1. No category

Utkast till redovisningsuttalande från FAR
Nedskrivningar i kommunala företag som omfattas av
kommunallagens självkostnadsprincip
1. Inledning
1.1 K3s regler i kapitel 27 för nedskrivningar av anläggningstillgångar är utformade utifrån
förutsättningarna i ett vinstdrivande företag. Det är vanligt att kommuner bedriver verksamhet
i dotterföretag, men på icke affärsmässiga grunder. I dessa företag finns det särskilda
aspekter att beakta vid tillämpning av nedskrivningsreglerna i K3. Detta [utkast till] uttalande
är en tolkning av hur reglerna i kapitel 27 bör tillämpas vid nedskrivningsprövning i de
verksamheter som definieras nedan.
1.2 Av K3s regelverk för nedskrivningar framgår bland annat att företag i samband med
beräkning av nyttjandevärde vid nedskrivningsprövningar ska uppskatta framtida
kassaflöden. Vid beräkning av nuvärdet ska företagen använda en diskonteringsfaktor som
återspeglar marknadsmässiga bedömningar. Kommunallagen tillåter inte kommuner att
bedriva verksamhet i företag annat än utan vinstintresse eller till självkostnad (med undantag
för om det finns speciallagstiftning). Mot denna bakgrund har FAR gjort en bedömning av hur
K3s regelverk kring nedskrivningar kan tillämpas under dessa förutsättningar.



I avsnitt 2 definieras i vilka kategorier av kommunägda företag dessa särskilda aspekter
ska beaktas.
Avsnitt 3 beskriver hur nedskrivningsprövning i normalfallet ska ske i de företag som
anges i avsnitt 2.
I avsnitt 4 anges vissa andra förhållanden som kan indikera ett nedskrivningsbehov
oavsett analysmodellen i avsnitt 3.
2. Tillämpning av K3s kapitel 27 Nedskrivningar, i företag som
omfattas av kommunallagens självkostnadsprincip
2.1 Av kommunallagens 2 kap. 7 § framgår att: ”Kommuner och landsting får driva
näringsverksamhet, om den drivs utan vinstsyfte och går ut på att tillhandahålla allmännyttiga
anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen eller landstinget”.
2.2 Av kommunallagens 8 kap. 3 c § framgår att: ”Kommuner och landsting får inte ta ut
högre avgifter än som svarar mot kostnaderna för de tjänster eller nyttigheter som
kommunen eller landstinget tillhandahåller (självkostnaden).”
2.3 I många fall bedriver kommuner och landsting verksamhet i företag som omfattas av
speciallagstiftning som innebär att verksamheterna ska bedrivas affärsmässigt. Detta betyder
sålunda att kommunallagens krav på att verksamheten ska drivas utan vinstsyfte eller till
självkostnad inte gäller. Sådan speciallagstiftning omfattar bland annat el, fjärrvärme,
naturgas, tjänsteexport, bostadsförsörjning, viss lokaluthyrning och kollektivtrafik.
2.4 Den metod för tillämpning av nedskrivningsreglerna i K3 som beskrivs i avsnitt 3 i detta
[utkast till] uttalande är endast tillämplig på företag som, enligt kommunallagen och andra
regler, inte får bedriva verksamheten på affärsmässiga grunder (d.v.s. verksamheten måste
1
bedrivas utan vinstsyfte eller till självkostnad). FARs [utkast till] uttalande omfattar således
inte verksamhet som ska drivas affärsmässigt enligt lag utan endast verksamhet som
kommuner och landsting bedriver i företag och där verksamheten omfattas av
kommunallagens krav på att drivas utan vinstsyfte eller till självkostnad.
2.5 Den tillämpning av K3s regler om nedskrivningar som beskrivs i avsnitt 3 nedan kan inte
gälla som vägledning när ägare frivilligt väljer att driva verksamhet i företag utan
marknadsmässiga krav på vinst. Detta gäller såväl kommuner som andra ägare.
3. Beräkning av återvinningsvärde
3.1 Om det på balansdagen finns en indikation på nedskrivningsbehov av en tillgång som
omfattas av kapitel 27 i K3, ska tillgångens återvinningsvärde beräknas. Går det inte att
beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den
kassagenererande enhet till vilken tillgången hör. En kassagenererande enhet definieras i K3
som den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar och som i
allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar. Ofta bedrivs inte
verksamheten enbart genom en enskild tillgång utan genom en grupp av tillgångar, vilket då
vanligen innebär att nedskrivningsprövningen görs av den grupp av tillgångar som utgör
verksamheten, d.v.s. den kassagenererande enheten.
3.2 Enligt K3 är återvinningsvärdet för en tillgång eller en kassagenererande enhet det
högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och verkligt värde med avdrag
för nyttjandevärde.
3.3 I K3 definieras det verkliga värdet med avdrag för försäljningskostnader som det pris som
ett företag beräknas kunna erhålla vid en transaktion mellan kunniga parter som är
oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag
för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen. I många situationer kan det
vara svårt att beräkna det verkliga värdet med avdrag för försäljningskostnader. Detta gäller
inte minst den typ av anläggningar som finns i de kommunala företag som omfattas av detta
uttalande. I sådana fall kommer återvinningsvärdet att utgöras av nyttjandevärdet.
3.4 Nyttjandevärdet definieras i K3 som nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång
eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till. I sammanhanget uppkommer två
konkreta frågor för de kommunala företag som omfattas av detta uttalande, och som således
bedriver verksamheten utan vinstsyfte och där syftet med verksamheten är att tillhandahålla
allmännyttiga anläggningar eller tjänster åt medlemmarna i kommunen:

Vilka kassaflöden ska medtas i beräkningen?

Vilket avkastningskrav ska användas vid nuvärdesberäkningen?
Förväntade kassaflöden
3.5 Utgångspunkten är att verksamhetens ”normala” intäkter och kostnader ska inkluderas i
de förväntade kassaflödena. I första hand erhålls detta flöde från de individer eller
organisationer som köper tjänsten direkt från företaget och som betalar i form av avgifter. I
flera fall är det tydligt att detta kassaflöde inte är tillräckligt för att ett beräknat nyttjandevärde
ska försvara tillgångens eller den kassagenererarende enhetens redovisade värde då
verksamheten bedrivs enligt självkostnadsprincipen. Det är vidare viktigt att komma ihåg att
kommuner inom vissa områden har möjlighet att antingen finansiera verksamhet med hjälp
2
av avgifter eller i form av skatteuttag. Detta innebär att ett visst kassaflöde erhålls indirekt
från kommunen i det fall de ovan nämnda avgifterna inte täcker de löpande kostnaderna.
3.6 Det är alltså vanligt att ett kommunägt företag erhåller en del av sitt kassaflöde från
kommunen. Avgörande för om dessa kassaflöden ska inräknas eller inte vid beräkning av
nyttjandevärdet är om kommunen betalar företaget för levererade varor och tjänster som en
nyttjare av företagets tillgångar eller om betalningarna sker i kommunens roll som ägare. De
kassaflöden som kommunen lämnar på grund av sin ägarroll ska inte medräknas i
kassaflödet. Däremot beaktas alla kassaflöden som kommunen lämnar till företaget för att
kommunen nyttjar företagets tillgångar eller för att tillgångarna på annat sätt bidrar till den
servicepotential som kommunen tillhandahåller invånarna utifrån den kapacitet som
tillgångarna har för att bidra till servicen. Det handlar dock inte om att kommunen såsom
organisation nyttjar tillgångarna utan om att kommunen säkerställer att medlemmarna kan
göra detta. Huruvida verksamhetens intäkter betalas direkt eller indirekt spelar ingen roll vad
avser beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde.
3.7 De kassaflöden som kommunen lämnar till ett företag som nyttjare av företagets
tillgångar eller för att tillhandahålla service till medlemmarna ska således medräknas när
företaget beräknar nyttjandevärdet. Det innebär alltså att om kommunen betalar för att
verksamheten ska kunna bedrivas räknas dessa kassaflöden in i nyttjandevärdet. I det fall
det kommunala företaget beslutar att lägga ned en verksamhet eller avyttra den med förlust
blir en täckning från kommunen av den förlusten ett tillskott i ägarrollen och räknas
följaktligen inte in i nyttjandevärdet.
3.8 Det är inte en avgörande fråga i vilken form ersättningarna från kommunen erhålls – det
kan vara genom löpande ersättningar, aktieägartillskott, koncernbidrag från andra
kommunägda företag, eller på annat sätt. Den avgörande frågan är i stället, som diskuteras
ovan, huruvida ersättningen erhålls som ersättning för levererade tjänster eller om det är
tillskott från kommunen i kommunens roll som ägare.
3.9 Enligt FARs bedömning är det inte en avgörande fråga hur ersättningarnas storlek
beräknas eller huruvida de är garanterade eller inte. Avgörande, vad avser
nedskrivningsprövningar, är vad som är förväntade framtida kassaflöden baserat på rimliga
och verifierbara antaganden som utgör företagets bästa uppskattningar av de ekonomiska
förhållanden som beräknas råda under nyttjandeperioden. Dessa kassaflöden kan då bestå
av direkta kassaflöden från de individer och organisationer som köper tjänsten samt de
indirekta kassaflöden som erhålls via kommunen.
Självkostnadsprincip – bedömning av diskonteringsfaktor
3.10 I enlighet med K3 ska ett marknadsmässigt avkastningskrav användas när
nyttjandevärdet beräknas. Det innebär dels att det ställs ett avkastningskrav på lånat kapital,
dels att det ställs ett avkastningskrav på det egna kapital som ägaren, d.v.s. kommunen,
bidrar med för att finansiera tillgången. När en tillgång som tillhandahålls av ett kommunägt
företag nyttjas är det vanligt att storleken på den ersättning som erhålls endast täcker
företagets självkostnad. Självkostnad definieras ofta som löpande kostnader, avskrivningar
och räntekostnader. Däremot avser inte ersättningen att täcka avkastning på eget kapital.
Självkostnadsprincipen innebär definitionsmässigt inte avsaknad av avkastning på eget
kapital, men principen säkerställer inte en marknadsmässig avkastning på eget kapital. Även
kommunalt kapital kräver någon form av avkastning för att över tiden inte urgröpas.
3
3.11 Vid en strikt tillämpning av K3s regler innebär ovanstående att kommunala företag som
drivs enligt självkostnadsprincipen normalt inte erhåller en marknadsmässig ersättning
eftersom intäkterna inte skapar en rimlig vinstmarginal med hänsyn till storleken på eget
kapital och identifierad risk i verksamheten. Detta skulle innebära att det alltid föreligger ett
nedskrivningsbehov, ur ett nyttjandevärdesperspektiv, när verksamheten i ett kommunägt
företag drivs enligt självkostnadsprincipen.
3.12 Enligt FARs bedömning kan tillämpningen av den ”kommunala självkostnadsprincipen” i
ett redovisningssammanhang ses som en nettotransaktion. Den ekonomiska innebörden är
då att kommunen först lämnar en ersättning som inkluderar en marknadsmässig avkastning i
företaget, och sedan i nästa steg tar tillbaka överskottet i sin roll som ägare. Om det
kommunägda företaget är ett aktiebolag återtas överskottet genom utdelning till ägaren
(kommunen). Synsättet är oberoende av om ersättningen kommer från kommunen eller från
ett annat av kommunen ägt företag. Denna ersättning som kommunen lämnar benämner vi
implicit driftbidrag. Det implicita driftbidraget motsvarar i princip den ersättning som
kommunen skulle behöva lämna till en privat aktör om denna skulle driva verksamheten
ifråga.
3.13 Det innebär således att bedömningen baseras på den faktiska ekonomiska innebörden
som brutto utgörs av två olika transaktioner, där återbetalningen inte ska belasta det
kassaflöde som medräknas i underlaget när nyttjandevärdet beräknas. Detta eftersom
återbetalningen till kommunen sker på grund av kommunens roll som ägare. Se bilaga för ett
illustrativt exempel.
3.14 Den tillämpning av K3s regler om nedskrivningar som diskuteras i detta avsnitt innebär
att det i många fall inte föreligger nedskrivningsbehov på anläggningstillgångarna i
kommunala företag som drivs enligt självkostnadsprincipen.
4. Andra indikationer på behov av nedskrivning
4.1 Företag som äger anläggningar där nedskrivningsbehovet kan analyseras baserat på
synsättet i avsnitt 3 ovan, måste, oavsett att verksamheten inte bedrivs på affärsmässiga
grunder, ändå beakta om det finns andra indikationer på nedskrivningsbehov. Exempel på
sådana indikationer är:

Tillgången används inte och beslut har fattats om att avveckla tillgången.

Tekniska eller legala förändringar har gjort att tillgången inte längre kan användas eller
inte används för sitt ursprungliga ändamål.

Tillgången används av andra skäl inte längre för sitt ursprungliga ändamål.

Tillgången har åsamkats fysiska skador som sänker dess värde och årliga
servicepotential.
4.2 Överkapacitet som uppstått på grund av att tillgången inte nyttjas i den utsträckning som
förväntats är inte skäl för nedskrivning, då servicepotentialen inte påverkas av låg
nyttjandegrad.
4.3 Om nedskrivningsbehov föreligger till följd av ett förhållande som exemplifieras ovan,
eller av annat skäl, så kan nedskrivningsbehovets storlek normalt inte beräknas baserat på
4
nuvärdet av förväntade framtida kassaflöden eftersom verksamheten inte bedrivs på
affärsmässiga grunder. I stället ska beräkning av nedskrivningens storlek ske enligt följande:


För tillgångar som inte används och där beslut fattats om att avveckla eller avyttra
tillgången, ska nedskrivning ske till det lägsta av redovisat värde och verkligt värde med
avdrag för försäljningskostnader.
I övriga situationer sker nedskrivning till det lägsta av redovisat värde och det belopp som
det skulle kosta att på balansdagen anskaffa en tillgång för det syfte och den
användning, som tillgången nu tjänar. Detta med beaktande av tillgångens skick och
kvarvarande nyttjandeperiod.
Bilaga:
”Illustrativt exempel för att åskådliggöra vilka poster som inkluderas i prognosticerade
kassaflöden vid beräkning av nyttjandevärde.”
5
Bilaga: Illustrativt exempel för att åskådliggöra vilka poster som inkluderas i
prognosticerade kassaflöden vid beräkning av nyttjandevärde.
Kommun X äger Simhallen AB som äger kommunens simhall. Verksamheten bedrivs på icke
affärsmässiga grunder. En nedskrivningsprövning av simhallen görs och återvinningsvärdet
utgörs av nyttjandevärdet vars årliga prognosticerade kassaflöden beräknas enligt följande:
Prognosticerad resultaträkning
Intäkter från besökare
Driftkostnader exkl. avskrivningar
Avskrivningar
Räntekostnader
Underskott före driftbidrag från kommunen
Implicit driftbidrag från kommunen
Implicit överskott
År 1
7 500
- 11 000
- 2 500
- 2 000
- 8 000
9 500
1 500
Prognosticerat kassaflöde från rörelsen
Intäkter från besökare
Driftkostnader exkl. avskrivningar
Implicit driftbidrag från kommunen
År 1
7 500
- 11 000
9 500
6 000
I prognoserna antas ett ”implicit” driftbidrag från kommunen som inte enbart täcker
verksamhetens självkostnader utan även kompenserar för faktisk kapitalbindning i
verksamheten. Storleken på det implicita driftbidraget visar kommunens faktiska kostnad för
att driva simhallen, med beaktande av kapitalbindning och risker i verksamheten. Det
implicita driftbidraget motsvarar i princip den ersättning kommunen skulle behöva lämna till
en privat aktör om en sådan skulle driva simhallen.
I praktiken lämnar inte kommunen ett driftbidrag som fullt ut motsvarar det implicita bidrag
som ingår i prognoserna eftersom det skulle leda till ett överskott som kommunen därefter
skulle kunna återta i sin roll som ägare. Om det kommunägda företaget är ett aktiebolag
återtas överskottet genom utdelning till ägaren (kommunen). Transaktioner som kommunen
genomför i egenskap av ägare ska inte inkluderas vid beräkning av nyttjandevärdet.
Det prognosticerade kassaflödet för år 1 uppgår till 6 000. Kommande års kassaflöden
beräknas utifrån vägledningen i K3 punkt 27.8-10. Där beaktas också kassaflöden som kan
uppkomma vid en framtida avyttring enligt punkt 27.8.
De prognosticerade kassaflödena diskonteras till nuvärde utifrån en diskonteringsfaktor som
beräknas utifrån vägledningen i K3 punkt 27.11. Eftersom storleken på det implicita
driftbidraget från kommunen utgår från en marknadsmässig nivå kommer nuvärdet av de
prognosticerade kassaflödena att motsvara anläggningens bokförda värde.
6