fördjupningsartikel i Balans

Fördjupning | #4/2015
3
Finns det ett samband mellan revision
och redovisningskvalitet?
Stefan Sundgren, Irina Alexeyeva, Niklas Nilsson,
Mattias Sjödin
7
Vad är en bokslutsrapport?
FAR:s sektion för redovisning genom Kristina Lilja,
Bodil Gistrand, Yvonne Jansson
12 Vilka är de vanligaste bristerna i en revision? En kategorisering av RN:s disciplinärenden under åren 2009-2014
Elin Hultqvist, Ida Brännström, Tobias Svanström
Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se
Fördjupning #4/2015 | Balans
FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA
NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN
Finns det ett samband
mellan revision och
redovisningskvalitet?
Företag med revisor sköter sin bokföringsskyldighet bättre före en konkurs än vad företag utan revisor gör.
Det skriver Stefan Sundgren, Irina
Alexeyeva, Niklas Nilsson och Mattias
Sjödin i denna artikel som baseras på
en analys av 380 aktiebolag.
U
tifrån en analys av i första hand förvaltarberättelser för 380 företag som gått i konkurs har vi funnit att företag utan revisor
inte sköter sin bokföringsskyldighet lika väl
före konkurs som företag med revisor. Det
finns inga signifikanta skillnader mellan
storleken på revisionsbyrån och skötseln
av bokföringsskyldigheten. Det finns även ett svagt positivt
samband mellan att ett företag sköter redovisningen internt
och att företag brister i sin bokföringsskyldighet. Vi analyserar
följande tre slag av brister: den löpande bokföringen har inte
skötts, årsredovisning har inte skickats in till Bolagsverket
och det fanns felaktigheter eller brister i redovisningen enligt
förvaltarberättelsen.
Kreditgivare, leverantörer, skattemyndigheterna samt eventuellt andra ”ofrivilliga” kreditgivare, är exempel på intressenter
som gagnas av att små och medelstora företag sköter sin redovisning. Dessa kan antingen själva analysera klienters årsredovisningar eller använda sig av tjänster från kreditupplysningsbolag, vilka använder årsredovisningar som en informationskälla
i sin rating. Tillgången och kvaliteten på årsredovisningarna är
naturligtvis viktig för kreditgivare framförallt om en klient har
ekonomiska problem och hotas av konkurs. Om redovisningen
misskötts under tiden före konkurs är det även svårare, och
eventuellt dyrare, att reda ut gäldenärens förehavanden före
konkursen. Men hur sköter företag redovisningen under tiden
före konkurs?
Vi har undersökt 380 aktiebolag vars konkurser avslutades år
Artikeln är baserad på ett datamaterial som Niklas Nilsson och Mattias Sjödin använt för sitt examensarbete
vid Handelshögskolan vid Umeå Universitet: ”Bokföringsskyldigheten – En ny definition av redovisningskvalitet. En kvantitativ studie som kartlägger samband
till redovisningskvalitet för att motverka intressenters
konkurskostnader”.
2013. Vi eftersträvade ett slumpmässigt urval vilket innebär att
urvalet domineras av små företag men även några större företag
ingår. De primära källorna vi använt oss av är konkursförvaltarnas bouppteckning, förvaltarberättelse och slutredovisning (se
Konkurslag 7:13, 7:15 och 13:2). Datamaterialet har samlats in
från Kronofogdemyndigheternas kontor i Umeå, Göteborg och
Sundbyberg. De flesta av företagen hade sökts i konkurs 2011
eller 2012 .
Bolagens storlek, tidpunkt för obestånd och
annan liknande information
Tabell 1 ger en bild av bland annat storleken på företagen. Skuldernas medianvärde är 1,048 miljoner kronor vilket innebär att
drygt hälften av företagen hade skulder som översteg en miljon.
Tillgångarna är betydligt lägre – hälften av företagen hade tillgångar enligt bouppteckningen som understeg 33 750 kronor.
Medelvärdet (medianvärdet) på tillgångarna i förhållande till
skulderna är 18 procent (6 procent).
Företagen borde rimligtvis ha haft tillgångar som legat nära
eller överstigit skulderna i sin årsredovisning före konkursen.
En orsak till att tillgångarna i förhållande till skulderna är lågt,
är att realisationsvärdena är låga i förhållande till de redovisade
värdena. Men en annan orsak är att konkurser fördröjs. Följande siffror indikerar att det är fallet: 77,5 procent av företagen
hade upprättat en kontrollbalansräkning före konkursen och
den hade upprättats i medeltal 18,46 månader före konkursen.
Hälften av dessa hade upprättat kontrollbalansräkningen mer
är 12 månader före konkursen. Vi har däremot ingen uppgift
om i vilken utsträckning företagen fullföljde sin skyldighet att
upprätta en kontrollbalansräkning. Förvaltarna ska även, såvitt
3
Balans | Fördjupning #4/2015
FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA
NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN
Tabell 2: Revision (samt vilken byrå) och om den
löpande bokföringen sköttes tiden före konkurs
det har kunnat utrönas, ange vid vilken tidpunkt obeståndet
kan antas ha inträtt och medelvärdet är 8,03 månader före
konkursen.
Tabell 1 visar även att 56 procent av konkurserna i datamaterialet avskrivits, och att i 31 procent ansåg förvaltaren att
det fanns förhållanden som kunde föranleda återvinning till
konkursboet.
Löpande
Löpande
bokföringen bokföringen
sköttes sköttes inte
Samtliga företag
Tabell 1: Beskrivning av datamaterialet
Nyckeltal
Medeltal
Median
Antal obs.
Tillgångar (i tkr enl.
bouppteckningen)
3031,60
33,75
379
Skulder (i tkr enl.
bouppteckningen)
11944,72
1048,22
379
Tillgångar i förhållande till skulder
18%
6%
375
Antal anställda
4,41
1
379
Konkursen avskriven
56%
377
Återvinning
31%
353
Totalt
65,21%
34,79%
100%
Big 4
84,62%
15,38%
100%
GT, BDO, BT
72,22%
27,78%
100%
Annan revisionsbyrå
70,35%
29,65%
100%
Ingen revisionsbyrå
36,14%
63,86%
100%
Pearson Chi 2(3)= 44,4031 Prob. värde = 0,000
Tabell 3: Intern redovisning och om den löpande bokföringen sköttes tiden före konkurs
Löpande
Löpande
bokföringen bokföringen
sköttes
sköttes ej
Totalt
Intern redovisning
63,69%
36,31%
100%
Tid för kontrollbalansräkning innan
konkurs (mån.)
18,46
12
238
Redovisningen
sköttes av extern
part
75,00%
25,00%
100%
Tid för obestånd
innan konkurs (mån.)
8,03
5
315
Pearson Chi 2(1)= 4,8309 Prob. värde = 0,028
visar dessutom att den genomsnittliga tiden som företagen
underlåtit att sköta bokföringen är något längre bland företag
som har utfört bokföringen internt jämfört med de som anlitar
en extern tjänsteleverantör (11,61 mot 8,96 månader).
Företagare har sämst externt stöd om de saknar revisor och
sköter redovisningen internt, vilket är fallet för 13,50 procent
(44/326) av företagen. Av dessa företag skötte 73,84 procent inte
den löpande bokföringen under tiden före konkursen och de
underlät att sköta bokföringen i medeltal under 12,71 månader.
Löpande bokföring
Konkursförvaltaren ska i sin förvaltarberättelse redogöra för
hur den löpande bokföringen skötts, vilket är en del utav kraven
inom bokföringsskyldigheten. Vi har kodat utgående från
förvaltarberättelsen och 34,79 procent av företagen i materialet
har tydligen inte skött bokföringen enligt bokföringslagens
stadganden. Dessa resultat finns i tabell 2. Tabellen visar även
andelen företag som skött/inte skött den löpande bokföringen
uppdelat på företag reviderade av en Big 4-byrå, företag
reviderade av Grant Thornton, BDO eller BakerTilly, företag
reviderade av en revisionsbyrå som inte hör till Big 7 samt företag som inte varit reviderade. Tabellen visar att 63,86 procent av
företagen som saknat revisor inte skött den löpande bokföringen under tiden före konkurs. Andelen är betydligt lägre för
de företag som haft en revisor. Av företagen med en Big 4-byrå
är andelen 15,38 procent, och andelen är 29,65 procent bland de
företag som inte har en Big 7-byrå.
Vad kan det bero på att reviderade företag sköter den löpande
bokföringen bättre före konkurs? En möjlig förklaring är att
revisorerna håller efter företagarna och ser till att det sköter sin
bokföring. Men en annan möjlig förklaring är att företagarnas
intentioner att sköta allt korrekt avspeglar sig i valet av revisor,
de företagare som planerar att noggrant sköta alla sina ålägganden väljer att ha en revisor. (Tabell 2)
Förvaltarberättelserna innehåller även information om tiden
i månader som företagen underlåtit att sköta den löpande bokföringen och den varierar mellan 1 och 36. Medeltalet är 11,86
månader och medianen är 9 månader.
Vi har även tittat på om det finns ett samband mellan att den
löpande bokföringen inte skötts och om den skötts internt eller
av en extern part. Tabell 3 visar att andelen företag som inte
skött den löpande bokföringen fram till konkursen är 45 procent större bland de företag som sköter bokföring på egen hand
än bland företag som anlitar en extern tjänsteleverantör. Skillnaden mellan grupperna är statistiskt signifikant. Våra resultat
Årsredovisningen inskickad till Bolagsverket
året före konkurs
En årsredovisning inskickad till Bolagsverket ger kreditupplysningsbolag, leverantörer och kreditgivare information om
företags finansiella ställning. Informationen om den finansiella
ställningen för företag med hög risk att hamna på obestånd
är naturligtvis av speciellt intresse. Men hur vanligt är det att
företag missköter sin skyldighet att lämna in årsredovisningen
före konkurs och beror sannolikheten för detta på val av revisor
och om redovisningen sköts internt eller externt?
Vi har undersökt om en årsredovisning för föregående räkenskapsår lämnats in. Vi har tagit i beaktande att sista inlämningsdag är sju månader efter räkenskapsperiodens utgång, och att
nyregistrerade aktiebolag har möjlighet att ha 18 månaders räkenskapsperiod. Vi har exempelvis förväntat oss att ett bolag (om det
inte är nystartat) ska ha lämnat in årsredovisningen för föregående år om det försatts i konkurs efter 31 juli och räkenskapsåret
är kalenderåret, och att årsredovisningen två år före konkurs ska
ha inlämnats om företaget försatts i konkurs före 31 juli.
Tabell 4 visar att 32,8 procent av samtliga företag inte skickat
in årsredovisningen. Andelen är 62,5 procent för företag som
inte är reviderade, det vill säga betydligt högre än för reviderade
företag. Bland de reviderade företagen är procenten högre bland
de företag som är reviderad av mindre revisionsbyråer.
I tabell 5 redovisas andelen som skickat in årsredovisningen
året före konkurs uppdelat på om företagen skött sin redovis-
4
Fördjupning #4/2015 | Balans
FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA
NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN
Tabell 4: Revision (samt vilken byrå) och
årsredovisningens inlämning
Inlämnad Ej inlämnad
årsredovis- årsredovisning
ning
Tabell 6: Revision (samt vilken byrå) och
brister i redovisningen
Totalt
Inga brister
i redovisningen
Brister i
redovisningen
Totalt
Samtliga företag
67,20%
32,80%
100%
Samtliga företag
77,90%
22,10%
100%
Big 4
84,62%
15,38%
100%
Big 4
80,00%
20,00%
100%
GT, BDO, BT
88,89%
1 1 ,1 1 %
100%
GT, BDO, BT
83,33%
16,67%
100%
Annan revisionsbyrå
72,64%
27,36%
100%
Annan revisionsbyrå
79,49%
20,51%
100%
Ingen revisionsbyrå
37,50%
62,50%
100%
Ingen revisionsbyrå
71,43%
28,57%
100%
Pearson Chi 2(3)= 50,7015 Prob. värde = 0,000
Pearson Chi 2(3)= 2,8039 Prob. värde = 0,423
Tabell 7: Intern redovisning och brister i
redovisningen
Tabell 5: Intern redovisning och årsredovisningens inlämning
Inlämnad Ej inlämnad
årsredovis- årsredovisning
ning
Totalt
Inga brister
i redovisningen
Brister i
redovisningen
Totalt
Intern redovisning
68,31%
31,69%
100%
Intern redovisning
74,44%
25,56%
100%
Redovisningen
sköttes av extern
part
73,15%
26,85%
100%
Redovisningen
sköttes av extern
part
83,78%
16,22%
100%
Pearson Chi 2(1)= 4,2201 Prob. värde = 0,040
Pearson Chi 2(1)= 0,9279 Prob. värde = 0,335
ning internt eller om de anlitat en extern tjänsteleverantör.
Tabellen visar att andelen som inte skickat in är 31,69 procent bland de företag som skött redovisningen internt och att
andelen är 26,85 procent bland företagen som anlitat en extern
tjänsteleverantör. Men även om företag med intern redovisning
är 1,18 gånger mera benägna att inte lämna in årsredovisningen
är skillnaden inte signifikant.
Företagare har sämst externt stöd om de saknar revisor och
sköter redovisningen internt såsom vi konstaterade ovan. Inom
denna kategori har 65,91 procent av företagen inte skickat in
årsredovisning. Andelen är 23,76 procent bland de företag som
antingen har revisor eller anlitar en extern tjänsteleverantör för
redovisning.
innebära att det är mera arbetsdrygt, och därmed kostsamt,
att reda ut gäldenärens förehavanden tiden före konkurs. Det
kan potentiellt leda till högre förvaltararvoden och därmed
lägre utdelning till borgenärerna och/eller högre kostnader
för staten genom att förvaltararvodet betalas av staten om
konkurskostnaderna inte kan täckas ur boet.
Med hjälp av logistisk regression har vi analyserat om de
tre slagen av brister diskuterade ovan korrelerar med storleken
på förvaltarens arvoden. Vi har i regressionerna statistiskt
kontrollerat för den inverkan som företagets tillgångar har
på arvodet. Regressionerna svarar således på frågan om olika
slag av brister i bokföringsskyldighetens uppfyllande leder till
att arvodet är högre då vi tar i beaktande den inverkan som
tillgångarnas storlek har på arvodet. Resultaten i tabell 8 visar
att de tre bristerna har en positiv inverkan på arvodet men det
är endast brister i redovisningen (enligt definitionen i tabell 6
och 7) som har en signifikant effekt på arvodet.
Brister i redovisningen
Förvaltarberättelserna innehåller även ibland information om
felaktigheter eller brister i redovisningen, såsom att det kan ha
funnits brister i lagervärderingen. Det framgår ur tabell 6 att
brister konstaterades för 22,10 procent av företagen. Tabell 6
visar även att andelen med brister är 28,57 procent bland oreviderade företag och att andelen varierar mellan 16,67 procent
och 20,51 procent för reviderade företag.
Vidare visar tabell 7 att andelen av företag som har brister
i redovisningen är nästan 39 procent högre i den grupp som
utför bokföringen själva jämfört med den grupp som anlitar en
extern leverantör. Skillnaden mellan grupperna är statistiskt
signifikant.
Bland de företag som varken har använt sig av externa redovisningstjänster eller varit reviderade hade 30,95 procent brister
och bland de företag som antingen är reviderade eller använder
sig av externa redovisningstjänster är andelen 20,36 procent.
Brister är således 1,52 gånger vanligare bland företag som saknar revisor och sköter redovisningen internt.
Tabell 8: Sambandet mellan förvaltarens arvode
och att bokföringsskyldigheten inte uppfyllts.
Logaritmen av arvodet är beroende variabel i
regressionerna och regressionskoefficienterna
rapporteras i tabellen.
Nyckeltal
Modell 1
Modell 2
Modell 3
Summa tillgångar
(logaritm)
0,261***
0,263***
0,267***
Löpande bokföring
sköttes inte
0,051
Ej inlämnad
årsredovisning
0,021
Brist i redovisningen
Antal obeservationer
Förvaltararvodet och bokföringsskyldigheten
0,369***
300
Prob-värde *p<0,1; **p<0,05; ***p<0,01
Om ett företag inte uppfyllt bokföringsskyldigheten kan det
5
307
302
Balans | Fördjupning #4/2015
FÖRFATTARE: STEFAN SUNDGREN, IRINA ALEXEYEVA
NIKLAS NILSSON, MATTIAS SJÖDIN
Slutsatser
Sammantaget tyder således resultaten på att företag som sköter
redovisningen internt och/eller inte revideras är överrepresenterade bland de företag som inte skött den löpande bokföringen
före konkurs, inte skickat in årsredovisningen till Bolagsverket
och har brister i redovisningen. Dessutom visar resultaten att
det finns ett positivt samband mellan förvaltararvodena och
brister i redovisningen, troligen på grund av att det då är svårare
att reda ut konkursen. Och högre arvoden kan i slutändan innebära att borgenärernas utdelning i konkursen blir lägre.
Vilka slutsatser kan dras? Revisionsplikten för de minsta
aktiebolagen slopades år 2010. Resultaten visar att företag som
saknar revisor har sämre kvalitet på redovisningen före konkurs
och en möjlig slutsats är att beslutet att undanta mindre bolag
från revisionsplikten bör omprövas. Men det är inte nödvändigtvis ett samhällsekonomiskt lönsamt alternativ eftersom
revisionsplikt även ökar den administrativa bördan för företag.
Men en slutsats som åtminstone kan dras är att företags val att
inte ha en revisor är en tydlig signal till leverantörer och kreditgivare – det signalerar att företaget är mera opakt och att risken
därmed är högre.
Skattevolymen
Ny upplaga ute nu!
Beställ idag!
Snabb
leverans
Stefan Sundgren, professor i redovisning, Handelshögskolan vid Umeå universitet.
Irina Alexeyeva, doktorand, Handelshögskolan vid Umeå
universitet
Niklas Nilsson, civilekonom
Mattias Sjödin, civilekonom
Hänger du med i alla
budgetsvängarna?
Sedan oppositionsbudgeten gick igenom
i höstas och regeringsbudgeten i våras
har skattelagarna ändrats flera gånger
under året.
Se till att ha tillgång till de senaste
reglerna!
Pris: 515 kr exkl. moms.
Beställ på
farakademi.se/forlag
6
Fördjupning #4/2015 | Balans
FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM
KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND,
YVONNE JANSSON
Vad är en
bokslutsrapport?
Bokslutsrapporten är för många en
kvalitetsstämpel. Men vad den innebär mer i detalj är inte lika känt.
I denna artikel redogör Yvonne Jansson, Bodil Gistrand och Kristina Lilja
för hur en auktoriserad redovisningskonsult arbetar med bokslutsrapporten, exempelvis vilka regler som gäller
och vilket ansvar den auktoriserade
redovisningskonsulten har.
fått från uppdragsgivaren.
En bokslutsrapport är till form och innehåll standardiserad,
och ger inte utrymme för egna kommentarer. Det innebär att
synpunkter eller förbättringsförslag på redovisningen inte kan
lämnas i bokslutsrapporten. Om den auktoriserade redovisningskonsulten gör bedömningen att det finns kvarstående
väsentliga fel ska en bokslutsrapport inte lämnas utan skälen ska
i stället rapporteras i en särskild rapport av väsentliga händelser
direkt till uppdragsgivaren. Det är alltså inte möjligt att skriva
en avvikande bokslutsrapport, till skillnad från revisionsberättelsen som kan lämnas med eller utan avvikande mening i form
av upplysningar och/eller anmärkningar.
Bokslutsrapporten är kopplad till uppdraget att upprätta
årsredovisning, vilket innebär att den auktoriserade redovisningskonsulten inte nödvändigtvis också har upprättat det
underliggande bokslutet. Oavsett omfattningen på uppdraget så
hänvisar bokslutsrapporten bara till årsredovisningsuppdraget.
E
n bokslutsrapport kan lämnas som ett resultat
av att en auktoriserad redovisningskonsult
har biträtt ett företag med att upprätta och
sammanställa en årsredovisning eller ett årsbokslut i de fall räkenskaperna inte behöver
avslutas med en årsredovisning (se faktaruta).
Vi kommer fortsättningsvis skriva årsredovisning som ska läsas som årsbokslut för de företag som avslutar
räkenskapsåret med ett årsbokslut i stället för en årsredovisning.
En förutsättning för att kunna lämna en bokslutsrapport
är att den auktoriserade redovisningskonsulten har gjort en
bedömning av att upprättandet av årsredovisningen har kunnat
göras enligt Reko och att det inte finns några väsentliga kvarstående felaktigheter i redovisningen eller avvikelser från god
redovisningssed. Bedömningen baseras på de underlag och den
information som den auktoriserade redovisningskonsulten har
Auktoriserad redovisningskonsult
Att anlita en auktoriserad redovisningskonsult är en trygghet för uppdragsgivaren. Auktorisationen borgar för kvalitet,
kompetens och erfarenhet. En auktoriserad redovisningskonsult
tar ansvar för att utförda tjänster håller en hög kvalitet, vilket i
sin tur leder till hög kvalitet i redovisningen. Auktorisationen
består av fyra hörnstenar. En auktoriserad redovisningskonsult:
•Genomgår löpande vidareutbildning i nya regler och ny
praxis.
•Blir kvalitetskontrollerad.
•Är ansvarsförsäkrad.
•Arbetar enligt Svensk standard för redovisningstjänster,
Reko.
FUNDERAR DU PÅ ATT SKRIVA EN
FÖR­DJUP­­NINGS­ARTIKEL?
Hör av dig till chefredaktör Pernilla Halling: [email protected], 08-506 112 41
7
Balans | Fördjupning #4/2015
FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM
KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND,
YVONNE JANSSON
Det är FAR, branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, och Sveriges Redovisningskonsulters Förbund (SRF) som utfärdar auktorisationen, och som
utför kvalitetskontroll av konsulten och dennes arbete. För en
mer utförlig beskrivning av vad det innebär att anlita en auktoriserad redovisningskonsult hänvisar vi till vår tidigare artikel
Redovisningsuppdrag för kundens bästa i Balans Fördjupning
nr 3/2014.
Årsredovisningen utvisar årets resultat med 250.000 kr
(230.000 kr) samt en balansomslutning på 700.000 kr (800.000).
Bokslutsrapporten innehåller uppgifter om årets resultat,
föregående års resultat, årets balansomslutning och föregående
års balansomslutning. Anledningen till detta är att bokslutsrapporten ska kunna kopplas till årsredovisningen.
Det är företagsledningen/styrelsen som har ansvaret för årsredovisningen samt att den uppfyller de krav som ställs enlig lag och
norm.
Det är viktigt att företagsledningen/styrelsen är medveten om
sitt ansvar för årsredovisningen och de uppgifter som finns där.
Den auktoriserade redovisningskonsulten har ett ansvar att
utföra sitt arbete enligt uppdragsavtalet och att verka för att
relevanta lagar som bokföringslagen, årsredovisningslagen och
k-normeringarna följs, vilket innebär att årsredovisningen blir så
formellt riktig samt överskådligt presenterad som möjligt. I den
auktoriserade redovisningskonsultens ansvar ingår att göra rimlighetsbedömningar och att reagera och agera på oväntade poster
eller avvikelser och kommunicera detta med företagsledningen.
För att kunna göra detta krävs att den auktoriserade redovisningskonsulten har kunskap om uppdragsgivarens verksamhet. Ju mer
grundläggande information den auktoriserade redovisningskonsulten har desto lättare blir det att identifiera eventuella frågor/
oklarheter och begära kompletteringar som kan bekräfta poster
och upplysningar i årsredovisningen.
Det ingår i den auktoriserade redovisningskonsultens yrkesroll
att vara insatt i lagar och regler som kan påverka årsredovisningen
och att informera uppdragsgivaren om de val och frågeställningar
som kan förekomma. Och företagsledningen/styrelsen ansvarar
för att informera den auktoriserade redovisningskonsulten om
företagets framtidsplaner och viktiga händelser under året som
kan påverka informationen i årsredovisningen.
Vad står det i bokslutsrapporten och vad
innebär det?
BOKSLUTSRAPPORT
Bokslutsrapport till företagsledningen/styrelsen i
Exempelbolaget AB
Jag har biträtt Exempelbolaget AB med att upprätta
årsredovisning för år 2014. Årsredovisningen utvisar
årets resultat med 250.000 kr ( 230.000 kr) samt en
balansomslutning på 700.000 kr ( 800.000 kr). Det
är företagsledningen/styrelsen som har ansvaret för
årsredovisningen samt att den uppfyller de krav som
ställs enlig lag och norm. Jag har utfört mitt arbete
i enlighet med Reko. Det innebär att jag har beaktat
bestämmelserna i bokföringslagen och årsredovisningslagen och annan relevant normgivning. Jag har
vidare genomfört kontroller och rimlighetsbedömningar för att årsredovisningen ska uppnå en hög
kvalité och utgöra ett bra beslutsunderlag i verksamheten. Mitt arbete innebär inte något bestyrkande av
årsredovisningen.
Underskrift och titel
Bokslutsrapport till företagsledningen/styrelsen i exempelbolaget
AB.
Bokslutsrapporten är ställd till företagets styrelse eller ledning
och är inte avsedd för utomstående.
Den auktoriserade redovisningskonsulten har tystnadsplikt och
rapporterar endast till företagsledningen som är den auktoriserade
redovisningskonsultens uppdragsgivare. Det innebär att bokslutsrapporten lämnas till företagsledningen som ett kvitto på att
uppdraget har utförts enligt uppdragsavtalet. Bokslutsrapporten
bifogas inte till årsredovisningen när den skickas till bolagsverket
eller andra utomstående som exempelvis bank eller aktieägare som
inte ingår i styrelsen.
Jag har biträtt Exempelbolaget AB med att upprätta årsredovisning för år 2014.
Bokslutsrapporten bekräftar att en auktoriserad redovisningskonsult har biträtt med att upprätta en årsredovisning och att
arbetet har gjorts enligt Reko.
Uppdraget att upprätta en årsredovisning kan se olika ut beroende på om konsulten förutom att sammanställa årsredovisningen
också haft i uppdrag att upprätta bokslutet och kanske även har
utfört den löpande redovisningen, eller om uppdraget är avgränsat
till att upprätta årsredovisningen baserat på bokföring och bokslut
som har upprättats av någon annan.
8
Jag har utfört mitt arbete i enlighet med Reko. Det innebär att
jag har beaktat bestämmelserna i bokföringslagen och årsredovisningslagen och annan relevant normgivning.
Reko är en standard för redovisningstjänster och en metodik
som är obligatorisk för auktoriserade redovisningskonsulter i
utförandet av ett redovisningsuppdrag. Standarden fokuserar
på hur redovisningstjänsten ska utföras och innehåller inga
redovisningsregler. Exakt vilka åtgärder som måste vidtas för
att tjänsterna ska utmärkas av hög kvalitet och motsvara kraven
i Reko i det enskilda fallet är upp till varje enskild auktoriserad
redovisningskonsult att bedöma.
Ett av kraven i Reko är att en auktoriserad redovisningskonsult
ska utföra redovisningsuppdraget enligt kraven i bokföringslagen,
årsredovisningslagen och andra för uppdraget tillämpliga lagar
och regler och god redovisningssed. Det ligger i den auktoriserade redovisningskonsultens yrkesroll att vara insatt i dessa lagar,
regler och vad som menas med god redovisningssed men det är
fortfarande företagsledningen som har ansvaret för att företaget
följer lagar och regler. Detta kräver ett samspel där den auktoriserade redovisningskonsulten ansvarar för att upplysa och vägleda
uppdragsgivaren om vad som krävs. Det är dock företagsledningen som beslutar och verkställer att lagarna och reglerna följs.
Det kan finnas andra lagar och regler än bokföringslagen och
årsredovisningslagen som företaget är skyldigt att följa och det
finns inga krav på att en auktoriserad redovisningskonsult ska
kunna alla förekommande lagar och regler. Den auktoriserade
redovisningskonsulten bör dock vara så väl insatt i företagets
Fördjupning #4/2015 | Balans
FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM
KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND,
YVONNE JANSSON
verksamhet att han eller hon kan fånga upp om det finns särskilda
lagar och regler som företaget måste följa och som bör upplysas
om i årsredovisningen, exempelvis miljökrav, och kan ställa
kontrollfrågor till uppdragsgivaren. Men en redovisningskonsult
gör ingen granskning av om tillämpliga lagar och regler följs och
bestyrker inte heller detta.
Om det finns omständigheter som gör att den auktoriserade
redovisningskonsulten inte anser sig kunna avlämna en bokslutsrapport ska detta i stället anges i en annan rapport till företagsledningen.
En bokslutsrapport är:
•En kvalitetsstämpel till uppdragsgivaren att den auktoriserade redovisningskonsulten i sitt uppdrag med att
upprätta årsredovisningen tagit ställning till om produktionen av årsredovisningen uppfyller kraven i Reko.
•En påminnelse till företagsledningen/styrelsen om
dennes ansvar för företagets redovisning och att den
auktoriserade redovisningskonsultens arbete är baserat
på den information som han eller hon tillhandahållit.
•Ställd till och avsedd för uppdragsgivaren.
•En bekräftelse på att bolaget har anlitat en professionell
hjälp i arbetet med att upprätta årsredovisningen som är
välutbildad, ansvarsförsäkrad, kvalitetskontrollerad och
följer svensk standard för redovisningstjänster.
•En trygghet för uppdragsgivaren eftersom den auktoriserade redovisningskonsulten enligt Reko är skyldig att
hjälpa uppdragsgivaren att följa tillämpliga lagar och
regler i upprättandet av årsredovisningen och genom
bokslutsrapporten sammanfattar att uppdraget har kunnat utföras tillfredsställande.
•Ett kvitto på att den auktoriserade redovisningskonsulten i sitt uppdrag med att upprätta årsredovisningen
har:
• Verkat för att årsredovisningen är materiellt och formellt
riktig samt överskådligt presenterad.
• Kontrollerat att de ingående balanserna överensstämmer
med föregående års utgående balanser.
• Rimlighetsbedömt väsentliga poster i balans- och resultaträkningen.
• Verkat för att förvaltningsberättelsen ger en översikt av
företagets verksamhet och innehåller information om väsentliga händelser under och efter räkenskapsårets utgång.
• Verkat för att information om vilka redovisningsprinciper
som har tillämpats finns med.
• Verkat för att årsredovisningen innehåller obligatoriska
och överenskomna, frivilliga tilläggsupplysningar.
Jag har vidare genomfört kontroller och rimlighetsbedömningar
för att årsredovisningen ska uppnå en hög kvalité och utgöra ett
bra beslutsunderlag i verksamheten.
När en auktoriserad redovisningskonsult biträder med att upprätta en årsredovisning måste han eller hon ta ställning till om
bokslutsposterna är rimliga och om det är troligt att de ger en
rättvisande bild av företaget. För att kunna göra detta förutsätts
att den auktoriserade redovisningskonsulten har kunskap om
och förståelse för företagets verksamhet.
Ju mer en auktoriserad redovisningskonsult har varit inblandad
i bolagets redovisning under räkenskapsåret desto mer grundläggande information har han eller hon om företagets redovisning
och verksamhet inför upprättandet av årsredovisningen. Om
uppdraget enbart har varit att upprätta årsredovisningen måste
informationen införskaffas från företagaren och/eller annan
redovisningskonsult som har varit involverad i den löpande
verksamheten. Skälet är att den auktoriserade redovisningskonsulten ska kunna göra en rimlighetsbedömning av poster och
belopp i rapporterna och vilka upplysningar som ska finnas med i
årsredovisningen.
I arbetet med att upprätta en årsredovisning görs rimlighetsbedömningar mot tidigare år och förändringar eller avvikelser följs
upp med uppdragsgivaren.
Mitt arbete innebär inte något bestyrkande av årsredovisningen.
I detta sammanhang innebär ordet bestyrka att intyga eller befästa, och för att undvika missförstånd om vad bokslutsrapporten är och vad som ingår i en auktoriserad redovisningskonsults
arbete, finns denna rad med i bokslutsrapporten.
Ett exempel på bestyrkande är revisionsberättelsen som är upprättad av en revisor vars uppgift är att kritiskt granska och uttala
sig om ett företags redovisning och förvaltning och där rapporten
är avsedd för tredje man.
En auktoriserad redovisningskonsult utför ingen revision eller
annan form av granskning och bokslutsrapporten är inte avsedd
för utomstående. Bokslutsrapporten är avsedd för uppdragsgivaren och den auktoriserade redovisningskonsulten har inget ansvar
för skada som kan uppstå i samband med att rapporten nyttjas av
någon annan.
Underskrift och titel
Endast auktoriserade redovisningskonsulter får lämna en bokslutsrapport som hänvisar till Reko (se bättrebokföring.se för mer
information om titeln auktoriserad redovisningskonsult).
Vad innebär bokslutsrapporten för företagsledningen/styrelsen?
En Bokslutsrapport är inte:
•Ett bestyrkande, avsedd för utomstående eller ett intyg.
•Ett verktyg för kreditgivare och banker som underlag
för kreditbedömning.
•En garanti för att skatter och avgifter är redovisade och
betalade i rätt tid eller att några överträdelser av ABL i
övrigt inte har förekommit.
Att ett företag har fått en bokslutsrapport
innebär inte:
•Att det har gjorts en existenskontroll – det ingår inte i
den auktoriserade redovisningskonsultens uppdrag att
kontrollera existensen i exempelvis lager och inventarier. Den auktoriserade redovisningskonsulten gör en
professionell rimlighetsbedömning men om det finns
behov av kontroll av existens krävs en revision, vilket är
en annan tjänst.
•Någon garanti för att bolagets löpande redovisning håller hög kvalité, är rimlighetsbedömd och löpande
Företagsledningen får ett kvitto på att arbetet med att upprätta
bolagets årsredovisning har kunnat utföras enligt Reko och
uppdragsavtalet.
Det är också en påminnelse till företagsledningen/styrelsen om
dess ansvar för företagets redovisning och att den auktoriserade
redovisningskonsultens arbete är baserat på den information som
konsulten har fått från företagsledningen/styrelsen.
9
Balans | Fördjupning #4/2015
FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM
KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND,
YVONNE JANSSON
Kan det förekomma att revisorn skriver en
revisionsberättelse utan avvikande mening
trots att den auktoriserade redovisningskonsulten gjort bedömningen att bokslutsrapport
inte kan lämnas?
•avstämd – bokslutsrapporten innebär inte automatiskt
att bolaget haft hjälp av en auktoriserad redovisningskonsult för den löpande redovisningen, den uttalar
sig om biträde med att upprätta årsredovisningen. I
uppdraget att upprätta en årsredovisning görs rimlighetsbedömningar av den underliggande redovisningen
men det innebär inte någon garanti för hur den löpande
redovisningen har hanterats under året.
•Att alla delar av redovisningen helt och fullt uppfyller
Rekos krav – om den auktoriserade redovisningskonsulten haft i uppdrag att biträda med vissa delar av
redovisningen som till exempel att upprätta årsredovisning är inte alla Reko tillämpliga och konsulten kan
inte göras ansvarig för att alla krav i Reko är uppfyllda.
Bokslutsrapporten visar att de krav i Reko som är til�lämpliga med hänsyn till vilket uppdrag som föreligger,
är uppfyllda.
Vad innebär bokslutsrapporten för revisorn?
Om bolaget har revisor är det inte en självklarhet att denne får
kännedom om att företaget har fått en bokslutsrapport. Den
auktoriserade redovisningskonsulten har tystnadsplikt mot
utomstående och även revisorn räknas in i denna krets. Däremot kan företagsledningen ge tillåtelse till den auktoriserade
redovisningskonsulten att kommunicera direkt med revisorn
och detta görs med fördel redan i uppdragsbrevet. Särskilt när
den auktoriserade redovisningskonsulten och revisorn finns på
samma byrå bör tystnadsplikten avtalas bort för att samarbetet
ska bli effektivt.
När revisorn får ta del av bokslutsrapporten eller det faktum att
den auktoriserade redovisningskonsulten har avlämnat en bokslutsrapport kan denne ta hänsyn till detta i sin revisionsplanering.
Läs mer om detta i artikeln Revisorns nytta av den auktoriserade redovisningskonsulten och Reko i Balans Fördjupning nr
4/2014 och i Revisionshandboken – Vägledning vid revision av
mindre företag.
Vad innebär det att en bokslutsrapport har
lämnats och att det har upprättats en avvikande revisionsberättelse?
I en revision görs andra kontrollmoment än vad som görs i ett
redovisningsuppdrag för att en revisor ska kunna lämna ett
bestyrkande av både årsredovisning och styrelsens förvaltning.
Därför kan det i revisionen framkomma uppgifter som påverkar
årsredovisningen trots att den auktoriserade redovisningskonsulten
har följt Reko och haft en hög kvalitet i sitt redovisningsuppdrag.
Att upprätta bolagets årsredovisning och att utföra en revision
är två helt olika uppdrag med olika syften och omfattning. Därför
är det inte motsägelsefullt att den auktoriserade redovisningskonsulten i sitt uppdrag att upprätta årsredovisningen kan konstatera
att han eller hon kunnat följa Reko och därmed kan lämna en
bokslutsrapport men att revisorn, som följer ett helt annat regelverk, skriver en revisionsberättelse med avvikande mening.
Exempelvis kan en revisor inte skriva en revisionsberättelse
utan avvikande mening om han eller hon inte fått skriftligt uttalande från företagsledningen vilket inte påverkar en redovisningskonsult i arbetet med att upprätta årsredovisningen.
I revisionen ingår till exempel att granska styrelsens förvaltning
under året vilket kan innebära en upplysning eller anmärkning i
revisionsberättelsen men inte påverkar uppdraget att upprätta en
årsredovisning.
Återigen är svaret på denna fråga att det är två olika uppdrag
som utförs av två olika professioner enligt två olika standarder/
regelverk och har olika omfattning och syfte. Detta innebär att
den auktoriserade redovisningskonsulten och den auktoriserade
revisorn uttalar sig om olika saker och därmed kan dessa uttalanden skilja sig åt.
När den auktoriserade redovisningskonsulten skriver en bokslutsrapport uttalar sig denne om att han/hon har kunnat följa
Reko i sitt uppdrag. Om bedömningen är att han/hon inte kunnat
följa Reko skrivs ingen Bokslutsrapport. Detta faktum kan vara
en viktig information till revisorn men omständigheterna som
legat till grund för den auktoriserade redovisningskonsultens
bedömning behöver inte innebära en revisionsberättelse med avvikande mening.
Som exempel kan nämnas att den auktoriserade redovisningskonsulten har fått i uppdrag att upprätta en årsredovisning och att
någon annan har utfört den löpande redovisningen och upprättat
bokslut. Om den rimlighetsbedömning som den auktoriserade
redovisningskonsulten gör visar att det finns tveksamheter eller
avvikelser i posterna som inte förklaras tillfredsställande av
uppdragsivaren kan inte bokslutsrapport lämnas. I revisionsarbetet görs kontroller av dessa poster som säkerställer att det inte är
några väsentliga fel och revisorn kan därmed skriva en revisionsberättelse utan avvikande mening.
Reko-rapport
Mot bakgrund av ovanstående genomgång ställer vi oss frågan
om det inte skulle bli tydligare och bättre om den auktoriserade redovisningskonsulten avrapporterade utfört arbete till
uppdragsgivaren i en ”Reko-rapport”. Den skulle i så fall inte
bara hänvisa till årsredovisningsuppdrag utan kunna användas
i alla typer av redovisningsuppdrag och återkoppla till vad som
överenskommits i uppdragsbrevet och summera hur uppdraget
har genomförts samt innehålla väsentliga frågeställningar och
händelser som har varit uppe till diskussion med uppdragsgivaren under uppdragets gång.
10
I dessa fall ska den löpande bokföringen
avslutas med en årsredovisning:
1 § Företag som tillhör någon eller några av följande kategorier ska för varje räkenskapsår avsluta bokföringen med en
årsredovisning och offentliggöra den enligt 2 §:
1. Aktiebolag.
2. Ekonomiska föreningar.
3. Handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är
delägare.
3 a.Grupperingar enligt Europaparlamentets och rådets
förordning (EG) nr 1082/2006 av den 5 juli 2006 om
en europeisk gruppering för territoriellt samarbete
(EGTS).
4. Företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen
(1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.
5. Stiftelser som är bokföringsskyldiga enligt denna lag,
Fördjupning #4/2015 | Balans
FÖRFATTARE: FAR:S SEKTION FÖR REDOVISNING GENOM
KRISTINA LILJA, BODIL GISTRAND,
YVONNE JANSSON
dock inte stiftelser som får använda sina tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa
släkter och som är bokföringsskyldiga endast på grund
av 2 kap. 3 § första stycket.
6. Företag som uppfyller mer än ett av följande villkor:
6 a. Medelantalet anställda i företaget har under vart och ett
av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50.
6 b.Företagets redovisade balansomslutning har för vart och
ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än
40 miljoner kronor.
6 c. Företagets redovisade nettoomsättning har för vart och
ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än
80 miljoner kronor.
7. Företag som är moderföretag i en koncern vilken uppfyller mer än ett av följande villkor:
7 a. Medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett
av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50.
7 b.Koncernföretagens redovisade balansomslutning har för
vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till
mer än 40 miljoner kronor.
7 c. Koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för
vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till
mer än 80 miljoner kronor.
•2 kap. 4 § om andra grundläggande redovisningsprinciper.
•2 kap. 7 § om undertecknande.
•3 kap. 1 och 2 §§ om balans- och resultaträkningarnas innehåll.
•3 kap. 3 och 4 §§ om uppställningsformer.
•3 kap. 9 § om avsättningar.
•3 kap. 11 § första stycket om resultaträkning i
förkortad form.
•4 kap. 1 och 2 §§ om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar.
•4 kap. 3 § första stycket om anskaffningsvärdet för
anläggningstillgångar.
•4 kap. 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar.
•4 kap. 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar.
•4 kap. 9 § om värdering av omsättningstillgångar.
•4 kap. 10 § om värdering av pågående arbeten.
•4 kap. 11 § om varulagrets anskaffningsvärde.
•4 kap. 12 § om redovisning till bestämd mängd och
fast värde.
•4 kap. 13 § om omräkning av fordringar och skulder
i utländsk valuta. Lag (2010:1514).
Tilläggsupplysningar i årsbokslutet
Vid tillämpningen av första stycket 7 b och c ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster,
elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som
hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom
förändring av internvinst. Lag (2010:849).
5 § I årsbokslutet ska företaget lämna de ytterligare upplysningar som anges i andra och tredje styckena.
Upplysningar ska lämnas om:
1. Vilka principer för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder som har tillämpats,
2. hur värdet av varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen har beräknats, och,
3. hur stor del av de totala skulderna som förfaller till
betalning senare än ett år efter balansdagen.
Om företaget har ändrat redovisningsprinciper, ska en
upplysning lämnas om detta. Skälen för ändringen ska
anges. Lag (2010:1514).
Årsredovisningens innehåll
2 § En årsredovisning ska upprättas och offentliggöras enligt
bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i
förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i
kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560)
om årsredovisning i försäkringsföretag.
I dessa fall kan den löpande bokföringen avslutas med ett
årsbokslut i stället för en årsredovisning:
3 § Andra företag än sådana som avses i 1 § ska, om de inte
upprättar årsredovisning, för varje räkenskapsår avsluta den
löpande bokföringen med ett årsbokslut.
Årsbokslutet ska upprättas enligt 4 och 5 §§. Företag i vilket den årliga nettoomsättningen normalt uppgår till högst
tre miljoner kronor och som inte är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt 1 § får upprätta årsbokslutet i förenklad
form enligt 6 §. Lag (2010:1514).
Förenklat årsbokslut
6 § Ett förenklat årsbokslut ska bestå av en resultaträkning
och en balansräkning. Det ska upprättas enligt god redovisningssed och i tryckt eller digital form.
I fråga om undertecknande av årsbokslutet gäller 2 kap.
7 § årsredovisningslagen (1995:1554) i tillämpliga delar. Lag
(2010:1514).
Årsbokslut
4 § Ett årsbokslut ska bestå av en resultaträkning och en balansräkning. Årsbokslutet ska upprättas i vanlig läsbar form
eller i elektronisk form. Beloppen i årsbokslutet ska anges i
svenska kronor.
När årsbokslutet upprättas, ska följande bestämmelser i
årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
•1 kap. 3 § om vad som avses med andelar och nettoomsättning samt om de tillägg som ska göras till
nettoomsättningen.
•1 kap. 4–6 §§ om koncern- och intresseföretagsdefinitioner.
• 2 kap. 2 § om överskådlighet och god redovisningssed.
FAR:s sektion för redovisning genom
Kristina Lilja, Bodil Gistrand och Yvonne Jansson
11
Balans | Fördjupning #4/2015
FÖRFATTARE: ELIN HULTQVIST, IDA BRÄNNSTRÖM, TOBIAS SVANSTRÖM
Vilka är de vanligaste
bristerna i en revision?
En kategorisering av RN:s disciplinärenden under åren 2009-2014
En revisor som brister i sin yrkesutövning kan drabbas av en disciplinåtgärd i form av erinran, varning eller
ett upphävande av auktorisationen.
De senaste åren har Revisorsnämnden
(RN) i genomsnitt utfärdat knappt 50
disciplinära åtgärder. Men avspeglar
denna siffra verkligheten? Sannolikt
förekommer det brister och revisionsmisslyckanden som inte upptäcks. Det
skriver Elin Hultqvist, Ida Brännström
och Tobias Svanström, som har undersökt RN:s disciplinåtgärder under
åren 2009-2014.
E
n revision kan av olika anledningar misslyckas och det finns (som i alla yrken) ibland
brister i revisorers arbete. Uppmärksammade
revisionsmisslyckanden i stora börsbolag
har inträffat i Europa, USA och resten av
världen, och dessa har i hög grad handlat
om omfattande redovisningsbedrägerier
som inte upptäckts av revisorn eller i vart fall inte signalerats
om i revisionsberättelsen. Även i Sverige finns på senare tid
uppmärksammade fall såsom Prosolvia och HQ Bank. Varje
revisionsmisslyckande är ett problem för dem som berörs även
om dess omfattning och konsekvenser skiljer sig radikalt åt
mellan olika fall. Allmänhetens och användarnas förtroende
för revisorn bygger på att revisionen utförs på ett bra sätt, både i
börsbolag och i småföretag, och då blir det viktigt att ta lärdom
av de fall där något gått fel. För att kunna minimera antalet
revisionsmisslyckanden är det av stor vikt att känna till i vilka
situationer som allvarliga brister ofta förekommer, detta för
att sedan kunna analysera bakomliggande orsaker och i nästa
Artikeln är baserad på den genomgång av disciplinärenden som Ida Brännström och Elin Hultqvist
genomfört för sitt examensarbete på Handelshögskolan vid Umeå universitet: ”Vad brister revisorer i vid
revisionsmisslyckanden? En studie rörande vilka brister
Revisorsnämnden identifierar hos revisorer”.
steg kunna vidta de åtgärder som krävs för att undvika dem i
fortsättningen.
Det är statliga Revisorsnämnden (RN) som utövar tillsyn
av revisorer och som avgör huruvida en revisor har brustit i sin
revision och därmed avvikit från vad som anses vara god revisionssed. Revisorn som brustit i sin yrkesutövning drabbas av en
disciplinåtgärd i form av erinran, varning eller i de mest allvarliga fallen av ett fråntagande av sin auktorisation som revisor.
Under perioden 2009-2014 har RN i genomsnitt utfärdat
knappt 50 åtgärder årligen vilket ska ses mot bakgrund av att
det 1 januari 2014 fanns 3 857 godkända och auktoriserade revisorer i Sverige. Dessa siffror utgörs emellertid endast av ärenden
som har upptäckts av tillsynsmyndigheten och det är sannolikt
att det även förekommer brister eller fall av revisionsmisslyckanden som inte upptäckts.
Syftet med denna studie är att sammanställa och kategorisera
de olika brister som påtalas i RN:s disciplinärenden. Det saknas
i allmänhet tidigare forskning kring tillsynsverksamhet och det
finns ingen tidigare mer ingående kartläggning av innehållet i
RN:s disciplinfall.
Huvudkategorier
En systematisk genomgång av 267 av 285 disciplinärenden
mellan 2009 och 2014 har genomförts. Anledningen till att
inte samtliga fall inkluderats är att ärenden som föranlett en
påföljd, men som omfattat två olika ärendenummer, ingår
som ett ärende och att ärenden som avskrivits har exkluderats.
Utifrån denna genomgång kunde sju huvudkategorier av brister
identifieras. I tabell 1 redovisas kategorierna och dess förekomst
rapporteras.
12
Fördjupning #4/2015 | Balans
FÖRFATTARE: ELIN HULTQVIST, IDA BRÄNNSTRÖM, TOBIAS SVANSTRÖM
Tabell 1
Kategorier
Tabell 2
Förekomst
Granskning
Andel av totalt
antal
Förekomst
antal
gånger
Granskning
397
43%
Underlåtit att ...
299
32%
Godtagit
felaktigheter
74
8%
Formella brister
59
6%
Ospecificerat
36
Jäv/oberoende
38
4%
Kostnader
22
Dokumentation
36
4%
Utbetalning
Skatter och avgifter
10
Ospecificerat
10
Ej specificerat
11
Ej specificerat
11
Övrigt
25
3%
Totalt
928
100%
RR
Intäkter
Upplupna intäkter/förutbetalda kostnader
Kassaredovisning och kontanthantering
Det totala antalet brister uppgår till 928, vilket överstiger det
totala antalet disciplinärenden till följd av att det ofta är flera
olika brister som förekommer i varje ärende. Det kan således
förekomma flera brister inom en kategori i ett och samma disciplinärende. I genomsnitt förekom 3,5 brister per disciplinärende
och ärendet med flest anmärkningar hade 12 olika typer av
brister. I kategorin granskning finns de fall där revisorn inte
tillräckligt granskat bolagens redovisning och verksamhet på
ett sätt som krävs för en väl genomförd revision. Nästa kategori,
”Underlåtit att ...” är en samlingskategori för ärenden där revisorn har underlåtit att vidta olika relevanta åtgärder i revisionen
när detta varit befogat.
Kategorin godtagit felaktigheter förekommer när revisorn
inte hanterat felaktigheter i bolagens redovisning när så har
krävts. Formella brister innebär att revisorn inte har uppfyllt de
formella krav som ställs på revisionen. Jäv/oberoende innebär
att revisorn i sin verksamhet har handlat på ett sådant sätt
att denne kan anses vara jävig eller att dennes oberoende kan
ifrågasättas. Med bristande dokumentation menas att det finns
brister i revisorns dokumentation av sitt arbete och att RN inte
i efterhand kunnat följa upp dennes arbete. Förekomsten av
brister i dokumentation kan dock vara underskattad till följd av
att sådana ärenden, där revisorn inte kunnat redogöra för sin
granskning och även haft undermålig dokumentation, kategoriserats som granskning. Den sista kategorin, övrigt, innehåller
ett flertal olika brister som förekommit vid enstaka tillfällen,
exempelvis brister rörande revisorns planering samt i sammansättningen av revisionsteamet.
Undermålig granskning och underlåtelse i arbetet är på en
övergripande nivå de två vanligaste bristerna. Dessa brister
analyseras mer ingående nedan. Resterande brister förekommer
betydligt mer sällan och utgör sammanlagt endast 25 procent av
det totala antalet brister.
Brister/fel i granskningsarbetet
Revisionen av bokföring, årsredovisning och förvaltning ska
vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.
Vid en revision ska en revisor inhämta rimliga revisionsbevis
för att kunna säkerställa sina uttalanden. Vår genomgång visar
att revisorns granskning har brustit sammanlagt 397 gånger i
de 267 olika disciplinärendena. Ett disciplinärende kan således
innehålla mer än en granskningsbrist, dock gällande olika
poster i redovisningen. I tabell 2 rapporteras förekomsten av de
olika granskningsbristerna.
125 brister av totalt 397 är relaterade till balansräkningen,
127
94
4
54
2
BR
125
Tillgångar
108
Varulager
61
Bank
1
Mark/byggnad
2
Pågående arbeten
5
Inventarier
4
Kundfordringar
13
Värdepapper
3
Immateriella/materiella
anläggningstillgångar
2
Goodwill
5
Lång- och kortfristiga skulder
12
Skulder
17
Leverantörsskulder
6
Lång- och kortfristiga skulder
7
Ospecificerat
4
Ingående balanser
4
Årsredovisning
12
Händelser efter räkenskapsårets slut
39
Rutiner
7
Övrigt
83
Totalt
397
varav 57 procent av dessa utgörs av granskning av varulagret.
Av de 127 brister som är kopplade till resultaträkningen är
56 procent relaterade till granskning av kassaredovisning och
kontanthantering. Det är alltså i granskning av varulager och
kassaredovisning/kontanthantering som det är mest vanligt att
det förekommer brister i revisorns granskningsarbete.
Bristande granskning av kassaredovisning kan illustreras med
hjälp av följande två disciplinärenden. I ärende 2008-617 (s.2)
framgår att det reviderade bolaget bedrev restaurangverksamhet
och hade en omfattande kontanthantering med ökad risk för
fel och oegentligheter. Genomgående redovisade bolaget höga
kassasaldon fastän dagskassorna uppgick till mindre belopp.
Revisorn ifrågasätter trots detta inte kontanthanteringen och
kassarutinerna i bolaget. Revisorn har inte heller på balansda-
13
Balans | Fördjupning #4/2015
FÖRFATTARE: ELIN HULTQVIST, IDA BRÄNNSTRÖM, TOBIAS SVANSTRÖM
gen gjort befogade avstämningar mellan bokföring, kassasaldo
och banksaldo. Ärende 2007-925 (s. 6) är ett annat exempel på
bristande granskning av kassaredovisning och kontanthantering. Det framgår även i detta ärende att bolagets verksamhet
gav upphov till förhöjd risk gällande kassaredovisningen och
kontanthanteringen men trots detta har revisorn inte granskat
dessa rutiner för att kunna bedöma fullständigheten i intäktsredovisningen. RN menar att revisorn borde ha säkerställt att
kassaredovisningen och kontanthanteringen var korrekt.
Brister rörande granskning av tillgångar och mer specifikt
varulagret förekommer bland annat i följande två fall. I ärende
2010-862 (s. 12), utgjorde varulagret en väsentlig balanspost.
Revisorn utförde trots detta ingen godtagbar granskning av
posten för att säkerställa såväl värdet som existensen på lagret.
Revisorns dokumentation var dessutom så ofullständig att inte
heller den kan påvisa vad granskningen visat med avseende
på varulagets innehåll och omfattning. Ett annat exempel där
revisorn brustit i sin granskning av varulagret är i ärende 2007925 (s. 6). Det framgår här att revisorn godtagit balansdagens
redovisade lagervärde trots att revisorn gjorde en lagergranskning först fyra månader efter räkenskapsårets utgång och RN
anser därmed att granskningen av posten brustit.
I kategorin granskning utgör även händelser efter räkenskapsårets slut och övrigt två stora undergrupper. Ett exempel
på brister i granskning av händelser efter räkenskapsårets slut
är disciplinärende 2010-1629 (s. 5). Det framgår i ärendet
att revisorn endast diskuterat händelser efter räkenskapsårets
slut med företagsledningen men genomförde inte någon egen
uppföljning. Vidare har revisorn inte själv kunnat göra sannolikt
att han genomfört en godtagbar granskning. Sammantaget
anser RN att detta inte utgör en godtagbar uppföljning av
händelser efter räkenskapsårets slut. Ytterligare ett exempel är
ärende 2008-1489 (s. 4). I detta ärende framgår bland annat att
revisorn inte gjort tillräckliga uppföljningar av händelser efter
räkenskapsårets slut och heller inte utfört relevanta kontroller
av dessa händelser. Revisorns granskningsinsats gällande posten
har därför varit otillräcklig.
Kategorin övrigt utgörs av händelser som är sällan förekommande och som varken rör resultat- eller balansräkning, till
exempel granskning av kontrollbalansräkning, lånevillkor och
betalning av källskatt. Dessa poster utgör tillsammans cirka 30
procent av bristerna i denna kategori.
Datamaterialet
Författarna har granskat 267 disciplinärenden under
åren 2009 till 2014 som lett till att en disciplinär åtgärd
ålagts en revisor. I dessa ärenden utfärdade RN i 70
fall en erinran, 166 varningar samt 31 upphävanden
av auktorisation eller godkännande. Varning utgör 62
procent av alla disciplinåtgärder under de aktuella
åren och är den mest vanligt förekommande påföljden.
om fortsatt drift och revisorn har inte heller påtalat behovet
av att upprätta en kontrollbalansräkning för styrelsen utan i
stället haft all kontakt med företaget genom deras redovisningskonsult. I ärende 2011-425 (s. 2) har revisorn inte heller
uppmärksammat styrelsen på skyldigheten att upprätta en kontrollbalansräkning. Underlåtenhet att rapportera till styrelse/
myndighet/övriga utgör 20 procent av samtliga brister i denna
kategori. Resterande brister handlar om revisorns underlåtelse
att betala skatter och avgifter i den egna verksamheten i tid
samt ’övrig underlåtelse’ och dessa utgör brister som förekommer i relativt liten utsträckning.
Varulager och kassaredovisning samt kontanthantering är
poster som är förknippade med förhöjd risk för väsentliga fel.
Sammanfattningsvis visar vår genomgång av disciplinärenden
att det är just inom dessa poster som det är vanligast att RN
påtalar brister. Revisorer bör därför ha detta i åtanke i sitt dagliga arbete för att undvika framtida revisionsmisslyckanden och
uppmärksamhet från Revisorsnämnden.
Elin Hultqvist är verksam vid EY.
Ida Brännström är verksam vid Grant Thornton.
Tobias Svanström är docent i redovisning. Verksam på
Handelshögskolan vid Umeå universitet.
Underlåtelse att …
Det är viktigt att revisorn i genomförandet av revisionen vidtar
alla de åtgärder som krävs för att säkerställa att det inte förekommer väsentliga fel i årsredovisningen. Vår genomgång visar
att revisorer har brustit genom underlåtelse sammanlagt 299
gånger i de 267 olika disciplinärendena. I samma disciplinärende kan en eller flera underlåtelser förekomma. Denna kategori
utgörs till 55 procent av en underlåtenhet att rapportera om ett
väsentligt förhållande i revisionsberättelsen och innefattar ärenden där revisorn underlåtit att rapportera i revisionsberättelsen
om exempelvis bolagets fortsatta drift, om att styrelsen inte
kallat till kontrollstämma, om att bolaget använder felaktiga
redovisningsprinciper, att bolaget saknar interna kontroller, att
bolaget inte har betalat skatter och avgifter i tid, att bolagets
årsredovisning inte är upprättad enligt lag samt om att styrelsen
åsidosatt skyldigheter.
I ärende 2010-403 (s. 5) har revisorn underlåtit att rapporterat i revisionsberättelsen om den osäkerhet som rådde i frågan
14
Balans
Balans
Fördjupning
Nummer 4/2015
Chefredaktör och
ansvarig utgivare
Pernilla Halling
08-506 112 41
Redaktion
Lisa Bergman
08-402 75 19
Charlotta Marténg
08-506 112 49
Rakel Lennartsson
08-506 112 42
Annonser
Alex Simonsson,
Swartling & Bergström Media AB
08-545 160 63, 070-798 84 23
[email protected]
Balans Fördjupning
– en bilaga i Balans
Fördjupningsartiklarna är ett viktigt och
uppskattat inslag i Balans. Artiklarna
publiceras i Balans Fördjupning som
medföljer vartannat nummer av Balans.
Fördjupningsartiklarna publiceras även
löpande på tidningenbalans.se.
Du som är intresserad av att skriva en
artikel är välkommen att kontakta mig! ●
”Funderar du
på att skriva
en fördjupningsartikel?
Hör av dig till
mig.”
Trevlig läsning!
Balans Fördjupning ges ut av FAR.
Webb
tidningenbalans.se
Medlem av Sveriges Tidskrifter.
TS-kon­trol­lerad fackpress­upplaga
14 900 (2014)
Adress
Box 6417
113 82 Stockholm
Pernilla Halling
chefredaktör
[email protected]
08-506 112 41
15
Digitala utbildningar
– gå kurs när det passar dig
Med FAR Akademis digitala utbildningar håller du dig uppdaterad
när och var det passar dig. En
digital utbildning är ett effektivt
sätt att ta dig an nya kunskaper
på dina villkor – vare sig det är en
nyhetsuppdatering via webbinarium
eller en mer ingående e-kurs.
Webbinarier
•
•
•
•
Skattenyheter
Momsnyheter
Redovisningsnyheter
Aktuellt för ekonomiansvariga
E-Kurser
•
•
•
•
K2-regelverket
K3-regelverket
Löpande bokföring
Penningtvätt
Livestreamade nyhetsdagar
•
•
•
•
Redovisningsdagen
Skattedagen
IFRS-dagen
Fåmansföretagardagen
farakademi.se/digitalt
ges
Sveri
i
m
o
Ekon lara val
självk
16