnskabslovens nuværende krav om at oplyse om transaktioner med nærtstående parter gælder alene for transaktioner, som ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Dette er i modsætning til IFRS, hvor IAS 24 kræver oplysning om alle transaktioner med nærtstående parter, uanset om transaktionerne er indgået på markedsmæssige vilkår eller ej. Fremadrettet bliver begge muligheder acceptable under årsregnskabsloven. Virksomhederne kan således vælge, om de ønsker at fortsætte den nuværende model og alene oplyse om transaktioner, som ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, eller om de ønsker at oplyse om alle transaktioner, hvor der ikke behøves oplyst om transaktionerne er indgået på markedsmæssige vilkår. Af lovbemærkningerne fremgår følgende, såfremt man fortsat ønsker at benytte modellen med udelukkende at oplyse om ikke-markedsmæssige transaktioner: Til brug for vurderingen af, hvorvidt transaktionerne er gennemført på markedsmæssige vilkår eller ej, skal virksomheden i den interne dokumentation beskrive vilkårene i den enkelte transaktion og begrunde, hvorvidt det vurderes, om den enkelte transaktion er gennemført på markedsmæssige vilkår eller ej. Hvad betyder reglerne i praksis? • Mange virksomheder har opfattet dokumentationen af, hvorvidt alle transaktioner med nærtstående parter er indgået på markedsmæssige vilkår som byrdefuld. De får fremadrettet mulighed for, i stedet at oplyse om alle transaktioner med nærtstående parter opdelt på en række hovedkategorier, fx transaktioner med dattervirksomheder, transaktioner med moderselskab etc. Derved kan de regnskabsmæssigt slippe for at dokumentere de markedsmæssige vilkår. • Af skattemæssige årsager kan der i en række koncerner være behov for at dokumentere, hvorvidt transaktioner med nærtstående parter er foretaget på markedsmæssige vilkår. Endvidere vil selskabsloven kræve, at transaktioner ikke kan gennemføres på en for selskabet ugunstig måde. Disse virksomheder vil derfor have dokumenteret dette forhold alligevel, og kan derfor fortsætte den nuværende model med alene at oplyse om transaktioner, som ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Hvis muligheden med at oplyse om alle transaktioner mellem nærtstående parter anvendes, skal der oplyse om forholdet mellem virksomheden og den nærtstående part – fx om det er en dattervirksomhed eller en associeret virksomhed, transaktionens art og beløbsmæssige størrelse, størrelsen af mellemværender mellem parterne på balancedagen etc. Det skal bemærkes, at uanset om den ene eller den anden metode for oplysning om transaktioner med nærtstående parter vælges, skal reglerne i skattelovgivningen og selskabsloven fortsat iagttages. Derfor vil det fortsat kunne være en overtrædelse af disse love, hvis transaktioner ikke gennemføres på markedsvilkår. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 29 6.8 Flere krav til indholdet af CSR-redegørelsen For store virksomheder i klasse C og for virksomheder i klasse D indføres yderligere krav til CSR-redegørelsen. retningens aktiviteter. Det er implementeret ved, at redegørelsen skal indeholde oplysninger om samfundsansvar set i forhold til virksomhedens forretningsstrategi og forretningsaktiviteter. De nye regler er en konsekvens af et nyt EU-direktiv, der stiller krav til virksomhedernes redegørelse for samfundsansvar. Kravene i EU-direktivet er på flere områder mere specifikke end de hidtidige krav efter årsregnskabsloven. Hvis en virksomhed fremadrettet ikke har politikker for samfundsansvar, skal der oplyses herom i ledelsesberetningen med angivelse af grundende hertil for hvert enkelt politikområde. Der er tale om et følg-eller-forklar princip, hvilket er en udvidelse af de eksisterende regler omkring samfundsansvar. Der lægges op til en mere forretningsorienteret redegørelse for samfundsansvar, og oplysningerne skal gives i det omfang, de er relevante for forståelsen af udviklingen i og påvirkning af kernefor- Kravene er følgende sammenholdt med de eksisterende krav: Nuværende § 99 a Ny § 99 a PwC’s kommentar – Beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel. Det er uvist, om der her kan henvises til beskrivelsen af virksomhedens aktiviteter i den øvrige del af ledelsesberetningen. Virksomhedens politikker og eventuelle standarder, retningslinjer eller principper for samfundsansvar, som virksomheden anvender – der skal dog specifikt oplyses om politikker vedrørende klima og menneskerettigheder. Virksomhedens politikker og eventuelle standarder, retningslinjer eller principper for samfundsansvar, som virksomheden anvender. Beskrivelsen skal som minimum indeholde oplysninger om virksomhedens politikker for følgende: • miljø, herunder klima • sociale forhold og medarbejderforhold • respekt for menneskerettigheder • anti-korruption og bestikkelse. De nye regler kræver således omtale af flere politikområder end hidtil. Der stilles som noget nyt krav om at beskrive politikker for medarbejderforhold og bestikkelse. For hvert område skal det oplyses, om virksomheden har en politik på det pågældende område, og hvad politikken i givet fald går ud på. Såfremt virksomheden ikke har en politik på det enkelte område, skal dette oplyses sammen med en begrundelse herfor (”følg eller forklar”). Følg og forklar-modellen er mere krævende end i dag, hvor virksomheden blot kan oplyse, at den ikke har politikker. Loven stiller fremadrettet udtrykkeligt krav om at redegøre for indholdet af virksomhedens politikker, frem for som hidtil alene at redegøre for hvilke områder, virksomheden har politikker for. Det er dog den rapporterende virksomhed selv, der bestemmer den anvendte detaljeringsgrad. Hvordan virksomheden omsætter sine politikker for samfundsansvar til handling, herunder eventuelle systemer eller procedurer herfor. For hvert politikområde skal det oplyses, hvordan virksomheden omsætter sin politik for samfundsansvar til handling, og der skal oplyses om eventuelle systemer eller procedurer herfor, herunder anvendte processer for nødvendig og rettidig omhu, hvis virksomheden anvender sådanne processer. Specifikt fremhæves et ønske om, at virksomheden redegør for inddragelse af forhold vedrørende samfundsansvar i sine due diligence-processer. Der er ingen konkretisering af, hvad der sigtes til med due diligence-processer, men det kan principielt omfatte risikovurderinger forud for indgåelse af leverandøraftaler, agent- og kundekontrakter, samarbejder i joint ventures og andre virksomheder man på den ene eller anden måde associeres med. Endelig kan due diligence-processer omfatte undersøgelser af personer forud for deres ansættelse i virksomheden. – Der skal gives oplysninger om primære risici i relation til virksomhedens forretningsforbindelser, produkter og tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negativ påvirkning af ovennævnte politikker. Der skal herunder gives oplysninger om, hvordan virksomheden håndterer de pågældende risici. Oplysningerne skal gives for hvert enkelt politikområde. Det er uvist, om der kan henvises til den øvrige del af ledelsesberetningen, hvor der i forvejen beskrives operationelle og finansielle risici. – Der skal gives oplysning om virksomhedens eventuelle anvendelse af ikke-finansielle KPI’er. Ikke-finansielle KPI’er vil skulle vurderes i forhold til pålidelighed og kvalitet. Oftest er sådanne KPI’er alene interne styringsparametre og derfor ikke af en kvalitet, der i ledelsens øjne muliggør anvendelse i ekstern rapporteringsøjemed. Virksomhedens vurdering af, hvad der er opnået som følge af virksomhedens arbejde med samfundsansvar i regnskabsåret, samt virksomhedens eventuelle forventninger til arbejdet fremover. Der skal gives oplysninger om, hvilke resultater der er opnået inden for virksomhedens arbejde med samfundsansvar og eventuelle forventninger til arbejdet fremover. Resultater kan, som hidtil, være både kvalitative og kvantitative. 30 Oplysningerne skal gives for hvert enkelt politikområde. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Beskrivelsen af risici må forventes at være noget mere detaljeret, end hvad angår den nuværende beskrivelse af operationelle og finansielle risici, da risici defineres i forhold til virksomhedens mulighed for at gennemføre sine politikker for samfundsansvar. Redegørelsen for miljøforhold, herunder klimapåvirkning, bør indeholde nærmere oplysninger om aktuelle og forudsigelige påvirkninger af en virksomheds aktiviteter på miljøet, og hvor det er relevant, for sundheden og sikkerheden, brugen af vedvarende og/eller ikke-vedvarende energikilder, drivhusgasemissioner, vandforbrug og forurening. For så vidt angår sociale og personalemæssige anliggender kan oplysningerne i redegørelsen vedrøre de foranstaltninger, der er truffet for at sikre ligestilling, arbejdsvilkår, dialog mellem arbejdsmarkedets parter, respekten for arbejdstagernes ret til at blive informeret og hørt, respekten for fagforeningsrettigheder, sundhed og sikkerhed på arbejdspladsen og dialogen med lokalsamfundet og/eller de foranstaltninger, der er truffet for sikre beskyttelsen og udviklingen af disse samfund. Med hensyn til menneskerettigheder, antikorruption og bestikkelse kan redegørelsen indeholde oplysninger om forebyggelse af menneskerettighedskrænkelser og/eller de instrumenter, der er indført til bekæmpelse af korruption og bestikkelse. Redegørelsen skal som hidtil gives i tilknytning til ledelsesberetningen, i en supplerende beretning til årsrapporten, hvortil der henvises i ledelsesberetningen, eller på virksomhedens hjemmeside, hvortil der henvises i ledelsesberetningen. Det anføres i lovbemærkningerne, at det fremover ikke længere vil være tilstrækkeligt at henvise til UN Global Compact’s hjemmeside, hvis virksomheden har en UN Global Compact-rapport offentliggjort her. Rapporten skal fremover ligeledes være offentliggjort på virksomhedens egen hjemmeside. For virksomheder, der udarbejder koncernregnskab, er det tilstrækkeligt, at CSR-redegørelsen gives for koncernen som helhed. En dattervirksomhed kan undlade at udarbejde CSR-redegørelsen, hvis moderselskabet gør det. Oplyser en virksomhed om sine politikker for samfundsansvar efter internationale retningslinjer, der dækker oplysningskravene, kan den undlade at udarbejde en redegørelse efter årsregnskabslovens § 99 a. Erhvervsstyrelsen har bemyndigelse til at fastsætte regler om, under hvilke betingelser en virksomhed kan oplyse om samfundsansvar efter internationale retningslinjer eller standarder. Der er foreslået særlige overgangsregler for den nye CSR-redegørelse, så virksomheder omfattet af regnskabsklasse D, som på balancetidspunktet har haft et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 500 eller derover, skal følge reglerne for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. For modervirksomheder, som aflægger koncernregnskab, skal antallet af heltidsmedarbejdere forstås som antallet af medarbejdere i koncernen som helhed. Hvad betyder reglerne i praksis? • Kravene til rapportering om virksomhedens samfundsansvar øges, hvor der fremadrettet kræves oplysninger om politikker for bestikkelse og medarbejderforhold. • Følg-eller-forklar princippet kræver, at der fremadrettes gives oplysninger om årsagen til, at virksomheden ikke har politikker for samfundsansvar på et konkret område. • De virksomheder, som rammes af reglerne må skulle påregne at CSR redegørelsen skal udvides og der vil ligge en opgave i, at få implementeret reglerne. Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C og virksomheder omfattet af regnskabsklasse D med færre end 500 ansatte skal aflægge CSR-redegørelse efter de nye regler fra 1. januar 2018. I overgangsperioden kan disse virksomheder undlade at følge de nye regler og i stedet udarbejde deres redegørelse for samfundsansvar efter regler, der svarer til de hidtil gældende regler i § 99 a. Dog skal de fremover også redegøre specifikt for miljøforhold. 6.9 Krav om land-for-land-oplysninger om betalte skatter Som noget helt nyt kræves der fremadrettet oplysning om virksomhedens (koncernens) betalinger til myndigheder – ikke bare i Danmark men i hele verden. Det er dog kun virksomheder inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove, som skal give disse oplysninger. Oplysningerne omfatter alene store virksomheder i regnskabsklasse C samt børsnoterede virksomheder og statslige aktieselskaber i klasse D. De nye regler er indført for at få større fokus på størrelsen af de beløb, som virksomhederne betaler til myndighederne. Dette er særligt vigtigt i forhold til lande med svag administration og udbredt korruption, da det formodes, at der er risiko for, at midlerne i disse lande kan unddrages fra de offentlige kasser. Det øgede fokus på betalingerne skal således medvirke til at sikre, at betalingerne til disse lande reelt går ind i de offentlige kasser. Oplysningerne om betalte skatter kan undlades, hvis virksomheden er en dattervirksomhed af en modervirksomhed i Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 31 Hvad betyder reglerne i praksis? • Virksomheden skal etablere de nødvendige systemer for at kunne rapportere land-til-land oplysningerne på tværs af koncernen. • For at implementere reglerne vil det være nødvendigt at gennemgå virksomhedens betalinger til offentlige myndigheder, herunder klarlægge om de enkelte betalinger er omfattet af oplysningskravet. Danmark/EU/EØS, og de konsoliderede oplysninger om betalte skatter fremgår i modervirksomhedens koncernregnskab. eksempelvis levering af energi til produktionen af offentligt ejede forsyningsvirksomheder, der foregår på markedsvilkår. Virksomheden kan i opgørelsen over betalte skatter endvidere undlade at medtage betalinger på under 750.000 DKK, eller en række forbundne betalinger som tilsammen ikke overstiger 750.000 DKK. Betalingen omfatter såvel engangssom løbende betalinger. Når betalingerne er henført til et eller flere projekter, skal der gives oplysninger om de samlede beløb pr. type af betaling, der er foretaget til hvert enkelt projekt. Endvidere skal de samlede betalinger til hvert enkelt projekt oplyses. Et projekt kan eksempelvis være en mine eller et oliefelt. Betalinger på virksomhedsniveau – eksempelvis selskabsskatter – skal ikke fordeles på projekter. Reglerne kræver specifikation af følgende skatter: 1) de samlede betalinger foretaget til hver myndighed 2) de samlede beløb pr. type af betaling til hver myndighed vedrørende: a)produktionsrettigheder b) skatter og afgifter på virksomhedens indtægt, produktion eller overskud, dog ikke skatter og afgifter på forbrug såsom merværdiafgift, sociale afgifter eller omsætningsafgifter c)royalties d)udbytte e) underskrifts-, opdagelses- og produktionsbonusser f) licensafgifter, lejeafgifter adgangsgebyrer og andre vederlag for licenser og/eller koncessioner og g) betalinger for forbedringer af infrastruktur. Bestemmelsen har til formål at sikre information om betalinger, der har tilknytning til virksomhedernes udvindingsaktiviteter mv. Der skal derimod ikke gives oplysninger om betalinger for 32 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Det er de faktiske betalinger i regnskabsperioden, der skal oplyses om, uanset i hvilken periode de indregnes i resultatopgørelsen. Som betalinger anses såvel kontante betalinger som naturalieydelser, eksempelvis drift af skoler eller hospitaler. Afgrænsningen af myndigheder skal forstås bredt som enhver instans, der udøver myndighed i landet, herunder også virksomheder, der er kontrolleret af en myndighed. Der kan eksempelvis være tale om et ministerium, en styrelse eller en regional eller kommunal myndighed. Betalingerne skal specificeres pr. myndighed inden for det enkelte land. Såfremt en betaling er foretaget i gennem et joint arrangement eller et joint venture, skal virksomheden enten oplyse om den fulde betaling eller en forholdsmæssig andel af betalingen. Oplysningerne om betalte skatter skal gives i ledelsesberetningen eller på virksomhedens hjemmeside via en henvisning fra ledelsesberetningen. 6.10Ændring af oplysningskravene i regnskabsklasse C Det nyt regnskabsskema for balancen med aktiver og forpligtelser opdelt i lang- og kortfristede kan ligeledes anvendes i klasse C, jf. afsnit 5.11. Der indføres ikke maksimumharmonisering for oplysninger i regnskabsklasse C. Som følge af regnskabsdirektivet indføres dog visse nye oplysningskrav, ligesom en række af de eksisterende oplysningskrav fra regnskabsklasse B flyttes til regnskabsklasse C. Ændringerne er opsummeret nedenfor. Paragraf i ÅRL Nuværende oplysningskrav, som flyttes fra klasse B 86 a Egenkapitalopgørelse. Der indføres krav om egenkapitalopgørelse, som derfor ikke længere kan præsenteres som en del af noterne 87 a Specifikation af virksomhedskapital, herunder oplysning om antal kapitalandele og pålydende værdi. Udvides til også at omfatte partnerselskaber og oplysning om nye kapitalandele tegnet i året 94 b Oplysninger om eventualforpligtelser skal gives særskilt for kautions- og garantiforpligtelser, leasing samt andre eventualforpligtelser, som ikke er indregnet i balancen 97 a Oplysninger om dattervirksomheder, associerede virksomheder, interessentskaber og kommanditselskaber. Oplysning om egenkapital eller resultat i dattervirksomheden eller den associerede virksomhed kan ikke længere undlades, hvis de indregnes efter indre værdis metode eller indgår ved fuld konsolidering i virksomhedens koncernregnskab 97 b Oplysninger om modervirksomhed i største henholdsvis mindste koncern, hvori virksomheden indgår som dattervirksomhed Paragraf i ÅRL Nyt oplysningskrav Ledelsesberetningen 99 a Udvidelse af kravene til CSR-redegørelsen, hvor der bl.a. skal rapporteres om medarbejderforhold og bestikkelse samt gives følg-eller-forklar oplysninger på de enkelte områder 99 c Land-for-land-oplysninger om betalte skatter til myndigheder i de lande, hvor virksomheden har aktiviteter. Gælder følgende brancher: Efterforskning, prospektering, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster mv. eller skovning af primærskove 101 Store virksomheder kan undlade tilpasning af sammenligningstal i fem års hoved-/ nøgletal ved ændring af regnskabspraksis Noterne 88 a Særlige forudsætninger, der ligger til grund for indregning og måling af udskudte skatteaktiver og udviklingsprojekter 88 b For finansielle anlægsaktiver, hvor dagsværdien er lavere end den regnskabsmæssige værdi, skal oplyses årsagen til, at der ikke er foretaget nedskrivning til den lavere dagsværdi samt dagsværdien og dokumentationen, som ligger til grund for den manglende nedskrivning 93 Oplysningskravet omfatter, ud over konvertible gældsbreve, også frem over præferenceaktier, optioner og warrants samt lignende instrumenter, herunder ordninger i forhold til medarbejderne 93 a Krav om specifikation af bevægelserne i udskudt skat 95 a Oplysninger om ekstraordinært udbytte, både udbytter betalt i regnskabsåret og udbytter betalt efter regnskabsårets udløb, men inden aflæggelse af årsrapporten Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 33 7.Væsentlige ændringer for børsnoterede selskaber og statslige aktieselskaber (regnskabsklasse D) 7.1 Statslige aktieselskaber fritages fra at give segment oplysninger Hidtil har statslige aktieselskaber skullet give segmentoplysninger som en del af noteoplysningerne. De har således skullet oplyse om følgende tal fordelt på forretningssegmenter eller geografiske segmenter: • Det ordinære resultat før finansielle indtægter og omkostninger • Summen af de aktiver, der er anvendt i virksomhedens primære omsætningsskabende aktiviteter • Summen af de forpligtelser, der er opstået som følge af virksomhedens primære omsætningsskabende aktiviteter. Fremadrettet kan det statslige aktieselskab undlade at give disse oplysninger. 34 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 7.2 Ændring af oplysningskrav i regnskabsklasse D Udvidelsen af kravene til CSRredegørelsen, som beskrevet i afsnit 6.8, og kravene om en redegørelse for betalte skatter til offentlige myndigheder, som beskrevet i afsnit 6.9, er ligeledes gældende for børsnoterede virksomheder og statslige aktieselskaber, selvom årsrapporterne aflægges efter IFRS. Kravene implementeres via IFRS-bekendt gørelsen, som forventes ændret i forlængelse af vedtagelsen af lovændringen. 8.Andre væsentlige ændringer – alle virksomheder i regnskabsklasse B-D 8.1 Justering af reglerne om virksomhedssammen slutninger, herunder fusioner og spaltninger Ved en virksomhedssammenslutning – en fusion, køb af en dattervirksomhed eller en aktivitet – skal der som hovedregel ske en omvurdering af det tilkøbte (en såkaldt ”købsprisallokering”), og forskellen mellem købsvederlaget og de omvurderede nettoaktiver anses som goodwill eller negativ goodwill (overtagelsesmetoden). Gennemføres en virksomhedssammenslutning mellem virksomheder, der er underlagt samme bestemmende indflydelse, kan sådanne virksomhedssammenslutninger regnskabsmæssigt gennemføres til de bogførte værdier, således der ikke opstår goodwill (sammenlægningsmetoden). Sidstnævnte omfatter koncern interne virksomhedssammenslutninger og virksomheder underlagt bestemmende indflydelse fra samme person. Sammenlægningsmetoden indebærer, at den tilkøbte virksomhed alene indregnes i balancen i den købende virksomhed til de bogførte værdier. Forskellen mellem det opgjorte købsvederlag og de bogførte nettoaktiver indregnes på egenkapitalen. Derfor vil denne metode ofte være lettere at benytte. Betales der imidlertid kontant for den tilkøbte virksomhed, vil egenkapitalen dog ofte blive påvirket negativt (se eksempel på side 37). De nuværende regler om virksomhedssammenslutninger er – på trods af ovenstående enkle hovedregler – forholdsvis komplekse at benytte i praksis. Det skyldes, at mange af lovens detaljer baserer sig på den tidligere IAS 22 om virksomhedssammenslutninger. Nogle af IAS 22’s regler er ikke i strid med den nyere IFRS 3 om virksomhedssammenslutninger, og derfor har IFRS 3 som en nyere standard også i et vist omfang været anvendt ved fortolkning af årsregnskabslovens regler. Tilpasningen af årsregnskabsloven til IFRS indebærer imidlertid, at Danmark nu i endnu højere grad søger at tilpasse reglerne om virksomhedssammenslutninger til den nye IFRS 3 om virksomhedssammenslutninger, i det omfang det ikke er i strid med regnskabsdirektivet. De to metoder, som i dag benyttes i årsregnskabsloven, suppleres fremadrettet af en tredje metode, der dog alene kan benyttes i koncerninterne virksomhedssammenslutninger og virksomhedssammenslutninger mellem virksomheder underlagt bestemmende indflydelse fra samme person. Den nye metode (”book value method” eller ”bogførte værdiermetoden”) anses lovteknisk som en særlig variant af sammenlægningsmetoden, da de begge benytter en model med sammenlægning af aktiviteterne i de sammensluttede virksomheder til bogførte værdier. Ændringerne om virksomhedssammenslutninger er omtalt således: Hvad betyder reglerne i praksis? • Ændringerne vedrørende virksomhedssammenslutninger kan forventes at blive mere tekniske, fordi en række justeringer baserer sig på fortolkninger af loven, som planlægges beskrevet i en vejledning fra Erhvervsstyrelsen. • Bogført værdi-metoden bliver formentlig et meget brugt alternativ til sammenlægningsmetoden, fordi den er mere logisk og lettere at benytte. • Det bliver langt lettere at ”rydde op” i gamle koncernstrukturer, eftersom goodwill (og merværdier), som oprindeligt er opstået i forbindelse med købet af dattervirksomheden, nu kan ”skubbes ned” i driftsselskabet ved en omvendt lodret fusion. Det er ofte forbundet med stort besvær at lade driftsselskabet ophøre og lade holdingselskabet fortsætte. • De nye regler om omstruktureringshensættelser indebærer, at der i praksis ikke længere kan indregnes sådanne hensættelser i overtagelsesbalancen (uden om resultatopgørelsen). 1. Mulighed for brug af ”book value method” i koncerninterne virksomhedssammenslutninger 2. Indskrænkning i muligheden for at indregne omstruktureringshensættelser i overtagelsesbalancen 3. Reglerne om virksomhedssammenslutninger skal baseres på, hvilken virksomhed, der reelt er den over tagende part 4. En generel tilpasning til bestemmelser i IFRS 3. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 35 8.1.1 Mulighed for brug af ”book value method” i koncerninterne virksomhedssammenslutninger Virksomhedssammenslutninger inden for en koncern eller mellem virksomheder, der er kontrolleret af samme person, har hidtil kunnet behandles efter særlige regler i årsregnskabsloven. Det har således været muligt at benytte den såkaldte sammenlægningsmetode. Sammenlægningsmetoden afviger fra den normale ”overtagelsesmetode”, hvorefter der skal ske omvurderinger af de tilkøbte nettoaktiver. Fremadrettet bliver det muligt at bruge en ”justeret” model af sammenlægningsmetoden (”book value method” – eller ”bogførte værdier-metoden”). Sammenlægningen sker fortsat til bogførte værdier – men på overtagelsesdagen uden tilpasning af sammenligningstal. Denne metode har i flere år været efterlyst i praksis, eftersom mange har fundet det ulogisk at tilpasse sammenligningstal – for den koncerninterne sammenslutning har jo ikke været gennemført tilbage i sammenligningsåret. Forskellen mellem de tre metoder er følgende: Overtagelsesmetoden Koncerneksterne virksomhedsovertagelser X Koncerninterne virksomhedssammenslutninger eller kontrol fra samme person X Omvurderede værdier og goodwill/negativ goodwill X Bogførte værdier Tilbagevirkende kraft (X)* Påvirkning af egenkapitalen i den købende virksomhed på købstidspunktet Sammenlægningsmetoden Bogførte værdier metoden X X X X X (inkl. tilpasning af sammenligningstal) – dog ikke længere tilbage end til tidspunktet, hvor fælles kontrol blev etableret (X)* X X * Tilbagevirkende kraft kan dog alene foretages til begyndelsen af indeværende regnskabsår ved fusion eller spaltning. Som det ses, har sammenlægningsmetoden og bogført værdi-metoden mange fællestræk – eneste forskel er således, at sammenlægningsmetoden kræver tilpasning af regnskabstal og sammenligningstal forud for overtagelsesdagen, som om virksomhederne altid har været sammensluttet, mens bogført værdi-metoden ikke kræver denne tilpasning. Det betyder også, at bogført værdi-metoden heller ikke kræver tilpasning af oversigten over fem års hoved- og nøgletal i ledelsesberetningen (klasse C- og D-virksomheder). 36 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Det er væsentligt at være opmærksom på, at selvom den regnskabsmæssige behandling er en sammenlægning til bogførte værdier, skal vederlaget ved erhvervelsen opgøres til dagsværdier. Det kan illustreres ved nedenstående eksempel: MS1 Indre værdi = 500 MS2 MS3 Indre værdi = 100 Dagsværdi = 250 DS1 Antag, at DS1 skal erhverves af MS2. Den indre værdi af DS1 er 100. Dagsværdien af DS1 er opgjort til 250. Det betyder, at MS2 skal betale 250 – hvis der betales mindre, vil MS3 overtræde selskabsloven, fordi man derved sælger til under markedspris til et af moderselskabet kontrolleret selskab. MS2 betaler således 250, men eftersom sammenlægningsmetoden bruges, indregnes alene nettoaktiver i balancen hos MS2 for 100 (bogførte værdier, dog justeret til MS2’s regnskabspraksis). Der indregnes derfor ingen goodwill. Forskellen mellem købsprisen på 250 og de regnskabsmæssige indre værdier posteres direkte på egenkapitalen, som derved reduceres i kraft af erhvervelsen. Egenkapitalen i MS2 reduceres derfor med 150, så den efter købet alene udgør 350. Benyttes i stedet overtagelsesmetoden, skal der ske omvurdering af de tilkøbte nettoaktiver til dagsværdi, og forskellen mellem de opgjorte dagsværdier og købsprisen på 250 er udtryk for goodwill. Egenkapitalen i MS2 er uændret som følge af købet. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 37 8.1.2 Indskrænkning i muligheden for at indregne omstruktureringshensættelser i overtagelsesbalancen Hidtil har hensættelser til omstrukturering skulle indregnes, når der gennemføres en virksomhedssammenslutning mellem uafhængige parter ved brug af overtagelsesmetoden, og hvor man konkret forventer at gennemføre omstruktureringer i den tilkøbte virksomhed. Det har bl.a. betydet, at såfremt den købende virksomhed, som et integreret led i overtagelsen, har planer om omstrukturering i den tilkøbte virksomhed – fx med hensyn til planlagte afskedigelser af medarbejdere eller fraflytning af lejemål – indregnes sådanne omstruktureringshensættelser i overtagelsesbalancen og forøger derved goodwill. Omstruktureringsomkostninger passerer derved aldrig resultatopgørelsen, ud over via en forøget afskrivning på goodwill over brugstiden på måske 20 år. Fremadrettet vil det ikke længere være tilladt i overtagelsesbalancen at indregne hensatte forpligtelser til omstruktureringer i forbindelse med overtagelse af en virksomhed. Beslutninger om sådanne omstruktureringer vil i stedet for skulle behandles efter reglerne om hensatte forpligtelser – der ændres, jf. afsnit 5.9 – og i alle tilfælde indregnes i resultatopgørelsen på tidspunktet, hvor virksomheden er forpligtet. Det betyder, at omstruktureringshensættelser fremadrettet skal have følgende karakteristika for at kunne indregnes: 38 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 • en aktuel forpligtelse, der eksisterer på overtagelsesdagen • som er opstået som følge af historiske begivenheder, hvor det er sandsynligt, at afvikling vil resultere i et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, og • hvor beløbets størrelse eller forfaldstidspunkt er usikkert. Planlagte omstruktureringer vil ikke opfylde disse kriterier. Besluttes derfor omstruktureringer i den tilkøbte (eller den købende) virksomhed, skal disse indregnes på helt sædvanlig vis via resultatopgørelsen. Der henvises i øvrigt til beskrivelsen af omstruktureringshensættelser i afsnit 5.9. 8.1.3 Reglerne om virksomhedssammenslutninger skal baseres på, hvilken virksomhed der er den reelt over tagende part Hidtil har reglerne om virksomhedssammenslutninger skullet benyttes ud fra den juridiske struktur i overtagelsen. Det har betydet, at hvis ét juridisk selskab har erhvervet et andet, har det juridisk set tilkøbte selskab skullet indgå i koncernregnskabet til omvurderede værdier. Det har været et krav, uanset om aktionærerne i det tilkøbte selskab reelt har været de overtagne parter, fx hvis det tilkøbte selskab er langt større end det købende selskab, og det tilkøbte selskabs ejere via en aktieombytning får bestemmende indflydelse over det købende selskab. Fremadrettet skal reglerne om virksomhedssammenslutninger benyttes ud fra, hvem der reelt er den overtagne part. Det kan illustreres med følgende eksempel: 1 A 100% B 100% A 80% A A/S B A/S A A/S B 20% B A/S 2 A 100% B 100% B 20% A A/S B A/S B A/S A 80% A A/S Forklaring til figurerne: Illustration 1 viser en helt almindelig overtagelse, hvor den dominerende parts selskab (A) køber aktierne i B, mod at B’s aktionærer modtager aktier i A. Fordelingen mellem de to aktionærgrupper viser, at A er den overtagende part – og derfor vil koncernregnskabet for Selskab A basere sig på, at B’s nettoaktiver skal omvurderes til dagsværdi. Illustration 2 viser den samme situation, men parterne ønsker af forskellige grunde, at Selskab B bliver det fortsættende selskab. I den situation vil A blot besidde 80% af stemmerettighederne i Selskab B fremfor i Selskab A, som vist i illustration 1. Koncernregnskabet for Selskab B vil imidlertid skulle basere sig på, at Selskab B’s nettoaktiver omvurderes, eftersom A fortsat betegnes som den overtagende part. Eksemplerne viser derfor, at den selskabsretlige købsstruktur ikke har betydning for koncernregnskabet for den fortsættende koncern. Koncernregnskabet kommer derfor til at afhænge af, hvilken part, der reelt er den overtagende part – i nærværende tilfælde er A den reelt overtagende part, og derfor omvurderes B A/S. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 39 Disse nye regler har også betydning ved lodrette fusioner, hvor det i praksis kan få stor betydning. Der skelnes her mellem almindelige lodrette fusioner og omvendte lodrette fusioner: • En almindelig lodret fusion er en fusion, hvor en modervirksomhed fusionerer med sin helejede dattervirksomhed med modervirksomheden som den fortsættende virksomhed. • En omvendt lodret fusion er en fusion, hvor en modervirksomhed fusionerer med sin helejede dattervirksomhed med dattervirksomheden som den fortsættende virksomhed. De nye regler indebærer følgende: 40 De nye regler indebærer således, at uanset om modervirksomheden eller dattervirksomheden fortsætter som led i fusionen, ”overlever” koncernværdierne inkl. goodwill. Det skal imidlertid understreges, at det hverken efter de nuværende eller de kommende regler er muligt at gennemføre omvurderinger på fusionstidspunktet. De omvurderinger, som oprindeligt er gennemført, da modervirksomheden erhvervede kapitalandele i dattervirksomheden, er således dem, der skal anvendes (”koncernmetoden”). Ovennævnte er en væsentlig ændring til den hidtidige fortolkning hos Erhvervsstyrelsen. Her har det hidtil ikke været muligt inden for rammerne af loven at lade tilkøbt goodwill i moderselskabet fortsætte, hvis datterselskabet er den fortsættende virksomhed, medmindre der blev foretaget en fravigelse af årsregnskabsloven under henvisning til retvisende billede (årsregnskabslovens § 11). Lodret fusion Omvendt lodret fusion Hidtidige regler Værdierne i koncernregnskabet fortsætter i det fortsættende selskab – herunder indregnes den hidtidige indregnede goodwill også (”koncernmetoden”). De bogførte værdier i de to selskaber sammenlægges. Det betyder, at goodwill fra overtagelsen af dattervirksomheden helt forsvinder ved indregning på egenkapitalen. Nye regler Uændrede i forhold til hidtil (”koncern metoden”). Værdierne i koncernregnskabet fortsætter i det fortsættende selskab – herunder indregnes den hidtidige indregnede goodwill også (”koncernmetoden”). Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 8.1.4 En generel tilpasning til en del bestemmelser i IFRS 3 Af lovbemærkningerne fremgår, at Erhvervsstyrelsen vil udarbejde en vejledning, der nærmere skal beskrive, hvorledes årsregnskabslovens regler om virksomhedssammenslutninger fremadrettet skal udfyldes af IFRS. Det er vores forventning, at vejledningen bl.a. vil berøre følgende forhold, hvor der i dag er forskelle mellem den regnskabsmæssige behandling efter årsregnskabsloven og IFRS 3: • Badwill eller negativ goodwill skal straksindtægtsføres: Fremadrettet skal negativ goodwill indtægtsføres, når den konstateres. I de tilfælde, hvor der er konstateret negativ goodwill ved overdragelse af en virksomheds, som følge af væsentlige eventualforpligtelser, vil den negative goodwill først kunne indtægtsføres, når eventualforpligtelserne er afviklet, og indtægten således kan anses for realiseret. • Trinvise erhvervelser af virksomheder: Vil loven stille krav om indregning af gevinster på de hidtidige kapitalandele frem til, at bestemmende indflydelse opnås? • Putoptioner vedrørende minoritetsinteresser. Skal pligten til at erhverve en minoritetsinteresse indregnes som en forpligtelse? • Opgørelse af overtagne aktiver og forpligtelser til dagsværdi: Vil loven stille krav om, at en række yderligere immaterielle aktiver identificeres og indregnes særskilt? I dag tillader loven, at en række immaterielle aktiver ikke indregnes men i stedet anses som en del af goodwill. Der kan gives nedenstående eksempler på, hvad der i dag kræves indregnet hhv. ikke indregnet: • Indregning af købsomkostninger som en del af købesummen for en virksomhed: Vil loven fremover stille krav om, at sådanne omkostninger indregnes i resultatopgørelsen fremfor at blive aktiveret som en del af den opgjorte goodwill? • Køb med betaling i form af en såkaldt ”earn-out”, dvs. hvor købesummen afhænger af en række fremtidige begivenheder, fx størrelsen af overskuddet på den tilkøbte virksomhed. Hidtil har denne kunnet modposteres på goodwill frem til afviklingen af forpligtelsen, hvorimod IFRS som hovedregel kræver reguleringen indregnet i resultatopgørelsen. Endvidere har det hidtil været muligt at opgøre værdien af earn-out-forpligtelsen baseret på bedste estimat eller dagsværdi, hvis sandsynligheden for betaling samtidig er højere end 50 %. Vil loven acceptere, at de hidtidige regler fortsætter? • Indregning af goodwill på minoritetsandelen ved køb af mindre end 100 % af en dattervirksomhed, hvor IFRS 3 giver mulighed for at indregne goodwill på minoritetsinteressen ved første indregning. Vil loven også kunne rumme reglerne efter IFRS 3? • Når man sælger en andel af en dattervirksomhed og i forbindelse med salget mister den bestemmende indflydelse, kræver HRS 10, at den resterende ejerandel i den nu associerede virksomhed indregnes til dagsværdi og værdireguleringen indregnes i resultatopgørelsen. Vil loven også kunne rumme et ”step-up” i den regnskabsmæssige værdi og dermed indregning af en gevinst i resultatopgørelsen? Mange af disse uafklarede spørgsmål forventes afklaret i den kommende vejledning fra Erhvervsstyrelsen om virksomhedsovertagelser efter årsregnskabsloven. Eksempler på immaterielle aktiver, som kræves indregnet efter de hidtidige regler Eksempler på immaterielle aktiver, som ikke kræves indregnet efter de hidtidige regler • Igangværende • Igangværende udviklingsprojekter, hvor det på overtagelsestidspunktet er sandsynligt, at de gennemføres med succes. • Patenter • Licensaftaler/royalty-aftaler • Varemærker • Software • Brugsrettigheder forskning udviklingsprojekter, som på overtagelsestidspunktet ikke bedømmes som sandsynlige (dvs. ikke over 50 % sandsynlighed for succes) • Kundelister • Gunstige/ugunstige leasingaftaler • Firmanavne • Ordrebeholdning • Databaser med information • Igangværende Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 41 8.2 Ændringer i omfanget af bundne reserver på egenkapitalen Selskabsloven indeholder i dag en række begrænsninger i forhold til uddeling af udbytte, kapitalnedsættelse, erhvervelse af egne kapitalandele mv., som baserer sig på størrelsen af de frie reserver i årsrapporten. Efter de nuværende regler gælder følgende vedrørende bindinger på egenkapitalen: ÅRL § 35 b – reserve for indbetaling af selskabskapital ÅRL § 41, stk. 3 – reserve vedrørende opskrivning af anlægsaktiver ÅRL § 43 a, stk. 5 – reserve vedrørende indre værdi ÅRL § 46, stk. 1 – reserve vedrørende opskrivning af vare beholdninger Anvendelse ÅRL § 35 a – lovlig selvfinansiering Fondsandele Nej, jf. ÅRL § 35 a Nej, jf. ÅRL § 35 b, stk. 2. Ja, jf. ÅRL § 41 stk. 3 Ja, SEL § 165, stk. 1, nr. 2 Ja, jf. ÅRL § 41, stk. 3 Dækning af underskud Nej, jf. ÅRL § 35 a Nej, jf. ÅRL § 35 b, stk. 2. Nej, jf. ÅRL § 41 stk. 3 Ja, ÅRL § 43 a, stk. 5 Nej, jf. ÅRL § 41 stk. 3 Frigøres i ophørende selskab ved fusion Nej Ja Ja Ja Ja Netto eller brutto - - Brutto (aktiv for aktiv), jf. ÅRL § 41 Netto (samlet reserve for alle dattervirksomheder og associerede virksomheder), jf. ÅRL § 43 a Brutto (aktiv for aktiv, dvs. varegruppe for varegruppe), jf. ÅRL § 41 Præsentation i egenkapitalen Særskilt post Særskilt post Særskilt post Særskilt post Særskilt post 42 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Bindingen vedrørende opskrivninger af varebeholdninger forsvinder, eftersom det fremadrettet ikke længere er muligt at opskrive disse til genanskaffelsesværdi. Fremadrettet ændres bindingsreglerne, hvilket medfører følgende: • Opskrives et materielt (eller i sjældne tilfælde et immaterielt) aktiv, skal en tilsvarende binding opføres på egenkapitalen, jf. årsregnskabslovens § 41. Afskrivningerne skal fremadrettet beregnes på baggrund af den nye bogførte, højere værdi. De merafskrivninger, der opgøres som følge af opskrivningen, skal imidlertid reducere opskrivningen. Det sker som en postering direkte på egenkapitalen og må således ikke reducere afskrivningerne, der indregnes i resultatopgørelsen. Det kan illustreres med følgende eksempel: • Et selskab har regnskabsår 1. januar-31. december. • Et materielt anlægsaktiv er pr. 1. januar 20x1 opført til 100 i balancen. Det afskrives over en restbrugstid på 10 år, og der er ingen restværdi. Den årlige afskrivning udgør derfor 10. • Aktivet opskrives nu med virkning for 20x1. Opskrivningen udgør 50 og modposteres på en bunden reserve på egenkapitalen, ”Opskrivningshenlæggelser”. • I resultatopgørelsen 20x1 opgøres afskrivningerne baseret på en bogført værdi på 150 – og afskrivningerne for 20x1 udgør derfor 15 i stedet for 10. • Afskrivningerne på 15 indregnes i resultatopgørelsen. • På egenkapitalen overføres merafskrivningen på 5 fra den bundne reserve, ”Opskrivningshenlæggelser” til de frie reserver, ”Overført overskud”. Denne overførsel påvirker således ikke resultatopgørelsen men er udelukkende en overførsel af poster inden for egenkapitalen. • Indregner virksomheden udviklingsprojekter i balancen (en mulighed for virksomheder i regnskabsklasse B og mellemstore C samt et krav for store virksomheder i regnskabsklasse C), skal et tilsvarende beløb bindes på egenkapitalen. Denne reserve er bundet på samme måde som opskrivninger efter § 41, jf. ovenstående tabel. Sidstnævnte bindingskrav hidrører fra det nye regnskabsdirektiv og indebærer, at virksomheder, der aktiverer udviklingsprojekter i balancen – frivilligt eller fordi det er et krav – stilles på samme måde, som virksomheder, der omkostningsfører udgifter til udviklingsprojekter, når størrelsen af frie reserver til udbytte skal fastlægges. I takt med, at udviklingsprojekterne afskrives, opløses opskrivningshenlæggelsen på tilsvarende måde, som vist ovenfor i eksemplet med opskrivning af et materielt anlægsaktiv. Hvad betyder reglerne i praksis? • Reglerne om frigivelse af opskrivninger i takt med merafskrivningerne gør, at virksomhederne ikke rammes på udbyttemulighederne, når der foretages opskrivninger. • Ændringerne betyder, at omfanget af frie reserver kan blive påvirket væsentligt, særligt i udviklingstunge virksomheder. Det må derfor overvejes, om der skal gennemføres ændringer i strukturen vedrørende selskabet, så udviklingsprojekter måske gennemføres i et andet selskab end moderselskabet. Det fremgår af lovbemærkningerne, at såfremt udviklingsprojektet sælges eller udgår af driften, opløses den bundne reserve. Derved vil en koncernintern overdragelse som udgangspunkt også føre til, at reserven opløses. Imidlertid må det antages, at det er muligt, eftersom det også gælder for materielle anlægsaktiver. Det må dog antages, at hvis den eneste årsag til det koncerninterne salg er at frigøre reserven, vil Erhvervsstyrelsen formentlig bedømme opløsningen af den bundne reserve som omgåelse af lovens bindingskrav, og en udbytteudlodning foretaget på baggrund af den frie reserve vil være ulovlig. Der gælder en overgangsordning for bindingen af udviklingsprojekter. Det er således først for de udviklingsprojekter, som indregnes i balancen i regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere, der skal foretages binding under egenkapitalen, jf. afsnit 9. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 43 Hvad betyder reglerne i praksis? • Den nye metode giver virksomhederne en ekstra mulighed for simpelt at opgøre værdierne til brug for fastlæggelse af størrelsen af koncernen. Det må dog nøje overvejes, om forhøjelsen af størrelsesgrænserne med 20 % står mål med de koncerninterne transaktioner, herunder den manglende udligning af kapitalandele i koncerner med dattervirksomheder på flere niveauer. • Alternativt giver muligheden for eliminering virksomheden en mulighed for at komme under størrelsesgrænserne, såfremt der i koncernen er mange interne transaktioner, som ikke hidtil har kunnet elimineres. På den måde kan virksomheden muligvis slippe for udarbejdelse af koncernregnskab, som hidtil har skulle udarbejdes. 8.3 Ny mulighed ved opgørelse af størrelsesgrænser for små koncerner Hidtil har årsregnskabsloven alene indeholdt én mulighed for opgørelse af størrelsesgrænserne for små koncerner. Der skulle foretages en sammenlægning af værdierne for koncernselskaberne uden eliminering. Den eneste ændring, der måtte foretages, var udligning af kapitalandelene. Fremadrettet introduceres to muligheder for opgørelse af størrelsesgrænserne for små koncerner. Der kan således foretages eliminering af koncerninterne transaktioner, eksempelvis omsætning mellem virksomhederne, men også eliminering af fx koncerninterne mellemværender. Ligeledes foretages der som hidtil udligning af kapitalandele. Alternativt kan størrelsesgrænserne opgøres uden eliminering og udligning af kapitalandele, men i stedet forhøjes størrelsesgrænserne for nettoomsætning og balancesum med 20 %. 8.4 Fortolkning af årsregnskabsloven baseret på IFRS og mulig fremtidig implementering af IFRS for SME Med ændringerne til årsregnskabsloven foretages der en række tilpasninger af årsregnskabsloven til IFRS. Det er alene bestemmelser for indregning og måling, der tilpasses til IFRS – ikke noteoplysningerne – hvorfor tilpasningen gennemføres på en måde, så det kun i mindre grad giver anledning til yderligere administrative byrder for virksomhederne. Det giver datterselskaber i udenlandske koncerner mulighed for at aflægge regnskaber, der i højere grad tilgodeser reglerne i IFRS, og dermed letter regnskabsudarbejdelsen, når der samtidig rapporteres efter IFRS internt i koncernen. 44 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 Når rammerne i årsregnskabsloven i fremtiden skal fortolkes, vil fortolk ningen kunne baseres på IFRS-standard erne. Det betyder, at virksomhederne kan anvende IFRS’s principper – uden at skulle iagttage alle regler. Det må i den forbindelse forventes, at også nogle fremtidige IFRS’er i en vis grad kan anvendes til at fortolke loven, når de ikke er i strid med lovens ordlyd. Det gælder eksempelvis IFRS 15 om indregning af omsætning fra kontrakter med kunder, hvor vi forventer, at standarden kan rummes inden for lovens principper og derfor anvendes til fortolkning deraf. Samtidig må man dog antage, at loven også kan fortolkes ud fra de eksisterende standarder for indregning af omsætning, IAS 18 og IAS 11, idet det var de gældende IFRS-standarder, på lovens vedtagelsestidspunkt. Erhvervsstyrelsen har samtidig fået en bemyndigelse til at tillade, at danske virksomheder kan anvende IFRS for SME, som er en mindre standard udviklet mod små og mellemstore virksomheder, der er baseret på de samme principper som IFRS. Standarden er dog meget kortere og indeholder væsentlige færre oplysningskrav end IFRS. Før standarden kan anvendes, skal det dog undersøges, om den er i strid med regnskabsdirektiverne, hvilket må forventes at være et arbejde, der skal pågå i EU-kommissionen. Det er derfor endnu uklart, om – og i givet fald hvornår – Erhvervsstyrelsen vil udnytte bemyndigelsen til at tillade IFRS for SME for danske virksomheder. 9.Ikrafttræden af ændringerne i årsrapporten – hvornår og hvordan? Ændringen af årsregnskabsloven blev vedtaget den 21. maj 2015 og træder i kraft for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Det vil dog være muligt at implementere ændringerne førtidigt i årsrapporter, hvor regnskabsåret slutter den 31. december 2015 eller senere. Dele i loven Ikrafttrædelsesdato Særlige overgangsregler Loven som helhed Regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2016 eller senere. Lovændringerne skal implementeres systematisk og konsekvent. Det betyder, at hvis en bestemmelse om indregning og måling implementeres, skal de tilhørende oplysningskrav ligeledes implementeres. Systematisk og konsekvent betyder i denne sammenhæng ikke, at virksomheden skal vælge alle ændringerne eller fx alle ændringer, der vedrører indregning og måling, hvis disse regler ikke emnemæssigt hænger sammen med tilhørende oplysningskrav. Mulighed for at implementere for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2015 eller senere. Nye regler om CSR Træder i kraft for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. For klasse D-virksomheder med over 500 ansatte i koncernen træder reglerne dog i kraft fra regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2016 eller senere. Nye regler om binding af reserve på egenkapital vedrørende udviklingsprojekter Samme regler som for loven som helhed. Muligt først at foretage binding for udviklingsomkostninger, der afholdes i regnskabsår, der påbegyndes 1. januar 2016 eller senere. Denne overgangsregel synes også at gælde, selvom loven i øvrigt førtidsimplementeres i 2015. Nye regler om virksomhedssammenslutninger Samme regler som for loven som helhed. De nye krav gælder alene for virksomhedsovertagelser, som finder sted den 1. januar 2016 eller senere. Derved får ændringerne af bestemmelserne alene fremadrettet virkning og påvirker ikke allerede indregnede virksomhedsovertagelser. Nye regler om investeringsaktiver Samme regler som for loven som helhed. Mulighed for at benytte dagsværdier pr. seneste balancedag for regnskabsår, der begynder før 1. januar 2016 som ny kostpris på andre investeringsaktiver end investeringsejendomme. Ydelsesbaserede pensionsforpligtelser kan ikke længere opgøres ved brug af korridormetoden Regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2021 eller senere. Denne ændring kan betyde store ændringer på egenkapitalen. Den lange ikrafttrædelsesfrist indebærer, at det er muligt inden ikrafttrædelsen at sørge for, at egenkapitalen bringes på plads. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 45 10.Bilag – oversigt over ændringer fordelt på paragraffer Nedenstående oversigt omfatter alle ændringer til årsregnskabsloven vedtaget den 21. maj 2015. ÅRL § Ændring Regnskabsklasse A B C C+ Forhøjelse af størrelsesgrænser • Klasse B: Omsætning forhøjes til DKK 89 mio., balancesum forhøjes til DKK 44 mio., antal ansatte uændret 50 • Klasse Mellemstor C: Omsætning forhøjes til DKK 313 mio., balancesum forhøjes til DKK 156 mio., • antal ansatte uændret 250 X X X 7, 4 (110 og 135 konsekvensrettes) Ændring af opgørelse af nettoomsætning til brug for fastlæggelse af størrelsesgrænser • Får betydning for ”finansielle virksomheder”, ”investeringsvirksomheder” og ”holdingvirksomheder” • Hvis finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed mindst svarer til nettoomsætningen skal man ved fastlæggelse af størrelsesgrænser anvende nettoomsætningen tillagt finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed • Der må ikke ske modregning af indtægter og omkostninger fra forskellige aktiver ved beregning af størrelsesgrænserne X X X 9a Ikke krav om ledelsespåtegning • I virksomheder, hvor ledelsen kun består af én person, er der ikke længere krav om en ledelsespåtegning, eks. ApS hvor der kun er en direktion med et medlem og ingen bestyrelse X X X X X X 7, 2 19, 2 I åbningsbalancen skal aktiver og forpligtelser måles efter sammenlægningsmetoden eller overtagelsesmetoden Betydningen for overtagelse af en virksomhed i forbindelse med stiftelse af selskab – omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab. Bestemmelsen fjerner tvivl om, hvilken metode der kan anvendes X 22, 1 Kravet om ledelsesberetning i klasse B genindføres (kan dog i visse situationer undlades og præsenteres som en note) X 22 a Undtagelse for mikrovirksomheder • Mikrovirksomheder er virksomheder, som i to på hinanden følgende år ikke overstiger to af følgende grænser: • Omsætning DKK 5,4 mio., balancesum DKK 2,7 mio. og gns. 10 ansatte • Mikrovirksomheder må ikke eje kapitalandele, være investeringsvirksomheder eller have rettigheder eller forpligtelser vedrørende afledte finansielle instrumenter X 22 b D • Mikrovirksomheder kan undlade en række notekrav for klasse B-virksomheder, men skal følge reglerne om ledelses påtegning, ledelsesberetning, evt. revisorerklæring, resultatopgørelse og balance • Mikrovirksomheder kan ikke indregne og måle aktiver og forpligtelser til dagsværdi efter Årsregnskabslovens § 37 og 38, men skal i stedet anvende kostpris X 26, 2 Mulighed for at modregne forudbetalinger fra kunder i varebeholdninger eller igangværende arbejder ophæves X X X X 30 Mulighed for klassifikation som ekstraordinære poster ophæves X X X X 31, 2 Ekstraordinært udbytte skal præsenteres i resultatdisponeringen, eller i tilknytning dertil, også selvom det først er udloddet efter regnskabsårets udløb X X X X 33, 1 • Ændret X X X X Nyt indregningskriterium for eventualaktiver – tilpasning til IFRS • Eventualaktiver kan først indregnes som aktiver, når det er overvejende sandsynligt, at de resulterer • i fremtidige økonomiske fordele X X X X Mulighed for pro-rata-konsolidering af kapitalandele i moderselskabsregnskabet ophæves X X X X ordlyd og tilpasning til IAS 38 vedrørende indregning af internt oparbejdede immaterielle aktiver. ikke at få reel effekt • Forventes 33, 2 34 46 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 ÅRL § Ændring Regnskabsklasse A B C C+ D 36, 2 Overtagelse af en samlet aktivitet i moderselskabsregnskabet sidestilles med køb af en virksomhed i koncernregnskabet X X X X 37, 3 Implementering af bekendtgørelse om undtagelser fra årsregnskabsloven flyttes til årsregnskabsloven • Undtagelserne vedrører særligt undtagelser fra måling af finansielle instrumenter til dagsværdi X X X X 37, 4 Mulighed for at måle kapitalandele, som ikke handles på et aktivt marked til kostpris X X X X 37, 5 Mulighed for at indregne, måle og oplyse om finansielle instrumenter i overensstemmelse med IAS 39 og IFRS 7 • Anvendes denne mulighed, skal der oplyses om finansielle aktiver og forpligtelser, jf. disse standarder X X X X 37 a Mulighed for at måle aktiver og forpligtelser, som er effektivt sikret af et sikringsinstrument målt til dagsværdi, til dagsværdi (bestemmelsen har tidligere fremgået af en bekendtgørelse). X X X X 38 Ændringer vedrørende investeringsvirksomhed • Fremover kan alene investeringsejendomme måles til dagsværdi med værdiregulering over resultatopgørelsen. Hidtil har investeringsvirksomheder kunne måle alle investeringsaktiver og tilhørende forpligtelser til dagsværdi • Forpligtelser knyttet til investeringsaktiviteten kan ikke længere måles til dagsværdi • Der er ikke længere krav om, at investering er hovedaktivitet X X X X 40, 1 Kostprisen for anlægsaktiver og IPO • Kostprisen kan indeholde indirekte produktionsomkostninger, der er dog ikke krav herom X X X X 41 Mulighed for at opskrive immaterielle aktiver til dagsværdi, hvis de handles på et aktivt marked X X X X 41, 3 Reserve for opskrivning på aktiver opskrevet efter § 41 kan reduceres med afskrivning af opskrivningen X X X X 42, 3 Nedskrivning af anlægsaktiver • En nedskrivning skal tilbageføres, hvis den ikke kan opretholdes. Nedskrivning på goodwill kan aldrig tilbageføres X X X X 43, 2 Restværdi på immaterielle og materielle anlægsaktiver skal revurderes årligt X X X X 43, 3 • Hvis X X X X X X X X brugstiden for immaterielle anlægsaktiver ikke kan fastsættes, skal den antages at være 10 år på immaterielle anlægsaktiver kan overstige 20 år • Brugstiden 46 • Mulighed • Mulighed for opskrivning af varebeholdninger bortfalder for opskrivning af andre omsætningsaktiver, der ikke opskrives efter §§ 37-38, bortfalder 46, 2 Såfremt begrundelsen for en nedskrivning af omsætningsaktiver, der ikke løbende reguleres til dagsværdi, ikke længere består, kan den lavere værdi ikke opretholdes X X X X 47, 1 Indregning af hensættelse til omstrukturering kan først foretages, når virksomheden er forpligtet X X X X 47, 2 Mulighed for tilbagediskontering af udskudte skatteforpligtelser ophæves X X X X 48 Mulighed for indregning af forslag til udbytte som forpligtelse ophæves X X X X 49, 2, 2 Transaktioner med egne kapitalandele skal indregnes på egenkapitalen (rettelse af en tidligere forglemmelse) X X X X 49, 2, 6 og 52, 2 Begrebet fundamentale fejl ændres til væsentlige fejl X X X X 49, 2, 7 Indregning af aktuarmæssige gevinster og tab på ydelsesbaserede pensionsordninger direkte på egenkapitalen X X X X 50, 2 Bruttoværdien af modregnede beløb vedrørende sikring skal oplyses i noterne X X X X 51, 2 Virksomheder, som opskriver aktiver efter § 41 via egenkapitalen, skal indregne opskrivningen i regnskabsåret og ikke tilpasse sammenligningstal X X X X 52 a Noter skal præsenteres i samme rækkefølge som de poster i resultatopgørelsen og balancen, de refererer til X X X X 53 Oplysninger i anvendt praksis • Fremadrettet kræves oplysninger om værdiansættelsesmodeller og teknikker for aktiver og forpligtelser, der måles til dagsværdi, hvor dagsværdien ikke opgøres på basis af observationer på et aktivt marked (fx investeringsejendomme) • Altid krav om begrundelse af afskrivningsperiode for goodwill. Skal være særlig fyldestgørende, hvis kort eller lang afskrivningsperiode • Ikke længere krav om begrundelse af afskrivningsperiode for andre immaterielle anlægsaktiver end goodwill X X X X 53, 2, 4 Krav om anvendt praksis for virksomhedssammenslutninger X X X X 56 Krav om egenkapitalopgørelse i klasse B ophæves X 58 Nye oplysninger for opskrevne aktiver (§ 41) Krav om specifikation af ”Reserve for opskrivning” under egenkapitalen X Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 47 ÅRL § Ændring Regnskabsklasse A B C C+ D 58 a Hvis aktiver og forpligtelser, som måles til dagsværdi, ikke opgøres på basis af observationer fra et aktivt marked, skal de centrale forudsætninger oplyses. Oplysningen kan gives samlet eller for en kategori eller gruppe af aktiver X 58 b For afledte finansielle instrumenter skal oplyses omfang og karakter af instrumenterne, herunder væsentlige betingelser, som kan få betydning for beløb, tidspunkt og sikkerheden for de fremtidige pengestrømme (modpartsrisici) X X X X 58 c Oplysning om de positive eller negative forskelsbeløb (goodwill eller badwill), som opstår ved første indregning efter indre værdis metode X X X X 64, 1 Den samlede størrelse af eventualforpligtelser skal oplyses, herunder leje og leasing. Tidligere skulle de forskellige typer oplyses X 64, 2 Det samlede omfang af pantsætning og sikkerhedsstillelser skal oplyses inkl. den samlede regnskabsmæssige værdi af aktiverne, som er stillet til pant eller sikkerhed. Tidligere skulle de forskellige typer oplyses X 64, 3 Størrelsen af eventualforpligtelser og omfang af pantsætning og sikkerhedsstillelser skal oplyses særskilt for tilknyttede virksomheder og associerede virksomheder X X X X 67 a Oplysning om størrelsen og arten af særlige poster. Særlige poster er fx nedskrivning af omsætningsaktiver ud over normale nedskrivninger og nedskrivning af anlægsaktiver eller tilbageførsler af tidligere nedskrivninger X X X X 68 Det gennemsnitligt antal ansatte skal oplyses – genindførelse af oplysningskrav for B X 71 Virksomheden skal oplyse om den mindste koncern, hvori virksomheden indgår i et koncernregnskab. Tidligere skulle oplyses både mindste og største koncern X 72 Oplysninger om kapitalandele • Oplysningskravet ophæves for klasse B men videreføres i klasse C X 73, 1 Vedrørende udlån til ledelsen skal oplyses om nedskrivninger på tilgodehavender eller afkald på tilgodehavender X X X X 73, 3 og 4 Hidtil har herudover skullet oplyses om tilgodehavender hos en modervirksomheds ledelse. Dette oplysningskrav ophæves X X X X 74 Oplysningskravet om storaktionærer ophæves, eftersom oplysningerne nu skal fremgå af det offentlige ejerregister. Bestemmelsen trådte i kraft 15. marts 2015. X X X X 75 Oplysningskrav om specifikation af selskabskapitalen og oplysning om stiftelsesomkostninger ophæves X 76 Oplysning om egne kapitalandele i noterne ophæves og flyttes til ledelsesberetningen X X X X 76 a Ledelsesberetningen skal beskrive virksomhedens væsentligste aktiviteter og redegøre for udviklingen i virksomhedens økonomiske forhold X 77 Ledelsesberetningen skal indeholde oplysninger om egne kapitalandele, herunder beholdning og køb/salg i året X X X X 78 a 146 a Undtagelse for mellemstore dattervirksomheder • Kan aflægge regnskab efter reglerne i klasse B under visse betingelser (bl.a. indregnet i koncernregnskab ved fuld konsolidering, moder hæfter og oplysning herom i koncernregnskabet) 80 • Ophørende X X X skal ikke indregnes i kostprisen for immaterielle og materielle anlægsaktiver – de kan godt indregnes skal fortsat indregnes i kostprisen for varebeholdninger X X X 83, 2 Der skal etableres en reserve for udviklingsprojekter under egenkapitalen, hvis virksomheden indregner udviklings projekter i balancen X X X 86 a Krav om egenkapitalopgørelse for klasse C • Der indføres krav om en egenkapitalopgørelse i klasse C. Dette har hidtil kunnet opfyldes ved noteoplysninger, men skal fremover være en særskilt opgørelse X X X 87 I ledelsesberetningen skal der oplyses om de anvendte metoder til opgørelse af nøgletal (flyttet fra noterne – ifølge lovbemærkningerne kan oplysning stadig gives i noterne) X X X 87 a Flytning af oplysningskrav om selskabskapital fra klasse B X X X 88 a Oplysning om de særlige forudsætninger, der ligger til grund for indregningen af udviklingsprojekter og skatteaktiver X X X 88 b For finansielle anlægsaktiver, der måles til kostpris, men hvor kostprisen er lavere end dagsværdien, skal oplyses om årsagen til, at nedskrivning ikke er foretaget samt oplysning om dagsværdien. Herudover hvilken dokumentation der ligger til grund for, at nedskrivning ikke er foretaget. Omfatter bl.a. kapitalandele, der måles til kostpris og hold-tiludløb-aktiver X X X • Posten 82 • IPO • IPO 48 aktiviteter skal præsenteres i resultatopgørelsen og balancen i en særskilt linje. skal specificeres i noterne Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 X ÅRL § Ændring Regnskabsklasse A C C+ D omfatter ud over konvertible gældsbreve også fremover præferenceaktier, optioner og warrants samt lignende instrumenter (alle instrumenter, som kan medføre afgang af eksisterende eller udstedelse af nye kapitalandele) • Betyder bl.a., at alle ordninger med aktiebaseret vederlæggelse, som baseres på warrants, skal beskrives mht. antal, beløb og exercise-kurs. X X X 93 a Krav om specifikation af udskudt skat og udskudte skatteaktiver X X X 94 a Oplysningskrav om arrangementer uden for balancen gælder hele klasse C X 94 b Oplysningskrav om eventualforpligtelser flyttet fra klasse B X X X 95 Forklaring af ændring i regnskabsmæssige skøn flyttes fra klasse B X X X 95 a Oplysning om ledelsens forslag til resultatdisponering. Forslag til udbytte skal fremgå som særlig post under egenkapitalen. Ved udlodning af ekstraordinært udbytte, herunder udbytte udbetalt efter regnskabsårets afslutning, skal dette oplyses X X X X X 93,1 og 2 B • Oplysningen 96 Nettoomsætningen skal fordeles på både aktiviteter og geografiske segmenter, hvis de afviger betydeligt indbyrdes med hensyntagen til tilrettelæggelsen af salget af varer og tjenesteydelser 97 a Oplysninger om kapitalandele flyttet fra klasse B og udvides til altid at kræve oplysning om egenkapital og resultat X X X 97 b Oplysningskrav om største koncern flyttet fra klasse B X X X 98 a Kravet om sammenligningstal i personalenoten ophæves X X X 98 c Oplysning om nærtstående parter • Der kan fremover vælges, om der oplyses om alle transaktioner med nærtstående parter eller som hidtil kun trans aktioner, som ikke var indgået på markedsmæssige vilkår X X X 98 d Oplysning om begivenheder efter balancedagen flyttes fra ledelsesberetningen til noterne X X X 99 a Udvidelse af redegørelse om samfundsansvar, således at virksomhederne bl.a. skal beskrive virksomhedens forretningsmodel. X X 99 c Land-for-land-oplysninger om betalte skatter til myndigheder. Omfatter virksomheder inden for efterforskning, prospektering, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster mv. eller skovning af primærskove. X X 101, 3 Både mellemstore og store virksomheder kan undlade at tilpasse sammenligningstal, når der ændres regnskabspraksis X X 106 a Ikke længere krav om yderligere segmentoplysninger efter årsregnskabsloven for klasse D-virksomheder. Reelt kun statslige aktieselskaber, som var omfattet. 110, 1 Forhøjelse af størrelsesgrænser for små koncerner, som kan undlade at udarbejde koncernregnskab: Omsætning DKK 89 mio., balancesum DKK 44 mio. og 50 ansatte X X X 110, 2 Beregning af størrelsesgrænserne for små koncerner ændres, der kan fremover vælges mellem to metoder: • Sammenlægning af tal inkl. eliminering og udligning • Sammenlægning af tal ekskl. eliminering og udligning med en forhøjelse af størrelsesgrænserne på 20 % for omsætning og balancesum X X X Undladelse af udarbejdelse af koncernregnskab ved henvisning til koncernregnskab for højereliggende moderselskab • Betingelserne ændres, idet det højereliggende koncernregnskab skal indeholde en konsolideret ledelsesberetning, og der stilles samtidig krav om, at det skal være revideret • Det er samtidig et krav, at virksomheden indgår ved fuld konsolidering i det højereliggende koncernregnskab X X X 113 Præciserer Erhvervsstyrelsens praksis for, efter hvilken regnskabsklasse et koncernregnskab skal udarbejdes X X X 116 Ligger en konsolideret dattervirksomheds balancedag 3 måneder eller mindre forud eller efter modervirksomhedens balancedag, kan dattervirksomheden indgå i konsolideringen på grundlag af sit årsregnskab. At balancedagen kan ligge senere end moderselskabets er tilføjet til loven X X X 118, 1 Præciseres, at koncernregnskabet skal indeholde en særskilt egenkapitalopgørelse, som ikke kan præsenteres i noterne X X X 118, 4 Minoritetsinteresser indregnes som en del af egenkapitalen og ikke som en særskilt hovedpost. Herudover skal minoritetsinteressers andel af resultatet ikke længere indregnes som en omkostning, men som en resultatdisponering X X X 120, 2 Ophævelse af mulighed for ikke at eliminere visse koncerninterne transaktioner i specifikke situationer X X X 121, 3 Ophævelse af mulighed for at benytte sammenlægningsmetoden på en virksomhedssammenslutning mellem to ligeværdige parter. Der skal altid identificeres en overtagende part X X X 112, 2 X X Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 49 ÅRL § Ændring Regnskabsklasse A B C C+ D Ændringer vedrørende virksomhedsovertagelser • Mulighed for indregning af omstruktureringsomkostninger i den overtagne virksomhed ophæves. Reglerne følger de alm. regler for indregning af hensatte forpligtelser • Erhvervsstyrelsen ændrer i lovkommentarer til bestemmelsen om, at årsregnskabsloven fortolkes ud fra IFRS 3. Erhvervsstyrelsen vil udarbejde vejledning om ”hvad der gælder fra IFRS 3 under årsregnskabsloven” X X X X 122, 2 Implementering af bestemmelser om omvendt virksomhedsovertagelser (hvem der reelt overtager i stedet for, hvem der juridisk overtager) X X X X 122, 4 Indregning af negativ goodwill som periodeafgrænsningspost med indtægtsførsel over en periode ophæves. I stedet skal negativ goodwill indtægtsføres straks i resultatopgørelsen X X X X 123, 2 Sammenlægningsmetoden kan anvendes, således sammenlægningen er sket på overtagelsestidspunktet, dvs. der rettes ikke sammenligningstal bagud i tid (book value method). X X X X 126, 1 Det præciseres, hvilke noteoplysninger der er gældende for et koncernregnskab X X X 126, 6 Gennemsnitligt antal ansatte i pro-rata-konsoliderede virksomheder skal oplyses X X X 126, 7 Der skal gives oplysning om beløb indregnet på egenkapitalen, når sammenlægningsmetoden anvendes. Det skal oplyses, hvilke virksomheder som er indregnet via sammenlægningsmetoden X X X 128 a Der skal gives koncernoplysninger om land-for-land betalte skatter, jf. årsregnskabsloven § 99 c X X 129, 1 Også ved fusioner anses den reelle erhverver fremover som den overtagende virksomhed. X X X X 137 a Erhvervsstyrelsen får mulighed for at vurdere, om IFRS for SMV skal implementeres, herunder implementere IFRS for SMV på samme måde som IFRS X X X X 148 Indsendelsesfristen for statslige aktieselskabers halvårsrapporter forlænges til 3 måneder mod tidligere 2 X X X Skemakrav Det er fremadrettet kun muligt at anvende balanceskema i kontoform, hvor aktiver opdeles i enten kort- og langfristede poster eller i omsætnings- og anlægsaktiver. X X X X Definition Definition på aktivt marked • Der indsættes en definition på aktivt marked som et marked, hvor transaktioner med aktivet eller forpligtelsen finder sted med tilstrækkelig hyppighed og i et tilstrækkeligt omfang til løbende at give prisfastsættelsesoplysninger X X X X Definition på associerede virksomheder • Definitionen ændres, således en virksomhed skal eje kapitalandele og udøve betydelig indflydelse for, at der er tale om en associeret virksomhed • Ændring tilbage til den hidtidige definition på associeret virksomhed • Ved fastlæggelsen skal der tages hensyn til virkningen af potentielle stemmerettigheder, der aktuelt kan udnyttes X X X X Definition på kortfristede aktiver • Der laves en ny definition på kortfristede aktiver til brug for det skema, som opdeler både aktiver og forpligtelser i kortfristede og langfristede (IFRS compliant) X X X X X X X X 122, 1 Definition Definition Ikræft træden 50 • Ændringerne til årsregnskabsloven træder i kraft for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Dog med mulighed for førtidsimplementering for regnskaber, der slutter 31. december 2015 eller senere, hvis implementeringen sker systematisk og konsekvent. • Ændringerne til § 99 a om udvidelse af krav til redegørelse om samfundsansvar træder forventes dog først at træde i kraft for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2018 eller senere for C-virksomheder og de D-virksomheder, der har færre end 500 ansatte i regnskabsåret. Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 X 11.Kontakt en af vores eksperter i Assurance & Accounting Services Hvis du har behov for yderligere sparring vedrørende konkrete forhold, er du velkommen til at kontakte én af vores eksperter: Henrik Steffensen Partner, Leder af Assurance & Accounting Services Jan Fedders Partner Kontaktoplysninger: Kontaktoplysninger: Mail: [email protected] Direkte tlf.: 3945 3214 Mobil: 2373 2147 Mail: [email protected] Direkte tlf.: 3945 9101 Mobil: 2370 6574 Kim Tang Lassen Director Thomas Ryttersgaard Manager Kontaktoplysninger: Kontaktoplysninger: Mail: [email protected] Direkte tlf.: 3945 3522 Mobil 2381 0467 Mail: [email protected] Direkte tlf.: 3945 9194 Mobil 2374 7110 Rasmus Risager Eriksen Manager Kontaktoplysninger: Mail: [email protected] Direkte tlf.: 3945 9295 Mobil 3052 2352 Årsregnskabsloven – den største ændring siden 2001 51 www.pwc.dk Succes skaber vi sammen ... Revision. Skat. Rådgivning.
© Copyright 2024