Civilrättsliga begrepp och avtal i skatterätten
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Jonatan Palade Civilrättsliga begrepp och avtal i skatterätten JUDN09 Allmän företagsbeskattning Examinationsuppsats Termin: HT 2016 Innehåll FÖRKORTNINGAR 1 1 INLEDNING 2 1.1 Bakgrund 2 1.2 Syfte och frågeställning 2 1.3 Metod och material 3 1.4 Avgränsning 3 2 CIVILRÄTT OCH SKATTERÄTT 4 2.1 Kopplingen mellan civilrätten och skatterätten 4 2.2 Rättsäkerhetsaspekter 5 2.3 Civilrättsliga begrepp 6 3 SKATTERÄTTSLIG CIVILRÄTT 8 4 UNDERKÄNNA PÅ CIVILRÄTTSLIGA PRINCIPER 9 4.1 Skenrättshandling 9 4.2 Verklig innebörd/genomsyn 9 5 SKATTEFLYKTSLAGEN 14 6 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER 15 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 17 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 18 Förkortningar Förkortning Förklaring f. Och följande sida. ff. Och följande sidor HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen Prop. Proposition Ref. Referat RR Regeringsrätten RÅ Regeringsrättens årsbok s. Sida SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SvSkT Svensk skattetidning 1 1 Inledning 1.1 Bakgrund Skatterättens koppling till civilrätten är något som har diskuterats och skrivits om under väldigt lång tid. Särskilt häftig var diskussionen under 1990- och 2000 talet. HFD kom med ett antal domar som klargjorde rättsläget något och som fick effekten att diskussionen avstannade. Barbro Jansson Stridlund har i en artikel publicerade i Svensk Skattetidning uppmärksammat två mål avgjorda av Kammarrätten som dock berör den här kopplingen mellan skatterätten och civilrätten.1 De två målen, mål nr 492714 och mål nr 4928-14, handlar om en s.k. partssuccession. Partssuccessionen konstaterades i sig vara en civilrättslig giltig handling men trots detta beskattades ändå den ursprungliga ägaren för avyttring av andelar i det handelsbolag som var aktuellt i målet. Mats Tjernberg svarade på artikeln med en egen artikel och kanske ser vi här en början på en återupplivad diskussion om interaktionen mellan skatterätten och civilrätten.2 Hursomhelst så ska detta PM inte ses som ett inlägg i en sådan diskussion. Jag hade själv vid påbörjandet av skrivandet av detta PM inte ägnat särskilt mycket tankar kring just civilrättens roll i skatterätten. Jag, och vad jag tror många med mig, tar det för givet att använda sig av civilrättsliga termer och begrepp och lägger inte särskild stor eftertanke kring de problem som kan uppstå när två vitt skilda rättsområden ska kopplas ihop. 1.2 Syfte och frågeställning Syftet med denna uppsats är att diskutera i vilken utsträckning civilrättsliga begrepp och avtal är bindande vid en skatterättslig bedömning. För att svara på detta har jag kokat ner det i följande frågor: 1 Jansson Stridlund Barbro, Partssuccessionsklausul har inte godkänts skatterättsligt, 2016 s. 67-72. 2 Tjernberg Mats, Avyttring med möjlighet till partssuccession – vad bör gälla?, 2016 s. 202-205. 2 • Hur förhåller sig civilrätten till skatterätten? Finns det en särskild skatterättslig civilrätt? • Vad är och innebär rättshandlingars verkliga innebörd? • När finns det en möjlighet att bortse från en civilrättsligt giltig handling vid beskattningen? 1.3 Metod och material Jag kommer använda mig av rättsdogmatisk metod för att svara på rättsfrågan. Metoden kännetecknas av att den kartlägger vad som utgör gällande rätt genom att studera accepterade rättskällor. Då det till stor del saknas direkt tillämplig lagtext på området har jag i huvudsak använt mig av praxis och doktrin. Rättspraxis har en inneboende auktoritet medan doktrinen får sin auktoritet genom kvalitén på de argument som författaren för fram. Mycket av den doktrin jag tagit del av har det gemensamt att den i någon form förhåller sig eller hänvisar till Sture Bergströms avhandling Skatter och civilrätt. Denna avhandling har i mångt och mycket också blivit min utgångspunkt och trots att en betydande rättsutveckling har skett sedan den publicerades 1978 bör Bergströms slutsatser om vissa utgångspunkter ändå äga relevans. 1.4 Avgränsning Jag har valt att inte fördjupa mig i något särskilt civilrättsligt begrepp även om detta möjligen skulle kunna belysa problematiken något mer konkret. Jag har också valt att inte gå in närmare i lagen om skatteflykts tillämpning och diskutera dess rekvisit. En sådan diskussion riskerar att bli en uppsats i sig då det finns mycket att säga på området. 3 2 Civilrätt och skatterätt 2.1 Kopplingen mellan civilrätten och skatterätten Skatterättens förhållande med civilrätten är inte lagstadgad. Inte heller diskuteras den särskilt mycket i förarbetena. Till exempel i propositionen till inkomstskattelagen så nämns civilrätten bara ett fåtal gånger och då mest som ett konstaterande av att civilrättsliga uttryck och termer ofta ligger till grund för tillämpningen av skattelagar.3 Såvitt jag kan finna så har lagstiftaren heller inte utrett förhållandet närmare än vad man har gjort i SOU 2008:80 om redovisning och beskattning. Redovisningen är dock en ganska liten och speciell del av den generella civilrätten. Varför anses det då vara så självklart att använda sig av civilrätten och dess termer och begrepp inom skatterätten? Beskattningen sker på de skatteskyldigas bakomliggande ekonomiska förhållanden. Civilrätten reglerar det ekonomiska livet, här uppstår, utnyttjas och omsätts inkomster och tillgångar. Skatterätten reglerar sedan hur och vilka av dessa inkomster och tillgångar ska beskattas.4 I stor utsträckning använder skattelagstiftningen sig av civilrättsliga begrepp på ett sådant sätt att de skatterättsliga rättsföljderna anknyter sig till civilrättslig rättsfakta.5 Civilrätten intar här en prejudiciell ställning i förhållande till skatterätten. Att olika regelsystem påverkar varandra är inget som är unikt för just civilrätten och skatterätten. Regelsystem måste interagera med varandra för att kunna skapa en helhet som ett fungerande rättssystem kräver. Interaktionen mellan civilrätten och skatterätten är heller inte unik för det svenska rättsystemet. Kopplingen har dock i flera utländska rättsystem inte drivits lika långt som i Sverige.6 Även om det skulle ligga i sakens natur att det måste finnas kopplingar mellan skatterätten och civilrätten innebär inte 3 Se exempelvis prop. 1999/00:2, s 517. Bergström Sture, Skatter och civilrätt: en studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, 1978 s.13. 5 Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, Inkomstskatt – en läro-och handbok i skatterätt del 2, 2015 s. 741. 6 Grosskopf Göran, Finns det en särskild skatterättslig civilrätt?, 1991 s.212. 4 4 det att den här interaktionen kan ske helt problem- och smärtfritt. Skillnaderna mellan civilrätten och skatterätten är rätt så signifikativa. Exempelvis så sker civilrätten på ett horisontellt plan medan skatterätten är vertikal. Civilrätten är i mångt och mycket dispositiv och frivillig medan skatterätten i stor utsträckning är tvingande. De olika rättsområdena hanteras av olika domstolar, HD respektive HFD och rättssäkerhetsaspekterna har en långt mycket större betydelse inom skatterätten. 2.2 Rättsäkerhetsaspekter Två rättssäkerhetsaspekter som är centrala inom skatterätten är legalitetsprincipen och värdet av förutsebarhet vid tillämpning av skatterättsliga regler. När man ska fastställa ett civilrättsligt begrepps innebörd kan man likna det vid lagtolkning eller en form av rättstillämpning. Då är det också naturligt att man ställer upp krav på rättssäkerhet och tillhörande principer. När legalitetsprincipen diskuteras i skattesammanhang brukar man illustrera den med den latinska satsen ”nullum tributum sine lege”, ingen skatt utan lag. Vad som menas med detta är att det uppställs ett föreskriftskrav för att beskattning ska ske. Samhällsmedborgare får inte beskattas efter vad beskattningsmyndigheterna tycker är skäligt eller bara grunda sig på motivuttalanden.7 Ett viktigt inslag i legalitetsprincipen är förutsebarheten.8 En enskild ska på förhand ha möjligheten att bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Rättssäkerhetshänsynen är ett viktigt argument till varför man bör ge civilrättsliga begrepp samma betydelse i skatterätten som i civilrätten.9 Skatterättens tekniska och svåröverskådliga utformning i kombination med domstolarnas resonerande i komplicerade fall talar enligt Bergström för att förutsebarheten inte bör gälla för en lekman utan snarare en mer erfaren skattejurist.10 Speciellt i fall som berör civilrättsliga termer 7 Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 733. Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg s. 733. 9 Bergström, s.72. 10 Bergström, s. 94. 8 5 då det också krävs kunskaper i civilrätt. Att kunna ha förutsebarhet i en fråga som HFD ej har dömt i är dock inte realistisk. HFD är ju en prejudikatinstans och det skulle vara ganska meningslöst om det uppställdes krav på förutsebarhet i hur de skulle döma. Ett viktigt rättssäkerhetskrav är dock att domstolarna skriver domarna på ett sådant sätt att det ur domskälen framgår hur de har resonerat och efter vilka principer framtida likartade fall ska bedömas.11 2.3 Civilrättsliga begrepp Vissa civilrättsliga begrepp har fått legaldefinitioner i skatterättslig lagstiftning och därmed en särskild skatterättslig betydelse. Exempel på detta är fastighetsbegreppet, 2:6 IL och koncernbegreppet när man talar om koncernbidrag, 35 kap IL. När lagstiftaren har valt att ge civilrättsliga begrepp sådana här särskilda skatterättsliga definitioner uppstår inga problem med legalitetsprincipen eftersom definitionen går att finna i lagtext. Förutsebarheten är också uppfylld eftersom den skatteskyldige lätt kan se vilken innebörd begreppet har i skatterätten. När särskilda skatterättsliga definitioner saknas så kan det antas att de civilrättsliga begreppen ska bedömas utifrån sin civilrättsliga innebörd. Det är såklart teoretiskt möjligt för lagstiftaren att definiera alla civilrättsliga begrepp med en egen skatterättslig definition. Ofta är detta opraktiskt då man ändå tvingas utgå från de civilrättsliga transaktionerna och får den civilrättsliga begreppsbildningen på köpet.12 Att civilrättsliga termer i skatterätten ska uppfattas som dess hävdvunna civilrättsliga innebörd kan skapa problem enligt Bergström.13 Många civilrättsliga termer har nämligen inte någon enhetlig civilrättslig innebörd. En civilrättslig term kan ha varierande funktionellt innehåll vid tillämpning av olika regler.14 Bergström utgår ifrån en uppsats skriven av Bertil 11 Bergström, s. 74 f. Bergström, s. 13. 13 Bergström, s. 81. 14 Bergström, s. 76 ff. 12 6 Bengtsson som handlar om gåvobegreppet.15 En gåva har delvis olika innebörd när det tillämpas inom arvsrätten än rent obligationsrättsligt. Frågan är om man kan hitta vissa gemensamma drag eller en gemensam kärna. Bengtsson har identifierat några gemensamma rekvisit för det civilrättsliga gåvobegreppet där rekvisiten tillåts variera. Bergström går något emot Bengtssons slutsats och talar istället om att moment som är helt identiska för alla begrepp som täcks av termen ska ses som en terms ”allmänna civilrättsliga innebörd”.16 I exemplet med gåvobegreppet kan det sedan i en konkret situation utvidgas eller inskränkas beroende på omständigheterna. De här slutsatserna kring just gåvobegreppet skulle också kunna tillämpas på många andra civilrättsliga termer än gåva enligt Bergström.17 Om termer tillåts ha en varierande funktionell betydelse inom civilrätten så är det också enligt Bergström naturligt att de tillåts ha en varierande innebörd i skatterätten. Detta så länge termen inte avviker allt för mycket, gemensamma rekvisit för alla begrepp ska återfinnas hos båda, d.v.s. uttrycket ska tillämpas enligt sin ”allmänna civilrättsliga innebörd”. Så länge som det civilrättsliga begreppet behåller sin allmänna civilrättsliga innebörd när det används inom skatterätten så är det acceptabelt även ur en rättssäkerhetssynpunkt.18 15 Uppsatsen i fråga är Bengtsson Bertil, Om gåvobegreppet i civilrätten, SvJT 1962. Bergström, s. 81. 17 Bergström, s. 80 f. 18 Bergström, s. 94. 16 7 3 Skatterättslig civilrätt En särskild skatterättslig civilrätt är ett uttryck som Grosskopf använder sig av.19 Med detta uttryck menas att det skulle finnas en skillnad i hur skatterätten ser på civilrätten och civilrättens egentliga innehåll. En sådan skillnad skulle konkret finnas om HFD och HD gjorde olika bedömningar i en civilrättslig fråga. Ett reellt problem är dock att det ofta inte finns någon anledning att civilrättsligt ge begrepp precisa och generella definitioner.20 Ett exempel på där skatterättslig civilrätt skett enligt Grosskopf är rättsfallet RÅ 1984 1:90. Det här målet gällde beskattning av ett s.k. förbjudet lån, där en kredit jämfördes med det som i regeln uttryckligen talade om penninglån. Regeringsrådet Petrén skrev i sin avvikande mening att skatterätten här skiljt sig från vad en allmän domstol skulle komma fram till. Grosskopf menar på att detta är en möjlig förklaring till den precisering av begreppet penninglån som senare skedde i lagstiftningen.21 Detta kan ses som en stark markering av lagstiftaren att man inte önskar en sådan utveckling där skatterätten inte längre följer civilrätten. Grosskopf som trots allt hittat på uttrycket skatterättslig civilrätt kommer själv fram till att någon sådan inte föreligger. Skatterätten är inte bara formellt förankrad i civilrätten utan även rättspraxis förankrar sig i civilrättsliga ställningstaganden. Han noterar också att felaktiga uttolkningar av civilrätten snabbt har rättats till i efterföljande praxis. Praxis har också visat att man vid skatterättsliga avgöranden tagit hänsyn till förändrade uppfattningar inom civilrätten och ändrad lagstiftning på civilrättsområdet.22 HFD:s praxis är relativt restriktiv och formalistisk. HFD har i stor utsträckning respekterat den civilrättsliga form som den skatteskyldige har valt. Det enda undantaget är ifall en civilrättslig form underkänts enligt civilrättsliga principer, inte att försöka tillämpa någon speciell skatterättslig lagtolkningsmetod.23 19 Grosskopf, 1991. Melz Peter, Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen – RÅ 2004 ref. 1 som illustration, 2004, s. 230. 21 Grosskopf, s. 221. 22 Grosskopf, s. 228. 23 Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 741. 20 8 4 Underkänna på civilrättsliga principer När man talar om att underkänna något på civilrättsliga principer så handlar det i stor utsträckning om skentransaktioner och rättshandlingar med oriktig benämning. Att skatteplanera innebär att man på förhand planerar hur man till exempel ska genomföra en transaktion för att man ska betala så lite skatt som möjligt. Skattefusk är ett uttryck som man endast bör använda vid användandet av kriminella handlingar.24 Här emellan finns en gråzon där man genomför rättshandlingar på ett sätt som inte statsmakterna har avsett. 4.1 Skenrättshandling Ur 34§ Avtalslagen kan man härleda begreppet skenrättshandling eller skentransaktion. En skentransaktion är en rättshandling som aldrig företagits då det inte har varit parternas avsikt.25 Syftet med en skenrättshandling är något annat än dess yttre form, nämligen att vilseleda någon. Inom skatterätten är det fiscus man vill vilseleda medan 34§ Avtalslagen tar sikte på tredje man. Övervägande skäl talar för att HFD uppfattar termen skenrättshandling på samma sätt i skatterätten som i civilrätten.26 HFD kan därför med stöd av ett civilrättsligt synsätt helt bortse från en skenrättshandling. Problemen med skenrättshandlingar är ofta förknippade med bevisningen, men om man konstaterar en skenrättshandling så blir det alltså en nullitet. 4.2 Verklig innebörd/genomsyn Vad som menas med att en rättshandling har en oriktig benämning är att det både inom civilrätten och inom skatterätten finns en allmän princip som säger att det är irrelevant hur man har benämnt en rättshandling. Det som är 24 Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 740. Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, s. 741. 26 Bergström, s. 104. 25 9 relevant är rättshandlingens verkliga innebörd. Detta är de flesta författare överens om och många som har uttalat sig i ämnet har tagit avstamp i ett uttalande från 1928 års bolagsskattekommité.27 Där sades bl.a. ”att åtgärder vilkas beskaffenhet från beskattningssynpunkt äger betydelse, skola bedömas efter sin verkliga innebörd och icke efter den benämning, som gives dem”.28 Doktrinen om verklig innebörd och genomsyn utgår dock inte ifrån någon specifik lagstiftning utan är en sammantagen tolkning av HFD:s praxis genom åren. Vid konstaterande av en skenrättshandling så betraktas ju som sagt rättshandlingen som en nullitet. När man istället har och göra med ”verklig innebörd” så omklassificeras istället den aktuella rättshandlingen till just vad den verkligen innebär. Att omklassificera innebär här att man helt enkelt ger rättshandlingen en annan betydelse än vad den benämnts från början. Det behöver inte heller handla om en enda enskild rättshandling. Det är idag ett faktum att flera enskilda rättshandlingar kan komma att bedömas tillsammans om det framstår som rimligt att de måste bedömas tillsammans.29 Detta fastslogs inte minst i rättsfallet RÅ 1998 ref. 19. I fallet hade som ett led i en omstrukturering av en koncern en utdelning skett av aktier i Z från AB Y till AB X och en indragning av aktier i AB Y från X. Regeringsrätten konstaterade att rättshandlingarna ur en bolagsrättslig synpunkt var säregna men att de endast framstod som rimliga om de betraktades som en enhet. I detta fall såg regeringsrätten att den verkliga innebörden av transaktionen var en avyttring. Istället för att det hade skett både en utdelning och en indragning så var det här istället fråga om en avyttring där utdelningen sågs som ett vederlag. Genomsyn är ett uttryck som framförallt blivit förknippat med Leif Gäverth. Han har som utgångspunkt att den civilrättsliga bedömningen ska ligga till grund till den skatterättsliga, men att det kan förekomma situationer där den civilrättsliga bedömningen inte överensstämmer med den ”reella 27 Gäverth Leif, Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT 1996, s. 731. SOU 1931:40, s. 61-62. 29 Burmeister Jari, Verklig innebörd: En studie av inkomstskattepraxis, 2012, s. 24. 28 10 ekonomiska innebörden”.30 Man tolkar helt enkelt rättshandlingarna enligt deras verkliga skatterättsliga innehåll vilket kan avvika från deras civilrättsliga.31 Gäverth har en modell med ett antal steg för att ta reda på en rättshandlings verkliga innebörd. I det allra sista steget prövar om det ekonomiska resultatet av rättshandlingarna överensstämmer med vad deras civilrättsliga innebörd anses vara. Om det visar sig att den civilrättsliga innebörden inte överensstämmer med den reella ekonomiska innebörden så finns det skäl för att omtolka och ge rättshandlingarna en annan innebörd.32 Någon som varit kritisk mot denna typ av genomsyn är Bergström. Han vill helst att man helt ska undvika termen skatterättslig genomsyn och genomsyn överhuvudtaget. Istället är det honom bättre att använda uttrycket verklig innebörd.33 Han tillsammans med bl.a. Hultqvist menar på att när man ska bestämma en rättshandlings verkliga innebörd så ska man endast använda sig av civilrättslig avtalstolkning.34 Ett väldigt intressant rättsfall i sammanhanget är RÅ 2004 ref. 27. Här hade den skatteskyldige (H.J.) bl.a. upplåtit avverkningsrätt på en fastighet till AB A som kontrollerades av H.J:s make. Betalning skulle ske i två omgångar. Redan dagen efter upplåtelsen så upplät AB A samma avverkningsrätt till utomstående AB C mot kontant betalning. Beskattning på upplåtelse av skogsavverkningsrätter tillät att beskattningen kunde ske allt eftersom betalningar kom in. På detta sätt kunde H.J. nästan helt slippa betala skatt på upplåtelsen till AB A. Skatteverket hävdade i målet att H.J. bör ha ansetts avyttra avverkningsrätterna direkt till AB C. H.J. skulle därför uttagsbeskattas och dels beskattas med tillämpning av s.k. genomsyn. RR avslog yrkandet och menade på att de skattemässiga konsekvenserna saknar nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingars egentliga innebörd. Oavsett vilket motiv de skatteskyldiga har haft så var rättshandlingarna civilrättsligt giltiga i detta fall och låg därför till grund för de skatterättsliga konsekvenserna. Burmeister är en annan författare som också svarar nekande på frågan om 30 Burmeister, s. 71. Bergström Sture, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare tid?, SN 2003, s. 9. 32 Se Gäverth, 1996. 33 Ibid, s. 12. 34 Burmeister, s. 67-71. 31 11 det finns en skatterättslig genomsynsprincip i de fall då civilrätten är prejudiciell till skatterätten. Den ”ekonomiska effekten” är för honom ett tolkningsdatum när man ska fastställa vad som faktiskt har hänt snarare än en självständig grund för omklassificering. En skatteskyldigs vilja att uppnå skattefördelar ska inte innebära att man frångår rättshandlingarnas yttre form vid prövning av ”den verkliga innebörden”.35 Utöver att HFD enbart verkar tolka rättshandlingars verkliga innebörd enligt civilrättsliga bedömningsgrunder så visar praxis på en väldigt stor restriktivitet när det väl finns en möjlighet att omklassificera. Endast i ”uppenbara fall” ska rättshandlingar omklassificeras. Exempel på detta kan man hitta i RÅ 1989 ref. 62 I och II. Här uttalade HFD att det visserligen framkom skäl för att ge avtalen en annan innebörd men att dessa skäl inte hade den styrka som krävs för att rättsläget ska vara ett annat än det som följer av parternas rättshandlingar. Ett exempel på då domstolen faktiskt använt sig av ”verklig innebörd” är i RÅ 2008 ref 54. En skatteskyldig (C.F.) hade ingått ett avtal om kapitalförsäkring med ett försäkringsföretag på Bermuda. Betalningen av försäkringen skedde genom att C.F. överlät fordringar som han innehade på av honom helägda bolag till försäkringsföretaget. Fodringarna ersattes senare med en konvertibel. Detta tillsammans med några tvivelaktigt låga procentsatser gjorde att Skatteverket hävdade att det förelåg ett bulvanförhållande mellan C.F. och försäkringsföretaget. RR gick dock på en helt annan linje. De tittade istället på själva försäkringsförhållandet och menade på att avtalet inte kunde vara ett försäkringsavtal då risken som försäkringsföretaget tog var för liten. Rättshandlingens verkliga innebörd var något annat än en försäkring. Hultqvist har kommenterat detta rättsfall tillsammans med två i tiden närliggande rättsfall som berörde just verklig innebörd.36 Han anser i den artikeln att RR här har bekräftat att man gör en rent civilrättslig bedömning på faktumsidan. Domstolen verkar också själva anse att man gör en rent 35 Burmeister, s. 288. Hultqvist Anders, Några kapitalförsäkringsdomar - omkaraktärisering i stället för genomsyn, SN 2008, s. 617-627. 36 12 civilrättslig bedömning, men det är svårt att svara på om de har rätt då HD knappast ställs inför samma problematik som HFD. Jag har tidigare beskrivit Bergströms begreppsbildning och om dess ”allmänna civilrättsliga innebörd”.37 Han anser att en civilrättslig term som används i skatterätten i strid med dess allmänna innebörd kan vara möjligt under vissa förutsättningar. Förutsebarhetskravet uppfylls om en civilrättslig term används i en skatterättslig betydelse som är stadgad i praxis. Första gången som detta sker i praxis kan det dock uppstå problem.38 Sammanfattningsvis kan om verklig innebörd sägas att omklassificering sker när den angivna civilrättsliga formen inte stämmer överens med den rättsliga realiteten. Verklig innebörd är inte en skatterättslig metod utan en civilrättslig. Partsavsikten är av stor betydelse inom civilrätten. Rättshandlingar kan omklassificeras när de inte återspeglar partsavsikten. HFD:s metod har hittills varit att först fastställa avtalens verkliga civilrättsliga innebörd för att sedan till denna anknyta de skatterättsliga verkningarna. 37 38 Se avsnitt 2.3. Burmeister s. 64-65. 13 5 Skatteflyktslagen Kort ska bara nämnas något om Lag (1995:575) mot skatteflykt. Lagens egentliga innehåll består av en generalklausul som avser att förhindra vissa handlingar gjorde i syfte att undvika eller minska skatt. För att det ska vara ifråga om skatteflykt enligt lagens mening uppställs fyra rekvisit som alla måste vara uppfyllda för att lagen ska kunna tillämpas. Det ska vara fråga om en väsentlig skatteförmån, direkt eller indirekt medverkan, det övervägande skälet för förfarandet samt vara i strid med lagstiftningens syfte. Om 2§ blir tillämplig så innebär det att taxering inte ska grunda sig på transaktionernas yttre form. Istället anger 3§ tre metoder på hur beskattningen istället ska ske. Möjligheterna som finns är att helt bortse från att rättshandlingen företagits, en annan att välja det närmast till hands liggande förfarandet och det tredje att taxeringen skall bestämmas till ett skäligt belopp. 14 6 Sammanfattande slutsatser Syftet med uppsatsen var att diskutera i vilken utsträckning civilrättsliga begrepp och avtal var bindande vid en skatterättslig bedömning. Ibland så finns det skattemässiga regler som säger att något annat än det rent civilrättsliga ska gälla. Vid avsaknaden av sådana skatterättsliga regler är civilrätten i mångt och mycket prejudiciell i förhållande till skatterätten. Med detta så menas att rättfaktum i många skatterättsliga regler helt är beroende av civilrättsliga begrepp. I uppsatsen har frågan ställts om det finns någon skatterättslig civilrätt, d.v.s. att man skulle tolka civilrättsliga begrepp på ett annorlunda sätt än inom civilrätten. Svaret på denna fråga är nekande, civilrättsliga begrepp och avtal ska tolkas på ett civilrättsligt vis. Vid en prejudiciell bedömning skall man alltså inte se till beskattningskonsekvenser och liknande. Civilrättsliga begrepp kan dock med Bergströms synsätt variera i betydelse även inom skatterätten. Så länge som begreppet behåller sin allmänna civilrättsliga innebörd så går det att använda civilrättsliga termer på ett skatterättsligt ändamålsenligt sätt. Då det inte finns någon särskild skatterättslig civilrätt får man använda sig av rent civilrättsliga principer när man vill få till en ändring i begreppets yttre form. HFD anser sig i stor utsträckning bundna av den civilrättsliga form parterna har gett sina rättshandlingar men möjlighet att bortse från dem och ge dem en annan, dess verkliga, innebörd har utvecklats i praxis. Civilrättsliga begrepp är bindande till den grad då de inte kan angripas med civilrättsliga principer. De civilrättsliga begreppen och avtalen kan också få stå till sidan ifall lagen om skatteflykt är tillämplig. Den aktuella krocken mellan civilrätten och skatterätten skapar ett ganska svårt och komplext område. Vid stor avsaknad av lagstiftning och direktiv från lagstiftarens sida styrs mycket på området av praxis. Att det inte varit helt lätt att förstå samspelet mellan civilrätten och skatterätten visar inte minst att underrättsinstanser återanvänt sig av resonemang som tidigare inte 15 vunnit gehör i högsta instans.39 Eftersom att området till stor del är praxisstyrt så har HFD möjligheten att ändra sin syn på civilrättens roll i skatterätten. Värdet av legalitetsprincipen och förutsebarheten är dock som sagt väldigt starka inom skatterätten och kan därför försvåra eventuella tvärvändningar. I slutändan har alltid lagstiftaren möjlighet att gå in och ändra där de finner det lämpligt. Som tidigare nämnt är dock en fullständig harmonisering på området inte att rekommendera. 39 Hultqvist Anders, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009.1, s. 111. 16 Käll- och litteraturförteckning Litteratur Bergström Sture, Skatter och Civilrätt: En studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang, Liber förlag 1978. Burmeister Jari, Verklig innebörd: En studie av inkomstskattepraxis, Nordstedts Juridik, Stockholm 2012. Grosskopf Göran, Finns det en särskild skatterättslig civilrätt? I: Festskrift till Kurt Grönfors, Nordstedts Juridikförlag 1991. Lodin Sven-Olof, Lindencrona Gustaf, Melz Peter, Silfverberg Christer, Teresa Simon-Almendal, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, femtonde upplagan, Studentlitteratur 2015. Melz Peter, Val mellan olika normtyper i rättstillämpningen - RÅ 2004 ref 1 som illustration, I: Vänbok till Per Anclow, Iustus förlag 2004. Artiklar Bergström Sture, Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare tid?, Skattenytt nr 1 2003, s. 2-13. Gäverth Leif, Regeringsrätten och genomsyn, Svensk skattetidning nr 8 1996. Hultqvist Anders, Några kapitalförsäkringsdomar – omkaraktärisering i stället för genomsyn, Skattenytt 2008, s. 617-627. Hultqvist Anders, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009:1, s. 106111. Jansson Stridlund Barbro, Partsuccessionsklausul har inte godkänts skatterättsligt, SvSkT 2016:1, s. 67-72. Tjernberg Mats, Avyttring med möjlighet till partssuccession – vad bör gälla?, SvSkT 2016:3, s. 202-205. Offentligt tryck Prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen. SOU 2008:80, Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet. SOU 1931:40, Betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m.m. 17 Rättsfallsförteckning Högsta förvaltningsdomstolen RÅ 1984 1:90 RÅ 1989 ref. 62 I och II RÅ 1998 ref. 19 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 2008 ref 54 18
© Copyright 2024