CHAPITRE 4 Importation
Almanak_TVA_2015.book Page 109 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation 1 NOTIONS DE BASE 1.1 Le DAU Le document administratif unique (DAU) qui servait de base avant le 1er janvier 1993 à l’expédition et à l’introduction des marchandises, y compris à l’intérieur de la CEE, n’est plus utilisé à partir de cette date pour les échanges de biens à l’intérieur du territoire fiscal de la Communauté (obsolescence intracommunautaire des notions d’importation et d’exportation). En 2007, le but est de parvenir graduellement à un fonctionnement ‘Paperless’ des formalités liées au DAU. Pour plus de renseignements à ce sujet, lire notamment le document ‘Modification des méthodes de travail pour la mise en place de ‘Paperless Douanes et Accises’- Traitement intégré Douanes et Accises’1. 253). Ces règlements sont directement applicables dans tous les Etats membres de l’Union européenne. En règle générale, lors de l’importation de marchandises, une déclaration doit être établie à un bureau de douane en vue de la mise à la consommation de ces marchandises. La déclaration doit se faire sur un formulaire ‘document unique’. Une copie de facture relative aux marchandises importées doit être présentée en même temps que la déclaration. La valeur qui est prise comme base d’imposition pour les droits d’entrée est, en principe, le prix d’achat, augmenté de tous les coûts (par exemple, commissions, coûts d’emballage, frais de transport et d’assurance) jusqu’au lieu d’introduction dans l’Union européenne. ‘Paperless Douanes et Accises’ est la nouvelle application pour l’introduction électronique et le traitement des déclarations. Elle remplace le SADBEL. La TVA est également due lors de l’importation. La base d’imposition est la valeur en douane augmentée des droits d’entrée et de tous les coûts (par exemple, droits, impôts, taxes, impositions, frais de formalités douanières, frais de transport et d’assurance en Belgique) jusqu’au lieu de livraison. Pour l’introduction des déclarations, PLDA offre deux possibilités: Les droits d’entrée et la TVA sont, en principe, exigibles au moment de la déclaration des marchandises. – PLDA-Web: une application web, mise à disposition gratuitement par l’Administration pour l’introduction des déclarations douanières et accisiennes. Vous n’avez besoin que d’un ordinateur, une connexion internet large bande, un browser et une carte d’identité électronique ou un certificat électronique classe 3 afin de vous identifier. Vous pouvez trouver de plus amples informations sur l’enregistrement et l’utilisation à la suivante: • http://plda.fgov.be/enregistrement_plda – PLDA-EDI: une application permettant à introduire les déclarations douanières et accisiennes de manière électronique par le biais d’un avis EDI (avis EDIFACT ou XML) envoyé par votre système d’ordinateurs au système d’ordinateurs Douanes et Accises. La législation douanière est basée sur les dispositions communautaires légales reprises dans le règlement (CEE) nº 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 (Journal officiel des Communautés européennes du 19 octobre 1992, nº L 302) et du règlement (CEE) nº 2454/93 (Journal officiel des Communautés européennes du 11 octobre 1993, nº L 1. 2. Lors de l’importation de certains produits, une licence d’importation est exigée2. Le document unique est utilisé lors de chaque mouvement de marchandises pour lequel une déclaration écrite est exigée, sauf dans les 4 cas suivants: 1°marchandises circulant sous couvert d’un document international (carnet TIR, lettres de voiture, bulletin remise-TR, carnet ATA etc.); 2°franchises diplomatiques (formulaires 136 F); 3°procédures simplifiées à l’importation, à l’exportation et au transit (déclaration provisoire, copie de facture etc.); 4°transport de marchandises sous régime d’accise (Bénélux 40, document d’accompagnement). Le formulaire ‘document unique’ complet comprend huit exemplaires. Administration des Douanes et Accises dans sa version 1.1 du 22 mai 2006. Bull. des Q. et R. Parl., Sénat, session 2001-2002, n° 2-46, Q. n° 1662 Maertens du 14 novembre 2001. 109 Almanak_TVA_2015.book Page 110 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation NUMERO Exemplaire 1 Exemplaire 2 Exemplaire 3 Exemplaire 4 Exemplaire 5 Exemplaire 6 Exemplaire 7 Exemplaire 8 DESTINATION Exemplaire pour le pays d’expédition/d’exportation Exemplaire statistique – pays d’expédition/d’exportation Exemplaire pour l’expéditeur/l’exportateur Exemplaire pour le bureau de destination Exemplaire de renvoi – transit communautaire Exemplaire pour le pays de destination Exemplaire pour la statistique – pays de destination Exemplaire pour le destinataire En règle, ce formulaire est d’une utilisation fractionnée, en fonction du mouvement de marchandises pour lequel il est établi: – les exemplaires 1, 2 et 3 sont utilisés à l’exportation; – les exemplaires 1, 4, 5 et 7 sont utilisés pour le transit; – les exemplaires 6, 7 et 8 sont utilisés à l’importation. Sur le DAU doit être indiquée la nature précise des biens importés (rubrique 31 – désignation des marchandises). Il s’agit bien entendu de biens corporels au sens du Code. Par conséquent, ne sont pas visées les importations de biens incorporels, tels que des titres de créances de rente, des actions ou obligations de société. Pour être considérés comme des biens incorporels, les titres au porteur doivent porter les mentions prescrites par les articles 44, 89 ou 199 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales (signatures, numéros d’ordre etc.). En outre, ils doivent effectivement avoir une valeur de placement lors de leur importation. Il est donc nécessaire que dans la forme qu’ils revêtent à ce moment, les titres confèrent à leur possesseur la possibilité d’exercer les droits qui y sont attachés. Il ne saurait en être ainsi aussi longtemps qu’ils ne sont pas revêtus des signatures requises ou n’ont pas encore fait l’objet d’une émission, ou lorsqu’ils sont importés à la suite de leur livraison par l’imprimeur à qui leur impression a été confiée1. Par ailleurs, l’article 36 de l’Arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, relatif aux importations de biens pour l’application de la TVA exempte de la taxe les importations de certains biens corporels comme: documents établis par des sociétés ayant leur siège dans un pays tiers ou dans un territoire tiers, et destinés aux porteurs ou souscripteurs de titres émis par ces sociétés. Lorsqu’un assujetti à la TVA ne paye pas volontairement la TVA due en raison de l’importation, le fonctionnaire chargé du recouvrement de cette taxe est le fonctionnaire de l’Administration en charge de la TVA qui procédera au recouvrement sur base de l’article 85 du Code. Toutes les dispositions en matière d’importation contenues dans le Code de la TVA ou dans les arrêtés royaux pris en exécution de celui-ci, sont applicables à l’unité TVA. La TVA due en matière d’importation doit être acquittée dans le chef de la personne qui, conformément à l’article 6, §§ 2 et 3, de l’Arrêté royal n° 7, est considérée comme le destinataire. L’unité TVA est considérée comme un seul assujetti, tant du point de vue des biens qui lui sont livrés par des tiers que du point de vue de la livraison de biens entre ses membres. Par conséquent, les importations de biens effectuées par un membre sont censées être réalisées par l’unité TVA ellemême, peu importe que ces importations aient lieu à l’occasion d’un achat auprès de tiers ou auprès d’autres membres, ou encore suite à un transfert de biens d’un établissement dont dispose un des membres en dehors de la Communauté. Cette unité TVA doit par conséquent être considérée comme le destinataire pour les importations qui sont effectuées en Belgique par un membre qui, sur base de l’article 6, §§ 2 et 3, de l’Arrêté royal n° 7, devrait être le destinataire des biens importés s’il n’était pas membre de cette unité. – les imprimés à caractère officiel adressés à des banques centrales des Etats membres; Etant donné qu’un sous-numéro d’identification (du numéro de l’unité TVA) est attribué à chaque membre de l’unité, qui correspond au numéro d’identification à la TVA existant, il y a lieu de mentionner dans la case 8 du document unique par lequel les biens importés sont déclarés à la consommation le numéro de TVA individuel, ainsi que le nom et l’adresse sous lesquels est enregistré le membre qui effectue l’importation ou pour le compte duquel l’importation est effectuée. – les rapports, comptes rendus d’activités, notes d’information, prospectus, bulletins de souscription et autres Le fait que l’unité TVA agisse comme destinataire des biens importés ne modifie rien aux principes relatifs à la – les publications de gouvernements étrangers et les publications d’organismes officiels internationaux destinées à être distribuées gratuitement; 1. 110 Bull. des Q. et R. Parl, Chambre, session 1994-1995, n° 131, Q. n° 1249 de Clippele, 18 octobre 1994. Almanak_TVA_2015.book Page 111 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation détermination du lieu de la livraison entre des membres de l’unité TVA qui a donné lieu à cette importation. C’est uniquement lorsque la livraison dont il s’agit est réputée avoir lieu en Belgique qu’elle tombe sous l’application des règles en matière d’unité TVA. 1.2 Conservation du DAU Pour la conservation des déclarations à l’importation et à l’exportation, les entreprises peuvent librement choisir entre les deux méthodes de conservation suivantes: 1° sous forme digitale, c’est-à-dire que la déclaration électronique, après acceptation, doit être conservée sous sa forme d’origine, y compris la signature électronique du PLDA et le certificat sur lequel repose cette signature. Dans ce cas, le donneur d’ordre (destinataire ou exportateur) doit veiller à ce que l’expéditeur en douane lui expédie la déclaration acceptée par PLDA sous forme digitale. Ces fichiers peuvent être stockés sur un support informatique au choix et doivent pouvoir être communiqués de manière digitale à la date du contrôle. Sur base de l’article 61 du Code, l’agent chargé du contrôle peut exiger d’effectuer en sa présence et sur le matériel de l’entreprise, des copies, dans la forme qu’il souhaite, de tout ou partie des données précitées; 2° sur papier. Dans ce cas, une impression de la déclaration électronique acceptée est effectuée et la version électronique ne doit plus être conservée. Au moment du contrôle, cette impression papier doit donc être communiquée. Cette méthode de conservation peut être autorisée à titre exceptionnel, étant donné que le SPF Finances stocke également lui-même les données validées par le système PLDA, ce qui, en cas de doute concernant l’authenticité de l’origine et l’intégrité du contenu, permet à l’agent contrôleur d’effectuer une vérification complémentaire au moyen des données archivées par le SPF Finances. Il n’est cependant pas permis de scanner ultérieurement les impressions papier en vue d’une conservation exclusivement digitale. Si le donneur d’ordre opte pour la conserEtats membres vation digitale, il doit s’en tenir aux dispositions du point 1 ci-dessus. Indépendamment du choix opéré, les déclarations doivent être conservées durant la période légale de conservation telle que définie à l’article 60 du Code, c’est-à-dire durant sept ans à compter du 1er janvier de l’année qui suit leur date. 2 DEFINITIONS 2.1 Importation Article 23, § 1er, du Code Par importation d’un bien, il faut entendre: a) l’entrée à l’intérieur de la Communauté d’un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du Traité instituant la CEE ou, s’il s’agit d’un bien relevant du Traité instituant la CECA, qui n’est pas en libre pratique; b) l’entrée à l’intérieur de la Communauté d’un bien en provenance de Ceuta, de Melilla, des îles Canaries, des Départements d’Outre-mer, du Mont Athos, des îles anglo-normandes, de Gibraltar, de Livigno, de Campione d’Italia et des eaux nationales du Lac de Lugano. Ce point b) concerne des territoires nationaux des Etats membres exclus du champ d’application de la TVA. L’IMPORTATION EST DONC L’INTRODUCTION SUR LE TERRITOIRE FISCAL DE LA COMMUNAUTE DE BIENS EN PROVENANCE DE PAYS TIERS OU DE TERRITOIRES TIERS 2.2 Territoire douanier Y compris … Exclusion Allemagne - 1. Helgoland Autriche - Belgique - - Bulgarie - - Chypre Akrotiri et Dhekelia, zones de Chypre qui tombent sous la souveraineté du Royaume-Uni Zones de la République de Chypre pour lesquelles le gouvernement de cette république n’exerce pas un contrôle effectif Danemark - 1. Iles Féroé Espagne Iles Canaries 2.Büsingen - 2. Groenland 1. Ceuta 2. Melilla 111 Almanak_TVA_2015.book Page 112 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation Estonie - - Finlande Iles Aland - France DOM (Département d’outre-mer) Monaco TOM (Territoires d’outre-mer) Grande-Bretagne + Irlande du Nord Iles anglo-normandes Iles de Man - Grèce - - Hongrie - - Irlande - - Italie San Marino 1. Livigno 2. Campione d’Italia 3. Eaux nationales lac Lugano Lettonie - - Lituanie - - Luxembourg - - Malte - - Pays-Bas Europe uniquement - Pologne - - Portugal - - Roumanie - - Slovaquie - - Slovénie - - Suède - - République tchèque - - Il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 29 de l’acte d’adhésion, combiné avec l’annexe I, partie I, point 4, de celui-ci, Gibraltar est exclu du territoire douanier commuEtat membre nautaire. Comme l’article 28 de l’acte d’adhésion, cette exception doit être interprétée de manière restrictive1. 2.3 Territoire TVA Y compris … Exclusion Allemagne - 1. Helgoland Autriche - - Bulgarie - - Belgique - - Chypre Akrotiri et Dhekelia, zones de Chypre qui tombent sous la souveraineté du Royaume-Uni Zones de la République de Chypre pour lesquelles le gouvernement de cette république n’exerce pas un contrôle effectif Danemark - 1. Iles Féroé 2. Büsingen 2. Groenland 1. 112 CJCE, arrêt du 21 juillet 2005, Commision/Royaume-Uni, aff. C-349/03, point 51. Almanak_TVA_2015.book Page 113 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation Espagne - 1. Iles Canaries 2. Ceuta 3. Melilla Estonie - - Finlande - Iles Aland France Monaco Territoires et Départements d’outremer Grande-Bretagne + Irlande du Nord Ile de Man Iles anglo-normandes Grèce - Mont Athos Hongrie - - Irlande - - Italie - 1. Livigno 2. Campione d’Italia 3. Eaux nationales du lac Lugano Lettonie - - Lituanie - - Luxembourg - - Malte - - Pays-Bas - Territoires non européens Pologne - - Portugal - - Roumanie - - Slovaquie - - Slovénie - - Suède - - République tchèque - - Remarquons que l’Ile de Jersey, dépendance de la Couronne britannique, fait partie de l’Union, dans la mesure où le Royaume-Uni en assume les relations extérieures. Toutefois, elle dispose d’un statut particulier, puisque l’article 26, paragraphe 3, et l’article 27, d), de l’acte relatif aux conditions d’adhésion aux Communautés du royaume de Danemark, de l’Irlande et du Royaume-Uni de GrandeBretagne et d’Irlande du Nord ont ajouté respectivement à l’article 299 du traité CE et à l’article 198 du traité instituant la Communauté européenne de l’énergie atomique un nouveau paragraphe qui se lit comme suit: Les dispositions du présent traité ne sont applicables aux Iles anglo-normandes et à l’Ile de Man que dans la mesure nécessaire pour assurer l’application du régime prévu pour ces îles par le traité relatif à l’adhésion de nouveaux Etats membres à la Communauté économique européenne 1. et à la Communauté européenne de l’énergie atomique, signé le 22 janvier 1972. Le régime spécial prévu pour les Iles anglo-normandes et l’Ile de Man est celui institué par le protocole n° 3 annexé à l’acte d’adhésion et qui, aux termes de l’article 158 dudit acte, en fait partie intégrante. En ce qui concerne la TVA, l’Ile de Jersey ne fait pas partie du territoire fiscal tel que défini par les articles 5 à 8 de la Directive 2006/112/CE. Les entreprises de Jersey ne disposent donc pas d’un numéro individuel d’identification à la TVA de l’Union. Cependant, les livraisons de biens effectuées en provenance ou à destination des Iles anglo-normandes sont assimilées à des exportations et bénéficient, dans les conditions prévues aux articles 278 à 280 de la Directive 2006/112/CE d’une exonération de la TVA1. Question écrite P-3620/02 posée par Wolfgang Ilgenfritz (NI) à la Commission (04 décembre 2002). 113 Almanak_TVA_2015.book Page 114 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation 2.4 Incoterms Règles officielles ICC pour l’interprétation des termes commerciaux – International Chamber of Commerce – The world business organisation. 2.4.1 But et portée Il s’agit d’une abréviation anglo-saxonne de l’expression ‘International Commercial Terms’, signifiant ‘termes du commerce international’ et traduite en français par ‘C.I.V.’ ou ‘conditions internationales de vente’. Les Incoterms résultent d’une codification des modalités d’une transaction commerciale mise en place par la Chambre de Commerce Internationale. Chaque modalité est codifiée par trois lettres et est indissociable du lieu de livraison auquel elle s’applique. Le but des Incoterms est de fournir une série de règles internationales pour l’interprétation des termes commerciaux les plus couramment utilisés en commerce extérieur. Ces termes définissent les obligations du vendeur et de l’acheteur lors d’une transaction commerciale, le plus souvent internationale, mais qui peut également s’établir entre des opérateurs nationaux ou communautaires. Ils concernent essentiellement les obligations des parties à un contrat de vente, en ce qui concerne la livraison de la marchandise vendue, la répartition des frais et des risques liés à cette marchandise, ainsi que la charge des formalités d’export et d’import. 2.4.2 Incoterms 2010 La réforme des Incoterms en 2010 a supprimé quatre termes au profit de deux nouveaux termes. – Les termes DAF (Delivered At Frontier), DES (Delivered At Ship), DDU (Delivered Duty Unpaid) ont été remplacés par le terme DAP (Delivered At Place). – Le terme DEQ (Delivered Ex Quay) a été remplacé par le terme DAT (Delivered At Terminal). Désormais ces termes commerciaux sont donc au nombre de onze, répartis entre deux familles: – les termes utilisables pour le transport par mer et par voies navigables intérieures; – les termes utilisables quel que soit le mode de transport. Quelques modifications touchent par ailleurs les termes FOB, CFR et CIF, pour lesquels la notion de ‘passage de bastingage’ a disparu, ainsi que le terme DDP, qui recouvre désormais une nouvelle répartition des certains frais. Afin d’éviter toute confusion, le choix des nouvelles règles 2010 devra être précisé par la mention de l’Incoterm, accompagnée de la date ‘2010’ et de l’adresse de livraison la plus précise possible (il pourra par exemple s’agir d’une rue et d’un numéro). 2.4.3 Incoterms et valeur en douane à l’importation En France, la direction générale des douanes a publié un tableau synoptique complet à cet effet (http://www.douane.gouv.fr). Il est repris ci-après. Incoterm Sigle Emballa Chargege ment en usine ou entrepôt départ En sortie d'usine EXW V - - - - - - - - - P Franco le long du navire FAS V V V - - - - - - - M Franco transporteur FCA V V V V - - - - - - P Franco à bord FOB V V V V - - - - - - M Achemi- Chargement Transport Assurance Décharge nement du moyen de principal transport ment du vers une transport principal moyen de plateforme principal au transport de départ départ principal à l'arrivée Acheminement vers l'usine ou l'entrepôt d'arrivée Déchar- Formalités Mari- Attention gement douanières time M attirée pour en usine à l'impor- Terres- calculer la ou en tation, tre T valeur en entrepôt droits et Polva- douane à d'arrivée taxes lent P l'importation FRAIS A INCLURE DANS LA VALEUR EN DOUANE (FAB) Coût et fret CFR V V V V V - - - - - M Assurance Port payé jusqu'à CPT V V V V V - - - - - P Assurance Coût, assurance, fret CIF V V V V V V - - - - M (CAF) 114 Almanak_TVA_2015.book Page 115 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation Incoterm Sigle Emballa Chargege ment en usine ou entrepôt départ Port payé CIP V V V V V V - - - - P Rendu frontière ** DAF ** V V V V V - - - - - T Assurance Rendu exship ** DES ** V V V V V - - - - - M Assurance DEQ ** V V V V V - V - - - M Assurance DAT * V V V V V - V - - - P Assurance Rendu au DAP * lieu de destination * V V V V V - - - P Assurance Rendu droits non acquittés ** DDU ** V V V V V - V V - P Assurance Rendu droits acquittés DDP V V V V V - V V - Achemi- Chargement Transport Assurance Décharge nement du moyen de principal transport ment du vers une transport principal moyen de plateforme principal au transport de départ départ principal à l'arrivée Acheminement vers l'usine ou l'entrepôt d'arrivée Déchar- Formalités Mari- Attention gement douanières time M attirée pour en usine à l'impor- Terres- calculer la ou en tation, tre T valeur en entrepôt droits et Polva- douane à d'arrivée taxes lent P l'importation FRAIS A INCLURE DANS LA VALEUR EN DOUANE Rendu à quai ** Rendu au terminal * V signifie à la charge du vendeur, donc déjà inclus dans le prix effectivement payé ou à payer, facturé pour les marchandises, base de la valeur transactionnelle (art 29 CDC) Assurance: Selon l’incoterm choisi, l’assurance relative au transport des marchandises n’est pas toujours comprise dans le prix facturé. Dans ce cas, seule l’assurance relative au transport principal doit être ajoutée au prix payé (art 32 CDC). Par contre, si le vendeur inclut l’assurance relative au transport intracommunautaire dans le prix facturé pour les marchandises, ces frais d’assurance ne pourront pas être déduits du prix facturé (art 33 CDC). V si livrai- V si son dans livraison l'UE dans l'UE Il y a donc paiement simultané de la TVA et des droits d’entrée dans l’Etat membre d’entrée des biens. Les biens qui sont ainsi mis en libre pratique et en consommation peuvent dès lors circuler librement dans la Communauté2. Où effectuer le dédouanement? Le schéma suivant présente les solutions à appliquer. (*) DAP et DAT sont les deux nouvelles règles ‘Incoterms 2010’ (**) Les Incoterms 2000 DAF, DES, DEQ et DDU ne sont pas repris dans les règles 2010 2.5 Localisation du dédouanement – Principe du libre et double choix La notion d’importation s’applique donc uniquement à des biens en provenance de pays et de territoires qui sont spécifiquement exclus du champ d’application territorial de la TVA1. En principe, c’est l’entrée de biens dans la CEE qui est déterminante. Elle s’accompagne de la mise en libre pratique et de la mise en consommation. 1. 2. Cf. Exposé des motifs du projet de loi, Chambre, session ordinaire 1992 – 1993, 14 octobre 1992, p. 25. Cf. Exposé des motifs du projet de loi, Chambre, session ordinaire 1992 – 1993, 14 octobre 1992, p. 25. 115 Almanak_TVA_2015.book Page 116 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation Exceptions Biens non mis en libre pratique (placés sous un régime de suspension de la perception des droits d’entrée) Exemple: dépôt temporaire, transit communautaire externe, perfectionnement actif, entrepôt douanier L’importation est déplacée dans l’Etat membre sur le territoire duquel les biens sortent du régime suspensifa (= sont mis en libre pratique) Biens mis en libre pratique et transportés sous couvert d’un document de transit communautaire interne (T2) L’importation a lieu dans l’Etat membre sur le territoire duquel la procédure du transit communautaire interne prend finb a. b. Article 23, § 4, du Code. Article 23, § 5, du Code. La mise en libre pratique est la procédure qui confère le statut douanier de marchandises communautaires à des marchandises non communautaires et qui comporte l’application des mesures de politique commerciale et l’accomplissement des autres formalités à l’importation ainsi que l’application des droits à l’importation légalement dus. La mise à la consommation suppose l’accomplissement des formalités nationales, notamment la perception des droits d’accise éventuels et de la TVA, pour les marchandises non communautaires. 2.6 Importation exonérée dans le cadre du régime transitoire exemption prévue à l’article 40, § 1er, 1°, d), du Code L’article 143, point d), de la Directive TVA (Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006) prévoit une exonération de la TVA à l’importation lorsque l’importation est suivie d’une livraison ou d’un transfert intracommunautaire des biens à un assujetti établi dans un autre Etat membre. La mise en oeuvre pratique de cette disposition, y compris les conditions dans lesquelles cette dernière s’applique, relève de la compétence des Etats membres, ce qui a donné lieu à certaines disparités. En Belgique, a lieu en franchise de la taxe, l’importation de biens pour lesquels le destinataire peut, au moment de leur mise en consommation, démontrer qu’il effectue simultanément une livraison exonérée de ces biens sur base de l’article 39bis du Code1. Des marchandises mises en libre pratique dans un Etat membre mais destinées à un autre Etat membre peuvent faire l’objet d’une importation en exemption de la TVA. Notons d’abord que cette exemption peut être invoquée lors d’une mise en consommation soit de marchandises non communautaires mises en libre pratique simultanément soit de marchandises communautaires placées en entrepôt autre que douanier (‘entrepôt TVA’). Une directive (2009/69/CE du 25 juin 2009) a été adoptée. L’exonération prévue au paragraphe 1,point d), ne s’applique, dans les cas où les importations de biens sont suivies de livraisons de biens exonérées en vertu de l’article 138, paragraphe 1, et paragraphe 2, point c), que si, au moment de l’importation, l’importateur a fourni aux autorités compétentes de l’État membre d’importation au moins les informations suivantes: a) le numéro d’identification TVA qui lui a été attribué dans l’Etat membre d’importation ou le numéro d’identification TVA qui a été attribué à son représentant fiscal dans l’Etat membre d’importation, lequel est redevable du paiement de la TVA; b) le numéro d’identification TVA attribué dans un autre Etat membre au client auquel les biens sont livrés conformément à l’article 138, paragraphe 1, ou son propre numéro d’identification TVA attribué dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens lorsque ces derniers font l’objet d’un transfert, conformément à l’article 138, paragraphe 2, point c); c) la preuve que les biens importés sont destinés à être transportés ou expédiés à partir de l’Etat membre d’importation vers un autre Etat membre. Toutefois, les Etats membres peuvent prévoir que la preuve visée au point c) ne doit être fournie qu’à la demande des autorités compétentes. 2.6.1 Conditions de fond de l’exemption 1. Qualité du destinataire Assujetti identifié à la TVA 2. Qualité du cocontractant du destinataire Assujetti ou personne morale non-assujettie identifié à la TVA dans un autre Etat membre 2bis. En cas de transfert (pas de cocontractant) Assujetti lui-même identifié à la TVA dans un autre Etat membre 1. 116 Article 39, alinéa 1, de l’Arrêté royal n° 7. Almanak_TVA_2015.book Page 117 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation 3. Obligation incombant au destinataire Effectuer simultanément à l’importation une livraison intracommunautaire exemptée de TVA sur base de l’article 39bis du Code 4. Obligation incombant au cocontractant du destinataire Effectuer une acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre d’arrivée 4bis. Obligation incombant à l’assujetti lui-même (transfert) Effectuer une affectation assimilée à une acquisition intracommunautaire dans l’Etat membre d’arrivée 5. Date du contrat emportant transfert du pouvoir de disposer entre le destinataire et son cocontractant Avant la déclaration de mise en consommation L'article 40, § 1er, 1°, d, du Code de la TVA accorde une exemption de la TVA pour l'importation en Belgique de biens qui sont expédiés ou transportés à partir d'un territoire tiers ou d'un pays tiers dans un Etat membre autre que la Belgique, dans le cas où la livraison de ces biens, effectuée par le destinataire, à savoir la personne dans le chef de qui le paiement de la taxe due pour l'importation doit être effectué, est exemptée conformément à l'article 39bis du Code de la TVA. Cet article a été reformulé par l’article 10, a), de la loi précitée du 29 décembre 2010. Cette modification a comme seul objectif de faire correspondre plus étroitement le texte de l’article 40, § 1er, 1°, d, précité, à l’article 143, alinéa 1, d), de la Directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, et n’a donc pas d’incidence sur la portée de cette exemption. Comme cela était déjà le cas par le passé, l’exemption est non seulement applicable à l’importation de biens qui sont immédiatement déclarés à la consommation lors de leur entrée en Belgique, mais également aux importations qui sont effectuées suite à la sortie de biens dans le pays d’un des régimes douaniers suspensifs visés à l’article 23, §§ 4 et 5 du Code de la TVA (par exemple le régime de l’entrepôt douanier). L’article 39 de l’arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 contient les modalités d’application de l’exemption. Il a été modifié par l’article 1er de l’arrêté royal du 22 décembre 2010 précité, notamment pour le rendre davantage conforme à la Directive 2009/69/CE. Cette directive impose, au niveau communautaire, un certain nombre de conditions minimales à respecter par les Etats membres pour accorder la franchise. Le nouvel article 39 de l’arrêté royal n° 7 détermine dès lors les conditions auxquelles s’applique désormais l’exemption de l’article 40, § 1er, 1°, d, du Code de la TVA: a) L’article 39, § 1er, alinéa 1er, de l’arrêté royal n° 7 établit explicitement que l’exemption de l’article 40, § 1er, 1°, d, du Code de la TVA est seulement applicable si les obligations qui sont imposées par les articles 1 à 3 de ce même arrêté sont respectées. Il en résulte que l’exemption ne trouve pas à s’appliquer lorsque les obligations douanières en matière de déclaration ne sont pas observées. Il s’ensuit que le droit à l’exemption devient caduc non seulement lorsque les biens sont importés sans dé- claration ou en cas de tentative d’importation sans déclaration, mais également lorsque les biens sont soustraits à la surveillance douanière après leur déclaration pour la consommation mais avant la mainlevée de la douane. b) Le nouvel article 39, § 1er, alinéa 2, de l’arrêté royal n° 7 stipule que l’exemption est subordonnée à l’indication sur la déclaration de mise à la consommation, outre des mentions usuelles prévues à l’article 9 de l’arrêté royal n° 7 (parmi lesquelles le n° d’identification à la TVA belge du destinataire), du numéro d’identification à la TVA attribué dans un autre Etat membre au client du destinataire à qui les biens sont livrés intracommunautairement, ou le numéro d’identification à la TVA attribué au destinataire dans l’Etat membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens lorsque ces derniers font l’objet d’un transfert par ce destinataire. L’exemption ne peut dès lors trouver à s’appliquer lorsque la déclaration de mise en consommation ne mentionne pas un numéro d’identification à la TVA valable délivré par un autre Etat membre au destinataire ou à son client. c) Conformément à ce qui est prévu au § 1er, alinéa 3 du nouvel article 39, le destinataire doit pouvoir, au moment de la déclaration de mise en consommation, fournir la preuve que les biens importés sont destinés à être transportés ou expédiés en dehors de la Belgique vers un autre Etat membre de la Communauté, s’il y est invité par les services de la douane concernés. 2.5.2 Conditions de forme La preuve de l’exemption neut être fournie par un ensemble d’éléments concordants comme des bons de commande, des factures de transport, des contrats de transport et des documents de paiement. Lorsque le transport est effectué par les moyens propres du vendeur ou de l’acheteur, il est cependant plus difficile, en l’absence d’un tiers/transporteur, d’établir l’existence de ce transport. Dans ce cas, une commande écrite (télex, bon de commande) émanant de l’acheteur, dans laquelle il est stipulé expressément que les biens sont destinés à être transportés vers un autre Etat membre, ainsi que des documents de paiement relatifs à des acomptes éventuels qui ont déjà été acquittés par l’acheteur, peuvent constituer des éléments de preuve. Le destinataire a donc tout intérêt à posséder des moyens de preuve suffisants en rapport avec le transport ou l’expédition des biens et à les fournir, le cas échéant, à l’agence 117 Almanak_TVA_2015.book Page 118 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation en douane qui déclare les biens importés à la consommation à son nom et pour son compte1. En outre, ces dispositions douanières sont également applicables lorsque les biens importés ne sont pas passibles de droits communautaires pour quelque motif que ce soit3. La déclaration de mise en consommation (DAU) doit faire ressortir les éléments justifiant l’exemption. La taxe due à l’importation est payée: C’est pourquoi le DAU doit mentionner notamment: – par versement ou virement au compte courant postal du bureau unique des douanes et des accises; – en case 8 relative au destinataire: le numéro d’identification à la TVA de l’assujetti établi en Belgique (le cas échéant, un représentant responsable) mais aussi le numéro d’identification à la TVA attribué à l’acquéreur des biens par l’Etat membre sur le territoire duquel ils sont expédiés2; – en case 44 relative entre autres aux autorisations: la mention ‘Exemption TVA – art. 40, § 1, 1°, d, du Code’. 3 FAIT GÉNÉRATEUR – PRINCIPE DE SIMULTANÉITÉ Article 24 du Code 3.1 Introduction Principe Le fait générateur a lieu dès l’entrée des biens dans les territoires de la Communauté où s’applique le système commun de la TVA. ou – par paiement en espèces ou autres moyens de paiement assimilés, à la succursale du bureau unique désignée par l’Administration des Douanes et Accises4. Le paiement de la taxe est constaté sur le document visé à l’article 9 par apposition d’une mention du système électronique PLDA que l’Administration des Douanes et Accises utilise pour accepter les déclarations de mise en consommation. Le paiement à l’Administration des Douanes et Accises de la taxe due à l’importation est constaté au moyen d’une des mentions suivantes qui est appliquée sur la déclaration de mise en consommation par le système électronique PLDA utilisé par cette Administration pour accepter les déclarations d’importation: – la mention ‘paiement comptant’ suivie du montant total des taxes payées lorsque la taxe est payée comptant; Par dérogation, si des biens non communautaires sont placés sous un régime douanier suspensif, le fait générateur a lieu au moment où ils sortent de ce régime. – la mention ‘paiement différé’ suivie du montant total des taxes payées lorsque le paiement de la taxe est différé en application de l’article 5, § 2, de l’Arrêté royal n° 7 relatif aux importations de biens pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée. La TVA est donc due au moment où il y a paiement des droits communautaires (principe de simultanéité). 3.2 Moment du paiement de la TVA En effet, à la suite de l’harmonisation des procédures fiscales et douanières en matière d’importation de biens en provenance de pays tiers, l’objectif fixé était de situer non seulement le lieu mais aussi le moment de la perception des impôts dus à l’importation dans le même Etat membre. A cet effet, l’article 10, § 3, adapté, de la Sixième Directive impose aux Etats membres la mise en concordance du fait générateur et de l’exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée avec le moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité des droits de douanes, des prélèvements agricoles ou des droits communautaires d’effet équivalent. Le moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité des droits communautaires à l’importation est déterminé conformément aux critères énumérés par les articles 2 et 3 du règlement CEE n° 2144/87 du Conseil du 13 juillet 1987 en matière de dette douanière. 1. 2. 3. 4. 5. 118 Lorsque les biens sont importés, la TVA est exigible et doit être payée, en principe, au moment du dépôt de la déclaration en consommation5. Si le destinataire a obtenu l’autorisation prévue à l’article 5, § 3 (report de perception), de ne pas acquitter la taxe au moment de la déclaration pour la consommation, il doit inscrire la taxe comme taxe due dans la déclaration périodique relative à la période au cours de laquelle l’importation a eu lieu. La Belgique a décidé de supprimer, à partir du 1er janvier 2013, le paiement par anticipation de TVA et d’instaurer un système de report de paiement sans paiement anticipatif. A partir du 1er octobre 2012, aucun paiement anticipatif ne sera exigé. Informations et communications (A.F.E.R.-T.V.A.) du 25.01.2011. Article 39, alinéa 2, de l’Arrêté royal n° 7. Cf. Exposé des motifs du Projet de loi, Chambre, session ordinaire 1992-1993, 14 octobre 1992, p. 26. Article 7, § 1er, alinéa 1er de l’Arrêté royal n° 7. Article 5, § 1er de l’Arrêté royal n° 7. Almanak_TVA_2015.book Page 119 Monday, April 13, 2015 9:43 AM CHAPITRE 4 Importation Les titulaires d’une autorisation doivent donc demander le remboursement de la TVA payée par anticipation via leur déclaration TVA périodique dans la première déclaration TVA de l’année 2013. La Circulaire n° AGFisc 30/2012 (E.T.122.812) du 28.09.2012 Addendum à la Circulaire n° 3 du 11 janvier 1973 (mise à jour 2008) explicite le régime applicable dès 2013. Avant le 1er janvier 2013, l’assujetti qui veut appliquer le système du report de paiement de la TVA due sur ses importations doit verser un montant de TVA par anticipation qui est égal à 1/24ème du montant total des TVA dues sur les importations qu’il a effectuées au cours des quatre trimestres civils qui précèdent sa demande. Ce montant, qui est revu chaque année, reconstitue de manière forfaitaire la charge de préfinancement de la taxe qui est supportée par les assujettis qui importent des biens en acquittant la TVA à la douane selon le mode normal de paiement. Toutefois, l’impact financier de ce préfinancement s’avère anticoncurrentiel pour les opérateurs économiques actifs en Belgique dans le commerce mondial par rapport aux systèmes de paiement plus avantageux pratiqués dans les pays limitrophes. C’est pourquoi le gouvernement a décidé, dans le cadre des mesures de relance économique de notre pays, de supprimer l’exigence du préfinancement de la taxe et d’instaurer, à partir du 1er janvier 2013, un nouveau régime de report de paiement de la TVA due à l’importation sans contrainte financière pour les importateurs. Les assujettis déjà titulaires d’une autorisation ne devront accomplir aucune formalité pour basculer dans le nouveau système de report de paiement et continueront à utiliser le numéro d’autorisation qui leur a déjà été attribué. Etant donné qu’à partir du 1er janvier 2013, plus aucun préfinancement ne sera exigé dans le cadre du nouveau régime de report de paiement de la TVA due à l’importation, l’assujetti qui a versé un montant de TVA par anticipation dans le cadre du régime prévu par la Circulaire AFER n° 1/2008 du 2 janvier 2008 sera en droit de réclamer le remboursement de la créance qu’il possède à ce titre contre l’Etat à ce moment. Pour les assujettis qui étaient déjà titulaires d’une autorisation avant le 1er janvier 2012, le montant qui est susceptible d’être remboursé, correspond en principe à celui découlant du calcul du montant de la somme à payer par anticipation effectué lors de la révision à réaliser pour le 20 avril 2012 au plus tard, à savoir la dernière révision à effectuer sous le régime avec préfinancement. En effet, sous le nouveau régime sans préfinancement, à partir du 1er janvier 2013, il n’y aura plus de révision à effectuer. Il est cependant important de noter que le montant susceptible d’être remboursé n’est pas dans tous les cas celui découlant du calcul du montant de la somme à payer par anticipation effectué lors de la révision à réaliser pour le 20 avril 2012 au plus tard. En effet, lorsque le résultat de cette révision a fait apparaître un excédent en faveur de l’assujetti, celui-ci a eu le choix de demander ou non le remboursement de la somme payée en trop conformément au point 28 de la Circulaire AFER n° 1/2008 du 2 janvier 2008. S’il n’a pas demandé ce remboursement, le montant susceptible d’être remboursé début 2013 sera dans ce cas supérieur au montant qui résulte de la révision à effectuer pour le 20 avril 2012 au plus tard. Par contre, le résultat de cette révision a également pu faire apparaître qu’une somme supplémentaire devait être versée par anticipation, mais le titulaire de l’autorisation ne s’est pas acquitté de cette obligation. Le montant susceptible d’être remboursé dans ce cas sera inférieur au montant à payer suite à la révision à effectuer pour le 20 avril 2012 au plus tard. 4 BASE D’IMPOSITION En vue d’harmoniser les procédures fiscales et douanières en matière d’importation, l’article 85 de la Directive TVA impose aux Etats membres la notion de valeur en douane comme base d’imposition pour le calcul de la taxe sur la valeur ajoutée due à l’importation. La valeur en douane est la valeur à déterminer pour l’application du tarif en matière de droits communautaires et forme la base imposable pour les droits ad valorem. Conformément à l’article 34, § 1er, ancien, du Code, la taxe sur la valeur ajoutée due à l’importation devait être calculée sur base du prix payé ou à payer par le destinataire ou, le cas échéant, sur la valeur normale des biens importés. 119
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