Download Report

JURIDISKA FAKULTETEN Lunds Universitet Niels Jargård Genomsyn vid prövning av skattemål -‐Aktuell tillämpning, nödvändigt ont? Uppsats i Allmän företagsbeskattning JUDN09 HT 15 Innehållsförteckning
1 Förkortningar ............................................................................................................................................... 3 2 Inledning ......................................................................................................................................................... 4 2.1 Problembakgrund .............................................................................................................................. 4 2.2 Syfte .......................................................................................................................................................... 4 2.3 Avgränsningar ...................................................................................................................................... 5 2.4 Metod ....................................................................................................................................................... 5 2.5 Material ................................................................................................................................................... 6 3 Genomsyns förfarandet och skatteflykt ............................................................................................ 6 3.1 ”Metoden” för genomsyn ................................................................................................................. 6 3.2 Relationen mellan genomsyn och sketteflyktsklausulen .................................................. 7 4 Användandet av genomsyn i praxis .................................................................................................... 9 4.1 Övergripande om genomsyn i praxis ......................................................................................... 9 4.2 Rättsfall där en genomsyn förefaller sig ha tillämpats .................................................... 10 4.2.1 Uppmärksammade rättsfall ................................................................................................ 10 4.2.1.1 Äldre praxis ....................................................................................................................... 10 4.2.1.2 ”Flygplansmålet” RÅ 1998 ref 58 ............................................................................ 10 4.2.1.3 RÅ 2004 ref 27 ................................................................................................................. 11 4.2.1.4 HFD 2013 ref. 43 ............................................................................................................. 12 4.2.2 Nyare rättsfall ........................................................................................................................... 13 4.2.2.1 HFD 2014 ref. 10 ”Konvertibel fallet” Skuld eller inte? ................................. 13 4.2.2.2 HFD 2014 ref. 54 ”Fastighetsomstruktureringsmålet” .................................. 15 1 4.2.2.3 ”Blankningsmålet” HFD 2015 ref 23 ...................................................................... 17 4.3 Sammanfattning praxis ................................................................................................................. 18 5 Förekomsten av ”genomsyn” i andra länder ................................................................................ 18 5.1 Principer utomlands ................................................ Fel! Bokmärket är inte definierat. 5.2 Danmark & Norge ............................................................................................................................ 19 6 Analys ............................................................................................................................................................ 21 6.1 Innebörden av genomsyn ............................................................................................................ 21 6.2 Problem kopplade till rättsutvecklingen -‐ Legalitetsprincipen och den bristande förutsebarheten med förfarandet ........................................................................................................ 21 7 Slutsats .......................................................................................................................................................... 23 8 Käll-‐ och litteraturförteckning ........................................................................................................... 25 9 Rättsfallsförteckning .............................................................................................................................. 27 2 1 Förkortningar
ABL Aktiebolagslagen HFD Högsta förvaltnings domstolen IAS International accounting standards IL Inkomstskattelagen ML Mervärdesskattelag RF Regeringsformen SRN Skatterättsnämnden 3 2 Inledning
2.1 Problembakgrund
”Nullum tributum sine lege”, ingen beskattning utan lag, är legalitetsprincipen i skattesammanhang. Denna rättsgrundsats stadgas i 2 kap .10§ 2 st. Regeringsformen och innebär att anspråk på skatt måste kunna tolkas ur lagen. Ovanstående princip till trots har skatteverket och domstolarna ålagt skatteskyldiga att betala skatt för transaktioner som, till sin juridiskt formella beteckning och form, inte är skattepliktiga enligt lagen och därmed anfört skatteanspråk som inte uttolkats ur lagen. Med motivet att säkra landets skatteintäkter har det utvecklats en metod, att pröva beskattningsfrågor, som går ut på att domstolen försöker utröna den ”verkliga innebörden” av en eller flera rättshandlingar istället för att pröva saken utifrån rättshandlingarnas formella innebörd enligt lagen. Resultatet av prövningen ligger sedan till grund för skatteunderlaget. Denna metod står i skrikande kontrast till den allmänna uppfattningen inom juridiken att formellt giltiga avtal och rättshandlingar skall ligga till grund för beskattningen då dessa handlingars skattekonsekvenser kan uttolkas ur lagen. Skatterätten sägs bygga på civilrätten då denna behandlar rättshandlingarna.1 Därför har det under en lång tid funnits en diskussion om huruvida det är legitimt att domstolen skärskådar giltiga rättshandlingar, och eventuellt formulerar om klassificeringen på dem, med tanke på legalitetsprincipen. 2.2 Syfte
Denna uppsats har till syfte att redogöra för vad genomsyn2 innebär och i vilken utsträckning metoden tillämpas i nuläget. Den kommer diskutera hur tillsvida metoden 1Se exempelvis Bergström Sture, Skatter och civilrätt-‐En studie över användandet av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, Stockholm 1978 och Simon-‐Almendal 2 Begreppet genomsyn är omdebatterat och används nästan aldrig av domstolen varför det är oklart om en metod med detta namn överhuvudtaget existerar. Jag anser dock att ordet genomsyn på ett ganska bra sätt beskriver det scenario då domstolen väljer att skärskåda och se igenom rättshandlingars formella klassificering och struktur för att ta 4 kan legitimeras med hänsyn till argumentet att den är nödvändig för att förhindra att lagen kringgås. Då förutsebarheten för skattesubjektet är en central del av problematiken med att tillämpa genomsyn kommer uppsatsen framförallt att behandla frågan utifrån detta perspektiv. Men det är givetvis viktigt att beakta varför metoden kan anses rättfärdigad. I uppsatsen görs även en mycket enkel och kortfattad komparativ jämförelse med hur problemet behandlas i andra länders rättssystem, då kryphål i lagen knappast är ett unikt nationellt fenomen. Uppsatsen försöker utreda följande frågor: •
•
•
•
•
Vad innebär genomsyn? Hur förhåller sig metoden till generalklausulen i skatteflyktslagen? När och hur tillämpas metoden i nuläget? Hur gör fiscus i andra länder för att undvika kringgående av skatteregler? Uppfylls kravet på legalitet? ”Nullum tributum sine lege” 2.3 Avgränsningar
Uppsatsen kommer att behandla metoden genomsyn och hur högsta domstolen tillämpat metoden under framförallt det senaste året, någon större fördjupning i tidigare praxis görs därför inte.3 Begreppet har viss anknytning till generalklausulen i skatteflyktslagen och trots att det är två parallella system4 rör problematiken ofta bägge systemen men det är förekomsten av genomsyn som är denna uppsats brännpunkt. 2.4 Metod
För att uppnå önskat syfte och besvara frågeställningarna används rättsdogmatisk metod som går ut på att utreda och tolka regler/principer, förarbeten, praxis och doktrin för att sedermera komma fram till en slutsats. Idéer som rättfärdigar respektive reda på en ”den verkliga innebörden”. Av denna anledning kommer begreppet användas genomgående i uppsatsen. 3För detta rekommenderas boken av Jari Burmeisters Verklig innebörd-‐En studie av inkomsträttspraxis, Nordsedts Juridik 2012 4 Se mer om detta under rubrik 2.1 5 kritiserar aktuell rättstillämpning utvecklas i uppsatsen. Uppsatsen innehåller ett kort komparativt avsnitt med utländsk rätt för att få en lite vidare dimension på fenomenet med genomsyn. 2.5 Material
Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen har varit till ledning för utredningen om hur och ifall metoden genomsyn tillämpas. Vidare har förarbetena till vår nuvarande inkomstskattelag (1999:1229) och skatteflyktsklausulen (1995:575) använts för att utreda aktuella regler. Förarbeten får inom skatterätten, i enlighet med legalitetsprincipen och 2 kap. 10 § 2 st. RF, inte användas för att fylla ut annars entydig lagtext och bör därför användas med viss restriktivitet men i övrigt är de precis som annars rättskällor. Skatterättens ständigt skiftande och ombytliga karaktär har gjort att jag främst valt artiklar från skatterättsliga tidskrifter som Skattenytt och Svensk skattetidning som grund för utredningarna i uppsatsen för att ge en så aktuell bild av doktrinen som möjligt. 3 Genomsyn och skatteflykt
3.1 ”Metoden” för genomsyn
De skatterättsliga reglerna som fastställer de rättshandlingar som innebär skatte skyldigheter bygger på olika begrepp. Dessa begrepp kan vara typiskt skatterättsliga och definieras i skattelagstiftningen. De kan också handla om civilrättsliga-‐ respektive rent ekonomiska begrepp som köp, gåva, skuld eller vinst, förlust. Skatterätten innehåller alla dessa begrepp för att skattesubjektet skall ha möjlighet att bedöma skattekonsekvenserna av sina rättshandlingar. Det innebär också att skatteskyldiga kan vidta och arrangera sina rättshandlingar så att de undviker skattekonsekvenser. Skatteplanering helt enkelt. Under förutsättning att den skatteskyldige håller sig inom lagens formella ramar är skatteplanering som bekant helt legitimt. Domstolen har dock 6 utvecklat metoder för att komma åt orimliga och till synes verklighetsfrämmande transaktioner och transaktionskedjor. I uppsatsen kallas metoderna genomsyn. Genomsyn innebär att domstolen väljer att ”se igenom” de rättshandlingar och omständigheter som ”formellt” råder och istället försöker finna den ”verkliga innebörden” av en rättshandling eller flera. Exempelvis komprimeras långa transaktionskedjor ihop och separata rättshandlingar omklassificeras.5 Separata transaktioner som är civilrättsligt giltiga var för sig kan således komma att beaktas helhetsmässigt genom omtolkning. Metoden tillämpas för att eventuella skattemässiga konsekvenserna av rättshandlingar skall prövas utifrån deras faktiska innebörd och inte efter vad den skattskyldige valt att kalla dem. Användningen av genomsyn har därför motiverats med att det att stoppar skatteflykt6 och ger en rättvis beskattning utifrån vad som är verkligheten. 3.2 Relationen mellan genomsyn och sketteflyktsklausulen
För att stoppa fraudem legis där den skattskyldige genom skatteplanering utnyttjar eller kringgår lagen på ett otillbörligt sätt, som strider mot dess syfte, finns som bekant generalklausulen i Skatteflyktslagen (1995:575) och denna står i nära anknytning till genomsyns förfarandet. Då båda system används för att förhindra ett kringgående av skattelagstiftningen. I flertalet rättsfall har en prövning skett både med beaktande av skatteflyktslagen och med genomsyn.7 Det kan utläsas av praxis att genomsyn ofta används i första hand eftersom domstolen vill reda ut sakomständigheterna och komma åt den ”verkliga innebörden” men i flertalet fall8 där skatteflyktsklausulen inte kan tillämpas p.g.a. rekvisiten ej uppfylls har domstolen istället valt att tillgripa genomsyn. Genomsyn kan ensamt leda till, för den skattskyldige, oförutsedda skattekonsekvenser om den verkliga innebörden anses stå i strid med den uppgivna innebörden av en rättshandling.9 Det är dock viktigt att påpeka att genomsyn egentligen inte handlar om 5 Omklassificering= Rättshandlingen döps om, exempelvis ”två gåvor” omklassificeras till ”ett köp” 6 En definition på begreppet Skatteflykt finns i Prop.
1982/83:84 s. 10 Skatteflykt är enligt propositionen det förfarande då skattskyldiga med hjälp av civilrättsligt giltiga transaktioner utnyttjar skattereglerna för att uppnå av lagstiftaren inte avsedda skatteförmåner. Det råder trots detta oklarheter ang. begreppets innebörd. 7 Infoga relevanta rättsfall där domstolen tittat både på skatteflyktslagen oc genomsyn 8 RÅ 2004 ref. 27 9 RÅ 2004 ref 27 7 omklassificering av skenavtal, då sådana aldrig är rättsligt giltiga vare sig i civilrättsligt eller skatterättsligt, utan snarare handlar om omklassificering av civilrättsligt giltiga rättshandlingar. Vid prövning av ett rättsfall tittar en domstol vanligtvis på om en rättshandling innehåller de rättsfakta som är nödvändiga för att matcha de rekvisit som krävs för att en regel skall kunna tillämpas. Domstolen ställer sig följande frågor: 1. Vilka är omständigheterna (rättsfakta)? 2. Uppfyller dessa omständigheter nödvändiga rekvisit för att leda till skatteplikt? Vid tillämpning av Skatteflyktsklausulen prövas rättsfakta mot skattereglerna men även mot reglernas syfte. Vid tillämpningen av genomsyn däremot, utreder domstolen själva rättsfaktumet i sig och försöker fastställa vad som ”verkligen har hänt” trots att detta rent formellt kan vara helt evident. Av denna anledning kan genomsynsförfarandet tillämpas i samband med skatteflyktslagen då respektive prövning sker på olika ”sidor”, regel respektive faktum sidan. Vad som gör både tillämpningen av skatteflyktslagen och användandet av genomsyn till unika inom skatterätten är att de kan leda till skatteplikt i fall där detta inte syns explicit i regelverket.10 De två metoderna tycks därför ofta ”smälta in i varandra” och tillämpas på samma problem för att straffa eventuella kringgåenden av lagen.11 Då Skatteflyktsklausulen endast får tillämpas av förvaltningsdomstolen som första instans efter framställning av skatteverket, framstår ett genomsynsförfarande som lockande för skatteverket då detta ”osynliga” förstoringsglas inte omfattas av några sådana krav vilket i sin tur gör att själva genomsynen anses mer olämplig ur ett legalitetsperspektiv. 10 Hultqvist Anders Genomsyn och skatteflykt-‐ hänger det ihop? 2012-‐12-‐10 11 Hultqvist Anders, Skatteflykt istället för genomsyn, Dagens Juridik 2010-‐10-‐13 8 4 Tillämpning av genomsyn i praxis
4.1 Övergripande om genomsyn i praxis
I slutet på förra årtiondet var det ett flertal skatterättsliga experter som pekade på att genomsyns förfarandet börjat upphöra i domstolarna och att ett sådant förfarande inte längre accepteras i svensk rätt.12 Då nyutkommen praxis från Regeringsrätten tydde helt klart på sådana tendenser.13 Några år senare, 2012, gjorde Jur.lic. Jari Bürmeister en omfattande studie på tillämpningen av genomsyn i praxis.14 Denne delade in rättsfall, där genomsynsmetoden, alltså prövningen av den verkliga innebörden behandlas, i tre kategorier för att på ett sammanfattande sätt presentera hur domstolen resonerar. Kategorierna är som följer:15 1a Rättsfall när den civilrättsliga klassificeringen har varit avgörande i avsaknaden av en uttrycklig skatterättslig definition. 1b Rättsfall där rättsfakta består av ekonomiska begrepp som inte definieras i rättsliga normer. Även här har civilrätten betydelse eftersom domstolen, precis som när den bedömer civilrättsliga mål och skall ta reda på partsviljan, tittar på den ekonomiska innebörden av rättshandlingarna. 2. Rättsfall där skatterättslig terminologi är avgörande. 3. Rättsfall där skatterättsliga normerade principer som kan härledas ur reglerna är avgörande. Det tycks vara de två första kategorierna som innebär det mest kritiska läget vid prövningen av reglerna eftersom domstolen inte har något direkt skatterättsligt stöd att grunda sin bedömning på vilket är problematiskt med tanke på föreskriftskravet. 12 Se ex. Rosander Ulrika, Doktorsavhandling Jönköpings universitet Generalklausul mot skatteflykt, 2007 s. 66 och Bergström Sture Regeringsrättens lagtolkningsprinciper -‐ nya tendenser under senare tid?, Skattenytt 2007 s. 9 ff. 13 Det var framförallt resultatet av målen RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51 som låg till grund för dessa slutsatser. 14 Se Burmeister Jari, Verklig innebörd-‐ en studie i inkomstskattepraxis, Stockholm 2012 15 Burmeister, Jari, HFD om verklig innebörd-‐andra halvåret 2012-‐2014, SvSkT 2015:5 s. 482 9 4.2 Rättsfall där en genomsyn förefaller sig ha tillämpats
4.2.1 Uppmärksammade rättsfall
4.2.1.1 Äldre praxis HFD har vid åtskilliga tillfällen prövat den verkliga innebörden av rättshandlingar men någon specifik metod som förklarar varför och hur domstolen gjort detta tycks inte existera varför hela genomsynsförfarandet av många skatterättsliga experter anses vara något av ett allmänt begrepp för att förklara olika oförklarliga tolkningsmetoder.16 RÅ 1953 ref 10 var ett av de tidiga rättsfallen som började belysa genomsynsproblematiken i svensk rätt, här kom dock prövningen att ske utifrån varje enskild transaktion och var således enligt bl. a. Stig Von Bahr ett konstaterande att prövning skall ske utifrån de formella civilrättsliga omständigheterna. En genomsyns metod som liknade den ”Substance over form”-‐princip som utvecklats i amerikansk rätt efter fallet Gregory v. Helvering 1935 med the ”step transactions doctrine” förekom inte i svensk rätt17 Skatterätten har kommit att förändras avsevärt sedan dess och skatteflyktsklausulen har införts, ändrats och tagits bort och sedan återinförts några gånger under tidens gång. Samtidigt som domstolen i varierande grad har sökt efter den ”verkliga innebörden” av olika rättshandlingar.18 4.2.1.2 RÅ 1998 ref 58 ”Flygplansmålet” Målet är ett mycket uppmärksammat som ett där domstolen tillämpat sig av genomsyn och ett av flera där Svenska icke-‐flygrelaterade koncerner köpt och leasat ut flygplan till synes med det enda syftet att kunna göra värdeminskningsavdrag för dessa och på så vis minska sitt beskattningsunderlag. RÅ 1998 ref 58 gällde ett svenskt företag, AB Sandvik Falken, som genom sitt delägande i kommanditbolaget Mega Carrier förvärvat ett flygplan från Boeing genom en köpoption från det Nederländska bolaget Gelderse Luchtvaart Mattschippj B.V. (hädanefter GLM) som sedan tidigare träffat ett köpeavtal med Boeing om köpet av flygplanet. Samtidigt som AB Mega Carrier erhållit köpoptionen på flygplanet träffades 16 Hultqvist SvSkT 2007:4 s. 231 17 Von Bahr, Skattenytt 1992 s. 603 18 Hultqvist, Skatteflykt istället för genomsyn-‐ har bubblan i mattan bara flyttat sig?, DagensJuridik 2010-‐10-‐13 10 ett leasing avtal mellan Mega Carrier och Martinair Holland som är ett närstående bolag till Gelderse som bygger på at Mega Carrier leasar ut planet till Martinair. Överlåtelseavtalet mellan Mega och GLM innebar att GLM fortfarande kunde utöva alla de ägarrättsanspråk på planet gentemot Boeing så som ex. garantier mm. Vidare var det, enligt leasingavtalet, Martinair som stod för alla risker för planet under leasingperioden. Martinair åtog sig dessutom att sälja flygplanet åt Mega vid leasingavtalets slut. Rättsfrågan var huruvida AB Sandvik Falken skulle anses vara ägare till flygplanet och berättigat värdeminskningsavdrag för det som inventarier i verksamheten. Regeringsrätten kom efter att ha analyserat de olika avtalsvillkoren fram till att upplägget i princip inte innebar något ekonomiskt risktagande för Mega då de enkelt kunde räkna ut det ekonomiska utfallet av hela upplägget redan från början eftersom avtalsvillkoren förutsatte att Mega inte återtog planet. Alla de ”normala ägarrättigheter och åtagandena” föreföll sig att ligga på de Nederländska bolagen vilket regeringsrätten ansåg utesluta AB Sandvik Falkens avdragsmöjligheter på flygplanet. Domstolen meddelade att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet då det tredje rekvisitet inte ansågs uppfyllt men däremot ansågs inte Mega vara ägare av flygplanet i rent faktisk mening och hade därmed inte rätt till några värdeminskningsavdrag. Regeringsrätten gjorde således, efter en genomsyn ,en omklassificering av Mega Carrier till att inte ansågs vara ägare till flygplanet. Om detta berodde på att Megas förvärv inte ansågs ”verkligt” eller om leasing avtalet gentemot Martinair var att jämföra med en avyttring framgick inte av domen men mycket tyder på det senare. Frågan är om bedömningen blivit densamma vid en civilrättslig prövning angående äganderätten till planen. Partsavsikten hade då troligtvis varit avgörande och det är ovisst vad som blivit utfallet, det framstår dock inte som om de positiva skattekonsekvenserna som flygplansinnehavet medför varit avgörande för att utreda äganderättsförhållandet vid genomsynen. Att flygplansinnehavet tycks vara artfrämmande för de svenska bolagens verksamhet verkar heller inte varit avgörande i bedömningen. 4.2.1.3 RÅ 2004 ref 27 I RÅ 2004 ref 27 konstaterade regeringsrätten att en omklassificering av rättshandlingar endast får göras om de har en annan ”verklig innebörd” än den uppgivna. Om den skattskyldige verkligen har för avsikt att genomföra rättshandlingar på uppgett vis kan de inte omklassificeras även om den skattskyldige går ”omvägar” av skatteskäl. Sådana 11 förfaranden ansågs endast kunna angripas med stöd i skatteflyktslagen.19 Denna praxis har sedan förstärkts med bl. a. ”Trebolit” domen RÅ 2008 not 169 då en ägare sålde sitt bolag via ett belgiskt bolag för att minska skatten. Alla transaktioner ansågs legitima och civilrättsligt giltiga. Att transaktionskedjan ansågs ha nyttjats i skatteplaneringssyfte var inget som ledde till en sammanslagning av flera separata transaktioner till en helhet. 4.2.1.4 HFD 2013 ref. 43 ”Stiftelsemålet” HFD 2013 ref. 43 är ett senare rättsfall där genomsyn och omklassificering skett. Ägare, Kalle (pseudonym) till ett utländskt Holdingbolag ,avsåg att bilda en stiftelse i Sverige för kulturella ändamål (ej skattebefriade enl. 7 kap. IL) som skulle skänkas aktier i ett lagerbolag, utan skattekonsekvenser, genom följande upplägg: 1. 5% av aktierna i Holding bolaget överlåts för 1kr. till ett nyförvärvat lagerbolag. 2. Holding bolaget löser sedan in de egna aktierna i lagerbolaget för marknadsvärdet 40mkr. 3. Kalle överlåter aktierna i lagerbolaget till stiftelsen.20 Varpå lagerbolaget likvideras Domstolen kom fram till att rättshandlingarna förvisso inte var säregna men att de motverkar varandra till den grad att slutresultatet blir detsamma som en ren kontantöverföring från holdingbolaget till stiftelsen vilken inte kan ske utan att utdelningsbeskattning. Professor Peter Melz kommenterade domen med att den inte på något uppseendeväckande sätt gick ifrån tidigare praxis då flertalet fall visar att en helhetssyn med fokus på slutresultatet ofta görs vid denna typen av kopplade rättshandlingar. Möjligheten till att betrakta civilrättsligt separata rättshandlingar som en helhet har av flera skatterättsexperter tidigare i doktrinen endast ansetts legitimerat i de fall rättshandlingarna är så pass säregna, sedda var för sig att det framstår orimligt att betrakta dem tillsammans.21 I detta fallet är de olika transaktionsstegen vare sig säregna eller orimliga varför domen kan innebära en något friare hållning till den civilrättsliga anknytningen.22 Skatterättsligt normerade principer beträffande själva 19 Bergström Skattenytt 2004 s. 771 20 om tillgångarna i lagerbolaget skulle överstiga önskat ”gåvobelopp” till stiftelsen överlåter A aktier för överskjutande belopp till ett annat helägt dotterbolag för 1 kr. 21 Se bl. a. Hultqvist Anders, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009 s. 111 22 Melz Peter, HFD tolkar verkliga innebörden vid stiftelsebildning -‐ ökat utrymme för omklassificering genom helhetssyn? Skattenytt 2013 s. 853 12 utdelningsbegreppet verkar istället varit avgörande då domstolen tittat på den verkliga innebörden.23 4.2.2 Nyare rättsfall
4.2.2.1 HFD 2014 ref. 10 ”Konvertibelfallet” Ett bolag sökte hos skatterättsnämnden 2013 om besked angående de skattemässiga påföljderna av att dela ut så kallade tvingande konvertibler som ett finansieringsalternativ. En definiering på vad en konvertibel är finns i 11 kap. 4§ ABL. En konvertibel är en typ av skuldebrev där fordran mot bolaget, enligt förutbestämda emissionsvillkor, kan eller skall lösas in i utbyte mot aktier i bolaget. (Konverteras) Rätten att kräva konvertering (tvingade konvertibler) kan tillfalla antingen utfärdaren eller innehavaren av konvertiblerna och även växla mellan dessa beroende på villkoren.24 Vad som var speciellt med emissionsvillkoren var bolagets möjligheter att ensidigt begära konvertering av skulden men även av eventuell upplupen ränta som kapitaliserats och dröjsmålsränta på denna. Enligt de internationella reglerna för god redovisningssed, IAS 32, skall det ”lånade” kapitalet redovisas som eget kapital i bolagets balansräkning vilket är paradoxalt i förhållande till reglerna i ABL som klassificerar förhållandet som ett skuldförhållande vilket borde innebära att skuldsidan på balanskontot belastas. Av konvertiblernas karaktär och bolagets obefintliga risk med lånet framstår det dock som lämpligare ur affärssynpunkt att redovisa tillgången som eget kapital. Detta innebär dock att några löpande ränteutgifter inte kan redovisas eftersom där inte finns någon skuld i balansräkningen. Här syns problematiken i fallet eftersom olika regler klassificerar finansieringen via konvertiblerna olika. Vad som kom att bli huvudfrågan för skatterättsnämnden och därpå HFD att avgöra var huruvida konvertiblerna och de konverterbara ränteutgifterna till dessa var att betrakta som en skuld med tillhörande ränta som medför avdragsrätt för bolaget enligt 16 kap. 1§ IL. Tidpunkten för denna avdragsrätt var också en kritisk fråga eftersom emissionsvillkoren var sådana att bolaget ensidigt kunde välja att avstå med att betala ränteutgifterna och sedan lösa in kapitaliserad ränta och dröjsmålsränta mot aktier i samband med att skuldförhållandet upphör och konvertiblerna löses in. 23 Burmeister, Jari, HFD om verklig innebörd-‐andra halvåret 2012-‐2014, SvSkT 2015:5 s. 485 24 Prop. 2004/05:85 s. 659 13 Notera att ränteutgifterna för skulden också skulle kunna ersättas av bolaget med aktier istället för kontanter precis som skulden i sig. HFD uttryckte att lånet förvisso utgjorde ett skuldförhållande enligt terminologin i ABL men detta medför inte alltid att det bolagsrättsligt skall behandlas som ett skuldförhållande.25 Den redovisningsmässiga klassificeringen skall avgöra behandlingen av lånet bolagsrättsligt och eftersom avsaknaden av regler om hur ett sådant lån skall klassificeras saknas i inkomstskattelagen ansåg domstolen att det vore en naturlig utgångspunkt att utgå från redovisningen precis som vid ett rent bolagsrättsligt förfarande. God redovisningssed borde rimligen spegla den faktiska och ekonomiska innebörden av förhållandet. HFD uttryckte förvisso problematiken i att utgå från internationella redovisningsregler vid frågor om beskattningen men ansåg att karaktären av lånet avvek så pass mycket från vad som utmärker en skuld. HFD ansåg det olämpligt att skattemässigt behandla lånet som en skuld fast än det redovisas som eget kapital eftersom ränteutgifterna rent bokföringsmässigt skulle framstå som vinstdispositioner, vilka inte är avdragsgilla. Av ovanstående anledningen ansåg HFD att bolaget saknade avdragsrätt för ränteutgifter anknutna till konvertibellånet. Skatterättsnämnden hade däremot tidigare ansett att de kreditkostnader (ränta) som uppstår vore avdragsgilla eftersom de ansåg att dessa utgifter motsvarade en kostnad för kredit. Skatterättsnämnden ansåg dock att avdragsmöjligheten först uppkommer då den faktiska räntebetalningen sker eftersom upplupen ränta enligt emissionsvillkoren inte skulle redovisas löpande. SRN ansåg däremot inte att avdragsrätt skulle medges i det fall bolaget valde att konvertera räntekostnaderna till aktier med hänvisning till RÅ 2007 ref. 77. Sammanfattning: Den stora nöten att knäcka i fallet tycks vara om transaktionen skall klassificeras utifrån den definition på konvertibel som finns i förarbetena till ABL eller utifrån det sätt som bolaget faktiskt redovisar ”tillgången” (inte skulden) som. Jari Bürmeister har kommenterat fallet och anser att det faller under kategorin 1b då det ekonomiska skuldbegreppet inte direkt definieras. Han pekar på att den ekonomiska 25 Domstolen motiverade detta bl. a. med att peka på andra regler i ABL 17:3,4 och 25:13, där ett lån skall redovisas som eget kapital om det redovisas på detta sätt 14 innebörden (redovisningsmässiga i detta fallet) har är avgörande för bedömningen av den verkliga innebörden.26 Jag anser själv att det kan finnas legalitets problem med att omklassificera en rättshandling som finns definierad i lag. Men eftersom bolaget genom att redovisa kapitalet som en tillgång själv, förvisso under tvång av redovisningsreglerna, går ifrån skuldklassificeringen är det enligt undertecknad egentligen inte fråga om att att HFD omklassificerar rättshandlingen utan väljer snarare ett av två möjliga alternativ utifrån principen om verklig innebörd. Just sambandet mellan skatterätten och redovisningsregleringen är ofta ett tolkningsproblem och inte minst detta mål visar på att redovisningen inte alltid är prejudiciell till skatterätten. Detta innebär att samma transaktioner i vissa fall faktiskt kan klassificeras olika beroende på om de bedöms utifrån ett skatterättsligt eller redovisningsmässigt perspektiv.27 Det är svårt att direkt se poängen med den typ av konvertibel, som emitterats i fallet ovan, eftersom bolaget ensidigt kan välja om en konvertibel skall lösas in eller om den skall bytas ut mot aktier. Om aktierna skulle betinga ett högre värde än skuldens nominella värde kan bolaget således bara välja att lösa in skulden medan bolaget i det fall aktierna skulle minska i värde istället kan välja att ensidigt tvinga fram konvertering och skuldebrevsinnehavaren får då aktier istället för återbetald skuld och ränta. Villkoren framstår som tämligen ofördelaktiga för utlånaren) Även HFD konstaterar att emissionsvillkoren skiljer sig avsevärt från ett normalt skuldförhållande. ”..lånet uppvisar karaktäristika som avviker från vad som normalt utmärker en skuld….” Denna faktor har uppenbarligen beaktats vid prövningen. 4.2.2.2 HFD 2014 ref. 54 ”Omstruktureringsfallet” Stockholmsstads bostadsbolag Stockholms Stadshus AB ansökte om förhandsbesked hos skatterättsnämnden angående en planerad omfördelning av fastigheter. Moderbolagets tre dotterbolag skulle omfördela 180 fastigheter mellan sig. Varje bolag skulle således överlåta fastigheter till de andra två bolagen för det bokförda eller skattemässiga värdet beroende på vilket som var lägst. Dessa värden var dock avsevärt lägre än fastigheternas marknadsvärden. Alla överlåtelser skulle komma att ske genom separata överlåtelseavtal. 26 Burmeister, Jari, HFD om verklig innebörd-‐andra halvåret 2012-‐2014, SvSkT 2015:5 s. 483,484 27 Se ex. RÅ 2002 ref. 88, RÅ 2003 ref 70 talar dock för att de redovisningsmässiga verkligen är prejudiciella i skattemål 15 Bolaget ville veta vilka försäljningspris som skulle ligga till grund som underlag för beskattningen. Skatterättsnämnden ansåg att det handlade om byten av tillgångar mellan bolagen eftersom samtliga överlåtelser ingick i ett gemensamt led att omstrukturera verksamheten och på så vis var beroende av varandra. Denna typ av slutsats drog domstolen i målen RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74. Där ansåg domstolen att ersättningen för respektive fastighet skulle bedömas utifrån marknadsvärdet på den tillbytta fastigheten i enlighet med 44 kap 3§ IL. Underprisreglerna i 22 kap. IL kunde enligt skatterättsnämnden således endast tillämpas i de fall då marknadsvärdet på tillbytt fastighet var lägre än på överlåten osv. HFD ansåg däremot att det fanns en tydlig skillnad på sakomständigheterna i aktuellt fall och den tidigare praxis som skatterättsnämnden åberopat. I RÅ 2009 ref. 89 och HFD 2012 not. 74 där överlåtelserna behandlades som byten var de verkligen beroende av varandra (HFD 2012 not. 74 handlade om en dotter som skulle få aktier i gåva av fadern under förutsättning att dottern överlät aktier till systern, överlåtelsen uppfyllde således inte de civilrättsliga gåvokriterierna). HFD ansåg inte aktuella överlåtelser var beroende av varandra. HFD pekade vidare på att syftet med underprisreglerna i 23 kap. IL var just att denna typen av omstruktureringar skulle kunna ske utan direkta skattekonsekvenser. Skiljaktiga i skatterättsnämnden anförde att överlåtelserna inte kunde anses vara byten eftersom det inte rör sig om något ”reellt” flerpartsförhållande då alla bolagen befinner sig inom samma koncern, till skillnad från de reella tvåpartsförhållanden som förelåg i RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 12. Detta var inget som HFD behandlade i sin dom men däremot hänvisade den till rättspraxis från domarna RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 3004 not. 197 där underprisöverlåtelser godkänts på korsvisa överlåtelser som gjorts samtidigt. HFD ansåg att sakomständigheterna var sådana att reglerna för underprisöverlåtelse kunde tillämpas i enlighet med bolagets förhoppningar. Att majoriteten i skatterättsnämnden hade en annan syn på saken visar dock på svårigheterna i att komma fram till vad som är den verkliga innebörden av en rättshandling. Trots att de specifika förhållandena i det aktuella fallet tycks ha varit avgörande går det ändå att dra 16 en slutsats av att HFD tycks vara försiktig med att omklassificera rättshandlingar då det inte är helt uppenbart att de är fel klassificerade av den skattskyldige.28 Det kan också vara intressant att notera att det i fallet rörde sig om kommunala bolag och att det inte ansåg finnas några skattemässiga fördelar med själva affären, detta skulle kunna vara anledningen till varför heller inte skatteverket ansåg att någon omklassificering skulle göras. Frågan är om utfallet vore detsamma om överlåtelserna rent hypotetiskt gjorts av privatägda bolag och detta skulle medfört eventuella skattefördelar. Praxis från RÅ 2006 ref 74 talar dock för att utgången skulle blivit detsamma. 4.2.2.3 HFD 2015 ref 23 ”Blankningsmålet” Vid utlåning av aktier, som är så kallad fungibel egendom, är huvudregeln att äganderätten till egendomen övergår till låntagaren. Långivaren skall anses ha avyttrat aktierna och låntagaren förvärvat dem. 29 I 44 kap. 9§ IL finns dock ett undantag mot huvudregeln i det fall aktier lånas ut för blankning. I 44 kap. 29§ återfinns vad som avses med blankning. Olle (pseudonym) var ägare till aktiebolaget X AB som ingått ett så kallat ”subscription agreement” med två utländska bolag. Avtalet består av att X under vissa förutsättningar kan kräva att ett av de utländska bolagen tecknar aktier i X AB. X AB skall då se till att Olle lånar ut aktier till det utländska bolaget enligt särskilda villkor. Låntagaren får fritt handlingsutrymme med aktierna under låneperioden och kan således välja att avyttra dem. Anledningen till utlåningsmomentet i emissionsprocessen skall vara den utländska aktielåntagaren får fri handlingsfrihet under hela processen samtidigt som X får möjlighet till riskkapital. Olle anförde att hans aktieutlåning inte borde innebära några skattekonsekvenser, för honom, då det rörde sig om en utlåning för blankning där det utländska bolaget fritt kunde avyttra aktierna. Skatterättsnämnden uttryckte att bestämmelsen i 44 kap. 29§ IL var till för blankningsaffärer där låntagarens avsikt är att, på spekulation, avyttra de lånade aktierna för att sedan lösa in skulden till en lägre kostnad vid en spekulerad kursnedgång. Syftet med affären måste således vara att de lånade aktierna skall avyttras. (Skatterättsnämnden nämnde att det kan förekomma blankningsaffärer där avyttring ej sker men att syftet med affären måste vara avyttring) Skatterättsnämnden och därefter HFD (som gick på skatterättsnämndens linje) ansåg inte att det rörde sig om blankning i 28 Burmeister, Jari, HFD om verklig innebörd-‐andra halvåret 2012-‐2014, SvSkT 2015:5 s. 484 29 se ex. RÅ 1965 ref. 19 17 aktuellt fall då det inte fanns något som talade för att det utländska bolagets syfte med lånet skulle vara avyttring. Målet handlar förvisso mer om lagtolkning än om att domstolen gjort någon genomsyn. Men domstolen gör en subjektiv30 tolkning av Olles utlåning och kommer fram till att den ”verkliga innebörden” av lånet inte tycks vara blankning. Målet skulle kunna falla in under Jari Burmeisters kategori 2 mål då den skatterättsliga terminologin blir avgörande för om det handlar om en ”verklig blankning.” 4.3 Sammanfattning praxis
Som framställts ovan förekommer genomsyn i praxis men mycket tyder dock på att domstolen tillämpar en ytterst restriktiv hållning till att omklassificera rättshandlingar vilket inte minst framgår av Fastighetsomstruktureringsmålet. Användandet av den metod som i nästa avsnitt beskrivs som step-‐transactions doctrine används således i ganska liten utsträckning i Sverige men prejudikatet från Flygplansfallet tycks trots allt leva kvar i bl. a. Stiftelsemålet vilket fortsätter att leda till motsägelsefull praxis angående genomsyn beroende på hur man ser på de civilrättsliga ägarförhållandena i Flygplansfallet.31 Tvingande konvertibel fallet kan närmast ses som undantaget som bekräftar regeln om den restriktiva inställningen till omklassificering då det här handlade om mycket speciella ”säregna” omständigheter. 5 Förekomsten av ”genomsyn” i andra länder
5.1 Principer utrikes
De anglosaxiska länderna har med Common-‐law systemet ett rättssystem som skiljer sig avsevärt från vårt där domstolarna har betydligt mer inflytande och praxis styr rättsutvecklingen. Olikheterna till trots existerar likväl precis samma skatterättsliga 30 tolkningen är närmast teleologisk då nämnden inte direkt hänvisar till principer eller förarbeten 31 Se kommentar under sista stycket i avsnitt 4.2.1.2 Flygplansfallet 18 kryphåls-‐och kringgående problematik som på de flesta delar av världen. Tidigt växte Substance over form principen med step transactions doctrine fram, och är egentligen precis samma metod som användes i Flygplansfallet och Fastighetsomstrukturerings målet, där domstolen valde att bedöma sammansatta rättshandlingskedjor utifrån sin helhet. Även i EU-‐rätten finns principen om förfarandemissbruk som vuxit fram genom praxis och som innebär att formellt legitima rättshandlingar som vidtagits i skatteplaneringssyfte att uppnå skattefördelar och strider mot EU-‐rättens syfte kan utgöra förfarandemissbruk.32 5.2 Danmark & Norge
För att få lite perspektiv på problematiken kan det vara av intresse att se hur fiscus på den andra sida sundet löser problemet med formellt legitima kringgåenden eftersom de har ett relativt likartat rättssystem resp. offentlig skattefinansiering. I Danmark förekommer precis som i Sverige principen om ”nullum tribututum sine lege” och detta stadgas i Grundlovens 43§ det så kallade hjemmelskravet. I Danmark framstår emellertid lagtolkningen i skattefrågor tycks vara betydligt mindre strikt än i Sverige. Den danska højesteretsdommer, dr.jur. Jens Peter Christensen har ganska tydligt uttryckt att det inte förekommer något särskilt lagkrav: ”Det anføres ofte som et vedhæng til skatteadvokaters procedure, at der gælder et skærpet hjemmelskrav i skatteretten. Mens advokaterne redegør herfor, kan dommerne sidde roligt og vente på, at advokaten kommer til sagen.”33 I Danmark sägs det vara praxis för domstolen att kunna bortse från legitima civilrättsliga omständigheter om dessa vid en ”realitetsprövning” (läs verklig innebörd) står i strid mot den realøkonomiska innebörden. I saknaden av andra skatteflyktsklausuler anses denna metod fullständigt nödvändig för att inte skattesystemet skall undermineras med ”konstlade förfaranden”. 34I Danmark påminner en tvist mellan skatteministeriet och skattskyldig mycket om en civilrättslig tvist speciellt med tanke på avsaknaden av, som i Sverige, speciella offentligrättsliga domstolar. Bevisbördan tycks ligga ganska tungt på skattskyldig vilket till viss del förmodligen speglas i den dåliga statistiken för den enskilde att få rätt mot skatteministeriet i domstol. (sannolikheten att detta beror på att danska skatteministeriet skulle var avsevärt mycket bättre på att följa lagen i sina beslut jämfört med ex. skatteverket är nog knappast förklaringen) Den skatterättsliga genomsynen i domstolarna är således relativt restriktiv i Sverige samtidigt som detta inte på något vis legitimerar metoden vare sig i Sverige eller i Danmark för den delen utan belyser bara 32 Se C-‐255/02 Halifax 33 Citatet är hämtat från Prof. Jan Pedersens artikel Domstolsprøvelse af skattesager -‐ Retssikkerhed, statistik og retsanvendelse i Ugeskrift for Retsvæsen 2014 34 Ibid. 19 att problematiken med oförutsebarhet och viss rättsosäkerhet för den skatteskyldige är internationell. Professor Jan Pedersen antyder att det är upp till domstolarna att se till att legalitetsprincipen upprätthålls, de är trots allt den dömande makten. Detta faktum lämnar den svenska diskussionen i doktrinen lite därhän. I Norge använder sig också domstolarna av en typ av genomsyn, denna skatterättsliga tolkningsprincip kallas där omgåelsenormen och är utformad genom praxis. Den verkar i synnerhet tillämpas vid prövningen av transaktioner som till synes haft ett fördelaktiga skattekonsekvenser som huvudsakligt syfte.35 Vad som gör den nuvarande norska varianten synnerligen speciell är att den lyfter fram den skattskyldiges subjektiva motiv som avgörande vid bedömningen.36 Skattemål kan som bekant innebära att synnerligen komplicerade omständigheter måste utredas och torde bli än mer komplexa om även en svår bevisfråga som denna lyfts in. 35 Zimmer Fredrik, Høysterett og skatteretten, Høysteretts jubileumsskrift 2015 s. 701 36 Ibid s. 703 20 6 Analys
6.1 Innebörden av genomsyn
Att genomsyn förekommer tycker jag framgår tydligt i praxis men eftersom domstolen tycks ha svårt att leverera en tydlig bild av var gränsen för omklassificering går och inte levererar någon enhetlig bild av vilken metod man använder sig av för att komma fram till den ”verkliga innebörden” är det ett problem ur rättssäkerhetssynpunkt. Eftersom skatterättens formskriftskrav uttrycks som absolut i regeringsformens 2 kap .10§ 2st. förefaller det sig helt klart som problematiskt när domstolen gör tolkningar som frånser fomellt giltiga avtal för att söka ”den verkliga innebörden”. När domstolen inte längre utgår från de formella omständigheterna torde den ”verkliga innebörden” lätt kunna vara inbillade antaganden. Dessutom blir det en rättsstridig bevissituation eftersom den skatteskyldige knappast kan bevisa något annat än det som formellt och civilrättsligt gäller, varför en tvist mot skatteverket inte blir på lika villkor då skatteverket kan tolka lagen och rättshandlingar på sitt ”egna sätt” och att denna genomsyn sedan kan godtas i domstolen. Bevis frågan tas sällan upp i praxis och detta är ett stort problem då en mer uttrycklig bevisprövning skulle ökat förutsebarheten för hela genomsyns förfarandet.37 Ansvaret för att upprätthålla rättssäkerheten ligger således till stor del på domstolarna. HFD tycks vara tämligen restriktiva i sin tolkning och användning av genomsyn men det ligger som beskrivits ovan ett stort problem i skatteverkets mer positiva inställning till genomsyn då de är den första ”instansen” och domstolarna (som inte är skatterättsligt specialiserade) tenderar ofta att följa skatteverkets linje. 6.2 Problem kopplade till rättsutvecklingen - Legalitetsprincipen och
den bristande förutsebarheten med förfarandet
Professor Anders Hultqvist har i flertalet artiklar uttryckt sig kritisk till den till synes skönsmässiga tillämpning av lagen som både skatteflyktsklausulen och genomsynsmetoden kan innebära. Detta urholkar legalitetsprincipen och det skatterättsliga formskriftskravet. Hultqvist har en idé om hur problemet kan lösas med viss inspiration från den amerikanske professor David M Schizer. Denne menar att den enda legitima lösning på att undvika utnyttjandet av kryphål i lagen är att ändra lagen 37 Se Leidhammar,B, Lindkvist, G, Bevisprövning i mål om genomsyn, Nordstedts Juridik 2010 21 och föreslår därför att det tillsätts en ”tätningskommission” som ständigt fixar till och ändrar lagen genom att täppa till kryphål. En sådan ”Rapid Reaction Force” låter förvisso i teorin som ett alternativ och kanske inte alltför kostsamt med tanke på kostnaderna för annars utdragna skatteprocesser. Jag tror dock inte att en sådan ständig evolution av skattelagen fullständigt löser problemet med kringgåenden samtidigt som det är lätt att flertalet skattesubjekt drabbas av negativa skattekonsekvenser utan att så var syftet. Ur ett legalitetsperspektiv framstår trots allt detta som en bra lösning.38 Skattelagen skulle emellertid riskera att bli något av ett regelmonster med oerhört detaljerade men även komplexa regler som kanske blir än svårare att tolka för en icke specialiserad domstol.39 Problematiken med strikt lagtolkning har belysts av flertalet skatteexperter genom åren bl. a. professor Mats Tjernberg40 och det strikta formkravet i beskattningsrätten innebär helt klart ett problem då denna in-‐flexibilitet sägs kunna leda till uppenbart felaktiga resultat både till den skattskyldiges fördel respektive nackdel, en ”tätningskommision” hade även i teorin löst en del av denna problematiken. Skatteverket informerar på sina vägledningssidor att att prövningen av verklig innebörd kan göras och hänvisar till HFD 2013 ref 43 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 1999 not. 18 och pekar framförallt på att en helhetsbedömning skall göras.41 Att verket lagt denna vägledning under skatteflyktslagsfliken tyder på att skatteverket anser att sambandet mellan de två förfaranden är självklar men att titta på den verkliga innebörden innebär inte nödvändigtvis att skatteflyktslagen aktualiseras precis som vice versa. Skatteflyktslagen kan tillämpas direkt på formellt rådande förhållandedn utan att man behöver utreda ”den verkliga innebörden”. Denna typ av indelning kan anses förvirra ett skattesubjekt än mer.42 38 Hultqvist SvSkT 2007:4 s. 235 39Förslag på specialiserade domstolar för skattemål finns i SOU 2014:76 som kan tänkas bidra till stärkt rättssäkerhet, bättre kvalitet och effektivare skattemålshantering. (tar idag flera år) 40 Tjernberg Skattenytt 2003 s. 14 41 Skatteverkets rättsliga vägledning: Om rättshandlingars verkliga innebörd http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/339269.html?q=ver
klig+innebörd#ref-‐cite-‐referens-‐utan-‐lank-‐hfd-‐2013-‐not-‐2-‐1 42 Skatteverkets vägledning: http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/339269.html?q=gen
omsyn 22 7 Slutsats
Verklig innebörd är den sanna innebörden i ideologin/teorin, i praktiken torde det dock sällan vara möjligt att finna en objektiv rättslig verklighet som inte kan härledas från någon rättskälla. Alla genomsynsförfaranden, inte bara i Sverige, tycks präglas av en subjektiv helhetssyn av sakomständigheterna och en viss teleologisk lagtolkning vilket lätt leder till subjektiva bedömningar.43 Juridik i rättsstater handlar om rätt och inte rättvisa, det senare är snarare något ideologiskt som förhoppningsvis ett bra rättssystem till viss del kan medföra. Det är viktigt att belysa att domstolen skall skipa rätt och inte rättvisa. Skatterätten är på många sätt unik och väsensskild från den övriga rätten då den har en unik rättslig karaktär. Sveriges samhällsekonomi är fullständigt beroende av skattefinansiering som stödjer sig på skatterätten vilket gör den politisk, komplex och väldigt olik övrig rätt på många sätt. Domstolens uppgift är till syvende och sist att skipa rätt och denna uppgift framstår som särskilt komplex och svår då det gäller skatterätten eftersom man, av samhällsekonomiska och politiska skäl, beaktar mer än det rent rättsliga vid utredningen och tolkningen av sakomständigheterna och lagen. Tolkningsprinciper som ”Substance over form” och ”business purpose” har därefter växt fram. Den ekonomiska karaktären och det samlade resultatet av ev. flera handlingar är avgörande för genomsyns bedömningen. Sådana principer innebär problem i synnerhet i de fall då de inte kan härledas från lagtexten och innebär en rättsosäkerhet för skatteskyldige som inte har möjlighet att alltid förutse vad skatteutfallet kommer bli på grund av att domstolen har ”dolda tolkningsprinciper”. Även om man kan se vissa tydliga metoder vid genomsyn finns det ingen enhetlig sammanfattande bild från praxis som gör att den skatteskyldige med säkerhet kan veta vad som gäller. Intresset av att kunna minimera sina utgifter genom att planera sina handlingar är en så naturlig del i affärssammanhang och domstolens tillämpning av genomsyn försvårar en sådan planering vilket ur ett samhällsekonomiskt perspektiv skulle kunna innebära negativa konsekvenser. Det kan förvisso finnas ett syfte med att genom denna osäkerhet försöka skapa en rädsla för skatteplanering men 43 Prof. Jan Pedersens artikel Domstolsprøvelse af skattesager -‐ Retssikkerhed, statistik og retsanvendelse i Ugeskrift for Retsvæsen 2014 innehåller en närmast skrämmande statistik på hur olika domare dömer till den skatteskyldiges fördel respektive nackdel, statistiken talar för sig själv och belyser det faktum att skatterätten är så pass politisk och ideologiskt laddad att det absoluta formkravet får en extra viktig innebörd. Även Stig von Bahr som varit domare i både regeringsrätten och EU-‐domstolen upplyser om existensen av denna ”magkänslejuridik” i sin artikel Skatteflykt i EG-‐rättslig belysning, Skattenytt 2007 s. 644 ff. 23 det är enligt min åsikt en synnerligen olycklig sådan eftersom det enligt legalitetsprincipen i regeringsformen måste vara möjligt att kunna planera och förutse skatteutgifterna. Att ekonomiska och skattemässiga avvägningar skulle betraktas som någon form av rättsligt mala fide beteende i likhet med rena skenavtal vore olyckligt. Intresset av att driva in skatteintäkter och undvika kringgåenden av lagstiftningen står i kontrast till intresset av att bevara den rättssäkerhet och förutsebarhet för den skatteskyldige som förutsätts i en rättsstat och detta gör skatterätten så speciell i juridisk mening. Lagen som är till för att skydda dess användare har inom skatteområdet även till uppgift att säkra statens skatteintäkter. Om man tittar på de senaste årens praxis står det klart att domstolen söker efter en ”verklig innebörd” men att HFD, i nuläget, förefaller sig vara mycket restriktiva med att göra omklassificeringar. Det tvingande konvertibelmålet får nog ses som ett undantag som bekräftar regeln då den anförda klassificeringen var paradoxal i förhållande till bolagets egen redovisning. Många gånger är den ursprungliga klassificeringen uppenbart felaktig, bara för att ett föremål döps till en sak blir det inte per automatik den saken. En cykel blir inte till en bil bara för att den döpts till en bil.44 Att då klassificera den ”bildöpta” cykeln som en cykel kan knappast anses strida mot legalitetsprincipen. Så länge genomsyn inte leder till omklassificering av tydligt legitima rättshandlingar torde man kunna påstå att förfarandet inte innebär någon större fara för rättssäkerheten, problemet ligger då snarare i underrätterna och hos skatteverket som inte alltid följer HFDs restriktiva inställning till omklassificering och i skatteverkets fall har ett motstående intresse, gentemot den skattskyldige, av att driva in skatt. Då skatteverket gör en egen genomsyn utan att ärendet prövas i domstol torde det finnas fog för påståendet att rättssäkerheten äventyras. 44 Se exempelvis Kammarrätten i Göteborg Mål nr. 1998-‐2001-‐14 som behandlar begreppet verklig innebörd 24 8 Käll- och litteraturförteckning
Källor
Lagar SFS 1999:1229 Inkomstskattelag SFS 1995:575 Lag mot skatteflykt SFS 2005:551 Aktiebolagslagen Propositioner Prop. 1982/83:84 med förslag till lag om ändring i (1980:865) mot skatteflykt m.m. Prop. 2004/05:85 s. 659 Ny aktiebolagslag Skatteverkets ställningstaganden Skatteverkets skrivelser Utländska publikationer Utredningar SOU 2014:76 Fortsatt utveckling av förvaltningsprocessen och specialisering för skattemål Litteratur
Bergström Sture, Skatter och civilrätt-‐En studie över användandet av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, Stockholm 1978 Bergström, Sture, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper -‐ nya tendenser under senare tid?, Skattenytt 2007 s. 9 ff. 25 Bergström, Sture, Rättshandlingars verkliga innebörd – en kommentar till RÅ 2004 ref. 27, Skattenytt 2004 Burmeister, Jari, HFD om verklig innebörd-‐andra halvåret 2012-‐2014, Svensk skatetidning 2015:5 Hultqvist, Anders, En Tätningskommission i stället för genomsyn och skatteflyktslag, Svensk skattetidning 2007:4 s. 235 Hultqvist Anders, Verklig innebörd i nytt rättsfall, Svensk skattetidning 2009 Hultqvist, Skatteflykt istället för genomsyn-‐ har bubblan i mattan bara flyttat sig?, DagensJuridik 2010-‐10-‐13 Leidhammar,B, Lindkvist, G, Bevisprövning i mål om genomsyn, Nordstedts Juridik 2010 Melz,Peter, HFD tolkar verkliga innebörden vid stiftelsebildning -‐ ökat utrymme för omklassificering genom helhetssyn? Skattenytt 2013 Pedersens, Jan, Domstolsprøvelse af skattesager -‐ Retssikkerhed, statistik og retsanvendelse , Ugeskrift for Retsvæsen 2014 Rosander Ulrika, Generalklausul mot skatteflykt, Doktorsavhandling Jönköpings Universitet 2007 Simon-‐Almendal, Teresa, Civilrättens betydelse för skaterättsliga bedömningar, och tvärtom. Eller vad är karta, vad är verklighet?, Juridisk tidskrift 2012 Tjernberg, Mats, Regeringsrättens strikta lagtolkning, Skattenytt 2003 Von Bahr,Stig, Nordbäcksmålet, skatteflykt och genomsyn Skattenytt 1992 Stig von Bahr, Skatteflykt i EG-‐rättslig belysning, Skattenytt 2007 s. 644 ff Zimmer, Fredrik, Høysterett og skatteretten, Høysteretts Jubileumsskrift, 2015 Elektroniska källor: Skatteverkets vägledning: http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2015.12/339269.html?q=gen
omsyn 26 9 Rättsfallsförteckning
Regeringsrätten/Högsta förvaltningsdomstolens referatfall RÅ 1953 ref 10 RÅ 1965 ref. 19 RÅ 1998 ref 58 RÅ 2002 ref. 88 RÅ 2003 ref 70 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 2006 ref 74 RÅ 2007 ref. 77 RÅ 2009 ref 85 RÅ 2010 ref. 51 HFD 2013 ref. 43 HFD 2014 ref. 10 HFD 2014 ref. 54 HFD 2015 ref 23 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 1999 not. 18 27 Rå 2008 not. 169 HFD 2012 not. 74 HFD mål nr. 4004-‐14, 2015 Avgörande från kammarrätten i Göteborg Mål nr. 1998-‐2001-‐14, 2014 EU domstolen C-‐255/02 Halifax Supreme Court of the United States Gregory v. Helvering 1935, USA 28