1. No category

AVDELNINGEN FÖR AFFÄRSRÄTT
IEI, LINKÖPINGS UNIVERSITET
Kursansvarig: Emil Elgebrant, Jur. dr. i civilrätt
KREDIT- OCH OBESTÅNDSRÄTT, 747A33
INLÄMNINGSUPPGIFTER OCH SEMINARIEMATERIAL
HT 2015
INNEHÅLLSFÖRTECKNING
SEMINARIUM
Seminarium i fordringsrätt, Herbert Jacobsson
s. 3 - 5
(OBS! Samma arbetsmaterial som inlämningsuppgift i fordringsrätt)
Seminarium om kontoegendom, Emil Elgebrant
Utdrag ur; Ägande & värde av utsläppsrätter och andra
liknande handelsobjekt, Emil Elgebrant
Seminarium om Panaxia, Emil Elgebrant
Rättsutlåtande angående kunders separationsrätt i Panaxiakonkurserna, Professor Mikael Möller
s. 6
s. 7 – 25
s. 26
s. 27 – 34
INLÄMNINGSUPPGIFTER
Inlämningsuppgift: Utdelning i konkurs, Emil Elgebrant
s. 35
Inlämningsuppgift i fordringsrätt, Herbert Jacobsson
s. 36 - 106
Seminarium om kontoegendom
Emil Elgebrant, jur.dr., universitetslektor
2015-10-05 – 2015-10-06
Seminarium om kontoegendom består i att du tillsammans, och enskilt, skall kunna diskutera
nedanstående frågeställningar. För att kunna göra detta på ett fullständigt och relevant sätt måste du
ha läst bifogade rättsfall och text noggrant!
Läsanvisningar: NJA 2009 s. 500, NJA 2011 s. 524 samt Ägande & värde av utsläppsrätter och andra
liknande handelsobjekt; kap. 8.2, kap. 8.6 samt kap. 9.3.2 (se innehållsförteckningen). Texten: Att
analysera rättsfall – varför gör man det och vad kräver det? av Ingrid Arnesdotter bör även läsas inför
seminariet (se innehållsförteckningen).
Under seminariets första timma kommer vi att diskutera och analysera NJA 2009 s. 500 och NJA
2011 s. 524. Du skall på seminariet muntligen kunna återge relevanta sakomständigheter i respektive
rättsfall, hur respektive domstol har dömt, vilka olika argument som har framförts för de valda
lösningarna samt vad som framförs i de båda domarnas ”särskilda tillägg”.
Under seminariets andra timma skall du med hjälp av bifogat material muntligen kunna reflektera
runt följande frågeställningar: Finns det svagheter i domarna/argumentationen? Hur skulle
eventuella likheter och/eller skillnader mellan dessa fall kunna beskrivas? Är en framtida reglering
rörande ägande av icke-materiell egendom önskvärd? Hur skulle en sådan eventuellt kunna se ut?
Lycka till!
Jure Förlag AB
En sakrättslig, redovisningsrättslig och skatterättslig studie
ÄGANDE & VÄRDE AV
UTSLÄPPSRÄTTER
OCH ANDRA LIKNANDE
HANDELSOBJEKT
EMIL ELGEBRANT
© Författaren och förlaget
Stockholm 2012
ISBN 978-91-7223-461-1
Omslag: Layouten Johanna Blomberg
Omslagsfoto: Jason Hawkes, Photodeck, Image 10:A.A.B-139, Power Station
chimneys, England
Porträttfoto: Staffan Westerlund
Tryck: Elanders, Mölnlycke
Ägande & värde av utsläppsrätter och andra liknande handelsobjekt
Att mångfaldiga innehållet i denna bok, helt eller delvis, utan medgivande
av Jure Förlag AB, är förbjudet enligt lag (1960:729) om upphovsrätt till
litterära och konstnärliga verk. Förbudet gäller varje form av mångfaldigande såsom tryckning, kopiering, bandinspelning etc.
Beställningar:
Jure AB
Artillerigatan 67
114 45 STOCKHOLM
Telefon: 08-662 00 80, telefax: 08-662 00 86
E-post: [email protected]
Hemsida: www.jure.se
Adress till förlaget:
Jure Förlag AB
Östermalmsgatan 84
114 50 STOCKHOLM
Telefon: 08-662 00 80, telefax: 08-662 00 86
104
Se definitionen av fast egendom i 1 kap. 1 § JB. Lös egendom definieras således negativt utifrån
vad som utgör fast egendom. Lösöre är att betrakta som en underkategori till lös egendom och
beskrivs enklast som ”lösa fysiska saker”.
10
En internationellt vedertagen definition av begreppet tjänst återfinns i United Nations
Common DataBase (CDB) Data Dictionary; United Nations (1998a). Central Product Classification (CPC). Version 1.0.Series M, No. 77, Ver. 1.0 (United Nations publication, Sales No.
E.98.XVII.5): “Services are not separate entities over which ownership rights can be established. They
cannot be traded separately from their production. Services are heterogeneous outputs produced to order and typically consist of changes in the conditions of the consuming units realized by the activities of
producers at the demand of the consumers. By the time their production is completed they must have
been provided to the consumers. The production of services must be confined to activities that are capable of being carried out by one unit for the benefit of another. Otherwise, service industries could not
develop and there could be no markets for services. It is also possible for a unit to produce a service for
its own consumption provided that the type of activity is such that it could have been carried out by
another unit (42, paras. 6.8-6.9); CPC Vers. 1 (49, pp. 27-29): Services comprise division 5, intangible
assets; land; constructions; construction services; 6, distributive trade services; lodging; food and beverage serving services; transport services; and utilities distribution services; 7, financial and related
9
1. I svensk rätt finns ingen exakt bestämning av vad som faller inom begreppet egendom och vad som eventuellt faller utanför. Lagstiftaren har istället
ägnat sin uppmärksamhet åt att i skilda sammanhang klassificera olika slags
egendom (fast egendom, lös egendom eller lösöre).9 I ett ekonomiskt sammanhang benämns det samlade ekonomiska värdet av en egendom som tillgång och utgör samtidigt grund för redovisningsrättsliga och inkomstskatterättsliga bedömningar (se närmare kapitel 13.2). Lagstiftaren har, även när
det gäller tillgångsbegreppet, ägnat sin uppmärksamhet åt att klassificera olika
slags tillgångar (lagertillgångar och anläggningstillgångar, materiella eller
immateriella).
Även om lagstiftaren valt att inte exakt definiera vad som utgör en egendom innebär detta dock inte att det saknas kunskap om vad som eventuellt
ska falla inom eller utanför begreppet. En grundläggande förutsättning för
att något ska kunna betraktas som egendom är dess förmåga att kunna ägas.
En första avgränsning är mot tjänst som per definition inte kan ägas då denna helt saknar objekt.10 Detta innebär att tjänst inte kan vara föremål för
handel i egentlig mening.
För att kunna tala om egendom är det nödvändigt att identifiera ett existerande
objekt som kan ägas exklusivt. Bedömningen av vad som utgör egendom och vad
som faller utanför kan och har historiskt sett varit problematisk särskilt då det är
fråga om icke-materiell egendom. Det finns fog för att påstå att i rättslig mening
”existerar” ett icke-materiellt objekt enbart om det finns acceptans i lag eller sedvänja för detta.
8.2 Något om egendomsbegreppet
AVSNITT III
105
services; real estate services; and rental and leasing services; 8, business and production services; 9,
community, social and personal services.”
11
Se Håstad, s.29ff.
12
Se bl.a.Smith, William,“Dictionary of Greek and Roman Antiquities”(1870), s. 421, “Res corporales
– quæ tangi possunt, res incorporales – quæin jure consistent: sicut hereditas, usufructus, obligations
quoquo modo contract”.
13
Se Undén I, s. 14.
14
Se vidare Westberg, Gabriella, ”Ny juridik i virtuella världar med reda pengar”, Advokaten,
1,2009.
15
Lagring av information på hårddiskar (sekundärminnet) görs i dagsläget ofta genom en magnetisk process där information fysiskt lagras på en koboltbaserad legering. Även moderna arbetsminnen (primärminne, exempelvis RAM, DRAM, SRAM, DDR SDRAM m.fl.) innehåller
2. Ett exempel som kan belysa problematiken är så kallade virtuella varor.
Enbart i oktober 2009 gjordes 22 miljoner transaktioner i internetspelet Second Life. I september 2009 växlades motsvarande 20 miljoner US dollar in
till så kallade ”liden dollar”, den virtuella valuta som gäller där. Värdet av alla
transaktioner i svenska Entropia Universe var år 2007 400 miljoner US dollar.14 De virtuella varor som handlas med är alla elektroniskt skapade och
”existerar” enbart i en databas. Dessa varor säljs och köps och betingar således ett marknadsvärde. En virtuell vara är i likhet med all annan digital information något som är lagrat på något slags dataminne. Det som är lagrat
(datainformationen) utgör i ett tekniskt perspektiv av information bestående av ett antal ettor och nollor organiserade i särskilt angiven följd. Datainformationen är fysiskt lagrad på en hårddisk och framstår för användaren
som en enhet som kan liknas vid egendom.15 De virtuella varorna är även
En egendoms förmåga att ägas är direkt avhängig det rättsliga skydd som
ges ägandet, det vill säga äganderättens innebörd. Äganderättens innebörd
kommer att beskrivas närmare i kapitel 9 – 11, men det kan nämnas redan nu
att egendom, i ett övergripande perspektiv, är äganderättens objekt som kan
utgöras av något materiellt eller icke-materiellt. Att benämna egendom som
äganderättens objekt förutsätter således att objektet utgörs av något distinkt
som kan separeras från sin omgivning.11 Egendomen måste med andra ord
existera, kunna identifieras och vara möjlig att ägas exklusivt på visst sätt.
Denna grundbestämning av äganderättens objekt kan tyckas självklar men,
har det visat sig, har ställt till en hel del problem särskilt med tanke på nya
typer av icke-materiell”egendom”. Objektiveringen av icke-materiella saker är
inget nytt utan gjordes redan av romarna beträffande rättigheter som rättsligt betraktades som om de vore en kropplig sak.12 Den bakomliggande orsaken till att denna objektivering tilläts av rättsordningen var då liksom idag
att en rättighet är en nyttighet och betingar ett värde i likhet med en sak.13
DEN ÄGANDERÄTTSLIGA UTGÅNGSPUNKTEN
106
magnetiska processer vilket innebär att information lagras fysiskt även om datorn till exempel
stängs av.
16
http://legal.entropiauniverse.com/legal/real-world-items-agreement.xml.
17
Se Wallin-Norman, s.145.
både möjliga att identifiera och att äga exklusivt genom den fysiska datainformationen och genom det avtal som upprättats mellan överlåtaren och
köparen.
Den första grundläggande frågan som måste besvaras vid behandlingen av
denna typ av ”varor” är om dessa bör betraktas som materiella eller ickemateriella. Frågan är således om virtuella varor ”existerar”enbart genom datainformationen (ettor och nollor) som finns lagrad på hårddisk? Att betrakta
virtuella varor som något materiellt (fysiskt) genom att utgöra en delmängd
av hårddiskens magnetiskt lagrade information är enligt mitt synsätt orimligt då till exempel virtuella varor utgör något utöver datainformationen.
Även om de virtuella varorna är fysiskt lagrade är hanteringen av dem starkt
styrd genom de avtal som tecknas mellan företaget som säljer dem och köparen. Avtalen, som ofta är mycket detaljerade, behandlar bland annat rättigheter och skyldigheter mellan kontrahenterna.16
Det är således enbart avtalets utformning som i ett civilrättsligt perspektiv
är avgörande för hur virtuella varor ska betraktas. Avtalet kan utgöra överlåtelse av egendom men det kan även utgöra utförande av tjänst. Det kan i
sammanhanget kort nämnas att i ett redovisningsrättsligt perspektiv utgör
virtuella varor en ekonomisk resurs över vilken företaget har bestämmande
inflytande till följd av exempelvis köp och som därmed förväntas innebära
ekonomiska fördelar för företaget i framtiden. Om företaget får bestämmande inflytande över de virtuella varorna genom avtalet utgör de en tillgång, men utan detta avtal torde inte bara värdet av de virtuella varorna vara
i det närmaste noll utan varorna torde även komma att betraktas som en
icke-tillgång, det vill säga tjänst (se närmare kapitel 14.2).
Den andra grundläggande frågan som måste besvaras vid behandlingen av
virtuella varor är om de trots sin icke-materiella natur utgör ett objekt som
kan vara föremål för äganderätt. Det har i den rättsvetenskapliga debatten
diskuterats om det överhuvudtaget är nödvändigt att tala om ett objekt då
det är fråga om icke-materiell egendom. I stället har det föreslagits att till
exempel finansiella instrument (icke-materiell egendom) inte utgör ett objekt i egentlig mening utan enbart kan beskrivas utifrån de rättigheter och
skyldigheter som innehavaren får genom innehavet.17 Frågan rör en av de
mest fundamentala frågeställningarna inom civilrätten: Kan äganderätt ges
till något som inte ”existerar”?
Wallin-Norman beskriver att icke-materiell egendom är att anse som
icke-existerande objekt som bara kan beskrivas utifrån de rättigheter och
AVSNITT III
20
19
A.a. s.143 f.
Undén I, s. 11-12.
A.a. s. 12, not. 1.
21
A.a. s. 13.
18
107
3. För att tydliggöra mitt synsätt kan resonemanget överföras på annan ickemateriell egendom än virtuella varor. En fordran (icke-materiell) får med
mitt synsätt sin existens accepterad genom att lagstiftaren genom reglerna i
SkbrL ger stöd för dess existens. Skuldebrevet utgör bevis för dess existens
och SkbrL ger lagligt stöd för exempelvis viss legitimationsverkan då viss utformning av skuldebrevet har skett. Ett finansiellt instrument (icke-materiell)
får på liknande sätt sin existens accepterad genom reglerna i KFL osv. Existensen av en fordran eller ett finansiellt instrument skulle helt enkelt vara
beroende av stöd från rättskällorna. En fordran torde med detta synsätt
kunna existera även utan direkt stöd i lag på grund av sedvänja men ett finansiellt instrument skulle omöjligt kunna existera utan KFL. Pengar, det
skyldigheter som innehavaren får genom rättskällorna. Enligt WallinNorman innebär detta inte att något äganderättsskydd inte kan erhållas utan
enbart att äganderätten helt saknar ett objekt med avseende på finansiella
instrument.18 Problematiken är egentligen densamma som Undén behandlade 1915 beträffande rättigheter som rättsobjekt. Undén belyser, med avseende på rättigheter som objekt, ett logiskt problem i att som han uttrycker det:
”inom juridiken skapa begreppet rättighet över (eller i) rättighet”.19 En rättighet som ska vara föremål för en rättighet är med Vangerows ord: ”ett logiskt och juridiskt oting”.20 Trots denna kritik konstaterar dock Undén att
”man nöjer sig med att betona dess oegentlighet och tolererar det såsom
praktiskt nyttigt”.21 Lagstiftaren har sedan Undéns tid accepterat en objektivering av en rad olika icke-materiella egendomar, till exempel skuldebrev,
vissa rättigheter etc.
Att med logisk exakthet kunna besvara frågan: Vad är det som ägs? innebär således svårigheter då juridikens objektivering inte nödvändigtvis behöver förutsätta att objektet existerar fysiskt.
Till skillnad från Wallin-Norman anser jag dock att en objektivering av
icke-materiell egendom inte är betydelselös. I dagsläget fyller objektiveringen en rättslig funktion och icke-materiell egendom kan och bör ses som något som existerar, men enbart om ytterligare stöd för dess existens återfinns
i rättskällorna. Mitt synsätt innebär således att existensen av en ickemateriell egendom accepteras genom att det finns en sedvänja, allmän acceptans eller lag som ytterligare styrker dess existens. Detta objektbaserade synsätt grundas på att egendom som begrepp är en social konstruktion med vissa
kvalitetskrav.
DEN ÄGANDERÄTTSLIGA UTGÅNGSPUNKTEN
108
1. I flera sammanhang har handelsobjektets status som egendom ansetts vara
oklar och varit föremål för diskussion i den rättsvetenskapliga debatten. Är
det juridiskt möjligt att överhuvudtaget äga ett handelsobjekt? Har Kyotoprotokollet skapat en privat äganderätt av något som inte kan ägas?
Det är i det här sammanhanget således fråga huruvida allmän egendom
överhuvudtaget kan vara föremål för exklusivt privat ägande. Frågan har i
sammanhanget aktualiserats i den nationella och internationella offentliga
Tilldelning av handelsobjektet i samtliga studerade marknadsbaserade styrsystem är frikopplade från tillståndsgivningen. Handelsobjektet och tillståndet är
två separata rättsobjekt. Handelsobjektet kan ägas exklusivt i svensk rätt genom
att något hinder för ägande inte finns. Lagstiftaren uppmanar dessutom till
ägande genom utformningen av registerreglerna. Handelsobjekten utgörs således
aldrig av någon rätt att agera på visst sätt eller av någon form av ägande- eller
nyttjanderätt över atmosfären.
8.3 Handelsobjektet som allmän egendom
vill säga nationell valuta, har sedan Sveriges avskaffande av guldmyntfoten
1971 inte längre utgjort en fordran mot staten utan får med detta synsätt sin
existens accepterad genom sedvänja som allmänt betalningsmedel. Att
pengar både kan utgöra något materiellt (sedlar och mynt) och ickemateriellt (kontonotering) ändrar inte legitimiteten i dess existens. Med detta synsätt utgör själva sedeln, myntet eller kontonoteringen bevis för dess
existens och sedvänja och lag styrker existensen.
Min förklaringsmodell utgår således från att äganderättens objekt (egendom) existerar även för icke-materiell egendom trots att den inte är fysisk.
Kunskap om dess existens och rättsverkan går att finna i rättskällorna. Frågan om objektiveringen av icke-materiell egendom kommer jag att återkomma till på skilda ställen i avhandlingen, bland annat i kapitel 9.
För att återkoppla till exemplet med virtuella varor kan det konstateras
att virtuella varor både är möjliga att identifieras och att ägas exklusivt dels
genom den fysiska datainformationen, dels genom det avtal som upprättats
mellan överlåtaren och köparen. Då dess existens saknar erkänt stöd i
rättskällorna samt att tillräcklig sedvänja saknas kan virtuella varor inte utgöra egendom i svensk rätt. Det är dock möjligt att med obligationsrättslig
giltighet avtala om virtuella varor, men avtalet avser då troligtvis inte överlåtelse av egendom utan ersättning för utförande av tjänst. I ett redovisningsrättsligt perspektiv är det dock möjligt att trots detta betrakta virtuella varor
som en tillgång (se närmare kapitel 14.2).
AVSNITT III
115
Hessler använde termen ”obligationsrättslig äganderätt” i ett särskilt yttrande i NJA 1982 s.
608. Angående dold äganderätt, se Agell, ”Äganderätten till fastighet för makar och samboende”,
1985, s. 10 f samt NJA 1980 s. 705, NJA 1981 s. 693 och NJA 1982 s. 589. I de senast nämnda rättsfallen var frågan om samäganderätt till fastighet kan uppkomma för samboende eller makar genom förvärv som skett i endast den enes namn och lett till lagfart för denne på hela fastigheten.
I 1982 års rättsfall och i senare praxis har den samboende eller make som genom fångeshandling
och lagfart utåt framstår som ägare benämnts "den öppne ägaren" och den andre benämnts "den
dolde ägaren". Den senares rätt har betecknats dold äganderätt. Också utanför äktenskap och
samboendeförhållanden kan situationer med dold äganderätt till fastighet eller fastighetsandel
förekomma.
41
Undantaget är olika formalavtal exempelvis köp av fastighet eller bostadsrätt, avtal om bodelning eller testamente etc.
42
Se närmare angående kvalificeringsnormer, Hultqvist, s. 350 samt s. 358.
43
Inom redovisningsrätten och till viss del även skatterätten har det i flera sammanhang ansetts
tillräckligt att uppvisa kvitto för att styrka äganderätt (se kapitel 13.3).
40
1. Det mest uppenbara sättet att hävda äganderätt är att uppvisa något slags
bevis på att ett laga fång har ägt rum. Det kan röra sig om ett avtal om köp
eller annan överlåtelsehandling. En förutsättning för att överlåtelsehandlingen ska vara obligationsrättsligt giltig är att viss person är ägare av överlåtelseobjektet. Ägandet utgör i detta fall rättsfakta för att obligationsrättslig giltighet ska uppnås.40 Svensk rätt har i regel inga eller få formkrav för att överlåtelsehandling ska uppnå obligationsrättslig giltighet. Detta innebär att i de
flesta fall uppställs inga formkrav för obligationsrättslig giltighet annat än
en i princip fri bevisningen om ägande.41 Överlåtelsehandlingen kan i senare
led, genom tillämpningen av en rad andra förmögenhetsrättsliga regler, utgöra bevis (bevisverkan) eller i vissa fall även utgöra rättsfakta (bevis eller
konstitutiv verkan).42 Vissa regler kräver starkare bevisning än andra vilket
exempelvis leder till att det ibland kan vara tillräckligt med att uppvisa ett
kvitto för att styrka köp. Ett uppvisande av kvitto kan i vissa sammanhang
vara tillräckligt för att styrka en överlåtelse, men kan i andra sammanhang
bara styrka en betalning.43 Kvittot är, i egenskap av bevis, därmed ett generellt sett rättsligt osäkert bevis för att styrka äganderätt.
Det kvalitativa syftet med att göra skilda sakrättsmoment till rättsfakta är att
skapa rättslig legitimation åt den som uppfyller det. Att förfoga eller att ha rådighet över en egendom utgör i normalfallet generella bevisdata för att äganderätt
föreligger. Icke-materiell egendom kan enbart förfogas över genom att lagstiftaren
ger innehavaren en formell förfogandelegitimation (registrering). Innebörden av
förfogandelegitimationen bör betraktas i ljuset av vilken rättsföljd som följer av
registrering.
8.6 Äganderätt som rättsfakta och rättsföljd
DEN ÄGANDERÄTTSLIGA UTGÅNGSPUNKTEN
116
45
Se Jareborg, s. 35.
Vad jag i sammanhanget avser med termen usus är rätten att använda egendomen, nyttja,
pantsätta etc. (till exempel rätten att cykla på min cykel). Med termen abusus (inkl. ius abuten-
44
2. Utöver att obligationsrättslig giltighet föreligger kräver de flesta sakrättsliga regler även något annat för att styrka äganderätt. Ofta handlar det om
någon förändring av fysiska eller faktiska omständigheter (besittningsändring,
rådighets- eller förfogandeavskärande) och/eller någon slags kungörelse (denuntiation eller registrering). Denna ytterligare manifestation av äganderätten gör sig inte enbart påmind inom sakrättens område. I köprättsligt hänseende kan det till exempel vara så att egendomen måste avlämnas för att reglerna i Köplag (1990:931) [cit. KöpL] ska kunna tillämpas (se vidare kapitel
9.3.4). Även det straffrättsliga egendomsskyddet i 8 kap. BrB (tillgreppsbrotten) förutsätter att någon fysisk handling (tagande) har skett. För att till exempel bli dömd för stöld enligt 8 kap. 1 § BrB förutsätts att en besittningsändring av egendomen har skett (se kapitel 9.3.2).44 Denna ytterligare, ofta
fysiska, handling är i ett förmögenhetsrättsligt perspektiv särskilt avgörande
då äganderättsskyddet konkurrerar med andra legala skyddsintressen. Andra
legala skyddsintressen i sammanhanget kan vara skyddet av omsättningen
(godtrosförvärv) eller skyddet av borgenärskollektivet (borgenärsskyddet).
För att kunna erhålla sakrättsligt skydd mot anspråk från konkursborgenärer krävs ofta en ändring av besittning, rådighet eller förfogande. Liknande ändring krävs oftast även för att kunna godtrosförvärva egendom. Jag vill
även i detta sammanhang uppmärksamma att det legala anspråket på äganderätt typisk sett innebär att en exklusiv rätt till ägande ges, det vill säga en
rätt som andra inte har. Denna exklusivitet innebär självklart, som de flesta
dispositiva rättigheter, att ägaren, inom ramen för sin äganderätt, kan avsäga
sig eller fritt överlåta exklusiviteten. Som nämndes i föregående kapitel (kapitel 8.3) utesluts äganderätt till allmän egendom just för att äganderätten
per definition kräver visst mått av exklusivitet. Med utgångspunkt i att
äganderätten per definition är exklusiv uppkommer frågan om vad äganderätten exklusivt legitimerar till? Ett kort svar på denna fråga är att det självklart helt beror på vilken rättsverkan aktuell regel ger. De flesta moderna
rättsordningar förutsätter dock mer eller mindre uttalat att äganderätten legitimerar till att använda egendomen på ett typiskt sätt. För att förstå vad
lagstiftaren typisk sett förväntar sig att en ägare kan tänkas använda egendomen till är det nödvändigt att nämna några korta ord om den romerskrättsliga maximen: usus, abusus och fructus. Att notera är att det varken är
möjligt eller ens önskvärt att exakt översätta romerskrättsliga termer till
moderna förhållanden, men maximen kan med fördel användas för att illustrera vad exklusivitet typisk sett legitimerar till.45 Jag använder i detta sam-
AVSNITT III
117
di) avser jag rätten att förändra, förstöra egendomen, etc. (exempelvis rätten att måla om cykeln, men även att sälja cykeln). Med termen usus fructus avser jag rätten att njuta av frukten
från egendomen, det vill säga erhålla ränta, avkastning etc.
46
Med uttrycket kontrollera avses i sammanhanget inte handlingar av mer psykologisk karaktär,
exempelvis den mentala inställningen som återfinns i bl.a. uppsåt, oaktsamhet etc. utan här avses handlingar som med större säkerhet är verifierbara.
47
Se Jareborg, s. 37.
3. Resonemanget ovan kan kortfattat exemplifieras genom att beskriva
äganderätt av en typisk icke-materiell egendom, ett finansiellt instrument. I
detta avseende avses ett icke fysiskt kontonoterat finansiellt instrument som
enbart finns på ett värdepapperskonto. Ett sådant finansiellt instrument kan
av uppenbara skäl inte kontrolleras på det sätt som i vissa juridiska sammanhang benämns vid att egendomen ska besittas. I ett svenskt straffrättsligt
perspektiv innebär detta att egendomar som anses omöjliga att besittas, exempelvis ett finansiellt instrument, inte kan vara föremål för något tillgreppsbrott enligt 8 kap. BrB.47 Detta innebär dock inte att ett finansiellt instrument inte kan kontrolleras på så sätt att det föreligger en förfoganderätt
utan enbart att ett finansiellt instrument inte kan stjälas (se mer angående det-
manhang maximen som en gräns för vad en egendom kan, får eller typisk
sett brukar användas till. Då det i modern förmögenhetsrätt talas om att någon förfogar eller disponerar över en egendom mer eller mindre självständigt
anser jag att förståelsen av dessa begrepp i stort utgår från vad någon kan, får
eller typisk sett brukar göra med egendomen ifråga.
När lagstiftaren använder sig av rättsfakta som ”förfoga” eller ”disponera”
etc. är dessa således uttryck för vad ägaren kan, får eller typisk sett brukar
göra med egendomen ifråga. Den exakta rättsliga innebörden av dessa uttryck
är antingen rättsligt reglerade eller framgår av gällande praxis, men överensstämmer i stor utsträckning med en allmän uppfattning av den romerskrättsliga maximen usus, abusus och fructus.
Enkelt uttryckt kan sägas att en ägare typisk sett bör kontrollera sin egendom för att erhålla rättsligt skydd i vissa sammanhang.46 Det kvalitativa syftet med att göra olika sakrättsmoment till rättsfakta är att skapa rättslig legitimation åt den som uppfyller det. Att förfoga över eller att ha rådighet över
utgör i normalfallet generella bevisdata för att äganderätt föreligger. Det bör
dock i sammanhanget påminnas om att förfogande historiskt sätt förutsatt
att det är möjligt att fysiskt kontrollera en egendom. Innehavaren av ickemateriell egendom har, som jag kommer att återkomma till, av lagstiftaren i
vissa fall enbart givits en formell förfogandelegitimation (se närmare 9.2).
Sakrättsmoment bör dock alltid betraktas i ljuset av vad äganderätten innebär, det vill säga vilken rättsföljd som följer av förfogandet, rådigheten etc.
DEN ÄGANDERÄTTSLIGA UTGÅNGSPUNKTEN
118
Roos, Carl Martin, ”Avtal och rösträtt – en aktiebolagsrättslig studie ”, Stockholm, Almqvist &
Wiksell, 1969, s.224. Angående kritik mot detta se Johansson, Svante, ”Bolagsstämma”, Juristförlaget, Stockholm, 1990, s. 234f samt Sjöberg, Gustav, ”Tvångsinlösen”,Jure Förlag, Stockholm,
2007, s. 309ff.
49
Se Wallin-Norman, s. 158 där liknande uppfattning med avseende på finansiella instrument
framförs.
48
Att avgöra om handelsobjektet överhuvudtaget utgör egendom i svensk rätt
kan vid en första anblick verka överflödigt. Det har dock visat sig, i likhet
med annan icke-materiell egendom, att frågor om äganderättens objekt, dess
existens och dess identifiering är avgörande för att överhuvudtaget kunna
betrakta något som egendom. Med utgångspunkt i den rättsliga utformning-
8.7 Sammanfattning, kap. 8
Något om det straffrättsliga och förmögenhetsrättsliga
besittningsbegreppet
Se dock artikel 10 i 2004 års registerförordning.
136
33
1. Det är omtvistat om icke-materiell egendom erhåller rättsligt skydd för
tillgreppsbrott (8 kap. BrB) då dessa regler primärt förutsätter fysiska ting. Det
har i den straffrättsliga litteraturen framhållits att immateriella ting, såsom
rättigheter, inte kan tas. Materialisering därav, såsom löpande skuldebrev, aktier, bankböcker etc. kan däremot vara föremål för exempelvis stöld enligt 8
Handelsobjektet torde i likhet med annan icke-materiell egendom inte kunna besittas enligt svensk rätt. Både straffrätten och förmögenhetsrätten har dock problem med att teoretiskt förankra skyddsintresset för förmögenhetsvärdet av ickemateriell egendom.
9.3.2
talvaror som normalt sett endast köps mer sällan, har köparen större möjlighet att anpassa sig efter en vindikationsprincip utan större problem. Mot dessa intressen står självklart behovet av att bekämpa olika typer av brottslighet
då en alltför generös tillämpning av exstinktionsprincipen kan underlätta
exempelvis häleri.
Handelsobjektet är en icke-materiell egendom som ofta handlas genom
snabba beslut på en marknadsplats i konkurrens med en rad andra aktörer.
En köpare har begränsade möjlighet att kontrollera noteringar om ägande i
registerutdrag.33 Lagstiftaren har, när det gäller finansiella instrument och
elcertifikat, valt att införa specifika regler om exstinktion medan annan ickemateriell egendom, exempelvis immaterialrätter, saknar sådana regler. Det
hittillsvarande regelverket kring handelsobjekten, åtminstone de med sitt
ursprung i Kyotoprotokollet, innehåller inga regler som innebär att något
exstinktivt förvärv kan ske, åtminstone inte genom godtrosförvärv. En närmare analys av godtrosförvärvsreglerna och handelsobjektet återfinns i kapitel 9.3.7.
Särskilda inskränkningar i förfoganderätten såsom att innehavaren är försatt i konkurs eller att egendomen är föremål för utmätning eller pantsättning är alla inskränkningar som påverkar förutsägbarheten inom omsättningen av egendomen såtillvida att utan kunskap om begränsningen riskerar
till exempel en förvärvare att i vissa fall bli tvungen att avstå sin äganderätt.
Registerreglernas rättsverkan påverkas således av vilka inskränkningar som
tillåts registreras (kapitel 9.3.5) samt vilket rättsligt skydd som ges vid olika
brister i fångeskedjan.
ta i kapitel 8.6 och 9.3.2). Även om egendomen är icke-materiell kan ägaren,
beroende av vilket lagligt stöd som ges egendomen, kontrollera dispositionen av egendomen. Ett finansiellt instrument ”existerar” i likhet med handelsobjektet enbart genom en digital anteckning i ett register. Egendomen
är visserligen icke-materiell men är i lagens mening ett objekt, åtminstone
för äganderätt (se kapitel 8.2). Genom lagstiftning ges registrering rättsverkan. Som exempel på detta kan redan här nämnas regeln i 6 kap. 1 § KFL där
det framgår att den som är antecknad som ägare på ett avstämningskonto,
med de begränsningar som framgår av kontot, anses ha rätt att förfoga över
det finansiella instrumentet. Regeln legitimerar således innehavaren till förfoganderätt. Äganderätten följer inte av registreringen, men en av äganderättens karaktäristiska drag (förfogandet) följer registreringen. En liknande
regel återfinns för utsläppsrätter i 4 kap. 14 § LHU samt i 3 kap. 17 § LEC (3
kap. 10 § nya LEC) för elcertifikat. Även annan icke-materiell egendom kan
erhålla legalt stöd för exempelvis förfogande utan att för den sakens skull
erhålla ett legalt stöd för äganderätten i alla sina delar (se bland annat kapitel 11).
4. En annan avslutande fråga som bör nämnas i sammanhanget är frågan om
skillnaden mellan materiell och formell äganderätt. Diskussionen berör kortfattat hur vissa lagregler som ger en viss legitimation förhåller sig till materiell äganderätt. I äldre doktrin antogs till exempel att den som är införd i
aktieboken som aktieägare inte alltid är materiell ägare (det vill säga mottagare av utdelning, innehar rösträtt på bolagsstämman etc.).48 Denna distinktion är dock inte aktuell beträffande handelsobjektet då dessa enbart kan förekomma i icke-materiell form.49
AVSNITT III
AVSNITT III
35
137
Se Jareborg, s. 35.
Se Fahlbeck i Juridisk Tidskrift 2001–02 s. 387 ff. Jfr dock Svensk Juristtidning 1973 ref s. 78
samt lagkommentar till 10 kap. 4 § BrB i Nordstedts Juridik, Zeteo, http://zeteo.nj.se.
36
NJA II 1942 s. 339 f.
37
NJA II 1942 s. 342.
34
2. Den straffrättsliga tolkningen av huruvida icke-materiell egendom i allmänhet kan besittas är oklar. Med anledning av vilka värdepapper som kan
tänkas utgöra stöldobjekt uttalade straffrättskommittén att värdepapper kan
vara stöldobjekt, även sådana värdepapper som inte gäller i innehavarens
hand (det vill säga saknar legitimationsverkan).36 Även departementschefen
uttalade att tillgrepp av en sparbanksbok är att bedöma som stöld.37 Straffrättskommittén hävdade att då till exempel en sparbanksbok tillgripes, överföres ett förmögenhetsvärde. Kommittén framhöll att den möjlighet att råda
över fordringen som är förknippad med besittningen av boken är berövad
den berättigade, som bland annat tydligen inte kan överlåta sin fordran mot
vederlag uppgående till fulla beloppet. Den faktiska rådigheten, vilken alltså
enligt kommittén har ett förmögenhetsvärde, tillkommer enligt vad kommittén uttalade, i stället gärningsmannen, låt vara att denne för att fullfölja
sitt uppsåt måste begå ett ytterligare brott, nämligen förfalskning av den berättigades namn. Det framhålles dock att försiktighet synes motiverad då ett
kap. 1 § BrB.34 Det straffrättsliga rättsläget angående hur icke-materiella objekt ska hanteras är i stora delar oklart, inte bara beträffande tillgreppsbrotten, utan även beträffande förfogandebrotten. Grundproblematiken utgår
från att lagtexten, både med avseende på straffrätt och förmögenhetsrätt
förutsätter besittning som ofta förutses utgöra ett faktiskt tillstånd. Begreppet
besittning blir, som nämns i kommentaren till 10 kap. 4 § BrB, totalt tomt och
meningslöst, om det inte relateras till ett objekt.35 Utöver detta är ickemateriell egendom inte en enhetlig kategori utan kan utgöras av ensamrätter
(fordringar, immaterialrätter) eller annan egendom som saknar fysisk kropp
(värdepapper, kontrakt, digitalt betalningsmedel etc.). Som diskuterades i
kapitel 5.3 samt 8.2 är det dock fullt möjligt att i ett civilrättsligt sammanhang betrakta icke-materiell egendom som ett objekt även om detta inte representeras i fysisk form. Det saknas enligt min mening lagligt stöd för att
överge objektiveringen av exempelvis dematerialiserade instrument eller
andra icke-materiella egendomar som på visst sätt har legalt stöd för sin
”existens”. Ett civilrättsligt betraktelsesätt där även icke-materiell egendom
utgör ett objekt innebär således inte nödvändigtvis att egendomen kan besittas. Sammantaget kan sägas att straffrätten, på liknande sätt som civilrätten,
har haft problem med att teoretiskt förankra skyddsintresset för förmögenhetsvärdet av icke-materiell egendom med besittningsbegreppet.
REGISTRERING AV HANDELSOBJEKTET
Se lagkommentar till 8 kap. 1 § BrB i Nordstedts Juridik, Zeteo, http://zeteo.nj.se under rubriken: Något som tillhör annan, 7 st.
NJA 1947 s. 8, NJA 1954 s. 464 samt NJA 1994 s. 480.
40
Jfr NJA 1992 s. 763 (bedrägerifall).
138
39
38
enkelt skuldebrev, liksom ett kontrakt, kan vara att betrakta endast som ett
bevismedel, inte såsom representerande av fordringen. Att förlusten av ett
kontrakt kan försvåra bevisningen är inte tillräckligt för att tillgreppet ska
innebära skada i stöldbestämmelsens mening. I lagkommentaren till 8 kap. 1
§ BrB38 dras slutsatsen att det torde ”[…]stå klart att skaderekvisitet bör anses
uppfyllt genom att någon fråntages ett löpande skuldebrev, en postanvisning, en resecheck, en utställd vanlig check eller en accepterad växel. Sådana
handlingar brukar anses representera ett förmögenhetsvärde.”. I samma lagkommentar dras även slutsatsen ”[a]tt en gäldenär återtager ett enkelt skuldebrev torde inte vara stöld, ty han är lika betalningsskyldig som förut, varför tillgreppet inte torde innebära skada.”
Även om det i den straffrättsliga litteraturen framhålls att till exempel
finansiella instrument inte kan vara föremål för tillgreppsbrott framstår
rättsläget ändock som oklart då ett dataintrång rubbar den faktiska rådigheten över egendomen. Registreringen enligt KFL, LHU eller LEC ger, som
diskuterats bland annat i kapitel 9.2, en förfogandelegitimation och utgör något mer än enbart ett bevismedel. Utöver detta representerar finansiella instrument och handelsobjektet ett förmögenhetsvärde varför skaderekvisitet i
8 kap. 1 § BrB således borde vara uppfyllt. Om någon obehörigen gör ett uttag
från annans bankkonto, bedöms detta i regel dock som bedrägeri mot banken varvid skadan drabbar banken, inte kontohavaren, med motiveringen att
kontot inte får belastas med ett uttag som gjorts av en obehörig person utan
rätt att företräda kontohavaren. Att notera i sammanhanget är att det i 7
kap. 1 § KFL finns en särskild skadeståndsregel beträffande förfalskad överlåtelsehandling vilket saknas i regelverken kring handelsobjekten.
Samma problematik finns med avseende av förfogandebrotten som i likhet
med tillgreppsbrotten kräver att egendomen kan besittas. HD har i en rad
äldre rättsfall tolkat kravet på besittning i 10 kap. 4 § BrB som att om någon
av misstag råkat sätta in pengar på fel bankkonto eller om banken av misstag
råkat ange ett alltför stort saldo, uppstår visserligen inte besittning för kontohavaren men kravet på egendom i besittning enligt 10 kap. 4 § är ändå uppfyllt.39 Omfattande kritik har dock framförts mot denna äldre praxis och kritiken grundar sig i att om man verkligen menar att det är fullt möjligt för
kontohavaren att besitta tillgodohavandet på kontot, borde man inte fixera
sig så hårt vid det faktum att personen i fråga tagit ut pengarna. Uttaget måste med denna syn endast innebära att han flyttar pengarna från ett ställe till
ett annat inom sin besittning.40 En trolig anledning till att man i äldre rätts-
AVSNITT III
139
Se det särskilda tillägget av Justitieråd Stefan Lindskog, bilaga I, HD:s dom från den 30 augusti, mål 1661-10.
42
HD:s dom från den 30 augusti, mål 1661-10, p. 11, p.12, p.44.
41
3. Med avseende på den förmögenhetsrättsliga behandlingen av begreppet besittning kan kontoförda pengar utgöra ett belysande exempel på problemati-
praxis bortser från besittningen som en relation till ett visst objekt och säger
att kontohavaren redan efter en misstagsinbetalning uppfyller kravet på
egendom i besittning är med all säkerhet att vissa fall annars skulle bli oåtkomliga för bestraffning. I de fall kontohavaren inte tar ut några pengar, utan
direkt utanordnar de av misstag insatta pengarna från sitt konto till andra
personer, skulle kravet på egendom i besittning för gärningsmannen/kontohavaren aldrig komma att uppfyllas vid någon annan tidpunkt.
Kontohavaren skulle inte kunna straffas, trots att han tillgodogjort sig de av
misstag insatta pengarna.
En nyligen avkunnad dom från den 30 augusti 2011, mål B 1661-10 berör
även den frågan om besittning av ett banktillgodohavande. Målet rörde
närmare frågan om grov förskingring enligt 10 kap. 3 § BrB och bedömningen
fastställer att den i målet aktuella överföringen från ett bankkonto till ett
annat inte faller under bestämmelsen. Domstolen torde dock inte ha svarat
på frågan om ett banktillgodohavande kan besittas i förskingringsstadgandets mening.41 I ett särskilt tillägg till domen av justitieråd Stefan Lindskog
resoneras bland annat om den generella lämpligheten och den rättsliga möjligheten med att likställa icke-materiell egendom med materiell. Med utgångspunkt i att lika fall ska behandlas lika och med hänvisande till att praxis upprepade gånger tonat ned betydelsen av skillnaden mellan materiell och
icke-materiell egendom anser Lindskog att det finns pedagogiska fördelar
med att behandla icke-materiell och materiell egendom på liknande sätt.42
Det synes vara Lindskogs uppfattning att så länge de rör sig om en klassificeringsfråga inom det förmögenhetsbrottsrättsliga området och inte en bestämning av systemets gräns mot det straffria området torde en likställighet
vara möjlig. Även om det i sammanhanget bör ifrågasättas vilket rättsvärde
uttalanden i särskilda tillägg till domar egentligen har kan dock Lindskogs
uppfattning i frågan konstateras. Avgörandet i mål B 1661-10 var inte enhälligt (3-2), men Lindskog tillhörde inte de skiljaktiga. Det kan noteras att i
det särskilda tillägget av Stefan Lindskog, bilaga I p.48, p.49, anges att domstolen inte behövt ta ställning i de principiella ställningstaganden rörande
besittning av icke-materiell egendom, men att detta inte hindrar ”att i brist
på adekvata lagstiftningsåtgärder är rättsvetenskapliga analyser som betraktar den moderna kontorätten att önska” (se även kapitel 9.3.6).
REGISTRERING AV HANDELSOBJEKTET
140
Se även NJA 1998 s. 275 som behandlar frågan om mottagande. Denna fråga diskuterades närmare i kapitel 10.4.
43
4. Frågan om likställighet mellan icke-materiell och materiell egendom i besittningshänseende har således diskuterats både i ett straffrättsligt och förmögenhetsrättsligt perspektiv. I NJA 2009 s. 500 berörde Håstad möjligheten till en ändamålsenlig (bildlig) tolkning av besittningsbegreppet och i mål
1661-10 berörde Lindskog närmare lämpligheten och den rättsliga möjlighe-
ken. Kontoförda pengar är dock till skillnad från handelsobjekten ickemateriell egendom som saknar lagstöd för formell förfogandelegitimation
(se kapitel 8.6). Att det saknas formell förfogandelegitimation innebär dock
inte att avtalsrättslig förfogandelegitimation kan finnas för kontohavaren
eller för banken. Problemet även i detta sammanhang är att kontoförda
pengar i likhet med all icke-materiell egendom per definition inte kan besittas. Kontoförda pengar utgör i regel en enkel fordran mellan kontohavaren
och banken vars förfogandelegitimation typiskt sätt regleras via avtal.
Svensk praxis har dock haft problem med att hantera kontofordringar vilket
nedan kommer att åskådliggöras genom en kortfattad sammanfattning av
avgörande från HD.
Frågan angående besittning av icke-materiell egendom i ett civilrättsligt
sammanhang har varit föremål för prövning främst i NJA 1984 s. 656 och i
ett senare fall, NJA 2009 s. 500.43 De båda fallen har berört frågan om tilllämpligheten av 4 kap. 17-19 §§ UB. I 1984 års fall rörde frågan banktillgodohavanden på motbokskonto och HD konstaterade att ett sådant inte har ansetts kunna vara föremål för besittning i den mening som avses i 4 kap 18 och
19 §§ UB. I NJA 2009 s. 500 kritiserades detta ställningstagande av det skiljaktiga justitierådet Torgny Håstad. I NJA 2009 s. 500 rörde rättsfrågan huruvida separationsrätt vid utsökning för den som frånhänts kontomedel genom brott var möjlig. HD utgick i sina resonemang från 1984 års fall, men
Håstad tillade att ”besittningsbegreppet i 4 kap. 18 § bör tolkas ändamålsenligt, och i detta fall bildligt [förf. kurs.], och inte genom en mekanisk överföring av begreppets betydelse i andra sammanhang.” Håstad menade vidare
att: ”Det vore orimligt om utgången i ett utmätningsmål skulle bli olika beroende av om ovissheten gäller huruvida sammanblandning har skett med
utmätningsgäldenärens medel på ett bankkonto eller huruvida sammanblandning har skett med annan fungibel egendom som ägs och disponeras av
utmätningsgäldenären, till exempel sedlar, spannmål eller olja.” Trots HD:s
försök att inta en pragmatisk inställning till besittningsbegreppet, samt Håstads anförande, torde icke-materiell egendom dock fortfarande inte kunna
”besittas” i svensk rätt.
AVSNITT III
45
141
HD:s dom från den 30 augusti, mål 1661-10, p. 11, p.12, p.44.
Kritiken avsåg främst frågor rörande den straffrättsliga legalitetsprincipen där en likställighet
ansågs utgöra en nykriminalisering. Se HD:s dom från den 30 augusti, mål 1661-10, p.35.
46
Se HD:s dom från den 30 augusti, mål 1661-10, p.39.
44
ten med att likställa icke-materiell egendom med materiell egendom. Lindskog resonerar sammanfattat utifrån ståndpunkterna att a) lika fall ska behandlas lika, b) praxis har upprepade gånger tonat ned betydelsen av skillnaden mellan materiell och icke-materiell egendom och c) det finns pedagogiska fördelar med att behandla icke-materiell och materiell egendom på
liknande sätt.44 Lindskog kommenterar även den rättsvetenskapliga kritik
som anförts mot bland annat Håstads resonemang i NJA 2009 s. 50045 och
synes anse att en likställighet torde vara möjlig så länge de rör sig om en
klassificeringsfråga inom det förmögenhetsbrottsrättsliga området och inte
en bestämning av systemets gräns mot det straffria området.46Att notera är
att Lindskog inte är skiljaktig i domen och det bör i sammanhanget även
ifrågasättas vilket rättsvärde uttalanden i särskilda tillägg till domar egentligen har. Detta gäller självklart även Håstads anförande i NJA 2009 s. 500 om
att besittningsbegreppet borde tolkas ändamålsenligt (bildligt). Om detta
senaste uttalande innebär att svensk rätt fortsättningsvis bör innefatta ickemateriell egendom i besittningsbegreppet eller om det innebär att besittningsbegreppet endast undantagsvis bör tolkas ändamålsenligt framstår som
oklart.
En viktig frågeställning i sammanhanget är dock huruvida nämnd praxis
ska tolkas innebära att besittningsbegreppet kan innefatta även andra liknande förfogandelegitimationer, exempelvis avtalsrättslig förfogandelegitimation av kontofordringar eller registrering av handelsobjekt. Det kan noteras att det visserligen kan vara lämpligt att likställa en förfogandelegitimation med besittning av egendom men det saknas klargörande huruvida förfogandelegitimationen måste ha stöd i lag eller om avtalsrättslig förfogandelegitimation är tillräcklig. De rättsliga resonemangen i NJA 2009 s. 500 verkar
dock bortse från den avtalsrättsliga förfogandelegitimationen mellan kontohavaren och banken. Ett av syftena med den avtalsrättsliga förfogandelegitimationen (mellan kontohavaren och banken) är att överbrygga det faktum
att besittning av icke-materiell egendom inte är möjlig. I stället för att likställa avtalsrättslig förfogandelegitimation med besittning har HD använt sig av
analogislut med avseende på att den aktuella icke-materiella egendomen är
pengar, som bekant även finns i fysisk form. HD har även i andra sammanhang likställt icke-materiell egendom (banktillgodohavanden) med materiell
egendom (kontanter). Som kommer att diskuteras närmare i kapitel 9.3.6 ansågs en bank i NJA 2009 s. 182 kunna göra godtrosförvärv till en betalning
med motiveringen att en tillämpning av reglerna om enkla fordringar inte
REGISTRERING AV HANDELSOBJEKTET
Se Lindblom, Per-Henrik, ”Processhinder- om skillnad mellan formell och materiell rätt i civilprocessen, särskilt vid bristande talerätt”, Norstedts Juridik, Stockholm, 1974, s. 168-228.
Se s. 140 och s. 468 i 1949 år kommentar.
142
48
47
2. För att åskådliggöra problematiken kommer jag i sammanhanget jämföra
registrering av handelsobjekt och finansiella instrument med registrering av
patent och varumärke. Reglerna om överlåtelse av patent antecknas i likhet
med överlåtelse av svenska varumärken i patentregistret respektive varumärkesregistret endast efter begäran, 44 § patentlag (1967:837) [cit. PL] samt 2
1. I ett processrättsligt perspektiv är det viktigt att avgöra vem som kan göra
ett anspråk på ägande gällande. En processuell saklegitimation eller talerätt
avser behörigheten att vara part i en rättegång rörande den ifrågavarande saken eller rörande frågan om ett käromål ska bifallas eller ogillas.47 Brister i
processuell saklegitimation eller talerätt har till rättsföljd att käromålet avvisas ex officio, se 34 kap. 1 § 2 st. RB. Talerätten är en tvingande processförutsättning. Om en talan skulle ha avvisats på grund av bristande talerätt men
en prövning i sak ändå sker utgör detta domvillogrund enligt 59 kap. 1 § 1 st.
1p. RB. I kommentaren till rättegångsbalken (1949) anges dock att bristande
saklegitimation i stället i vissa fall leder till rättsföljden ogillande.48
Vem som är behörig att registrera icke-materiell egendom avgörs av vilka
regler som styr registreringen. Som nämndes i kapitel 9.2 ankommer det på
överlåtaren av ett handelsobjekt att registrera överlåtelsen.
Genom att lagstiftaren angivit att registerreglerna ger innehavaren en förfogandelegitimation är detta troligtvis tillräckligt för att i ett processrättsligt perspektiv
ge aktiv saklegitimation åt den som är antecknad som innehavare i registret.
9.3.3 Något kort angående vissa processrättsliga förutsättningar
ger ett godtagbart resultat. Det rörde sig även i detta fall om pengar som, till
skillnad från handelsobjekten, har den egenheten att de både kan finnas i
form av något materiellt (kontanter) och något icke-materiellt (banktillgodohavande). Vad som dessutom framgår som obestridligt i NJA 2009 s. 500
är att RedovL anses som tillämplig för sedvanliga kontoöverföringar samt mottagande av pengar på konto (se kapitel 10.4).
I avvaktan på närmare klargörande från lagstiftare eller HD torde dock
den samlade slutsatsen vara att det civilrättsliga begreppet besittning i
svensk rätt, trots uttalanden från Håstad och Lindskog, i dagsläget är reserverat för materiell egendom. Den rättsvetenskapliga debatten angående besittningsbegreppets relation till förfogandelegitimation torde dock fortsätta.
AVSNITT III
Innebörden av ägande av handelsobjekten i ett
inkomst- och omsättningsperspektiv
221
Se bl.a. SOU 1975:77, Allmän skatteflyktsklausul, prop. 1996/97:170, Reformerad skatteflyktslag, s.
13, prop. 1982/83:84, Förslag till lag om ändring i lagen (1980:865) om skatteflykt m.m., s. 9 samt
Bergström, s. 81.
36
Se Hultqvist, s. 350 och s. 358.
35
1. En av de grundläggande frågorna i sammanhanget är om det förutsätts ett
visst mått av ägande för att intäkts- eller kostnadsföra egendom. Några uttryckliga kvalitativa krav på äganderätten framgår inte explicit av vare sig
inkomstskatte- eller redovisningsreglerna. I svensk skattepraxis är det främst
olika ställningstaganden beträffande periodisering av kostnader som föranleder domstolarna att ta ställning till vad som närmare avses med ägande i
redovisningen eller vid beskattningen. En av många förespråkad utgångspunkt i både redovisnings- som inkomstskatterättslig reglering är att ägande
följer den civilrättsliga bestämningen av vad ägande innebär.35 Då civilrätten
i vid bemärkelse inte låter sig definiera äganderätt på något entydigt sätt
kvarstår till viss del den redovisnings- och inkomstskatterättsliga problematiken. Regelkomplexen kring redovisnings- och inkomstskattereglerna är
därmed i viss mån beroende av en rad olika civilrättsliga bedömningar genom att redovisnings- eller inkomstskatterättreglerna använder sig av civilrättsliga fakta, eller med användande av Hultqvists terminologi, så kallade
systemexterna rättsfakta (se även kapitel 8.6). Enligt Hultqvist kan en civilrättslig överlåtelsehandling, vid tillämpningen av redovisnings- eller
skattenorm, både utgöra bevis (bevisverkan) eller rättsfakta (bevis eller konstitutiv verkan).36 Det finns enligt min mening dock enbart en viss relevans i att
betrakta civilrättsliga ställningstaganden såsom systemexterna rättsfakta och
Hultqvists förklaringsmodell har sina svagheter. Att, som Hultqvist gör, använda sig av termen ”systemextern” leder, enligt min mening, tanken snarare bort från det redovisnings- och skatterättsliga inkomstbegreppet så som
det är beskrivet i de inkomstskatterättsliga rättskällorna, inte närmare. Som
jag kommer att beröra närmare i det följande utgör civilrättsliga ställningstaganden visserligen en logisk grund för redovisnings- och inkomstskatte-
För att närmare kunna betrakta handelsobjekten i ett skatte- och redovisningssammanhang är det principiellt viktigt att utreda innebörden av ägande i ett inkomst- och omsättningsperspektiv. Den redovisnings- och inkomstskatterättsliga
innebörden av äganderätt behandlar de dispositions- eller förfogandemöjligheter
som leder till ett ekonomiskt berikande.
13.3.1 Allmänt
13.3
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
222
39
38
Se Bergström, s. 90.
Se IASB:s föreställningsram p. 4.8 – 4.14.
Se Hultqvist, Anders, ”Verklig innebörd i nytt rättsfall”, Svensk Skattetidning 2009, s.106-111,
Hultqvist, Anders, rättsutlåtande 2009-02-20 med anledning av ”Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning”, SOU 2008:80.
40
Se även Johansson, s. 103, 122, 221 och 265.
37
reglerna men de torde sakna konstitutiv karaktär. Om, och i vilken omfattning, inkomstskattereglerna är rättsligt bundna vid civilrättsliga ställningstaganden är i ett första steg beroende av om det i det aktuella fallet inte finns
någon explicit regel i inkomstskatterätten som anger annat. I de fall det saknas inkomstskatterättslig reglering på området är det fråga om i vilken utsträckning den civilrättsliga äganderätten ska anses tillräcklig för att uppnå
de kriterier som finns uppsatta för det inkomstskatterättsliga inkomstbegreppet.37 I ett redovisningsrättsligt perspektiv är angivna tillgångsdefinitioner
avgörande för när en tillgång ska tas upp.38 Enligt p. 4.4 (a) i IASB:s föreställningsram krävs en viss kontroll av en tillgång för att den överhuvudtaget ska
kunna tas upp (se kapitel 13.3.2). Hultqvist har föreslagit att det är nödvändigt att särskilja den rättsverkan systemexterna rättsfakta får i redovisningseller skatterätten för att undvika två olika varianter av vad som utgör svensk
civilrätt.39 Det civilrättsliga äganderättsbegreppet kan enligt min mening
visserligen uppfattas som systemexterna rättsfakta i ett redovisnings- och
skatteperspektiv men redovisnings- och skatterättsliga ställningstaganden
angående äganderätten är i hög grad frikopplade från stora delar av det sakrättsliga äganderättsbegreppet (se kapitel 13.3.2 – 13.2.3). Frånsett vissa
kringgåendesituationer är således avsikten med redovisnings- och skattereglerna, åtminstone i teorin, att de accepterar civilrättsligt giltiga rättshandlingar som grund för beskattning. Ofta rör sig uppkomna frågeställningar
om den delen av civilrätten som berör rättsförhållanden mellan två eller flera kontrahenter, det vill säga frågor inom det obligationsrättsliga området.
Min uppfattning är att tillämpningen av redovisnings- och skatteregler till
ganska blygsam del är underkastade sakrättsliga ställningstaganden och de
regler inom civilrätten som närmare berör äganderättens innebörd.40 Som
diskuterats tidigare är sakrättsliga frågeställningar, till skillnad från obligationsrättsliga frågeställningar, inget parter sinsemellan kan komma överens
om. Syftet med exempelvis olika sakrättsliga äganderättsmoment är dels att
ägandet ska manifesteras till utomstående dels att förfogandet över egendomen ska vara mer eller mindre exklusivt, i syfte att säkerställa äganderättens innebörd. En viss koppling mellan de sakrättsliga äganderättsmomenten och det redovisningsrättsliga kravet på kontroll i p. 4.4 (a) i IASB:s föreställningsram finns visserligen men ska inte överdrivas. Min uppfattning är
att det i sammanhanget är viktigt att skilja mellan a) frågan om civilrättens
AVSNITT IV
43
42
223
Se bl.a. Westberg I, s. 71.
Se bl.a. Johansson, s. 221.
Inom mervärdesskatterätten aktualiseras inte denna fråga då ett av kraven för skattepliktig
omsättning är att ersättning utgått, 2 kap. 1 § ML.
41
2. Ett övergripande sätt att förklara innebörden av ägande i ett inkomstperspektiv skulle kunna vara att särskilja syftet, och de rättsliga konflikter, som
de olika rättsområdena representerar. I kapitel 8.6 nämndes något angående
vad ägande av egendom i ett civilrättsligt perspektiv typisk sett legitimerar
till, det vill säga ett exklusivt förfogande eller disponerande över det ägda. Det
kan således röra sig om rätten att överlåta, pantsätta, förstöra etc. Äganderätten i ett civilrättsligt perspektiv utgår från en rad olika tänkbara dispositions- eller förfogandemöjligheter. Det redovisnings- och inkomstskatterättsliga äganderättsbegreppet intresserar sig, av uppenbara skäl, till skillnad från
civilrätten enbart för de dispositions- eller förfogandemöjligheter som leder
till ett ekonomiskt berikande av något slag. Det övervägande flertalet av möjliga förfogandemöjligheter som följer äganderätten leder visserligen också
till ett ekonomiskt berikande men det utgör inget absolut krav. De rättshandlingar som till exempel saknar kommersiell substans bortses från inom
såväl redovisnings- som inkomstskatterätten.43 Det skulle förenklat kunna
beskrivas som att det enbart är den del av äganderätten (dispositions- eller
förfogandemöjligheter) som leder till ett berikande som utgör grund för det
redovisnings- och inkomstskatterättsliga intresset.
Problembilden framstår klar då det i vissa sammanhang måste avgöras vilken del av äganderätten som är tillräcklig för att ett ekonomiskt berikande
ska kunna fastställas. Som exempel kan tas en egendomsöverlåtelse som i ett
obligationsrättsligt perspektiv kan beskrivas som en överföring av en viss
mängd rättigheter från överlåtaren till förvärvaren. I ett sakrättsligt perspektiv är samma egendomsöverlåtelse inte definitiv förrän vissa handfasta åtgärder företagits (tradition, denuntiation, registrering etc.). Detta innebär att
ägaren riskerar att gå miste om de fördelar (rättigheter) som ägande av en
egendom kan medföra. Innebörden av äganderätten i en konfliktsituation
mellan två mot varandra stående äganderättsanspråk är som bekant att det
koppling till redovisnings- och skatterätten och b) frågan om vad som borde
anses som tillräckligt för visst angivet ägande.41 Syftet med att fastställa en
viss tidpunkt i redovisnings- och skattesammanhang är att utforma finansiella rapporter som ska utgöra underlag för ekonomiska beslut eller beskattning.42 Syftet med att fastställa en viss tidpunkt för ägande i ett obligationsrättsligt eller sakrättsligt sammanhang är att slita tvister angående mot varandra stående äganderättsanspråk.
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
224
Se bl.a. Bergström, s. 95 samt Hultqvist, Anders, rättsutlåtande 2009-02-20 med anledning av
SOU 2008:80, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet – utredningen om sambandet mellan
redovisning och beskattning.
44
ena anspråket ges företräde framför det andra. Osäkerheten om vem som bär
risken för att rättigheter förknippade med ägande går förlorade innebär att
den ekonomiska resursen måste bedömas antingen genom a) obligationsrättsliga principer, b) sakrättsliga principer eller genom c) ekonomiska principer. Om enbart obligationsrättsliga principer ligger till grund för det redovisnings- och inkomstskatterättsliga inkomstbegreppet innebär detta, typiskt sätt, en ökad risk för skentransaktioner. Om enbart sakrättsliga principer ligger till grund för det redovisnings- och inkomstskatterättsliga inkomstbegreppet innebär detta, typiskt sätt, en ökad risk för forumshopping då
olika länders sakrätt har olika innehåll och innebörd vilket utgör hinder för
internationell handel. Att enbart använda sig av ekonomiska principer inom
redovisnings- och inkomstskatterätten innebär å andra sidan en risk för
asymmetri mellan olika rättsdiscipliner samt att rättsläget framstår som osäkert då det förekommer två mot varandra stående uppfattningar om vad
ägande innebär.44
Slutsatsen av gällande rätt inom redovisningsrätten (kapitel 13.3.2) torde
vara alternativ c) ekonomiska principer medan slutsatsen inom inkomstskatterätten snarare torde röra sig om kombinationer av samtliga alternativ, a),
b) och c), men med en övervikt på alternativ c) ekonomiska principer. Så som
jag uppfattar gällande rättsläge är äganderätt inget krav inom redovisningsrätten, men hänsyn tas både till obligationsrättsliga och sakrättsliga risker
vid bedömningen. Inom det inkomstskatterättsliga området uppfattar jag
rättsläget som att den civilrättsliga äganderätten är relevant vid bedömningen men behandlar bara en delmängd av den civilrättsliga äganderättens innebörd, nämligen den ekonomiska (och i sammanhanget den viktigaste).
Äganderättens innebörd i ett inkomstperspektiv är att betydelse enbart tillskrivs den som kan tillgodogöra sig resursen, även om det undantagsvis kan
komma att strida mot sakrättsliga ställningstaganden (se vidare kapitel 13.3.2
– 13.3.3).
Som kommer att diskuteras mer ingående i de följande torde däremot gällande rätt inom mervärdesskatteområdet begagna en kombination av alternativ a) obligationsrättsliga principer och b) sakrättsliga principer där farorna
med forumshopping undviks genom att skapa särskilda EU-rättsliga innebörder av skilda begrepp (se kapitel 13.3.4). En registrering av handelsobjektet
är, som kommer att diskuteras närmare i det följande, inte ensamt avgörande
för huruvida handelsobjektet ska tas upp i redovisningen eller vid inkomstbeskattning.
AVSNITT IV
225
IAS 18, p.14: “Revenue from the sale of goods shall be recognised when all the following conditions have been satisfied: (a) the entity has transferred to the buyer the significant risks and
rewards of ownership of the goods; (b) the entity retains neither continuing managerial involvement to the degree usually associated with ownership nor effective control over the goods
sold; (c) the amount of revenue can be measured reliably; (d) it is probable that the economic
benefits associated with the transaction will flow to the entity; and (e) the costs incurred or to
be incurred in respect of the transaction can be measured reliably.”
46
Se Johansson, s. 129.
45
If the entity retains significant risks of ownership, the transaction is not a sale and
revenue is not recognised. An entity may retain a significant risk of ownership in a
number of ways. Examples of situations in which the entity may retain the significant risks and rewards of ownership are :(a) when the entity retains an obligation
for unsatisfactory performance not covered by normal warranty provisions; (b)
when the receipt of the revenue from a particular sale is contingent on the derivation
of revenue by the buyer from its sale of the goods; (c) when the goods are shipped
subject to installation and the installation is a significant part of the contract which
has not yet been completed by theentity; and (d) when the buyer has the right to rescind the purchase for a reason specified in the sales contract and the entity is uncertain about the probability of return.
1. Kopplingen eller sambandet mellan den civilrättsliga äganderätten och redovisningsrätten framgår, som nämnts tidigare, av IASB:s föreställningsram
p.4.44, men återfinns även i exempelvis IAS 18, Revenue, p. 1445. I IAS 18 p. 14
a) anges att “the entity has transferred to the buyer the significant risks and rewards of ownership of the goods”. Det är omtvistat vad som avses med uttrycket betydande risker och förmåner förknippade med ägandet men enligt Johansson utgör ett sakrättsligt skydd mot säljarens borgenärer ett exempel på en
betydande förmån.46 I IAS 18 p.16 exemplifieras innebörden av “betydande
risker”:
Innebörden av äganderätt i ett redovisningsperspektiv tar sikte på de ekonomiska
fördelar och risker som en äganderätt medför. För att en egendom ska kunna utgöra en tillgång ska innehavaren kunna utöva en reell kontroll över tillgången. En
registrering i SUS eller Cesar är inte ensamt avgörande för om och i vilken utsträckning EUA, ERU, CER och elcertifikat ska utgöra en tillgång i redovisningen. En kommittent eller en fullmaktsgivare kan, under vissa förutsättningar, ta
upp utsläppsrätter eller elcertifikat i redovisningen trots att de inte är registrerade
innehavare i SUS eller Cesar.
13.3.2 Ägande av handelsobjekten i ett redovisningsrättsligt
perspektiv
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
226
IFRS 9, p. 3.2.4; ”An entity transfers a financial asset if, and only if, it either: a) transfers the
contractual rights to receive the cash flows of the financial asset, or b) retains the contractual
rights to receive the cash flows of the financial asset, but assumes a contractual obligation to
pay the cash flows to one or more recipients in an arrangement that meets the conditions in
paragraph 3.2.5.”
48
IFRS 9, p. 3.2.6: “When an entity transfers a financial asset (see paragraph 3.2.4), it shall evaluate the extent to which it retains the risks and rewards of ownership of the financial asset. In
this case: a) if the entity transfers substantially all the risks and rewards of ownership of the financial asset, the entity shall derecognise the financial asset and recognise separately as assets or
liabilities any rights and obligations created or retained in the transfer. b) if the entity retains
substantially all the risks and rewards of ownership of the financial asset, the entity shall continue to recognise the financial asset. if the entity neither transfers nor retains substantially all
the risks and rewards of ownership of the financial asset, the entity shall determine whether it
has retained control of the financial asset. In this case:i) if the entity has not retained control, it
shall derecognise the financial asset and recognise separately as assets or liabilities any rights
and obligations created or retained in the transfer, ii) if the entity has retained control, it shall
continue to recognise the financial asset to the extent of its continuing involvement in the financial asset (see paragraph 3.2.16).”
49
IAS 38, p. 68A: ”An entity has a right to access goods when it owns them. Similarly, it has a
right to access goods when they have been constructed by a supplier in accordance with the
terms of a supply contract and the entity could demand delivery of them in return for payment.”
50
IAS 38, p. 70: “Paragraph 68 does not preclude an entity from recognising a prepayment as an
asset when payment for goods has been made in advance of the entity obtaining a right to access those goods.”
51
A.a., s. 131.
47
Det framgår således att det är säljarens risk som på visst sätt ska övergå till
köparen beroende av vad som avtalats mellan parterna. På liknande sätt förhåller det sig med överföring (transfer) av finansiella tillgångar som enligt
IFRS 9, p. 3.2.4 sker då rätten att få betalt uppstår.47 Motsvarande, tämligen
breda, syn på ägande återspeglas även då en finansiell tillgång inte längre ska
erkännas som tillgång (derecognition), se IFRS 9, p. 3.2.6.48 Oavsett om handelsobjektet är att betrakta som immateriell eller finansiell tillgång krävs det
någon slags starttidpunkt för exempelvis kostnadsföring. Definitionen av
”ägande” i både IAS 39, Financial instruments, och IAS 38, Intangible Assets, är
i sammanhanget tämligen bred och under vissa förutsättningar kan tidpunkten för kostnadsföring även tillåtas före leverans, se IAS 38, p. 69A49 samt IAS
38, p. 70.50 Frågan som uppkommer är dock vad som närmare avses med ”the
risks and rewards of ownership”. Med avseende på det sakrättsliga skyddet
mot säljarens borgenärer som en betydande fördel för köparen anges i IAS 18
p.14 b) att säljaren inte ska ha någon reell kontroll över de sålda varorna. Enligt Johansson har kontrollkriteriet både en obligationsrättslig och sakrättslig sida.51 För att köparen ska erhålla obligationsrättslig kontroll över tillgången krävs att säljaren inte har möjlighet att styra över tillgången och dess framtida ekonomiska fördelar och för sakrättslig kontroll krävs att köparen har
AVSNITT IV
54
53
227
A.a., s. 132.
Se Norberg, s. 194.
IAS 17, p.8: “A lease is classified as a finance lease if it transfers substantially all the risks and
rewards incidental to ownership. A lease is classified as an operating lease if it does not transfer
substantially all the risks and rewards incidental to ownership”.
55
Norberg, s. 194.
56
Se IAS 17, p.4 samt p.8.
52
skydd mot säljarens borgenärer.52 Min uppfattning i frågan är att det sakrättsliga skyddet, i form av köparens skydd mot säljarens borgenärer, i sammanhanget är underordnat det obligationsrättsliga skyddet. Min uppfattning av innebörden av det redovisningsrättsliga kontrollkriteriet är att det
innefattar säljarens möjlighet att styra över tillgången och dess framtida ekonomiska fördelar. Det innebär dock inte att det sakrättsliga skyddet saknar
betydelse. Det sakrättsliga skyddet är av betydelse genom att hänsyn tas till
de risker som säljaren på visst sätt ska överföra till köparen. Att det obligationsrättsliga skyddet ofta, men inte alltid, sammanfaller med det sakrättsliga skyddet, torde inte ändra på innebörden av det redovisningsrättsliga kontrollkriteriet.
Ett extremt, men ändå belysande, exempel är leasing. Det finns inga regler
angående leasing i ÅRL varför innehållet i god redovisningssed helt bestäms
enligt kompletterande redovisningsrättsliga regler. I Sverige tillämpar noterade bolag IAS 17, Leases vilka generellt utgår från att transaktioner ska redovisas utifrån sin ekonomiska innebörd. Ett av flera syften med IFRIS regelverket är att undvika olika nationella civilrättsliga bedömningar vid gränsöverskridande handel vilket i så fall skulle öppna upp för lagvalsklausuler i
avtalen.53 Den redovisningsrättsliga klassificeringen av leasingavtalen utgår
från IAS 17 där det i p.4 och p.8. åtskiljs mellan finansiella och operationella
leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal definieras enligt IAS 17, p.8 som ett
avtal där de ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med
ägandet av ett objekt i allt väsentligt övergår från leasegivaren till leasetagaren.54 Den juridiska äganderätten kan således, men behöver inte, övergå till leasetagaren.55 Detta innebär att leasetagaren ska redovisa finansiella leasingavtal som tillgångar och skulder i sin balansräkning trots att leasetagaren inte
behöver vara juridisk ägare till objektet. Ett avtal som inte är finansiellt är
att betrakta som operationell leasing.56 Vid operationell leasing redovisar leasegivaren objektet för leaseingavtalet som en tillgång i balansräkningen och
gör avskrivningar på tillgången. Leasingavgifterna intäktsredovisas som hyra
under avtalets löptid. Den ekonomiska innebörden av ägande och den juridiska äganderätten sammanfaller i detta fall. Vid sale and lease back säljs däremot en tillgång med efterföljande hyra av samma tillgång. Försäljningspriset för tillgången och villkoren i leasingavtalet är typiskt sätt beroende av
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
228
58
Norberg, s. 195.
I ett svenskt perspektiv har dock Rådet för finansiell rapportering gjort det möjligt för juridiska personer att välja mellan att redovisa ett leasingavtal som finansiell- eller operationell leasing då undantag från IAS 17 tillåts enligt RFR 2, s. 17. Ett av flera skäl till detta angavs vara, förutom praktiska hänsynstaganden, även att risk för negativa skatteeffekter föreligger om en redovisning sker enligt IAS 17. Onoterade företag som redovisar i enlighet med K2 reglerna eller
BFNAR 2000:4, Bokföringsnämndens allmänna råd om redovisning av leasing, har dock ingen valfrihet utan alla leasingavtal betraktas som om de vore operationella. Se Norberg, s. 195 samt
http://www.radetforfinansiellrapportering.se/UserFiles/filarkivet/29/2Rekomendationer/RFR
_2_15_juni_2011_sprakgranskad_clean__2___2_Publicerad20110701.pdf.
57
2. Som kommer att diskuteras närmare i kapitel 14 förutsätter IASB/FASB
att handelsobjektet utgör en tillgång i näringsverksamheten, men enligt min
mening är detta beroende av om innehavet av EUA, ERU, CER eller elcertifikat medför ekonomiska fördelar och risker samt om innehavaren utövar
någon reell kontroll över utsläppsrätterna eller elcertifikaten.
Den civilrättsliga utgångspunkten för handelsobjekten är, som diskuterats
i det tidigare, att de enbart kan förfogas över med stöd av lag (se kapitel 8.2).
Registerreglernas utformning är således av betydelse för om och i vilken utsträckning innehavaren har kontroll över ägandet av handelsobjekten (kapitel 8.6). Innebörden av det redovisningsrättsliga kontrollkriteriet torde dock
innebära att säljaren inte ska ha möjlighet att styra över tillgången och dess
framtida ekonomiska fördelar (obligationsrättslig kontroll). Med avseende
på handelsobjekten innebär detta att säljarens möjlighet att styra över sålda
EUA, ERU, CER eller elcertifikat och dess framtida fördelar måste upphöra
vid en överlåtelse. En registrering i SUS eller Cesar kan, men behöver inte
nödvändigtvis, innebära att säljarens reella kontroll upphör.
En överlåtelse av EUA, ERU, CER eller elcertifikat måste inte nödvändigtvis registreras för att utgöra en tillgång i redovisningen. En registrering
är således inte ensamt avgörande för om innehavaren ska ta upp EUA, ERU,
CER, elcertifikat eller andra handelsobjekt som tillgång i redovisningen.
Den redovisningsrättsliga bedömningen utgår istället från vilka ekonomiska
varandra, men i obligationsrättslig mening är det en försäljning och ett leasingavtal (hyra). Den ekonomiska effekten kan dock i vissa avtal ge samma
ekonomiska effekter som om säljaren belånat tillgången. I ett ekonomiskt perspektiv kan då intäkten ses som ett lån och de framtida betalningarna som
amorteringar och ränta på lånet. Med ett strikt ekonomiskt synsätt föreligger i dessa fall, med hänsyn till båda avtalen, inte någon realiserad vinst för
företaget överhuvudtaget.57 Denna skillnad mellan formella och reella innebörder (med IFRIS terminologi; substance over form) utgör grund för den redovisningsrättsliga normeringen på området.58
AVSNITT IV
229
Innebörden av äganderätt i ett inkomstskattesammanhang tar, på liknande sätt
som redovisningsrätten, sikte på de ekonomiska fördelar som en äganderätt medför. Skatterättslig praxis erkänner dock i vissa fall sakrättsliga ställningstaganden. En registrering i SUS eller Cesar är på liknande sätt som inom redovisningsrätten inte ensamt avgörande för om och i vilken utsträckning EUA, ERU, CER
och elcertifikat ska utgöra en tillgång i skatteredovisningen. En kommittent eller
en fullmaktsgivare kan under vissa förutsättningar ta upp utsläppsrätter eller elcertifikat i skatteredovisningen trots att han inte är registrerad innehavare i SUS
eller Cesar.
13.3.3 Ägande av handelsobjekten i ett inkomstskatterättsligt
perspektiv
fördelar och risker som följer samt om innehavaren utövar någon reell kontroll över tillgången.
Den som är obligationsrättslig ägare till utsläppsrätter eller elcertifikat
och är registrerad som innehavare i SUS eller Cesar är tveklöst också den som
sannolikt får framtida ekonomiska fördelar som kan hänföras till utsläppsrätterna eller elcertifikaten samt utövar reell kontroll över dessa. Det kan
dock, som diskuterades i kapitel 10.4, förhålla sig som så att en kommittent eller fullmaktsgivare låter någon annan registrera sig som innehavare i SUS eller Cesar. Som diskuterats i det tidigare är det fullt möjligt för kommittenten att erhålla separationsrätt i kommissionärens konkurs med stöd av
KommL samt för fullmaktsgivaren att erhålla separationsrätt i fullmäktiges
konkurs under förutsättning att villkoren i RedovL är uppfyllda.
Det redovisningsrättsliga kontrollkriteriet torde i sammanhanget innebära att det är tillräckligt med ett giltigt kommissionsavtal alternativt fullmaktsavtal för att reell kontroll över tillgången ska anses föreligga för kommittenten respektive fullmaktsgivaren. Frågan är om detta är tillräckligt för
att de ekonomiska fördelar och risker som följer innehavet ska designeras
kommittenten/fullmaktsgivaren eller kommissionären/fullmäktigen. Den
separationsrätt som kommittenten/fullmaktsgivaren har enligt den sakrättsliga bedömningen i kapitel 10.4 torde dock innebära att det är sannolikt att
det är kommittenten/fullmaktsgivaren som får framtida ekonomiska fördelar eller risker som kan hänföras till aktuella EUA, ERU, CER eller elcertifikat, trots att de båda inte är registrerade som innehavare i SUS eller Cesar.
Kommissionären/fullmäktige torde däremot inte kunna ta upp EUA, ERU,
CER eller elcertifikat som tillgång, trots att de är registrerade innehavare.
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
230
61
60
RÅ 1958 Fi 1569, RÅ 1965 Fi 239, RÅ 1969 Fi 2166 samt RÅ80 1:24.
RÅ 1950 ref 5, RÅ 1958 Fi 1569, RÅ 1965 Fi 239 och RÅ 1993 ref 16.
I RÅ 1987 ref. 5 medgavs ett leasingbolaget rätt till värdeminskningsavdrag på utrustning som
installerats i hyresmannens byggnad.
62
RÅ 1992 ref. 21 I–II.
63
SOU 1994:120, Finansiell leasing av lös egendom, s. 172. I ett civilrättsligt perspektiv torde denuntiation ske formlöst av antingen säljare eller köpare. Denuntiationen anses enligt betänkandet i svensk rätt redan innebära att denuntiationsmottagaren, i dessa fall tredje man som besitter saken, är förpliktad att respektera innehållet i denna, vilket betyder att han i förhållande till
förvärvaren inte har rätt att lämna ut saken till överlåtaren. Ett sådant förbud uppges inte uttryckligen behöva tas in i denuntiationen.
59
1. Kopplingen eller sambandet mellan den civilrättsliga äganderätten och inkomstskatterätten framgår bland annat av rekommendationer och skatterättslig praxis på området. Frågan aktualiseras både vid bedömning av avyttring, den tidigare gällande förmögenhetsbeskattningen men främst vid behandlingen av olika slags avskrivningar.
I RÅ 1955 ref. 23 berördes frågan om en fiskebåt varit i den skattskyldiges
ägo under sådan tid att skattepliktig realisationsvinst uppkommit vid båtens
avyttring. Regeringsrätten utgick från ett sakrättsligt resonemang men angav
även att ”äganderätten icke överginge tidigare än vid leveranstidpunkten”. I
ett nyligen gjort ställningstagande av Skatteverket 2010-04-21, Dnr:131
241812-10/111 berördes tidpunkten för avyttring och äganderättsövergång vid
försäljning av bostad på exekutiv auktion och där äganderättsövergången
primärt skulle avgöras utifrån sakrättsliga ställningstaganden. På det fastighetsrättsliga området anses den skattemässiga övergången av äganderätten
ske vid dagen för giltigt köpekontrakt.59 I detta sammanhang är det partsviljan som är avgörande då exempelvis parterna uttryckligen i köpekontraktet
har angett en senare tidpunkt för övergång av äganderätten.60
I RÅ 1996 not. 290 var det fråga om äganderätten till aktier vid förmögenhetsbeskattning där Regeringsrätten ansåg att frågan om köparen har erhållit
skydd mot säljarens borgenärer saknade betydelse i målet.
Med avseende på avskrivning är skatterättslig praxis mer omfattande. I RÅ
1987 ref. 5 angående leasing uttalade Regeringsrätten att det räcker med ett
obligationsrättsligt äganderättsanspråk och att sakrätten saknade betydelse i
aktuellt sammanhang.61 I RÅ 1994 ref. 78 samt även prop. 1945:377, Kontraktsnedskrivning, s. 41–42 framgår att ett obligationsrättsligt äganderättsanspråk inte torde räcka utan inventariet måste dessutom vara levererat i någon
form. Vid investorleasing, där inventariet befinner sig hos tredje man, kan
leveranskravet för investorns avskrivningsrätt ersättas med denuntiation.62
Vilka kvalitativa krav som kan ställas på denuntiationen för att denna ska
kunna ersätta en fysisk leverans i ett skatterättsligt sammanhang är dock
inte klarlagt.63
AVSNITT IV
65
231
Avtal om sale and leaseback av fastighet (I) och byggnad på ofri grund (II). Äganderätten till
fastigheten respektive byggnaden ansågs ha övergått på finansbolaget.
Se Norberg, s. 200ff.
66
En ledamot i minoriteten ansåg dock att principerna i IAS 17 skulle åtföljas.
64
Det skatterättsliga kravet på leverans skapar viss rättslig oklarhet. Med anledning av olika former av sale and lease back upplägg torde, för att köparen
ska kunna förvärva någon avskrivningsrätt enligt ovan nämnd praxis, leverans ske. Detta torde dock aldrig vara köparens avsikt i dessa situationer. I
RÅ 1956 ref. 5 ansågs dock en rörelseidkare ha avdragsrätt vid inkomsttaxeringen för värdeminskning på inventarier, vilka han sålt genom lösöreköpskontrakt. I RÅ 1968 ref. 54 godtogs värdeminskningsbidrag för köparen av
inventarium som förvärvats med ägarförbehåll då äganderätten enligt avtal
kvartår hos säljaren tills full betalning erlagts. I RÅ 1989 ref. 62 godtogs ett
sale and leaseback upplägg av fastighet och byggnad på ofri grund.64 I RÅ
1998 ref. 58 I–III behandlades avtalstolkning vid förvärv av inventarier och
utleasing till flygbolag (I), finansbolag (II) och utländskt dotterbolag (III)
och rätten fäste större avseende vid avtalets ekonomiska effekter än deras juridiska form. I del I i 1998 års fall lyfte Regeringsrätten bland annat fram att
utslagsgivande omständigheter var vem som utövade väsentliga ägarfunktioner.65
Leasing av immateriella tillgångar behandlades i RÅ 1992 ref. 104 där det
var fråga om en överlåtelse av patenträtt till ett finansbolag. Finansbolaget
upplät i sin tur, enligt leasingavtalet, exklusiv licens på patentet till ett dotterbolag till säljaren. I fallet hade aktuellt patent, utöver överlåtelsehandlingar, även registrerats i pantregistret av finansbolaget. Avtalets form som
innefattade en äganderättsövergång och en vidareupplåtelse till dotterbolaget av patentet godtogs. Vidare konstaterades att innehållet i god redovisningssed saknade betydelse för utgången av målet.66
Det inkomstskatterättsliga kravet på ägande kan kortfattat sägas utgå från
att innehavaren har fått något som kan liknas med aktiv saklegitimation (se
kapitel 9.3.4). Svenska domstolar erkänner dock sakrättsliga ställningstaganden som legal grund för ägande i skattesammanhang, men det torde inte
vara avgörande för den inkomstskatterättsliga bedömningen. Sakrättsliga
ställningstaganden har därmed inte någon konstitutiv verkan vid tillämpning av inkomstskattereglerna utan enbart bevisverkan. Trots att sakrättsliga
ställningstaganden saknar konstitutiv verkan vid rättstillämpningen av inkomstskatte- och redovisningsrätt finns en koppling mellan den civilrättsliga problemformuleringen angående äganderättens innebörd och den redovisnings- och skatterättsliga. En åtskillnad mellan äganderättens innebörd i ett
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
Ramberg, Jan, Nerep, Erik och Hultqvist, Anders, ”Skatterätt skall följa civilrätt”, Dagens Industri, 2 oktober 2010.
Se Norberg, s. 155 f. samt s. 218.
232
68
67
2. På liknande sätt som inom redovisningsrätten förutsätts det i IL att EUA,
ERU, CER eller elcertifikat utgör en tillgång i näringsverksamhet. Som
nämnts i kapitel 13.2 torde det finnas ett samband mellan beskattning och
redovisning även med avseende på vissa omfångsfrågor och frågan huruvida
en tillgång ska tas upp eller inte i skatteredovisningen torde utgå från god
redovisningssed.68 Som diskuterats ovan erkänner dock praxis på inkomstskatteområdet även civilrättslig äganderätt i viss mån. Den inkomstskatterättsliga utgångspunkten torde dock vara, på liknande sätt som med avseende på redovisningsrätten, att en registrering av handelsobjektet inte är
ensamt avgörande för huruvida handelsobjektet ska tas upp som tillgång i
skatteredovisningen.
Den som är obligationsrättslig ägare till utsläppsrätter eller elcertifikat
och är registrerad som innehavare i SUS eller Cesar är tveklöst också den i ett
redovisningsrättsligt perspektiv som ska ta upp tillgången i redovisningen.
Med hänseende till kommissions- och fullmaktsförhållanden torde den inkomstskatterättsliga bedömningen följa den redovisningsrättsliga, särskilt då
den redovisningsrättsliga bedömningen i sammanhanget sammanfaller med
den sakrättsliga. En kommittent som låter en kommissionär registrera sig som
innehavare i SUS eller Cesar har enligt KommL separationsrätt i kommis-
inkomstskatte- och redovisningsperspektiv och i ett civilrättsligt perspektiv
bör dock inte underskattas.
Ett ytterligare exempel på skillnaden mellan äganderättens innebörd i ett
civilrättsligt sammanhang och ett inkomstskatterättsligt sammanhang kan
nämnas Kammarrättens dom från den 20 augusti 2010, mål nr 4835-09. Målet rörde bland annat huruvida ett överlåtelseavtal skulle ges skatterättslig
verkan och därigenom generera avdragsrätt för kapitalförlust enligt 48 kap.
26 § IL. Kammarrätten underkände, i likhet med Länsrätten, den aktuella
överlåtelsen då det inte ansågs styrkt att partviljan avsåg en överlåtelse mellan två oberoende parter. Det angavs särskilt att ett skriftligt avtal mellan
två oberoende parter torde vara tillräckligt för att visa att överlåtelse har
skett i enlighet med avtalet. Då detta inte kunnat styrkas i tillräcklig grad
nekades rättshandlingen skatterättslig verkan. Domen har diskuterats av
bland annat Ramberg, Nerep och Hultqvist som anser att domen utgör en
”en allmän fara” då ”[d]en fria bedömningen står i strid med legalitetsprincipen och rättssäkerheten”.67 Det är enligt min uppfattning inte särskilt uppseendeväckande att civilrättsligt giltiga rättshandlingar underkänns i inkomstskattesammanhang, särskilt då olika kringgåendeförfarande bedöms.
AVSNITT IV
70
233
Se prop. 1965:126 s. 36 f.
Enligt 36 kap. 3 § IL anges att överskottet eller underskottet hos kommittentföretaget ska behandlas som om företaget självt hade bedrivit verksamheten. Kommissionärsförhållandet ska
vara grundat på ett skriftligt avtal, kommissionärsföretaget ska bedriva kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räkning, kommissionärsföretaget får inte bedriva näringsverksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av kommissionärsverksamheten, kommissionärsverksamheten ska ha bedrivits på det angivna sättet under båda företagens hela beskattningsår eller vid nystartad verksamhet sedan denna startade, beskattningsåren ska sluta vid
samma tidpunkt samt att företagen ska kunna lämna koncernbidrag till varandra under beskattningsåret.
69
sionärens konkurs. En fullmaktsgivare som låter fullmäktige registrera sig
som innehavare erhåller på liknande sätt, under förutsättning av RedovL är
tillämplig, separationsrätt i fullmäktiges konkurs. Det redovisningsrättsliga
kontrollkriteriet torde i sammanhanget därmed innebära att det är tillräckligt med ett giltigt kommissionsavtal alternativt fullmaktsavtal för att reell
kontroll över utsläppsrätterna eller elcertifikaten ska anses föreligga. Den redovisningsrättsliga bedömningen om ekonomiska fördelar och risker som
följer innehavet ska designeras kommittenten/fullmaktsgivaren eller kommissionären/fullmäktigen, vilket även torde följa vid inkomstbeskattningen.
Det innebär att en kommittent/fullmaktsgivare får framtida ekonomiska
fördelar eller risker trots att de inte är registrerade som innehavare i SUS eller Cesar (se kapitel 13.3.2) även i ett inkomstskatteperspektiv. Det bör dock
i sammanhanget nämnas något angående vissa kommissionsförhållanden
som ansetts behövliga att reglera särskilt inom inkomstskatterätten.
Det är i huvudsak två olika slag av kommissionsförhållanden som ansetts
behövliga att reglera särskilt, nämligen när det finns ett kommissionsförhållande mellan två närstående företag, t.ex. mellan moder- och dotterföretag
och när två fristående företag använder ett gemensamt ägt kommissionärsföretag som en form för samverkan, t.ex. för gemensam försäljning av produkter.69 Enligt 36 kap. 1 § IL ska ett kommittentföretag ta upp överskottet av
kommissionärsverksamheten eller, om det uppkommer ett underskott, dra
av detta, om vissa förutsättningar är uppfyllda.70 Termerna kommittentföretag
och kommissionärsföretag är rent inkomstskatterättsliga och avser enligt 36
kap. 2 § IL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som
bedriver näringsverksamhet i eget namn för ett eller flera andra svenska aktiebolags eller svenska ekonomiska föreningars räkning. Med kommittentföretag avses det bolag eller den förening för vars räkning näringsverksamheten bedrivs.
Även om regleringen i 36 kap. IL inte ändrar den grundläggande inkomstskatterättsliga behandlingen av kommission tydliggör den kopplingen mellan den civilrättsliga och inkomstskatterättsliga innebörden av äganderätt.
Bestämmelsen i 36 kap. 1 § 2st IL anger att överskottet eller underskottet hos
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
234
72
Se SOU 1997:2, Inkomstskattelag, del II s. 318.
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
73
Sjätte mervärdesskattedirektivet: Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningskatter - Gemensamt system för
mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.
71
1. Kopplingen eller sambandet mellan den civilrättsliga äganderätten och
mervärdesskatterätten berör i sammanhanget främst frågan om förutsättningar för mervärdesskattepliktig omsättning. Oavsett om en transaktion berör
en vara eller en tjänst (se kapitel 14.4) ska någon slags transaktion i form av
leverans eller tillhandahållande ske för att det ska vara fråga om mervärdesskatterättslig omsättning. Den svenska implementeringen av mervärdesskattedirektivet72 anger att skattskyldighet inträder vid omsättning när varan har
levererats eller tjänsten har tillhandahållits, 1 kap. 3 § ML. Artikel 14.1 (f.d. artikel 5.1)73 i mervärdesskattedirektivet anger dock att med leverans av varor
avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen. Enligt ar-
Innebörden av en transaktion i ett mervärdesskattesammanhang utgår enligt EUrättsliga mervärdesskatteregler från ett obestämt äganderättsaxiom. Det är dock
upp till de nationella domstolarna att närmare avgöra innehållet i den äganderättsövergång som krävs för att en mervärdesskatterättslig transaktion ska föreligga. En kontoöverföring av utsläppsrätter eller elcertifikat i SUS eller Cesar innebär dock alltid att en mervärdesskatterättslig transaktion ägt rum. Utan hänsyn till sakrättsliga ställningstaganden är en kommissionär/fullmäktige som registrerar sig som innehavare i SUS eller Cesar mervärdesskatteskyldig då de själva
anses ha tagit emot eller tillhandahållit utsläppsrätterna eller elcertifikaten. En
överlåtelse utan registrering torde däremot inte kunna utgöra ett tillhandahållande enligt de mervärdeskatterättsliga reglerna.
13.3.4 Ägande av handelsobjekten i ett mervärdeskatterättsligt
perspektiv
kommittentföretaget ska behandlas som om företaget självt hade bedrivit
verksamheten. Det torde dock vara oklart om tillgångarna hos kommissionärsföretaget ska läggas samman med motsvarande tillgångar hos kommittentföretaget vid beräkningen av inkomsterna hos kommittentföretaget eller om tillgångarna hos kommissionärsföretaget ska värderas och skrivas ned
respektive skrivas av för sig.71 Den materiella räckvidden av bestämmelsen
framstår således som något oklar med avseende på tillgångarnas karaktär av
anläggnings- eller lagertillgångar.
AVSNITT IV
235
Westberg I, s. 80.
75
En möjlig förklaring till detta kan enligt Westberg vara en kvarleva från 2 § anv. p. 2 1 st. lagen
(1968:430) om mervärdesskatt [cit. GML], där det sägs att ”[m]ed omsättning förstås enligt denna lag att vara levereras i samband med försäljning.”
76
Westberg I, s. 81, Ståhl Österman, s. 176, Öberg, s. 91.
77
Se Melz, Peter, Mervärdeskatten – rättsliga problem och grunder, Juristförlaget, Lund, 1990, s.
239-242.
78
Se Strömberg, Kjell-Åke, ”Leveransbegreppet i nya mervärdesskattelagens mening”, Skattenytt,
1995:5, s. 261-263, Eklund, Erik, ”Omsättningsbegreppet i mervärdesskattelagen”, Svensk Skattetidning, 1989:4, s. 189-195 samt Westberg I, s. 71.
79
Se Öberg s. 92 samt s. 183 f. angående den närmare innebörden av RÅ 1988 ref. 106 för konkurssituationer.
80
Se bl.a. Öberg, s. 86 ff., Ståhl Österman, s. 175-176.
74
tikel 24.1 (f.d. artikel 6) anges att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Med anledning av transaktion av varor har den svenska implementeringen av mervärdesskattedirektivet dock kritiserats i sammanhanget och Westberg anför att den svenska
översättningen av rubriken till artikel 14 (f.d. artikel 5) ”leverans av varor” i
förhållande till artikelns innehåll ger en felaktig bild av bestämmelsens innebörd.74 Enligt Westberg har den engelskspråkiga texten ”supply of goods”
en betydligt vidare innebörd än enbart leverans av varor, som enligt Westberg normalt översätts av ”removal”. Ordet leverans i rubriken och i texten i
övrigt i artikel 14 borde, enligt Westberg, ersättas med begreppet ”omsättning”.75 Enligt Westberg är leveransbegreppet av relevans vid bedömningen
av tidpunkten för skattskyldighetens inträde, inte för avgörandet om omsättning har ägt rum eller inte.76
Sambandet mellan omsättningsbegreppet och en äganderättsövergång var
dock oklar redan innan tillkomsten av nu gällande mervärdesskattelag
(1994:200) [cit. ML] och den EU-rättsliga mervärdesskatteregleringen.77 I äldre svensk praxis har frågan bland annat uppmärksammats i RÅ 1983 ref. 1:5.
Målet rörde långivning mot säkerhet i fritidsbåtar. Båtarna såldes till långivaren varvid denne fick nycklarna vilka kort därefter återlämnades till låntagaren i samband med att denne återköpte båten på avbetalning. Regeringsrätten konstaterar att det var fråga om en omsättning trots att det enbart
skett en tradition av nycklar mellan köpare och säljare. Huruvida Regeringsrätten genom detta har anlagt ett renodlat obligationsrättsligt synsätt på
äganderätt eller om de anser att nyckeltradition i detta fall ger sakrättsligt
skydd framgår inte av domen.78 I RÅ 1988 ref. 106 ansågs ett avtal rörande sale
and lease back inte medföra momsplikt på grund av att leverans inte skett.79
Sambandet mellan omsättningsbegreppet och äganderättsövergång torde
dock numera vara klarlagt i sig, men den mervärdesskatterättsliga innebörden
av äganderättsövergång är fortfarande under diskussion.80 EG-domstolen har
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
236
EG-domstolen ansåg att med leverans av varor avses samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till den. Se även Melz, Peter, ”Mervärdesskatt”, 14 u., Iustus Förlag
AB, Uppsala, 2006, s. 66.
82
Se artikel 184 mervärdesskattedirektivet (dåvarande lydelse i artikel 20.3).
83
Se C-63/04,Centralan Property, p.64: ”För det fall att den hänskjutande domstolen i det förevarande målet, med hänsyn till de särskilda omständigheterna däri, skulle dra slutsatsen att rätten
att såsom ägare förfoga över Harringtonbyggnaden har överförts genom var och en av de nära
sammankopplade transaktionerna som Centralan genomfört med Inhoco respektive universitetet, skulle följaktligen var och en av dessa transaktioner kunna anses utgöra en leverans i den
mening som avses i artikel 5.1 i sjätte direktivet och således också i artikel 20.3 i samma direktiv”.
84
Se I C-63/04 Centralan Property, p. 66: ”De olika sätt på vilka medlemsstaterna tillämpar begreppet samägande visar nämligen på möjligheten att rätten att såsom ägare förfoga över egendom kan innehas av mer än en person. Följaktligen kan den ovan i punkt 64 redovisade tolkningen varken påverkas av den omständigheten att Centralan, omedelbart efter att ha ingått
hyresavtalet på 999 år, ännu innehade en resterande äganderätt eller av omständigheten att ingåendet av nämnda hyresavtal inskränkte den fulla äganderätten på så sätt att endast den resterande äganderätten och inte den ograverade fulla äganderätten kunde överlåtas.”
85
Se Se C-63/04,Centralan Property, p. 67.
81
i mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV ansett att gränsen för ägande i ett mervärdesskatterättsligt perspektiv infinner sig när innehavaren åtnjuter befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen.81 Enligt
EG-domstolen kan det inte vara direkt avgörande om en äganderättsövergång förelegat enligt den i varje medlemsstat gällande nationella civilrättsliga lagstiftningen. En bedömning får då göras av vilka ägandefunktioner som
överförts. I C-63/04 Centralan Property berördes bland annat frågan huruvida reglerna om justering av avdrag för ingående skatt skulle tillämpas.82 I målet förekom flera överlåtelser av en och samma materiella tillgång till olika
personer. Domstolen tolkade de olika transaktioner utifrån ett samägandeperspektiv83 och som skäl till varför det i detta fall ansågs möjligt angavs att
det förekom en resterande äganderätt varvid den ograverade fulla äganderätten inte kunde överlåtas.84 Både den första transaktionen (bestående av ingåendet av hyresavtalet på 999 år) och den andra transaktionen bestod således
av en överföring av äganderätt och ansågs därmed utgöra en leverans i enlighet med det sjätte direktivet.85 Det är enligt min mening dock svårt att dra
någon säker slutsats huruvida domstolen i detta fall tolkar parternas avsikt
att tillsammans vara ägare av tillgången (avtalstolkning) eller om domstolen
frångår parternas avsikt och likställer transaktionerna med leverans. Det EUrättsliga mervärdesskatterättsliga kravet på ägande synes, enligt min mening,
utgå från något slags äganderättsaxiom där utgångspunkt för äganderättens
innebörd utgår från den rättsliga minsta gemensamma nämnare som äganderätten utgör bland medlemsländerna. Enligt rättspraxis ankommer det
AVSNITT IV
237
Se bl.a. mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise SafeBV, samt C-63/04 Centralan
Property, p. 63. Se även Ståhl Österman, s. 175 f., Öberg, s. 91 f., Alhager, s. 50.
87
Se närmare motiveringen i Länsrättens domskäl.
88
En arbetsgrupp inom riksskatteverkets kontrollavdelning har i en äldre promemoria från
1984-08-06 berört äganderätt, leverans och avlämnande (bilaga 1 till riksskatteverkets rapport
1985:8). Rapporten kom fram till att begreppen leverans och avlämnande bör tolkas med ledning
av vad som gäller enligt de separationsrättsliga reglerna, det vill säga frågan om när någon kan
anses vara ägare till viss egendom och därigenom bli skatterättsligt skyddad gentemot tredje
man vid konkurs- eller utmätningsförfarande. Detta synsätt innebär att äganderätt ska uttolkas
som separationsrätt i säljarnas konkurs.
89
Se artikel 3 (a) handelsdirektivet samt artikel 11 (a) länkdirektivet. Se även kapitel 6.4 – 6.6.
86
2. En transaktion av en utsläppsrätt kan som diskuterats i det tidigare utgöras
av både EUA, ERU och CER.89 Enligt ett rådgivande beslut på det 75:e mötet
i Mervärdesskattekommittén utgör en överlåtelse av EUA, ERU eller CER en
tjänst och ska behandlas i enlighet med artikel 59 1st. (a) (f.d. artikel 9.2 (e)) i
dock på den nationella domstolen att avgöra om det skett en äganderättsövergång.86
I svensk rätt har Kammarrätten i Stockholm, med anledning av sale and
lease back av ett fordon, hänvisat till EG-domstolens avgörande och motiverade i två mål att vissa transaktioner enligt ett köpekontrakt med anknytande leasingavtal medfört en övergång av så primära och väsentliga äganderättsfunktioneratt bolaget ska anses som ägare. I mål nr 6450-6451-1998 från
2000-10-17 anger Kammarrätten i Stockholm att frågan om leverans bör bedömas enligt kontraktsrättsliga principer.87 Målet rörde bilar som enligt ett avtal om sale and lease back sålts och återhyrts utan att någon leverans skett. I
och med att inventarierna förvärvats av ett bolag som inte är skattskyldigt
för överlåtelsen äger säljaren, enligt då gällande regelverk, göra avdrag för
ingående mervärdesskatt enligt 8 kap. 2 § 3p ML, så kallad fiktiv skatt. Skatteverkets grund för sin talan var att, till skillnad från Kammarrätten, frågan
skulle utgå från civilrättsliga separationsrättsliga principer.88 I mål nr 48541998, 4945-1998 från 1999-10-19 s. 7 från Kammarrätten i Stockholm preciseras vad som avses med kontraktsrättsliga principer i sammanhanget genom
hänvisning till KöpL och dess betydelse av begreppet leverans.
I ett icke överklagat förhandsbesked, 2008-12-17 (Dnr. 46-07/I) ansågs en
säkerhetsöverlåtelse av egendom i form av lösöreköp enligt lösöreköplagen
inte utgöra omsättning av varor.
Oavsett vilken metod som EU-domstolen har använt sig av har det EUrättsliga äganderättsaxiomet varit svårtolkat för svenska domstolar. Rättsläget dags datum torde dock innebära att något sakrättsligt skyddat förvärv
inte är nödvändigt för att skattepliktig omsättning ska anses föreligga.
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
238
91
Se Guidelines från Mervärdesskattekommitténs möte nr 75, 14 oktober 2004, Working paper
480, p.4.2.
Se bl.a. Handel med utsläppsrätter, elcertifikat och liknande rättigheter, 2010-01-27, Dnr: 131
934489-09/111.
92
Se Westberg II, s. 146.
93
A.a.
94
Se exempelvis mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
95
Jmf. mål C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.
90
mervärdesskattedirektivet.90 Någon EU-rättslig bedömning av elcertifikat
saknas i sammanhanget men det svenska Skatteverket har sedan 2005 ansett
att elcertifikat ska behandlas på liknande sätt som utsläppsrätter (se kapitel
14.4).91 I detta sammanhang är det dock fråga om vilka krav som kan ställas på
tillhandahållande alternativt leverans av EUA, ERU, CER eller elcertifikat
för att det överhuvudtaget ska vara fråga om en mervärdesskatterättslig
transaktion.
Enligt artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet (varor), anges att en leverans
ska avse överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendomen. Även
om någon motsvarande formulering saknas i artikel 24 (tjänst) torde, enligt
Westberg, begreppet tillhandahållande i artikel 24 ha en objektiv karaktär
som är oberoende transaktionens syfte och resultat.92 Syftet med att låta tillhandahållandet ha en objektiv karaktär är enligt Westberg både att stärka
rättssäkerheten samt att främja en enkel regeltillämpning.93 Det närmare
äganderättsliga innehållet i ett tillhandahållande torde dock enligt min uppfattning fortfarande vara oklar.
En kontoöverföring av EUA, ERU, CER eller elcertifikat innebär, som
diskuterats i det tidigare, att innehavaren överför sin formella förfogandelegitimation (se bland annat kapitel 8.6). Även om förekommen EU-rättslig
praxis på området främst berör varor94 torde det faktum att en registrering
av EUA, ERU, CER och elcertifikat ger en formell förfogandelegitimation vara
tillräckligt för att en kontoöverföring också ska betraktas som en transaktion
i ett mervärdesskatteperspektiv. En transaktion av en registrerad innehavare
av EUA, ERU, CER eller elcertifikat som dessutom är obligationsrättslig ägare torde därmed utgöra ett tillhandahållande i den mening som avses i 1 kap.
3 § ML samt artikel 24 i mervärdesskattedirektivet (f.d. artikel 6.1 1 st.). Innehavaren åtnjuter befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen och en
avgörande ägandefunktion har överförts.95
På grund av den särskilda regleringen av kommissionsförhållande i mervärdesskattedirektivet innebär en kontoöverföring av utsläppsrätter eller elcertifikat i SUS eller Cesar dock alltid att en mervärdesskatterättslig transaktion för registrerad innehavare har ägt rum. I ett kommissionsförhållande,
eller andra situationer där någon i eget namn men för någon annans räkning
AVSNITT IV
98
97
96
Se Westberg I, s. 258.
RSV 1998-10-15, dnr 9115-98/900.
Se även Westberg II, s. 99 f.
239
deltar i ett tillhandahållande av tjänster, anses denne själv ha tagit emot eller
tillhandahållit tjänsten enligt 6 kap. 7 § ML, artikel 28 mervärdesskattedirektivet (f.d. artikel 6.4). Detta innebär att en kommissionär/fullmäktige som
registrerar sig som innehavare i SUS eller Cesar å kommittentens/fullmaktsgivarens vägnar själv har tillhandahållit utsläppsrätterna eller
elcertifikaten. En förutsättning är dock att kommissionären/fullmäktige är
beskattningsbar person enligt artikel 9 mervärdesskattedirektivet (f.d. artikel 4.1). Att kommittenten och fullmaktsgivaren under vissa förutsättningar
har separationsrätt i kommissionärens konkurs med stöd av
KommL/RedovL saknar därmed betydelse i sammanhanget (Jmf. kapitel
13.3.2 och 13.3.3). Den mervärdesskatterättsliga bedömningen i sammanhanget är således i dessa fall helt fristående från civilrättsliga bedömningar
avseende äganderättens innebörd. Om registreringen i SUS eller Cesar däremot sker i kommittentens/fullmaktsgivarens namn är tillhandahållandet
att betraktas som en förmedlingstjänst vilket innebär att den som förmedlar i
annans namn enbart mervärdesbeskattas för erhållen provision enligt sedvanliga regler i artikel 24.1 mervärdesskattedirektivet.96
Att tillägga i sammanhanget är även möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 mervärdedirektivet (f.d. artikel 4.4 2st.). De
svenska implementerade reglerna återfinns i 6 a kap. ML och avser företag
inom den finansiella sektorn och företag med inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden. Med avseende på företag inom den finansiella sektorn är
det främst fråga om näringsidkare under Finansinspektionens tillsyn eller
näringsidkare med huvudsaklig inriktning att tillhandahålla varor och tjänster till näringsidkare under Finansinspektionens tillsyn. Med avseende på
kommissionsförhållande är det fråga om företag som enligt 36 kap. IL är
kommissionärsföretag och kommittentföretag (se kapitel 13.3.3).97 Syftet
med bestämmelserna är att beskattningsbara personer som är förbundna med
varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band ska ha
möjlighet att undvika beskattning av såväl leveranser av varor som tillhandahållande av tjänster. Medlemskap i en mervärdesskattegrupp är begränsat
till företag i den egna medlemsstaten vilket innebär att gränsöverskridande
mervärdesskattegrupper inte är tillåtna.98
NÅGOT OM INKOMST OCH VÄRDE
Seminarium; Panaxia
Emil Elgebrant, jur.dr., universitetslektor
2015-10-12 – 2015-10-13
Seminarium om Panaxia består i att du tillsammans, och enskilt, skall kunna diskutera nedanstående
frågeställningar. För att kunna göra detta på ett fullständigt och relevant sätt måste du ha läst
bifogad text noggrant.
Läsanvisningar: NJA 1995 s. 367 II samt Rättsutlåtande angående kunders separationsrätt i
Panaxiakonkurserna, Professor Mikael Möller (bifogad direkt efter denna text). Texten: Att analysera
rättsfall – varför gör man det och vad kräver det? av Ingrid Arnesdotter bör även läsas inför seminariet. (se
innehållsförteckningen)
Under seminariets första timma kommer vi att diskutera och analysera NJA 1995 s. 367 II. Du skall
på seminariet muntligen kunna återge relevanta sakomständigheter i rättsfallet, hur respektive
domstolsinstans har dömt samt vilka olika argument som har framförts för de valda lösningarna.
Under seminariets andra timma skall du med hjälp av bifogat material muntligen kunna reflektera
runt följande frågeställningar: Finns det svagheter i domarna/argumentationen? Hur skulle
eventuella likheter och/eller skillnader mellan dessa fall kunna beskrivas? Är en framtida reglering
rörande separationsrätt möjlig/önskvärd? Hur skulle en sådan eventuellt kunna se ut?
Lycka till!
INLÄMNINGSUPPGIFT: Utdelning i konkurs
Uppgiften skall utföras enskilt och ska läggas in i Lisam vid den tidpunkt som anges i schemat.
Maxpoäng på uppgiften är 3,5 poäng att ta med sig till salstentamen.
Svaren skall vara väl strukturerade, motiverade med angivande av lagrum samt inte överstiga
två (2) A4-sidor text!
SCENARIO
Hellas AB har varit i åkeribranschen sedan 1998. Hellas AB ägs till lika delar av bröderna
Georgios Samaras och Agaton Samaras. Georgios, som även är VD i Hellas AB, har sedan
många år tillbaka lagt ner många sena arbetstimmar på att få företaget att generera vinst. Agaton,
å andra sidan, betraktar ägandet i Hellas AB som en ren investering och har ingen större insyn i
företagets dagliga verksamhet.
På morgonen den 15 april 2015 är Agaton på väg till golfbanan då han får ett telefonsamtal från
Liselott Svensson, tillförordnad konkursförvaltare, som upplyser Agaton om att Hellas AB
försatts i konkurs samma morgon. Agaton, som fram till nämnt telefonsamtal visat föga intresse
för Hellas AB:s verksamhet, blir genast mycket intresserad av att sätta sig in i samtliga detaljer.
Agaton åker därför genast till Hellas AB:s kontorslokal (uppskattat värde 200 000 kr) och hittar
efter en stund ett kassaskåp där vissa dokument särskilt intresserar Agaton: Ett blancolån á 3
000 000 från Bank A daterat den 10 januari 2009, en kopia av ett företagshypoteksbrev ställt till
Bank A också detta daterat den 10 januari 2009, en kopia av senaste inventarieinventeringen där
värdet av inventarierna i Hellas AB anses uppskattat till 100 000 kr, ett leasingavtal mellan
Hellas AB och Scania Finans AB daterat den 15 maj 2011 rörande tre lastbilar (uppskattat
sammalagt värde 600 000 kr), en kvittens på fyra månatliga kontantutbetalningar á 50 000 kr
från Hellas AB till Georgios daterade den 25:e i varje månad fram till dags datum samt en bunt
diverse äldre aktiebrev (uppskattat sammanlagt värde 50 000 kr). Då Agaton starkt misstänker att
Liselott är på väg till kontoret, lämnar han lokalen och lämnar kassaskåpet orört. Agaton börjar
nu bli orolig och försöker på kvällen inventera sina egna ”affärer” med Hellas AB de senaste
åren. Agaton minns att han i december 2003 lånade ut 200 000 kr till Georgios för att företaget
gick lite knackigt vid det tillfället och som säkerhet för detta lån avtalade Agaton och Georgios
om att samtliga inventarier skulle pantsättas. Agaton känner nu att han är tillräckligt informerad
för att ringa sin bror Georgios och i samtalet kräver Agaton Georgios på de 200 000 kr som
Agaton lånat ut 2003. Georgios invänder att Agaton istället borde rikta detta anspråk mot
konkursboet samt att situationen även är mycket jobbig för honom, då han inte tagit ut någon lön
för de senaste fyra månaderna.
Din uppgift är att som affärsjuridisk rådgivare, och utifrån givet scenario, förutse och bedöma
Liselott Svenssons avvägningar vid kommande bouppteckning och utdelningsförslag. Du bör
särskilt ta hänsyn till och besvara:
a) Vilka tillgångar och skulder skulle kunna tänkas ingår i konkursen och varför?
b) Vilka tillgångar skulle kunna tänkas ingå i Bank A:s hypoteksunderlag och varför?
c) I vilken ordning kommer fordringsägarna att få betalt och varför?
Glöm inte att strukturera och motivera svaren väl samt att ange relevanta lagrum!
Lycka till!
Emil Elgebrant
Inlämningsuppgift i fordringsrätt
1. En erinran om vikten av diskretion
Underlaget för denna inlämningsuppgift utgörs av ett helt autentiskt rättegångsmaterial
med stämningsansökan, svaromål, övrig skriftväxling samt tingsrättens lagakraftvunna
dom. Det som saknas är dels protokollet från det muntliga förberedelsesammanträdet
och en omfattande skriftlig bevisning i form av datalistor. Det är således fråga om
offentliga handlingar, men detta innebär givetvis inte att de personer målet handlar om
saknar rätt att bli behandlade med all respekt! Jag lägger dig därför varmt på hjärtat att
inte i något sammanhang göra bruk av den kännedom du får om personerna i målet –
allra minst som ämne för vad som kan kallas "skvaller". Avstå även från varje form av
efterforskning rörande personerna och deras tillvaro, i förfluten eller nuvarande tid. Att
jag tar upp detta är inte för att förolämpa dig - utan därför att det tidigare visat sig att
det jag här sagt faktiskt inte varit självklart för alla. Således ger denna inlämningsuppgift
ett tillfälle till övning i den för varje jurist oundgängliga förmågan till diskretion.
Indiskretion är ingenting mindre än ett svek mot din plikt som jurist.
2. Syftet med inlämningsuppgiften
Det finns flera syften med denna inlämningsuppgift, nämligen
- att ge dig tillfälle att för dig själv klargöra hur relationen, mellan en fordran och det
skuldebrev som ger uttryck för fordringen, är beskaffad.
- att ge dig tillfälle att analysera en parts argumentation i en rättslig fråga, i syfte att
kunna pröva dess hållbarhet
- att ge till tillfälle att befästa dina kunskaper om de rättsregler som reglerar rätten till
ränta respektive kvittning
- att ge dig tillfälle att träna på att finna och använda material ur vilket du hämtar
underlag till att bygga upp en rättslig argumentation
- att ge dig tillfälle att träna på att uttrycka Dig kortfattat, men ändå tydligt, i skrift
- att göra dig förtrogen med handlingar av den art som ofta förekommer i rättegångar
- att ge tillfälle till samarbete
3. Anvisningar
3.1 Grupparbete, rapportens utformning, inlämning
Inlämningsuppgiften skall lösas i grupper om 4 (om nödvändigt endast 3) personer,
totalt 15 grupper. Gruppindelningen görs vid det första undervisningstillfället.
Resultatet av gruppens arbete skall redovisas i en skriftlig rapport. Rapporten skall
omfatta maximalt två A4-sidor (med stilstorlek 12, radavstånd 1,5 och sidomarginaler
om 3,5 cm). På rapportens försättsblad (som således tillkommer utöver den sida som
nämnts tidigare) skall gruppnummer och gruppmedlemmarnas namn anges. Vidare
skall följande återfinnas nederst till vänster på detta blad:
Svarens korrekthet: ...... .
Språkets korrekthet, klarhet och precision: ...... .
Summa poäng ……..
Svaren skall inte innehålla någon motivering, utan endast de fakta som du anser utgör
det korrekta svaret.
Rapporten skall inlämnas i pappersform senast vid den tidpunkt som finns angiven i
schemat. Den kan lämnas direkt till Herbert Jacobson, t.ex. i samband med
undervisningen, eller i tidskriftshållaren på väggen utanför dörren till hans tjänsterum.
För att minska kostnaderna för kurslitteraturen, ingår ej längre den av parterna
åberopade skriftliga bevisningen om ca 100 sidor.
1.)W. har åtagit sig tre förpliktelser enligt skriftliga bevismedel. a.) Vilket är det
grundläggande faktum eller grundläggande omständighet som medfört att W. åtagit sig
förpliktelserna? b.) Två av de skriftliga bevismedlen finns i det material som är underlag
för inlämningsuppgiften. Vilka bevismedel är det och hur kan de klassificeras juridiskt?
2.) Vad bestrider W.?
3.) På vilket sätt rör invändningarna som grundas på förutsättningsläran och 33 § AvtL.
samma fråga?
4.) På vilket sätt liknar en invändning om preskription respektive befriande betalning
varandra, givet att preskription inträtt och betalning skett?
5.) Sett i ljuset av frågorna under 3.) och 4.), på vilket sätt är effekten av regleringen i 36
§ speciell?
6.) Varför åberopas 10 § KKredL vid sidan av 29 § SkbrL, när det handlar om en fysisk
persons rätt att framställa invändningar mot betalning?
7.) Varför åberopar W. 33 §, 36 § och förutsättningsläran gentemot krav på grund av ett
skuldebrev? Skuldebrevet är en ensidig rättshandling, avtal är en ömsesidig
rättshandling.
Förteckning över bifogat material för seminariet i fordringsrätt
Stämningsansökan 1990-11-05
Bilagor till stämningsansökan
1. Avbetalningskontrakt
2. Skuldebrev med säkerhetsbilagor
3. Meddelande till pantsättare
4. Allmänna villkor
Svaromål
Hemställan om att käranden måtte föreläggas att i vissa avseenden precisera
grunderna för sitt käromål
Kärandens yttrande 1990-12-06
Bilaga till kärandens yttrande 199012-06; Dom 1989-09-13
Svarandens yttrande 1991-02-04 med bevisuppgift
(Sidorna 47-146: Ej med)
Kärandens yttrande 1991-03-01 med bevisuppgift
Kärandens skriftliga bevisning, bilaga 2: Kreditavtal
(Sidorna 152 -162: Ej med)
Domstolsprotokoll 1991-03-04
Bankinspektionens uttalande 1991-06-03
Tingsrättens dom 1991-11-28
2
9
11
14
15
17
23
24
32
37
---147
151
---163
164
165