1. No category

LAGD01 Skatterätt, 13 hp
OMTENTAMEN
VT 2015
Tid:
Torsdagen den 20 augusti kl. 08.00-12.00
Plats:
Victoriastadion 3 C - D
Examinatorer:
Peter Nilsson & Christina Moëll
Tillåtna hjälpmedel:
Kurslitteratur, allt för kursen utgivet övningsmaterial inklusive det
nordiska dubbelbeskattningsavtalet samt författningstexter (utan
tryckta kommentarer). Det är tillåtet att ha egna anteckningar samt
miniräknare.
Digital tentamenskod: 32447018


Du ska alltid logga in med ditt STiL-id vid en digital tentamen.
Ditt personliga STiL-id anger du där DigiExam efterfrågar ett Student-id.
Du ska alltid skriva ditt examinationsnummer samt de fyra sista
siffrorna i ditt personnummer överst i svaret på varje ny fråga.
 Anteckna ditt skrivningsnummer här så du har det tillgängligt när resultatet anslås –
resultatet anslås med skrivningsnummer och de
fyra sista siffrorna i ditt personnummer.
 Varje fråga besvaras på separata skrivningsark! Ge så kortfattade svar som möjligt
Skriv skrivningsnummer samt de fyra sista siffrorna i ditt personnummer på alla
inlämnade svarspapper.
 Betygsgränser:
Maxpoäng: 60 poäng (15 poäng per delfråga)
Minst 30 poäng för G (inklusive seminariepoäng).
 Christina Moëll kommer till tentamen cirka kl. 09.00.
 Resultatet föreligger fredagen den 10 september 2015.
Fråga 1
Evert bor sedan många år i sin segelbåt. Han köpte båten för 50 000 kr år 1980. Efter en incident vid
jungfruseglatsen tappade han dock all lust till segling. Av den anledningen har båten sedan 1980
legat förtöjd vid en liten brygga djupt inne i Gullmarsfjorden. Evert har nyligen fått plats på ett
äldreboende och därför beslutat sig för att sälja båten. Eftersom segel, motor och en stor del av övrig
utrustning är i nyskick, trots att den är över 30 år gammal, räknar Evert med att få en rejäl slant för
båten. En värderingsman har bedömt att 300 000 kr är ett rimligt värde. Innan Evert säljer båten vill
han dock veta hur den förväntade vinsten skall beskattas. Han är osäker på om båten räknas som
privatbostad, eller som övrig tillgång. Din uppgift är att förklara för honom hur försäljningen
beskattas och vad den slutliga skatten blir under förutsättning att försäljningspriset blir 300 000 kr.
Typsvar Fråga 1:
Båten kommer inte att beskattas som privatbostad av följande skäl: 45 kap. IL omfattar fastigheter,
vars definition återfinns i 2 kap. 6 § IL. Denna definition motsvarar i princip det civilrättsliga
fastighetsbegreppet, med undantag för att även byggnader (hus) på ofri grund omfattas. Det är
således långsökt att inkludera en segelbåt i fastighetsbegreppet, vilket gör att 45 kap. IL inte är
tillämpligt vid försäljning av Jamars båt, även om han de facto använt båten som privatbostad.
Försäljningen av båten ska istället beskattas enligt 52 kap. IL. (5 poäng)
Eftersom båten innehafts för personligt bruk klassificeras den som personlig tillgång. Det gör att
Jamar enligt 52 kap. 2 § första stycket IL kan använda 25 % av försäljningsintäkten (25 % av 300 000 =
75 000) som omkostnadsbelopp, vilket är fördelaktigt jämfört med de 50 000 kr som är hans faktiska
anskaffningskostnad. (4 poäng)
Enligt 52 kap. 2 § andra stycket IL ska kapitalvinster vid avyttring av personliga tillgångar tas upp bara
till den del de för beskattningsåret överstiger 50 000 kr. Det innebär i praktiken ett avdrag, ett
skattefritt belopp, motsvarande 50 000 kr. (4 poäng)
Den slutliga skatten ska då med utgångspunkt i 44 kap. 13 § och 65 kap. 7 § IL beräknas enligt
följande:
Ersättning: 300 000
Omkostnadsbelopp: 75 000
Kapitalvinst: 225 000
Skattefritt belopp: 50 000
Skattepliktig kapitalvinst: 175 000
Skatt, 30 % x 175 000 = 52 500 kr (2 poäng)
Fråga 2
Syskonen Oscar och Amanda äger vardera 50 procent av ROC- koncernen (samtliga dotterföretag i
koncernen är helägda). Syskonen har under år 2015 överlåtit en näringsfastighet (som syskonen ägde
med vardera 50 procent) till ett svenskt dotterföretag (Fastighetsförvaltning AB) i koncernen.
Ersättningen som syskonen erhållit för fastigheten understiger såväl fastighetens marknadsvärde
som dess taxeringsvärde och omkostnadsbelopp.
Koncernens svenska moderföretag, ROC AB, har under år 2015 erhållit utdelning från dotterföretag
belägna i
•
Sverige
•
Tyskland
•
Brasilien
•
ett ”skatteparadis” (företaget betalar enbart 5 procent skatt på sin vinst och klassificeras som
ett s.k. CFC-bolag).
Redogör för vilka skattekonsekvenser som uppstår för de olika koncernbolagen med anledning av
ovanstående transaktioner. Bortse från skatteavtal.
Typsvar fråga 2:
Fastighetsöverlåtelsen
Detta är en överlåtelse av en näringsfastighet (2 kap. 8, 13 och 14 §§ IL) till eget aktiebolag.
Inkomstskatterättsligt anses det inte ha skett någon förmögenhetsöverföring från syskonen och
överlåtelsen klassificeras därmed som en avyttring. Eftersom ersättningen understiger fastighetens
såväl omkostnadsbelopp som marknadsvärde ska den anses avyttrad för det lägsta av dessa båda
värde, 53 kap. 2-5 §§ IL. Enligt 53 kap. 10 § IL ska fastigheten anses förvärvad för motsvarande
belopp. Detta belopp ligger till grund för beräkning av dels värdeminskningsavdrag 19 kap. 9 och 15
§§ IL, dels omkostnadsbeloppet vid en framtida försäljning, 44 kap. 14 § IL. (5 poäng)
Bolaget ska erlägga stämpelskatt med 4,25 procent. Underlaget för stämpelskatten är det högsta av
taxeringsvärdet och ersättningen, 4, 8 och 9 §§ stämpelskattelagen. (1 poäng)
Utdelning
Utdelning är skattefri för ROC AB om det är utdelning på näringsbetingade andelar, 24 kap. 17 § IL.
Andelar i ett svenskt dotterföretag är näringsbetingade om de är onoterade (vilket torde vara fallet
eftersom det är ett helägt företag), 24 kap. 14 § IL. (2 poäng)
Även andelar i utländska dotterföretag kan vara näringsbetingade om det är andelar i utländska
företag som motsvarar svenska aktiebolag eller ekonomiska föreningar, 24 kap. 13 § och 2 kap 2 § IL.
Det saknar i detta avseende betydelse om dotterföretaget är beläget inom eller utom EU. I 24 kap. 16
§ IL görs en utvidgning av termen näringsbetingad andel. Utvidgningen avser dels att det är
tillräckligt att andelsinnehavet uppgår till 10 procent, dels att andelarna får vara lagertillgångar. När
det gäller andelar i andra utländska juridiska personer (dvs. som inte motsvarar aktiebolag eller
ekonomiska föreningar) kan utdelning vara skattefri även med stöd av 17 a §. Detta gäller endast
företag som hör hemma i en stat som är medlem i EU. (5 poäng)
Utdelning från företaget i skatteparadiset ska inte tas upp om denna beskattas enligt 39 a kap. 13 §,
dvs. enligt CFC-reglerna, jfr 24 kap. 2 § och 42 kap. 22 § IL. Noterbart är att detta gäller endast
mottagen utdelning som redan beskattats enligt 39 a kap. IL. (2 poäng)
Fråga 3
Janke är grundare och VD för företaget Kulram AB i Söderhamn. Hon startade företaget redan 1991
med ett insatskapital om 100 000 kr. I samband med expansion i företaget år 2000 genomfördes en
nyemission så att aktiekapitalet därefter uppgick till 200 000 kr. Janke äger samtliga aktier.
Verksamheten har gått mycket bra, lönsamheten är över förväntan och hon har efterhand kunnat
anställa allt fler i företaget. Förra året, 2014, uppgick lönesumman i företaget till 45 mkr. Den
kommer i år att stiga till drygt 46 mkr. Förrförra året var motsvarande personalkostnad 42 mkr.
Janke kan givetvis själv bestämma storleken på sin lön. Men skatten på tjänsteinkomster är hög och
dessutom tillkommer arbetsgivaravgifter. ”Jag kanske borde ta utdelning istället” tänker hon:
a) Janke vänder sig nu till dig och ber dig göra en beräkning av hur mycket utdelning hon kan ta ut
och hur hög skatten i så fall blir. De upplysningar du har ovan kanske inte räcker för en beräkning. Din
uppgift är därför att ta reda på vilket ytterligare underlag/fakta du behöver för att kunna göra din
beräkning, göra lämpliga antaganden och därefter beräkna möjlig utdelning och skatt.
b) Vidare undrar Janke om det är bra ur skattesynpunkt att bara ta utdelning från företaget eller om
hon också bör ta ut lön. Din uppgift är att bistå med råd i det avseendet.
Typsvar fråga 3:
a) 13 poäng
Företaget är ett fåmansföretag om Janke äger alla aktier, eller om hon och max 4 personer till äger
aktier motsvarande mer än 50 procent av rösterna, 56 och 57 IL. För att kunna avgöra hur en
aktieutdelning ska beskattas måste tas ställning till om aktierna i mottagarens hand är s.k.
kvalificerade andelar eller inte, 57 kap. 3-4 §§ IL. En andel är kvalificerad om delägaren eller
närstående till denne varit verksam i betydande omfattning i bolaget under de senaste fem åren. (2
poäng)
Om dessa omständigheter är för handeln ska varje år beräknas ett gränsbelopp för Janke, 57 kap. 1011§§. Gränsbeloppet är det belopp vilket Janke kan ta ut i aktieutdelning till kapitalbeskattning (två
tredjedelar tas upp) och eventuell ”överutdelning” beskattas som inkomst av tjänst, 57 kap. 20 § IL.
Årets gränsbeloppet kan beräknas på två olika sätt,
1. som ett schablonbelopp till 2,75 inkomstbasbelopp (som gäller året före beskattningsåret, 57
kap. 9 § IL), eller
2. som ett faktiskt beräknat belopp som utgörs av dels en del avkastning på ägarens
anskaffningskostnad, dels en del beräknat på ett särskilt löneunderlag (förutsatt att vissa
villkor är uppfyllda), 57 kap. 11 § IL. (1 poäng)
Årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln på ägarens faktiska anskaffningskostnad alldeles
oavsett aktiekapitalet. En alternativregel för beräkning av underlaget finns, 57 kap. 26-35 §§ IL.(2
poäng)
Det sålunda beräknade anskaffningsvärdet multipliceras med SLR (statslåneräntan, 57 kap. 8 § IL)
ökad med 9 procentenheter, under 2015 sammanlagt cirka 10 procent.
För Janke som grundat bolaget innebär det att enligt huvudregeln att hennes ursprungliga insats om
100 000 kr ska läggas de ytterligare 100 000 som hon skjutit till i nyemission. Den omräknade
anskaffningskostnaden uppgår således till 200 000 kr som multipliceras med SLR ökad med ca en
procentenhet.
Till detta kan aktieägare lägga ett lönebaserat utrymme, 57:16-19 §§ IL. Det lönebaserade utrymmet
utgör hälften av bolagets kontanta lönekostnader, man får alltså inte räkna med eventuella förmåner
eller de sociala kostnaderna. För Kulram AB uppgår det lönebaserade utrymmet till 50 procent av
föregående års lönekostnader, 45 mkr, minus eventuella förmåner och beroende på om företaget
redovisat de sociala kostnaderna i detta belopp. Om alla lönerna var kontanta i sin helhet och
arbetsgivaravgifterna redovisats separat, uppgår det lönebaserade utrymmet till 22 500 000 kr.
Som villkor för att få räkna med det lönebaserade utrymmet gäller att Janke (eller någon närstående)
måste året före utdelningen ta ut en lön som uppgår till minst 9,6 inkomstbasbelopp (för
beskattningsåren 2014 och 2015 gäller 10 inkomstbasbelopp, se övergångsbestämmelserna till 57
kap. 19 § IL) året före utdelningen och måste dessutom vara ägare till minst 4 % av aktierna i bolaget.
Om Janke inte tar ut en utdelning motsvarande gränsbeloppet kommer beloppet sparas
(deklarationsblankett K 10), s.k. sparat utdelningsutrymme 57 kap. 13 § IL. Detta belopp räknas sedan
upp årligen med SLR plus 3 procentenheter och är möjligt att ta ut ett senare år, tillsamman med det
årets möjliga utdelning, 57 kap. 10 § IL. (8 poäng).
b) 2 poäng
Förutom kravet på löneuttag för att få utnyttja lönesumman enligt ovan så kan det vara klokt att i
vart fall ta ut lön upp till gränsen för när statlig inkomstskatt måste börja betalas. Lönen och
arbetsgivaravgiften ör avdragsgill för bolaget och Janke betalar bara kommunalskatt. Lönen ger också
socialförsäkringsförmåner.
Fråga 4
Den danske medborgaren Soren är bosatt i Sverige sedan år 1999. Han äger sedan år 2001 det
svenska bolaget Danish Design AB tillsammans med sina två vuxna barn. Barnen, som är bosatta och
obegränsat skattskyldiga i Danmark, äger sammanlagt 10 procent av bolaget och Soren resterande 90
procent. Soren avser att flytta tillbaka till Danmark inom kort. Han kommer därmed inte längre att ha
någon anknytning till Sverige eftersom han och barnen är överens om att det är hög tid att sälja
Danish Design AB. Sorens främsta skäl till försäljningen är att frigöra tid för att umgås med sina
barnbarn som bor i Aarhus. Soren kommer att bli obegränsat skattskyldig i Danmark i direkt samband
med återflytten.
A) Soren vill veta om beskattning av andelarna i Danish Design kommer att ske i Sverige enligt
3 kap. 19 § IL efter utflyttningen från Sverige. Försäljningen avses ske inom en ettårsperiod
från utflyttningen.
B) Förklara tänkbara skäl till varför 3 kap. 19 § IL finns i svensk rätt.
C) Vid besvarandet av delfråga A) måste tillämpligt skatteavtal beaktas (begränsar avtalet
Sveriges eventuella rätt att beskatta?). Relationen mellan skatteavtal och intern rätt är
konstruerad på olika sätt i olika jurisdiktioner. Förklara skatteavtalens förhållande till intern
rätt enligt svensk rätt med beaktande av utvecklingen i rättspraxis.
Typsvar Fråga 4:
Svaret kan med fördel disponeras utifrån nedanstående steg
I) Skattskyldighet enl. interna regler? Om JA gå vidare till II).
II) Tillämpning av skatteavtal:
1. Omfattas person respektive skatt av avtalet?
a. Omfattas personen? (art. 1 & 4)
b. Omfattas skatten? (art. 2)
Om JA – gå vidare till steg 2.
2. Fördelningsartiklarna
[a. Får både källstaten och hemviststaten beskatta? Om JA, gå vidare till steg 3
3. Metodartikeln, art. 25
a. Undanröjande av dubbelbeskattning enl. hemvistlandets metodartikel.
III) Tillämpa intern rätt med de begräsningar som dubbelbeskattningsavtalet stadgar.]
I) Skattskyldighet enl. interna regler?
A)
Vad gäller det svenska interna skatteanspråket bör först en bedömning ske utifrån 3
kap. 3 § IL:
3 kap. 3 § IL p. 1 – Av omständigheterna i frågan framgår att Soren kommer att avflytta från Sverige
inom kort. Eftersom första punkten tar sikte på de som är folkbokförda i Sverige är Soren inte längre
obegränsat skattskyldig enligt första punkten.
3 kap. 3 § IL p. 3 med vidare hänvisning till 3 kap. 7 § IL – Som en följd av att Soren efter flytten till
Danmark varken är folkbokförd eller kan anses stadigvarande vistas i Sverige bör den slutliga
bedömningen ske utifrån Sorens anknytning till Sverige. Bedömningen bör ta sin utgångspunkt i 3
kap. 7 § IL. Av bakgrunden framgår att Soren är dansk medborgare. Han kommer varken att ha familj
(enbart make/maka samt minderåriga barn räknas som familj enligt 3 kap.) eller egen bostad i
Sverige. Det enda som knyter honom till Sverige är innehavet av aktier i Danish Design, vilka han
avser sälja kort efter avflyttningen till Danmark. En sammantagen bedömning indikerar att Soren
efter flytten kommer att anses vara begränsat skattskyldig i Sverige.
En begränsat skattskyldig fysisk person är enligt 3 kap. 19 § första och andra styckena skattskyldig för
kapitalvinst på bl.a. delägarrätter om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker
eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här.
Skattskyldigheten avseende delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag omfattas enligt fjärde
stycket 1 bara om de förvärvats under tiden som den skattskyldige har varit obegränsat skattskyldig i
Sverige. Enligt fjärde stycket 2 gäller vid tillämpningen också att delägarrätter som har ersatt
delägarrätter som avses i första stycket 1 ska anses förvärvade vid samma tidpunkt som det
ursprungliga förvärvet.
Andelarna ska alltså säljas när Soren har flyttat från Sverige och endast är begränsat skattskyldig här.
Ersättningen för andelarna omfattas av svensk beskattning enligt 3 kap. 19 § IL, vilket innebär att om
vinst uppkommer vid försäljning av andelarna i Danish Design ska kapitalvinsten beskattas i Sverige.
Begränsas beskattningen enligt 3 kap. 19 § IL av tillämpligt skatteavtal?
II) Tillämpning av skatteavtal:
1. Faller person respektive skatt under avtalet?
a. Omfattas personen? (art. 1 & 4)
Soren har skatteavtalsrättslig hemvist i Danmark enligt artikel 4, punkt 1. Soren omfattas därför av
det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (artikel 1 och 4). Även skatten omfattas (artikel 2).
Begränsar tillämplig fördelningsartikel Sveriges rätt att beskatta enligt 3 kap. 19 § IL? Artikel 13 om
realisationsvinst stadgar i punkt 7:
7. Vinst på grund av överlåtelse av aktie eller annan andel eller rättighet i bolag
eller personsammanslutning som förvärvas av en fysisk person som har haft
hemvist i en avtalsslutande stat och fått hemvist i annan avtalsslutande stat får utan hinder av bestämmelserna i punkt 6 - beskattas i den förstnämnda
avtalsslutande staten om överlåtelsen av aktien, andelen eller rättigheten sker vid
någon tidpunkt under de tio år som följer närmast efter det år personen upphörde
att ha hemvist i den förstnämnda staten. Den förstnämnda staten får dock endast
beskatta den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick
hemvist i den andra avtalsslutande staten. Med rättighet i bolag eller
personsammanslutning avses vid tillämpningen av denna punkt rättighet eller
annan tillgång som enligt lagstiftningen i den förstnämnda staten vid
beskattningen behandlas på samma sätt som vinst på grund av överlåtelse av
andel i bolag eller personsammanslutning.
Den tidigare hemviststaten (Sverige) får enligt punkt 7 beskatta endast den del av kapitalvinsten som
motsvarar den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra
avtalsslutande staten. I Sorens situation torde det omfatta den största delen av en eventuell framtida
kapitalvinst eftersom innehavet har varat under många år under hans tid som obegränsat
skattskyldig i Sverige och att försäljningen avses ske inom ett år från utflyttningen.
Sammanfattningsvis begränsar avtalet endast Sveriges rätt att beskatta den del av värdeökningen
som är hänförlig till tiden efter utflyttningen från Sverige. Svaret till Soren är således att en framtida
kapitalvinst kommer att beskattas i Sverige till den del den avser värdeökning som skett under tiden
han varit obegränsat skattskyldig i Sverige. (7 poäng)
B)
Bestämmelserna i 3 kap. 19 § tillkom år 1983 i syfte att säkerställa svensk beskattning
av vissa kapitalvinster som uppkommer när en fysisk person säljer aktier och andelar i företag i
samband med flyttning utomlands (prop. 1982/83:144 s. 1). Då omfattades bara kapitalvinster vid
försäljning av aktier och andelar i svenska företag. (3 poäng)
C)
Skatteavtal införlivas med svensk rätt genom en införlivandelag. Det innebär att IL och
skatteavtalen befinner sig på samma regelhierarkiska nivå. Således kan en regelkonflikt mellan intern
rätt och skatteavtal uppkomma.
RÅ 2008 ref. 24: regelkonflikten ska avgöras med hjälp av derogationsprinciperna.
RÅ 2010 ref. 112: regelkonflikten ska avgöras till förmån för skatteavtalet förutsatt att lagstiftaren
inte klart har uttryckt att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny
bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal. (5 poäng)
Kurslitteraturen: Påhlsson, Konstitutionell skatterätt (3 uppl.) s. 82-84. Lodin mfl., Inkomstskatt (15:e
uppl.) s. 661-663.