Linkki julkaisuun - UEF Electronic Publications
ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos Tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä Pro gradu -tutkielma, Yritysoikeus ja -talous Petri Ruokolainen 234708 6.10.2016 2 Tiivistelmä ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO Tiedekunta Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Yksikkö Kauppatieteiden laitos Tekijä Petri Ruokolainen Ohjaaja Erkki Kontkanen Työn nimi Tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä Pääaine Yritysoikeus ja –talous Työn laji Pro gradu tutkielma Aika - 6.10.2016 Sivuja 74 + 1 liite Tutkimuksen tarkoituksena oli selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia hyvän tavan mukaisessa tilintarkastuksessa. Tutkimuksessa paneuduttiin myös ammattietiikan käsitteeseen yleisemmin, sekä siihen millainen rooli ammattietiikalla on tilintarkastuksessa. Tutkimuksen tavoitteena oli luoda yleiskuvaa tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden tarpeellisuudesta tilintarkastuksen sääntelyssä. Tutkimusta varten haastateltiin neljää tilintarkastajaa eri toimistoista. Näistä kaksi oli auktorisoituja KHT-tilintarkastajia ja kaksi HT-tilintarkastajia. Tutkimusmenetelmänä oli puolistrukturoitu haastattelu. Sen tarkoituksena oli selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastajien käytännön työssä. Haastattelukysymykset oli jaoteltu teemoihin ja laadittu väljiksi, mikä mahdollisti sen että haastateltavat pystyivät vastaamaan kysymyksiin omin sanoin, jolloin myös uudet näkökulmat nousivat tutkimuksessa esille. Tulosten mukaan tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet ovat keskeisellä sijalla hyvän tavan mukaisessa tilintarkastuksessa Suomessa. Tilintarkastusstandardien keskeisimpänä hyötynä tutkimustuloksissa nousi esille niiden tuoma tilinpäätösten vertailukelpoisuus. Haittana tuli esille niiden vaikea sovellettavuus pienten yhtiöiden tilintarkastuksissa. Pienten yhtiöiden tilintarkastuksissa tilintarkastajat soveltavat ammatillista harkintaa, mikä voi tulosten valossa vaarantaa riippumattomuuden toteutumisen tilintarkastuksessa. Ammattieettiset periaatteet toimivat tulosten mukaan tilinpäätösten käyttäjien luottamuksen synnyttäjänä, jolloin niiden vaikutus ulottuu laajemminkin rahamarkkinoiden toimivuuteen. Tutkimuksessa korostui koulutuksen merkitys ammattietiikan sisäistämisessä, jolloin sillä voidaan lisätä tilintarkastajien eettistä ymmärrystä. Käytännön työssä ammattieettiset periaatteet edesauttavat yleisen edun huomioimista tilintarkastuksessa. Yleisen edun huomioiminen heijastuu tulosten valossa laajemminkin tilintarkastusalan uskottavuuteen ja luo edellytykset tilintarkastusalan jatkuvuudelle. Avainsanat Ammattietiikka, etiikka, hyvä tilintarkastustapa, tilintarkastusstandardit, yleinen etu 3 SISÄLTÖ 1. JOHDANTO ........................................................................................................................... 6 1.1 Taustaa ......................................................................................................................... 6 1.2 Aiheesta aikaisemmin tehty tutkimus .......................................................................... 8 1.3 Tutkimusongelma ja tutkimuksen tavoitteet ................................................................ 9 1.4 Metodiset valinnat ...................................................................................................... 10 1.5 Hyvä tilintarkastustapa käsitteenä .............................................................................. 11 2. TILINTARKASTUSSTANDARDIT................................................................................... 15 2.1 Tilintarkastusstandardien taustaa ............................................................................... 15 2.2 Tilintarkastusstandardien käyttöönotto Suomessa ..................................................... 17 2.3 Tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot ............................................................ 18 2.4 Tilintarkastusstandardit tilintarkastuslaissa ............................................................... 21 2.5 Kansainvälisten tilintarkastusstandardien rakenne .................................................... 22 2.6 Tilintarkastusstandardien kritiikkiä............................................................................ 23 3. TILINTARKASTAJAN AMMATTIEETTISET PERIAATTEET ..................................... 26 3.1 Ammattietiikka käsitteenä.......................................................................................... 26 3.2 Etiikan merkityksestä tilintarkastuksessa ................................................................... 29 3.3 Ammattieettiset periaatteet tilintarkastusalalla .......................................................... 31 3.4 Tilintarkastusstandardien eettiset vaatimukset ........................................................... 32 3.5 Yleisen edun huomioiminen tilintarkastuksessa ........................................................ 34 3.6 Tilintarkastusammattilaisten eettiset säännöt ............................................................. 35 3.7 Ammattieettiset periaatteet eettisten sääntöjen mukaan ............................................ 37 Rehellisyys ............................................................................................................ 37 Objektiivisuus ........................................................................................................ 38 Ammatillinen pätevyys ja huolellisuus ................................................................. 40 Salassapitovelvollisuus .......................................................................................... 41 Ammatillinen käyttäytyminen ............................................................................... 43 4. TILINTARKASTUSSTANDARDIT JA AMMATTIEETTISET PERIAATTEET TILINTARKASTAJIEN NÄKÖKULMASTA TILINTARKASTUKSEN SÄÄNTELIJÖINÄ ............................................................................................................... 45 4.1 Haastatteluiden tekeminen ja analysointi ................................................................... 45 4.2 Haastatteluiden tulkinta.............................................................................................. 47 Tilintarkastusstandardien rooli tilintarkastajien käytännön työssä ....................... 47 Tilintarkastusstandardien hyödyt ja haitat tilintarkastajien näkökulmasta ............ 49 Ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastajien käytännön työssä ............... 51 Tilintarkastajien käsitykset ammattieettisten periaatteiden sisällöstä ................... 53 Yleisen edun rooli tilintarkastajien käytännön työssä ........................................... 57 4 5. JOHTOPÄÄTÖKSET .......................................................................................................... 59 5.1 Tilintarkastusstandardit hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä ................................. 59 5.2 Ammattieettiset periaatteet hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä ........................... 60 Ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastuksessa ....................................... 60 Yleisen edun rooli tilintarkastuksessa ................................................................... 64 5.3 Tulosten luotettavuudesta .......................................................................................... 65 6. LOPUKSI ............................................................................................................................. 67 6.1 Yhteenveto ................................................................................................................. 67 6.2 Jatkotutkimusehdotukset ............................................................................................ 68 LÄHTEET ................................................................................................................................ 70 LIITTEET................................................................................................................................. 75 5 Liitteet Liite 1: Haastattelurunko Kuviot Kuvio 1: Kansainvälisten tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot Kuvio 2: IFAC:n ohjeiden rakenne Lyhenteet CAG HT HTM IAASB IESBA IFAC ISA ISAE ISQC ISRE ISRS JHT KHT MG PCAOB PIOB SOX EU TILA VALA Consultative Advisory Group Tilintarkastusalan perustutkinto Entinen Kauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja International Auditing and Assurance Standards Board The International Ethics Standards Board for Accountants International Federation of Accountants International Standards on Auditing International Standard on Assurance Engagements International Standard on Quality Control International Standard on Review Engagements International Standard on Related Services Julkishallinnon ja -talouden erikoistumistutkinnon suorittanut tilintarkastaja Yleisen edun kannalta merkittävien yritysten tilintarkastuksen erikoistumistutkinnon suorittanut tilintarkastaja Monitoring Group Public Company Accounting Oversight Board Public Interest Oversight Board Sarbanes-Oxley Act Euroopan Unioni Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta Valtion tilintarkastuslautakunta 6 1. Johdanto 1.1 Taustaa Tilintarkastuksen eettiset kysymykset on paljon julkisuudessakin viime vuosina ollut aihe. Erityisesti Yhdysvalloissa on tullut esille tapauksia, joissa tilintarkastajat ovat syyllistyneet eettisesti epäilyttävään toimintaan. Esimerkiksi Bernand Maddofin tilintarkastaja oli pidätetty vuonna 2009 epäiltynä petoksesta. Kyseisessä tapauksessa oli vilpillisen tilintarkastuksen ansiosta saatu sijoittajille välitettyä valheellinen kuva yrityksen todellisesta taloudellisesta tilanteesta, joka edesauttoi tapauksessa rikoksen toteutumista. (Duska, Duska & Ragatz 2011, 31) Niin sanotun Ponzi-huijauksen avulla Maddof sai tuhannet sijoittajat luopumaan säästöistään lupaamalla sijoitetulle rahalle tuottoja tulevaisuudessa. Maddof tuomittiin tapauksesta 150 vuodeksi vankilaan Yhdysvaltojen suurimman talousrikoksen vuoksi. (Yang 2014) Toinen huomion arvoinen tapaus, jossa tilintarkastajat ovat syyllistyneet vilpilliseen toimintaan, on Enronin tapaus vuodelta 2002. Yhtiö oli ennen konkurssia Yhdysvaltojen seitsemänneksi suurin ja sen pörssiarvo oli noussut yli 600 miljardiin dollariin. Yhtiö oli harhauttanut sidosryhmiään vuodesta 1997 alkaen tilinpäätöstä manipuloimalla. Tilintarkastusyhtiö Arthur Andersenin rooli tapauksessa oli merkittävä, sillä se oli liittoutunut Enronin kanssa, minkä seurauksena yhtiön omistajat eivät saaneet todellista tietoa siitä, mikä yhtiön tila oikeasti oli. Konkurssin myötä velkojat jäivät vaille korvausta, minkä lisäksi monet yhtiön työntekijöistä menettivät yhtiöön sidotut eläkesäästöt. (Kanniainen & Sintonen 2003, 83-85) On mielenkiintoista selvittää sitä, miten sääntelyn avulla pyritään vastaamaan tilintarkastuksen eettisiin kysymyksiin. Keskeinen tilintarkastajan työtä ohjaava säännös Suomessa on tilintarkastuslaissa säädetty velvollisuus noudattaa hyvää tilintarkastustapaa lakisääteisessä tilintarkastuksessa. (Tilintarkastuslaki, TTL 1141/2015 4:3) Hyvän tilintarkastustavan käsite on moninainen, eikä käsitettä ole laissa tarkasti määritelty. Siihen kuuluu periaatteita, kuten tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet ja keinoja, joita ovat huolellisten ammattihenkilöiden noudattamat käytännöt. Hyvää tilintarkastustapaa sääntelevät lukuisat lähteet kuten lait, valvontaviranomaisten ratkaisut, tuomioistuinten ja viranomaisten päätökset ja kannanotot, tilin- 7 tarkastusstandardit, alan ammattikirjallisuus ja havainnot huolellisten ammattihenkilöiden toiminnasta. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 140-142) Oma tutkimukseni rajautuu käsittelemään tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia hyvän tilintarkastustavan viitekehyksessä. Nämä ovat keskeisimpiä keinoja, joilla pyritään säätelemään tilintarkastajien ammattietiikkaa. Siitä syystä tämän tutkimuksen mielenkiinto kohdistuu juuri näihin sääntelyn keinoihin. Tutkimuksessa onkin tarkoituksena perehtyä ammattietiikan rooliin tilintarkastuksessa ja siihen, kuinka sitä säädellään tilintarkastajien työssä. Hyvä tilintarkastuspa olisi myös sellaisenaan liian laaja tutkimuskohde käsitteen laajuuden vuoksi, joten myös siitä syystä tutkimuksen aihetta on ollut tarpeen rajata. Tutkimuksen aihe on varsin mielenkiintoinen, sillä aiemmissa tutkimuksissa ei ole paljoa käsitelty tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastuksen sääntelyssä etiikan näkökulmasta. Tilintarkastajien ammattietiikkaa sääntelevät erityisesti tilintarkastajien kattojärjestön IFAC:n eettiset säännöt, jotka laatii IESBA (The International Ethics Standards Board for Accountants). Näissä on myös kirjattu tilintarkastajien ammattieettiset periaatteet. Ammattieettiset periaatteet on myös kirjattu tilintarkastuslakiin. Tilintarkastuslaissa olevat ammattieettiset periaatteet ovat samoja, kuin IESBA:n nimeämät ammattieettiset periaatteet, joskin tilintarkastuslain ammattieettiset periaatteet ovat jonkin verran suppeammat. Rehellisyys, objektiivisuus ja ammatillinen pätevyys ja huolellisuus ovat periaatteita, jotka on nimetty kummassakin ammattieettisiksi periaatteiksi. Salassapitovelvollisuus ja ammatillinen käyttäytyminen eivät kuulu kuitenkaan tilintarkastuslain ammattieettisiin periaatteisiin. Salassapitovelvollisuudesta säädetään tosin tilintarkastuslaissa erikseen. Sen sijaan ammatillisen käyttäytymisen vaatimusta ei tilintarkastuslaista löydy. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 131) Tilintarkastusstandardit osaltaan säätelevät tilintarkastajien ammattietiikkaa, joten ne on sisällytetty tutkimukseni piiriin. Tilintarkastusstandardeihin sisältyy eettisiä vaatimuksia, joita tilintarkastajien on noudatettava, minkä lisäksi ne velvoittavat tilintarkastajia noudattamaan IESBA:n eettisiä sääntöjä. Tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet nivoutuvatkin tiiviisti yhteen ja näitä voidaan pitää keskeisimpinä keinoina, joilla on kansainvälisesti pyritty säätelemään tilintarkastajien ammattietiikkaa. Aiheen tärkeyttä lisää se, että tilintarkastusstandardit ja niiden rooli tilintarkastuksessa on ollut paljon julkisen keskustelun kohteena viime vuosina. Tilintarkastusstandardeja on toisaalta paljon kritisoitu ja niiden tehokkuutta 8 tilintarkastuksen sääntelyssä on kyseenalaistettu muun muassa talouskriisien ehkäisemisessä. Toisaalta tilintarkastusstandardien tarkoituksena on nimenomaan ollut lisätä tilintarkastusten vertailukelpoisuutta ja vähentää väärinkäytöksiä. (Burns ja Fogarty 2010) On mielenkiintoista selvittää tutkimuksessa suomalaisten tilintarkastajien näkemyksiä tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolista tilintarkastajien käytännön työssä ja tämän pohjalta myös luoda jonkinlaista yleiskuvaa näiden tarpeellisuudesta tilintarkastuksen sääntelyssä. 1.2 Aiheesta aikaisemmin tehty tutkimus Tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastuksessa, sekä hyvää tilintarkastustapaa on tutkittu kansainvälisessä ja kotimaisessa tutkimuksessa. Hyvää tilintarkastustapaa on aiemmin tutkinut muun muassa Aila Virtanen (2002) väitöskirjassaan Laskentatoimi ja moraali – Laskenta-ammattilaisten käsityksiä hyvästä kirjanpitotavasta, hyväksyttävästä verosuunnittelusta ja hyvästä tilintarkastustavasta. Siinä on selvitetty laskentatoimen moraalikysymyksiä, muun muassa tilintarkastajien käsityksiä hyvästä tilintarkastustavasta haastatteluiden avulla. Tutkimus oli toteutettu haastattelemalla neljää ammattitilintarkastajaa. Leena Kosonen (2005) on puolestaan väitöskirjassaan Vaarinpidosta virtuaaliaikaan – Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta tutkinut muun muassa tilintarkastusalaa säätelevän normiston kehitystä. Oman tutkimukseni näkökulmasta Kososen tutkimus toimii hyvänä tietolähteenä tilintarkastusstandardien taustaan perehtymisessä. Viime vuosina ei ole tehty juuri muita väitöskirjatasoisia tutkimuksia, jotka käsittelisivät tutkimukseni aihepiiriä. Sen sijaan kansainvälistä tutkimusta aiheesta on tehty enemmän. Niissä on käsitelty yleisemminkin etiikan merkitystä laskentatoimen alalla. Kansainväliset tutkimukset tarjoavat oman tutkimukseni kannalta mielenkiintoisia näkökulmia. Muun muassa Bonacin ja Strouhalin (2012) artikkeli Accounting Ethics: Some Research Note, käsittelee ammattietiikan roolia laskenta-alan ammattilaisten näkökulmasta. Heidän mukaan etiikan opetuksella on mahdollista lisätä opiskelijoiden eettistä tietoisuutta ja myös ehkäistä talouskriisien syntymistä. Stonciuvienen & Naujokaitienen (2013) puolestaan kyseenalaistavat ammattieettisten sääntöjen merkityksen tilintarkastuksen sääntelyssä ja korostavat tilintarkastajien luonteenpiirteitä tilintarkastajien eettisen toiminnan ensisijaisena vaikuttimena. Tudor (2013) on artikkelissaan Balancing the Public and the Private Interest – A Dilemma of Accounting Profession käsitellyt yleisen edun roolia tilintarkastuksessa tilintarkastajien ja eri sidosryhmien näkö- 9 kulmasta. Hänen mukaansa on tilintarkastusalan vastuulla ylläpitää yhteiskunnan luottamusta tilintarkastajien työhön. Tilintarkastusstandardeja on muun muassa käsitellyt Burns & Fogarty (2010) artikkelissa Approaches to auditing standards and their possible impact on auditor behavior. Tutkimus käsittelee sitä, millaisia näkökulmia standardien laatijoiden tulisi ottaa huomioon tilintarkastusstandardeja laatiessaan. Aihetta on tutkittu myös opinnäytetöissä. Esimerkiksi TILA:n roolia hyvän tilintarkastustavan sääntelijänä on tutkinut Jenni Katz Pro gradu –tutkielmassaan Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan vuosien 1997–2006 ratkaisut hyvän tilintarkastustavan säätelijänä. Lähdeaineistona Katz käytti tutkimuksessaan 132 TILA:n ratkaisua kymmenen vuoden ajalta. (Katz 2009) Ammattieettisiä periaatteita on tutkimuksessa aiemmin sivunnut myös Johanna Ruoko Tampereen yliopiston johtamiskorkeakoulussa. Tutkimuksessa Hyvä tilintarkastajatapa: ammattieettiset periaatteet tilintarkastuksessa TILA:n ratkaisujen näkökulmasta vuosina 2007-2013 on tutkittu ammattieettisten periaatteiden sisältöä teorian ja TILA:n vuosien 20072013 ratkaisujen pohjalta. Tutkimuksen mukaan ammattieettisillä periaatteilla on merkittävä rooli tilintarkastuksen luotettavuutta, laatua ja ymmärrystä parantavina tekijöinä. (Ruoko 2014) Hyvän tilintarkastustavan tutkimus on opinnäytetöissä pitkälle rajoittunut valvontaviranomaisten ratkaisujen tutkimukseen ja oma tutkimukseni sen sijaan pyrkii haastatteluiden avulla saamaan yleiskuvaa tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolista hyvän tilintarkastustavan viitekehyksessä. 1.3 Tutkimusongelma ja tutkimuksen tavoitteet Tutkimuksessa on tarkoitus selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastajan työn sääntelijöinä. Tarkoituksena on hyvän tilintarkastustavan näkökulmasta selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden roolia tilintarkastuksessa, sekä sitä millainen rooli niillä on tilintarkastajien ammattietiikan sääntelyssä. Tutkimuksen pääongelmat olen muotoillut seuraavanlaisesti: ”Millainen rooli tilintarkastusstandardeilla ja tilintarkastajan ammattieettisillä periaatteilla on hyvän tavan mukaisessa tilintarkastuksessa?” 10 ”Mikä on tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastajien ammattietiikan sääntelyssä?” ”Mikä on tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaatteiden rooli siinä, että tilintarkastuksessa otetaan yleinen etu huomioon?” Tilintarkastusstandardien osalta tutkimuksen tavoitteena on selvittää standardien taustaa, taustaorganisaatioiden roolia ja standardien rakennetta. Tavoitteena on myös selvittää sitä, millainen suhde standardeilla ja hyvän tilintarkastustavan käsitteellä on, sekä selvittää standardien hyötyjä ja ongelmakohtia. Tilintarkastajan ammattieettisten periaatteiden osalta on tarkoitus perehtyä ammattietiikan käsitteeseen ja tutkia sitä, minkä vuoksi ammattieettisiä periaatteita ylipäätään tilintarkastuksessa tarvitaan. Tarkoitus on myös avata ammattieettisten periaatteiden sisältöä ja selvittää, miten ammattieettiset periaatteet velvoittavat tilintarkastajia. Tarkoitus on tutkimuksessa myös selvittää, millainen suhde ammattieettisillä periaatteilla on yleisen edun huomioimiseen tilintarkastuksessa. Yleisen edun huomioimisesta on säädetty tilintarkastuslaissa ammattieettisten periaatteiden yhteydessä. Tavoitteena on sen osalta selvittää, millainen suhde tilintarkastusstandardeilla ja ammattieettisillä periaatteilla on siihen, että tilintarkastuksessa otetaan yleinen etu huomioon. 1.4 Metodiset valinnat Yhtenä metodisena lähestymistapana käytän tutkimuksessa lainopin menetelmää. Lainopin tutkimusongelmana on selvittää voimassa olevan oikeuden sisältö tutkittavassa oikeusongelmassa. (Husa, Mutanen & Pohjolainen 2001, 13) Lainopin käytön tarkoituksena on tutkimuksessa selvittää, millainen suhde lainsäädännöllä on tutkittaviin ilmiöihin. Tarkoituksena on lainsäädännöstä nostaa esiin ne kohdat, jotka säätelevät hyvää tilintarkastustapaa, tilintarkastusstandardeja ja ammattieettisiä periaatteita. Lainsäädäntö on tutkimuksen teoreettisessa viitekehyksessä keskeisellä sijalla, sen yleisen velvoittavuuden vuoksi, joten lainsäädännön sisällön selvittäminen on tutkimuksessa tärkeässä roolissa. Tutkimuksen pääasiallisena menetelmänä on haastattelututkimus. Haastattelukysymysten pohjalle olen laatinut teoreettisen viitekehyksen, jossa on selvitetty tutkimuksen kannalta keskeisiä asioita. Lainsäädännön lisäksi teoreettisen viitekehyksen laatimisessa on käytetty tut- 11 kimuskirjallisuutta aiheeseen lähestymisessä, sekä aiheesta tehtyjä aikaisempia tutkimuksia, joihin on ollut tarpeellista perehtyä aihetta koskevan uusimman tiedon esiintuomiseksi. Aiempia tutkimuksia olen myös käyttänyt apuna haastattelukysymysten muotoilussa. Luonnollisesti tutkimusta tehdessä on ollut tarpeen perehtyä myös tilintarkastajan eettisiin sääntöihin ja tilintarkastusstandardeihin, koska nämä ovat tutkimuksessa tutkimuksen kohteena ja keskeisellä sijalla teoreettista viitekehystä. Tutkimuksen haastattelumuotona on puolistrukturoitu haastattelu, eli niin sanottu teemahaastattelu. Puolistrukturoidussa haastattelussa tutkija määrää kysymykset, mutta haastateltavat voivat vastata niihin omin sanoin. Se on eniten käytetty laadullisen, eli kvalitatiivisen aineiston keruumenetelmä liiketaloustieteissä. Haastattelututkimuksen etuna on se, että sen avulla saadaan selvitettyä ihmisten asioille antamia merkityksiä ja tulkintoja. Toisaalta haastattelututkimuksen haittapuolena on, että se tuottaa epäsuoraa tietoa. Tällöin saamme selville ainoastaan vastaajien käsitykset tutkittavista ilmiöistä, jolloin asioiden todellinen luonne jää selvittämättä. (Koskinen, Alasuutari & Peltonen 2005, 104–107) Menetelmä on valittu siitä syystä, että sillä on mahdollista saada syvällistä tietoa tutkittavista ilmiöistä. Teemahaastattelu sopii myös tähän tutkimukseen hyvin, koska se sallii joustavuutta haastattelukysymyksiin. Haastateltavat voivat näin vastata kysymyksiin omin sanoin, eikä vastauksia ole liikaa kahlehdittu tiettyyn muottiin. Tämä on tutkimuksessa etuna, sillä näin myös uudet näkökulmat tulevat tutkimuksessa esille. 1.5 Hyvä tilintarkastustapa käsitteenä Hyvä tilintarkastuspa on keskeinen normisto tilintarkastusalalla ja se ohjaa tilintarkastajan toimintaa. Käsite on moninainen, sillä siihen sisältyy periaatteita, joita ovat esimerkiksi tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet ja keinoja, jotka ovat huolellisten ammattilaisten työmenetelmiä ja näiden omaksumaa soveltamiskäytäntöä. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 140-142) Tilintarkastuslain 4 luvun 3 §:n mukaan tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastuslaissa tarkoitettuja tehtäviä suorittaessaan. (TTL 1141/2015 4:3) Hyvä tilintarkastustapa on näin ollen lailla säädetty tilintarkastajan velvollisuudeksi. Käsitettä ei ole laissa määritetty tarkasti, vaan on ajateltu että tilintarkastusala itse määrittelee hyvän tilintarkastustavan käsitteen sisällön. Laissa ei ole myöskään ollut mahdollista tarkasti määrittää hyvän tilintarkastustavan käsitteen sisältöä, johtuen tilintarkastuksen 12 dynaamisesta luonteesta, mistä on seurannut se, että tilintarkastuksen luonne on ollut jatkuvassa muutoksessa. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 157) Aho ja Vänskä (1996, 81) määrittelevät hyvän tilintarkastustavan tapaoikeudeksi, jolle ei voida antaa yksiselitteistä sisältöä. Se saa sisältönsä huolellisten ammattihenkilöiden toiminnan mukaan ja sisältää kaiken sen, mitä huolellinen tilintarkastaja tekee ja keinot eri tilanteissa. Hyvän tilintarkastustavan noudattaminen on myös heidän mukaan edellytys sille, että tilintarkastuksen tavoitteet voidaan saavuttaa. Myös Horsmanheimo ja Steiner (2016, 157-158) määrittelevät hyvän tilintarkastustavan samansuuntaisesti. He kuitenkin toteavat, että poikkeaminen ammattihenkilöiden yleisesti noudattamasta käytännöstä ei automaattisesti johda hyvän tavan vastaiseen toimintaan, vaan tilanteet tulee arvioida aina tapauskohtaisesti. He myös toteavat, että yksin tilintarkastusammattilaiset, lainsäätäjä tai viranomaiset eivät voi määrittää hyvän tilintarkastustavan käsitettä johtuen sen moninaisesta luonteesta. Käsitteenä hyvä tapa on yleinen ja hyvän tavan normistoja on löydettävissä myös muilta liiketoiminnan alueilta. Muun muassa hallituksen esitys rinnastaa hyvän tilintarkastustavan hyvään asianajajatapaan ja hyvään kirjanpitotapaan ja pitää sitä näihin rinnastettavana tapaoikeutena. Siihen kuuluu hallituksen esityksen mukaan, että tilintarkastaja noudattaa eettisesti ja ammatillisesti hyväksyttäviä periaatteita. (HE 295/1993, 30) Voidaankin sanoa, että tilintarkastuksen hyvän tavan velvoite on osaltaan eettinen käsite, sillä hyvän tavan käsitteeseen sisältyy eettisiä toimintaohjeita. Muun muassa Kosonen (2005, 87) pitää käsitettä osaltaan eettisenä. Kososen mukaan kyse on eettisestä ja juridisesta käsitteestä, joka saa eri muotoja eri maiden kulttuureissa ja olosuhteissa. Näin ollen kyse on myös kulttuurisesta käsitteestä, jolloin hyvä tapa näyttäytyy erilailla eri maissa. Hyvän tilintarkastustavan sisällön määrittämisessä voidaan käyttää hyväksi myös erilaisia lähteitä. Näitä ovat muun muassa lait, tuomioistuinten ja viranomaisten päätökset ja kannanotot, tilintarkastusstandardit, alan ammattikirjallisuus, johon sisältyvät myös ammattilehdet ja esitelmät ja havainnot huolellisten ammattihenkilöiden toiminnasta. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 140-142) Lainsäädännön osalta keskeisiä lähteitä hyvän tilintarkastustavan arvioinnissa ovat Suomen tilintarkastajat ry:n (2016) mukaan kirjanpitolaki, yhteisölainsäädäntö ja arvopaperimarkkinalaki, sekä corporate governance –sääntely kun kyse on yhtiöistä, jotka ovat julkisen kaupankäynnin kohteena. Ammattikirjallisuuden merkitys hyvän tilintarkastustavan sääntelijänä on ohjaava. Se toimii lähteenä sille, miten huolelliset ammatti- 13 henkilöt toimivat. Ammattikirjallisuudessa esitetystä kannasta voi kuitenkin poiketa loukkaamatta hyvää tilintarkastustapaa. Ammattikirjallisuus sisältää usein kirjoittajien omia kannanottoja ja tulkintoja, mikä vähentää sen luotettavuutta arvioidessa hyvän tavan mukaista toimintaa tilintarkastuksessa. Ammattikirjallisuuden sitovuus onkin heikompi mitä muilla hyvän tilintarkastustavan lähteillä. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 158) Yksi hyvän tilintarkastustavan lähteistä on Suomessa ollut valvontaviranomaisten ratkaisut. Aiemmin tilintarkastuksen valvonnasta vastasi keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunta TILA. TILA:n toiminta lakkasi Suomessa vuoden 2016 alussa, kun tilintarkastajien valvonta siirtyi Patentti- ja rekisterihallituksen tilintarkastusvalvonnalle 1.1.2016 lähtien. (Suomen tilintarkastajat ry 2016) Sen ratkaisut toimivat Suomessa ammattihenkilöiden toiminnan ja tuomioistuinten ja viranomaisten ratkaisujen ohella yhtenä lähteenä hyvän tilintarkastustavan määrittämisessä. Tilintarkastusvalvonta tulkitsee hyvän tilintarkastustavan noudattamista muun muassa ammattieettisten periaatteiden noudattamisen näkökulmasta, jolloin se arvioi kuinka huolelliset ammattihenkilöt olisivat tilanteessa toimineet. Sen ratkaisukäytäntö muodostaa näin ollen toimintaohjeita siitä, miten tilintarkastajan tulee erilaisissa tilanteissa toimia, jotta hän toimisi hyvän tavan velvoitteen rajoissa. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 157) Hyvän tilintarkastustavan vaatimuksen voidaan katsoa koskevan kaikkia tilintarkastuksen vaiheita niin suunnittelua, toteuttamista, kuin myös raportointia. (Suomen Tilintarkastajat ry 2016) Käsite on myös määritetty tilintarkastuskertomusmallissa. Sen mukaan tilintarkastus on suunniteltava ja toteutettava niin, että tilintarkastaja saa kohtuullisen varmuuden siitä, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa ei ole olennaisia virheellisyyksiä ja että hallitus ja toimitusjohtaja ovat toimineet lain mukaisesti. (Blumme, N. 2008, 65) Kuten edellä on käynyt ilmi, hyvä tilintarkastustapa tilintarkastajan velvoitteena ei ole mitenkään yksiselitteinen ja yksinkertainen, vaan luonteeltaan varsin monimuotoinen, sillä tilintarkastaja joutuu hyvän tilintarkastustavan mukaan toimiessaan ottamaan huomioon monia eri lähteitä ja periaatteita. Voisi ajatella, että tämä on myös tilintarkastajan näkökulmasta melko haastavaa, sillä hän joutuu myös tuntemaan lukuisten eri lähteiden sisällön, jotta voi toimia hyvän tavan velvollisuuden puitteissa. Tämä on myös varmasti yksi syy siihen, että Suomessa on melko kovat kelpoisuus- ja koulutusvaatimukset tilintarkastajille. Mielenkiintoista oman tutkimukseni näkökulmasta on selvittää tilintarkastusstandardien ja ammattieettisten periaat- 14 teiden roolia hyvän tilintarkastustavan viitekehyksessä, sekä sitä millainen painoarvo niille annetaan hyvän tilintarkastustavan lähteinä. 15 2. Tilintarkastusstandardit 2.1 Tilintarkastusstandardien taustaa Tilintarkastusstandardien historia on melko lyhyt. Yhdysvalloissa tilintarkastusstandardit otettiin käyttöön vuonna 1939 ja Euroopassa paljon myöhemmin. Iso-Britanniassa tilintarkastusstandardit otettiin käyttöön vasta vuonna 1980. Kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja ISAstandardeja on julkaistu vuodesta 1991 alkaen. (Fraser 2010, 302) Tilintarkastuksen alkuaikoina tilintarkastajan päätökset perustuivatkin tilintarkastajan omaan harkintaan ja tietoon. Tilintarkastusstandardeja on sittemmin kehitetty tilintarkastuksen yhdenmukaisuutta ja tehokkuutta lisäämään, sekä koulutustarpeita varten. Tilintarkastusstandardeilla on nähty olevan tärkeä merkitys tilintarkastuksen laadun kannalta. Laadukas tilintarkastus on ollut tärkeä tekijä yritysten toiminnan ja valvonnan kannalta, minkä lisäksi tilintarkastus on toiminut taloudellisten raporttien luotettavuuden takaajana. Tilintarkastusstandardit ovat olleet Burnsin ja Fogartyn (2010, 311) mukaan tärkein keino vaikuttaa tilintarkastajien toimintaan. Niiden tarkoituksena on ollut varmistaa tilintarkastusten yhdenmukaisuus tilintarkastusalan monimutkaisessa ympäristössä. Etenkin taloudelliset skandaalit ja kriisit ovat ajaneet tilintarkastusstandardien kehittymistä eteenpäin. Tämä onkin johtanut laadukkaiden tilintarkastusstandardien olemassaoloon niin Yhdysvalloissa, kuin Euroopassakin. Talouskriisien voidaankin katsoa olevan tilintarkastusstandardien uusiutumisen keskiössä, sillä se ne ovat pakottaneet tilintarkastusalaa pysymään ajan tasalla, jotta on voitu vastata talouden epäkohtiin. Sääntelyn kehitykseen ovat vaikuttaneet tilinpäätösskandaalit niin Yhdysvalloissa, kuin Euroopassakin. Yhdysvalloissa sääntelyä tiukennettiin Enron-tapauksen jälkeen lisäämällä muun muassa tilintarkastusta ja tilintarkastajia koskevia vastuita. Yhdysvaltojen kehitys on myös vaikuttanut Eurooppalaiseen kehitykseen, muun muassa riippumattomuussääntelyn ja tilintarkastusdirektiivien vaatimusten kautta. (Alakare, Koskinen, Reinikainen, Sedig & Simola. 2008, 15-16) Euroopassa tilintarkastusstandardien käyttöönottamisessa keskeisessä roolissa on ollut Euroopan unioni. Se on pyrkinyt aikaansaamaan harmonisointia jäsenmaidensa välillä tilintarkastusstandardien avulla. Erityisesti vuoden 2002 tapahtumat, johon kuului lukuisten 16 yrityksen kaatumisia ja vuoden 2008 talouskriisi ovat herättäneet keskustelua tilintarkastusstandardien merkityksestä tilintarkastajien työn ohjaajana. Kummassakin näissä tapauksessa on myös Euroopan unionin suunnalta nähty tilintarkastajien olleen osasyynä talouden epäonnistumisiin muun muassa siitä syystä, että nämä eivät ole kyenneet varoittamaan viranomaisia organisaatioiden taloudellisesta tilanteesta, mikä on johtanut siihen, että talouskriiseihin ei ole osattu varautua etukäteen. Euroopan unioni onkin nähnyt tilintarkastusstandardit apukeinona kriiseihin vastaamisessa. Vuoden 2002 tapahtumat, johon kuului lukuisten yritysten konkursseja niin Euroopassa, kuin Yhdysvalloissa, vaikutti Euroopan unionissa siten, että EU pyrki tilintarkastusstandardien avulla vahvistamaan sijoittajien luottamusta pääomamarkkinoihin luomalla yhtenäiset tilintarkastusmarkkinat. Myös direktiivi 2006/43/EC oli seurausta EU:n pyrkimyksestä vaikuttaa yritysten kaatumisten aiheuttamiin kysymyksiin. Toisaalta Yhdysvalloissa pyrittiin uudistamaan tilintarkastusalan sääntelyä SOX:n avulla, mikä myös osaltaan vaikutti EU:n kehitykseen. Direktiiviä on pidetty yhtenä keskeisimmistä uudistuksista, joilla on pyritty aikaansaamaan harmonisointia EU:n alueella. Tilintarkastusstandardien merkitys direktiivissä nähtiin sijoittajien luottamuksen palauttamisessa ja vahvistamisessa pääomamarkkinoihin. EU:n keskeisenä tavoitteena on ollut luoda jäsenmaiden tilintarkastusten välille vertailukelpoisuus. Se ei näin ollen ole pyrkinyt ajamaan yhdenmukaista tilintarkastusta jäsenmaihin, sillä maat ovat voineet ottaa huomioon kansalliset olosuhteet standardien soveltamisessa, mikä on aiheuttanut eroja maiden välille. (Kandemir 2013) Vaikka Euroopan Unioni onkin pyrkinyt ajamaan standardien käyttöönottoa unionin alueella, lopullista hyväksyntää standardit eivät ole kuitenkaan vielä EU:n alueella saaneet. Tästä huolimatta suurin osa maista on standardit jo hyväksynyt osaksi lainsäädäntöä eri tavoin. Fraserin (2010, 304) mukaan tilintarkastusstandardien käyttöönottaminen EU:ssa voikin olla haastavampaa nyt, kun ne on jo integroitu eri maiden lainsäädäntöihin eri tavoin. Tästäkin huolimatta muun muassa Horsmanheimo ja Steiner (2016, 565) puoltavat standardien käyttöönottoa EU:ssa ja näkevät tilintarkastusstandardien roolin keskeisenä tilintarkastusten kansainvälisessä yhdenmukaistamisessa ja kritisoivat EU:n kielteistä suhtautumista standardien velvoittavaan käyttöön ottoon EU:n alueella. EU:n standardien käyttöön oton velvoittavuutta puoltaisi heidän mukaansa sekin seikka, että vaikka standardit eivät olekaan vielä saaneet täytä hyväksyntää Euroopan unionilta, niitä kuitenkin tosiasiassa noudatetaan laajasti 17 Euroopan unionin alueella, joko vapaaehtoisesti tai lakisääteisesti. Horsmanheimo ja Steiner toteavatkin, että standardit olisi hyvä saada mitä ripeimmin velvoittavaksi koko Euroopan unionin alueella. Horsmanheimon ja Steinerin lisäksi myös Fraser korostaa yhdenmukaisten standardien merkitystä globalisoituneessa maailmassa. Hänen mukaansa tilintarkastusten yhdenmukaisuus on kaikkien etu. Tilintarkastajat voivat yhdenmukaisten standardien avulla varmistaa lain mukaan toimimisen ja toisaalta sijoittajat voivat hajauttaa sijoituksiaan, kun nämä voivat luottaa siihen, että yritysten tilinpäätösten tilintarkastuksissa on noudatettu yhdenmukaisia periaatteita. Standardien yhdenmukaistamisen voisi ajatella lisäävän integraatiota Euroopan unionin alueella laajemminkin ja yhtenäisen talousalueen merkitystä. Mielestäni tämä olisi hyvä EU:n kannalta ja tilintarkastusalalle aikovana ajattelen, että työskenteleminen eri maissa helpottuisi, kun eri maissa noudatettaisiin yhtenäisiä standardeja. 2.2 Tilintarkastusstandardien käyttöönotto Suomessa Euroopan unionin pyrkimys yhtenäistää tilintarkastusmarkkinat on Kososen (2005, 78-79) mukaan vaikuttanut myös Suomeen tämän kuuluessa Euroopan unioniin. Vuonna 1999 EU komission järjestämässä jäsenvaltioiden tilintarkastuskomiteassa selvitettiin kansallisten tilintarkastusalan suositusten suhdetta kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin ja tuolloin selvisi, että Suomen kansallisilla suosituksilla oli vain vähän yhteistä verrattuna kansainvälisiin ISA-standardeihin. Suomi sai tuolloin eniten ei-vastauksia suhteessa ISA-standardeihin. Suuri merkitys standardien käyttöönotossa suomessa onkin ollut Euroopan unionin pyrkimyksillä aikaansaada harmonisointia unionin alueella tilintarkastusstandardien avulla. Toisaalta tarve tilintarkastusstandardien käyttöönottoon on osin syntynyt alan omista tarpeista, sillä tilintarkastusalan kansainvälistyminen on lisännyt tarvetta kansainvälisten standardien tuntemiseen. Yhteistyö kansainvälisten tilintarkastustoimistojen kanssa onkin pakottanut Suomessa uudistamaan tilintarkastusalaa. Kansainvälistymisen seurauksena esimerkiksi konsernien taloudellinen raportointi on nähty ongelmallisena sen kaksijakoisen luonteen vuoksi, mikä on herättänyt tarvetta yhdenmukaisten standardien noudattamiseen tilintarkastuksissa. Tilintarkastusalan kansainvälistyminen oli myös syynä sille, miksi tilintarkastajien ammattikunta päätti ottaa käyttöön tilintarkastusstandardeihin perustuvat suositukset vuonna 2000. 18 Käytännössä tilintarkastusstandardeja on noudatettu Suomessa 1.7.2000 lähtien, jolloin KHTyhdistys otti standardeihin perustuvat suositukset virallisesti käyttöön. KHT-yhdistyksen (2012) mukaan standardit eivät alun perin olleet sanatarkkoja käännöksiä alkuperäisistä, sillä vuosina 2000-2005 niitä muokattiin paremmin vastaamaan suomalaisia olosuhteita muun muassa lainsäädännön osalta. Vuodesta 2006 eteenpäin on suomessa julkaistu standardeja sanatarkkoina käännöksinä. Kansainvälinen tilintarkastajien järjestö IFAC, joka tilintarkastusstandardit laatii, on myös standardien käännöksen Suomessa hyväksynyt ja todennut, että se vastaa sen vaatimuksia. Näin ollen Suomen standardien voidaan tällä hetkellä katsoa vastaavan sisällöltään kansainvälisiä standardeja. 2.3 Tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot Tilintarkastusstandardien taustaorganisaatioiden tarkoituksena on ollut varmistaa yhdenmukainen tilintarkastusten laatu eri maiden välillä. Nykyinen tilintarkastusstandardien taustaorganisaatioiden rakenne luotiin vuonna 2003. Tuolloin oli tarvetta kehittää tilintarkastusstandardien asemaa itsesääntelyvälineestä laajasti huomioiduiksi ja maailmanlaajuisesti hyväksytyiksi standardeiksi. Taustalla kehityksessä olivat muun muassa Enronin ja Worldcomin, sekä Euroopassa Parmalatin tapaukset, jotka olivat vähentäneet sijoittajien luottamusta taloudellisen raportoinnin laatuun. Järjestämällä ulkoinen valvonta haluttiin lisätä sijoittajien luottamusta taloudelliseen raportointiin ja yleisen edun merkitystä standardien luomisessa. Seurauksena oli kolmetasoinen organisaatiorakenne, jossa haluttiin lisätä ulkoisen valvonnan merkitystä tilintarkastusstandardien laatimistyössä. Tässä kolmiportaisessa järjestelmässä ensimmäisen tason muodostaa IFAC:n toimielimet, toisen the Public Interest Oversight Board ulkoisena valvontaelimenä ja kolmannen tason talousjärjestöt, joilla on yleinen valvontarooli yleisen edun turvaamisessa. (Wymeersh 2015, 1-2) Tilintarkastusstandardien kattojärjestönä toimii IFAC, joka on laskentatoimen ammattilaisten muodostama maailmanlaajuinen järjestö. IFAC on perustettu 7.10.1977 Münchenissa Saksassa. Sillä on yli 175 jäsentä ja se toimii 130 maassa ja hallintoalueella. IFAC:n missiona on palvella yleistä etua ja vahvistaa laskentatoimen ammattia tukemalla laadukkaiden kansainvälisten standardien kehittämistä, edistämällä standardien käyttöönottoa ja tukemalla laskenta- 19 alan järjestöjen toimintaa, sekä ottamalla kantaa yleistä etua koskeviin kysymyksiin. (IFAC 2016) Kansainväliset tilintarkastusstandardit laatii International Auditing and Assurance Standards Board IAASB, joka on osa IFAC:ia. Sen toiminnan tarkoituksena on palvella julkista etua. Tätä tarkoitusta varten se antaa standardeja muun muassa tilintarkastukseen ja laadunvalvontaan, sekä edesauttaa kansainvälisten ja kansallisten standardien yhdenmukaistamista. Toiminnallaan IAASB pyrkii parantamaan tilintarkastuksen laatua ja yhdenmukaisuutta ympäri maailman ja lisäämään julkista luottamusta tilintarkastajan ammattiin. IAASB koostuu kahdeksastatoista jäsenestä, joista yhdeksällä on merkittävä kokemus tilintarkastustyöstä. Yhdeksän IAASB:n jäsenistä ei työskentele tai ole jäsenenä tilintarkastusfirmoissa mukaan luettuna IAASB:n puheenjohtaja. IAASB:llä on myös tarkkailijajäseniä, joilla ei ole äänestysoikeutta mutta jotka voivat käyttää puhevaltaa IAASB:n kokouksissa. IAASB:n jäsenten tulee toimia yleisen edun mukaisesti ja rehellisesti suorittaesssaan velvollisuuksiaan. IAASB:n konsultaatioelimenä toimii Consultative Advisory Group (CAG), joka toimii IAASB:n neuvonantajana muun muassa työjärjestyksessä ja projekteissa. (IFAC 2015) IAASB:n kokoonpanossa on haluttu varmistaa yleisen edun toteutuminen standardien laatimisessa. Huolta on kuitenkin yhä herättänyt joissain tahoissa tilintarkastajien suuri osuus sen päätöksenteossa, sekä rahoitus joka tulee IFAC:lta, minkä seurauksena sen toimintaa ei ole pidetty tarpeeksi itsenäisenä tilintarkastajien ammattikunnasta. (Burns & Fogarty 2010, 316) Mielestäni olisi vaikea ajatella, että kokonaan tilintarkastuksen käytännön työn ulkopuolelta tulevat henkilöt olisivat vastuussa standardien sisällöstä, joten osan vastuusta standardien laatimisessa tulee olla tilintarkastajilla, koska heidän työtään standardit loppujen lopuksi koskevat. Heillä on myös eniten tietoa tilintarkastuksen käytännön toteuttamisesta, joten myös tästä syystä he ovat tarpeellinen osa standardien laatimista. Toisaalta on hyvä, että osa päätöksentekovastuusta on annettu tilintarkastusalan ulkopuolisille henkilöille. Tämän voisi ajatella estävän sitä, että tilintarkastajat laativat standardeja liiaksi omista intresseistään käsin. Yleisen edun tavoitteen toteuttamista standardien laatimisessa valvoo the Public Interest Oversight Board (PIOB). Sen tavoitteena on lisätä sidosryhmien luottamusta, että IAASB:n standardien laadinta on yleisen edun mukaista. PIOB:n jäsenet valitsee kansainväliset organisaatiot ja sääntelytahot. PIOB:n toiminnan tarkoituksena on lisätä taloudellisen raportoinnin 20 luotettavuutta. PIOB pyrkii toiminnallaan varmistamaan, että standardien laatiminen on sidosryhmien tarpeet huomioon ottavaa, vastuullista ja läpinäkyvää. (PIOB 2016) Kaikkia tilintarkastusstandardien organisaatioita ja tilintarkastusstandardien asettamisen kehitystä valvoo the Monitoring Group (MG). Se koostuu kansainvälisistä talousjärjestöistä, jotka ovat keskeisiä sidosryhmiä sääntelyssä ja standardien asettamisessa. Monitoring Groupin jäseniä ovat muun muassa Maailman Pankki ja Euroopan komissio. Sen jäsenet käyvät vuoropuhelua tilintarkastusstandardien laatijoiden kanssa ja vaikuttavat näin tilintarkastusstandardien sisältöön. Järjestöjen tarkoituksena on lisätä luottamusta laskentatoimen ammattilaisiin ja tilinpäätöstietojen käyttäjien luottamusta taloudelliseen raportointiin. Järjestöjen toiminnan taustalla toimii myös talouden vakauden aikaansaaminen ja talouskriisien välttäminen. (Wymeersh 2015, 4) Suomessa tilintarkastusstandardit on julkaissut Suomen tilintarkastajat ry, joka on Suomessa tilintarkastajien kattojärjestö. Suomen Tilintarkastajat ry on tilintarkastajien edunvalvontajärjestö, joka on perustettu 1.4.2014, kun KHT-yhdistys ry ja HTM-tilintarkastajat ry yhdistyivät. Suomen Tilintarkastajat ry:n jäsenet ovat HT- KHT- ja JHT-tilintarkastajia, jotka edustavat yli 90 % Suomessa toimivista tilintarkastajista. Se on yksi IFAC:n jäsenjärjestöistä ja sen edeltäjä KHT-yhdistys oli yksi IFAC:n perustajajäsenistä. (Suomen Tilintarkastajat 2016) 21 Kuvio 1. Kansainvälisten tilintarkastusstandardien taustaorganisaatiot (PIOB 2016) 2.4 Tilintarkastusstandardit tilintarkastuslaissa Suomessa tilintarkastusstandardit ovat lakisääteisessä asemassa. Tilintarkastuslain 3 luvun 3 §:ssä on säädetty velvollisuudesta noudattaa tilintarkastusstandardeja kirjanpitovelvollisen yhteisön ja säätiön tilintarkastuksessa. Velvollisuus noudattaa tilintarkastusstandardeja on olemassa silloin, kun tilintarkastusstandardi on EU:ssa hyväksytty. (TTL 1141/2015, 3:3) Lakisääteinen velvollisuus noudattaa tilintarkastusstandardeja perustuu direktiivin 2014/56/EU 26 artiklan 1 kohdan vaatimukseen, jonka mukaan jäsenvaltioiden on vaadittava lakisääteisiltä tilintarkastajilta ja tilintarkastusyhteisöiltä komission hyväksymien kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamista lakisääteisessä tilintarkastuksessa. (2014/56/EU, 211) Lakisääteinen vaatimus tilintarkastusstandardien noudattamiseen tuli tilintarkastuslakiin vuonna 2007 tilintarkastusdirektiivin toimeenpanon seurauksena. (KHT-yhdistys 2012) Myös hallituksen esityksessä on painotettu, että lakisääteinen velvollisuus tilintarkastusstandardien noudattamiseen on silloin, kun tilintarkastusstandardi on hyväksytty komitologiamenettelyn mukaisesti EU:ssa sovellettavaksi. Muiden standardien osalta standardien noudattaminen kuuluu hallituksen esityksen mukaan hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen. (HE194/2006) Näin ollen tilintarkastajien lakisääteinen velvollisuus noudattaa tilintarkastusstandardeja syntyy laissa olevan hyvän tilintarkastustavan velvoitteen kautta, koska EU:ssa ei ole tehty lopullista päätöstä standardien hyväksymisen aikataulusta, eikä ole tietoa siitä milloin standardit tullaan hyväksymään. Myös tilintarkastajien kattojärjestö Suomen tilintarkastajat ry painottaa, että tilintarkastusstandardit ovat osa hyvää tilintarkastustapaa. (Suomen Tilintarkastajat ry 2016) Suomessa tilintarkastajat ovat sitoutuneet noudattamaan tilintarkastusstandardeja yhdistystensä kautta, mistä osaltaan johtuu se että tilintarkastusstandardien noudattamista arvioidaan hyvän tilintarkastustavan näkökulmasta käsin. (Blumme 2008, 65-67) Koska tilintarkastusala on hyväksynyt tilintarkastusstandardit toimintaa ohjaaviksi säännöiksi, voidaan myös tästä tehdä johtopäätös, että niitä voidaan käyttää sen arvioimiseksi onko tilintarkastus suoritettu hyvän 22 tavan mukaisesti, koska tilintarkastusstandardien noudattaminen on osa huolellisten ammattihenkilöiden noudattamaa käytäntöä. Suomen tilintarkastajat ry arvioikin, että tilintarkastusstandardeilla on keskeinen merkitys hyvän tilintarkastustavan käsitteen ja sisällön määrittämisessä. (Suomen Tilintarkastajat ry 2016) 2.5 Kansainvälisten tilintarkastusstandardien rakenne Tilintarkastusdirektiivissä on määritetty tilintarkastusstandardit käsittämään IFAC:n IAASB:n kautta antamia tilintarkastusstandardeja. Tilintarkastusstandardit käsittävät ISA-standardeja (International Standards on Auditing), kansainvälisen laadunvalvontastandardin (ISQC1), sekä näihin liittyviä standardeja, kun ne ovat merkityksellisiä lakisääteisen tilintarkastusstandardien kannalta. (2014/56/EU, 211) IFAC:n IAASB:n kautta antamat standardit voidaan jakaa kahteen pääluokkaan varmennustoimeksiantoja koskeviin standardeihin ja liitännäispalveluja koskeviin standardeihin. Standardien muodostamaa kokonaisuutta kutsutaan toimeksiantostandardeiksi. KHT-yhdistys on Suomessa julkaissut standardit suorina käännöksinä englanninkielisistä standardeista. (Halonen & Steiner 2010, 37) IAASB:n toimeksiantostandardeihin kuuluu ISA-, ISRE-, ISAE- ja ISRS-standardeja. Näistä ISA-standardeja sovelletaan mennyttä aikaa koskevan taloudellisen informaation tilintarkastuksissa. ISRE-standardeja sovelletaan mennyttä aikaa koskevan taloudellisen informaation yleisluonteisissa tarkastuksissa. Kansainvälisiä varmennustoimeksiantostandardeja ISAEstandardeja noudatetaan varmennustoimeksiannoissa, jotka koskevat muuta, kuin mennyttä aikaa koskevaa taloudellista informaatiota. Kansainvälisiä liitännäispalvelusstandardeja ISRSstandardeja noudatetaan IAASB:n määrittämissä liitännäispalvelutoimeksiannoissa, muun muassa informaation kokamistoimeksiannoissa, informaatioita koskevissa erityistoimeksiannoissa ja muissa IAASB:n määrittämissä liitännäispalvelutoimeksiannoissa. Kansainvälinen laadunvalvontastandardi ISQC koskee kaikkia IAASB:n soveltamisalaan kuuluvia palveluita. (KHT-yhdistys 2012, 154-155) Laadunvalvontastandardiin kuuluu velvollisuus järjestämää laadunvalvonta tilinpäätöksiin kohdistuvia tilintarkastuksia ja yleisluontoisia tarkastuksia, sekä muita varmennus- ja liitännäispalvelutoimeksiantoja varten. (KHT-yhdistys 2012, 185) IFAC:n ohjeiden rakenne on seuraavanlainen: Kuvio 2. IFAC:n ohjeiden rakenne. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 163) 2.6 Tilintarkastusstandardien kritiikkiä Tilintarkastusstandardien kritiikkinä voidaan pitää sitä, että ne eivät välttämättä takaa tilintarkastusten vertailukelpoisuutta maiden välillä. Tämä johtuu siitä, että eri maat käyttävät standardeja eri tavoin. Osa on omaksunut standardit käyttöön sellaisenaan, kun taas osa maista on tehnyt niihin muutoksia, jotta ne vastaisivat paikallisia olosuhteita. Paikalliset käytännöt ja erilaiset kulttuurit ovat vaikuttaneet ISA-standardien käyttöön siten, että vaikka maat teoriassa noudattaisivat ISA-standardeja, niiden käytännön soveltamisessa maiden välillä on eroja. Täs- 24 tä onkin seurannut se, että vaikka eri maissa laajasti noudatetaan ISA-standardeja, niin maiden ei silti voida sanoa noudattavan samoja tilintarkastusstandardeja johtuen edellä mainitusta seikasta. (Kleinman, Lin & Palmon 2013, 69-71) Euroopan unionin näkökulmasta voidaan todeta, että tilintarkastusstandardien velvoittava käyttöönotto unionissa toisi unionin maiden tilinpäätökset vertailukelpoisiksi, mikä myös helpottaisi sijoitustoimintaa unionin alueella, kun tilinpäätökset on laadittu samojen periaatteiden mukaisesti. Tilintarkastusstandardeja on myös kritisoitu siitä, että niiden käännöstyö on saattanut maita eriarvoiseen asemaan. Duhovnikin mukaan se on erottanut englanninkieliset maat maista joissa ei puhuta englantia. Vaikka Duhovnik puoltaakin standardien käyttöönottoa hän myös kritisoi standardien käännöstyöstä seuranneita kustannuksia, jotka hän katsoo nousseen suuriksi pienissä EU maissa. Esimerkiksi Slovenian kannalta hän näkee standardien käännöstyön olleen niin tekninen, kuin taloudellinenkin taakka. (Duhovnik 2011) Onkin varmasti niin, että käännöstyö aiheuttaa eroja maiden välille, toisaalta on vaikea arvioida sitä, onko tällä vaikutusta standardien tulkintaan eri maissa. Totta on myös varmasti se, että esimerkiksi Slovenian kaltaisessa pienessä maassa, jossa on kaksi miljoona ihmistä, standardien käännöstyö voi tuottaa ongelmia. Itse näen tämän kuitenkin pienenä ongelmana standardeista tuleviin etuihin suhteutettuna. Toisaalta käännöstyö, kun se on kerran tehty hyvin, ei luulisi enää jatkossa tuottavan samanlaisia ongelmia, joten tällä ei todennäköisesti pitkälle tähtäimellä ole haitallisia seurauksia maiden taloudelle. Kleinman, Lin & Palmon (2013, 69-71) kritisoivat ISA-standardeja siitä, että niiden joustavuus ammatillisessa harkinnassa vähentää tilintarkastajien riippumattomuutta, jolloin tilintarkastaja on alttiimpi tarkastuskohteen vaikutukselle. Heidän mukaansa ISA-standardit sallivat enemmän ammatillisen harkinnan käyttöä, kuin Yhdysvalloissa käytössä olevat PCAOB standardit. Tämä mahdollistaakin sen, että tilintarkastusasiakkaalla on suurempi mahdollisuus vaikuttaa tilintarkastuksen tulokseen, mikä vähentää tilintarkastajan riippumattomuutta, sekä heikentää tilintarkastuksen laatua. Ammatillisen harkinnan käyttö myös vähentää valvontaviranomaisten mahdollisuuksia valvoa tilintarkastajan työtä, sillä tilintarkastaja voi helpommin sanoa tehneensä työnsä sääntöjen puitteissa. Voidaankin miettiä onko tällä ollut vaikutusta esimerkiksi vuoden 2008 talouskriisissä, jolloin tilintarkastajat eivät kyenneet varoittamaan viranomaisia yritysten huonosta taloudellisesta tilasta. 25 Muun muassa Kandemirin mukaan (2013) tilintarkastajien kyvyttömyys varoittaa viranomaisia organisaatioiden taloudellisesta tilasta johtui siitä, että yritysten johtajilla oli mahdollisuus vaikuttaa epäedullisesti tilintarkastajien työhön, jolloin nämä eivät kyenneet olemaan täysin riippumattomia tarkastuksen kohteena olevista yrityksistä. Kandemirin mukaan tilintarkastajat eivät myöskään olleet noudattaneet kaikkia tilintarkastusstandardien vaatimuksia. Hänen mukaan tilintarkastajat eivät kriisissä noudattaneet ISA-standardien vaatimusta toiminnan jatkuvuudesta, jonka mukaan tilintarkastajien tulee esittää mielipiteensä jos epäilee yrityksen edellytysten jatkaa toimintaa tulevana talousvuonna heikentyneen. Monet pankit kaatuivatkin talouskriisissä vain kuukausia tilintarkastajan antaman puhtaan raportin jälkeen. Kandemir myös kritisoi tilintarkastajia siitä, että he laiminlöivät talouskriisissä velvollisuutensa noudattaa ISA-standardien ammatillisen skeptisyyden vaatimusta, jolloin viranomaiset eivät kyenneet erottamaan väärennettyjä tilinpäätösasiakirjoja, jolloin yritysten todellinen taloudellinen tilanne jäi selvittämättä. Kandemirin mukaan yksi syy siihen, miksi sääntelyn avulla ei ole pystytty vastaamaan tilintarkastusten ongelmiin on se, että sääntely on monesti ylireagoinut talouskriiseihin, jolloin sääntely on jäänyt ainoastaan symboliseksi. Tällöin todelliset ongelmat ovat saattaneet jäädä ratkaisematta. Voidaankin pohtia sitä kuinka tehokkaita tilintarkastusstandardit todella ovat tilintarkastajien työn sääntelijöinä, koska niiden vaikutus talouden kriisien ehkäisyssä on monesti ollut vähäinen. Tilintarkastusstandardeja on myös kritisoitu paljon etenkin pienten yritysten näkökulmasta. Muun muassa Horsmanheimon ja Steinerin mukaan tilintarkastusstandardien ongelmana on niiden vaikea soveltaminen pienten yritysten tilintarkastuksiin. Tilintarkastusstandardien ongelmallisuutta pienten yritysten näkökulmasta on pyritty vähentämään muun muassa standardien suhteellisen soveltamisen avulla. Muun muassa viimeisessä tilintarkastusdirektiivissä on säädetty pienyrityshelpotuksia, pienten yritysten tilintarkastuksiin. Horsmanheimon ja Steinerin mukaan kuitenkin tällä tulee olemaan vain vähäinen vaikutus tilintarkastusasiakkaan kannalta. Yksi ratkaisu pienyritysten taakan keventämiseen voisi olla Horsmanheimon ja Steinerin mukaan omien normien säätäminen pienten yritysten tilintarkastuksia varten. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 566) 26 3. Tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet 3.1 Ammattietiikka käsitteenä Etiikka on filosofian osa-alue ja se tarkastelee ongelmia, jotka liittyvät oikeaan ja väärään. Etiikassa ollaan kiinnostuneita siitä, mitkä teot ovat tosiasiallisesti oikeita tai vääriä, eikä niinkään ihmisten käsityksistä oikeista ja vääristä teoista. (Räikkä, Kotkavirta & Sajama 1995, 7) Sana etiikka on tarkoittanut alun perin samaa kuin moraali. Se tulee kreikan sanasta ethos, joka tarkoittaa tapaa tai etikettiä. Sanaa etiikka voidaankin käyttää moraalin synonyymina. Joissakin tilanteissa ne kuitenkin tulee erottaa toisistaan. Tällöin etiikalla tarkoitettaan moraalifilosofiaa, joka on moraali-ilmiöitä tutkiva filosofian osa-alue. Moraalilla taas tarkoitetaan yhteisöjen ja sen jäsenten piirrettä. Moraalinen toiminta on sääntöjen ja käytäntöjen mukaan toimimista. Moraaliin kuuluu myös keskustelu hyvästä ja pahasta, säännöistä, oikeuksista, vääryyksistä ja velvollisuuksista. (Pietarinen & Poutanen 2005, 12-14) Etiikan tarkoituksena on kuvailla ja selvittää sitä, mitä voidaan pitää hyvänä, oikeana ja hyväksyttävänä toimintana, sekä sitä mitä voidaan pitää huonona, vääränä ja moitittavana. Toiminta on eettisten arvojen mukaista silloin, kun sillä tavoitellaan sosiaalisen, teknisen, taloudellisen ja poliittisen toiminnan sekä yksilön ja ihmiskunnan parasta. (Heikkonen 1995, 17) Eettinen toiminta ei tarkoita samaa kuin lain mukaan toimiminen, sillä on mahdollista, että laki ja etiikka ovat keskenään ristiriidassa. On mahdollista, että lain mukaan toimiminen johtaakin eettisesti väärään toimintaan. (Räikkä, Kotkavirta & Sajama 1995, 9-10) Eettiset säännöt ovat myös lainsäädäntöä syvempiä, minkä seurauksena on mahdollista, että henkilö toimii lainsäädännön puitteissa, mutta rikkoo eettisiä sääntöjä. (Heikkonen 1995, 30) Ammattietiikka kuuluu käytännöllisen etiikan alueeseen. Se pyrkii kuvaamaan ja ohjaamaan ammatteja sellaisia käytäntöjä kohti, jotka ovat hyviä, kestäviä ja vastuullisia. Etiikan opettaa ammatissa toimivia kehittämään toimintaansa ja kehittymään ammattilaisena. Etiikan tehtävänä onkin antaa jokaiselle mahdollisuus parantaa työtään, jotta siitä voidaan ottaa täysi vastuu. Ammatteihin kuuluvan valvonnan johdosta, on tärkeää, että työntekijät toimivat toimintatapojen ja periaatteiden mukaan oikein, sillä avoimuudesta seuraa se, että niin asiakkaiden 27 kuin työnantajan on mahdollista arvioida työntekijän suoritusta, jolloin eettisen toiminnan vaatimus korostuu. (Airaksinen & Friman 2008, 28) Ammattietiikkaan kuuluu keskustelu siitä, mikä on eettisesti oikein ammattia harjoittaessa. Ammattieettiset kysymykset ovat luonteeltaan samanlaisia, kuin muutkin eettiset kysymykset. Ne eroavat muista eettisistä kysymyksistä siinä, että ne koskevat sitä mikä on etiikan mukaista ammatillisessa mielessä. (Räikkä, Kotkavirta & Sajama 1995, 14-17) Ammatit eroavat toistaan niiden eettisen herkkyyden vuoksi, sillä toisissa ammateissa kohdataan enemmän eettistä pohdintaa vaativia ongelmia kuin toisissa. Ammatista tekee eettisesti herkemmän, jos siihen sisältyy itsenäisiä valintoja tai valtaa. Voidaan katsoa, että ainakin tällä perusteella tilintarkastajan ammattia voidaan pitää eettisesti herkkänä, sillä tilintarkastajan ammattiin voidaan katsoa sisältyvän itsenäisiä valintoja. Ammatista tekee myös eettisesti herkän, jos se etäällä arkipäivän moraalista. Tällöin ammatissa on mahdollista toimia tavalla, jota ei normaalisti pidetä oikeana. Tällainen on esimerkiksi sotilasammatti, joka mahdollistaa tappamisen. Ammatilliseen herkkyyteen vaikuttaa myös se, miten tunneperäisesti ammatinharjoittajan työtuloksiin suhtaudutaan. (Räikkä, Kotkavirta & Sajama 1995 , 14-17) Airaksisen mukaan (1991, 19-20) ammattietiikan tavoitteena on ymmärtää ammattien asemaa ja tehtävää yhteiskunnassa. Sen tehtävänä on hahmottaa oikeudenmukaisen ammattirakenteen malli. Oikeudenmukaisuus on tae sille, ettei yksilön omien aatteiden ja ammattien vaatimusten välille synny ristiriitaa. Airaksinen näkee ammattien luonteen pulmallisena muun muassa siitä syystä, että ammatissa toimiessaan ihminen ei toimi pelkästään yksilönä vaan ammatti osaltaan määrittää hänen arvoja, hyveitä ja vastuita. Ammatista seuraavien yhteisöllisten ja rakenteellisten paineiden vuoksi onkin vaikea erottaa sitä mikä on yksilön vastuu, sillä yksilön oman vastuun vaatimus hämärtyy ammatissa toimimisen johdosta. Pulmalliseksi ammatit tekevät etiikan näkökulmasta myös ammattien valtapyrkimykset. Ne toisaalta pyrkivät ajamaan omaa etuaan, mutta toisaalta huolehtimaan yhteisestä hyvästä. Airaksisen mukaan ristiriitoja syntyy silloin, kun ammattiryhmän oma etu ja ammatin kehittäminen hylkivät yhteistä hyvää. Eettiset normistot ovat tyypillisiä useimmille ammateille ja asiantuntijuuksille. (Airaksinen & Friman 2008, 33) Ammattieettisen koodin tarkoituksena on tunnustaa ammattikunnan valta, luoda periaatteet joiden mukaan toimitaan ja sopia arvoideologia. Ammattieettiset koodit ovat tarpeellisia, että ammattilaiset ajaisivat yhteistä hyvää oman edun tavoittelun sijaan. Ammatti- 28 laisilla on tietoa ja valtaa, jota on mahdollista käyttää väärin. Tästä syystä on tarpeen kontrolloida ammattilaisten työtä ammattieettisen koodin avulla (Airaksinen 1991, 23) Ammattieettisen koodin tarkoituksena on määrittää millainen toiminta on ammattilaiselle hyväksyttävää osoittamalla hyväksyttävä ja vältettävä toiminta. Hyvin määritelty ammattieettinen koodi toimii myös suojana, jonka turvin ammattilainen voi varmistaa julkisen hyväksynnän sekä lain mukaan toimimisen. (Chadwick 1994, 138) Eettisiä sääntöjä tulee noudattaa vuorokauden ympäri riippumatta siitä, missä yritysmuodossa toimitaan. (Heikkonen 1995, 30) Eettisiä sääntöjä voidaan pitää siitä ongelmallisia, että yksikään ammattiliitto tai auktoriteetti ei voi määrätä siitä, mikä on eettisesti oikein ja väärin. Säännöt eivät tarjoakaan valmiita ja kiistatta oikeita vastauksia ammattieettisiin kysymyksiin. Räikän mukaan (1995, 17-20) eettiset säännöt ovat yleisesti myös itsestään selviä, tulkinnanvaraisia ja keskenään ristiriitaisia. Edellä mainitut eettisten sääntöjen yleiset piirteet sopivat hyvin myös tilintarkastajan ammattieettisiin periaatteisiin. Esimerkiksi ammattieettisten periaatteiden vaatimus tilintarkastajan rehellisyydestä ja huolellisuudesta tuntuu melko itsestään selvältä, sillä yleisesti voidaan olettaa, että huolelliseen tilitarkastukseen ei sisälly epärehellistä tai huolimatonta toimintaa. Toisaalta ammattieettisiin periaatteisiin sisältyy myös tulkinnanvaraisuutta. Tulkinnanvaraisuutta voidaan katsoa sisältyvän esimerkiksi objektiivisuuden periaatteeseen, sillä tämän osalta on todettu eettisissä säännöissä, että käytännössä ei ole mahdollista määrittää kaikkia tilanteita, joissa objektiivisuuden vaatimus voi vaarantua, jolloin on jätetty tilintarkastajalle harkintaa siinä, milloin objektiivisuus on vaarantunut. (KHT-yhdistys 2012, 20) Myös ristiriitaisuutta on eettisistä säännöistä löydettävissä. Salassapitovelvollisuus muun muassa toisaalta kieltää tiettyjen tietojen luovuttamisen ulkopuolisille, mutta toisaalta tietyissä tilanteissa edellyttää luottamuksellisten tietojen luovuttamista. Räikän mukaan (1995, 17-20) eettisiin sääntöihin tulisi suhtautua apukeinona, joka ei vapauta ammatinharjoittajaa eettisestä harkinnasta tarjoamalla tarkat ohjeet. Eettiset säännöt luovat perustan pohdinnalle siitä, mikä on ammattia harjoittaessa oikein ja mikä väärin. Toisaalta hän ymmärtää eettiset säännöt myös ammattia määrittäviksi periaatteiksi. Hänen mukaansa ammatinharjoittaja voi niiden avulla arvioida, soveltuuko ammatin arvoperusta hänen omaan arvomaailmaansa. Räikkä myös korostaa sääntöjen poliittista merkitystä. Niiden avulla ammatti voi pyrkiä osoittamaan oikeutuksensa ja perustelemaan toimintansa eettisen perustan. 29 3.2 Etiikan merkityksestä tilintarkastuksessa Tilintarkastajien ammattietiikan voidaan katsoa kuuluvan liiketoiminnan etiikan alueeseen, sillä työssään tilintarkastaja toimii yrityksen muiden työntekijöiden kanssa ja on vuorovaikutuksessa asiakkaisiin ja muihin sidosryhmiin. Tästä seuraa se, että tilintarkastaja joutuu toimimaan eettisten periaatteiden ja sääntöjen mukaan, koska kaikilla sidosryhmillä on omat intressinsä tilintarkastajan työtä kohtaan. Tilintarkastaja toimiikin työympäristössä, jossa eri sidosryhmät pyrkivät vaikuttamaan tilintarkastajan päätöksiin. Tilintarkastajan eettiset säännöt ovat tilintarkastajan ammattietiikassa keskeisellä sijalla, kun tämä ratkoo eturistiriitoja yksilöiden ja yrityksen, yrityksen ja yhteiskunnan ja eri toimijoiden ja sijoittajien välillä. (Cheng 2012, 29) Heikkosen mukaan (1995, 30) eettinen toiminta on erityisen tärkeää juuri asiantuntijaammateissa, koska matalan informaatiokynnyksen vuoksi vähäinenkin eettisen säännön rikkominen voi aiheuttaa julkista paheksuntaa. Tämä pätee mitä ilmeisimmin myös tilintarkastajiin. Voidaan jopa väittää, että tilintarkastajilla on korostunut velvollisuus noudattaa eettisiä sääntöjä. Eettisten sääntöjen rikkominen tilintarkastajan ammatissa nimittäin johtaa siihen, ammattikunnan maine heikkenee. Tämän seurauksena heikkenee myös sidosryhmien luottamus yrityksen taloudelliseen raportointiin. Tilintarkastajien työtä käyttävät päätöksenteossaan muun muassa asiakkaat, sijoittajat, valtio, lainanantajat, työntekijät ja työnantajat. Eettisiin sääntöihin sitoutuminen lisää näiden tahojen luottamusta yritysten toimintaan ja taloudelliseen raportointiin. Sidosryhmien luottamuksella yrityksen toiminnassa on tärkeä merkitys, jotta nämä voivat harjoittaa toimintaa yrityksen kanssa. Voidaan jopa sanoa, että luottamus yritysten toimintaan on perusedellytys sille, että yritykset voivat ylipäätään menestyä. (Mahmoodi & Hanifeh 2014, 374-378) Kuten myös aiemminkin on tullut ilmi, eettiset säännöt ovat luonteeltaan lainsäädäntöä syvempiä, minkä vuoksi on hyvin mahdollista, että tilintarkastaja toimii lainsäädännön puitteissa, mutta rikkoo eettisiä sääntöjä. Voidaan siis todeta, että tilintarkastajan eettisellä toiminnalla on merkitystä koko talousjärjestelmän toiminnan kannalta, sillä vastuullinen toiminta takaa tilintarkastajan luotettavan raportoinnin ja sen, että sidosryhmien on mahdollista luottaa taloudellisiin raportteihin, jolloin yritykset voivat toimia osana yhteiskuntaa. 30 Bonacin ja Strouhalin mukaan (2012, 140) korkea sitoutuminen eettiseen toimintaan on suoraan yhteydessä luotettavaan tilintarkastajan raportointiin ja alempi sitoutuminen eettisiin sääntöihin voi heidän mukaansa johtaa tietojen manipulointiin ja jopa petokseen. Tutkimuksessaan he painottavat koulutuksen merkitystä tilintarkastajien eettisen ymmärryksen lisäämisessä ja näkevät sen myös eräänlaisena lääkkeenä, jolla voidaan lisätä tilintarkastusten luotettavuutta. Heidän mukaansa etiikan opetus tulisi lisätä koulutukseen jo aikaisessa vaiheessa ja sen tulisi auttaa tunnistamaan tilanteita, joissa eettistä punnintaa vaaditaan. Koulutuksen tulisikin heidän mukaansa tähdätä analyyttisten kykyjen sekä moraalisen vastuuntunnon opettamiseen. Bonacin ja Strouhalin mukaan olisikin tärkeää, että opiskelijat havaitsisivat päätöstensä seuraukset taloudellisen näkökulman lisäksi myös sosiaalisesta näkökulmasta. Ammattieettiset periaatteet eivät ole suinkaan ainoa eettiseen toimintaan vaikuttava tekijä tilintarkastajan työssä. Tilintarkastajien eettiseen toimintaan voidaan katsoa myös vaikuttavan tilintarkastajan luonteenpiirteet ja työympäristö. Muun muassa Stonciuviene ja Naujokaitiene (2013, 112) ovat tutkineet näiden vaikutusta tilintarkastajan eettiseen toimintaan. He tulivat tutkimuksessaan siihen tulokseen, että suurin vaikutus tilintarkastajan eettisen toiminnan kannalta on tilintarkastajan luonteenpiirteillä. Tutkimuksessaan he kyseenalaistivat eettisten sääntöjen merkityksen tilintarkastajan eettisen toiminnan sääntelijänä ja tulivat siihen tulokseen, että suurin vaikutus tilintarkastajan eettiseen toimintaan on tilintarkastajan luonteenpiirteillä, jotka ovat osaltaan sisäsyntyisiä ja toisaalta myös opittuja. Heidän tutkimuksensa lopputulos oli, että eettisillä säännöillä ei ole merkitystä tilintarkastajan eettisen toiminnan kannalta. Toisaalta eettisillä säännöillä on joissakin tutkimuksissa nähty olevan merkitystä työntekijöiden eettisen toiminnan kannalta. Muun muassa Emersonin, McKinneyn ja Neubertin (2010, 511-513) tutkimuksen mukaan liiketalouden ammattilaiset, jotka työskentelivät yrityksissä, joissa noudatettiin eettisiä sääntöjä, hyväksyivät vähemmän epäeettistä toimintaa yrityksen sidosryhmiä kohtaan lukuun ottamatta yrityksen asiakkaita. Heidän mukaansa ammattieettisillä säännöillä on merkitystä myös sidosryhmien näkökulmasta eettisen maineen synnyttämisen kannalta. Tutkimuksen rajoitteena voidaan pitää sitä, että siinä ei ole tutkittu eettisten sääntöjen merkitystä ainoastaan tilintarkastajien työssä vaan yleisemmin kaikkien liiketalouden ammattilaisten näkökulmasta, jolloin ei voida tehdä suoria yleistyksiä tilintarkastajiin. Yksi tarkoitus tässä opinnäytetyössä on selvittää haastatteluiden avulla tilintarkastajien näkemyksiä siitä, mikä on ammattieettisten periaatteiden merkitys tilintarkastajan eettisen toimin- 31 nan kannalta ja onko eettisillä säännöillä vaikutusta tilintarkastajan eettisissä valinnoissa, vai määrittyykö eettinen toiminta pelkästään tilintarkastajan luonteenpiirteiden mukaan, kuten on Stonciuvienen ja Naujokaitienen johtopäätös. 3.3 Ammattieettiset periaatteet tilintarkastusalalla Tilintarkastuslakiin on kirjattu tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet. Tilintarkastuslain 4 luvun 1 §:n mukaan tilintarkastajan on suoritettava tilintarkastuslaissa tarkoitetut tehtävät ammattitaitoisesti, rehellisesti, objektiivisesti ja huolellisesti yleinen etu huomioon ottaminen. (TTL 1141/2015 4:1) Lakisääteinen velvollisuus noudattaa ammattieettisiä periaatteita perustuu tilintarkastusdirektiivin 2006/43/EY vaatimukseen siitä, että jäsenmaiden on vaadittava tilintarkastajilta ja tilintarkastusyhteisöiltä ammattieettisten periaatteiden noudattamista tilintarkastuksessa. Direktiivin mukaan vaadittaviin periaatteisiin kuuluvat yleisen edun mukainen tehtävä, rehellisyys ja objektiivisuus sekä ammatillinen pätevyys ja huolellisuus. (2006/43/EY, 96-97) Ammattieettisiä periaatteita on noudatettava kaikessa tilintarkastuslain määrittämissä tehtävissä, joten ne koskevat niin lakisääteisiä ja muita vastaavanluontoisia tehtäviä, kuin myös sopimukseen perustuvia tehtäviä. Ammattieettiset periaatteet vaikuttavatkin tilintarkastajan toiminnan taustalla kaikessa tilintarkastajan toiminnassa. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 160) Ammattieettiset periaatteet tulivat tilintarkastuslakiin, kun tilintarkastuslaki uudistui vuonna 2007. Jo sitä ennen ammattieettisten periaatteiden noudattaminen kuului kuitenkin hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 119) Ammattieettisten periaatteiden sisältöä ei ole laissa tarkasti määritetty. Halosen ja Steinerin (2010, 33) mukaan ammattieettisten periaatteiden tarkka sisältö määräytyy käytännössä muun muassa oikeuskäytännön, valvontaelinten kannanottojen, huolellisten ammattihenkilöiden noudattaman käytännön ja IFAC:n eettisten ohjeiden perusteella. Keskeisellä sijalla ammattieettiset periaatteet ovat tilintarkastusvalvonnan toiminnassa. Se käyttääkin niitä sen arvioimiseksi, onko tilintarkastaja toiminut hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Sanktioita se on antanut tilintarkastajille etenkin huolellisuusvelvoitteen rikkomisesta. TILA:n ratkaisuissa huolellisuusvelvoitteen vastaista toimintaa on edesauttanut muun muassa puutteellinen tilintarkastusdokumentaatio ja riittämättömät tarkastustoimenpiteet, jotka eivät ole olleet tarkastustilan- 32 teen olosuhteissa riittäviä. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 544-555) Ottamalla kantaa tilintarkastajien toimintaan ammattieettisten periaatteiden noudattamisessa tilintarkastusvalvonta luo ratkaisukäytäntöä siitä, miten huolelliset ammattihenkilöt toimivat eri tilanteissa. Näin ollen se toiminnallaan myös määrittää ammattieettisten periaatteiden sisältöä. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 157) Tilintarkastuslain lisäksi ammattieettisiä periaatteita on normitettu Suomessa ammattikunnan itse määrittelemillä periaatteilla. Eettiset säännöt tilintarkastusammattilaisille laatii ja julkaisee The International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA), joka on osa tilintarkastajien kansainvälistä järjestöä IFAC:ia. Sen ammattieettisiin periaatteisiin kuuluvat rehellisyys, objektiivisuus, ammatillinen pätevyys ja huolellisuus, salassapitovelvollisuus ja ammatillinen käyttäytyminen. (Halonen & Steiner 2010, 33) KHT-yhdistys on Suomessa kääntänyt IFAC:n eettisiä ohjeita ja antanut niitä jäsenkunnalleen vuodesta 2003 alkaen. (Alakare, Koskinen, Reinikainen, Sedig & Simola 2008, 95) IFAC:n IESBA:n kautta antamat ammattieettiset periaatteet ovat osaltaan samoja, kuin tilintarkastuslain ammattieettiset periaatteet. Kummassakin näissä ammattieettisiksi periaatteiksi on nimetty rehellisyys, objektiivisuus ja ammatillinen pätevyys ja huolellisuus. Sen sijaan salassapitovelvollisuus ja ammatillinen käyttäytyminen eivät kuulu tilintarkastuslain ammattieettisiin periaatteisiin. Salassapitovelvollisuudesta kuitenkin säädetään tilintarkastuslain 26 §:ssä erikseen. Sen sijaan ammatillisen käyttäytymisen vaatimusta ei ole tilintarkastuslakiin erikseen kirjattu. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 131) 3.4 Tilintarkastusstandardien eettiset vaatimukset Ammattieettiset periaatteet velvoittavat myös tilintarkastusstandardien määräysten kautta. Tilintarkastusstandardien eettisten vaatimusten mukaan tilintarkastajan tulee noudattaa tilintarkastustoimeksiantoja koskevia asiaankuuluvia eettisiä sääntöjä. Näihin sisältyy IESBA:n antamat eettiset säännöt, johon ammattieettiset perusperiaatteet sisältyvät. (KHT-yhdistys 2012, 233) Kuten aiemmin on jo tullut ilmi, tilintarkastusstandardien velvoittavuus syntyy tilintarkastuslaissa olevan hyvän tilintarkastustavan velvoitteen kautta. Näin ollen myös IFAC:n ammattieettiset periaatteet kuuluvat hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen myös tilintarkastusstandardien määräysten kautta. 33 Eettisiä vaatimuksia sisältyy tilintarkastusstandardeissa muun muassa laadunvalvontaa koskevaan ISA-standardiin 220.9, jonka mukaan toimeksiannosta vastuullisen henkilön vastuulla on tarpeen tullen havainnoida ja tehdä tiedusteluja pysyäkseen tarkkaavaisena evidenssin varalta, joka osoittaisi että toimeksiantotiimin jäsenet eivät ole noudattaneet eettisiä vaatimuksia. Tilintarkastustoimeksiannosta vastuullisen henkilön tulee ISA-standardin 220.10 mukaan päättää asianmukaisista toimenpiteistä, silloin kun hän saa tietää että toimeksiantotiimin jäsenet eivät ole noudattaneet eettisiä vaatimuksia. Laadunvalvontastandardiin sisältyy myös dokumentointivelvoite, sillä ISA-standardin 220.24 mukaan tilintarkastusdokumentaatioon on sisällytettävä eettisten vaatimusten noudattamiseen liittyvät tunnistetut ongelmalliset seikat ja niiden ratkaisut. (KHT-yhdistys 2012, 277) Tilintarkastuksen suunnittelua koskeva ISA-standardi 300.7 edellyttää että tilintarkastaja arvioi eettisiä vaatimuksia koko toimeksiannon ajan tilanteiden ja olosuhteiden muuttuessa. Ensimmäiset toimenpiteet tulee standardin mukaan suorittaa eettisten vaatimusten arvioimiseksi jo ennen toimeksiannon aloittamista. (KHT-yhdistys 2012, 408) Näin ollen voidaan sanoa, että tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet velvoittavat tilintarkastajaa koko toimeksiannon ajan ja myös toimeksiantojen välillä, sillä tilintarkastajan tulee jo ennen toimeksiantoa arvioida eettisten vaatimusten noudattamista. Myös laadunvalvontastandardi ISQC edellyttää eettisten vaatimusten huomioimista. Sen mukaan tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat, jotka on tarkoitettu antamaan sille kohtuullisen varmuuden siitä, että tilintarkastusyhteisö ja sen henkilöstö noudattavat relevantteja eettisiä vaatimuksia. Laadunvalvontastandardin mukaan eettiset vaatimukset tulee ottaa huomioon myös toimintaperiaatteissa ja menettelytavoissa, joita se velvoittaa tilintarkastusyhteisöjä laatimaan asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksymistä ja jatkamista varten. Tilintarkastusyhteisö voi aloittaa ja jatkaa vain sellaisia asiakassuhteita, joissa se pystyy noudattamaan relevantteja eettisiä vaatimuksia. Relevantteihin eettisiin vaatimuksiin kuuluvat laadunvalvontastandardin mukaan tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet. Sen mukaan näitä vahvistetaan erityisesti tilintarkastusyhteisön johtamisen, koulutuksen, seurannan ja noudattamistapausten käsittelyprosessin avulla. (KHT-yhdistys 2012, 153-219) 34 3.5 Yleisen edun huomioiminen tilintarkastuksessa Tilintarkastuslaissa on säädetty yleisen edun huomioimisesta tilintarkastuksessa ammattieettisten periaatteiden yhteydessä. Tilintarkastuslain 4 luvun 1 §:n mukaan tilintarkastajan on suoritettava tilintarkastuslaissa olevat tehtävät siten, että yleinen etu tulee huomioiduksi. (TTL 1141/2015 4:1) Vastaavasti eettisten sääntöjen kappaleen 100.1 mukaan yleisen edun mukaan toimiminen on tunnusomaista tilintarkastusammattilaisille. Sen mukaan tilintarkastajan tehtävänä ei ole pelkästään yksittäiseen asiakkaan tai työnantajan tarpeen tyydyttäminen, vaan tilintarkastajan tulisi toimia yleisen edun mukaisesti. Eettisten sääntöjen mukaan tilintarkastajan tulee yleisen edun mukaisesti toimiessaan ottaa huomioon eettiset säännöt ja noudattaa niitä. (KHT-yhdistys 2012) Yleisen edun huomioon ottaminen ei ole itsenäinen ammattieettinen periaate, vaan se on yleisesti ottaen osa tilintarkastajan toimintaa. Tähän tulkintaan on päätynyt Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner (2007, 132-133). Heidän mukaansa tilintarkastuslakia tulisi tulkita samoin kuin tilintarkastajan eettisiä sääntöjä, jotka myöskään eivät tunnista yleisen edun huomioon ottamista erillisenä periaatteena. Yleinen etu tulee heidän mukaan asianmukaisesti huomioiduksi, kun tilintarkastaja noudattaa eettisten ohjeiden ammattieettisiä periaatteita. Vaatimus yleisen edun huomioon ottamisesta tilintarkastajan työssä on alun perin kirjattu lakiin siitä syystä, että tilintarkastuksen luonteen on nähty muuttuneen kattamaan omistajien etujen turvaamisesta myös yhteiskunnallisia näkökohtia. (HE 194/2006, 41) Tilintarkastus on nähty tärkeänä tekijänä muun muassa harmaan talouden ja talousrikollisuuden ehkäisemisessä, minkä lisäksi se on toiminut veroviranomaisille toimitettavien tietojen varmentajana. (Alakare, Koskinen, Reinikainen, Sedig & Simola 2008, 17-18) Toimiessaan yleisen edun mukaisesti tilintarkastajan tulee ottaa koko yhteiskunta huomioon, eikä nähdä sen jäseniä yksilöinä. Yleisen edun ajaminen voidaan nähdä ihmisten ja instituutioiden yhteisen hyvinvoinnin kasvattamisena. Siihen kuuluu myös kolmansien osapuolien huomioiminen, sillä tilintarkastajan tulee tuottaa luotettavaa ja asianmukaista informaatioita päätöksenteon ja taloudellisen toiminnan pohjaksi. (Tudor 2013) Yleisen edun mukaan toimimisella on tärkeä merkitys juuri siksi, että ihmisten, instituutioiden ja yhteiskunnan laajemminkin on voitava luottaa tilintarkastajan toimintaan. Se kuinka suuri merkitys tilintarkastuksella on yleisen edun kannalta, vaihtelee kuitenkin riippuen tarkastetta- 35 vasta yrityksestä. Merkittävimpiä yhteisöjä yleisen edun kannalta ovat julkisen kaupankäynnin kohteena olevat yritykset ja luotto- ja vakuutuslaitokset. Pienten yritysten tilintarkastuksella ei ole yhtä suurta merkitystä yleisen edun kannalta. Muun muassa tästä syystä lakisääteinen tilintarkastusvelvollisuus on pienten yritysten kohdalta poistettu. (Alakare, Koskinen, Reinikainen, Sedig & Simola 2008, 17-18) Laillisuusteorian mukaan oikeutus organisaation olemassaololle syntyy sosiaalisesta sopimuksesta, jonka mukaan organisaation olemassaolo on oikeutettu, kun se ajaa samoja arvoja, kuin yhteiskunta kokonaisuudessaan. Yleisen edun mukaan toimimisella voidaan katsoa olevan tältä kannalta tärkeä merkitys myös tilintarkastusalalle itselleen. Tudorin (2013) mukaan oman edun ajaminen tilintarkastustoimistoissa on johtanut alalla identiteettikriisiin, joka on uhannut koko alan olemassaoloa. Tätä on edesauttanut suurten tilintarkastustoimistojen virheet, jotka ovat saaneet kyseenalaistamaan tilitarkastustoimistojen toiminnan eettiseltä kannalta. Myös tilintarkastustoimistoissa on oivallettu yleisen edun merkitys tilintarkastustyössä, sillä on huomattu, että oman edun ajamisen kannalta on tärkeää kiinnittää huomiota myös yleisen edun ajamiseen. Muun muassa yhdysvalloissa julkinen keskustelu tilintarkastajien toiminnasta onkin jo 1990-luvulla voimistanut ajatusta tilintarkastustoimistoissa yleisen edun merkityksestä tilintarkastusalan menestymisen kannalta. Vaikka yleisen edun huomioon ottaminen edellyttää yritysten muidenkin sidosryhmien kuin pelkästään omistajien huomioimista, niin omistajien intressit eivät kuitenkaan välttämättä täysin eroa muiden sidosryhmien intresseistä. Näin ollen sidosryhmien etu tulee myös välillisesti huomioiduksi omistajien etuja huomioimalla, sillä kaikille sidosryhmille on edullista, että yritykset toimivat kilpailukykyisesti ja tehokkaasti, sekä hoitavat velvoitteensa velkojia kohtaan ja toimivat lakien mukaisesti. (Alakare, Koskinen, Reinikainen, Sedig & Simola 2008, 17) 3.6 Tilintarkastusammattilaisten eettiset säännöt Eettiset säännöt tilintarkastusammattilaisille laatii ja julkaisee The International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA), joka on osa tilintarkastajien kansainvälistä järjestöä IFAC:ia. Eettiset säännöt koostuvat kolmesta osasta. Osassa A on esitetty tilintarkastajan ammattieettiset periaatteet. Siinä myös luodaan käsitteellinen viitekehys, jota tilintarkastajien 36 on sovellettava, jotta nämä tunnistavat perusperiaatteiden noudattamista vaarantavat uhat, voivat arvioida tunnistettujen uhkien merkittävyyttä ja käyttää varotoimia uhkien poistamiseksi tai niiden alentamiseksi hyväksyttävälle tasolle. Tilintarkastajalta edellytetään ammatillisen harkinnan käyttöä käsitteellistä viitekehystä soveltaessaan. Eettisten sääntöjen osissa B ja C on kuvattu käsitteellisen viitekehyksen soveltamista tietyissä tilanteissa. Eettisten sääntöjen luvun 100 kappaleen 100.3 mukaan niissä esitetään esimerkkejä varotoimista uhilta suojautumista vastaan, sekä kuvataan tilanteita, jolloin varotoimia ei ole käytettävissä. Eettisten sääntöjen osa B koskee tilintarkastusammattilaisia ja osa C muussa ammatissa toimivia tilintarkastusammattilaisia. Eettisten sääntöjen kappaleessa 100.6 on perusteltu eettisten sääntöjen käsitteelliseen viitekehykseen perustuvaa lähestymistapaa sillä, että eettisissä säännöissä ei ole ollut mahdollista määritellä kaikkia tilanteita, joissa voi aiheutua perusperiaatteiden noudattamista vaarantavia uhkia, eikä toimenpiteitä niihin vastaamiseksi. Eettisten sääntöjen käsitteelliseen viitekehykseen perustuva lähestymistapa edellyttää, että tilintarkastaja tunnistaa ja arvioi perusperiaatteiden noudattamista vaarantavat uhat ja vastaa niihin. Eettisten sääntöjen kappale 100.7 edellyttää tilintarkastajalta ammatillisen harkinnan käyttöä, kun hän päättää onko olemassa asianmukaisia varotoimia uhkien poistamiseksi tai niiden vähentämiseksi hyväksyttävälle tasolle. Ammatillista harkintaa käyttäessään hänen tulee ottaa huomioon toteaisiko ”järkevä ja asiaa tunteva kolmas osapuoli kaikkia tilintarkastusammattilaisen käytettävissä kyseisenä ajankohtana olevia seikkoja ja olosuhteita punnittuaan todennäköisesti, että uhat poistuisivat tai vähenisivät varotoimien avulla hyväksyttävälle tasolle siten, ettei perusperiaatteiden noudattaminen vaarannu”. (KHT-yhdistys 2012, 13-15) IFAC:n eettisiä sääntöjä on kritisoitu siitä, että ne eivät ota tarpeeksi hyvin huomioon eri maiden kulttuurien eroja. Clementsin, Neillin & Stovallin (2009) tutkimuksen mukaan tämä on pääsyynä siihen, miksi säännöt eivät ole saaneet maailmanlaajuista asemaa. Läheskään kaikki IFAC:n jäsenvaltiot eivät ole ottaneet eettisiä sääntöjä käyttöön. Tutkimuksen mukaan kulttuurit, joissa arvostetaan yksilöllisyyttä ja joissa pyritään välttämään epävarmuutta, ottavat vähemmän todennäköisesti säännöt käyttöön. Tutkimuksen johtopäätös oli, että johtuen kulttuurien eroavaisuuksista, on mahdotonta että säännöt saisivat maailmanlaajuisen hyväksynnän. Eettiset säännöt eivät välttämättä sovellukaan kaikille organisaatioille, sillä kulttuurit vaihtelevat suuresti eri maissa. Tilintarkastajien kannalta tämä on ongelmallista, sillä toimies- 37 saan kansainvälisissä tehtävissä, tämän tulee ottaa huomioon että eri maissa noudatetaan erilaisia eettisiä sääntöjä. Tilintarkastustoimistojen näkökulmasta järkevin ratkaisu olisi, että yhdenmukaisia eettisiä sääntöjä noudatettaisiin kaikissa maissa. Muun muassa Allenin ja Buntingin (2008) mukaan tämä helpottaisi tilintarkastustoimistojen työtä ja alentaisi näiden kustannuksia kansainvälisissä tilintarkastuksissa. Yhdenmukaisten eettisten sääntöjen merkitys korostuu tilanteissa, missä toisesta maasta tulevan tilintarkastajan tulee käyttää toisen tilintarkastajan työtä hyväksi tilintarkastuksessa. Tällöin on keskeistä tuntea tuon maan eettiset säännöt. Tilintarkastustoimistojen näkökulmasta voi kulua aikaa siinä, että varmistutaan eettisistä vaatimuksista. Toisaalta kustannukset voivat myös kohota, varsinkin silloin kun eettisten vaatimusten johdosta joudutaan maksamaan firman ulkopuoliselle asiantuntijalle tilintarkastuksen suorittamisesta eettisten velvoitteiden mukaisesti. Allen ja Bunting korostavatkin yhdenmukaisten eettisten sääntöjen merkitystä kansainvälisessä tilintarkastusalan ympäristössä. 3.7 Ammattieettiset periaatteet eettisten sääntöjen mukaan Rehellisyys Rehellisyyden perusperiaate on määritelty eettisten sääntöjen kappaleessa 100.5. Sen mukaan tilintarkastajan on ”oltava suora ja rehellinen kaikissa ammattiin liittyvissä suhteissa ja liikesuhteissa”. (KHT-yhdistys 2012, 14) Eettiset säännöt edellyttävät tilintarkastajilta suoruutta ja vilpittömyyttä ammattiin liittyviltä suhteilta ja liikesuhteilta, minkä lisäksi tilintarkastajilta edellytetään myös tasapuolisuutta ja totuudenmukaisuutta. Eettisten sääntöjen rehellisyyden periaate velvoittaa eettisten sääntöjen mukaan siten, että tilintarkastaja ei saa tietoisesti käsitellä raportteja, viranomaisilmoituksia, kommunikaatiota tai muuta tietoa, silloin kun hän uskoo tiedon sisältävän a) olennaisesti virheellisen tai harhaanjohtavan väitteen, b) huolimattomasti tuotettuja väitteitä tai tietoa tai kun, c) jokin vaadittu tieto puuttuu tai se esitetään epäselvästi, kun tiedon puuttuminen tai epäselvä esittäminen olisi harhaanjohtavaa. Rehellisyyden periaate velvoittaa tilintarkastajan ryhtymään toimenpiteisiin, kun hänen tietoonsa tulee yhteys tällaiseen tietoon, jottei hänellä ole enää tätä yhteyttä. 38 Eettisten sääntöjen mukaan tilintarkastajan ei katsota rikkovan rehellisyyden periaatetta, kun hän antaa edellä mainitusta seikasta mukautetun raportin. (KHT-yhdistys 2012, 19) Objektiivisuus Objektiivisuuden perusperiaatteen mukaan tilintarkastaja ”ei saa antaa tarkoitushakuisen suhtautumisen, intressiristiriitojen tai toisten osapuolten epäasianmukaisen vaikutuksen syrjäyttää ammattiin tai liiketoimintaan liittyvää harkintaa”. (KHT-yhdistys 2012, 14) Eettisten sääntöjen objektiivisuuden periaate velvoittaa tilintarkastajia siten, että ammattiin tai liiketoimintaan liittyvä harkinta ei saa vaarantua tarkoitushakuisen suhtautumisen, intressiristiriitojen tai toisen osapuolen epäasianmukaisen vaikutuksen johdosta. Objektiivisuuden periaatteen mukaan tilintarkastaja ei saa suorittaa asiantuntijapalvelua jos jokin olosuhde tai osapuolten välinen suhde vahingoittaa hänen kyseiseen palveluun liittyvä ammatillista harkintaa tai jos osapuolten välinen suhde tai olosuhde vaikuttaa siihen haitallisesti. (KHT-yhdistys 2012, 20) Objektiivisuuden saavuttaakseen tilintarkastajan tulee perustaa johtopäätöksensä dokumentoituihin tarkastushavaintoihin. Kun tilintarkastaja on säilyttänyt objektiivisuutensa, tämän toimintaa ei voida välttämättä moittia, vaikka johtopäätökset olisivatkin osoittautuneet myöhemmin vääriksi. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 267) Eettisten sääntöjen kappaleen 280.1 mukaan ammatissa toimivat tilintarkastusammattilaisen tulee asiantuntijapalveluita suorittaessaan arvioida objektiivisuuden perusperiaatteen vaarantavia uhkia, jotka liittyvät asiakkaan tai hallituksen jäsenien, ylimmän johdon tai työntekijöiden intresseihin tai suhteisiin. Eettisten sääntöjen mukaan tilintarkastajan tulee arvioida uhkien merkittävyyttä ja käyttää varotoimia niiden poistamiseksi tai alentamiseksi hyväksyttävälle tasolle. Tarvittaessa tilintarkastajan tulee kieltäytyä toimeksiannosta tai lopettaa se, jos uhkia ei saada poistettua tai alennettua hyväksyttävälle tasolle. (KHT-yhdistys 2012, 42) Tilintarkastajan objektiivisuus on Horsmanheimon ja Steinerin mukaan läheisessä yhteydessä tilintarkastajan riippumattomuusvaatimuksen kanssa. Riippumattomuuden vaatimuksella voidaan etukäteen varmistua siitä, että tilintarkastaja voi työssään toimia objektiivisesti. Käsitteenä ne vaikuttaisivat viittaavaan samaan asiaan, eli siihen että tilintarkastajan tulisi toimia itsenäisesti ilman ulkopuolista epäasiallista vaikutusta. Horsmanheimon ja Steinerin käsitys riippumattomuudesta objektiivisuuden turvaamisesta viittaakin siihen, että riippumattomuu- 39 della tarkoitetaan niitä toimintatapoja, joilla tilintarkastaja voi varmistua tilintarkastuksen objektiivisuudesta. Tähän viittaisi myös eettiset säännöt, jotka jakavat riippumattomuuden mielen riippumattomuuteen ja näkyvään riippumattomuutteen. Näiden avulla tilintarkastaja voikin vaikuttaa objektiivisuuden toteutumiseen tilintarkastuksessa ja ennakkoon. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 267) Mielen riippumattomuudella tarkoitetaan asennoitumistapaa. Se mahdollistaa sen, että tilintarkastaja voi esittää johtopäätöksiä ilman, että ammatillinen harkinta on vaarantunut. Tällöin tilintarkastaja voi toimia eettisten sääntöjen mukaan rehellisesti, objektiivisesti ja ammatillisen skeptisyyden säilyttäen. Näkyvä riippumattomuus on eettisissä säännöissä määritetty seuraavasti: ”Sellaisten seikkojen ja olosuhteiden välttäminen, jotka ovat niin merkittäviä, että järkevä ja asiaa tunteva kolmas osapuoli kaikkia erityisiä tosiasioita ja olosuhteita punnittuaan todennäköisesti päättelisi tilintarkastusyhteisön taikka tilintarkastustiimin jäsenen rehellisyyden, objektiivisuuden tai ammatillisen skeptisyyden vaarantuneen”. (KHT-yhdistys 2012, 46) Myös tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan on oltava riippumaton lakisääteistä tilintarkastusta suorittaessaan ja hänen on järjestettävä toimintansa riippumattomuuden turvaavalla tavalla. (TTL 1151/2015, 4:6) Absoluuttiseen riippumattomuuteen on Horsmanheimon, Kaisanlahden & Steinerin mukaan tilintarkastuksessa mahdotonta päästä, sillä tilintarkastaja on käytännössä riippuvainen muista henkilöistä muun muassa tiedonsaannin osalta. Riippuvuutta aiheuttavat tekijät tulisi kuitenkin minimoida siten, että ulkopuoliset voivat luottaa tilintarkastuksen objektiivisuuteen. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2007, 151-152) Riippumattomuuden vaatimus sisältyy tilintarkastusstandardien tilintarkastusta koskeviin eettisiin vaatimuksiin. Niiden mukaan on yleisen edun mukaista toimia riippumattomasti, minkä vuoksi eettiset säännöt edellyttävät riippumattomuutta. Eettisten vaatimusten mukaan riippumattomuus on edellytyksenä tilintarkastajan lausunnon laatimiseen, ilman että siihen ovat voineet vaikuttaa sellaiset tekijät, jotka voisivat vaarantaa kyseisen lausunnon. Eettisissä vaatimuksissa on myös todettu, että riippumattomuus parantaa tilintarkastajan edellytyksiä toimia rehellisesti, objektiivisesti ja ammatillisen skeptisyyden säilyttäen. (KHT-yhdistys 2012, 233) 40 Ammatillinen pätevyys ja huolellisuus Eettisten sääntöjen mukaan tilintarkastajien on ”pidettävä ammatilliset tietonsa ja taitonsa vaadittavalla tasolla sen varmistamiseksi, että asiakas tai työnantaja saa pätevää asiantuntijapalvelua, joka perustuu ajan tasalla oleviin ammatillisiin käytäntöihin, lainsäädäntöön ja tekniikoihin, sekä toimittava tunnollisesti ja sovellettavien teknisten ja ammatillisten standardien mukaisesti”. (KHT-yhdistys 2012, 14). Tilintarkastusammattilaisten eettiset säännöt jakaa ammatillisen pätevyyden kahteen vaiheeseen, joita ovat ammatillisen pätevyyden saavuttaminen ja ammatillisen pätevyyden ylläpitäminen. Ammatillisen pätevyyden ja huolellisuuden periaate velvoittaa tilintarkastajia pitämään ammatilliset tiedot ja taidot sellaisella tasolla, että asiakkaille tai työnantajille voidaan tarjota pätevää asiantuntijapalvelua. Ammatillisen pätevyyden ylläpitämiseen kuuluu se, että tilintarkastaja seuraa alansa kehityssuuntia ja ymmärtää niitä. Ammatillisen kehittyminen on edellytyksenä sille, että tilintarkastaja voi suoriutua pätevästi ammatillisessa toimintaympäristössään. Tähän kuuluu olemassa olevien kykyjen ylläpitäminen ja kehittäminen. Tilintarkastajan tulee vastata myös hänen valvonnan alaisina toimivien asiantuntijoiden asianmukaisesta koulutuksesta ja riittävästä valvonnasta. Tilintarkastajalta edellytetään kohtuullisina pidettäviä toimenpiteitä asianmukaisen koulutuksen ja riittävän valvonnan varmistamiseksi. (KHTyhdistys 2012, 21) Tilintarkastuksen suorittamisessa tilintarkastajilta edellytetään terveen harkinnan käyttöä kun, tietoja ja taitoja sovelletaan tilintarkastustyössä. Tilintarkastajalta edellytetään eettisten sääntöjen mukaan myös tunnollisuutta. Tunnollisuus edellyttää tilintarkastajaa toimimaan ”tehtäviin liittyvien vaatimusten mukaan, huolellisesti perusteellisesti ja oikea-aikaisesti”. Eettisten sääntöjen mukaan tilintarkastajan tulee toimia tunnollisesti asiantuntijapalveluita suorittaessaan ja tilintarkastajan on noudatettava sovellettavia teknisiä ja ammatillisia standardeja. Tilintarkastajan velvollisuuksiin kuuluu myös asiakkaiden informointi tilintarkastajan tarjoamien palveluiden rajoitteista. Eettisten sääntöjen mukaan tilintarkastajan on saatettava tarvittaessa asiakkaat työnantajat, tai muut tahot, jotka käyttävät tilintarkastajan tarjoamaa asiantuntijapalvelua tietoisiksi hänen palveluihinsa liittyvistä rajoitteista. (KHT-yhdistys 2012, 21) Horsmanheimon ja Steinerin (2016, 270) mukaan tilintarkastajan ammattitaitovaatimus on riippumattomuuden ohella tilintarkastajan työn keskeisiä lähtökohtia. Käytännön toiminnassa 41 käsite on läheisessä yhteydessä tilintarkastajan huolellisuusvelvoitteen kanssa. He kuitenkin toteavat, että lainsäädännön virheellinen noudattaminen tai noudattamatta jättäminen on ammattitaidottomuutta, kun taas huolimattomuus on enemmänkin seurausta ammattitaidottomuudesta, jolloin tilanteeseen sopivia normeja ei osata soveltaa. Ammattitaito onkin edellytyksenä sille, että tilintarkastaja voi työssään soveltaa lakeja ja normeja. Ammattitaitoon kuuluu myös virheiden minimointi siten, että niitä sattuisi mahdollisimman vähän, koska virheitä sattuu tilintarkastuksessa jonkin verran joka tapauksessa johtuen työn inhimillisestä luonteesta. Salassapitovelvollisuus Eettisten sääntöjen mukaan salassapitovelvollisuuden perusperiaate on seuraavanlainen: tilintarkastajan on ”pidettävä ammattiin liittyvien suhteiden ja liikesuhteiden perusteella saamansa tieto luottamuksellisena ja sen vuoksi ei saa antaa mitään tällaista tietoa kolmansille osapuolille ilman asianmukaista ja nimenomaista valtuutusta, ellei tiedon antaminen perustu lakisääteiseen tai ammattiin liittyvään oikeuteen tai velvollisuuteen, eikä käyttää tietoa tilintarkastusammattilaisen tai kolmansien osapuolten henkilökohtaiseksi eduksi”. (KHT-yhdistys 2012, 14) Salassapitovelvollisuus kieltää antamasta luottamuksellista tietoa, jonka tilintarkastaja on saanut ammattiin liittyvissä suhteissa tai liikesuhteissa ulkopuoliselle. Tietoja voidaan antaa vain siinä tapauksessa, että tähän on pätevä ja nimenomainen valtuutus tai jos tiedon antaminen perustuu lakisääteiseen tai ammattiin liittyvään oikeuteen tai velvollisuuteen. Tilintarkastaja ei voi käyttää myöskään tietoa, jonka tilintarkastaja on saanut ammattiin liittyvissä suhteissa tai liikesuhteissa oman tai kolmannen osapuolen edun tavoitteluun. Salassapitovelvollisuus velvoittaa tilintarkastajat myös tarkkaavaisuuteen sosiaalisissa tilanteissa, että tietoja ei vahingossa ilmaista ulkopuolisille. (KHT-yhdistys 2012, 22-23) Salassapitovelvollisuuden ajallinen ulottuvuus jatkuu myös silloin, kun tilintarkastajan ja asiakkaan suhde päättyy ja kun tilintarkastajan ja työnantajan suhde päättyy. Salassapitovelvollisuus kieltää hyödyntämästä tai ilmaisemasta luottamuksellista tietoa, jonka tilintarkastaja on ammattiin liittyvässä suhteessa tai liikesuhteessa hankkinut tai saanut. Eettisten sääntöjen mukaan tietojen antamiselle voi olla peruste silloin, kun laki sallii tietojen antamisen tai kun 42 tietojen antamiseen on saatu asiakkaan tai työnantajan lupa. Tietojen antaminen on myös sallittua silloin, kun siihen on olemassa laissa velvoite. Tällaisia tilanteita voivat eettisten sääntöjen mukaan olla tietojen antamiseen oikeudenkäyntiä tai hallintomenettelyä varten tai tilanteet, jossa tietoja tulee antaa viranomaisille ilmenneistä lainvastaisista seikoista. (KHTyhdistys 2012, 22-23) Tietojen antamiseen voi olla myös ammattiin liittyvä velvollisuus. Tietoja voidaan joutua luovuttamaan esimerkiksi laaduntarkastusta varten, kyselyyn tai tutkintaan vastaamiseksi, ammattiin kuuluvan intressin puolustamiseksi oikeudenkäynnissä tai hallintomenettelyssä ja ammatillisten standardien ja eettisten vaatimusten velvoitteesta. (KHT-yhdistys 2012, 22-23) Salassapitovelvollisuus tilintarkastuslain mukaan Salassapitovelvollisuus ei kuulu erillisenä ammattieettisenä periaatteena tilintarkastuslakiin. Tilintarkastuslaissa on kuitenkin erikseen säädetty salassapitovelvollisuudesta. Tilintarkastuslain 4 luvun 8 §:n 1 momentin mukaan tilintarkastaja tai hänen apulaisensa ei saa ilmaista ulkopuolisille seikkaa, jonka hän on saanut tietoonsa suorittaessaan tilintarkastuslain mukaista tehtävää. Tilintarkastuslaissa on kuitenkin säädetty poikkeuksista, jolloin salassapitovelvollisuus ei koske tilintarkastajaa. 2 momentin mukaan salassapitovelvollisuus ei koske seikkaa, josta tilintarkastajalla on lakisääteinen lausuntovelvollisuus. Salassapitovelvollisuus ei ole myöskään momentin mukaan voimassa silloin, kun tilintarkastajalla on suostumus tietojen luovuttamiseen siltä henkilöltä, jonka hyväksi salassapitovelvollisuus on olemassa. Tilintarkastuslain salassapitovelvollisuus ei myöskään koske tietoja, jotka tilintarkastaja luovuttaa viranomaisille, tuomioistuimelle tai muulle henkilölle näiden lakiin perustuvan oikeuden nojalla. Salassapitovelvollisuus ei myöskään koske tietoa, joka on tullut yleiseen tietoon. Pykälän 3 momentin mukaan salassapitovelvollisuus ei velvoita tilintarkastajaa silloin, kun tämä ilmoittaa säännösten tai viranomaismääräysten vastaista menettelyä koskevan epäilyn viranomaisille. (TTL 1141/2015 4:8) Horsmanheimon ja Steinerin mukaan (2016, 343-344) hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen kuuluu varovaisuus ja pidättyväisyys asiakkaan tietojen käsittelyssä. Nämä ovatkin lä- 43 heisessä yhteydessä tilintarkastajan salassapitovelvollisuuteen ja suojaavat asiakaan tietojen paljastamista ulkopuolisille tahoille. Pidättyväisyys tietojen paljastamisessa velvoittaa tilintarkastajaa siten, että tämän tulee noudattaa pidättyväisyyttä asiakkaan tietojen paljastamisessa, vaikka tietojen paljastamisesta ei olisi suoranaista haittaa ja vaikka tiedot eivät olisi salaisia. Tilintarkastuslain salassapitovelvollisuus koskee tilintarkastajaa ja tämän apulaista. Nämä eivät voi antaa ulkopuolisille salassa pidettäviä tietoja. Tältä osin tilintarkastuslain salassapitovelvollisuus vaikuttaisi eroavan eettisten sääntöjen salassapitovelvollisuudesta, sillä tilintarkastuslain salassapitovelvollisuus ulottuu myös tilintarkastajan apulaiseen. Ulkopuolisina henkilöinä ei lain mukaan pidetä samaa tilintarkastustehtävää hoitavia henkilöitä, vaikka nämä olisivat eri tilintarkastustoimistojen palveluksessa. Konsernin tilintarkastuksissa tietoja voidaan luovuttaa konsernin tilintarkastusta hoitaville muille tilintarkastajille. Tilintarkastaja voi antaa myös tietoja laadunvarmistusta varten salassapitovelvollisuutta rikkomatta. Tehtävästään luopunut, erotettu ja vaihdettu tilintarkastaja voi myös antaa tietoja tilintarkastuslain nojalla pyynnöstä seuraajalleen. (Horsmanheimo & Steiner 2016, 347-348) Ammatillinen käyttäytyminen Ammatillisen käyttäytymisen perusperiaatteen mukaan tilintarkastajan on ”noudatettava relevantteja säädöksiä ja määräyksiä ja vältettävä kaikkea ammattikunnan mainetta heikentävää toimintaa”. (KHT-yhdistys 2012, 14) Eettisten sääntöjen ammatillisen käyttäytymisen vaatimukseen kuuluu se, että tilintarkastaja noudattaa relevantteja säädöksiä ja määräyksiä, minkä lisäksi välttää sellaista toimintaa jonka tietää heikentävän tai jonka hänen pitäisi tietää mahdollisesti heikentävän ammattikunnan mainetta. Tällaista toimintaa on muun muassa järkevän ja asiaa tuntevan kolmannen osapuolen näkemys toiminnan kielteisestä vaikutuksesta maineeseen, kun tämä punnitsee kaikkia tilintarkastajan käytettävissä kyseisenä hetkenä olevia faktoja ja olosuhteita. Markkinoinnin osalta ammatillisen käyttäytymisen velvoite velvoittaa tilintarkastajat olemaan rehellisiä ja pysymään totuudessa. Tilintarkastajat eivät myös saa markkinoidessaan toimintaansa tai myyntiä edistäessään huonontaa ammattikunnan mainetta. Tilintarkastajat eivät saa liioitella palveluidensa tasoa tai esittää liioiteltuja väitteitä pätevyydestään tai hankkimastaan 44 kokemuksestaan. Tilintarkastajat eivät myös saa esittää väheksyviä viittauksia tai perusteettomia vertailuja toisten tilintarkastajien työhön nähden. (KHT-yhdistys 2012, 24) 45 4. Tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet tilintarkastajien näkökulmasta tilintarkastuksen sääntelijöinä 4.1 Haastatteluiden tekeminen ja analysointi Haastattelumuotona tutkimuksessa oli puolistrukturoitu haastattelu eli teemahaastattelu. Teemahaastattelu sijoittuu kysymysten avoimuuden asteen mukaan lomakehaastattelun ja avoimen haastattelun väliin. Siinä haastattelu etenee ennalta sovittujen teemojen mukaan, mutta vastausvaihtoehtoja ei ole ennalta määrätty kuten lomakehaastattelussa. Teemahaastattelu ei myöskään ole yhtä avoin kuin avoin haastattelu, eli niin sanottu syvähaastattelu, jossa on vain keskustelun aihe määritelty ennakolta. Käyttämällä teemahaastattelua tutkimuksessa halusin varmistaa, että vastauksia saatiin tutkittavasta aiheesta. Toisaalta teemahaastattelu haastattelun muotona salli vapaan keskustelun teemojen sisällä, jolloin kysymyksiä ei myöskään ollut liiaksi rajattu, mikä edesauttoi erilaisten näkökulmien esiin tulemista. Teemahaastattelussa korostuu ihmisten tulkinnat asioista, sekä heidän asioilleen antamat merkitykset, sekä se miten merkitykset syntyvät vuorovaikutuksessa. (Tuomi & Sarajärvi 2009, 75) Tähän tutkimukseen puolistrukturoitu haastattelu sopi menetelmänä parhaiten, sillä tutkimuksessa oltiin kiinnostunut juuri siitä, millaisia käsityksiä tilintarkastajilla on tutkittavista asioista. Tutkimusta varten haastattelin neljää tilintarkastajaa neljästä eri tilintarkastustoimistosta. Haastattelut toteutettiin Joensuussa ja haastateltavista kaksi oli KHT-tilintarkastajia ja kaksi HT-tilintarkastajia. Tällä tavalla katsoin saavani tutkimukseeni tarpeeksi kattavan aineiston, jotta sen perusteella pystyi saamaan luotettavia johtopäätöksiä tutkittavasta aiheesta. Neljä haastateltavaa katsoin olevan riittävä määrä, sillä ainakaan merkittävää lisäarvoa yhden haasteltavan lisääminen ei olisi tutkimukseen tuonut, sillä haastateltavien vastaukset olivat riittävän yhdensuuntaisia jo neljän haastattelun jälkeen. Tutkimukseni kannalta oli tärkeää, että vähintään puolet haastateltavista oli auktorisoituja KHT-tilintarkastajia, koska heillä voidaan koulutuksensa vuoksi katsoa olevan kaikista suurin tietämys tilintarkastusalasta. HTtilintarkastajien vastaukset täydensivät KHT-tilintarkastajien haastatteluja ja myös niiden voidaan katsoa olevan tutkimuksen kannalta keskeisessä asemassa, sillä myös he ovat päivittäin kosketuksissa tutkittavien aihepiirien kanssa työnsä kautta. Haastatelluilla tilintarkastajilla oli laaja kokemus erikokoisten yritysten tarkastamisesta, sekä myös kokemusta asunto- 46 osakeyhtiöiden ja kuntien tarkastuksesta. Tästä syystä he taustojensa vuoksi sopivat hyvin haastateltaviksi tutkimustani varten. Haastattelut kestivät keskimäärin puoli tuntia. Haastattelukysymyksiä ei ollut rajattu etukäteen kovin tiukasti, vaan haastattelukysymykset mahdollistivat sen, että haastateltavat saattoivat vastata kysymyksiin haluamallansa tavalla. Haastatteluiden aikana oli mahdollista esittää lisäkysymyksiä, kun esille nousi tutkimuksen kannalta mielenkiintoisia asioita. Haastatteluiden aikana oli myös mahdollista esittää selvennyksiä, jos haastateltavat eivät ymmärtäneet kysymystä, tai jos oli tarpeen muuten selventää mitä haastattelussa käytetyllä käsitteellä tarkoitettiin. Pääasiallisesti haastattelut etenivät kuitenkin haastattelurungon pohjalta ja haastateltavat pysyivät kysytyssä aiheessa. Tällöin haastattelijan rooli oli varsin helppo, sillä vastaukset tulivat siitä aiheesta jota kysyttiin. Haastatteluja ei tarvinnut näin ollen ohjata kovin paljoa haluttuun suuntaan. Haastattelut äänitin ääninauhurilla ja myöhemmin litteroin kirjalliseen muotoon. Haastattelurunko oli jaettuna kolmeen eri teemaan. Haastattelurungon lähetin haastateltaville ennen haastattelua, jotta nämä pystyivät etukäteen miettimään vastauksia kysymyksiini ja pohtimaan annettuja teemoja. Lähettämällä haastattelukysymykset haastateltaville ennakkoon oli mahdollista varmistaa, että kysytystä asiasta saadaan mahdollisimman paljon tietoa. Toisaalta myös eettisten syiden vuoksi haastateltavia oli hyvä informoida siitä, mitä haastattelu koskee. (Tuomi & Sarajärvi 2009, 73) Haastatteluiden ensimmäinen teema oli tilintarkastusstandardit, jossa selvin tilintarkastusstandardien ja hyvän tilintarkastustavan suhdetta. Siinä myös selvitin tilintarkastusstandardien asemaa käytännön työssä, sekä standardien hyötyjä ja haittoja. Haastattelun toisena teemana olivat ammattieettiset periaatteet. Sen tarkoituksena oli saada käsitys ammattietiikan roolista tilintarkastajan työssä, ja selvittää miten tilintarkastajat ylipäätään suhtautuvat ammattieettiseen ohjeistukseen käytännön työssä. Kolmantena teemana haastatteluissa oli yleisen edun käsite. Tämän teeman tarkoituksena oli selvittää, kuinka tilintarkastajat käsittivät yleisen roolin käytännön työssä ja millainen rooli tilintarkastusstandardeilla ja ammattieettisillä periaatteilla on yleisen edun huomioimisessa käytännön työssä. Haastatteluiden avulla saatua aineistoa olen tutkimuksessa analysoinut sisällönanalyysin avulla. Sisällönanalyysin tarkoituksena on järjestää aineisto tiiviiseen ja selkeään muotoon, ilman että sen sisältämä informaatio katoaa. Tämä on tärkeää, jotta tutkimuksesta voi tehdä luotettavia johtopäätöksiä. Sisällönanalyysin menetelmänä olen käyttänyt teorialähtöistä sisällönana- 47 lyysiä. Se perustuu aikaisempaan viitekehykseen, joka tässä tapauksessa on teoreettinen viitekehys, jonka olen luonut tutkimusta varten. (Tuomi & Sarajärvi 2009, 108-113) Käytännössä sisällönanalyysi on tutkimuksessa toteutettu siten, että haastatteluaineisto on ensin pilkottu haastattelurungon teemojen mukaisesti pienempiin osiin. Tällöin haastatteluista muodostui selkeämpi kokonaisuus, ja keskeinen informaatio nousi aineistosta esiin. Tämä myös helpotti aineiston vertailua, ja yhtäläisyyksien ja erojen löytymistä vastauksista, jolloin oli mahdollista tehdä aineistosta johtopäätöksiä. Tilintarkastajien vastauksia käsittelen tutkimuksessa nimettöminä. Ainoastaan sen olen tuonut joissakin kohdissa esille, onko kyse KHT-tilintarkastajan vai HT-tilintarkastajan mielipiteestä, koska KHT-tilintarkastajien vastauksille voidaan joidenkin kysymysten kohdalla antaa suurempi painoarvo laajemman koulutuksensa vuoksi. Tutkimukseeni olen ottanut mukaan suoria lainauksia tilintarkastajilta, koska mielestäni tämä kuvaa lukijalle parhaiten sitä, millaisia käsityksiä tilintarkastajilla on eri asioista ollut. Suorat lainaukset olen lisännyt tutkimukseen mukaan sellaisenaan, jotta haastateltavan alkuperäinen ajatus tulisi esille mahdollisimman muuttumattomana. Ainoastaan kieliasua olen saattanut joissakin kohdissa hioa luettavampaan suuntaan, jos tähän on ollut tarvetta. Itse sisällön olen tällöin pitänyt muuttumattomana. 4.2 Haastatteluiden tulkinta Tilintarkastusstandardien rooli tilintarkastajien käytännön työssä Haastattelemani tilintarkastajat tunsivat yleisesti ottaen hyvin tilintarkastusstandardit. Kaikkien vastaajien mielestä tilintarkastusstandardien tunteminen oli työn kannalta tärkeää. Muun muassa toinen haastattelemistani KHT-tilintarkastajista totesi, että tilintarkastusstandardit on tunnettava tosi hyvin, että työtä voi ylipäätään tehdä. Samassa yhteydessä hän myös totesi, että se on myös tavallaan heidän työn eräänlainen selkäranka, jonka mukaan tilintarkastus tehdään. Kaikki haastattelemani tilintarkastajat pitivät tilintarkastusstandardien roolia tärkeänä hyvän tavan mukaisessa tilintarkastuksessa. Standardit nähtiin tilintarkastajien keskuudessa positiivisessa valossa ja standardeja pidettiin tilintarkastuksen kannalta hyvänä asiana. Haastattele- 48 mani KHT-tilintarkastajista muun muassa painotti, että hyvän tilintarkastustavan kannalta keskeisellä sijalla ovat juuri tilintarkastusstandardit. Hän totesi standardien merkityksestä hyvän tilintarkastustavan kannalta seuraavaa: ”Mutta joka tapauksessa minun mielestä, eikä se oo edes mielipide vaan se on tosiasia… standardit sitten sen hyvän tilintarkastustavan. Tietenkin tilintarkastuslaki on se ykkönen mutta standardit määrittää nimenomaan sen hyvän tilintarkastustavan.” Haastattelemani tilintarkastajat olivat sitä mieltä, että tilintarkastusstandardit muodostavat eräänlaisen pohjan tai ohjenuoran, jonka mukaan työtä tehdään, jolloin niiden merkitys hyvän tilintarkastustavan kannalta on keskeinen. Tätä kuvattiin muun muassa seuraavilla tavoilla: ”Tavallaan se on niin, kun se runko rakennetaan niitten päälle, niin onhan ne merkityksellisiä. Erittäin merkitykselliset.” ”No kyllä se luo minun mielestä tietyllä tavalla sellaisen tietynlaisen pohjan. Ja on se tärkeää, että meillä on omalla alalla tietynlainen ohjenuora jota noudatetaan. Muutenhan se olisi paljon villimpää… On se hyvä että ne on.” Haastatellut kuitenkin korostivat sitä, että he eivät aktiivisesti mieti tilintarkastusstandardien sisältöä, vaan ne ovat muodostuneet jo automaattiseksi osaksi tilintarkastajien työtä, jolloin tilintarkastusstandardit vaikuttavatkin lähinnä huomaamattomasti työn taustalla. Vastauksista kävi ilmi, että tilintarkastusstandardit on integroitu osaksi työtä työkirjapohjien avulla, mikä edesauttaa sitä, että työ tulee tehdyksi standardien mukaan. Haastateltavien mukaan työkirjapohjat toimivat myös eräänlaisena muistilistana, joka edesauttaa sitä, että kaikki relevantit standardit tulee otetuksi tarkastuksissa huomioon. Muun muassa toinen haastattelemani KHTtilintarkastaja korosti työkirjapohjien merkitystä standardien noudattamisessa seuraavasti: ”Se työkirjapohja johon me tehdään se meidän dokumentointi, niin se rakentuu nimenomaan näiden ISA-standardien pohjalta. Sitä edetään sitten niiden mukaisesti. Sillä tavalla sitten tavallaan siinä työssä tulee myös ne kaikki relevantit standardit otetuksi huomioon.” 49 Myös haastattelemani HT-tilintarkastaja korosti työkirjapohjien merkitystä käytännön tilintarkastuksessa: ”Meillähän on työpaperipohjissa kysymykset lähtee sieltä standardeista ja niitä miettii sitten sitä kautta. On siinä se teoriapohja olemassa, mutta sitä ei välttämättä siinä käytännön työssä mieti.” Haastatteluissa tuli esille se, että standardien implementointi osaksi käytännön työtä on tärkeää siitä syystä, että standardeja tulee sovellettua työssä. Tätä myös toinen haastattelemani KHT-tilintarkastaja painotti ja halusi tuoda haastattelussa esille: ”Tavallaan se implementointi, se sopeuttaminen, se mukaan tuominen siihen päivittäiseen työhön on tärkeää. Ne ei oo joku standardikirja jossakin, jota luetaan silloin tällöin. Silleenhän se ei toimi. Vaan niin, että se on siinä työssä” Tilintarkastusstandardien hyödyt ja haitat tilintarkastajien näkökulmasta Kysyttäessä tilintarkastusstandardien hyödyistä, haastateltavat muun muassa nostivat esille sen, että standardit lisäävät tilinpäätösten vertailukelpoisuutta. Tämä tuli useassa haastattelussa esille. Haastateltavat näkivät myös yleisesti hyödyksi sen, että tilintarkastusstandardien avulla myös oma tarkastus on tasalaatuisempaa. Tilintarkastajat painottivat tilintarkastusstandardien hyötynä sitä, että niitä vasten on hyvä peilata, että työ on tullut tehdyksi niin kuin sen kuuluu tehdä. He kokivat hyödylliseksi sen, että tarkastuksella on olemassa eräänlainen teoriapohja johon omaa tarkastusta voi verrata. Muita asioita joita haastatteluissa tuli esille oli muun muassa tilintarkastuksen laatu. Tilintarkastusstandardit nähtiin eräänlaisena laatujärjestelmänä, joka lisää tilintarkastusten tehokkuutta. Standardien hyötyjä kommentoitiin muun muassa seuraavasti: ”Kyllähän se näissäkin on tietysti se vertailukelpoisuus. On niin kuin samalla lailla ja kaikki ollaan samalla viivalla sitten. Ja suunnilleen ollaan tarkastettu kaikki sitten samalla lailla. Periaatteessa jos sama tarkastus on ja ammattilainen tekee sitten, tai eri ammattilaiset tekisivät, niin niiden pitäisi periaatteessa päästä samaan johtopäätökseen.” 50 ”Koska sitten kun sä noudatat niitä standardeja, niin sitten sä tulet tarkastaneeksi kaiken sen olennaisen, mikä siellä tulee tarkastaa… sä saat tavallaan sille tarkastustyöllesi sellaiset raamit.” Kysyttäessä tilintarkastusstandardien haitoista, kaikki haastateltavat nostivat esille sen, että standardien soveltaminen voi olla haasteellista pieniä yrityksiä tarkastettaessa. Haastatteluista kävi ilmi, että standardit voivat olla työläitä noudattaa pienten yritysten tarkastuksissa ja myös kustannuksia lisääviä. Eräs haastatelluista totesi muun muassa, että kaikkia standardeja ei ole mahdollista noudattaa tällaisissa tilanteissa, vaan on vaan pyrittävä saavuttamaan niin sanottu teoria huippu. Hän myös totesi standardeista seuraavaa: ”Ei varmaan joku pikkuyhtiö hyväksyisi, jos me tehtäisiin puoli vuotta tilintarkastusta. Se on sitten ne standardit luotu niille isommille yrityksille. Se on varmaan sitä ammattitaitoa, että ymmärtää mitkä niistä on tärkeitä niistä standardeista ja milloin se on riittävä”. Myös muissa haastatteluissa tuli esille se, että kaikkien standardien noudattaminen ei ole mahdollista pienten yritysten tarkastuksissa aikapulan vuoksi. Haastatteluista korostui se seikka, että tilintarkastajat käyttävät ammatillista harkintaa soveltaessaan standardeja pieniin yrityksiin. Ylipäätään kävi ilmi se, että pienempien yritysten kohdalla standardien orjallinen noudattaminen ei ole jo tarpeen mukaista tai edes mahdollista, jolloin tilintarkastajien harkinnan valtaan jää se, mitkä standardit ovat tällaisissa tilanteissa noudatettavia. Tätä kuvattiin muun muassa seuraavasti: ”Tai sitten pitää tehdä sillä tavalla, että käyttää sitä ammatillista harkintaa siinä, että pitää pystyä ratkaisemaan se, että mitkä standardit on relevantteja just tässä. Että jos tarkastan tällaista pientä kioskia, verrattuna sit jos tarkastan jotakin osuuspankkia.” 51 Ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastajien käytännön työssä Haastatellut tilintarkastajat pitivät ammattieettisiä periaatteita tärkeänä osana tilintarkastusta. Eräs haastatelluista muun muassa totesi ammattieettisten periaatteiden olevan lähtökohta, jonka mukaan tilintarkastus tehdään. Ammattieettisten periaatteiden roolia kuvattiin myös pelisäännöiksi, joiden mukaan tilintarkastus tehdään: ”Nämä on ne pelisäännöt millä mennään. Muutenhan se vois olla, että jokainen tekee mitä huvittaa.” Haastatteluissa korostui ammattieettisten periaatteiden merkitys tilintarkastusalan maineen, alan uskottavuuden ja luottamuksen kannalta. Eräs haastateltu koki ammattieettiset periaatteet tärkeäksi asiakkaan luottamuksen saamisessa. Toinen haastattelemani KHT-tilintarkastaja taas piti ammattieettisiä periaatteita tärkeänä alan uskottavuuden kannalta. Haastateltavien keskeinen sanoma oli, että ammattieettisten periaatteiden noudattaminen on keskeinen edellytys hyvän tavan mukaiselle tilintarkastukselle ja ilman niitä tilintarkastusta ei voisi tehdä oikein ja sääntöjen mukaisesti. Ammattieettisten periaatteiden roolia kuvattiin haastatteluissa seuraavasti: ”Ja kyllähän se on päivänselvää, että se on ensiarvoisen tärkeitä nää ammattieettiset periaatteet tässä työssä. Ei tästä tuu muuten mitään. Koko tän tilintarkastusfunktion uskottavuushan siinä ropisee sitten. Jos kaverille annetaan kertomuksia, tai ei anneta huomautuksia vaikka pitäis antaa.” ”…jos sie haluat saada asiakkaan luottamuksen niin turha sitten kuvitella, että sie saat sen luottamuksen jollakin vähän epäeettisellä toiminnalla. Jos vaikka omaa etua ajaisit siinä.” Haastateltavien käsitykset ammattieettisten periaatteiden roolista tilintarkastajien käytännön työssä vaihtelivat jonkun verran. Ammattieettisiä periaatteita pidettiin haastatteluissa pitkälle itsestäänselvyyksinä, joiden katsottiin kuuluvan automaattisesti hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen. Eräs haastatelluista selitti tätä sillä, että oli työskennellyt jo sen verran kauan alalla, että oli jo sisäistänyt ammattieettiset periaatteet, jolloin niitä ei tarvinnut aktiivisesti miettiä työssä. 52 ”Kyllähän että ne on jossain kirjallisena, on vain muistutuksena, että kyllähän niiden pitää tulla sisältä päin. Se on sillä tavalla… tiesti kun on tehnyt niin pitkään tätä työtä, niin pitää niitä itsestään selvyyksinä.” Haastateltavat korostivat myös sitä, että tilintarkastus alana vaatii tiettyjä luonteenpiirteitä, jolloin se ei sovellu kaikille. Ammattieettiset periaatteet nähtiin myös yhdessä haastattelussa asennekysymyksinä, jolloin henkilön luonteenpiirteillä oli keskeinen sija ammattieettisten periaatteiden noudattamisessa. Haastatteluissa painottui se, että ammattieettiset periaatteet pitää oikeasti sisäistää, jotta on mahdollista toimia hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Vähemmän painoarvoa tilintarkastajat antoivat käytännön työssä IESBA:n eettisille säännöille: ”Mä ehkä ajattelisin niistä eettisistä säännöksistä niin, että ne on tavallaan oltava siellä tilintarkastajan sisällä, jotta sä pystyt olemaan tilintarkastaja… et sä muuten pysty toimimaan tilintarkastajana hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Ne on oikeesti musta sellaisia sisällä olevia ominaisuuksia siinä työssä. Kyllä se mun mielestä tulee automaattisesti sieltä sisältä.” Tilintarkastajien suhtautuminen ammattieettisiin periaatteisiin osittain itsestäänselvyyksinä selittyi haastatteluissa sillä, että ammattieettiset periaatteet oli omaksuttu niin hyvin, jolloin ne olivat muodostuneet automaattiseksi osaksi työtä. Eräs haastatelluista kuitenkin piti kuitenkin tärkeänä sitä, että ammattieettiset periaatteet on myös lakiin kirjattu. Hän piti sitä tärkeänä, jotta laissa on sanktioitu niiden rikkominen: ”On se minun mielestä hyvä, että ne on kirjoitettu auki. On niissäkin se sama tavallaan, että ne on tietysti aika itsestäänselvyyksiä... Että kyllä niin kun jonkin näköinen sanktio on olemassa, että jos joku yrityskauppa menis vaikka sivusuun sillä että me satuttais tietämään että.” Myös koulutuksen merkitys ammattieettisten periaatteiden sisäistämisessä tuli haastatteluissa esille. Yksi haastatelluista piti tärkeänä sitä, että ammattieettisiä periaatteita korostetaan ja tuodaan koulutuksissa esille. Hän myös kertoi saaneensa uransa alussa koulutusta ammattieettisistä periaatteista ja myös vanhemmilta tilintarkastajilta ohjeita, kuinka erilaisissa tilanteissa tulee toimia. Hän totesikin koulutuksen merkityksen olevan tärkeä ammattieettisten periaatteiden sisäistämisessä. Myös toinen haastattelemani KHT-tilintarkastaja korosti koulutuksen 53 merkitystä ja totesi tilintarkastajan pitkän koulutuksen olevan syynä siihen, miksi tilintarkastajat ovat omaksuneet niin hyvin ammattieettiset periaatteet Suomessa: ”Jotta susta tulee tilintarkastaja, niin se polku on kamalan pitkä. Ensin käydään niitä kouluja kamalasti, työkokemuksen hankkiminen ja sit sä pääset vasta perustutkintoon. Perustutkinnon jälkeen kun sä saat kirjaimet ja susta tulee se ammattitilintarkastaja/auktorisoitu tilintarkastaja, et sä vieläkään oo valmis. Se on niin kuin pitkissä puissa, se että on se tilintarkastaja. Että ne kyllä sieltä laista ja eettisistä säännöistä kyllä imeytyy sinne.” Kaiken kaikkiaan haastatteluissa korostui ammattieettisten periaatteiden tärkeys, ja se että ne toimivat tilintarkastustyön lähtökohtana, jota ilman tilintarkastusta ei ole mahdollista tehdä oikein ja hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Varsinaista haittaa haastateltavat eivät kokeneet ammattieettisistä periaatteista olevan. Muutamissa haastatteluissa tuli tosin esille se, että ammattieettiset periaatteet kasvattavat jonkin verran tilintarkastajien työmäärää, sillä ammattieettisiä periaatteita joutuu joka toimeksiannossa käymään läpi, minkä lisäksi muun muassa riippumattomuuden dokumentointi koettiin yhdessä haastattelussa työlääksi. Tästä haastateltavat eivät kuitenkaan kokeneet suurta haittaa olevan. Eräs haastatelluista kommentoi asiaa seuraavasti: ”Tietysti on se, että aina joutuu pohtimaan joka kerta vaikka sulla on vanha tilintarkastusasiakas, joka on ollut jo monta vuotta sun asiakkas… joka kerta kun sä otat sen siihen pöydälle, niin sä joudut niin kun miettimään ne asiat, että voidaanko tätä toimeksiantoa jatkaa, onko tapahtunut jotain sellaisia muutoksia, että työmäärää kasvattaa jonkun verran.” Tilintarkastajien käsitykset ammattieettisten periaatteiden sisällöstä Kysyttäessä tilintarkastajilta, mikä on kaikista tärkein ammattieettinen periaate, nämä nostivat esille objektiivisuuden. Myös rehellisyys ja salassapitovelvollisuus koettiin objektiivisuuden ohella erityisen tärkeiksi ammattieettisiksi periaatteiksi. Muutama tilintarkastaja vastasi myös haastatteluissa pitävänsä kaikkia periaatteita yhtä tärkeinä. Objektiivisuuden periaate nousi kuitenkin esille kaikista tärkeimpänä haastatteluissa, kun haastateltavia pyydettiin valitsemaan 54 vain yksi periaate. Objektiivisuutta tilintarkastajat pitivät myös kaikista ammattieettisistä periaatteista vähiten itsestäänselvyytenä, jonka saavuttaminen katsottiin myös konkreettisesti vaativan eniten toimenpiteitä. Keskeisessä roolissa objektiivisuuden saavuttamisessa haastatteluissa nousi esille, että riippumattomuus ei vaarannu tilintarkastusta tehdessä. Tähän katsottiin päästävän muun muassa riippumattomuuden arvioinnilla joka kerta tilintarkastusta tehdessä ja poistamalla esteelliset henkilöt tarkastustiimistä. Riippumattomuuden merkitystä tilintarkastuksessa eräs haastatelluista kuvasti seuraavasti: ”Ennen kaikkea tää riippumattomuusasia, niin se on hyvin tärkee ja tietysti tavallaan nää muut sitten on itsestään selviä. Mutta ehkä tää riippumattomuus, niin siinä pitää olla hereillä että se ei vaarannu minkään asian johdosta.” Kysyttäessä tilintarkastajilta, kuinka nämä määrittävät objektiivisuuden periaatteen, määritelmissä korostui se että tilintarkastuksen toteuttamiseen ei saa vaikuttaa mikään ulkoinen tekijä. Tilintarkastus tulisi suorittaa perustuen pelkästään tilintarkastajan omiin havaintoihin, jolloin siihen eivät voi vaikuttaa ulkopuoliset intressiryhmät. Objektiivisuuden saavuttamisessa haastateltavien mukaan auttaa asenne, jossa asioita katsotaan ikään kuin ulkopuolelta. Tilintarkastajat korostivat sitä, että tilintarkastuksen tulisi aina perustua faktoihin, johon omat tai muiden näkemykset eivät saa vaikuttaa. Objektiivisuuden periaatetta kuvailtiin muun muassa seuraavasti: ”Se pitää muistaa että kattoo vähän niin kuin kauempaa niitä. Vähän niin kuin ulkopuolisena sitten… Se muodostuu tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta. Että se antaa taloudellisesta tilanteesta oikean kuvan.” ”No se on tavallaan se, että otetaan kaikki asiat huomioon siinä, kaikki faktat ja… ja sitten ne omat näkemykset pois. Se on lähinnä sitä. Ulkopuolelta… faktat faktoina.” Tilintarkastajien rehellisyyden määritelmässä korostui se, että asiat tuodaan esiin sellaisena kuin ne ovat. Epäkohdat tulee tuoda esiin tilintarkastajan raporteissa, eikä niitä voi alkaa peittelemään. Haastatteluissa korostui moraalin ja uskalluksen merkitys siinä, että epäkohdat tuo rehellisesti tilintarkastuksessa esille. Haastateltavat myös toivat esille sen, että tilintarkastuksen tulee perustua oikeisiin faktoihin, jolloin tilintarkastus perustuu dokumentoituun aineis- 55 toon. Aineistoja ei voida alkaa väärentämään vaan niiden tulee olla aitoja. Yksi haastatelluista koki myös, että vastapuolen tulee yhtälailla olla rehellinen, jotta rehellisyyteen voidaan tilintarkastuksessa päästä. Rehellisyys määritettiin muun muassa seuraavilla tavalla: ”Rehellinen on sitä, että sie oot rehellinen. Asiat on niin kun ne on. Ei peitellä mitään. Ei jätetä kertomatta mitään. Vaikka ne ois vaikeitakin asioita.” ”Kaikki perustuu faktoihin ja sen oman moraalin pitää olla aika korkea siinä just. Ja sitten niin kuin toisinkin päin, että jos siinä on jotakin, niin sen uskaltaa raportoida. Niin että jos tulee sitten tarkastushavaintoja, on rehellisesti tuotava esille epäkohdat… Niin ehkä se on se kaikista vaikein.” Ammatillisen pätevyyden määrittelyssä tilintarkastajat korostivat sitä, että tulee olla riittävä tietotaito ja osaaminen, että voi työtä tehdä. Ammatillisen pätevyyden määrittelyissä korostui tilintarkastajien jatkuva kouluttautuminen ja se, että ammattitaitoa pidetään jatkuvasti yllä. Haastateltujen mukaan on osattava etsiä tietoa eri lähteistä ja pysyttävä ajan tasalla muun muassa muuttuvan lainsäädännön osalta. He myös nostivat esille sen, että työtä tehdään myös oman osaamisen rajoissa, jolloin ei tehdä toimeksiantoja, joihin oma pätevyys ei riitä. Esimerkiksi kielitaidon puute vieraassa maassa olevan tytäryrityksen tarkastuksessa voi olla yhden haastatellun tilintarkastajan mukaan olla tällainen este. Tilintarkastajat pitivät tärkeänä sitä, että omaan osaamiseen suhtaudutaan kriittisesti ja osataan myös tarvittaessa kyseenalaistaa oma osaaminen. Huolellisuuden osalta korostui se, että työ tehdään ylipäätään huolella ja tarkasti. Huolellisuuden määritelmät olivat varsin lyhyitä. Haastattelemani KHT- tilintarkastaja kuvasi huolellisuutta seuraavasti: ”Huolellisuus tarkoittaa sitä, että sie oikeesti teet sen työn harkiten ja tarkasti.” Salassapitovelvollisuuden tilintarkastajat määrittivät siten, että työssä saatuja tietoja ei voi kertoa sivullisille. Tämän periaatteen osalta haastateltavat olivat varsin tiukkoja ja haastatteluissa tuli esille, että viranomaisillekin tietoja voidaan antaa ainoastaan kirjallisen pyynnön perusteella. Tilintarkastajat korostivat sitä, että tietojen antamiseen tulee aina olla joku peruste. Tällöin pelkkä viranomaisasema ei riitä tietojen luovuttamiseen. Eräs haastatelluista kuvasi salassapitovelvollisuutta seuraavasti: 56 ”Niin kyllähän sun pitää perusteet saada, mihin tää perustuu tää tietopyyntö, että mistä on kysymys. Ettei noin vaan tohon tuu joku poliisi, rikospoliisi tuu, että annapa tietoja, niin en anna. Niin että kyllä tulee olla peruste. Se pitää olla kirjallinen pyyntö.” Haastateltavat kuitenkin toivat esille sen, että työkavereiden kanssa on mahdollista jakaa joitakin tietoja ja eri firmasta olevien kollegoiden kanssa voi asioista puhua yleisellä tasolla. Yleinen määritelmä oli kuitenkin se, että työssä saadut tiedot tulee pitää luottamuksellisina. Toisaalta tilintarkastajat toivat myös esille sen, että eivät ylipäätään monesti muista työssä saatuja tietoja enää työpäivän jälkeen, mikä osaltaan estää sitä, että tietoja tulisi edes vahingossakaan luovutettua ulkopuolisille. ”Työkavereiden kanssa voi puhua jotakin, mutta se on sitten niin kun siinä. Ja sitten joidenkin kollegoiden kanssa, kun ei ole samassa yhteisössä voi puhua sitten yleisellä tasolla… Kyllähän silleen voi ja onhan niin kun koulutuksissakin sillä tavalla pystyy, että se ei ole tunnistettavissa.” Tilintarkastajat kokivat työnsä vuoksi saavan monenlaista tietoa, jonka salassapito on tärkeää. He muun muassa kertoivat saavansa tietää asiakkaiden yksityiselämän asioita, joita ei myöskään voi kertoa ulkopuolisille. Haastatteluissa tuli myös esille, että tilintarkastajat saavat työssään kuulla liikesalaisuuksia. Tilintarkastajat korostivat, että tietoja ei voida käyttää oman edun tavoitteluun, vaan on alan maineenkin kannalta ensiarvoisen tärkeää, että työssä saatuja tietoja ei kerrota sivullisille. Salassapitovelvollisuutta kuvailtiin myös seuraavalla tavalla: ”Ehkä se nyt ei kannata päätyy tonne lehdistösivuille, että tilintarkastaja osti tässä… teki miljoonavoiton, kun osti halvalla osakkeita. Nyt sillä on niitä hirmuinen omaisuus. Tämmösiä voi tulla vastaan.” Ammatillisen käyttäytymistä tilintarkastajat pitivät ammattieettisenä periaatteena, joka ulottuu työn ohella myös tilintarkastajan vapaa-aikaan. Siihen nähtiin kuuluvaksi hyvät käytöstavat ja se, että toimitaan ammatin edellyttämällä uskottavalla tavalla. Haastateltavien mielestä oli tärkeää välttää sopimatonta käytöstä. Tilintarkastajan käytöksen tulisikin olla korrektia niin kollegoihin, asiakkaisiin, kuin myös ulkopuolisiin nähden. Toinen KHT-tilintarkastajista määritti ammatillisen käyttäytymisen seuraavasti: 57 ”Ammatillinen käyttäytyminen tiesti se on jo vähän vaikeemmin määriteltävissä. Sellaista yleistä korrektiutta, sekä ulkopuolisiin, että kollegoihin. Ammatin edellyttämällä tavalla, uskottavalla tavalla. Ei tuolla nyt viikonloppuna poliisin kanssa tapella.” Yleisen edun rooli tilintarkastajien käytännön työssä Tilintarkastajat pitivät yleisen edun roolia tärkeänä käytännön työssä. Yleisen edun merkitys nähtiin tärkeänä koko tilintarkastusalan kannalta ja sillä katsottiin olevan vaikutusta alan uskottavuuteen. Eräs haastatelluista kuvasi yleisen edun roolia käytännön työssä seuraavasti: ”Minun mielestä se on niin kun kaiken keskipiste… kaiken niin kun punanen lanka tässä. Että se on tosi tärkeä asia ja se lähtee siitä että mihin laitetaan nimi, niin siinä on ne havainnot että se on tavallaan meidän lopputuote se kertomus.” Haastattelemani tilintarkastajat eivät pitäneet yleisen edun huomioimista tilintarkastuksessa ammattieettisistä periaatteista erillisenä asiana. Muun muassa toinen haastattelemistani KHTtilintarkastajista näki ammattieettisten periaatteiden ja yleisen edun nivoutuvan tiiviisti yhteen. Hän totesikin, että kun tilintarkastuksen tekee huolella ja ammattieettisten periaatteiden mukaan, niin yleinen etu tulee automaattisesti huomioiduksi. Eräs haastatelluista puolestaan sanoi, että kun työn tekee standardien ja säännösten mukaan, voi rauhallisin mielin kirjoittaa tilintarkastuskertomuksen ja nukkua yönsä rauhassa. Haastatteluiden perusteella yleinen etu tulee tilintarkastuksessa täytettyä, kun tilintarkastaja noudattaa ammattieettisiä periaatteita ja muita sääntöjä, jolloin myös tilintarkastus antaa oikean ja riittävän kuvan tarkastuskohteesta. Eräs haastateltavista kuvasi yleisen edun roolia tilintarkastuksessa seuraavasti: ”Sisältyy tuohon ammattietiikkaan mun mielestä. Mun mielestä se sisältyy siihen, että tekee työn hyvin ja noudattaa ammattieettisiä periaatteita ja osaa tehdä sen työn hyvin, niin silloin tää yleinen etu tulee täytettyy. Mie en nää siinä, että se olis erillinen asia.” 58 Tilintarkastajat korostivat yleistä etua määrittäessään, että yleinen etu huomioimalla tilinpäätöksen lukijat voivat luottaa siihen, että taloudelliset raportit ovat luotettavia. Yleisen edun määritelmissä otettiin laajasti huomioon yritysten eri sidosryhmät ja yleinen etu nähtiin tärkeänä muun muassa rahoittajien, tavarantoimittajien ja verottajan kannalta. Haastateltavat pitivät myös tärkeänä sitä, että kaikki yleiset toimijat kuten pankit ja vakuutusyhtiöt voivat luottaa tilintarkastuksen oikeellisuuteen, jolloin niillä on oikeaa tietoa rahoituspäätösten tueksi. Näin ollen yleisen edun määritelmissä ei korostunut pelkästään asiakkaan tai sijoittajien etu, vaan tilintarkastajat ymmärsivät yleisen edun koskevan myös laajempia sidosryhmiä. Haastattelemani KHT-tilintarkastaja muun muassa korosti lainsäädännön merkitystä, jotta yleiset toimijat voivat luottaa tilintarkastusinstituutioon: ”Yleiset toimijat eli just pankit ja muut rahalaitokset ja vakuutusyhtiöt ja muut niin ne voi niin kuin luottaa siihen tilintarkastusinstituutioon koska se on lakisääteinen ja laissa on määritelty että millä tavalla se tehdään ja se on se tietty sabluuna minkä mukaisesti se tilintarkastus tehdään ja millä tavalla siitä sitten raportoidaan.” 59 5. Johtopäätökset 5.1 Tilintarkastusstandardit hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä Tilintarkastajien haastattelut tukivat teoriasta ilmi käynyttä väitettä siitä, että tilintarkastusstandardit ovat Suomessa osa hyvää tilintarkastustapaa ja niitä sovelletaan tilintarkastuksissa laajasti. Haastattelut tukivatkin muun muassa Suomen tilintarkastajat ry:n (2016) lausuntoa siitä, että tilintarkastusstandardeilla on keskeinen merkitys hyvän tilintarkastustavan käsitteen ja sisällön määrittämisessä. Näin ollen vaikuttaisi siltä, että tilintarkastusstandardit ovat osa hyvää tilintarkastustapaa myös käytännön tasolla ja ne aktiivisesti vaikuttavat tilintarkastajien työn taustalla, jolloin ne myös ovat osa ammattilaisten noudattamaa käytäntöä. Tällöin ne osaltaan muokkaavat hyvän tilintarkastustavan käsitteen sisältöä ja toimivat ohjenuorana sille, kuinka tilintarkastus voidaan suorittaa hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Haastatteluista kävi ilmi se, että tilintarkastusstandardit ovat integroituneet jo varsin kiinteäksi osaksi tilintarkastusta Suomessa. Tätä tuki tilintarkastajien huomio siitä, että nämä eivät aktiivisesti ajattele tilintarkastusstandardien noudattamista käytännön työssä. Konkreettisesti tilintarkastusstandardit vaikuttivat tilintarkastajien käytännön työhön työkirjapohjien kautta, jotka edesauttoivat sitä, että kaikki relevantit standardit tulee otettua työssä huomioon. Haastatteluissa korostettiin tilintarkastusstandardien integroimisen tärkeyttä osaksi käytännön työtä, minkä katsottiin olevan tärkeää, jotta standardeja tulee noudatettua työssä. Hyvään tilintarkastustapaan voidaan muun muassa Horsmanheimon, Kaisanlahden & Steinerin (2007) ja Ahon ja Vänskän (1991) mukaan lukea huolellisten ammattihenkilöiden käytännön toimet. Haastatteluiden perusteella vaikuttaisikin siltä, että tällaisiksi toimiksi voidaan lukea tilintarkastusstandardien huomioiminen tilintarkastajien työkirjapohjissa, mikä edesauttaa standardien noudattamista käytännön työssä. Haastattelut myös tukivat teoriasta ilmi tullutta väitettä siitä, että tilintarkastusstandardit lisäävät tilintarkastusten vertailukelpoisuutta. Tämä on ollut muun muassa Burnsin ja Fogartyn (2010) mukaan nimenomaan standardien keskeinen tehtävä. Myös EU:n tavoitteena on ollut lisätä tilintarkastusten vertailukelpoisuutta suuremmassakin mittakaavassa. (Kandemir 2013) Haastatteluiden valossa vaikuttaisikin siltä, että tähän tarkoitukseen tilintarkastusstandardit 60 soveltuvat hyvin. Näin ollen laajemmalle integraatiolle unionissa ja standardien soveltamiselle laajemminkin vaikuttaisi olevan perusteita. Myös Horsmanheimon ja Steinerin (2016) vaatimukselle standardien velvoittavasta käytöstä unionin alueella löytyi selvät perusteet, sillä haastatteluiden perusteella standardit lisäävät tilinpäätösten vertailukelpoisuutta, mikä on niin tilintarkastajien, kuin myös sijoittajien etu. (Fraser 2010) Tilintarkastajat myös pitivät standardien etuna sitä, että ne luovat tarkastustyölle eräänlaiset raamit, johon omaa tarkastustyötä on hyvä peilata. Näin ollen ne myös lisäsivät tilintarkastajien oman työn tasalaatuisuutta. Tilintarkastusstandardien haittana haastatteluista tuli esille standardien vaikea sovellettavuus pienien yritysten tilintarkastuksissa. Tämä oli myös keskeinen kritiikin aihe, jota kirjallisuudessa oli standardeja kohtaan esitetty. Muun muassa Horsmanheimo ja Steiner (2016) pitivät standardeja ongelmallisina pienten yritysten tarkastuksissa. Myös tämän tutkimuksen valossa vaikuttaisi siltä, että tilintarkastusstandardit ovat melko kankeat taipumaan pienten yritysten tarkastuksiin. Myös eettisiä ongelmia voi seurata siitä, että pienten yritysten kohdalla tilintarkastajat joutuvat soveltavamaan ammatillista harkintaa. Muun muassa Kleinmanin, Lin & Palmonin (2012) esittämän kritiikin mukaan tämä voi mahdollistaa sen, että yrityksen omistajat voivat vaikuttaa tilintarkastuksen lopputulokseen, jolloin tilintarkastuksen riippumattomuus vaarantuu. Onkin ilmeistä, että pienten yritysten tilintarkastuksiin tilintarkastusstandardit eivät sovellu yhtä hyvin, kuin suurten yritysten tarkastuksiin, joita varten ne on suunniteltu. 5.2 Ammattieettiset periaatteet hyvän tilintarkastustavan määrittäjinä Ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastuksessa Ammattieettisiä periaatteita pidettiin tilintarkastuksen ehdottomana edellytyksenä ja hyvän tilintarkastustavan kannalta ne nähtiin keskeisinä. Tilintarkastajat pitivät ammattieettisiä periaatteita tilintarkastuksen lähtökohtana, jota ilman ei tilintarkastusta voisi tehdä hyvän tavan mukaisesti. Haastatteluista kävi ilmi se, että ammattieettiset periaatteet ovat tilintarkastuksen eräänlainen kulmakivi, jonka päälle tilintarkastus rakentuu. Ammattieettisten periaatteiden kohdalla ei voida kuitenkaan sanoa, että kyseessä olisi tilintarkastusstandardeista täysin erillinen asia, sillä käytännössä tilintarkastusstandardit linkittyvät tiiviisti yhteen ammattieettisten 61 periaatteiden kanssa muun muassa tilintarkastusstandardien eettisten vaatimusten kautta. Ammattieettisten periaatteiden voidaankin katsoa kuuluvan osaksi hyvän tilintarkastustavan velvoitetta osittain tilintarkastusstandardien kautta, jotka velvoittavat noudattamaan IESBA:n ammattieettisiä periaatteita tilintarkastuksessa. (KHT-yhdistys 2012) Haastatteluissa ammattieettiset periaatteet koettiin pitkälle sisältä tulevina ominaisuuksia, toisin kuin tilintarkastusstandardit, jotka ovat myös konkreettisemmin osa tilintarkastajien työtä. Tällöin voisi ajatella, että myös henkilön luonteenpiirteillä ja persoonalla on vaikutusta ammattieettisten periaatteiden noudattamisessa. Haastatteluiden valossa Stonciuvienen ja Naujokaitienen (2013) näkemys, jonka mukaan tilintarkastajien ammattietiikkaa ohjaa pitkälle henkilön ominaisuudet, jolloin kirjallisilla säännöillä on siinä vähemmän merkitystä, vaikuttaa loogiselta. Haastatteluiden perusteella tilintarkastusalan voidaankin katsoa vaativan tietynlaista luonnetta, jotta on mahdollista omaksua ammattieettiset periaatteet osaksi käytännön työtä. Toisaalta haastatteluissa tuli myös esille koulutuksen merkitys eettisten sääntöjen omaksumisessa. Muun muassa Bonaci ja Strouhal (2012) ovat aiemmassa tutkimuksessa korostaneet koulutuksen merkitystä tilintarkastajien eettisen tietoisuuden lisäämisessä. Myös Stonciuvienen ja Naujokaitienen (2013) mukaan osa tilintarkastajien luonteenpiirteistä voi olla opittuja. Voikin olla niin, että eettisillä säännöillä on eniten merkitystä siinä vaiheessa, kun henkilö on vasta suuntautumassa tilintarkastusalalle, jolloin hän voi myös niiden kautta muun muassa pohtia omaa sopivuuttaan alalle. Myös muun muassa Räikkä (1995) korostaa ammattieettisten periaatteiden tätä roolia. Myöhemmässä vaiheessa, kun ammattieettiset periaatteet on omaksuttu osaksi identiteettiä, niiden korostamisella ei liene enää yhtä suurta merkitystä. Tätä tuki tilintarkastajien huomio siitä, että ammattieettisiä periaatteita pidettiin ainakin osittain itsestäänselvyyksinä, jolloin ne olivat muodostuneet automaattiseksi osaksi tilintarkastajien työtä. Haastattelut tukivat Mahmoodin & Hanifehin (2014) väitettä, että tilintarkastajien ammattietiikka on keskeisessä asemassa siinä, että tilintarkastajien työhön voidaan luottaa. Ammattieettisten periaatteiden tärkeimpiä rooleja vaikuttaisikin tutkimuksen valossa olevan juuri yritysten sidosryhmien luottamuksen synnyttäminen, jotta tilinpäätöksiä on mahdollista käyttää muun muassa sijoitus ja lainapäätösten tukena. Ammattietiikan merkitys vaikuttanee näin ollen laajemminkin rahamarkkinoiden tehokkuuteen. Alan uskottavuuden kannalta voidaan pitää myös tärkeänä sitä, että eettiset säännöt ovat lakiin ja ammattieettisiin periaatteisiin kir- 62 jattu. Muun muassa Räikän (1995) mukaan ammattieettisten periaatteiden yksi tarkoitus on osoittaa ammatin eettinen perusta ja oikeutus. Tällä tavalla tilintarkastuspalveluiden käyttäjät ja laajemminkin eri sidosryhmät, jotka käyttävät hyväksi yritysten tilinpäätöksiä voivat luottaa työn eettiseen perustaan. Ammattieettisten periaatteiden kirjaaminen lakiin myös sanktioi niiden vastaisen toiminnan, mikä todennäköisesti voi osittain toimia kannustimena niiden noudattamiselle työssä. Tilintarkastajien määritelmät ammattieettistä periaatteista olivat pitkälle yhteneväisiä IESBA:n määritelmien kanssa. Tilintarkastajien keskuudessa koettiin objektiivisuuden periaate kaikista keskeisimmäksi ammattieettiseksi periaatteeksi. Tilintarkastajien keskeinen esille tuoma asia objektiivisuudesta oli se, että mikään ulkoinen tekijä tai omat näkemykset eivät saa vaikuttaa tilintarkastuksen toteuttamiseen. Tilintarkastajien näkemykset objektiivisuudesta olivat näin yhteneväisiä IESBA:n määritelmän kanssa, jonka mukaan tilintarkastajan ammattiin tai liiketoimintaan liittyvää harkintaa ei saa syrjäyttää tarkoitushakuinen suhtautuminen, intressiristiriidat tai toisen osapuolen epäasianmukainen vaikutus. (KHT-yhdistys 2012, 14) Objektiivisuuden periaate on ammattieettisistä periaatteista se, jonka tarkoituksena on varmistaa se, että tilintarkastukseen eivät voi vaikuttaa ulkoiset tekijät. Esimerkiksi Chengin (2012) mukaan eettisten sääntöjen tarkoituksena on auttaa tilintarkastajia toimimaan ympäristössä, jossa eri toimijat pyrkivät vaikuttamaan sidosryhmien työhön. Objektiivisuuden periaate vaikuttaisi tässä tarkoituksessa olevan keskeisessä roolissa. Tämä voi myös selittää sitä, miksi objektiivisuuden periaatetta pidetään tilintarkastajien keskuudessa tärkeimpänä ammattieettisenä periaatteena. Keskeisessä roolissa objektiivisuuden saavuttamisessa nähtiin riippumattomuuden varmistaminen. Esimerkiksi Horsmanheimon ja Steinerin (2016) mukaan riippumattomuudella tarkoitetaan juuri toimintatapoja, joilla objektiivisuuteen voidaan tilintarkastuksessa päästä. Myös haastatellut tilintarkastajat korostivat riippumattomuuden toteuttamista käytännön työssä, sekä käytännön toimia, joilla objektiivisuus voidaan varmistaa käytännön tasolla. Konkreettisina keinoina objektiivisuuden saavuttamisessa mainittiin muun muassa asioiden tarkasteleminen ikään kuin ulkopuolisena, mikä vastaa IESBA:n näkyvän riippumattomuuden määritelmää, jonka mukaan objektiivisuutta tulisi tarkastella asiaa tuntevan kolmannen osapuolen näkökulmasta. (KHT-yhdistys 2012) 63 Rehellisyyden periaatetta määritellessä tilintarkastajat toivat esille sen, että asiat tulee tuoda esille sellaisina kuin ne ovat. Haastatteluista kävi myös ilmi, että epäkohtien esille tuominen vaatii tilintarkastajilta myös luonnetta ja vahvaa moraalia. Rehellisyyden periaate vaikutti haastatteluiden perusteella sellaiselta, jossa henkilön luonteen piirteillä on keskeinen sija. Tällöin on tärkeää, että tilintarkastajina toimii luonteeltaan tarpeeksi vahvoja henkilöitä, joilla on selkärankaa toimia eettisesti oikein. Vastaajien käsitykset rehellisyydestä vahvistivat Stonciuvienen ja Naujokaitienen (2013) näkemystä siitä, että luonteenpiirteet ainakin osittain ohjaavat tilintarkastajien eettisiä valintoja. Ammatillisen pätevyyden ja huolellisuuden määritelmissä korostui se, että työtä tehdään oman osaamisen rajoissa. Tällöin ei oteta vastaan toimeksiantoja, joihin oma osaaminen ei riitä. IESBA:n määritelmän mukaan ammatillisen pätevyyden ja huolellisuuden periaate velvoittaa tilintarkastajia pitämään ammatilliset tiedot ja taidot sellaisella tasolla, että asiakkaille tai työnantajille voidaan tarjota pätevää asiantuntijapalvelua. (KHT-yhdistys 2012) Ammattieettisissä periaatteista ei ole suoraan sanottu, että tilintarkastaja ei voisi ottaa vastaan tehtäviä, joihin osaaminen ei riitä, vaikkakin epäsuorasti voidaan katsoa tällaisen ohjeen ammattieettisiin periaatteisiin sisältyvän. Haastatteluiden perusteella vaikuttaisi siltä, että tilintarkastajat suhtautuvatkin omaan osaamiseen kriittisesti ja ammattitaidon ylläpitämistä pidettiin työn kannalta tärkeänä. Tilintarkastajat pitivät huolta ammatillisesta pätevyydestään muun muassa kouluttautumisen ja lainsäädännön seuraamisen avulla. Yksi ammatillisen pätevyyden ja huolellisuuden periaatteen tarkoituksista voidaan katsoa olevan se, että tilintarkastajat pysyvät tietoisina työn eettisistä vaatimuksista. Bonaci ja Strouhalin (2012) mukaan etiikkaa tulisi opettaa tilintarkastajille uran eri vaiheissa, myös käytännön tilintarkastustyössä. Etiikan opetuksen voidaan katsoa kuuluvan osaksi ammatillisen pätevyyden periaatetta. Salassapitovelvollisuuden osalta tilintarkastajat olivat erittäin tiukkoja ja haastatteluissa ilmeni, että myöskään viranomaisille ei tietoja voi antaa ilman asianmukaista kirjallista pyyntöä. Haastateltavat kertoivat saavansa työssään selville monenlaista tietoa, joka on osattava pitää salassa. Tällaisia tietoja olivat muun muassa tiedot yrittäjäperheestä ja liikesalaisuudet. Haastateltujen mukaan tietoja ei voi paljastaa ulkopuolisille, eikä käyttää oman edun tavoitteluun. Myös IESBA:n määritelmää salassapitovelvollisuudesta estää tietojen luovuttamisen ulkopuolisille ilman asianmukaista valtuutusta, sekä muun muassa tietojen käytön oman edun tavoitteluun (KHT-yhdistys 2012) Erityisesti haastatteluissa tuli esille salassapitovelvollisuuden merkitys alan maineen kannalta. Tilintarkastajien maineen voidaan katsoa olevan osatekijä sidos- 64 ryhmien luottamuksen synnyttämisessä. Tältä kannalta salassapitovelvollisuuden voidaan katsoa olevan yksi tilintarkastuksen kulmakivistä, sillä luottamuksen voidaan katsoa olevan perusedellytys yritysten menestymiselle. (Mahmoodi & Hanifeh 2014) IESBA:n ammattieettisten periaatteiden mukaan tilintarkastajien tulee välttää kaikkea ammattikunnan mainetta heikentävää toimintaa. (KHT-yhdistys 2012) Haastatellut tilintarkastajat ulottivat ammatillisen käyttäytymisen koskemaan työn lisäksi myös vapaa aikaa ja siihen nähtiin kuuluvaksi se, että noudatetaan peruskäytöstapoja, korrektiutta ja vältetään aiheuttamasta julkista pahennusta. Heikkosen mukaan (1995) julkisen pahennuksen välttäminen on erityisen tärkeää asiantuntija-ammateissa, joihin myös tilintarkastajan ammatti kuuluu. Näin ollen alan uskottavuuden kannalta on tärkeää, että tilintarkastajat ulottavat ammattieettiset periaatteet tältä osin koskemaan myös tilintarkastajien vapaa-aikaa. Myös tämä periaate on yhteydessä tilintarkastajien luottamuksen synnyttämiseen. Näin ollen myös ammatillisen käyttäytymisen vaatimus on tärkeä ammattieettinen periaate, joskin se vaikuttaisi olevan varsin itsestään selvä osa tilintarkastajien käyttäytymistä. Yleisen edun rooli tilintarkastuksessa Yleisen edun huomioimista pidettiin tilintarkastuksessa tärkeänä asiana. Haastatellut eivät nähneet yleisen edun käsitettä ammattieettisistä periaatteista erillisenä asiana, vaan katsoivat, että yleinen etu ja ammattieettiset periaatteet nivoutuvat tiiviisti yhteen. Haastatteluissa tulikin esille se, että kun tilintarkastaja noudattaa ammattieettisiä periaatteita, niin myös yleinen etu tulee automaattisesti huomioiduksi. Tilintarkastajien näkemykset tässä asiassa olivat yhtäläisiä muun muassa Horsmanheimon, Kaisanlahden & Steinerin (2007) kanssa, jotka eivät myöskään erota yleisen edun käsitettä ja ammattieettisiä periaatteita toistaan. Voidaankin todeta, että käytännön tasolla yleisen edun toteutumisessa keskeisessä roolissa on ammattieettisten periaatteiden noudattaminen. Yleinen etu on laajemmassakin mittakaavassa integroitu osaksi tilintarkastajien työtä. Wymeershin (2015) mukaan tilintarkastusstandardien laatimisessa on viime vuosina korostunut se, että standardit tukisivat mahdollisimman hyvin yleisen edun toteutumista tilintarkastuksissa. Tätä varten on muun muassa järjestetty ulkoinen valvonta. Sen tarkoituksena on ollut lisätä luottamusta tilinpäätöksiin ja myös estää talouskriisejä. Näin ollen yleinen etu on myös 65 huomioitu tilintarkastusstandardien laatimisessa. Käytännön tasolla kuitenkin yleisen edun toteuttamisessa keskeisessä roolissa lienee juuri ammattieettiset periaatteet, joiden noudattamisesta on myös osittain säädetty tilintarkastusstandardeissa. Airaksisen mukaan (1991) ammattieettiset periaatteet ovat tärkeitä eri aloilla siitä syystä, että ammatit ajaisivat yhteistä hyvää oman edun tavoittelun sijaan. Koska tilintarkastajat näkivät ammattieettisten periaatteiden ja yleisen edun tiiviisti nivoutuvan yhteen, voidaan todeta että myös tilintarkastusalalla ammattieettisten periaatteiden yksi keskeinen rooli on tilintarkastajien työn ohjaaminen siten, että työssä tulisi otettua myös laajempi näkökulma huomioon, jolloin työtä eivät ohjaa alan omat intressit. Yleistä etua määritellessään tilintarkastajat korostivatkin sitä, että tilintarkastuksessa tulisi ottaa huomioon eri sidosryhmät, jotta näillä on luotettavaa tietoa sijoituspäätösten tueksi. Näin ollen työtä ei ohjaa pelkästään tilintarkastajien omat intressit, tai asiakkaan etu, vaan myös muiden tilinpäätösten käyttäjien tarpeet. Tämä on tärkeää, että yhteiskunnan eri toimijat voivat luottaa tilintarkastajien toimintaan. (Alakare, Koskinen, Reinikainen, Sedig & Simola. 2008, 17-18) Tudorin (2013) keskeinen sanoma on, että tilintarkastusalan oman edun kannalta on tärkeää huomioida yleinen etu työssä, jotta tilintarkastusala säilyttää uskottavuutensa tilinpäätösten luotettavuuden takaajana. Näin ollen myös alan jatkuvuuden kannalta yleinen etu on keskeisessä roolissa. Tulosten perusteella vaikuttaisi siltä, että tilintarkastajien keskuudessa on ymmärretty yleisen edun merkitys työn lähtökohtana, jolloin sen huomioimisen voidaan myös katsoa kuuluvan keskeisenä osana hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen. 5.3 Tulosten luotettavuudesta Hirsjärven ja Hurmeen (2015) mukaan haastattelututkimuksessa tulisi pyrkiä siihen, että tutkimus kuvaa vastaajien käsityksiä ja maailmaa mahdollisimman hyvin. Heidän mukaansa haastattelututkimuksen luotettavuuteen voidaan vaikuttaa tutkijan oman toiminnan avulla, jolloin keskeisessä asemassa on aineiston objektiivinen käsittely. Tutkimuksen luotettavuutta voidaan tällöin lisätä aineiston huolellisella käsittelyllä, johon sisältyy aineiston tarkka litterointi ja se, että aineisto otetaan kokonaisuudessaan huomioon johtopäätöksiä tehtäessä. Tässä tutkimuksessa luotettavuuteen on pyritty pääsemään muun muassa edellä mainituilla kei- 66 noilla. Tutkimuksessa on myös nostettu esille suoria lainauksia tilintarkastajilta, jotta lukijalle välittyisi mahdollisimman tarkasti tilintarkastajien käsitykset tutkittavista aiheista. Tulosten yleistettävyyteen vaikuttanee tutkimuksessa se, että tutkimuksen kohteena oli vain melko pieni joukko tilintarkastajia, joten ainakaan kovin laajoja yleistyksiä ei ole mahdollista tehdä. Parhaimmillaankin haastattelututkimuksella saadaan selville vastaajien käsityksiä asioista, jolloin objektiiviseen totuuteen ei ole mahdollista päästä. (Koskinen, Alasuutari & Peltonen 2005, 104–107) Tulosten luotettavuutta tutkimuksessa toisaalta lisää se, että siinä on haastateltu neljää ammattitilintarkastajaa, joiden voidaan katsoa taustojensa vuoksi olevan alansa asiantuntijoita. Haastateltavat sopivat tähän tutkimukseen hyvin, sillä he olivat koulutuksen saaneita ammattitilintarkastajia. Näin ollen heidän vastauksilleen on mahdollista antaa painoarvoa. Haastateltavien käsitykset asioista olivat myös monissa asioissa samansuuntaisia, jolloin johtopäätökset eivät perustuneet ainoastaan yhden tilintarkastajan haastatteluun. Näin ollen oli mahdollista tehdä tutkittavista asioista yleistyksiä, jolloin on loogista olettaa, että samansuuntaisia vastauksia olisi saatu myös haastattelemalla muita tilintarkastajia. Haastateltavien vastauksia myös arvioitiin tutkimuksessa aiemman teoriatiedon valossa, jolloin ne eivät jääneet aiemmasta tutkimusperinteestä irrallisiksi. Tutkimuksen luotettavuutta parantavana tekijänä voidaankin pitää laajan teoriapohjan käyttöä, jolloin haastattelut lähinnä toivat lisävalaistusta aiheesta aiemmin tiedettyyn. 67 6. Lopuksi 6.1 Yhteenveto Tulosten perusteella tilintarkastusstandardit ja ammattieettiset periaatteet ovat keskeinen osa hyvää tilintarkastustapaa Suomessa. Tilintarkastusstandardien rooli nähtiin keskeisenä hyvän tilintarkastustavan sisällön määrittämisessä. Tilintarkastusstandardien hyötynä korostui niiden tuoma tilinpäätösten vertailukelpoisuus. Tilintarkastajat kokivat hyvänä asiana sen, että tilintarkastukselle on olemassa teoriapohja, johon omaa tarkastusta voi peilata, jolloin tilintarkastusstandardit lisäsivät tilintarkastusten tasalaatuisuutta. Haastatteluissa korostui tilintarkastusstandardien haittana niiden vaikea sovellettavuus pienten yhtiöiden tilintarkastuksiin. Tästä voi myös seurata eettisiä ongelmia, koska tilintarkastajat joutuvat käyttämään ammatillista harkintaa soveltaessaan tilintarkastusstandardeja pienten yhtiöiden tarkastuksissa. Tämä voi aiheuttaa sen, että tilintarkastus ei ole tällaisessa tilanteessa riippumatonta, koska omistajilla on mahdollisuus vaikuttaa tilintarkastuksen lopputulokseen. (Kleinman, Lin & Palmon 2013) Siitäkin huolimatta, että tilintarkastusstandardeja voi olla vaikea soveltaa pienempiin yhtiöihin, niihin suhtauduttiin kuitenkin positiivisesti ja haastatteluissa korostui enemmän hyödyt, joita tilintarkastusstandardit tilintarkastuksiin tuovat. Itse näkisin tilintarkastusstandardit tärkeänä osana tilintarkastusta. Muun muassa rahamarkkinoiden globalisoituminen on yksi keskeisistä syistä, miksi puoltaisin tilintarkastusstandardien käyttöä myös jatkossa. Pienten yhtiöiden kohdalla pitäisin jonkunlaisen ratkaisun löytymistä järkevänä vaihtoehtona, sillä standardit ovat liian kankeat tällä hetkellä taipumaan pienten yhtiöiden tarkastuksiin. Yksi ratkaisu voisi ongelmaan olla esimerkiksi Horsmanheimon ja Steinerin (2016) esittämä omien normien säätäminen pienten yhtiöiden tilintarkastuksiin. Haastatteluiden perusteella myös ammattieettiset periaatteet ovat keskeinen osa hyvää tilintarkastustapaa. Osaltaan niiden kuuluminen hyvän tilintarkastustavan velvoitteeseen johtuu tilintarkastusstandardien vaatimuksista, jotka edellyttävät noudattamaan ammattieettisiä periaatteita tilintarkastuksissa. Vaikka ammattieettiset periaatteet nähtiin osaltaan itsestäänselvyyksinä, niin niiden roolia tilintarkastuksen lähtökohtana ja eräänlaisena kulmakivenä korostettiin. Ammattieettisten periaatteiden rooli tilintarkastuksessa lienee tärkeä siitä syystä, että 68 ne karsivat alalta sellaisia henkilöitä, jotka eivät luonteenpiirteiltään tilintarkastajiksi sovellu. Osaltaan ammattieettisten periaatteiden kirjaaminen myös toimii sidosryhmien luottamuksen synnyttäjänä. Tällöin tilinpäätöksen käyttäjät voivat varmistua siitä, että tilintarkastus toteutetaan tiettyjen sääntöjen mukaan, jolloin tilintarkastajien työhön on mahdollista luottaa. Muun muassa rahoittajat voivat näin luottaa tilintarkastuksen oikeellisuuteen. Tutkimuksessa nousi myös esille koulutuksen merkitys tilintarkastajien ammattietiikan omaksumisessa. Muun muassa Bonacin & Strouhalin (2012) mukaan sen merkitys on keskeinen tilintarkastajien eettisen tietoisuuden lisäämisessä. Näin ollen myös itse pidän tärkeänä sitä, että koulutuksen eri vaiheissa nostetaan esille myös työn eettisiä vaatimuksia, jotta tällä tavalla nostetaan opiskelijoiden eettistä tietoisuutta. Tätä pitäisin tärkeänä myös opintojen alkuvaiheessa, jolloin tilintarkastajiksi aikovat voivat pohtia omaa soveltuvuuttaan alalle ammattieettisten periaatteiden kautta. Tämä on tärkeää muun muassa siitä syystä, että tilintarkastajat ymmärtävät myös laajemmassa mittakaavassa toimintansa tarkoituksen, jolloin myös pahimmilta ylilyönneiltä voidaan välttyä. Ammattieettisten periaatteiden voidaan katsoa olevan myös yleisen edun toteutumisessa tärkeässä roolissa, sillä ainakaan haastateltavat tilintarkastajat eivät nähneet yleisen edun toteutumista ammattieettisistä periaatteista erillisenä asiana. Tulosten mukaan ammattieettisten periaatteiden yksi tehtävä onkin varmistaa se, että tilintarkastajat ajaisivat oman edun tavoittelun sijaan yleistä etua tilintarkastusta tehdessään. Ammattieettisten periaatteiden noudattamiseen voidaankin katsoa olevan myös tilintarkastusalan elinehto, joita ilman tilintarkastusala ei voisi toimia, joten näin ollen on myös tilintarkastajien oman edun mukaista ottaa yleinen etu huomioon käytännön työssä. (Tudor 2013) Haastatteluiden perusteella vaikuttaisi siltä, että haastattelemani tilintarkastajat antavat suuren painon yleisen edun toteutumiselle käytännön työssä, joten sen huomioimista voidaan pitää yhtenä hyvän tilintarkastustavan toteutumisen edellytyksistä. 6.2 Jatkotutkimusehdotukset Tässä tutkimuksessa jäi melko vähälle huomiolle IESBA:n eettiset säännöt ja niiden soveltaminen tilintarkastajien työssä. Päähuomio tutkimuksessa kiinnittyi ammattieettisten periaatteiden määritelmiin, sekä ammattietiikan rooliin tilintarkastuksessa. Tutkimuksessa ei sen 69 tarkemmin perehdytty siihen, millaisiin käytännön toimiin eettiset säännöt velvoittavat tilintarkastajia ryhtymään erilaisissa eettistä arviointia vaativissa tilanteissa. Uudemmassa tutkimuksessa voisi näin ollen paneutua tarkemmin eettisten sääntöjen rooliin tilintarkastuksessa teorian ja käytännön tasolla. Eettisissä säännöissä on määritelty erilaisia ammattieettiset periaatteet vaarantavia uhkia, sekä varotoimia uhilta suojautumista vastaan. Nämä voisivat olla yksi mielenkiintoinen tulevaisuuden tutkimuskohde. Tutkimuksen aiheena voisi olla esimerkiksi se, miten ammattieettisiä periaatteita vaarantavilta uhilta pyritään suojautumaan tilintarkastustoimistoissa ja miten ammattietiikka on integroitu osaksi käytännön työtä tilintarkastustoimistoissa. Hyvä jatkotutkimusaihe voisi olla myös koulutuksen roolin tutkiminen tilintarkastajien ammattietiikan omaksumisessa. Tutkimuksessa huomio voisi keskittyä siihen, miten ammattietiikkaa tuodaan tilintarkastajien koulutuksen eri vaiheissa esille. Tutkimuksessa voisi laajemmin keskittyä tutkimaan sitä, mikä on koulutuksen rooli tilintarkastajien eettisen toiminnan kannalta ja voidaanko koulutuksen avulla vastata tilintarkastuksen eettisiin kysymyksiin, eli voidaanko esimerkiksi eettistä tietoisuutta lisäämällä vaikuttaa siihen, että tilintarkastajat syyllistyvät vähemmän vilpilliseen toimintaan. Tutkimus toisi näin ollen lisävaloa siihen, kuinka paljon tilintarkastajien toimintaan voidaan vaikuttaa etiikan näkökulmasta koulutuksen avulla. 70 Lähteet: Aho, T. & Vänskä, H. 1996. Tilintarkastuslaki ja hyvä tilintarkastustapa. Helsinki: Lakimiesliiton kustannus. Airaksinen, T. & Friman, M. 2008. Asiantuntija-ammattien etiikka. Hämeenlinna: Hämeen ammattikorkeakoulu. Airaksinen, T. 1991. Ammattien ja ansaitsemisen etiikka. Helsinki: Yliopistopaino. Alakare, S., Koskinen, H., Reinikainen, M., Sedig, R. & Simola, A. 2008, Uusi tilintarkastuslaki – säännöksistä käytäntöön. Keuruu: Otavan Kirjapaino Oy Allen, C. & Bunting, R. 2008. A Global Standard for Professional Ethics. Journal of Accountancy. Blumme, N. 2008. Osakeyhtiön tilintarkastus. Helsinki: Talentum Bonaci, C & Strouhal, J. 2012. Accounting ethics: some research note. Proceedings of the 6th international conference on Applied Mathematics, Simulation, Modelling. World Scientific and Engineering Academy and Society (WSEAS), 138-143. Burns, J. & Fogarty, J. 2010. Approaches to auditing standards and their possible impact on auditor behaviour. International Journal of Disclosure and Governance (7) 4, 310–319 Chadwick, Ruth F. 1994. Ethics and the Professions. Ipswich, Suffolk: Ipswich Book Co. Ltd. Cheng, Y. 2012. Further Discussion on the Construction of Ethics of Professional Accountants. International Journal of Business Administration 3 (3) 28-32. Clements, C. Neill, J. & Stovall, S. 2009. The Impact of Cultural Differences on the Convergence of International Accounting Codes of Ethics. Journal of Business Ethics 90 383-391. 71 Duhovnik, M. 2011. Time to Endorse the ISAs for European Use: The Emerging Market Markets’ Perspective. Accounting in Europe 8 (2) 129-140. Duska, B., Duska, R. & Ragatz, J. 2011. Accounting Ethics 2nd edition. Malden: WileyBlackwell Euroopan parlamentti ja neuvosto. 2006. DIREKTIIVI 2006/43/EY, annettu 17 päivänä toukokuuta 2006, tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta. Euroopan unionin virallinen lehti 157 87-107. Viitattu 1.5. http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0043&from=FI Euroopan parlamentti ja neuvosto. 2014. DIREKTIIVI 2014/56/EU, annettu 16 päivänä huhtikuuta 2014, tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta annetun direktiivin 2006/43/EY muuttamisesta. Euroopan unionin virallinen lehti 158 196226. Viitattu 10.5. http://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32014L0056&from=FI Fraser, N. P. 2010. A single set of worldwide auditing standards: The road is long … International Journal of Disclosure and Governance 7 (4) 289-309. Halonen, K. & Steiner, M. 2010. Tilintarkastusprosessi käytännössä. Helsinki: WSOYpro. HE 295/1993 vp: Hallituksen esitys eduskunnalle tilintarkastuslaiksi ja siihen liittyviksi laeiksi. Heikkonen, Jaakko. 1995. Moraali ja etiikka käytännössä. Juva: Tietosanoma. Hirsjärvi, S. & Hurme, H. 2015. Tutkimushaastattelu: Teemahaastattelun teoria ja käytäntö. Tallinna: Gaudeamus Oy. Horsmanheimo, P. & Steiner, M. 2016. Tilintarkastus – asiakkaan opas. Helsinki: Talentum Media Oy. 72 Horsmanheimo, P., Kaisanlahti, T. & Steiner, M. 2007. Tilintarkastuslaki – kommentaari. Juva: WS Bookwell Oy. Husa, J., Mutanen, A. & Pohjolainen, T. 2001. Kirjoitetaan juridiikkaa. Saarijärvi: Gummerus kirjapaino Oy. IFAC 2016. About IESBA. [IFAC:n internet-sivuilla] Viitattu 18.5.2016. [IFAC:n internet-sivuilla] Viitattu 14.3.2016. http://www.ethicsboard.org/about-iesba IFAC 2016. About IFAC. http://www.ifac.org/about-ifac IFAC 2015. INTERNATIONAL AUDITING AND ASSURANCE STANDARDS BOARD FACT SHEET. [IFAC:n internet-sivuilla] Viitattu 14.3.2016. http://www.ifac.org/system/files/uploads/IAASB/IAASB%20Fact%20Sheet%202015.pdf Kandemir, H. 2013. The EU law on auditing and the role of auditors in the global financial crisis. International Journal of Disclosure and Governance 10 (3), 213-33. Kanniainen, V. & Sintonen, M. 2003. Etiikka & Talous. Vantaa: Dark Oy. KHT-yhdistys. 2012. Kansainväliset tilintarkastusalan standardit: eettiset säännöt tilintarkastusammattilaisille ja kansainväliset laadunvalvontaa, tilintarkastusta, yleisluontoista tarkastusta, muita varmennuspalveluja ja liitännäispalveluja koskevat standardit ja muut ohjeet: 2012 / International Federation of Accountants; käännös: KHT-yhdistys. Helsinki: KHT-Media Kleinman, G. Lin, B. & Palmon, D. 2013. Audit Quality: A Cross-National Comparison of Audit Regulatory Regimes. Journal of Accounting, Auditing & Finance 29 (1), 61-87. Koskinen, I. Alasuutari, P. & Peltonen, T. 2005. Laadulliset menetelmät kauppatieteissä. Tampere: Vastapaino. 73 Kosonen, Leena. 2005. VAARINPIDOSTA VIRTUAALIAIKAAN – Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta. Lappeenrannan teknillinen yliopisto. Väitöskirja. Katz, J. 2009. Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan vuosien 1997–2006 ratkaisut hyvän tilintarkastustavan säätelijänä. Helsingin kauppakorkeakoulu. Laskentatoimen ja rahoituksen laitos. Pro gradu –tutkielma. Mahmoodi, S & Hanifeh, M. 2014. The Role of Professional Ethical Principles in the Performance of Audit Institutions. Advances in Environmental Biology 8(2), 374-378. McKinney, A. Emerson, L. & Neubert, J. 2010. The Effects of Ethical Codes on Ethical Perceptions of Actions Towards Stakeholders. Journal of Business Ethics (97) 505-516. Pietarinen, J. & Poutanen, S. 2005. Etiikan teorioita. Helsinki: University Press. PIOB 2016. What is the PIOB. [PIOB:n internet sivuilla] Viitattu 17.3.2016. http://ipiob.org/index.php/what-is-the-piob Ruoko, J. 2014. Hyvä tilintarkastajatapa: ammattieettiset periaatteet tilintarkastuksessa TILA:n ratkaisujen näkökulmasta vuosina 2007-2013. Tampereen yliopisto. Johtamiskorkeakoulu. Pro gradu –tutkielma. Räikkä, J. Kotkavirta, J. & Sajama, S. 1995. Hyvä ammattilainen: Johdatus ammattietiikkaan. Helsinki: Painatuskeskus Oy. Stonciuviene, N. & Naujokaitiene, J. 2013. FORMATION OF THE ETHICS OF PROFESSIONAL ACCOUNTANTS FROM A MORAL STANDPOINT: ANALYSIS OF DECISIVE FACTORS AND THEIR INFLUNCE. European Scientific Journal December 2013 special edition (1) 106-115. Suomen tilintarkastajat ry. Mitä on tilintarkastus? [Suomen tilintarkastajat ry:n internetsivuilla]. Viitattu 10.1.2016. http://www.suomentilintarkastajat.fi/yhdistys/hyvatilintarkastustapa/mita-on-tilintarkastus 74 Suomen tilintarkastajat ry. Tilintarkastuslaki 1.1.2016 alkaen. [Suomen tilintarkastajat ry:n internet-sivuilla]. Viitattu 12.5.2016. http://www.suomentilintarkastajat.fi/yhdistys/edunvalvontaa-ja saantelyhankkeita/tilintarkastuslaki-1.1.2016-alkaen Suomentilintarkastajat ry. Yhdistyksestä. [Suomen tilintarkastajat ry:n internet-sivuilla]. Viitattu 12.5.2016. http://www.suomentilintarkastajat.fi/yhdistys/yhdistyksesta Tilintarkastuslaki 2015. 1141/2015. Tudor, A. 2013. Balancing the Public and the Private Interest – A Dilemma of Accounting Profession. Procedia - Social and Behavioral Sciences 92 930 – 935. Tuomi, J. & Sarajärvi, A. 2009. Laadullinen tutkimus ja sisällönanalyysi. 5. uudistettu painos. Jyväskylä: Gummerus Kirjapaino Oy Virtanen, A. 2002. Laskentatoimi ja moraali: laskenta-ammattilaisten käsityksiä hyvästä kirjanpitotavasta, hyväksyttävästä verosuunnittelusta ja hyvästä tilintarkastustavasta. Jyväskylän yliopisto. Kauppakorkeakoulu. Väitöskirja. Wymeersh, E. 2015. Standard Setting for Accountants and the role of the Public Oversight Board. Law Working Paper N° 291/2015. http://ssrn.com/abstract_id=2604992 Yang, S. 2014. 5 Years Ago Bernie Maddof Was Sentenced to 150 Years In Prison – Here’s How His Scheme Worked. Business Insider verkkolehti 1.6.2014. Viitattu 9.2.2016. http://www.businessinsider.com/how-bernie-madoffs-ponzi-scheme-worked-2014-7?IR=T Haastattelut: Hartikainen., H., KHT-tilintarkastaja. Joensuu, 29.8.2016 Hiltunen, E., KHT-tilintarkastaja. Joensuu, 27.6.2016 Koskelo, L., HT-tilintarkastaja. Joensuu, 13.6.2016 Lappalainen, K., HT-tilintarkastaja. 28.6.2016 75 Liite 1: Haastattelurunko: Tilintarkastusstandardit 1. Kuinka hyvin tunnet tilintarkastusstandardit? 2. Kuinka keskeisellä sijalla tilintarkastusstandardit ovat käytännön työssä? 3. Miten tärkeänä pidät tilintarkastusstandardien merkitystä hyvän tilintarkastustavan kannalta? 4. Mitä ovat tilintarkastusstandardien keskeiset hyödyt tilintarkastuksessa? 5. Mitä haittaa tilintarkastusstandardeista on käytännön työssä? Ammattieettiset periaateet 1. Miten hyvin tunnet ammattieettiset periaatteet? 2. Kuinka keskeisellä sijalla ovat käytännön työssä? 3. Miten tärkeänä pidät ammattieettisten periaatteiden merkitystä hyvän tilintarkastustavan kannalta? 4. Mitä ovat ammattieettisten periaatteiden keskeiset hyödyt? 5. Mitä ovat ammattieettisten periaatteiden keskeiset haitat? 6. Mikä on tärkein periaate? 7. Miten määrität eri periaatteet? o Objektiivisuus o rehellisyys o ammatillinen pätevyys ja huolellisuus o salassapitovelvollisuus o ammatillinen käyttäytyminen. Yleinen etu: 1. Miten hyvin tunnet käsitteen? 76 2. Kuinka määrittelet käsitteen? 3. Miten tärkeänä pidät yleisen edun huomioimisen merkitystä käytännön työssä? 4. Mikä on tilintarkastusstandardien/ammattieettisten periaatteiden merkitys yleisen edun kannalta?
© Copyright 2024