1. No category

Kan Balanced Scorecard komplementere
det traditionelle budget?
Teoretisk analyse af det
traditionelle budget og Balanced
Scorecards muligheder for
sammen at eliminere nogle af
de kritikpunkter der eksisterer
af det traditionelle budget.
Antal anslag og normalsider:
153.896 anslag ~ 64,1 normalsider
Bachelorprojekt
Almen Erhvervsøkonomi,
Side 1 afHA
68
6. Semester, Aalborg Universitet
Skrevet af: Mark Selch Petersen, Nicolai
Kolstrup Simonsen og Simon Larsen
Titelblad
Projekttitel:
Kan Balanced Scorecard komplementere det traditionelle budget?
Forfattere:
Mark Selch Petersen, Nicolai Kolstrup Simonsen og Simon Larsen
Studie:
Almen Erhvervsøkonomi, HA, Aalborg Universitet
Semester:
6. semester, forår 2014
Vejleder:
Marie Engstrøm Graversen
Afleveringsdato: 26. maj 2014
Projektgruppe:
56
Anslag og sider:
153.896 anslag ~ 64,1 normalsider
_____________________________
_____________________________
Mark Selch Petersen
Nicolai Kolstrup Simonsen
_____________________________
Simon Larsen
Side 2 af 68
Executive summary
This Bachelor project provides an analysis of the Traditional Budget, the problems with using this model,
and other management accounting models such as Balanced Scorecards ability to assist and complement
the Traditional Budget to remove some of the problems that exist with the Traditional Budget.
The underlying question of this project is why businesses still use the Traditional Budget despite its many
flaws. This created the reason for a closer examination of the weaknesses of the Traditional Budget as well
as its apparent strengths, as many businesses still utilize it. This analysis of the Traditional Budget provides
a clearer view of the Traditional Budget. The analysis reveals that Traditional Budget model is essential to
businesses because it regulates income, expenses, and assessable resources. Problems emerge with the
traditional model in many cases with the managerial misuse of the Traditional Budget, as managers have
imposed other tasks to the Traditional Budget, which it cannot fully live up to. Strategic implementation is
just one of the new tasks that have been imposed on the Traditional Budget in the last 15-20 years. Tasks
such as Communication of goals, Employee Motivation and Performance Evaluation are also some of the
tasks have been wrongly imposed to the Traditional Budget.
Because of these problems with the Traditional Budget previously mentioned, this project analyzes
whether the Balanced Scorecard could serve as a tool to improve the Traditional Budget. Balanced
Scorecard was originally a model created to look at a business’ financial goals. It was changed into a model
that creates a balance between both financial and nonfinancial goals. Balanced Scorecard works with
strategies to secure financial growth throughout the “four perspectives”. The four perspectives look at
different ways to improve the financial goals of a business through process improvements, assessing
costumers´ needs, and lastly and most importantly being able to innovate the business. The innovation
perspective links all the perspectives and creates a combined model to achieve the business’ financial
goals.
Balanced Scorecard was selected because of its recognized capabilities to implement strategy and
communicate goals. Furthermore, it has the ability to create relevant and understandable goals, which was
believed to be able to solve problems such as Employee Motivation and Performance Evaluation.
The nonfinancial goals that are found in Balanced Scorecard are the most important components when
looking at how Balanced Scorecard can help the Traditional Budget. Balanced Scorecard is viewed as a
helpful tool when it comes to strategic implementation and communication of goals. However, the lack of
dynamic in the Traditional Budget is not something the Balanced Scorecard can solve.
Side 3 af 68
After the two analyses, the project discussed what can be done to improve the tasks that the Traditional
Budget and Balanced Scorecard cannot effectively accomplish. Upon the realization that these two models
cannot solve a lack of dynamism, the Rolling Budget was considered as a possible solution. As well, it was
established how to set better and more precise goals with the Balanced Scorecard. Furthermore, the
question of how reward systems affect motivation was discussed. The hypothesis was that reward systems
would have a positive effect on motivation; nevertheless, the negative side effects, such as gaming and
dysfunctional behavior, needed to be addressed as well.
The project concluded that a modification of the Traditional Budget by using a Rolling Budget could
eliminate some of the weaknesses of the Traditional Budget. The two last tasks, Motivation and
Performance Evaluation, are the most difficult tasks to solve with the Balanced Scorecard and the
Traditional Budget, as they both use goals to evaluate performance. However, if the business carefully
considers how these objectives are established. The businesses can use a model such as the bonus bank to
reduce gaming and other dysfunctional behavior that the Balanced Scorecard cannot eliminate.
Side 4 af 68
Indhold
1 Indledning......................................................................................................................................................6
2 Metode og Afgrænsning ................................................................................................................................8
2.1 Projektdesign ........................................................................................................................................11
3 Budgettering................................................................................................................................................13
3.1 Budgettet og budgetteringsprocessen .................................................................................................14
3.2 Budgettets formål .................................................................................................................................16
3.3 Analyse af budgettets opgaver .............................................................................................................18
3.3.1 Sammenfatning af budgettets opgaver .........................................................................................25
4 Balanced Scorecard .....................................................................................................................................27
4.1 Strategikortet .......................................................................................................................................28
4.2 De fire perspektiver ..............................................................................................................................30
4.2.1 Kundeperspektivet ........................................................................................................................33
4.2.2 Det Interne procesperspektiv ........................................................................................................35
4.2.3 Det Finansielle perspektiv..............................................................................................................36
4.2.4 Innovationsperspektivet ................................................................................................................38
4.3 Balanced Scorecard analyse .................................................................................................................41
4.3.1 Sammenfatning af Balanced Scorecard analysen ..........................................................................47
5 Diskussion....................................................................................................................................................49
5.1 Diskussion af mere dynamisk budget ...................................................................................................49
5.2 Diskussion af målenes anvendelighed ..................................................................................................52
5.3 Diskussion af belønning som motivationsskaber ..................................................................................55
5.4 Sammenfatning af diskussionen ...........................................................................................................61
6 Konklusion ...................................................................................................................................................62
7 Litteraturliste ...............................................................................................................................................65
8 Appendiks ....................................................................................................................................................68
Ansvarscenter .............................................................................................................................................68
Just-In-Time ................................................................................................................................................68
Beyond Budgeting ......................................................................................................................................68
Side 5 af 68
1 Indledning
Budgettet er et centralt element i næsten alle virksomheder og organisationer, dette gælder både for
offentlige-, private virksomheder og non-profit organisationer. Budgettet er et særdeles velkendt redskab
for virksomheder til bl.a. at styre de forventede indtægter, udgifter og de tilgængelige ressourcer. Det
traditionelle budget1 som det kendes i dag blev første gang defineret af Cazaux i 1825 (Cazaux 1825, s. 105),
det blev dog først i 1920’erne et anvendt økonomistyringsværktøj i flere multiinternationale virksomheder
som General Motors og DuPont (Rohde 2011, s. 1). Siden da har næsten alle virksomheder taget dette
værktøj til sig og anvendes i dag af langt de fleste virksomheder, både store som små (Libby & Lindsey
2010, s. 56; Sandalgaard & Bukh 2009, s. 10).
Selvom budgettet i dag anvendes af næsten alle virksomheder og organisationer, har budgettet dog også
modtaget meget kritik fra både praktikere og teoretikere, særligt de sidste 15-20 år. Dog strækker denne
kritik sig også langt tilbage i historien, f.eks. beskrev Argyris adskillelige problemer ved budgettet allerede i
1953. Her argumenterede Argyris for at budgetmål var medvirkende til stress og konflikter i virksomheden,
samt skyld i manglende motivation og ”gaming” blandt medarbejderne (Argyris 1953, s. 98). Siden hen har
flere teoretikere og praktikere kritiseret budgettet og dens anvendelse i virksomheder. Kritikken af
budgettet går bl.a. på, at budgettet ikke længere passer til virksomhedernes volatile og uforudsigelige
omverden. Hertil argumenteres det også, at budgetprocessen er for ressourcekrævende og dyr ift. det
udbytte virksomheden får ud af budgettet (Neely et al. 2001, s. 2). Yderligere kritik af budgettet går på,
hvorledes denne er med til at centralisere beslutninger og gennemtvinge vertikal command-and-control
struktur (Ibid.). Hertil argumenteres budgettet at hindre muligheden for at følge de strategiske mål (Hansen
et al. 2003, s. 110).
Ud fra kritikken kan det således vurderes at budgettet ikke er perfekt, trods den stadig store anvendelse af
økonomistyringsredskabet. Det forventes derfor at en forbedring af budgettets funktioner og dets
anvendelsesmuligheder, er et udbredt ønske. Givet kritikken er det således spørgsmålet om budgettet skal
modificeres eller helt afskaffes. Hope og Fraser er to af de store kritikere af budgettet og argumenterer for
en komplet afskaffelse af budgettet, ved hjælp af princippet Beyond Budgeting 2. På den anden side findes
der andre teoretikere, der argumenterer for, at virksomheder ikke kan undvære budgettet. Dette gælder
f.eks. Vagn Madsen, der argumenter at virksomheder ikke kan undvære et økonomistyringsværktøj, der er i
stand til at ”udtrykke forventningerne til den fremtidige udvikling i indtægter og udgifter med henblik på, at
ledelsen herudfra kan bedømme, om der kan opnås balance mellem de forventede indtægter og udgifter”
1
I dette projekt vil budgettet være et synonym for det traditionelle budget, det er dog vigtigt at pointere at der ikke
menes at budget princippet og det traditionelle budget er ens. Når der skrives om andre budgettyper vil dette fremgå.
2
Se kort beskrivelse af Beyond Budgeting i appendikset på s. 68.
Side 6 af 68
(Madsen 1970, s. 12). Horngren argumenter ligeledes for, at det ikke er økonomistyringssystemer som
budgettet der er problemet, men argumenterer i stedet for at fejl med budgettet bør ses som symptomer
på dårlig ledelse, hvor lederne har anvendt disse økonomistyringssystemer på forkerte måder (Horngren
1995, s. 281). Disse argumenter støtter Bukh og Sandalgaard også op om, da de i deres undersøgelse af
budgettet konkluderer at problemet med budgettet er, at denne bliver tillagt større værdi af ledelsen, end
den isoleret set kan bære (Bukh & Sandalgaard 2010, s. 17). Ifølge Bukh og Sandalgaards undersøgelse, ses
der altså en tendens til at budgetter forventes at varetage mange opgaver i virksomheden, og flere end den
isoleret set kan varetage.
Givet ovenstående kritik og diskussion, vækker det derfor en underen over hvorfor næsten alle
virksomheder stadig anvender budgettet, når der samtidig findes adskillige problematikker vedrørende
budgettets faktiske anvendelighed. Udgangspunktet for dette projekt vil derfor være Sandalgaard og Bukhs
undersøgelse, hvor de gennem undersøgelse af eksisterende litteratur om budgettering samt egne
undersøgelser, finder ud af hvilke opgaver virksomheden pålægger budgettet (Sandalgaard & Bukh 2009, s.
8). Her ser forfatterne det interessant at undersøge hvilke opgaver budgettet bliver pålagt, samt hvorledes
budgettet er i stand til at varetage disse opgaver. Dog må det på baggrund af den massive kritik af
budgettet, antages at budgettet kan have problemer med at løse alle de opgaver den isoleret set bliver
pålagt. Ifølge dette projekt, antages det pba. Vagn Madsens ovenstående citat, at budgettet ikke bør
afskaffes. Projektets fokus er i stedet at undersøge, hvorledes andre økonomistyringsværktøjer kan
komplementere budgettet, og derved varetage nogle af de opgaver som virksomhederne pålægger
budgettet, som Sandalgaard og Bukh præsenterer. Mere specifikt ønskes der i dette projekt at undersøge
Balanced Scorecards muligheder for at varetage nogle af disse opgaver, da det er et særdeles velkendt
værktøj inden for økonomistyring og strategi, som er anvendt af virksomheder overalt i verden, lige fra
store internationale virksomheder til små nonprofit virksomheder (Kaplan & Norton 2004, s. 7). De ovenfor
nævnte problemstillinger, samt diskussioner har ført til følgende problemformulering.
Problemformulering
Hvordan kan Balanced Scorecard komplementere det traditionelle budget og eliminere nogle af de
kritikpunkter, der findes af det traditionelle budget?
Side 7 af 68
2 Metode og Afgrænsning
Det følgende afsnit vil forsøge at give et bedre indblik i og forståelse for, de valg der i projektet vil tages.
Dette vil sige en præsentation af projektets metodesyn og hvorledes dette vil påvirke processen i
forskningen af valgte undersøgelsesfelt.
Projektets metodesyn vil tage udgangspunkt i Arbnor og Bjerkes bog ”Methology for creating business
knowledge”. Arbnor og Bjerke beskriver metode som værende en måde at tænke på, men ligeledes en
måde at handle på i vidensprocessen (Arbnor & Bjerke 2009, s. 3). Der findes mange forskellige meninger
om, hvorledes der bedst muligt produceres viden og derfor er dette felt meget komplekst. Derfor sondres
der her kun mellem de tre forskellige syn som Arbnor og Bjerke opererer med, det analytiske syn,
systemsynet samt aktørsynet, for derved at holde en vis overskuelighed i afsnittet. Disse syn har, ifølge
Arbnor og Bjerke, en dobbeltfunktion, ved både at omfatte nogle grundlæggende antagelser, samt levere
nogle betingelser for designet af praktiske instrumenter til undersøgelsesfeltet (Ibid., s. 15). Disse
sammenhænge præsenteres af nedenstående figur 2.1.
Figur 2.1 – Videnskabelige sammenhænge
Kilde: Arbnor & Bjerke 2009, s. 15
De ovenfor nævnte metodesyn har forskellige grundlæggende antagelser og dette betyder, at de også har
forskellige måder at forstå og forklare undersøgelsesfeltet3. De grundlæggende antagelser handler om,
hvorledes man som forsker ser verden og sin egen rolle i den. Det er derfor af stor relevans, hvilket syn
forskeren har ift. projektets problem og hvorledes dette undersøges. Som bindeled mellem de
grundlæggende antagelser og metodesyn findes paradigmer. Paradigmer samler forskellige grundlæggende
antagelser som herefter medfører forskellige metodesyn.
Ifølge Arbnor og Bjerke er bindeledet mellem metodesynet og undersøgelsesfeltet det operative
paradigme, som består af metodik og metodisk procedure, der omhandler hvorledes man som forsker
3
Undersøgelsesfeltet er ”The field of focus and interest in an effort to create knowledge” (Arbnor & Bjerke 2009, s.
426)
Side 8 af 68
bruger forskellige teknikker og teorier til undersøgelsesfeltet, på baggrund af det metodesyn der anvendes.
Altså vil metodesynet påvirke hvorledes undersøgelsesfeltet forskes (Ibid., s. 17).
Herved blev det kort forklaret hvorledes valg af metodesyn påvirker hele vidensprocessen. Den resterende
del af afsnittet vil ikke omfatte en større beskrivelse og diskussion af de forskellige metodesyn, men i stedet
præsenteres det metodesyn som er valgt i projektet. Dette indebærer en beskrivelse af de grundlæggende
antagelser, samt måden hvorpå projektets undersøgelsesfelt forskes gennem metodesynet.
Projektets metodesyn
Det valgte metodesyn i dette projekt er systemsynet. Systemsynet ser verden fyldt med enheder, som i
systemsynet kaldes systemer. Disse systemer er sammensat af forskellige komponenter, der relaterer sig til
hinanden, og når de samles i et helt system kan de skabe synergieffekter. Systemsynet opfatter derfor
summen af helheden, som værende større end summen af de enkelte dele. Der kan altså ikke kun anskues
en afdeling af virksomheden, men i stedet skal de forskellige afdelinger anskues sammen, da der i
relationerne imellem delene ligger en værdi som skaber synergieffekter for helheden. Det betyder at både
delene og relationerne er vigtige. Hvert system har forbindelse med andre enheder og bærer navnet ”et
åbent system”. Realiteten er set som fyldt med både objektive og subjektive facts, der behandles på
samme måde (Arbnor & Bjerke 2009, s. 273).
Systemsynet består af tre generelle filosofier, der danner baggrunden for den paradigmatiske tankegang i
systemsynet. Disse tre filosofier er systemteori, holisme og strukturalisme (Ibid., s. 102). Systemteorien ser
verden som et spindelvæv af komponenter der spiller sammen og disse komponenters sammenhænge er af
relevans. Strukturalismen har den antagelse at strukturelle sammenhænge kan undersøges og forklares
(Ibid., s. 103). Hertil indtræffer holismen, som ikke mener at de forskellige komponenter bare kan
summeres, da værdien af disse kan ændre sig og skabe synergi, både negativt og positivt (Ibid., s. 53).
I projektet ses budgetteringen i virksomheden som en del af et større system, her den samlede
økonomistyring i virksomheden. Budgettet i virksomheden ses ligeledes som et supersystem, som selv
består af flere komponenter eller subsystemer, her anses de forskellige opgaver som budgettet kan
varetage i virksomheden. Komponenterne og sammenhængen mellem disse undersøges, for derved at
skabe større viden og forståelse af budgettet som en helhed.
Systemsynet anvender i særdeleshed sekundær information4, for derved at skabe større viden på området.
Samtidig ses verden som noget der kan undersøges objektivt og ved kumulativ vidensindsamling nærmes
idealet (Ibid., s. 39).
4
Forskellen mellem primær og sekundær information er ifølge vores egen mening, hvorvidt man selv indsamler data,
eller bruger data og information fra andre undersøgelser der er foretaget.
Side 9 af 68
Projektet vil både i budgetteringsafsnittet og afsnittet om Balanced Scorecard anvende eksisterende
litteratur, som kan give en større forståelse af de forskellige teorier m.m.
Samtidig bruges sekundær information til at kritisere de forskellige teorier, hvormed en hvis objektivitet
holdes. Anvendelsen af sekundær information vil have karakter af både ældre og nyere studier, for at få et
historisk perspektiv på undersøgelsesfeltet. Dette ses i tråd med systemsynets mening om at systemer ikke
skabes over en nat, men af flere år, samt historiens relevans i forståelsen af, hvorfor et system ser ud som
det gør i dag (Ibid., s. 40).
Systemsynet ser ligeledes de forskellige systemer som komplekse og omfattende med mange mennesker
involveret. Det kan derfor være et stort et job at deltage i diskussioner og interviews, idet der kræves
mange involverede inden billedet af systemet kan forklares specifikt nok (Ibid.). Derfor sættes der stor lid til
sekundær information, for derved at supplere forfatterens billede af systemet. Dette betyder at projektet
f.eks. ikke vil udarbejde egne cases, men at cases udarbejdet af andre medtages, for derved at give en
bedre forståelse af budgetter og Balanced Scorecard. Disse cases vil således påvirke projektets resultater,
ved cases gælder bestemte situationer eller systemer og derfor ikke en generel tendens. Systemsynet søger
dog heller ikke at give generelle beskrivelser af virkeligheden.
I systemsynet nævnes også systemkonstruktion, hvor ønsket er at udvikle et nyt system, der håbes at
fungere i virkeligheden. Dette kan skyldes at forskeren erfarer dele af systemet, der ikke fungerer optimalt
og derved opleves en mulighed for at opfinde eller udvikle et nyt system, der kan løse nogle af de erfarede
problematikker (Ibid., s. 122). Projektet indledes med kritikken som er fundet af budgettet, hvor en
mulighed for at ændre systemet opleves, således at nogle af disse problematikker kan elimineres. Dette
forsøges vha. Balanced Scorecard, som evt. kan varetage nogle af de opgaver som budgettet bliver pålagt.
Derved udvikles et nyt system, hvor vi som forfattere håber, at dette kan benyttes i virksomheder.
Systemsynet ser virkeligheden som fyldt med både objektive og subjektive facts, hvorved forfatterens rolle
og syn på systemet kan være af betydning (Ibid., s. 127). Dette muliggør derved et projekt med både
klassiske teorier og modeller, samt egne erfaringer og meninger om undersøgelsesfeltet.
Desuden ligger systemsynet stor vægt på figurer og grafer (Ibid., s. 39). Derfor præsenteres forskellige
figurer og modeller i løbet af projektet, som herved skal være behjælpelig med at give en større forståelse
af systemet, som en helhed.
Side 10 af 68
Afgrænsning
Projekts omfang, begrænser sig til at være af teoretisk karakter. Dette betyder at projektet, som tidligere
nævnt i forrige afsnit, ikke vil indeholde egne empiriske undersøgelser til at understøtte resultaterne. Dette
skyldes, i overensstemmelse med systemsynet, at virksomheder ses som særdeles komplekse og
omfattende og derfor er den krævende tid, til at udarbejde empiriske undersøgelser, ikke en realitet.
Projektet vil i stedet inkludere empiriske undersøgelser andre forskere inden for undersøgelsesfeltet har
udarbejdet, til at svare på problemformuleringen.
På denne måde anvendes den kumulative vidensindsamling, for derved at øge forståelsen for
undersøgelsesfeltet.
Projektets formål er at beskrive og undersøge de opgaver, som budgettet bliver pålagt i virksomheden. De
forskellige relationer og det holistiske syn på budgettet, betyder at alle opgaver undersøges og diskuteres,
idet der findes relationer mellem alle opgaverne. Selvom alle opgaver undersøges, vil der være forskel på
hvor meget der bliver gået i dybden med de enkelte opgaver. Hvilket skyldes problematikkernes forskellige
omfang, samt vurderet betydning.
Projektet har et ledelsesmæssigt perspektiv, som betyder, at den tekniske del ved udarbejdelsen af både
budgettet og Balanced Scorecard ikke beskrives, så længe det vurderes ikke at ødelægge forståelsen af
teorien. Fokusset er modsat hvorledes de to værktøjer påvirker organisationen og resten af virksomheden
og hvilke konsekvenser det kan have, at anvende værktøjerne til forskellige formål.
Projektets formål vil endvidere være, at undersøge budgettets og Balanced Scorecard’s begrænsninger
samt muligheder. Derfor er det ikke målet at finde en løsning til en specifik virksomhed, men i højere grad
et projekt, der kan give inspiration til lederne i organisationer og virksomheder.
2.1 Projektdesign
Dette afsnit vil beskrive projektets opbygning, for derved at give en bedre forståelse i, hvornår og hvorfor
de forskellige afsnit i projektet inddrages. Først beskrives opbygningen, hvorefter den fremstilles grafisk.
Første del af projektet, som ovenfor præsenteret, indeholder en beskrivelse af projektets problemstilling,
problemformulering samt metode og afgrænsning. Disse afsnit skal forklare hvad der ligger til grund for
valg af problemstilling og problemformulering, samt hvordan undersøgelsesfeltet er tænkt undersøgt. Disse
afsnit kan ses som et stort introduktionsafsnit til dette projekts undersøgelsesfelt, budgettet og Balanced
Scorecard.
Efter nuværende afsnit vil en beskrivelse af budgettet finde sted. Dette afsnit vil bl.a. indeholde en
Side 11 af 68
teoretisk begrebsafklaring og beskrivelse af hvilke formål budgettet har, samt karakteristika ved denne.
Efterfølgende beskrives budgettet ift. hvilke opgaver virksomhederne pålægger den i praksis, og der
diskuteres hvorvidt de forskellige opgaver kan forventes klaret af budgettet.
Næste afsnit vil beskrive økonomistyringsværktøjet Balanced Scorecard, hvor fokusset vil ligge på hvorvidt
denne kan hjælpe budgettet med at klare nogle af de førnævnte opgaver, især nogle af de opgaver som
budgettet ikke selv kan klare. Afsnittet vil ligeledes starte med en beskrivelse af selve værktøjet Balanced
Scorecard, hvorefter formålet med denne præsenteres.
Herudover vil det vurderes hvorvidt nogle af de opgaver som budgettet bliver pålagt i praksis, kan
overtages eller komplementeres af Balanced Scorecard.
De to afsnit omhandlende budgettet og Balanced Scorecard vil herefter være udgangspunktet for
diskussionen, der vil indeholde en diskussion af de opgaver, hvor begge blev vurderet til ikke at kunne løse
dem i tilfredsstillende grad. Til slut vil projektets fremkomne resultater konkluderes, samt hvordan
projektet evt. bidrager med ny viden til undersøgelsesfeltet.
Figur 2.1.1 – Designfigur
Problemfelt /
undren
Hvordan kan Balanced Scorecard komplementere budget og eliminere nogle
af de kritikpunkter, der findes af budget?
Budget
Balanced Scorecard
Analyse af budget
Analyse af Balanced
Scorecard
Diskussion
Konklusion
Side 12 af 68
3 Budgettering
I Indledningen på side 6, beskrives adskillige kritikpunkter ved normale budgetter, hvorfra et af de nyere
forslag til disse kritikker, er helt at afskaffe budgettet som Hope og Fraser foreslår. Ikke desto mindre, er
der samtidig også mange forskere der stadig mener, at budgettet bør have en vis rolle i virksomheden,
heriblandt Vagn Madsen, som også blev nævnt i Indledningen. Der blev yderligere argumenteret fra
Horngren og Bukh og Sandalgaard, at det ikke er budgettets skyld, men i højere grad skyldes at ledelsen
anvender budgettet forkert, samt at virksomheden pålægger budgettet flere opgaver, end det isoleret set
kan bære. Det blev samtidig nævnt at der på baggrund af overstående, i dette projekt, ønskes at undersøge
hvorledes andre økonomistyringsværktøjer kan komplementere budgettet, og derved varetage nogle af de
opgaver som virksomhederne pålægger budgettet, som budgettet ikke selv kan klare.
De opgaver virksomhederne pålægger budgettet er ifølge Sandalgaard og Bukhs undersøgelse fra 2009
præsenteret nedenfor, i figur 3.1.
Figur 3.1 – Budgettets opgaver
Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8.
På baggrund af overstående figur vil der i dette afsnit analyseres og vurderes, hvilke opgaver budgettet
faktisk kan varetage. Først herefter kan det undersøges hvilke modeller, som f. eks. Balanced Scorecard, der
kan anvendes til de opgaver som budgettet ikke isoleret set kan varetage, på et acceptabelt niveau. Inden
det analyseres hvilke opgaver budgettet kan varetage, kræver det dog at få klarlagt, hvorledes budgettet
defineres, samt budgettets formål.
Side 13 af 68
3.1 Budgettet og budgetteringsprocessen
En af de første definitioner på budgettet, som det kendes i dag blev som nævnt i indledningen på side 6,
defineret af Cazaux i 1825, hvor han skrev følgende om budgettet: ”The course of things to come can be
traced by this accounting of past successes and mistakes. From there, we can determine the needs in the
year to come, and can compare these needs with the resources that will be available.” (Cazaux 1825, s.
105). Siden da, har mange teoretikere og praktikere formuleret deres definition af budgettet og dets rolle.
Jensen definerer et budget som ”et dokument, der indeholder en økonomisk konsekvensbeskrivelse af det
handlingsprogram, som virksomheden under en række nærmere fastlagte forudsætning ønsker at
iværksætte for en kommende periode” (Jensen 2011, s. 76). Blandt internationale professorer er især
Anthony, Atkinson og Kaplan m.fl. ofte citeret og refereret til inden for budgetteringsteorien. Anthony
mener at et budget “usually covers one year and states the revenues and expenses planned for that year”
(Anthony & Govidarajan 2006, s. 380). Atkinson og Kaplan argumenterer i stedet, at budgettet er “A
quantitative expression of the money inflows and outflows that reveal whether the current operating or
business plan will meet the organization’s financial objectives.” (Atkinson et al. 2011, s. 420).
Der ses i det ovenstående, flere uenigheder om hvad et budget er. Cazaux argumenterer at budgettet skal
udarbejdes ud fra tidligere års succeser og fejl, samt at der vha. budgettet kan sammenholdes
virksomhedens ressourcer med den forventede aktivitet. Dog nævner han f.eks. ikke noget om budgettets
sammenspil med virksomhedens strategi, og dermed budgettets rolle i det overordnede system,
virksomheden.
Anthony definerer budgettet meget enkelt, da han kun definerer hvor lang en periode budgettet normalt
gælder for og hvad det består af. Han argumenter dog ikke hvordan budgettet skal udarbejdes eller hvad
dets anvendelsesmuligheder er. Ligesom Cazaux argumenterer han heller ikke for sammenhængen mellem
budgettet og andre ledelsesværktøjer som f.eks. virksomhedens strategi.
Jensen samt Atkinson og Kaplan beskriver budgettet mere konkret, dog anskuer de budgettet på to
forskellige måder. Atkinson og Kaplan specificerer budgettet i en højere grad, ved at nævne, at budgettet er
et udtryk for om virksomheden opnår sine finansielle mål ud fra deres overordnede handlingsplan i
perioden. Herimod argumenterer Jensen for, at budgettet i sig selv, er selve virksomhedens handlingsplan.
Ikke desto mindre beskriver disse to ikke længden af budgetperioden, som Anthony gør. En
tommelfingerregel ift. den tidsperiode, som budgettet strækker sig over, er ifølge Shim og Siegel, at ”The
budgeting period varies with the type of business, but it should be long enough to include complete cycles of
season, production and financial activity” (Shim & Siegel 2008, s. 10). Denne definition stemmer godt
overens med det Anthony argumenterede for, da det må forventes at hvis en virksomheds afsætning er
Side 14 af 68
præget af sæsonudsving i løbet af en periode (som sæsonudsving i f.eks. Premier Is), så strækker denne
cyklus sig formentlig højst over en et årig periode. Dog kan der også ses mange tilfælde hvor det strækker
sig over et halvt år, f.eks. deler modebranchen typisk perioden op i forår og efterår.
Selvom de nævnte teoretikere ovenfor, ikke er enige i deres bud på hvad et budget bør indeholde, ses der
trods alt flere hovedtræk for så vidt angår budgettets kendetegn og anvendelse, hvilket de er enige om.
Dette gælder f.eks. hvordan udgifter og indtægter forventes at forløbe ift. den forventede afsætning i
perioden, som oftest er et år. Disse udgifter og indtægter kan udarbejdes med udgangspunkt i tidligere års
resultater og virksomhedens strategi, og at denne økonomiske konsekvensprognose så kan sammenholdes
med virksomhedens overordnede handlingsplan, for at se om de forventes at opfylde de finansielle mål.
Desuden argumenterer Cazaux for, at der bør læres af tidligere års succeser og fejl, hvilket indikerer at der
findes en form for opfølgning på disse budgetter. Ud fra dette kan budgettering altså ses som værende en
proces bestående at tre trin: en Budgetudarbejdelse, Budgetfase og Budgetopfølgning.
Denne opfattelse af budgetteringsprocessen støtter Atkinson et al. op om gennem nedenstående figur
3.1.1, der udover at vise hvilke dele budgetteringsprocessen består af (boks 3 og 4), også viser
sammenhængen mellem budgettet og virksomhedens overordnede strategi.
Figur 3.1.1 – Budgetteringsprocessen og dens sammenhæng med den overordnede strategi
Identify Organization Objectives
and Short-Term Goals
Develop Long-Term Strategy and
Short-Term plans
Planning
Develop master budget
Master Budget
Measure and Asses Performance
against Budget
Control
Reevaluate Objectives, Goals,
Strategy and Plans
Kilde: Atkinson et al. 2012, s. 420
Side 15 af 68
I denne figur definerer Atkinson et al. hele budgetfasen, samt dens interaktion med virksomhedens
strategiplanlægning, både i starten ift. udarbejdelsen af budgettet, samt opfølgningen på budgettet. Ved at
virksomheden gennemgår denne proces hvert år, kan den også anvende dette til at revurdere samt tilpasse
deres overordnede strategi. Et andet bud på hvad der karakteriserer budgetteringsprocessen, er fra
Anthony og Govindarajan, som bl.a. fremhæver følgende karakteristika:
-
It generally covers a period of one year.
-
Once approved, the budget can be changed only under specified conditions
-
Periodically, actual financial performance is compared to budget and variances are analyzed and
explained.
(Anthony & Govindarajan 2006, s. 380)
Anthony og Govindarajan fremlægger her en oversigt over nogle af de generelle karakteristika
budgetteringsprocessen besidder. Her beskrives det bl.a. mere teknisk hvordan en budgetopfølgning
foregår, nemlig ved at budgettet periodevis sammenholdes med det faktisk opnåede resultat, hvorefter
varianserne mellem disse to bliver analyseret og søges forklaret.
Herved blev det klargjort hvad et normalt budget er, dets karakteristika samt budgetteringsprocessen. I det
næste afsnit beskrives yderligere, hvilke formål budgettet har, da dette kun blev beskrevet meget kort med
citatet fra Vagn Madsen på side 6.
3.2 Budgettets formål
Ligesom der findes mange definitioner på hvad et budget er, er der også delte meninger om budgettets
formål. Ud over Vagn Madsens definition på side 6, bør Anthony og Govindarajan også nævnes, da de i
deres bud på budgettets formål, som ses nedenfor, nævner flere formål der relaterer sig til hvordan
budgettet kan anvendes ift. virksomhedens strategiske plan, hvilket passer overens med projektets
systemsyn. Anthony og Govindarajan ser budgettets formål gennem nedenstående punkter:
-
Fine tuning the strategic plan
-
Coordination
-
Assign responsibility
-
Basis for performance evaluation
-
A budget estimates the profit potential of the business unit
-
It is a management commitment; managers agree to accept responsibility for attaining the
budgeted objectives
(Anthony & Govindarajan 2006, s. 380 & 382)
Side 16 af 68
Ved at sammenholde budgettets formål defineret af Anthony og Govindarajan kan det ses, at budgettet er
en ledelsesforpligtelse, at der er et strategisk element, et koordinerende element, at det skal uddelegere
ansvar samt fungere som basis for præstationsevaluering.
Andre forfattere nævner yderligere følgende punkter som værende budgettets formål:
-
Operational planning
-
Communication of goals
-
Reevaluate existing activities and evaluate possible new activities
-
Resource allocation
(Hansen & Van der Stede 2004, s. 415; Horngren et al. 2007, s. 298; Atkinson et al. 2012, s. 419)
Her kan det yderligere ses at budgettet virker som et planlægnings værktøj, at det anvendes til at
kommunikere deres kortsigtede mål, reevaluere nuværende aktiviteter og evaluere nye mulige aktiviteter
samt allokere virksomhedens ressourcer.
Disse teoretiske formål som budgettet har, stemmer til dels overens med de formål virksomheden i praksis
pålægger budgettet, som tidligere vist i figur 3.1 præsenteret på side 13. Det ses at der i praksis er
yderligere to opgaver til budgettet, som ikke er beskrevet af ovenstående teoretikere. Dette er motivation
og strategiimplementering, som budgettet bliver pålagt i praksis. Dette kan tolkes på flere forskellige
måder.
Det kan først og fremmest argumenteres, at det udelukkende er de nævnte teoretikere ovenfor, der mener
at budgettet ikke kan klare disse to opgaver. Der kan samtidig være tvivl, om budgettet faktisk kan
anvendes til disse to opgaver, når nogle af de mest anerkendte forskere inden for budgettering, ikke mener
at budgettet kan anvendes til netop dette. Derfor kan opgaverne motivation og strategiimplementering ses
som opgaver virksomhedens ledere har pålagt budgettet uden teoretisk belæg for det.
Der kan dog samtidig argumenteres for at de to opgaver står indirekte i de andre bud på budgettets formål.
Det kan argumenteres, at motivationen opstår når lederne tildeles ansvar og bliver opholdt på mål, som
nævnt ovenfor, da det forventes at motivere lederne til at overholde disse mål. En form for
strategiimplementering kan samtidig ses når det langsigtede mål bliver ”cuttet” ned i mindre kortsigtede
mål, som budgettet danner baggrund i, da dette kan ses som værende den overordnede strategi der
nedbrydes og implementeres i budgettet.
Foruden at det nu er belyst hvad et budget samt budgetteringsprocessen er, er det også beskrevet hvilke
formål budgettet har ifølge de førende forskere inden for budgettering. Disse formål blev samtidig kort
opholdt overfor de opgaver som budgettet, ifølge Sandalgaard og Bukh, pålægges. Formålet, med dette
Side 17 af 68
afsnit er dog midlertidig at finde ud af, hvilke af de opgaver som budgettet bliver pålagt, ifølge Sandalgaard
og Bukh, som den kan klare i praksis. Dette skyldes at det er altafgørende for et ledelsesværktøj, at
undersøge dets praktiske anvendelighed, idet der kan forekomme store forskelle mellem teori og praksis.
Derfor vil netop dette analyseres i næste delafsnit.
3.3 Analyse af budgettets opgaver
Det blev i forrige afsnit vurderet at der ikke var teoretisk belæg for, alle de opgaver som Sandalgaard og
Bukh igennem deres undersøgelse er kommet frem til, at virksomhederne pålægger budgettet. Det tvivles
derfor om budgettet rent faktisk kan klare disse opgaver, når de førende teoretikere inden for
budgettering, ikke nævner disse opgaver som værende nogen budgettet kan løse. For at vurdere om disse
opgaver, samt de resterende opgaver som budgettet pålægges, kan klares af virksomheden, er det
nødvendigt at analysere de enkelte opgaver ift. hvordan de virker i praksis. Derfor vil hver enkelt opgave i
nedenstående figur 3.1, som der if. Sandalgaard og Bukh pålægges budgettet, blive analyseret nedenfor. I
analysen lægges der vægt på, i hvor høj grad budgettet i praksis kan udføre den pågældende opgave og
hvilke problematikker der er fundet. På baggrund af denne analyse, vil der bagefter kunne vurderes om de
enkelte opgaver kan løses af budgettet på en tilfredsstillende måde, eller om det er nødvendigt at anvende
andre modeller i stedet for, enten alene eller i samarbejde med budgettet.
Figur 3.1. – Budgettets opgaver (Gengivet fra side 13)
Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8.
Da det ønskes at holde den opgave, som budgettet forventes at kunne løse, op imod kritikken af hvordan
budgettet faktisk løser denne opgave i praksis. Derfor anvendes der kritik fra praktikerne selv. For at sikre
Side 18 af 68
at kritikken faktisk er plausibel, anvendes der udelukkende litteratur fra større undersøgelser.
Hovedsageligt anvendes Neely et al.’s undersøgelse ”Driving Value Through Strategic Planning and
Budgeting”, som blev udarbejdet i 2001 i et samarbejde mellem Accenture5 og Cranfield School of
Management. Valget af denne analyse, skyldes at dens kritik af budgettet er baseret på den anerkendte
konsulent virksomhed Accentures egne interviews med over 40 multiinternationale virksomheder, samt en
undersøgelse af over 100 forskningsartikler og bøger om netop normale budgetter og dets problemer
(Neely et al. 2001, s. 1). Der er samtidig citeret og henvist til denne artikel i mange peer-reviewed
tidsskrifter, hvilket bør være med til at validere undersøgelsens indhold og anvendelighed.
Som tidligere nævnt, vil hver enkel opgave gennemgås nedenfor. Hvert punkt er delt op i tre underafsnit;
først gennemgås det hvordan opgaven forventes, at kunne blive løst at budgettet teoretisk set. Derefter vil
kritikken blive præsenteret ift. hvordan, især Neely et al. på baggrund af deres undersøgelser, vurderer at
budgettet kan løse den pågældende opgave. Til sidst vil det vurderes i hvor høj grad budgettet er i stand til
at klare den pågældende opgave, og om den har brug for hjælp fra andre modeller til at klare opgaven. Til
sidst samles de enkelte vurderinger op i sammenfatningen 3.3.1 på side 25.
Strategiimplementering
Med strategiimplementering forstås der hvordan virksomhedens overordnede strategi kan
operationaliseres i virksomheden. Der har i efterhånden flere år været stor opmærksomhed på netop
virksomheders evne til at implementere deres strategi. Specielt er det blevet en opfattelse at evnen til at
implementere strategien, er vigtigere end selve strategiens indhold (Ernst & Young 1998, s. 9). Dette
argument er ikke ensbetydende med, at selve strategien ikke ses som vigtig, men derimod at mange
virksomheder har en god strategi, der dog mislykkedes pga. dårlig strategiimplementering. Eller sagt på en
anden måde, der er et lag mellem de overordnede strategiske planer og de operationelle handlinger. Selve
implementeringen ses ligeledes som en særdeles vigtig egenskab i virksomheder, idet mange virksomheder
i dag er blevet mere decentraliserede og hvor medarbejderne tager større og flere beslutninger i
virksomheden. Denne decentralisering betyder ligeledes, at medarbejdernes forståelse for virksomhedens
strategi er vigtigere, således at hver eneste medarbejder præcis ved, hvilke opgaver der skal udføres, for at
hjælpe virksomheden med at imødekomme den formulerede strategi. Herved kan strategiimplementering
ses som en fremtidig konkurrencekraft for virksomheden, hvis det lykkes korrekt.
Der ses i Sandalgaard og Bukhs undersøgelse fra 2007-2008, at mange virksomheder anvender budgettet til
5
Verdens største konsulent virksomhed målt på omsætning, med knap 300.000 ansatte. Deres tre hovedområder er
Management consulting, Teknologi og Outsourcing services (Forbes, 2014; Accenture, About us, 2014).
Side 19 af 68
netop denne opgave (Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8). Her anvender de den overordnede strategi til at
fastsætte specifikke mål, som de argumenterer bør opfyldes i budgetperioden, for at få strategien til at
lykkes. Det skal her bemærkes, at det ikke er hele strategien der skal implementeres i én budgetperiode, da
strategien ofte har en varighed på 3-9 år, hvorimod budgettet som tidligere nævnt på side 16, typisk har en
varighed på et år (Mouritsen 2004, s. 23).
Ift. budgetteringsprocessen ses fastsættelsen af mål som værende en af de første dele af
budgetudarbejdelsen, da det er disse mål der danner baggrund for budgettet. Målene er i praksis ofte en
blanding af en dekomponering af den langsigtede strategiplan samt erfaringer fra tidligere år (Ibid.).
Grunden til anvendelsen af tidligere års erfaringer også indrages i fastsættelsen af mål, skyldes ifølge
Mouritsen, at målsætningerne ikke kun kan fastsættes ud fra strategivalget, men bliver nødt til at være
tilpasset virksomhedens historik (Ibid.). Målene virksomheden skal stræbe efter, er desuden delt op i både
finansielle mål, som omsætning og profit, og nonfinansielle mål som medarbejdertilfreshed og evnen til at
forbedre interne processer. Dog er det udelukkende finansielle mål som kan anvendes i budgettet, og der
ses altså allerede her en problematik med hvordan virksomheden måler på de nonfinansielle mål. Derfor
kunne det evt. være nødvendigt at finde en anden model til at hjælpe virksomhedens ledelse med dette.
Måden hvorpå mål fastsættes giver problemer ifølge Mouritsen, da dekomponeringen af den strategiske
plan også justeres ift. tidligere år. Dette kan medføre, at der ikke er en ordentlig sammenhæng imellem den
overordnede strategi og budgettet (Ibid., s. 23). Dette er også en af de problemstillinger som Neely et al.
opstiller, og generelt en af de store kritikpunkter af budget. Neely et al. argumenterer for, at budgettet ikke
har en ordentlig baggrund i strategien, som kan medføre at strategien og budgettet ligefrem kan blive
modstridende overfor hinanden (Neely et al. 2001, s. 1). Yderligere nævner de at denne justering af mål ift.
historiske erfaringer ofte ikke kan anvendes, da de enten ikke gør sig gældende mere, pga. de omskiftelige
omgivelser, eller er baseret på gætteri (Ibid., s. 2).
Det kan derfor vurderes at budgettet ikke er et brugbart værktøj, til at implementere virksomhedens
overordnede strategi. Virksomhederne har endda erfaret at den overordnede strategi og budgettet kan
blive modstridende overfor hinanden. Dette kan være katastrofalt for virksomheden og samtidig bevirke, at
virksomheden bevæger sig endnu længere væk fra den strategi der ønskes implementeret, selvom
virksomheden rent faktisk forventer at de bevæger sig mod strategien.
Side 20 af 68
Planlægning/koordinering
Både planlægning og koordinering ligger i budgetteringsprocessens udarbejdelsesfase. Planlægning minder
om fastsættelse af mål, her tænkes der dog ikke så meget i faste og målbare tal, men mere ift. de
aktiviteter der i næste budgetperiode vurderes at være nødvendige. Her overvejes de forskellige markedsog produktionsmuligheder der findes, og mulighederne kalkuleres med henblik på at opnå de opstillede
mål bedst muligt (Mouritsen 2004, s. 24). Dette medfører at virksomheden træffer en række beslutninger,
som værende planen for den pågældende periode. Planlægningen forholder sig altså til markedet, og de
betingelser der forventes at gælde i den givne periode, for derudfra at planlægge virksomhedens ageren i
den pågældende periode.
Når der i planlægningen er styr på hvad der skal produceres, skal dette koordineres imellem afdelingerne.
Det er en nødvendighed at koordinere internt i virksomheden mellem salgs-, produktions- og
indkøbsafdelingerne, for på den måde at sikre sig at virksomheden har de rigtige materialer klar til at
producere de ønskede produkter, på det ønskede tidspunkt, så de er klar inden de forventes omsat (Ibid., s.
28). Samtidig er det dog også nødvendigt, at inkludere andre afdelinger som logistik og administration i
denne koordinering, for at undgå potentielle uoverensstemmelser mellem afdelingerne. Der er altså brug
for en koordinering imellem alle afdelinger i virksomheden for at undgå potentielle uoverensstemmelser.
Det er også her hvor omkostningsbesparende økonomistyringssystemer kan blive tænkt ind, som Just-InTime6.
Et af de største kritikpunkter af de normale budgetter, har stor betydning for planlægningen.
Planlægningen hører under budgetudarbejdelsen og udarbejdes inden budgetperioden, typisk flere
måneder inden. Netop det at planlægningsfasen startes så tidlig og skal strække sig over en hel
budgetperiode, typisk et år, giver grund til kritik. Når budgetudarbejdelsen er i gang, forsøges der at
forudsige hele det næste års aktiviteter plus lidt til. Dette var måske muligt førhen, men langt fra muligt i
dag med den hurtigt omskiftelige omverden. Dette er faktisk så misvisende, at disse forventninger til
fremtiden typisk er misledende allerede efter de første en til to måneder af budgetperioden (Neely et al.
2001, s. 7). Dette medfører så at hele virksomheden i den resterende periode bliver holdt op på nogle
forventninger, som ikke gør sig gældende mere, hvilket kan få betydelige konsekvenser under
budgetopfølgningen og præstationsevalueringen, da de så vil arbejde efter en ugyldig plan.
Det kan altså ses at planlægningen kan opleve problematikker pga. måden hvorpå budgettet normalt
opbygges, da det ikke er et særligt dynamisk værktøj. Dette kan være problematisk når budgettet pålægges
at kunne planlægge aktiviteten i virksomheden i over 12 måneder, hvilket i forvejen er svært i en hurtig
6
Se kort beskrivelse af Just-In-Time i appendikset på s. 68.
Side 21 af 68
omskiftelig omverden. Derimod får budgettet ros for måden hvorpå den koordinerer mellem afdelinger,
trods den manglende dynamik. Kan en ændring i budgetterings metoden eller en anden model øge
dynamikken, vurderes budget-princippet at være et godt planlægningsværktøj.
Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter
Ved udarbejdelsen af budgettet sætter virksomheden bestemte mål for, hvad der ønskes opnået i den
kommende budgetperiode. Derefter kan virksomheden vurdere, hvilke ressourcer der er nødvendige for
den pågældende aktivitet, samt hvordan disse skal uddeles til de forskellige afdelinger. Dette gør at
virksomheden gennem budgettet får en unik måde, hvorpå de kan fordele ressourcerne effektivt, så de på
bedste vis opnår virksomhedens mål (Mouritsen 2004, s. 30). Dette gælder både direkte disponerede
ressourcer som løntimer, materialer og maskiner, der direkte relateres til aktiviteten. Ligeledes fordeles
indirekte disponerede ressourcer, som alle de ressourcer der ikke direkte kan relateres til en given aktivitet
(Ibid.). Dette kan samtidig give virksomheden et overblik over hvilke udgifter der skal afholdes (Ibid.).
Ét af de største problemer ved Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter, er ligesom med
Planlægning/koordinering, den manglende dynamik i budgettet (Neely et al. 2001, s. 7). Hvilket f.eks.
betyder, at nogle afdelinger kan mangle ressourcer til at udføre en given aktivitet, mens der i andre
afdelinger opstår ledige og uudnyttede ressourcer.
Der er også her brug for at virksomheden finder en anden model, der kan hjælpe budgettet med at øge
dynamikken. Det vurderes samtidig at hvis der findes en model der kan hjælpe med dette problem,
vurderes budget-princippet med stor succes at kunne løse disse opgaver.
Kommunikation af mål
Når virksomheden har fastlagt sine mål og planlagt budgetperioden, skal disse mål herefter kommunikeres
ud i virksomheden. Dette kan ifølge Argyris gøres gennem participative budgetting, hvor lederne for de
enkelte ansvarscentre7 og evt. de forskellige afdelingsledere i ansvarscentrene, indrages i budgetlægningen
(Argyris 1952, s. 28). På denne måde kan de hjælpe med at rette eventuelle opståede misforståelser
mellem afdelingen, ansvarscentret og den øverste ledelse. Samtidig medfører denne form for
budgetlægning, at de enkelte ansvarscentre og underliggende afdelinger får en bedre forståelse for
virksomhedens overordnede strategiske mål, og dermed får en bedre forståelse for hvorfor netop deres
ansvarcenter eller afdeling i den kommende budgetperiode, skal agere på den måde som budgettet
dikterer (Ibid.).
7
Se kort beskrivelse af ansvarscentre appendikset på s. 68.
Side 22 af 68
Horngren et al. nævner desuden her, at ”A good budget process comunicates both from the top down and
from the buttom up” (Horngren et al. 2005, s. 299). Ved dette citat forstås der, at ledelsen først gør det
klart for deres medarbejdere, hvilke mål virksomheden arbejder efter (Top down). Herefter oplyser
medarbejderne, hvorledes de vil realisere disse fastsatte mål (Buttom up) (Ibid.).
Problemet med at kommunikere målene ud igennem budgetterne er, at medarbejderne i højere grad får en
følelse af, at de er nødt til at følge nogle givne præmisser og at de ingen indflydelse har på dette (Neely et
al. 2001, s. 2). At gøre dette gennem particapative budgeting og både ”top down” og ”buttom up”,
afhjælper selvfølgelig dette problem i nogen grad. Den enkelte medarbejder vil formentlig stadig føle sig
kontrolleret og uden indflydelse, hvis de mener det er uopnåelige mål (Ibid.).
Kommunikation af målene gennem budgettet kan derfor have en negativ effekt på medarbejderne, da det
kan medføre at de føler sig talt ned til, kontrolleret og uden indflyldelse. Dog er der i litteraturen allerede
fundet flere mulige løsninger, hvorpå dette kan afhjælpes. Imidlertidig mangler der stadig en løsning eller
supplerende model for, hvordan de enkelte medarbejder ikke påvirkes negativt.
Motivation
Som tidligere berørt blev motivation ikke specifikt nævnt, som et af budgettets opgaver, men måtte i stedet
tolkes som værende til stede gennem andre opgaver i budgettet. Anthony og Govindarajan argumenterer,
at tildeling af ansvar er et af budgettets opgaver (Anthony & Govindarajan 2003, s. 412), som samtidig bør
være med til at motivere de der bliver pålagt dette ansvar. At fordele ansvar imellem ansvarscentre og
herunder de enkelte afdelinger, kan samtidig også hjælpe den enkelte leder med nemmere at skabe et
overblik over sit ansvarsområde, så han præcist ved hvad han bliver målt på (Ibid.). Det vurderes derfor, at
målsætninger med tildeling af ansvar medfører en motivation til de forskellige ansvarlige, idet en opfyldelse
af mål giver en hvis anerkendelse og øget motivation. Herudover kan motivationen til målopfyldelse også
skyldes, at dette vil udløse en form for bonusaflønning. En anden faktor der bør udløse en hvis motivation
er, som tidligere nævnt, hvis lederne allerede inddrages fra start under budgetudarbejdelsen, og på denne
måde får medindflydelse på, hvordan delmålene for deres eget ansvarscenter og afdeling udformes (Ibid.).
En tredje faktor der bør udløse motivation stammer fra ”goal-setting” teorien, som Locke og Latham første
gang skrev om for over 40 år siden. De argumenterer for, at medarbejderne bliver mere motiverede og
produktive, hvis de bliver pålagt mål der er svære at opnå (Locke & Latham 2006, s. 265). Dette har vist sig
gang på gang at virke. Ved en undersøgelse af over 500 videnskabelige artikler, der undersøger effekten af
mål i virksomheder, fandt Locke frem til at målene i gennemsnit førte til 16 % højere performance, men
nogle gange op til 50 % (Locke 2001, s. 48).
Side 23 af 68
Det kan derfor ses som værende vigtigt for virksomheden at få nedsat nogle mål der er krævende men
opnåelige, også nævnt som Stretch targets, for på den måde at motivere deres medarbejdere bedst muligt.
At motivation ikke særskilt er nævnt som et formål med budgettet, blandt de største forfattere inden for
dette felt, er bare ét spørgsmålstegn der kan sættes ift. om budgettet i tilfredsstillende grad kan anvendes
til at motivere medarbejderne i virksomhederne. Tildelingen af ansvar til de enkelte afdelingsledere og
ledere for ansvarscentrene, samt den efterfølgende motivation, kan samtidig også medføre problemer
internt i virksomheden. Dette kan nemlig motivere lederne til udelukkende at fokusere på deres eget
ansvarsområde, og slet ikke vil hjælpe nogle af de andre ansvarsområder, hvilket Neely et al. også
argumenterer for som værende et af de største problemer inden for budgettering ifølge deres
undersøgelse (Neely et al. 2001, s. 7).
Der kan ovenfor ses forskellige kritikpunkter ift. hvordan budgettet kan opfylde motivationsopgaven. Det
første kritikpunkt er, at det kunne anses kritisk at motivation ikke nævnes særskilt som et af budgettet
formål. Desuden blev der ovenfor også argumenteret for, at ved anvendelsen af budgettet til at motivere
medarbejderne, kunne virksomheden samtidig få interne problemer. Dette skyldes, at de enkelte afdelinger
udelukkende begynder at fokusere på egne arbejdsopgaver, for på den måde at overholde budgetter og
mål. Dette fokus kan betyde at vidensdelingen i virksomheden svækkes, hvis ikke helt ødelægges. Det kan
samtidig medføre at virksomheden mister potentielle synergieffekter, der ellers kunne opstå imellem de
forskellige afdelinger. Der ses altså her en nødvendighed for virksomheden til at få en anden model til at
motivere medarbejderne, da den på nuværende form kan medføre betydelige konsekvenser for
virksomheden.
Præstationsevaluering
I budgetprocessens sidste del foregår en budgetopfølgning, hvori budgettet danner udgangspunkt for en
præstationsevaluering, ud fra om budgetmålene er opnået. Som nævnt under kommunikation af mål bliver
de ansvarlige for de enkelte ansvarscentre samt underliggende afdelingsledere, pålagt at følge en bestemt
budgetplan, hvori forskellige delmål for deres ansvarscenter eller afdeling er inkorporeret. Det er disse
delmål der sammenlignes med det realiserede resultat, hvilket udmunder i en eventuel bonus til det
pågældende ansvarscenter eller de enkelte afdelinger (Anthony & Govindarajan 2003, s. 411). Selvom der i
denne præstationsevaluering er brug for at justere målene ift. ændringer i de generelle forventninger til
markedet, argumenterer Anthony og Govindarajan for at budgettet stadig kan anvendes som et
udgangspunkt til en præstationsevaluering (Ibid.). Det er her vigtigt, at præstationsevaluering starter på
ledelsesniveau og derfra dekomponeres længere og længere ned i organisationen (Ibid., s. 412).
Side 24 af 68
På den måde bliver de enkelte ansvarscentre og afdelinger kun evalueret på det de faktisk kan have en
indflydelse på, altså er det vigtigt at anvende kontrollabilitetsprincippet som nævnt i appendikset på side
63.
Et af de helt store problemer ved anvendelsen af budgettet er, at finde de rigtige parametre at måle på, da
det er vitalt at disse er præcise, forståelige og krævende. Vigtigheden heraf udtrykkes igennem føglende
citat fra Kaplan og Norton, der siger ”What you measure is what you get” (Kaplan & Norton 1992, s. 71),
altså får virksomheden kun det den måler på, hvilket eksemplificerer hvor vigtigt det er, at måle på de helt
rigtige parametre. Det er ligeledes vigtigt at disse parametre udelukkende skal være opnåelige gennem flid,
hvilket skyldes at der er massiv kritik om, at personer forsøger at ”game” sig frem til at opnå målene (Neely
et al. 2001, s. 7). Med dette menes der, at medarbejderne vil forsøge at minimere det de bliver målt på, for
på den måde at få maksimalt personligt udbytte, hvilket navnligt ses som værende et problem ved
bonusaflønninger. Der ses altså en tendens til at være et opgør mellem lederne og deres medarbejdere,
hvor lederne forsøger at presse så meget arbejdskraft ud af deres medarbejdere som muligt, hvorimod
medarbejderne forsøger at få et nemmere targets at skulle opnå. Når disse targets er sat, ses der en
tendens til at medarbejderne i værste fald forsøger at snyde sig vej til at opnå dette target, eller kun gør
hvad der skal gøres for at opnå dette target, og i stedet ”slacker” på det de ikke bliver målt på (Ibid.).
Der ses altså her meget store problemer med at anvende budgettet til præstationsevaluering. Dette skyldes
at det ikke længere er dem der arbejder hårdest i virksomheden der kan sikre sig en bonus. Det er i stedet
de medarbejdere, der er bedst til at finde ud af hvordan de opstillede mål lettest opnås. Derfor ses netop
præstationsevaluering også ofte som en af de største kritikpunkter af budgettet.
3.3.1 Sammenfatning af budgettets opgaver
Der kan fra ovenstående analyse ses adskillige problemer med budgettet som det typisk anvendes, ift. i
hvor høj grad det er i stand til at løse de opgaver det bliver pålagt tilfredsstillende. Der kan fra overstående
afsnit 3.3 vurderes, at der kan være flere forskellige slags problematikker ift. hvordan budget klarer
opgaverne. Nærmere beskrevet, findes der her to typer af problematikker.
Problemerne med opgaverne Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse
af udgifter, skyldes den førstnævnte problematik. Problematikkerne her er nemlig, at budgettet forsøger at
forudsige hele det næste år plus lidt til (fra hvornår budgetudarbejdelsen starter til budgetperioden er slut),
hvilket langt fra er muligt i dag, med den hurtigt omskiftelige omverden. Markedet er i dag så dynamisk, at
budgettet kan være misvisende allerede efter de første en til to måneder efter påbegyndelsen af
Side 25 af 68
budgetperioden, hvilket kan få betydelige konsekvenser for virksomheden hvis de planlægger alt ud fra
dette. Hvis budgettet var mere dynamisk forventes det, at princippet bag budgettet ville kunne løse disse
tre opgaver med høj præcision. Der vurderes derfor at være brug for en model, der kan arbejde sammen
med budgettet og løse denne problematik, således budgettet formentlig vil kunne løse disse opgaver. Det
må her forventes, at ikke alt kan forudsiges til præcision, da globale kriser og konflikter som spændingerne
mellem Rusland og Ukraine eller Muhammedkrisen8, vil være meget svære at forudsige uanset hvilken
model der anvendes til at planlægge fremtiden.
Kritikken ved anvendelsen af budgettet til de resterende opgaver, skyldes den anden problematik, der blev
opstillet før. Ved disse opgaver var problematikken, at budgettet ikke vurderes som værende ideel ift. at
løse disse opgaver. Præmisserne hvorpå målene skal kommunikeres ud gennem budgettet, vurderes blot
ikke at have en positiv effekt på medarbejderne, da de føler at de bliver kontrolleret og ikke støttet op om.
Samtidig vurderes det at være meget svært, at fastsætte parametre hvorpå medarbejderne kan måles
gennem budgettet, da det oftest tilskynder medarbejderne til at anvende gaming. Anvendelsen af
budgettet, blev ligeledes analyseret til at ødelægge samarbejdet mellem virksomhedens forskellige
afdelinger, idet fokusset på at opnå egne budgetmål er vigtigere. Desuden ses hele måden hvorpå
strategien implementeres i budgettet også som værende problematisk, hvilket kan medføre at strategien
og budgettet bliver modstridende overfor hinanden. Det blev ved disse opgaver anbefalet at anvende nogle
helt andre modeller til at løse opgaverne, da budgettet ikke blev vurderet egnet til at klare disse.
Der kan på baggrund af overstående analyse konkluderes, at budgettet ikke vurderes til at være det
optimale værktøj til at klare alle de opgaver, som virksomhederne i praksis forventer det kan. Det ses
nødvendigt enten at løse nogle af budgettets opgaver med andre modeller, hvorimod andre opgaver blot
vil kunne løses ved at finde modeller der i samarbejde med budgettet, er i stand til at løse disse opgaver
med højere præcision. Derfor introduceres økonomistyringsmodellen Balanced Scorecard, for derefter at
undersøge om denne model alene, eller i samarbejde med budgettet, kan løse nogle af de problematikker
der opstår, når budgettet bliver anvendt alene til at løse de ovenstående opgaver.
8
Muhammedkrisen var en krise der opstod især mellem Danmark og Mellemøsten, på baggrund af Kurt Westergaards
såkaldte ”Muhammedtegninger” publiceret i Jyllandsposten. Dette medførte en boykot af danske virksomheder som
Arla, der havde et omsætningstab på 400 mio. kr. i 2006 som direkte følge af dette (Henriksen, 2010). Sådanne kriser
vil uanset hvilken model der anvendes være svær at forudsige.
Side 26 af 68
4 Balanced Scorecard
Balanced Scorecard er et system til måling og styring af alle virksomhedens aspekter inden for præstationer
(Atkinson et al. 2012, s. 43). Begrebet Balanced Scorecard oprinder fra balancen mellem de typiske
finansielle mål som profit og afkast, og de nonfinansielle mål en virksomhed kan opstille for at skabe
fremtidig finansiel vækst (Ibid.). Oprindeligt var Balanced Scorecard en ramme, udviklet til at måle på
virksomhedens finansielle præstationer, som skulle forbedres af de nonfinansielle mål. Her skulle Balanced
Scorecard overvinde nogle af de begrænsninger en virksomhed havde, ved kun at se på de finansielle
perspektiver (Kaplan & Norton 2004, s. 33). I Balanced Scorecard bruges de finansielle mål til at fortælle
virksomheden om resultaterne af de handlinger den allerede har taget, da resultaterne bliver målt ud fra
virksomhedens finansielle formåen. De finansielle resultater bliver komplementeret af de operationelle
mål; kundetilfredshed, interne processer og virksomhedens vækst- og innovations aktiviteter, som alle er
med til at påvirke fremtidige finansielle resultater (Kaplan & Norton 1992, s. 72). De fire mål præsenteret
her, er bedre kendt som de fire perspektiver, der alle spiller en vigtig rolle i Balanced Scorecard, da de er
drivkræfterne for et succesfuldt Balanced Scorecard, samt implementeringen af den udarbejdede strategi.
Disse vil beskrives nærmere i afsnit 4.2 på side 30.
Balanced Scorecard har sin historie tilbage til 1987, hvor Arthur M. Schneiderman arbejdede med det som
Vice President i virksomheden ”Analog Devices inc”. Her arbejdede han med Balanced Scorecard på
praktisk plan, som havde mange ligheder med det Balanced Scorecard der bliver brugt i dag (Schneiderman,
1999). På baggrund af dette, publicerede han i 1999 artiklen; ”WHY BALANCED SCORECARD FAIL”, hvor
Schneiderman beskriver nogle af de punkter en virksomhed skal være opmærksom på, når Balanced
Scorecard skal implementeres. Selvom der blev arbejdet med Balanced Scorecard i 1987, blev den første
videnskabelige publikation omhandlende dette, først publiceret i 1992, hvor Kaplan og Norton publicerede
”The Balanced Scorecard - Measures that Drive Performance”. Det er først på dette tidspunkt, der for alvor
bliver gjort opmærksom på denne styringsmodel. Kaplan og Norton har været Balanced Scorecards
frontfigurer fra start, og har siden publikationen i 1992, publiceret utallige artikler omhandlende Balanced
Scorecard.
Siden da har Balanced Scorecard i løbet af de sidste 20 år undergået en betydelig udvikling, hvor det er gået
fra at være et suppleringsværktøj, til i dag at være et succesfuldt ledelses- og strategiværktøj, som nu i
højere grad fokuserer på strategiimplementering og strategisk ledelse (Bukh & Christensen 2013, s. 9-10).
Balanced Scorecards popularitet kan underbygges med, at resultater oftest viser op mod 30-40 % af alle
virksomheder i dag, bruger en eller anden form for Balanced Scorecard i deres virksomhed (Ibid., s. 18-19).
Side 27 af 68
Formålet med dette afsnit er ikke at gå i dybden med de forskellige valg af mål som KPI’er (Key
Performance Indicators) og faktorer som KSF’er (Kritiske Succesfaktorer) i de fire perspektiver, i praksis.
Afsnittet vil i stedet beskrive Balanced Scorecard teorien samt dets formål, hvor strategikortet og de fire
perspektiver præsenteres.
4.1 Strategikortet
Strategikortet er skabt i Balanced Scorecard for at tydeliggøre strategiens hypoteser. Det vil sige at
strategien skal tydeliggøres i virksomheden (Kaplan & Norton 2004, s. 79). Hvert mål der bliver opstillet i et
Balanced Scorecard bliver inkorporeret i årsags-virknings-logik i strategikortet, der forbinder de ønskede
resultater med drivkræfterne bag resultatet (Ibid.). Et strategikort skal ses som en generisk model til
beskrivelse af en strategi, da strategikortet skal ses som en ramme der sammenkobler de fire perspektiver
og gør det muligt for lederne i virksomheder, at beskrive og styre strategien (Ibid.). Strategi er ikke noget
der bør stå alene som styringsproces, da en strategi ikke alene kan styre virksomheden tilstrækkeligt (Ibid.,
s. 81). Derfor skal en model som Balanced Scorecard bruges, da den kan varetage selve implementeringen
af strategierne, hvilket ofte vurderes som værende alfa omega. Strategien i en virksomhed skal ifølge
Kaplan og Norton forstås som; ”strategien indebærer at virksomheden bevæger sig fra sin nuværende
position, til en ønskelig men usikker fremtidig position” (Ibid., s. 85), da formålet med en strategi for en
virksomhed er at flytte sig til en mere gunstig position, eller en forbedring af nuværende processer og
aspekter i virksomheden.
Figur 4.1.1 på næste side viser, hvordan en virksomhed bevæger sig fra at have en mission, til hvorledes
strategien er den overordnede plan for virksomheden og hvordan denne plan kan implementeres igennem
et Balanced Scorecard. De strategiske initiativer kommer på baggrund af arbejdet med de fire perspektiver,
som præsenteres i næste afsnit. Derefter viser figuren hvordan strategien gøres operationel, sådan lederne
og medarbejderne får stillet målsætninger til hvordan de bidrager med at opnå strategien. Figuren skaber
et godt overblik over hvordan der arbejdes med de forskellige strategiske elementer nedad i virksomheden,
indtil det udmunder i strategiske resultater som følge af arbejdet med disse elementer.
Side 28 af 68
Figur 4.1.1 – Fra mission til ønskede resultater
Kilde: Kaplan & Norton 2004, s. 82
I strategikortet findes ”De strategiske temaer”. Generelt for de strategiske temaer gælder det, at de
afspejler hvad ledelsen mener der skal til for at opnå succes (Ibid., s. 87). De strategiske temaer afspejler
hvad ledere skal gøre internt i virksomheden for at opnå de ønskede resultater.
Kaplan og Norton deler de strategiske temaer op i fire helt grundlæggende segmenter, som virksomheden
har mulighed for at binde op på hinanden, gennem et velfungerende strategikort (Ibid., s. 113):
1. Opbygge forretningen: den lange bølge af værdiskabelse; udvikle nye produkter og serviceydelser
og få fodfæste på nye markeder og nye kundesegmenter (Ibid., s. 88)
2. Forøge kundeværdien: ekspandere, uddybe eller forfine relationerne til nuværende kunder, ved at
operere med flere forskellige salgscyklusser (Ibid.).
3. Opnå opperationel excellence: den korte bølge af værdiskabelse gennem intern
produktivitetsstyring og forsyningskædestyring, der gør virksomhederne i stand til at tilbyde
effektiv, fejlfri produktion og levering til tiden (Ibid.).
4. Være en god corporate citizen: styre relationerne til eksterne legitimerede stakeholdere, især inden
for industrier der er udsat for reguleringer (Ibid.).
Side 29 af 68
De strategiske temaer danner tilsammen grundstenen for de fire perspektiver, som netop er en
videreudvikling af de strategiske temaer. Disse fire perspektiver vil i nedenstående afsnit blive præsenteret,
samt redegjort for, og senere analyseret på side 41.
4.2 De fire perspektiver
”What you measure is what you get” (Kaplan & Norton 1992, s. 71,). Sådan starter Kaplan og Norton deres
artikel fra 1992. Citatet opsummerer meget godt pointen med Balanced Scorecard, da det går ud på at
virksomheden opstiller relevante mål der skal måles på, indenfor det finansielle, interne processer,
virksomhedens kunder samt læring og vækst i virksomheden. Dette er selvfølgelig en simplifikation af hvad
Balanced Scorecard helt præcist er, men giver alligevel et meget godt billede af hvordan det var tænkt
tilbage i 1992. Kaplan og Norton starter i deres første publikation fra 1992 ud med at beskrive hvorfor det
er vigtig at holde fokus på det der måles i virksomheden da de skriver; ”They realize that no single measure
can provide a clear performance target or focus attention on the critical areas of business. Managers want
a balanced presentation of both financial and operational measures” (Ibid.). Citatet udspringer fra ideen, at
Kaplan og Norton ikke mener, at virksomheder bør tage et valg mellem enten finansielle eller nonfinansielle
mål. De bruger ordet ”balanced” da der argumenteres for, at de to perspektiver skal kunne arbejde
sammen, så der på denne måde opstår en balancegang mellem det finansielle og operationelle. Essentielt
for Balanced Scorecard er ”De fire Perspektiver”, disse er en opdeling af de fire væsentligste elementer, der
skaber grundlaget for Balanced Scorecard, og som netop er koblingen mellem finansielle og nonfinansielle
målepunkter. På næste side ses figuren for de fire perspektiver.
Side 30 af 68
Figur 4.2.1 – De fire perspektiver
Kilde: Kaplan & Norton 1992, s. 72
Figuren er opdelt i fire perspektiver. Pilene der går fra hvert perspektiv afspejler sammenhængen mellem
dem. I hvert perspektiv findes der mål (Goals) som virksomheden ønsker at opnå, hvor Measures er måden
hvorpå virksomheden måler disse. Disse mål og metoder til opnåelse af dem er også kendt som KPI’er og
KSF’er.
Nedenfor er der kort redegjort for de fire perspektiver og deres sammenhænge, senere vil de enkelte
perspektiver beskrives mere grundigt.
Side 31 af 68
De fire perspektiver i Balanced Scorecard er:
- Kundeperspektivet (Costumer Perspective): Hvordan ser kunderne på virksomheden. Hvilke
områder ligger kunderne vægt på, og hvordan opfatter de virksomheden (Kaplan & Norton 1992, s.
72)
-
Det interne procesperspektiv (Internal Business Perspective): Hvad er det virksomheden er god til.
Her ses der på hvilke processer virksomheden mestrer, samt hvilke muligheder der findes i de
processer som ikke fungerer optimalt (Ibid.).
-
Det finansielle perspektiv (Financial Perspective): Hvordan ser ejerne på virksomheden. De folk
som har en aktie i virksomheden, hvad forventer disse “shareholders”, af virksomheden (Ibid.).
-
Innovationsperspektivet (Innovation Perspective) Hvor god er virksomheden til at innovere. Og er
virksomheden i stand til at forandre sig over en given periode (Ibid.).
Sammenhængen mellem de enkelte perspektiver kan ses i nedenstående figur 4.2.2. Her kan det ses
hvordan virksomheden nede fra innovationsperspektivet arbejder sig op igennem det interne
procesperspektiv og kundeperspektivet, for at opnå målene i det finansielle perspektiv, hvilket også blev
afspejlet tidligere i figur 4.2.1.
Figur 4.2.2 - Balanced Scorecards årsag-virkningssammenhænge
Kilde: Atkinson et al. 2012, s. 45
Side 32 af 68
I figur 4.2.2 på forrige side, ses sammenhæng mellem de fire perspektiver, og hvordan de hver især
påvirker hinanden. I figuren ses det, at det ikke er muligt at springe et af de fire perspektiver over, hvis
virksomheden ønsker fremtidig vækst og øget finansiel værdi. I figuren ligger ”learning and growth”
nederst. Denne kunne ligeså vel ligge øverst, da dette perspektiv afhænger af arbejdet med de tre
resterende, da virksomheden skal vide hvilke processer der skal forbedres før den kan forbedre dem.
Samtidig afhænger de tre perspektiver af ”learning and growth”, da det ikke er muligt for disse perspektiver
at forbedre sig uden dette perspektiv. I figuren bliver nogle af de mulige typer procesforbedringer også
præsenteret under ”process”, samt nogle af de faktorer kunderne anser for at være værdiskabende for
dem, under ”costumer”, dette skaber i sidste ende øget finansiel værdi.
Nedenfor beskrives de enkelte perspektiver mere grundigt.
4.2.1 Kundeperspektivet
I kundeperspektivet er hovedfokusset at skabe værdi for kunderne, hvilket vurderes som værende
universelt mål for alle virksomheder og nonprofit organisationer, da der uden kunder ikke ville være nogen
forretning. Det kan være på kvaliteten af et specifikt produkt, eller en serviceydelse virksomheden tilbyder.
Her handler det om at skabe den bedst mulige værdi som dækker kundens behov. Spørgsmålet er så,
hvordan denne værdi skabes, og hvordan der måles på denne værdi. Kaplan og Norton skriver, at der findes
fire faktorer som har betydning for kunderne når der tales værdi: ”time, quality, performance and service,
and cost” (Kaplan & Norton 2004, s. 73). Dette viser sammenhængen mellem de fire perspektiver, da disse
fire faktorer skaber værdi for kunden, men er elementer der skal forbedres i processerne. Eksemplerne
Kaplan og Norton kommer med, handler om leveringstiden af et produkt til kunderne, samt tiden det tager
at lancere nye produkter på markedet og om produkterne er af den kvalitet kunderne forventer (Ibid.). Det
er ikke tilstrækkeligt kun at kende til disse eksempler og så bare forbedre dem, da virksomheden er nødt til
at vide hvad der skaber værdi for kunderne. Måden hvorpå dette gøres kommer Kaplan og Norton med en
række forslag til, først gennem diverse former for kundeundersøgelser, da det er essentielt for
virksomheden at kende kundens mening. Dette udtrykker sig i et eksempel de nævner, omhandlende
leveringstider; en given virksomhed har f. eks. en standard leveringstid på syv dage. De foretager en
kundeundersøgelse, der viser at nogle kunder har en forventning til leveringstiden på hele ni dage, mens
andre kunder forventer op til maksimalt fem dages levering (Ibid., s. 74). På den ene side var den leverede
service over kundernes forventning, mens servicen hos den anden halvdel af kunderne, ikke levede op til
det forventede. Dette kan både gøre sig gældende for eksisterende kunder og for potentielle kunder.
Derfor er det vigtig at undersøge sine kunder, da som det ses i dette eksempel kun var halvdelen af
kunderne der var tilfredse med servicen. Herefter skal virksomheden tage stilling til om servicen skal
Side 33 af 68
forbedres, da der også vil være flere ressourcer forbundet med dette, samtidig kan manglende forbedringer
også medføre at virksomheden mister værdifulde kunder.
En måde hvorpå virksomheden kan danne sig et overblik over deres eksisterende kunder samt nye kunder,
er igennem kundesegmentering (Bukh & Christensen 2013, s. 114). Denne kundesegmentering kan være
med til at vise hvilke kundesegmenter der er mest lønsomme, og hvilke nye kunder virksomheden bør satse
på. Herefter er det centralt at opstille relevante mål, som er værdiskabende for netop disse kunder (Ibid.).
Det kan dog være et omfattende arbejde at finde de potentielle kunder, og mange virksomheder bruger
store ressourcer på markedsføring til forkerte kunder. Da det er omkostningsfuldt at finde nye kunder, kan
det for mange virksomheder ofte svare sig at fokusere på eksisterende kunder, og hvordan værditilbuddet
til dem øges (Ibid., s. 115). Kaplan og Norton pointerer her, at den feedback der fås fra kunderne er den
vigtigste. Når der opsøges feedback fra kunderne gennem kundeundersøgelser eller spørgeskemaer, så
tvinger det virksomheden til at se på sine produkter og serviceydelser gennem kundens øjne (Kaplan &
Norton 1992, s. 74). For på den måde at kunne opstille mål, der bedst dækker kundens behov.
Kaplan og Norton præsenterer tre strategier hvorpå en virksomhed kan opnå et bedre forhold til sine
kunder, samt styrke det værditilbud de forskellige kunder ønsker fra virksomheden. De tre
værditilbud(strategier) er følgende:
- Produktførerskab: En virksomhed, der er produktførende (first movers), skubber sit produkt ind i det
ukendte, det uprøvede eller det yderst ønskeliges verden.
Her er det vigtigt at have en god ny-innovationsproces, da virksomheden skal være i stand til skabe nye
produkter, samt funktionalitet på produkterne som er konkurrerendes produkter overlegne (Kaplan &
Norton 2004, s. 95).
- Kundeintimitet: En kundeintim virksomhed knytter bånd til sine kunder; virksomheden kender de kunder
den sælger til, og derudover de produkter og serviceydelser kunden har brug for.
Innovationsprocessen vil her i høj grad være præget af kundernes ønsker og behov, processen vil fokusere
på udvikling af nye produkter og serviceforbedringer som bidrager til bedre løsninger for kunden (Ibid.).
- Operationel excellence: Virksomheder, der bekender sig til operationel excellence, leverer en
kombination af kvalitet, pris og let adgang til køb, som ingen anden kan matche.
Side 34 af 68
Operationel excellence lægger vægt på punkterne for omkostninger, kvalitet og cyklustid for de
operationelle processer. Her er stærke leverandørrelationer vigtige, samt hastighed og effektivitet i
forsynings og distributions processerne (Ibid.).
Som tidligere nævnt i afsnittet er det vigtigt for virksomheden at vide, hvilken type kunder den har.
Vigtigheden af dette afspejles klart i de tre værditilbud. For virksomheden er det en kritisk faktor, at den
ved hvilket slags kundesegment den har, og hvad kunderne forventer af de produkter, og den service
virksomheden leverer. Alt efter hvilken slags kunder virksomheden har og hvilken slags produkter/service
den tilbyder, skal én af disse strategier bruges. Kendes kundesegmenterne og deres behov, ud fra
eksempelvis kundeundersøgelser, vil dette gøre det nemmere for virksomheden at lancere nye produkter,
samt øge salget af produkter til eksisterende kunder.
Dog er alle tre værditilbud vigtige for virksomheden, og de skal være dygtige til at udføre dem alle (Ibid., s.
99). Virksomhederne skal dog specialisere sig i den proces, som har den største betydning for dets
kundeværditilbud, hvorimod de andre processer i højere grad skal støtte den primære, men stadig med en
tilfredsstillende grad (Ibid.).
4.2.2 Det Interne procesperspektiv
Det interne perspektiv har fokus på at skabe den værdi der er vigtigst for kunden, som præsenteret i det
foregående perspektiv. I modsætning til kundeperspektivet, handler det her om, hvordan denne værdi
skabes inde i selve virksomhedens processer. Derfor er der altså her fokus på de interne processer i
virksomheden, og hvordan ledere i virksomheden kan holde styr på f.eks. produktivitet, kvalitet og
omkostninger (Kaplan & Norton 2004, s. 75).
Alt efter hvilke faktorer kunderne vægter som mest værdiskabende, skal virksomheden stræbe efter at
forbedre netop de interne processer som har betydning for de valgte faktorer (Ibid.). Nogle eksempler på
dette kunne være; prisen på varerne de sælger, lave distributionstider, osv. (Bukh & Christensen 2013, s.
128). Hvis prisen på varen er afgørende skal virksomheden fokusere på, at sænke totalomkostningerne i
produktionen, så de ligeledes kan sænke prisen på varen. For at virksomheden kan sikre sig, at de mindst
mulige totalomkostninger i produktionen, er det oftest vigtigt at have gode produktionsprocesser. Dette
skal kun gøres, hvis prisen på varen er det kunden vægter højest. Ønsker kunden stadig at produkterne skal
være af høj kvalitet, er det processer som formindsker leveringstiderne, og ”time to market” processer der
skal arbejdes med og forbedres.
Side 35 af 68
Kaplan og Norton beskriver ligeledes vigtigheden i, at virksomheden udvælger de processer der skal
forbedres, og opstiller specifikke mål for hver enkelt proces. Målene skal samtidig sættes i samarbejde
med medarbejderne. På den måde opnås det bedste resultat, da det vil medføre at medarbejderne forstår
dem bedre. Det er vigtigt at lederen har et selvstændigt overblik over de valgte mål og processer, gennem
et velfungerende informationssystem (Ibid.). Det er dog her vigtigt at dette informationssystem er i stand
til at måle kvaliteten af de forskellige processer, og forbedre dem som kunderne vægter højest. For at sikre
at virksomheden ved hvad kunderne vægter højest, er det vigtigt at anvende kundeundersøgelser som blev
beskrevet i afsnit 4.2.1.
4.2.3 Det Finansielle perspektiv
Dette perspektiv tillægger næsten alle virksomheder stor betydning. Da der her er tale om den
overordnede værdiskabelse for en virksomhed, der sikrer overskud og en sund forretning. Oplever
virksomheden gode finansielle resultater, vil det i det fleste tilfælde afspejle, at de tre efterfølgende
perspektiver er velfungerende (Kaplan & Norton 1992, s. 77). Dette findes der også mange
veldokumenterede argumenter for, dog mener Kaplan og Norton ikke, at dette er gældende. Mange af
disse argumenter bygger på, at virksomheden ikke skal bekymre sig så meget omkring de finansielle mål,
det vil som sagt komme af sig selv, hvis blot virksomheden formår at forbedre de resterende tre
perspektiver, eller de i forvejen fungerer godt. Kaplan og Norton ser dog vigtigheden af det finansielle
perspektiv og kalder det en fundamental fejl, hvis virksomhede ikke har fokus på det finansielle (Ibid.). Det
er vigtigt for virksomheden at den stadig holder fokus på de finansielle resultater, da det kan have
konsekvenser kun at procesforbedre og omkostningsminimere.
Der findes helt basalt to måder hvorpå virksomheden kan forbedre de finansielle resultater. Dette kan
enten gøres gennem øget indtjening, altså en forbedret omsætningen (antaget at denne stadig er lønsom),
eller gennem omkostningsreducering. Det andet er at procesoptimeringen, hvor virksomheden reducerer
kapitalen, i form af færre omkostnings- og anlægsaktiver der skaber indtjeningen (Bukh & Christensen
2013, s. 107). Kaplan og Norton redegør også for to strategier der gør det muligt at nå de finansielle mål. De
kalder dem henholdsvis: Indtjeningsvækststrategien(vækst) og Produktivitetsstrategien(produktivitet).
Side 36 af 68
Indtjeningsvækststrategien fokuserer på at udvikle nye kilder til indtjening og rentabilitet (Kaplan & Norton
2004, s. 92-93).
-
Opbygge forretningen: Nye kilder til indtjening fra nye markeder, nye produkter eller nye kunder.
Denne dimension af strategien indebærer den største forandring og kræver længst tid at
implementere(Ibid.).
-
Forøge kundeværdien: Arbejde med nuværende kunder om at udbygge deres relationer til
virksomheden. Denne komponent fokuserer som regel på processer som f.eks. krydssalg og
udvikling af løsninger, der går efter at styrke kunderelationerne(Ibid.).
Produktivitetsstrategien fokuserer på en effektiv implementering af operationelle aktiviteter til støtte for
de nuværende kunder. Produktivitetsstrategier fokuserer ligeledes på effektivitet og
omkostningsreducering. Som med indtjeningsstrategien har den generelt også to komponenter(Ibid.)
-
Forbedring af omkostningsstrukturen. Reducering af de direkte omkostninger til produkter og
serviceydelser, reducering af indirekte omkostninger og samlingen af ressourcer mellem de
forskellige forretningsenheder.
-
Forbedre aktivudnyttelsen. Reducering af drifts- og anlægskapital, der er nødvendig for at støtte et
bestemt omsætningsniveau gennem bedre udnyttelse, mere omhyggelige indkøb eller frasalg af
dele af omsætnings- anlægsaktivbasen(Ibid.).
Figur 4.2.3.1 – Konstruktion af strategikortet: Det finansielle perspektiv
Kilde: Kaplan & Norton 2004, s. 93
Ved brug af produktionsstrategien er det sjældent de langsigtede vækstmuligheder der er i fokus,
produktionsstrategien kan give hurtige resultater i form af nedskæring af drifts- og anlægsaktiver (Bukh &
Christensen 2013, s. 111). Af denne grund findes indtjeningsstrategien også, da den sætter fokus på de
mere langsigtede muligheder. Det finansielle perspektiv viser, at virksomheder har andre muligheder for at
forbedre resultaterne, end blot at omkostningsreducere, men også gennem vækst i indtjeningen. Oftest
Side 37 af 68
kan omkostningsreducering samt produktionsoptimering hæmme vækstmulighederne i virksomheden, her
er indtjeningsstrategien med til at sikre de langsigtede muligheder (Ibid.).
De to strategier kan have forskellig vægt, alt efter hvor virksomheden er i sin livscyklus. Nye virksomheder
vil for det meste have fokus på vækst og opbygningen af forretningen, hvor en virksomhed som har
eksisteret i mange år, i højere grad vil have fokus på at omkostningsreducere (Ibid., s.112-113). Det skal dog
ikke glemmes at virksomheder stadig har behov for at fokusere på både indtjenings- og
produktivitetsstrategien (Ibid.).
Netop denne problemstilling diskuterer James G. March i hans læringsdilemma. March argumenterer at
virksomheder står overfor et valg imellem to former for læring, som han kalder udforskning og udnyttelse.
Hele dilemmaet handler om at virksomheder må have den rette vægtning imellem at blive mere effektiv,
kontra nødvendigheden af at være innovativ. Lægger virksomheden for meget vægt på én type læring, kan
den hurtigt opleve problemer med at følge med i den anden type læring. Ligeledes argumenteres der for, at
jo mere vægt der lægges på den ene type læring, jo vanskeligere kan det være at opnå gode resultater
inden for den anden type læring (March 1991, s. 72). Det er derfor vigtigt at virksomhedens ledelse
konstant vægte de to i forhold til hinanden, da entydig fokusering på den ene strategi, kan have betydelige
konsekvenser for virksomhedens resultater. For eksempel hvis en virksomhed fokuserer for meget på
udnyttelse af eksisterende processer, kan virksomheden hurtigt ende i stagnation, da det er svært samtidig
at være opmærksom på at udforske nye muligheder. Det finansielle perspektiv i Balanced Scorecard kan
givet ovenstående vurderes, at hjælpe virksomhedens ledelse med at diskutere og overveje denne
balancegang, som herved hjælper ledelsen i udformningen af strategien.
4.2.4 Innovationsperspektivet
Dette perspektiv bliver af Kaplan og Norton også kaldet lærings- og vækstperspektivet, og er ifølge dem
grundlaget for al strategi i Balanced Scorecard (Kaplan & Norton 2004, s. 102). Som set i de andre
perspektiver, er der også her tre overordnede hovedkategorier for innovationsperspektivet:
-
Strategiske kompetencer: De strategiske færdigheder og den viden medarbejderne må være i
besiddelse af, for at kunne støtte strategien.
-
Strategiske teknologier: De informationssystemer, databaser, værktøjer og netværk der er
nødvendige for at støtte strategien.
-
Klima for handling: De kulturelle skift der er brug for, til at motivere, selvstændigøre og få
medarbejderne til at støtte op for strategien(Ibid.).
Side 38 af 68
Disse tre kategorier som Kaplan og Norton også kalder for; ”immaterielle aktiver” (Bukh & Christensen
2013, s. 133) dette er en mere generel guide til hvad virksomheden skal lægge fokus på for at have
langsigtet og bæredygtig forandring i fremtiden (Kaplan & Norton 2004, s. 102).
Som det også bliver beskrevet i kundeperspektivet (side 33), findes der grundlæggende tre måder at skabe
værdi for sine kunder. Disse tre tager alle sammen udgangspunkt i vigtigheden af innovation, måden
hvorpå virksomheder skal innovere for bedst muligt at leve op til det værditilbud kunden ønsker. Samtidig
har den overordnede strategi som er skabt i virksomheden, den bedste chance for succes hvis lærings- og
vækststrategierne er formuleret omhyggeligt (Ibid.). I tråd med værdiskabelsen for kunderne er det vigtig
for virksomheden at have vidensstyring9, som gør at virksomheden kan forholde sig til lærings- og
vækststrategier. Den største værdi bliver skabt, når vidensstyringen knytter sig til virksomhedens strategi
og værditilbud (Ibid., s. 103). De forskellige værditilbud kræver også forskellige videnstyrings strategier.
Kundeintimitet kræver at medarbejderne forstår deres kunder, så de kan opbygge langsigtede relationer
med dem (Ibid.). Produktførerskab bliver nødt til at driftsoptimere, sådan så de nedsætter den tid de
bruger på at udvikle og kommercialisere deres produkter. Hvor virksomheder der satser på operationel
excellence, bruger ”best practice” metoder, i søgen på at nedbringe omkostninger og forbedre kvaliteten,
udvekslingen af erfaring fra andre vindermetoder (Ibid.).
Grunden til placeringen af dette perspektiv som det sidste, er fordi det skaber grundlaget for de tre
foregående perspektiver. Som det er beskrevet i dette afsnit afhænger de tre perspektiver, i høj grad af
virksomhedens evne til at innovere og forandre sig. Uanset om det er gennem produktinnovation, gennem
hurtige produktionsprocesser, gennem det værditilbud virksomheden skaber for kunden, eller noget helt
fjerde, er de alle sammen præget af at virksomheden forandringsevne. Derfor er det yderst vigtigt at en
virksomhed har de rigtige redskaber til at måle og forstå den situation den er i, da hvilken type strategi
virksomheden skal bruge afhænger af den aktuelle situation. Balanced Scorecard skal ses som en model til
at skabe mål for hvor virksomheden er på vej hen, og implementering af den strategi der skal gøre at disse
mål opnås.
Ved at bruge Balanced Scorecard kan virksomheder måle, hvordan deres forretningsenheder skaber værdi
for nuværende og fremtidige kunder. Samtidig med at Balanced Scorecard fastholder en interesse for de
finansielle præstationer, afdækker denne også drivkræfterne bag værdiskabelse og konkurrencedygtighed
på lang sigt (Kaplan & Norton 2004, s. 34).
9
Dette begreb indebærer dels, interessen for det abstrakte begreb viden og dels, at der indføres nye teknikker for
blandt andet at udvikle, forankre og dele organisationens viden (Bukh 2006, s. 2).
Side 39 af 68
I det kommende afsnit vil der blive præsenteret nogle kritikpunkter af Balanced Scorecard, de vigtigste
punkter der skal være fokus på når Balanced Scorecard skal implementeres, samt mere generelle
fejltagelser og misforståelser omkring Balanced Scorecard.
Der findes utallige succes historier med implementeringen af Balanced Scorecard, men næsten lige så
mange hvor det aldrig er lykkedes at implementere, og dermed ikke har haft en betydelig virkning for
virksomheden (Bukh 2008, s. 16). Det er vigtigt at forstå når Balanced Scorecard skal implementeres, at det
ikke nødvendigvis sker på samme måde i alle virksomheder, pga. forskelligheden i virksomhederne. Dermed
kan Balanced Scorecard ikke bruges som en slavisk håndbog, men bør i stedet anvendes som et
ledelsesværktøj som skal tilpasses den enkelte virksomhed. Så hvis virksomheder fortolker Balanced
Scorecard på forskellige måder, er dette ikke en fejl, da der ikke findes et rigtigt eller forkert Balanced
Scorecard (Ibid.).
Det er ikke nok at skabe god strategi ved hjælp af Balanced Scorecard, ved f.eks. bare at bruge
lærebøgerne, og opsætte mål, og procesforbedringer som ikke passer ind i virksomheden. Disse skal
stemme overens med det virksomheden har brug for, det er derfor Balanced Scorecard kan variere meget
fra virksomhed til virksomhed. Derudover skal denne strategi også implementeres. Det er ofte her nogle af
disse misforståelser forekommer. Virksomheden tror det er nok at skabe strategien, og derefter glemmer
virksomheden at implementere den (Bukh & Christensen 2013, s. 27-28).
I dette afsnit blev Balanced Scorecard historie kort præsenteret, dernæst blev der redegjort for
strategikortet, som er grundlaget for Balanced Scorecard. Samtidig blev de fire perspektiver præsenteret og
deres sammenhænge. For at have et succesfuldt strategikort, er det vigtigt at der er fokus på
strategiimplementeringen, samt de processer som skaber den vigtigste værdi for virksomhedens kunder.
Da perspektiverne ikke kan stå alene, er sammenhængen beskrevet imellem de forskellige perspektiver
som også præsenteres i figurerne 4.2.1 og 4.2.2 på hhv. side 31 og 32. Det blev redegjort, at det finansielle
perspektiv har størst betydning for virksomheden, dog kan dette perspektiv ikke lykkes uden de resterende
tre perspektiver, da de bidrager med forskellige komponenter.
Side 40 af 68
4.3 Balanced Scorecard analyse
I ovenstående afsnit er formålet med Balanced Scorecard, historien bag samt teorien beskrevet. Dette
afsnit vil analysere Balanced Scorecard ift. de opgaver budgettet bliver pålagt, altså figuren præsenteret af
Sandalgaard og Bukh, der er gengivet nedenfor, på baggrund af undersøgelse publiceret i 2009. Dette gøres
for derved at finde ud af hvilke opgaver Balanced Scorecard kan varetage for budgettet, enten alene eller
sammen med budgettet.
Figur 3.1 – Budgettets opgaver (Gengivet fra side 13)
Kilde: Egen tilvirkning på baggrund af Sandalgaard & Bukh 2009, s. 8
Strategiimplementering og Kommunikation af mål:
Der kunne i analysen af budgettet på side 19 ses, at denne styringsmodel oplever forskellige
problematikker ift. at implementere virksomhedens strategi. Derfor vil dette afsnit undersøge muligheden
for, om Balanced Scorecard kan varetage opgaven i stedet for budgettet, eller i samarbejde med budgettet
for at forbedre strategiimplementeringen.
Balanced Scorecard ses direkte som et værktøj til strategisk styring og strategiimplementering. Som forrige
afsnit 4.1 på side 28 beskrev, et værktøj, der giver virksomheden mulighed for at beskrive og kommunikere
strategien, således medarbejderne kan forstå og handle ud fra denne (Kaplan & Norton, 2004, s. 18).
Kaplan og Norton argumenterer endvidere selv at der først opnås strategisk succes når strategien indgår
som en naturlig del af samtlige medarbejderes hverdag (Ibid., s. 13). Med andre ord handler det for
virksomhederne om, at implementere deres strategi optimalt. Dette afsnit vil analysere, hvorledes
Balanced Scorecard kan hjælpe virksomhedens ledelse med at operationalisere strategien.
Side 41 af 68
Operationalisering af strategien
Det største problem med strategiimplementering er, at der ofte opstår en form for lag mellem det ledelsen
ser som den rigtige strategi og medarbejdernes og virksomhedens ageren, som også analyseret i afsnit 3.3
s. 20. Fokusset vil derfor være at analysere, hvorvidt Balanced Scorecard kan være med til at udligne dette
lag og få de strategiske planer og operationelle handlinger til at stemme overens, eller alene kan klare det
bedre. Der kan være forskellige grunde til dette lag. Det kan både skyldes en dysfunktionel adfærd fra
medarbejderne, men også at medarbejderne ikke forstår hvordan de skal hjælpe strategien med at komme
til livs og derved forsøger, men uden held. Der vil her fokuseres på, hvorledes virksomheden sikrer
medarbejdernes forståelse af strategien gennem Balanced Scorecard, problemet med dysfunktionel adfærd
beskrives senere i projektet.
Omdrejningspunktet for Balanced Scorecard er strategikortet og netop denne kan være til stor hjælp for
virksomheden til at kommunikere strategien ud i virksomheden, som er målet med operationaliseringen af
strategien. Strategikortet er en liste over de Kritiske Succesfaktorer (KSF), Key Perfomance Indicators (KPI),
samt targets. Men det der er afgørende for strategikortet og dens anvendelse, er de sammenhænge og
relationer der er imellem de forskellige målpunkter, som bevæger sig fra virksomheden mission og ned til
mere operationelle handlinger i virksomheden (Bukh & Christensen 2013, s. 1). Herved sikres der en
sammenhæng mellem de operationelle mål der igennem strategikortet udvikles og virksomhedens
overordnede mission og vision, som det blev analyseret at budgettet havde problemer med. Dog
argumenteres det at nogle af de relationer der af Kaplan og Norton præsenteres, ikke er relateret til
hinanden (Nørreklit 2000, s. 76). Dette kunne som eksempel være at tilfredse kunder ikke er ensbetydende
med større indtjening, idet øget kundetilfredshed genereres i virksomheden gennem flere omkostninger.
Det kan derved betyde at virksomheden bruger flere penge på kunderne for at gøre dem tilfredse, end den
omsætning kunden medfører.
Som forklaret i afsnit 4.1 side 28, bruges der i strategikortet disse årsag-virkningssammenhænge, og disse
er ligeledes med til at sikre en større forståelse for, hvorledes enkelte operationer i dagligdagen kan påvirke
virksomhedens opfyldelse af strategien. Samtidig øges forståelsen for de enkelte målpunkter, således at
virksomhedens medarbejdere kan se hvad de skal gøre og hvordan de kan være med til at påvirke hele
virksomhedens resultater.
Strategikortet udvikles top-down, men dette skal ikke forstås som en top-down styring, men mere som en
top-down kommunikation. Her menes det, at virksomheden igennem Balanced Scorecard skal få
medarbejderne til at forstå hvorledes de kan imødekomme virksomhedens mission, men hvorledes de
præcis vil gøre det, er op til dem selv (Kaplan & Norton 2004, s. 222). Derved kan det argumenteres at
Balanced Scorecard ikke hindrer innovationen, da medarbejderne stadig har en vis frihedsgrad ift. de
Side 42 af 68
handlinger der skal foretages. Denne frihed til medarbejderne kan dog kontrolleres ved at medarbejderne
kommer med deres forslag til hvorledes de vil imødekomme de opstillede mål, således det sikres at
medarbejderne ikke foretager sig noget modsigende eller forkert, som også bekrevet i afsnit 3.3.
Opstillingen af mål igennem Balanced Scorecard, er en måde hvorpå virksomheden kan få sine
medarbejdere til at forstå, hvilke aktiviteter der i virksomheden lægges vægt på. Det er herved vigtigt for
virksomheden, at hver eneste ressource og aktivitet er rettet ind efter strategien og ligeledes at det er de
korrekte mål der anvendes (Ibid., s. 223). Som tidligere nævnt,”what you measure is what you get”. Så hvis
disse mål er korrekt opstillet, kan Balanced Scorecard få medarbejderne til at forstå hvad de skal rette
deres opmærksomhed på (Atkinson 2006, s. 1454). Problemet her ses dog i sammenhæng med budgettet,
at der rettes fokus ind på de opstillede mål, som kan betyde at andre aktiviteter glemmes.
Et andet vigtigt led i virksomhedens strategikort er sammenhængen mellem de finansielle og nonfinansielle
mål, der anvendes. De nonfinansielle mål kan være med til at medarbejderne nemmere forstår strategien,
da et mål om at øge omsætningen ikke er specifikt nok til at medarbejderne ved hvad de skal gøre, for at
dette lykkes. I stedet er et mål om øget omsætning gennem mere kryds-salg10 til eksisterende kunder mere
specifikt, som medarbejderne kan forholde sig til, idet de herved ved, at kryds-salg er et fremtidigt fokus og
ikke tilegnelse af nye kunder.
Selv om at det argumenteres, at et godt udarbejdet Balanced Scorecard skal give medarbejderne de
informationer og mål der er nødvendige, for at de kan forstå strategien, er det stadig vigtig at ledelsen eller
mellemlederne spørger sine medarbejdere ind til strategien og hvordan de forstår denne, altså er denne tovejs kommunikation et vigtig led i at gøre strategien operationel (Horngren et al. 2005, s. 299). Dette ses
først og fremmest til gavn for medarbejderne, men denne to-vejs kommunikation, kan ligeledes
argumenteres at give virksomheden en ide om, hvis nogle målpunkter ikke stemmer overens med andre
aktiviteter, altså kan dette også fremme læringen i hele organisationen. Diskussion af strategien, er
ligeledes en måde, hvorpå medarbejderne kan få en større forståelse for strategien. Dette er også Kaplan
og Nortons forståelse, idet de argumenterer at strategien ikke kan implementeres alene gennem en topdown kommunikation, virksomhederne har behov for at samtlige medarbejdere bidrager til udarbejdelsen
af strategikortet (Kaplan og Norton 2004, s. 240). Dette skyldes at virksomhedens medarbejdere ofte er
dem, som er i konstant kontakt med kunderne og derved besidder en viden, som er særdeles vigtig for
ledelsen i udviklingsprocessen af strategien.
10
Kryds-salg vil sige at virksomheden tilbyder eksisterende kunder flere services eller ydelser, der f.eks. kan supplere
oprindelige køb af virksomhedens produkter. Herved øges omsætningen til den enkelte kunde.
Side 43 af 68
Udvikles strategikortet korrekt ses denne som en særdeles effektiv måde at implementere virksomhedens
strategi (Atkinson 2006, s. 1454). Dette skyldes både anvendelse af både finansielle og nonfinansielle
målpunkter, men ligeledes at der ud fra strategien udarbejdes de forskellige målpunkter. Herved er målene
mere langsigtede ift. budgetets målpunkter. Kaplan og Norton argumenterer dog også for, at der bør
opstilles personlige mål, som herefter bringes på linje med virksomhedens, før strategien giver mening for
medarbejderne. Hertil argumenteres det at disse mål skal være tværfunktionelle, langsigtede og strategiske
(Kaplan & Norton 2004, s. 239).
Tilladelse til afholdelse af udgifter, Ressourcedisponering og Planlægning/Koordinering
Disse tre opgaver er i denne analyse valgt, at blive behandlet under et, da problemerne med at løse deres
respektive opgaver skyldes det samme bagvedliggende problem. På side 18 blev det analyseret, at måden
hvorpå budgettet løste disse opgaver var problematisk. Baggrunden for denne kritik var, at budgettet ikke
har den nødvendige dynamik.
Balanced Scorecard kan indtil videre ikke vurderes at hjælpe virksomheden med at blive mere dynamisk,
men scorecardet har dog mulighed for at bringe langsigtede strategiske planer ind i budgettet, gennem en
bedre operationalisering end budgettet kan isoleret set. Ydermere kan Balanced Scorecard give nogle leadindikatorer (ex-ante) til budgettet, hvor budgettet ofte har karakter af lag-indikatorer (ex-post). Dette
betyder at budgettet kan bidrage til Balanced Scorecard vha. test af hypoteser, mens Balanced Scorecard
kan hjælpe budgettet med at være mere langsigtet og fremadskuende.
Kaplan og Norton ser heller ikke Balanced Scorecard som et ledelsesværktøj, der skal erstatte budgettet,
men i stedet et værktøj der kan hjælpe budgettet, idet der er forskel mellem at styre virksomhedens drift
og dens strategi. For styring af driften ses budgettet anvendt, der skal koordinere og allokere de ressourcer
der er nødvendige (Kaplan og Norton 2004, s. 280). Balanced Scorecard kan igennem analysen vurderes til,
at forbedre virksomhedens strategiimplementering, men denne metode skal strikkes sammen med et
andet værktøj, der kan styre driften. Dette værktøj kunne være budgettet, som stadig er anvendt af de
fleste virksomheder. For at begge værktøjer skal tilføres mere værdi, kræves en sammenhæng mellem
Balanced Scorecard og budgettet og denne sammenhæng er ofte ikke en realitet i virksomhederne (Ibid., s.
284). Det kan argumenteres at der igennem Balanced Scorecard kan sikres en sammenhæng mellem de to
værktøjer, idet Balanced Scorecard netop udarbejdes fra den langsigtede strategi, og herefter gennem en
årsags-virknings-sammenhæng udarbejder mål og initiativer, der skal være med til at imødekomme den
opstillede strategi. Når initiativerne i Balanced Scorecard er opstillet, kan disse også kobles sammen med
hvilket ressourcebehov de forskellige initiativer har. Dette kan således inkorporeres i virksomhedens
Side 44 af 68
budget og herved dekomponeres en naturlig overgang fra strategien og ned til budgettet. Kaplan og Norton
argumenterer at virksomheder har brug for to slags budgetter: et operationelt budget, der kan styre driften
og et strategisk budget der kan styre de strategiske initiativer (Ibid., s. 292). Det skyldes at mange
virksomheder ikke inkorporerer deres strategiske initiativer i budgettet og derved får initiativerne ikke de
nødvendige ressourcer tildelt. Dette kan ligeledes være en grund til at virksomhedens strategier slår fejl.
Igennem Balanced Scorecard kan det derfor vurderes, at de mål og initiativer der dannes gennem dette
værktøj og budgettet, kan udarbejdes mere specifikt ift. at imødekomme virksomhedens strategi. Netop
disse mål vil alle have en positiv effekt på budgettet og vil således bevirke at budgettet i højere grad kan
anvendes som et værktøj til at løse opgaverne Tilladelse til afholdelse af udgifter, Ressourcedisponering og
Planlægning/Koordinering.
Præstationsevaluering og Motivation
Ifølge teorien om Balanced Scorecard, handler det så vidt muligt om at udarbejde så præcise mål som
muligt, der igennem KSF’er, KPI’er og targets bliver mere specifikke og nemmere for medarbejderne at
forholde sig til. Disse skal ligeledes bruges af virksomheden til at evaluere den egens og medarbejdernes
præstation. Fastlæggelsen af disse mål er ikke i sig selv tilknyttet Balanced Scorecard, men fremgår af
mange andre teorier og litteraturer (Bukh & Christensen 2013, s. 83). F.eks. blev der i analysen af budgettet
forklaret hvorledes medarbejderne kan motiveres ved at benytte mål og hvorledes disse både skal være
krævende men opnåelige. Herudover blev det også præsenteret at motivationen blandt ens medarbejdere
kunne øges, hvis disse blev inddraget i målopstillingsprocessen, men samtidig kunne betyde at de ville
forsøge at ”slacke” sig til så lave mål som muligt. Herved kan kritikken fra budgettet også argumenteres at
gælde for Balanced Scorecard. Det er herved vigtigt at virksomheden ved udarbejdelsen af de forskellige
mål til præstationsevaluering, ved meget om disse mål, for derved at kunne opstille optimale mål. Da disse
goals og targets er altafgørende for medarbejderne indsats og orientering, er det vigtigt at målene opfylder
de ovenstående krav. Dette kan ikke lade sig gøre, hvis ikke virksomheden ved hvad god performance er
(Ibid., s. 96). Som en tjekliste til virksomhedens targets, kan SMART modellen anvendes. SMART er et
akronym for Specific, Measurable, Attainable, Results-oriented, Time-bound (Ibid., s. 100). Dette betyder
således at de anvendte targets skal være så konkret og entydig som mulig, de skal være pålidelige at måle,
krævende men opnåelige, det skal give mening for den der måles på, samt en hvis tidsperiode skal være
formuleret. Disse krav kan herved af ledelsen bruges, som en måde at diskutere de forskellige targets (Ibid.)
Anvendelsen af SMART er dog ikke direkte en metode der kun findes gennem Balanced Scorecard, således
kan denne også anvendes gennem budgettet, dog vurderes det stadig at målene gennem Balanced
Scorecard kan udformes mere strategisk og langsigtet ift. budgettet, som analyseret i det ovenstående
Side 45 af 68
afsnit.
På baggrund af foregående møder Balanced Scorecard kritik, der er ensrettet med budgettet, når det
kommer til præstationsmåling og targets. Yderligere argumenterer Kaplan og Norton for udover at benytte
disse targets til præstationsevaluering også anvender disse til at bonusaflønne medarbejderne (Kaplan &
Norton 2004, s. 239). En af fordelene ved at knytte et bonusaflønningssystem til Balanced Scorecard, vil
ifølge Kaplan og Norton være, at der således sikres at medarbejderne følger strategien eller det target der
er sat, som skal være forankret i netop strategien (Ibid., s. 260). Således forstår medarbejderne præcis hvad
virksomheden vil have, dog kan det store fokus ligeledes være med til at andre faktorer glemmes, eller
nedbringes for derved at imødekomme det opsatte mål samt den bonus der følger med. Et
bonusaflønningssystem knyttet til Balanced Scorecard og de mål der stilles, kan dog argumenteres at
forværre de problematikker der i forvejen er forklaret i analysen, samt i budgetanalysen, som gaming og
dysfunktionel adfærd. Generelt vil diskussionen af bonusaflønningssystemet gennem Balanced Scorecard
svare nogenlunde til en almindelig vurdering af om bonus er fordelagtig, samt hvorvidt der skal bruges
individuelle eller teambaserede bonusaflønninger (Bukh & Chistensen 2013, s. 101). Balanced Scorecard
kan variere meget mellem de forskellige virksomheder og ligeledes ses der også en meget stor adskillelse
mellem hvorledes forskellige virksomheder har anvendt Balanced Scorecard til bonusaflønning af
virksomhedens medarbejdere. Men generelt vurderes det at de to ting knyttet sammen, spiller to vigtige
roller i virksomheden. Det ene er at virksomhedens medarbejdere bliver opmærksomme på de
målepunkter der er vigtige for virksomhedens strategi, samt en ydre motivation gennem en bonus, når det
lykkes for dem og virksomheden at nå deres mål. Kaplan og Norton kommer med forskellige eksempler på,
hvorledes forskellige virksomheder har tilrettelagt denne sammenhæng mellem bonus og Balanced
Scorecard. Det er svært at finde generelle konklusioner, på de forskellige lønsystemer virksomhederne
anvender, da de er så forskellige. Her argumenteres der således for at bonusaflønningssystemer hjælper de
forskellige målpunkter til at være mere effektive i strategiimplementeringen, på den anden side kan det
dog også argumenteres at hvis de forkerte mål anvendes, vil skaden ligeledes være større.
Mange forskellige spørgsmål rejser sig, når sådan en belønningsform skal udarbejdes (Kaplan & Norton
2004, s. 271). Bl.a. hvor længe der skal gå fra Balanced Scorecard indføres og til denne kobles sammen med
en evt. bonusaflønningssystem. Har virksomhederne ikke det relevante data, eller kan virksomheden ikke
vurdere de mål der skal sættes, kan disse ikke bruges som bonusaflønning. Således skal virksomheden
vente med at indføre denne kobling, idet det forkerte budskab kan blive sendt til medarbejderne, hvis kun
nogle af punkterne repræsenterer en bonusaflønning. Virksomhederne skal ligeledes vurdere hvorvidt de
vil anvende objektive eller/og subjektive målpunkter, samt hvor mange målpunkter medarbejderne skal
evalueres på. Ved mange målpunkter kan virksomhedens medarbejdere blive forvirret og kan derved ikke
Side 46 af 68
vurdere hvilken præstation der skal ydes, samtidig kan for få betyde et for snævert syn. For få målpunkter
vil betyde at andre målpunkter tages for givet, som vil betyde at den oprindelige balance mellem de
forskellige målpunkter i strategikortet derved forsvinder. Virksomheden skal også vurdere hvorvidt de vil
anvende individuelle eller teambaserede belønninger. Det er selvfølgelig meget forskellige fra virksomhed
til virksomhed og fra ansat til ansat, hvorledes det bedst fungerer. Teambaseret belønning kan være
fordelagtig ift. at generere samarbejde, både mellem de forskellige medarbejdere, men ligeledes mellem
de forskellige afdelinger i virksomheden. De forskellige cases fremvist af Kaplan og Norton, viser hvorledes
de fleste virksomheder anvender teambaseret præstationsbelønning, hvor nogle af virksomheden ligeledes
knytter individuelle belønninger til (Ibid., s. 274). Den store anvendelse af teambaseret
præstationsbelønninger kan skyldes at mange virksomheder ser vigtigheden i at hele virksomheden
samarbejder som en enhed. Men der findes også argumenter for, hvorfor teambaseret belønninger ikke er
effektive. Problemet er nævnt som ”free-rider” problemet, hvilket betyder at hvis virksomhedens
medarbejdere belønnes ud fra teampræstation eller virksomhedens præstation, vil nogle medarbejdere
yde mindre, idet de belønnes uanset deres egen præstation, ved at de vil få del i en evt. bonus, hvis
virksomheden præsterer godt. Dette er et særdeles velkendt fænomen, men andre teoretikere mener dog
ligeledes at dette ikke er tilfældet. Jeffrey Pfeffer argumenterer bl.a. at dette ”free-rider” problem ikke er
gældende, idet disse free-riders vil presses af kolleger, hvis de er klar over det (Pfeffer 1998, s. 118). Der er
såvel mange problematikker der skal tages stilling til, når sådanne bonusaflønningssystemer skal
tilrettelægges sammen med Balanced Scorecard. Dette gælder dog ikke kun Balanced Scorecard, det kan
argumenteres at mange af disse spørgsmål går igen, når virksomhederne generelt skal formulere deres
bonusaflønningssystemer.
4.3.1 Sammenfatning af Balanced Scorecard analysen
I ovenstående analyse af Balanced Scorecard, blev det således analyseret hvorledes dette værktøj kan
varetage nogle af de opgave budgettet bliver pålagt.
Balanced Scorecard blev i analysen vurderet til at være særdeles anvendelig ift. opgaverne
strategiimplementering og kommunikation af mål. Dette skyldes bl.a. at scorecardet giver virksomhedens
ledelse et redskab til, at balancere strategier for vækst og produktivitet imod hinanden, således
virksomheden ikke kun koncentrerer sig om en af strategierne. Samtidig giver scorecardet virksomhedens
ledelse et redskab til at vurdere hvilke kunder den henvender sig til og hvorledes de interne processer er i
overensstemmelse med den valgte kundestrategi. I implementeringsfasen fandtes strategikortet særdeles
anvendelig til at komme fra de strategiske mål, til mere operationelle målsætninger virksomhedens
medarbejdere kan forstå. Denne forståelse fra medarbejdernes side, kan ligeledes være med til at øge
virksomhedens læring og en større forståelse fra virksomhedens strategi. Balanced Scorecard ses ligeledes
Side 47 af 68
direkte som et strategisk styrings- og implementeringsværktøj og må derfor vurderes at kunne varetage
netop disse to opgaver.
De restende opgaver planlægning/koordinering, Ressourcediponering og tilladelse til afholdelse af udgifter
kan ikke varetages af Balanced Scorecard alene, da der er brug for driftsstyring. Balanced Scorecard kan
støtte det evtentuelle budget ved at inddrage lead-indikatorer og langsigtede strategiske planer. Det
vurderes i analysen at Balanced Scorecard kan sørge for en sammenhæng mellem budgettet og strategien,
som i mange virksomheder mangler.
I forhold til opgaverne motivation og præstationsevaluering, er mange af de pågældende kritikpunkter af
budgettet også relevante i anvendelsen af Balanced Scorecard, idet begge værktøjer bruger deciderede
mål, som værktøj til præstationsevaluering og motivation. Selvom kritikken nærmest er parallel med
budgettet, anvender nogle virksomheder dog stadig Balanced Scorecard til at præstationsevaluere
virksomheden. Hertil går nogle virksomheder ligeledes endnu længere ved at tilknytte
bonusaflønningssystem til de mål der opstilles i scorecardet, dette argumenteres at øge fokusset på de mål,
der vil påvirke virksomhedens strategi. At knytte bonus til Balanced Scorecard kan dog medføre øget
dysfunktionel adfærd samt gaming, som også er gældende for budgettet.
Ift. problemformuleringen er det nu analyseret hvordan Balanced Scorecard kan varetage eller hjælpe
budgettet med nogle af dets kritikpunkter, der blev analyseret i afsnit 3.3. Det kunne her ses, at Balanced
Scorecard i særdeleshed kunne hjælpe budgettet med at implementere strategien bedre, samt
kommunikere dem til medarbejderne på en mere forståelig måde. Det blev samtidigt vurderet at Balanced
Scorecard bør være i stand til at motivere og præstationsevaluere i en højere grad end budgettet. Dog er
der også kritik af måden hvorpå begge modeller anvender mål til at udføre netop disse opgaver. Til sidst
kan det dog ses at hverken budgettet i dets nuværende tilstand, eller Balanced Scorecard, ville kunne
fungere som optimale planlægnings- og koordineringsværktøjer. Selvom budgettet vurderes til bedst at
kunne udføre disse opgaver, og at Balanced Scorecard ville kunne hjælpe med dette, blev de tilsammen
ikke vurderet som værende et godt økonomistyringsværktøj til at løse disse opgaver. Der vil derfor i
nedenstående diskussion diskuteres hvordan de resterende opgaver, der hverken af Balanced Scorecard
eller budgettet kunne løses i tilstrækkelig grad, kan løses på anden vis.
Side 48 af 68
5 Diskussion
Der er indtil videre i projektet analyseret, hvorledes budgettet samt Balanced Scorecard kan varetage de
opgaver som budgettet bliver pålagt ifølge Sandalgaard og Bukh. Det blev i forgående analyse på side 41,
vurderet at Balanced Scorecard er et særdeles anvendeligt værktøj til strategiimplementering samt
kommunikation af mål i virksomheden. I analysen af budgettet blev det vurderet, at denne model kan have
problemer med at være dynamisk nok ift. de omgivelser der i dag er gældende. Dette problem blev
vurderet som værende en bagvedliggende forudsætning for, at klare opgaverne Ressourcedisponering,
Tilladelse til afholdelse af udgifter samt Planlægning/koordinering. Derfor vil første del af diskussionen
indeholde en diskussion af, hvorvidt denne problematik kan løses gennem andre modeller. Derudover blev
det analyseret at begge modeller kunne anvendes til præstationsevaluering og motivation, dog begge med
begrænsninger. Dette skyldes at både budgettering og Balanced Scorecard anvender mål til at evaluere og
motivere medarbejderne. Anvendelsen af mål kan bl.a. medføre dysfunktionel adfærd, gaming samt
kortsigtede beslutninger. Derfor vil den resterende del af afsnittet indeholde en diskussion af, hvorledes
mål og bonusaflønning påvirker virksomhedens medarbejdere, samt hvorledes forskellige modeller kan løse
nogle at de problematikker der findes ved anvendelsen af mål til opgaverne præstationsevaluering og
motivation.
5.1 Diskussion af mere dynamisk budget
Det kunne i analysen af budgettet i afsnit 3.3 på side 18, ses at budgettet ikke fungerer optimalt, da det
langt fra er dynamisk nok. Dette var en bagvedliggende forudsætning for at budgettet kunne løse
opgaverne Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter optimalt.
Da budgettet kom frem i 1920’erne, kunne det måske anvendes til dette formål, men med nutidens
omskiftelige markeder blev det i analysen vurderet ikke at kunne anvendes til dette formål længere. Dette
skyldes at budgettet med nutidens markedssituation kun vurderes at være i stand til at forudsige en til to
måneder af budgetperioden, hvorefter budgettet kan risikere at arbejde efter forkerte forudsætninger. Det
blev dog vurderet i førnævnte analyse at hvis budgettet blot kunne finde en model, der kunne hjælpe den
med ovenstående problematik, ville budgettet med stor succes kunne løse disse opgaver med høj, men ikke
fuldstændig præcision. Dette skyldes at det stadig vil være umuligt at forudsige globale kriser uanset
hvilken model der anvendes.
Det blev derfor vurderet at være en nødvendighed, at finde en model der kunne afhjælpe budgettet med
denne problematik. Derfor blev Balanced Scorecard analyseret for at undersøge om den kunne løse denne
problematik i stedet. Det blev dog i analysen af denne model, afsnit 4.3 på side 44, vurderet at Balanced
Scorecard ikke kunne klare denne opgave, hvilket heller ikke er formålet med Balanced Scorecard.
Side 49 af 68
Derfor ses det som nødvendigt at anvende en helt tredje model til dette formål. Her vil der i særdeleshed
undersøges muligheden for at anvende rullende budgettering, da dette ofte er nævnt som et
løsningsforslag i den videnskabelige litteratur, til at øge dynamikken.
Ved rullende budgettering opdeles en budgetperiode i mindre delperioder, f.eks. kvartaler eller måneder
og der formuleres ud fra dette et delbudget for f.eks. hver måned (Mouritsen 2004, s. 45). Efter realisering
af den første delperiode, f.eks. 1. til 31. januar 2014, gennemføres der en budgetopfølgning for denne
periode, hvor varianserne mellem budgetterede og realiserede resultatet analyseres og søges forklaret.
Dette resulterer i, at de resterende delperioder, f.eks. de resterende 11 måneder (1. februar til 31.
december 2014) revideres ift. den viden der blev erfaret i den første måned, og evt. også på baggrund af de
gennemsnitlige realiserede resultater de seneste 12 måneder (Ibid.).
En anden fordel ved rullende budgetter er at det desuden anvender FIFO-princippet11, og at det rullende
budget altid har mindst en 12 måneders horisont. Dette betyder at der også er en budgetudarbejdelse af
den budgetperiode, der starter om 11 måneder, altså i overstående eksempel 1. januar til 31. januar 2015,
hvilket dog kan revideres 11 gange inden den budgetperiode påbegyndes. En revidering kunne skyldes
markedsændringer og strategiske initiativer ift. Balanced Scorecard, der gøres i virksomheden inden den
pågældende periodes start (Ibid.). Denne proces gentages så efter hver endt delperiode. De 12 måneder,
der her er beskrevet, er ikke en nødvendighed, idet virksomheden kan vælge at anvende 13 måneder i
stedet, for derved altid mindst at have denne 12 måneders horisont. Ved at anvende netop denne metode
bibeholdes budgetprincippet stadig, hvor de tre væsentlige forskelle er at budgetperioderne nu kun
strækker sig over 1-3 måneder, at fremtidige perioder kan blive revideret, samt at der altid er mindst en étårig budgethorisont. Altså er det stadig et værktøj til at udtrykke forventning til fremtidig udvikling i
indtægter og udgifter, som kan anvendes til at skabe balance mellem indtægter og udgifter samt virke som
et planlægningsværktøj, som det blev pointeret i indledningen på side 6, som værende meget vigtigt for en
virksomhed at have.
Ved at implementere rullende budgetter vurderes der at være tre klare fordele. Rullende budgetter er med
til at sikre systematisk budgetrevision, der samtidig danner en videnslæring som virksomheden kan
anvende i de senere delperioder. Derudover sikrer det rullende budget, også at virksomheden altid har en
planlægnings/budgethorisont på mindst ét år. Hvorimod der ved anvendelse af det typiske budget typisk vil
være en budgetperiode der strækker sig fra januar til december, og i november måned vil der således kun
være en planlægnings/budgethorisont der strækker sig frem til nytåret, altså kun i en til to måneder, hvilket
11
FIFO er en forkortelse for First In First Out, hvilket er et princip der i sin enkelthed går ud på at den
delbudgetperiode der først blev udarbejdet først går ud (Christensen & Nielsen 2009, s. 156).
Side 50 af 68
ikke ses som værende optimalt for nogen virksomhed. Desuden tvinger anvendelsen af rullende budgetter
ledelsen til hele tiden at tænke ét år frem i tiden, hvilket sikrer et godt overblik og fokus.
Der kan samtidig ses en klar ulempe ved anvendelsen af rullende budgetter. En generel kritik af
budgetteringsmetoden er, som nævnt på side 6, er at det er dyrt og ressourcekrævende. Hvis
virksomheden derfor ændrer sin budgetpraksis til i stedet at anvende rullende budgetter, vil det samtidig
kræve endnu flere ressourcer, og dermed være mere ressourcekrævende end før. Mængden af nødvendige
ressourcer vil endda være endnu større, hvis virksomheden samtidig anvender participative budgeting,
hvilket blev anbefalet i analysen af budgettet på side 22. Mængden af nødvendige ressourcer, kan
formentlig mindskes ved at lave de enkelte delperioder længere, f.eks. kunne hver enkelt delperiode vare
et kvartal i stedet for en enkelt måned. Dette kommer meget an på hvor dynamisk et marked
virksomheden befinder sig i. En tendens i virksomhederne, der kan formindske behovet for ressourcer, er
at anvende en ”slankere” tilgang (Lean tilgang) til rullende budgetter end budgetter, og derved have
mindre men mere specialiserede medarbejdere, der arbejder med at forklare varianserne og på baggrund
af disse revidere de kommende budgetperioder.
En alternativ model til rullende budgetter kunne være fleksible budgetter. Fleksible budgetter vurderes
som værende en model midt imellem det normale budget og rullende budget, da det tillader virksomheden
at opdatere budgettet løbende, men samtidig strækker sig over 12 måneders perioder (Mouritsen 2004, s.
44). Derfor mangler det altså nogle af de fordele vedrørende altid at have en ét-årig tidshorisont, der blev
vurderet at være en væsentlig fordel ved at anvende rullende budgetter. Samtidig vurderes det, at fleksible
budgetter også kræver flere ressourcer end det normale budget. Der vurderes derfor, at det ville være
bedst at anvende rullende budgetter, da dette er mest fordelagtigt for virksomheden.
Et tredje alternativ til rullende budgettering ville være helt at afskaffe budgettet. Dog ses disse tre opgaver
(Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter) som værende
vigtige for virksomheden, understreget med Vagn Madsens citat i indledningen på side 6. Budgettet ses
som værende det mest optimale, til at mestre disse opgaver. Alternativet at droppe budgettet vurderes
ikke at være en mulighed. Derfor anbefales det, at lade et budgetværktøj løse disse opgaver, endvidere
anbefales det at anvende den mere dynamiske budgetteringsform, rullende budgetter, i stedet for det
gamle budgetprincip.
Der er ovenfor ræsonneret frem til, at en overgang fra det gamle budgetprincip til det rullende budget, ville
være den bedste løsning til at håndtere det dynamiske marked med højere præcision. Hermed kan
virksomheden hurtigere adaptere dens planlægning til nye ændringer på markedet og i dens omgivelser.
Side 51 af 68
Det bør også undersøges om det forventes at det rullende budget kan overtage alle opgaver fra gamle
budgetprincip, eller om det stadig er en nødvendighed for at bibeholde den normale budgetpraksis.
At anvende rullende budgetter kan ses som værende en modifikation af normale budget, og bør derfor
kunne erstatte alle dens opgaver. Dette skyldes, at i stedet for at der laves et budget for et år af gangen,
udarbejder virksomheden et budget for hver enkel måned eller kvartal, alt efter hvad virksomheden her
ønsker. Ift. dekomponeringen fra den overordnede strategi, kan dette igennem det rullende budget f.eks.
gøres ved, at den overordnede strategi dekomponeres, så det passer med hvad budgettet skal gøre det
kommende år. Dette dekomponeres så yderlige ned til kvartal eller månedsniveau. På denne måde sikrer
virksomheden at de også bevæger sig hen imod virksomhedens vision, ved at følge strategien. Når hele
denne implementering er sket, skal der udelukkende arbejdes med processerne budgetopfølgning,
revidering og variansanalyse samt udarbejdelse af næste delperioder. Her er det samtidig vigtigt, at det
altid står klart for de som udarbejder budgettet, hvad næste skridt er for at arbejde sig hen imod
strategiens overordnede mål, så disse bliver implementeret korrekt hver enkelt måned. En undersøgelse
foretaget i 2007-2008 bekræfter desuden forventningerne om, at virksomhederne kan det rullende
budgetter sammen, da flere danske virksomheder med over 200 medarbejdere allerede har implementeret
rullende budgetter i stedet for det gamle budgetprincip, og flere andre virksomheder overvejer at gøre det
samme (Sandalgaard & Bukh 2009, s. 13). Dog bør virksomheden samtidig have i mente, at hvis
virksomheden implementerer rullende budgetter, forventes det samtidig at virksomheden kan få svært
med at anvende budgettet til præstationsevaluering, eftersom budgettet vil blive revideret hyppigere.
Dette vurderes dog ikke at være et større problem, da budgettet ikke ses egnet til at løse denne opgave i
forvejen, hvilket der blev argumenteret for på side 25.
5.2 Diskussion af målenes anvendelighed
Da både budgettet og Balanced Scorecard anvender mål til at præstationsevaluere og motivere
medarbejdere og ledere, vil dette afsnit først diskutere hvilke fordele og ulemper der findes ved at anvende
mål til præstationsevaluering og motivation. Herudover vil afsnittet diskutere hvorledes medarbejdere og
ledere påvirkes af, at der kobles en bonusaflønning til de forskellige mål i virksomheden, altså brugen af
ydre motivation. Sidst i denne deldiskussion vil forskellige modeller til bonusaflønning diskuteres ift.,
hvorvidt disse kan løse nogle at de problematikker der findes ved at præstationsevaluering og motivation
gennem mål, samt evt. tilkoblede bonusaflønninger.
Side 52 af 68
I afsnittet om motivation i budgetanalysen, blev det analyseret hvorledes nogle teoretikere argumenterer
for, at medarbejdere og ledere bliver motiveret og mere produktive ved at blive pålagt mål. Parallelt til
dette, bruger Balanced Scorecard ligeledes mål til at evaluere virksomhedens præstation. Da begge
modeller anvender mål til at evaluere virksomhedens præstation samt til at motivere medarbejderne, ses
en diskussion relevant, for derved at undersøge, hvorledes dette påvirker hele virksomheden, samt den
enkelte medarbejders adfærd og motivation. Selvom budgettets formål ikke direkte er at motivere
medarbejderne, argumenterer Horngren et al., at et økonomistyringsværktøj har til opgave at motivere
ledere og medarbejdere til at imødekomme virksomhedens mål (Horngren et al. 2007, s. 386).
Som nævnt flere gange i projektet, ses en generel enighed om, at de mål der sættes skal være krævende,
men opnåelige, for derved at øge motivationen samt produktiviteten. Det ses vigtigt, at de mål der sættes
ikke er urealistiske, idet motivationen herefter vil falde. Hofstede argumenterer at motivationen øges ved
krævende mål, men med det samme målet er urealistisk, vil motivationen falde til et minimum (Hofstede
1967, s. 389). Herved findes en konstant balancegang mellem at udarbejde svære mål, der samtidig er
realistiske, nævnt som stretch targets. Er målene for lave eller lette at opnå, vil motivationen og
produktiviteten falde, idet målet er det der arbejdes efter. Samtidig er for svære mål demotiverende, som
forklaret ovenfor. Dette er netop derfor at budgettet har mødt megen kritik, idet målene baseres på et
budget, der mange gange ikke passer. Dette kan resultere i, at medarbejderne bliver demotiverede, idet
målene bliver urealistiske, eller målene er for lette og produktiviteten falder.
Herudover argumenterer Manzoni, hvorledes de forskellige mål kan koncentreres for meget, altså for få
mål, således at medarbejdere kun tænker på de mål som er opstillet og overser andre processer (Manzoni
2010, s. 36). Der kan dog argumenteres for, at Balanced Scorecard kan være med til at imødekomme denne
kritik, idet den kan hjælpe ledelsen med at vurdere balancen mellem de forskellige mål, som beskrevet i
analysen. Hertil kan det argumenteres at flere forskellige målpunkter for en medarbejder betyder at denne
medarbejder flytter fokus til det eller de mål, som er lettest at imødekomme. Denne problematik kunne
f.eks. imødekommes ved, at de forskellige medarbejdere har deres eget scorecard og derved kan se hvilke
målpunkter der skal imødekommes og hvordan målene vægtes i forhold til hinanden. Samtidig skal det
vurderes hvor mange mål der skal opstilles, da for mange mål kan skabe forvirring om hvilke mål der ses
afgørende for succes. Yderligere argumenteres det at stretch targets kan være med til at øge dysfunktionel
adfærd, samt gaming fra medarbejdernes side, specielt når målet ikke er nået, men er tæt på. Dette kan
f.eks. ske ved at ledere eller deres medarbejdere tager større risiko, for derved at nå de opstillede mål. Det
kunne også eksemplificeres ved at der bevidst snydes i tallene, for derved at imødekomme sine mål.
Side 53 af 68
Et andet vigtigt led i udarbejdelsen af mål, er at sørge for de enkelte der står til ansvar for målene, har
mulighed for at påvirke disse, altså at anvende kontrolabilitetsprincippet. Det kan argumenteres at dette
princip afhænger af hvem der skal evalueres. Det skyldes at ledere kan bruge denne som en undskyldning
for dårlige resultater. Det kan argumenteres at stillingen som leder i en større virksomhed, hænger
sammen med de forudsætninger markedet stiller, og derfor skal alt ikke kunne påvirkes af denne person.
Bevæges der i stedet længere ned i virksomheden, til de forskellige medarbejdere kan det argumenteres at
de ikke skal påvirkes af de markedsmæssige vilkår, som de ikke kan påvirke.
En af de løsninger der har været på netop dette problem, er præsenteret af Hope og Fraser, der mener
anvendelsen af relative præstationsmål, eller benchmarks kan løse dette (Hope & Fraser 2003, s. 111).
Disse benchmarks kan enten være interne eller eksterne benchmarks, hvor der sammenlignes med andre
sammenlignelige afdelinger og virksomheder. Denne model kan argumenteres at være med til at øge
kontrolabilitetsprincippet ved at de forudsætninger der evalueres ud fra, ses i forhold til andre som har
været ude for de samme vilkår og derved har de alle lige vilkår. Har virksomheden derfor oplevet dårligere
resultater, men stadig bedre end de andre virksomheder, kan dette ses som positivt. Som udgangspunkt
ses modellen som et muligt alternativ, men der ses dog ligeledes ulemper herved. Eksternt kan det
argumenteres at virksomheder kan have svært ved at finde andre virksomheder at sammenligne sig med,
da alle er så forskellige, samt at f. eks. konkurrenter ikke har lyst til at oplyse deres målsætninger. Internt
kan det dog argumenteres, at alle afdelinger har de samme forudsætninger og er forholdsvis lette at
sammenligne. Ved afdelinger tænkes her forskellige filialer, hvor de samme mål er forudsætninger for
succes. Herved skabes der således en form for konkurrence mellem de forskellige afdelinger i
virksomheden. Denne konkurrence kan argumenteres at medføre øget produktivitet, men derimod kan det
ligeledes betyde at de forskellige afdelinger ikke vil samarbejde pga. benchmarking. Dette er ifølge
Balanced Scorecard ikke optimalt, idet denne model har et holistisk syn, hvor samarbejdet mellem de
forskellige afdelinger har stor betydning for præstationen. Benchmarking kan vurderes at være en god
model til at præstationsevaluere, så længe det baseres på eksterne benchmarks, men det findes svært at
benchmarke virksomheden med de rigtige konkurrenter eller virksomheder. Dette er muligvis også grunden
til at denne form for præstationsevaluering sjælendt ses (Jensen & Murphy 1990, s. 142).
Side 54 af 68
5.3 Diskussion af belønning som motivationsskaber
Mange virksomheder og forskere betragter budgetmål som et oplagt udgangspunkt for
præstationsevaluering og ud fra disse mål en bonus (Bukh & Sandalgaard 2008, s. 15). Der findes dog delte
meninger om, hvordan en tilkobling af bonus påvirker adfærden og motivationen i virksomheden. Det
argumenteres f.eks. af Pfeffer, at bonus ikke har nogen effekt, men derimod at den kan skade den
langsigtede indre motivation, idet opgaven der udføres ikke længere gøres for interessens skyld, men i
stedet pba. bonusaflønningen (Pfeffer 1998, s. 118). Det ses dog gældende for mange teoretikere, at
nøglen til at få sine medarbejder til at løse forskellige opgaver er at betale dem for det (Manzoni 2010, s.
20). Der eksisterer en bred enighed om at belønninger virker, især til specifikke opgaver, men der kan
samtidig opleves begrænsninger, når mere komplekse opgaver skal løses (Ibid.). En af løsningerne ses
således at være, at der inddrages en form for subjektivitet, hvor et ”expert judgement” påvirker den
belønning der skal gives (Ibid.). Herved kan der ved mere komplekse opgaver subjektivt afgøres hvorledes
en leder, medarbejder eller team, har klaret den gældende opgave.
Det blev i analysen af Balanced Scorecard på side 46, forklaret at der i virksomheden skal belønnes ift.
hvorledes de forskellige teams i virksomheden løser deres opgaver. Det skal derfor vurderes i
belønningsstrukturen, hvorledes belønningerne skal være teambaserede, eller individuelle, samt om der
skal belønnes ud fra virksomhedens resultat, altså en form for profitsharing eller gennem andre mål.
Specielt teambaserede belønninger og profitsharing, vurderes at kunne være med til at øge samarbejdet i
virksomheden, idet de forskellige medarbejdere bør være interesseret i virksomhedens resultat. Således at
den enkelte medarbejder ikke kun tænker på sit eget bedste, men i stedet virksomhedens bedste. Det
argumenteres ligeledes at teambaserede belønninger, kan være med til at øge læring i virksomheden, idet
teambaserede belønning øger kommunikationen og derigennem informationsudveklingen på tværs af hele
virksomheden (Rack et al. 2010, s. 420). Det ses generelt som værende positivt at belønne ud fra teams og
hele virksomhedens succes. Det kan dog argumenteres at individuelle lønninger er nødvendige, for derved
at tiltrække de bedste medarbejder. Findes der udelukkende teambaserede belønning, kan det
argumenteres at nogle medarbejdere vil mene, at de påvirker resultatet mere end andre og derfor bør få et
større udbytte end andre medarbejdere. Der vurderes derfor at individuelle belønninger er en
nødvendighed, sammen med teambaserede belønninger. Hertil kan det argumenteres at de bedste
medarbejdere har en stor interesse for det de laver og derved ikke påvirkes af større lønninger, men
derimod vægter andre belønninger af mere indre karakter højere, såsom anerkendelse. På baggrund af de
forskellige argumenter, ses det herfor relevant at virksomheden vurderer hvorledes deres
bonusaflønningssystem skal sammensættes, da dette har stor betydning for virksomhedens resultat.
Side 55 af 68
Bonusaflønningsmodeller
Det blev i analyserne af budgettet og Balanced Scorecard analyseret frem til adskillige problemer med at
anvende disse økonomistyringsmodeller til at motivere og præstationsevaluere. En af problematikkerne,
vigtigheden af at opstille korrekte mål, blev vurderet til at kunne klares bedre gennem Balanced Scorecard
end gennem budgettet. Dog blev der samtidig argumenteret for adskillige overvejelser og problematikker
der kunne opstå ved at anvende mål, hvilket yderligere er blevet diskuteret ovenfor. Yderlige er det også
diskuteret hvordan brugen af mål til disse formål samtidig kan medføre gaming og det blev argumenteret
for hvordan bonusaflønningssystemer og præstationsaflønninger kunne motivere til yderligere gaming. Det
vil i denne del af diskussion diskuteres mulighederne for at opstille bonusaflønningssystemer hvori en
faktor som gaming og andre dysfunktionelle adfærdsmønstre mindskes.
Der har været flere bud på hvordan gaming mindskes gennem bonusaflønningssystemer. Nogle af disse
forslag er ikke at bruge budgettets mål, men i stedet at belønne pba. den langsigtede strategi (Jensen 2003,
s. 389). Denne tilgang ønskes ikke i projektet, hvilket skyldes flere ting. Først og fremmest er det vurderet i
analysen (afsnit 4.3.1, side 48) at det ikke er budgettet der skal sætte målene, hvilket Jensen argumenterer
for da denne model er skyld til gaming (Ibid.), her ønskes der i stedet at anvende Balanced Scorecard til at
sætte målene. Det er dog stadig de finansielle mål der skal anvendes, da disse vil være klart nemmest at
måle på gennem bonusaflønningssystemer. For det andet er der allerede diskuteret ovenfor, at hvis der
blot arbejdes nøje med at fastsætte disse mål ordenligt, mindskes mulighederne for gaming.
Der vil på baggrund af ovenstående diskussion nedenfor diskuteres hvordan bonusaflønningsmodeller kan
anvendes til at mindske gaming og anden dysfunktionel adfærd. Oftest anvendes en af de to nedenstående
kurver i figur 5.3.1 på næste side til at bonusaflønne ud fra. Der kan selvfølgelig være delte meninger om
hvad den mest almindelige model er, men disse to modeller ses anvendt af flere teoretikere hvilket bør
betyde at de i nogen grad har gyldighed som værende normale bonusaflønningsmodeller.
Side 56 af 68
Figur 5.3.1 – to traditionelle bonusaflønningsmodeller
Kilde: Jensen 2003, s. 386 og Jensen 2001, s. 100.
Ovenfor er to typiske bonusaflønningsmodeller vist. Der er dog nogle problematikker ved anvendelse af
disse to modeller. I modellen til venstre er problematikken at det kan være svært at motivere
medarbejderne, hvis de ligger betydeligt under 80 % af målet, og derfor ikke kan nå denne bonus (Jensen
2003, s. 387). Det kan samtidig medføre gaming, at udbetalingen af bonus først starter ved de 80 %. Hvis en
medarbejder f.eks. er på 75 % vil den pågældende medarbejder måske forsøge at game sig op til de 80 %.
Hvis medarbejderen derimod er på 60 %, vil medarbejderen formentlig forsøge at ”gemme” noget af hans
præstation til næste periode, for derigennem at øge sine chancer her (Ibid.). Her vil begge dele være dårlig
for virksomheden. Desuden vil det være svært at motivere medarbejderne der kunne nå over 120 %, da der
ikke vil være en motiverende bonus ved dette. Og det kan hænde at medarbejderne igen forsøger at
”gemme” noget af deres præstation til den næste periode (Ibid.).
Figuren til højre blev udviklet for at undgå de andre problematikker, dog ses stadig samme problematikker,
ud over det ser ud til den går fra 70 % til 125 %, hvilket er en lille forbedring. Dog ligger der en større
problematik ved dette, da modellen ligger direkte op til gaming, hvis der ses på udbetalingerne ved de
forskellige grader af målopfyldelse (Jensen 2001, s. 100-101). Dette skyldes at hvis medarbejderen
anvender gaming til at opnå 80 % det ene år og 120 % det næste år vil den pågældende opnå 30.000 $ i
bonus, hvorimod de kun ville få 24.000 $ i bonus hvis de opnåede 100 % begge år. Altså vil der uanset
hvilken model af de to præsenteret i figur 5.3.1 være incitamenter til gaming, hvilket bør forsøges undgået,
eller være der i mindre grad en i de overstående bonusaflønningsmodeller.
Et bonusaflønningssystem der vurderes at kunne have en positiv effekt på motivationen og mindske
gaming, er en modifikation af den traditionelle model til højre, præsenteret i figur 5.3.1. Denne
Side 57 af 68
modificerede model er præsenteret nedenfor i figur 5.3.2, og vil herefter forklares ift. hvordan denne
model forventes at kunne mindske niveauet af gaming.
16.000 kr.
Bonus
Figur 5.3.2 – Ny bonusaflønningsmodel
15.000 kr.
13.000 kr.
Præstationsmål (Performance measure)
Kilde: Egen tilvirkning, med inspiration fra traditionel bonusmodel
Ovenfor ses et forslag til hvordan en forbedret bonusaflønningsmodel kunne se ud. Udgangspunktet er at
der ved at opfylde målet, udbetales 15.000 kr. i bonus. Ift. den traditionelle bonusaflønningsmodel ses
denne som potentielt at kunne mindske gaming, da den degressive form på kurven gør at det bedst kan
svare sig at ramme 100 % af målet, modsat kurven til højre i figur 5.3.1. Før de 100 % af målet stiger den
først når medarbejderen eller lederen er tæt på målet, hvilket bør motivere til at nå målet. Herefter falder
kurvens hældning mere og mere hvilket mindsker initiativet til at game sig frem til et bedre resultat, da
risikoen hurtigt kan være højere end belønningen ved det. Dog er der samtidig stadig en vis gevinst ved det,
da der ellers ville fjerne motivationen ved de dygtige medarbejdere der når over målet, hvilket er vigtigt at
tage hensyn til. Selve rammen for udbetaling af bonus starter ved 80 % af målet og slutter ved 200 %, dog
stiger den minimalt efter 150 %. Ved at sætte det ved 80 % i stedet for 100 % fra start, sikres der at
medarbejdere ved 70-75 % af målet ikke giver op, da de stadig vil være motiveret til at nå det sidste stykke.
Overstående model kan dog stadig føre til gaming, selvom det forventes at være mindre ved overstående
model end ved de traditionelle modeller. Dette kan især forventes at forekomme ved medarbejdere, der
ligger under de 100 % da bonussen stadig stiger meget her, hvilket også var et problem i de traditionelle
modeller. Derfor bør det vurderes om der kan foretages yderligere tiltag, som yderligere kan mindske
Side 58 af 68
risikoen for gaming blandt medarbejderne. Der er her brug for at vurdere muligheden for at anvende andre
parametre, end fastsættelsen af bonus det enkelte år. Der bør derfor diskuteres for mulighederne for at
anvende en model der anvendes over flere år, som samtidig kan have en præventiv effekt på virksomheden
mod gaming. En mulig model til dette kunne være Bonusbank modellen udviklet af Stern Stewart & Co.,
som bl.a. andet også er kendt for det finansielle mål EVATM (Balsley 2005, s. 3-4). Denne model er dog
udviklet ift. EVATM, men det vurderes dog at den også kan anvendes ved andre mål. Bonusbanken går i sin
enkelthed ud på, at bonussen de enkelte år hensættes i en form for ”bonusbank”, hvor bonussen derefter
bliver delt op i f.eks. fem, hvor der så udbetales 20 % af bonussen hvert år i fem år (Stewart 1999, s. 235).
Stewart forklarer her, at “the annual bonus awards are not fully paid out but instead banked forward and
put at risk, with their full payout contingent upon continued successful performance.” (Ibid.). Altså sikres
der på denne måde, at den præstation der genererede bonussen er bæredygtig, da deres fulde bonus
udbetaling er betinget af forsat vellykkede præstationer i de næste f.eks. fem år. Om det skal være tre, fem
eller syv år bør vurderes af ledelsen ift. den pågældende stilling, her bør der især overvejes hvor hurtigt
gaming kan ses i denne stilling, samt den typiske ansættelsesperiode for denne stilling.
Ved at anvende en bonusbank bør incitamentet til gaming mindskes kraftigt. Dette skyldes at gaming typisk
vil kunne ses inden for en femårig periode (Ibid.). Et eksempel på dette kunne f.eks. være en økonomichef
hvis afdeling blev målt som et profitcenter, altså bliver han målt på sin evne til at skabe et øget overskud.
Denne økonomichef ville så kunne game sig til et højere overskud et år ved at skære kraftigt ned i nogle
udgifter som f.eks. marketingomkostningerne, hvilket det pågældende år så ville have en positiv effekt for
den pågældendes bonus. Dog vil salget set over en femårig periode formentlig dale pga. mindre reklame for
virksomhedens produkter, hvilket vil medføre mindre profit til virksomheden, måske endda underskud.
Dette vil så resultere i at dette resultat fratrækkes summen på bonusbanken hvilket medfører at der
udbetales mindre bonus, altså straffes den pågældende efter f.eks. det tredje år for at have skåret for
meget i nogle udgifter det første år. Ovenstående eksempel ekspliciteres gennem nedenstående tabel,
hvilket samtidig giver et bedre overblik over hvordan bonusbanken præcist fungerer.
Tabel 5.3.1 – Bonusbanks eksempel for en økonomichef i et profitcenter
År
1
2
3
Bonusgrundlag - her profit i en afdeling
1.000.000
300.000 - 300.000
Bonusbank saldo primo
40.000
44.000
Årets bonus - her 5 % af overskud
50.000
15.000
- 15.000
Ny bonusbank saldo
50.000
55.000
29.000
Udbetalt bonus (Saldo efter årets overskud/5)
10.000
11.000
5.800
Bonusbank saldo ultimo
40.000
44.000
23.200
4
- 500.000
23.200
- 25.000
- 1.800
- 360
- 1.800
5
100.000
- 1.800
5.000
3.200
640
2.560
Kilde: Egen tilvirkning, alle beløb i kr.
Side 59 af 68
Ovenfor ses hvordan en bonusbank kunne se ud for en økonomichef for en bestemt afdeling, hvor
økonomichefen måles ift. et profitcenter. Før bonusbanken diskuteres yderligere vil der knyttes nogle
kommentarer til overstående tabel. Det er tænkt at økonomichefen i det første år fjerner alle udgifter til
marketing af produkterne i den pågældende afdeling, hvilket medfører et ualmindeligt højt overskud, der
medfører 50.000 kr. sættes ind på hans bonusbank. Hurtigt begynder effekterne af den mindskede
eksponering på markedet af de pågældende produkter hvilket medfører at der allerede i det tredje år er
underskud. Underskuddet falder yderligere det fjerde år, dels pga. den mindskede eksponering, men også
pga. at økonomichefen i dette eksempel foretager en reaktion på sidste års underskud, og begynder at
bruge en del udgifter på marketing igen. Dette medfører så et positivt resultat det femte år. Det ses
desuden at det fjerde års bonus er negativt, dette bør dog sættes til 0, de - 360 kr. bibeholdes på saldoen.
Det kan ses at der i overstående eksempel ses bonusbankens klare positive effekt på gaming, da gaming
hurtigt begynder at få en negativ indflydelse på udbetalingen af bonus over en længere årrække. Ved at
anvende denne model bør der således være et klart mindre incitament til gaming. Til dels pga. effekten på
ens bonus over en årrække, men også fordi det gennem en bonusbank tydeliggøres over for ledelsen, hvis
en medarbejder anvender gaming for at opnå højere bonus.
Der findes ikke meget kritik mod anvendelse af bonusbanker i litteraturen, selvom ideen blev præsenteret
for over 20 år siden. Dog er der ikke mange virksomheder der anvender denne model, da lederne mener at
der bør udbetales fuld bonus for det pågældende år, ikke blot en femtedel (Calandro 2006, s. 207). Dette
kan de også selv have en vis interesse i, da en implementering af bonusbank også vil medføre at deres
bonus de første år også mindskes, hvilket kan være en anden grund til den manglende udbredelse. Der bør
derfor være nogle højere oppe i virksomheden der bestemmer at dette skal anvendes, altså bestyrelsen
eller bedre, ejerne. Ejerne vil også selv have en stor interesse i at indføre en sådan model, da dette vil sikre
deres virksomhed mod gaming. De vil samtidig ikke selv blive påvirket af denne ændring, hvorfor fokus for
at gøre denne model mere populær, bør være at udbrede kendskabet om den blandt ejerkredsene. Det bør
dog samtidig overvejes hvilke medarbejdere der skal følge en bonusbankordning. Idealet ville være alle
medarbejdere, dette kan dog godt blive svært at gøre i praksis. Derfor bør enten ledelsen eller ejerkredsen
vurdere hvilke medarbejdere dette skal gælde for. Det kunne f.eks. være bestemte ledere i virksomheden,
den typiske stillingsperiode (hvis under 5-7 år giver dette ikke mening), eller medarbejdere hvis løn
overskrider en hvis grænse.
Det er ofte ikke nok udelukkende at udbetale bonus på baggrund af bonusmodel der baseres på de
finansielle mål i Balanced Scorecard. Mange teoretikere påpeger samtidig at en hvis subjektivitet er
nødvendig i den nøjagtige bonusaflønning (Manzoni 2010, s. 20; Ittner et al. 2003, s. 726). Dette skyldes at
Side 60 af 68
de finansielle mål, selvom de er udarbejdet gennem Balanced Scorecard, ofte er kortsigtede og der derfor
vurderes at være en nødvendighed for at bedømme og evt. belønne på nogle mere langsigtede
nonfinansielle mål (Ittner et al. 2003, s. 726). Ved at implementere en sådan todelt bonusaflønningssystem
er det vigtigt at ledelsen foretager sig to overvejelser. Først og fremmest skal de finde frem til hvilke
medarbejdere, hvis bonusaflønningssystemer skal indeholde både finansielle og nonfinansielle mål. Hvis
dette gøres ved alle medarbejdere forventes det at blive en kompliceret, dyr og længerevarende proces.
Det er derfor igen nødvendigt at overveje om det skal være bestemte ledere i organisationen, eller
medarbejdere hvis løn overskrider en hvis grænse. Den anden overvejelse der skal gøres er vægtningen
mellem den objektive bonus og den subjektive bonus. Det bør her afgøres på forhånd hvor meget hver af
disse to bonusser vægter ift. hinanden, det kunne typisk være halv-halv, men det kan samtidig også være at
det skal være forskellige ift. medarbejderen, og hvor højt oppe i virksomheden den pågældende
medarbejder er.
5.4 Sammenfatning af diskussionen
Det er i ovenstående diskussion diskuteret hvordan de opgaver der hverken kunne løses af budgettet eller
Balanced Scorecard kunne løses på anden vis. Der blev her både diskuteret frem til konkrete nye modeller,
samt fundet vigtige pointer som ledelsen er nødt til at overveje.
Ift. at øge dynamikken af budgettet blev det vurderet, at det rullende budget ville kunne klare dette bedst.
Dette skyldes at denne model blev vurderet som den klart mest dynamiske model af de alternativer der
blev diskuteret, men som samtidig besidder de egenskaber der findes nødvendige for at klare opgaverne
Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter optimalt. Det blev
dog pointeret at dette kunne medføre at budgetteringen i virksomheden blev mere ressourcekrævende.
Det blev også diskuteret hvordan nogle af de problematikker der opstår ved anvendelsen af mål, som blev
opstillet i analyserne på siderne 19-20 og 41-44 kunne løses, så disse mål kan anvendes til at motivere samt
præstationsevaluere. Det blev bl.a. diskuteret hvordan anvendelsen af stretch targets og
kontrolabilitetsprincippet kunne mindske nogle af de problematikker der var ved anvendelsen af mål, samt
motivere medarbejderne yderligere. Der blev yderligere diskuteret hvilke fordele og ulemper det kan have
hvis virksomheden anvender bonusaflønning som motivationsskaber. Det blev her vurderet at det kan
hjælpe med at motivere de ansatte yderligere, samtidig med at teambaserede bonusaflønninger også kan
skabe et bedre samarbejde og øge vidensdelingen på tværs af afdelinger. Det blev samtidig vurderet at
anvendelsen af bonusaflønning som motivationsskaber kunne medføre øget dysfunktionel adfærd, samt
gaming blandt virksomheden medarbejdere, hvorfor modeller hvorpå dette kan mindskes blev diskuteret.
Side 61 af 68
Der blev her foreslået at ledelsen burde anvende en modificeret model af den klassiske
bonusaflønningsmodel, samt at implementeringen af en bonusbank kunne forventes at have en særdeles
positiv effekt på gaming. Det blev yderligere argumenteret for hvordan en hvis subjektivitet i fastsættelsen
af bonusaflønningen var nødvendig for på den måde at evaluere de ansatte ift. virksomhedens langsigtede
mål. Samtidig ville denne subjektive vurdering bidrage til at medarbejderne ville føle en mere fair
præstationsevaluering, hvor faktorer som kan have påvirket de finansielle mål uden for deres indflydelse
kan tages i betragtning.
6 Konklusion
Det blev i indledningen fortalt, hvorledes budgettet de seneste 15-20 år har oplevet end del kritik. Kritikken
går bl.a. på at budgettet ikke er dynamisk nok, samt medfører dysfunktionel adfærd. Kritikken skabte en
undren, idet de fleste virksomheder stadig anvender budgettet, trods kritikken heraf. Baggrunden for dette
projekt var derfor at undersøge om andre økonomistyringsværktøjer kunne hjælpe budgettet med nogle af
de opgaver det bliver pålagt. Balanced Scorecard blev her valgt som det primære økonomistyringsværktøj
at sammenkoble det med, hvilket resulterede i følgende problemformulering:
Hvordan kan Balanced Scorecard komplementere det traditionelle budget og eliminere nogle af de
kritikpunkter, der findes af det traditionelle budget?
Udgangspunktet for hvilke opgaver der blev pålagt budgettet, blev taget ud fra Sandalgaard og Bukhs
undersøgelse, hvis undersøgelse havde fundet frem til de syv opgaver virksomhederne oftest pålægger
budgettet. Budgettet blev herefter analyseret ift. hvorledes denne kan varetage de forskellige opgaver den
bliver pålagt. Analysen af budgettet fandt frem til at der ved de pålagte opgaver findes mange
problematikker, nogle større end andre. Bl.a. ses budgettet at have problemer med opgaverne
Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter, idet modellen ikke
findes dynamisk nok, ift. de omgivelser virksomhederne opererer i. En anden problematik der også kunne
findes ved budgettet var, at den ikke blev vurderet til at kunne implementere virksomhedens strategi i
tilfredsstilende grad. Dette skyldes måden hvorpå budgettet også inddrager historiske data til at fastsætte
målene, kunne medføre at disse mål blev modstridende med strategien. Til sidst blev budgettets evne til at
motivere og præstationsevaluere analyseret. Det blev her kritiseret hvordan det at anvende mål skabte
problemer internt i virksomhed, samt kunne medføre dysfunktionel adfærd og gaming. Hvorfor det blev
vurderet at budgettet ikke bør varetage disse opgaver alene.
Herefter blev der i projektet inddraget Balanced Scorecard, for derved at vurdere hvorvidt denne
økonomistyringsmodel evt. kunne støtte budgettet, eller alene varetage opgaverne nævnt ovenfor.
Side 62 af 68
Balanced Scorecard blev i analysen vurderet til, at være et særdeles velegnet værktøj til at implementere
virsomhedens strategi, samt kommunikere målene. Dette skyldes både den konstante balance mellem
forskellige mål, men ligeledes strategikortes årsag-virkningsammenhænge, der kan hjælpe virksomheden
med at operationalisere virksomhedens strategi, således hver eneste medarbejder i virksomheden forstår
strategien. Ift. opgaverne Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af
udgifter, blev det igennem analysen vurderet, at Balanced Scorecard kan hjælpe med at sørge for en
sammenhæng mellem handlingsplanen og strategien. Balanced Scorecard kan dog ikke klare disse opgaver
alene, da der stadig er brug for driftstyring. Balanced Scorecard blev herudover analyseret til ikke at ændre
problematikkerne ift. opgaverne motivation og præstationsevaluering, da denne ligeledes anvender mål til
dette.
Udgangspunktet for diskussion blev ud fra de to analyser opdelt i to. Den første del af diskussion gik på
hvorledes budgettet kunne ændres, således den manglende dynamik øges. Fokusset i anden del af
diskussionen blev i stedet at diskutere anvendelsen af mål til at præstationsevaluere og motivere, samt
hvorledes bonusaflønning kan tilkobles disse mål.
Første del af diskussion fandt herefter frem til at rullende budgetter kunne være et alternativ til den gamle
budgetpraksis, for derved at øge dynamikken. Dette skyldes at virksomheden hurtige kan adaptere dens
planlægning til nye ændringer på markedet og i dens omgivelser, idet hver budgetperiode formindskes,
men stadig med den nødvendige ét-årige tidshorisont. Denne model skal dog vurderes ift. de ekstra
ressourcer der kræves ved denne budgetmetode.
I anden del af diskussionen blev det diskuteret hvorledes mål, samt bonusaflønning kan påvirke
medarbejdernes adfærd og motivation. Denne diskussion førte til forskellige resultater, der skal overvejes
når et givent bonusaflønningssystem skal implementeres i virksomheden. Det blev bl.a. vurderet at lederne
skal sørge for at opstille krævende, men opnåelige mål til sine medarbejdere, da hvis disse enten er
urealistiske eller for lette, vil dette påvirke motivationen samt produktiviteten. Herudover skal det vurderes
hvor mange mål de enkelte skal bonusaflønnes ud fra. For mange mål kan skabe forvirring, mens et enkelt
mål kan medføre at alle andre processer glemmes. Det er vigtigt at virksomhedens ledelse i
implementeringen af præstationsmål vurderer hvorvidt der skal anvendes mål for den individuelle, eller om
der også skal anvendes teambaserede mål, idet disse mål kan styrke samarbejdet i virksomheden, samt en
motivation til at øge virksomhedens præstation. Endvidere blev kontrolabilitetsprincippet diskuteret, ift.
hvor vigtigt det er at den enkelte kan påvirke de mål der bliver evalueret ud fra, idet det ellers kan være
demotiverende. Til at løse problemstillingen, at der evalueres ud fra mål som ikke kunne påvirkes af den
enkelte, blev benchmarking undersøgt. Ved at benchmarke, kan der sammenlignes med andre, således alle
har de samme forudsætninger.
Side 63 af 68
Denne metode ses dog sjælendt anvendt, idet det er svært at finde andre virksomheder at sammenligne
med.
Til sidst blev det diskuteret hvorledes forskellige bonusaflønningsmodeller kan være med til at mindske
gaming, samt dysfunktionel adfærd blandt medarbejderne. Modellen præsenteret på side 58, kan være
med til at mindske gaming og dysfunktionel adfærd, da virksomheden i stedet for kun at give en bonus ved
at ramme målet, kan give en bonus for at være tæt på målet. Det er dog stadig mest optimalt at ramme
målet præcist. Trods en ændring af bonusaflønningsmodellen, findes det stadig umuligt at udelukke
gaming, da det altid vil være muligt at game. Derfor blev der diskuteret en anden model, der ligeledes kan
imødekomme problematikken. Denne var bonusbanken, der i stedet for at udbetale hele bonussen,
gemmer noget af bonussen til senere år. Dette betyder at hvis den bonus der er udbetalt, skyldes at den
enkelte leder eller medarbejder har gamet sig til denne bonus det ene år, vil det fremkomme årene efter og
straffes ved enten ingen eller mindre bonus.
Igennem projektet er det således vurderet at Balanced Scorecard og det traditionelle budget ikke selv kan
eliminere alle de kritikpunkter der findes af det traditionelle budget. Balanced Scorecard vurderes at kunne
varetage opgaverne strategiimplementering samt kommunikation af mål tilfredsstillende. Til opgaverne
Planlægning/koordinering, Ressourcedisponering og Tilladelse til afholdelse af udgifter, ses i stedet en
modificering af budget ved anvendelse af et rullende budget. Dette gøres for derved at eliminere nogle af
de kritikpunkter der findes af budgettet. De sidste to opgaver motivation og præstationsevaluering ses som
de sværeste at løse igennem Balanced Scorecard og budgettet, idet de begge anvender mål som
udgangspunkt. Det kan dog argumenteres altid at være problematisk at evaluere sine medarbejdere og
ledere.
Side 64 af 68
7 Litteraturliste
Accenture, 2014, About Accenture, http://www.accenture.com/us-en/company/Pages/index.aspx, sidst set
d. 6. Maj 2014.
Anthony, Robert N. & Govidarajan, Vijay 2003, Management Control Systems, McGraw-Hill, International
Edition, 11. Udgave, s. 411-412.
Anthony, Robert N. & Govidarajan, Vijay 2006, Management Control Systems, McGraw-Hill, International
Edition, 12. Udgave, s. 380-382.
Arbnor, Ingeman & Bjerke, Björn, 2009, Methology for creating business knowledge, Sage publication Inc.,
3. Udgave, s. 3, 15, 17, 39-40, 53, 102-103, 122, 127, 273,
Argyris, Chris 1952, The impact of budgets on people, Controllership Foundation, s. 28
Argyris, Chris 1953, Human problems with budgets, Harvard Business Review, Volume 31, s. 98.
Atkinson, Helen, m. fl. 2012, Management Accounting, Pearson Prentice Hall, 6. udgave, s. 43-45, 419-420.
Atkinson, Helen, 2006, Strategy implementation: a role for the balanced scorecard?, Cengage Learning, Inc.,
vol. 44 issue. 10, s. 1454,
Balsley, Heather 2005, Using EVA to Aling Management Incentives with Shareholders’ Interests, Harward
business school, International Financial Management, s. 3-4
Bukh, Per N. 2006, Virker Knowledge Management, Aalborg Universitet, s. 2
Bukh, Per N. 2008, Balanced scorecard eller budgetlægning, Department of Business Studies, No. 17, s. 16
Bukh, Per N. & Christensen, Karina S. 2013, Succes med balanced scorecard, Gyldendahl A/S, 1. Udgave, 1.
Oplag. S. 9-19, 27-28, 33, 83, 96, 100-101, 107, 111-115, 128, 133,
Bukh, Per N. & Sandalgaard, Niels 2010, Beyond Budgeting, Controlleren, Børsen Ledelseshåndbøger, s. 17.
Calandro, Joseph Jr. 2006, Accident year Development Bonus Banks and Insurance Incentive Compensation,
Risk Management and Insurance Review, vol. 9 no. 2. s. 207
Cazaux, L. F. G. de 1825, Éléments d'économie privée et publique, s. 105. (Citat anvendt fra oversættelse fra
1965 med titlen ”On the Budget” i Journal of Accounting Research, s. 264).
Christensen, John & Nielsen, Mogens 2009, Virksomhedens årsregnskab, Syddansk Universitetsforlag,
udgave 6, s. 156
Ernst & Young , 1998, Measure that matter. S. 9.
Forbes 2014, Reviewing Accenture's Management Consulting Division,
http://www.forbes.com/sites/greatspeculations/2014/02/21/reviewing-accentures-managementconsulting-division/, sidst set d. 6. Maj 2014
Hansen, Stephen C. & Van der Stede, Wim A. 2004, Multiple Facets of budgeting: an exploratory analysis,
Management Accounting Research, s. 415.
Hansen, Stephen C. m.fl. 2003, Practice Developments in Budgetting, Journal of Management Accouting
Researh, vol. 15, s. 110
Side 65 af 68
Henriksen, Knud 2010, Arla er op vej op igen i Mellemøsten, Ritzau,
http://www.infomedia.dk/mo/ShowArticle.aspx?Duid=e222782a&UrlID=7193b417-e975-40b9-b90796965f6d049e&Profile=11299, sidst set d. 10. maj 2014.
Hofstede, Geert, H. 1967, The game of budget control, faculty of Behavioural and Social Sciences, s. 389
Hope, J & Fraser, R 2003, Who Needs Budgets, Harvard Business Review, s. 111
Horngren, Charles T. 1995, Management accounting: this century and beyond, Management Accounting
Research, Vol. 6, s. 281.
Horngren, Charles T. m.fl.. 2007, Introduction to Management Accounting, Prentice Hall, s. 298-299, 386
Jacobsen, Dag I. & Thorsvik, Jan 2008, Hvordan organisationer fungerer, Hans Reitzel Forlag, København, 2.
udgave, 3. oplag, s.
Jensen, Jens Ocksen 2011, Økonomistyring og budgettering, Academica, 7. udgave, 1. oplag, s. 76.
Jensen, Michael C. 2001, Corporate Budgeting Is Broken –Let’s Fix It, Harvard Business Review, s. 100-101,
Jensen, Michael C. 2003, Playing People to Lie: the Thruth about the Budgetting Process, European
Financial Management, vol. 9 no. 3, s. 387-389,
Jensen & Murphy, 1990, CEO incentives – it’s not how much you pay, but how, Harvard Business Review,
No. 3, s. 138-153.
Kaplan, Robert S. & Norton, David P. 1992, The Balanced Scorecard – Measures that Drives Performance,
Harvard Business Review, Reprint 92105, s. 71-77
Kaplan, Robert S. & Norton, David P. 2004, Fokus på strategier, Børsen Forlag, 2. udgave, 1. oplag, s. 7, 13,
18, 33-34, 75-88, 92-95, 99-103, 113, 222-223, 239-240, 260, 271, 274, 280, 292,
Libby, Theresa & Lindsay, R. Murray 2010, Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of NorthAmerican budgeting practice, Management Accounting Research, s. 56.
Littner, Christopher D. m. fl. 2003, Subjectivity and the wighting of performance measures: Evidence from a
balanced scorecard, The accouting Review, vol. 78. No. 3. s. 726
Locke, Edwin A. & Latham, Gary P. 2006, New Directions in Goal-Setting Theory, Sage Publications, s. 265
Locke, Edwin A. 2001, Motivation by goal setting, Handbook of Organizational Behavior, s. 48
Madsen, Vagn 1970, Budgettering, Teknisk Forlag, s. 12.
Manzoni, Jean-François, et al. 2010, Motivation through incentives: A cross-disciplinary review of the
evidence, Studies in Managerial and Financial Accounting, s. 19-63
March, James G. 1991 , EXPLORATION AND EXPLOITATION IN ORGANIZATIONAL LEARNING, Volume 2 Issue
1, May 1991, s. 71-87.
Mouritsen, Jan 2004, Håndbog i økonomistrying, Revifora, s. 23-24, 28-30, 44-45.
Side 66 af 68
Neely, Andy et al. 2001, Driving Value Through Strategic Planning and Budgeting, Accenture, s. 1-2 og s. 6-9.
Nielsen, Christian 2005, Introduktion til Management Accounting, BusinessSumup, s. 38
Nørreklit, Hanne, 2000, The Balance on the Balanced Scorecard: A Critical Analysis of Some of Its
Assumptions, University of Aarhus, Management Accounting Research, Vol. 11, No. 1,
Pfeffer, Jeffrey, 1998, Six dangerous myths about pay, Harvard business review, vol. 76, issue. 3, s. 118
Porter, Michael, E. 1996, What is strategy, Harvard business review, s.
Rack, Oliver et al. 2011, Team-based rewards in computer-meduated groups, Journal of managerial
psychology, vol. 26 issue. 5 s. 419-438
Rienecker, Lotte & Jørgensen, Peter S., 2010, Den gode opgave, Samfundslitteratur, 3. udgave, 4. oplag.
Rohde, Carsten 2011, Budgeting and Beyond, Department of Accounting and Auditing, Copenhagen
Business School, s. 1
Sandalgaard, Niels 2011, Beyond Budgeting, Affecto foredrag i Oslo, slide 15
Sandalgaard, Niels & Bukh, Per N. 2008, Budgettets rolle: Skal vi ændre vores syn på budgetter og
motivation, vol. 23 nr. 5, s. 507-536
Sandalgaard, Niels & Bukh, Per N. 2009, Danske virksomheders budgetpraksis: Udbredelse og anvendelse,
Børsens Ledelseshåndbøger, s. 8-10, 13,
Schneiderman, Arthur M. 2008, WHY BALANCED SCORECARDS FAIL, Journal of Strategic Performance
Measurement, Artemis.
Shim, Jae K. & Siegel, Joel. G 2008, Budgeting Basics and Beyond, Wiley, 3. udgave, s. 10
Steensen, Sejr S. et al. 2010, Virksomhedsøkonomi, Niveau A, Trojka, s. 592
Stewart, Bennett G. 1999, The Quest for Value: A Guide for Senior Managers, HarperCollins Publichers, s.
235
Side 67 af 68
8 Appendiks
Ansvarscenter
I langt de fleste virksomheder er det nødvendigt at uddelegere ansvar og beslutningskompetencer længere
ned i organisationen, da de her ofte er i stand til at foretage mere kompetente beslutninger, og fordi
beslutningsvejene ved topstyring ofte er for langsomme (Nielsen 2005, s. 38). Derfor decentralisere
virksomhederne ansvar og beslutningskompetencer ud til såkaldte ansvarscentre, hvilket er en
organisatorisk enhed hvori en kan holdes ansvarlig. Der findes her fire typer af ansvarscentre;
Omkostningscenter, Omsætningscenter, Profitcenter og Investeringscenter (Ibid.). Grunden til at der er
forskellige typer af ansvarscentre skyldes kontrollabilitetsprincippet, der siger at lederen kun skal holdes
ansvarlig for det, han kan have indflydelse på. Lederne i disse centre pålægges derfor specifikke
ansvarsområder og får bestemte beslutningskompetencer ift. deres område(Ibid.). F.eks. kan det være en
leder ikke har kontrol over prisen på nogle materialer men kun salget, og kan derfor kun holdes ansvarlig
for omsætningen, og ikke profitten, og det skal derfor være et omkostningscenter.
Just-In-Time
Just-In-Time (JIT) er et produktionssystem der fokusere på at optimere virksomhedens processer, for
derigennem at reducere virksomhedens varelagre og tilpasse produktionen ift. kundernes efterspørgsel.
Just-In-Time princippet bygger på en tankegang om at eliminere alle de aktiviteter virksomheden har, som
ikke skaber værdi for kunden (Steensen et al. 2010, s. 592). Derudover bygger hele tankegangen på ”pullprincippet”, hvor produktionen først iværksættes når kundens ordre modtages i salgsafdelingen. Dette
kræver dog meget arbejde og tæt samarbejde i hele virksomheden, da virksomheden uden noget lager, skal
være i stand til at producere varerne på det rette tidspunkt, det rette antal og i den rette kvalitet (Ibid.).
Beyond Budgeting
Beyond Budgeting handler kortfattet om hvorledes, Hope og Fraser mener, forskellige teknikker såsom
rullende forecast, relativ præstationsevaluering, benchmarking, rullende budgetter m.fl., sammen helt kan
erstatte budgettet (Hope & Fraser 2003, s. 111). De ser dette nødvendigt da de mener budgetprocessen er
dyr, langtrukken, ikke holder trit med den øgede uforudsigelighed i omverdenen samt skaber stivhed og
mindsker innovationsevnen i virksomheden (Ibid.). Samtidig mener de at en overgang til Beyond Budgeting
vil hjælpe virksomheden arbejde bedre på tværs af afdelinger da individuelle mål skal være teambaseret,
absolutte mål skal være relative samt øge subjektiviteten i præstationsevalueringen (Ibid.).
Side 68 af 68