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RESUMEN REUNIÓN /6 de abril de 2015
SECCION DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE
LAS PERSONAS FISICAS
Inicio: 14:00 horas
Final: 17:00 horas
Lugar: Sede Central de la AEDAF
ASISTENTES:
1. José Ramón Domínguez Rodicio (COORDINADOR)
2. Ricardo Briz de Labra
3. Ángel Rivas Pino
4. Carlos Javier Romero Plaza
5. Esau Alarcón García
6. Fernando Laynez Cerdeña
7. Francisco David Adame Martínez
8. Gustavo Reglero Cuadrado
9. Carlos Martos Navarro
10.Ricardo Briz de Labra
11. Ángel Rivas Pino
12. Carlos Martos Navarro
REUNIONES PARA 2015
9 de febrero (Realizada)
6 de abril (Realizada)
1 de junio
Comienza la reunión con la intervención de José Ramón Domínguez Rodicio, coordinador
de la Sección, que da paso a comentar los asuntos previstos en el orden del día.
1.- Sentencias y doctrina de los Tribunales
1.1. Sentencia del Tribunal Constitucional de 25 de marzo, que declara la
inconstitucionalidad y nulidad de los términos “que tengan su residencia habitual en la
Comunitat Valenciana” contenidos en el artículo 12.bis.a) de la Ley de la Comunidad
Valenciana 13/1997
Abril de 2015
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Carlos Romero comenta la sentencia del TC que resuelve la cuestión de
inconstitucionalidad planteada por el TS sobre la posible inconstitucionalidad del art.
12.bis, apartado a) de la Ley de la Comunidad Valenciana 13/1997, el cual establecía una
bonificación del 99 por ciento de la cuota del ISD en las adquisiciones mortis causa por
parientes del causante de los Grupos I y II, vinculado su aplicación al requisito de la
residencia habitual en la Comunidad Valenciana.
Se plantea la posible vulneración del principio de igualdad, dado que solo podían
beneficiarse de la bonificación quienes tuviesen residencia habitual en la Comunidad
Valenciana a la fecha del devengo del Impuesto, siendo, por tanto, el régimen mucho más
gravoso para los parientes de los mismos Grupos que tuvieran la residencia fuera de la
Comunidad Valenciana.
El TC estima la cuestión planteada y declara la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad
de los términos "que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana"
contenidos en el art. 12.bis a) de la mencionada Ley, en la medida en que excluye de la
aplicación de la bonificación a quienes no tengan su residencia habitual en la Comunitat
Valenciana a la fecha del devengo del impuesto.
Se debe tener en cuenta que en el asunto que lleva al TS a plantear la cuestión de
inconstitucionalidad se da la circunstancia de que en relación con una misma porción
hereditaria y con el mismo grado de parentesco, la cuota del ISD de los dos herederos
residentes en la Comunidad Valenciana fue de 1.985, 96 euros y 2.184,55 euros
respectivamente, mientras que para el tercero no residente ascendía a la cantidad de
202.210,86 euros.
Con respecto al principio de igualdad, recuerda el TC que dicho principio impone al
legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en
situaciones jurídicas iguales con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de
vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de una justificación objetiva y
razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación. Por tanto, lo
importante no es tanto la existencia de una medida diferente en el territorio nacional,
sino mas bien la existencia de una justificación razonable que avale dicha medida.
En cuanto al examen que hay que realizar para saber si una medida es respetuosa con el
principio de igualdad consagrado en la Constitución, señala el Tribunal lo siguientes
criterios:
-
concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales;
una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad
objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales;
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-
que las consecuencias jurídicas a que conduce la disparidad de trato sean
razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado
y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o
desmedidos.
Pues bien, tras someter la medida en cuestión a dicho test de constitucionalidad, el TC
concluye que la utilización del criterio de la residencia como elemento diferenciador no
solo vulnera el principio de igualdad, sino que además carece de justificación razonable, lo
que sería incompatible con un sistema tributario justo. No se acepta, por tanto, la
justificación de esta medida en razones de política social o de apoyo a las familias, pues
considera el Tribunal que dicho apoyo lo merece cualquier miembro de la familia directa,
con independencia de donde resida.
En relación con los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, se establece que
“…no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa
juzgada en los que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales…”, así como,
“…esta declaración de inconstitucionalidad sólo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación
con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales
donde aún no haya recaído una resolución firma…”
Del debate entre los miembros de la Sección destaca lo siguiente:
- La Sentencia del TC se refiere únicamente al apartado a) del art. 12.bis, pero nada se
dice respecto del requisito de la residencia establecido para la aplicación de la
bonificación en las transmisiones inter vivos. Según los miembros de la Sección los
criterios por los que se declara la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad del apartado
a) serían perfectamente trasladables al ámbito de las donaciones, aunque para ello sería
preciso la declaración expresa de inconstitucionalidad y la anulación del mismo. Es decir,
el pronunciamiento del TC afecta únicamente a las adquisiciones mortis causa, por lo que
los efectos de la misma también. Esto implica que la devolución de ingresos indebidos, en
los casos en los que proceda, únicamente podrá solicitarse en supuestos de adquisiciones
mortis causa.
- En cuanto a los efectos de la sentencia, se dice expresamente que la declaración de
inconstitucionalidad tiene efectos prospectivos, no pudiendo afectar a supuestos con
autoridad de cosa juzgada ni a las situaciones administrativas que hubieran adquirido
firmeza. Y es aquí, precisamente, donde se plantea el conflicto: en la imposibilidad de
obtener la devolución del impuesto ingresado si el acto administrativo ha adquirido
firmeza. Ello, partiendo de la base de que en el ISD conviven el sistema de declaración y el
de autoliquidación, y que podría darse el caso de que los contribuyentes que hubiesen
optado por presentar declaración para que la CCAA liquidase se vieran perjudicados
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frente a los que hubiesen presentado autoliquidación, dado que, respecto de los
primeros, si las liquidaciones no han sido recurridas, estas habrán adquirido firmeza.
Siendo así, en situaciones iguales, estará en una posición ventajosa el contribuyente que
hubiera presentado autoliquidación, ya que podrá solicitar la devolución de ingresos
indebidos si no hubiese prescrito, mientras que el contribuyente que presentó declaración
y no recurrió la liquidación de la Administración ha dejado el acto firme y no puede acudir
al procedimiento de rectificación (según lo dispuesto por el TC).
- En relación con los argumentos de la sentencia, se comenta que se aporta poca doctrina
nueva a la ya existente, dado que básicamente se reproduce la sentencia del Tribunal
Supremo. Tampoco aporta dicho pronunciamiento nada en relación con las desigualdades
creadas en el Impuesto como consecuencia del diferente tratamiento por la normativa de
cada comunidad autónoma.
Por último, en lo que se refiere al precepto anulado, se recalca que el mismo ya no se
encuentra en vigor, dado las modificaciones sufridas en los últimos años. En primer lugar,
el Decreto-Ley 4/2013, redujo el porcentaje de bonificación del 99 al 75 por ciento,
manteniéndose el requisito de la residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la
fecha del devengo. Posteriormente, con la Ley 7/2014, se suprime el requisito de la
residencia manteniéndose la bonificación en el 75%. En relación con lo anterior, la
redacción del precepto dada por el Decreto-Ley 4/2013, no se vería afectada por la
declaración de inconstitucionalidad, ya que la misma no ha sido objeto del recurso
planteado, por lo que los hechos imponibles devengados bajo la vigencia de esta
modificación no podrán ser objeto de rectificación.
1.2. Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2014 sobre la calificación en
el IRPF de las cantidades percibidas como compensación económica por razón de trabajo
en virtud de lo dispuesto en el art. 41 del Código de Familia de Cataluña
Esau Alarcón comenta la SAN de 3 de diciembre de 2014, en la que se discute el
tratamiento aplicable en el IRPF a las cantidades percibidas en concepto de compensación
económica por razón del trabajo.
La cuestión que se plantea trata de determinar si las cantidades percibidas en concepto
de compensación económica por razón del trabajo por uno de los cónyuges en supuestos
de separación, divorcio o nulidad matrimonial, se deben considerar, a efectos de IRPF,
rendimientos del trabajo o ganancia patrimonial.
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Cabe precisar que esta compensación es una figura prevista en el Código de Familia
Catalán y que es diferente e independiente de la pensión compensatoria prevista en el
Código Civil.
Según la tesis de la Administración, estaríamos ante un rendimiento del trabajo, ya que
esta figura tiene por finalidad compensar al cónyuge que “ha realizado trabajos para la
casa o para el otro cónyuge”. Rendimientos del trabajo a los que les resulta de aplicación
la reducción del 40% por tratarse de una renta generada en un periodo superior a dos
años.
La parte recurrente argumenta la calificación como ganancia patrimonial y la aplicación
del art. 31.3.d) de la LIRPF, según el cual no existe ganancia o pérdida patrimonial en la
extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por
imposición o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la
pensión compensatoria.
Finalmente, la Audiencia Nacional desestima el recurso planteado al considerar, en
consonancia con lo dispuesto por TSJ de Cataluña, que lo que se compensa en este caso
es la insuficiente o inexistente retribución del trabajo, y que a efectos fiscales tiene mejor
encaje en el concepto de rendimientos del trabajo.
En lo referente al fondo del asunto, se manifiesta por los miembros de la Sección la
disconformidad con la decisión de la sala ya que existen argumentos de sobra que apoyen
la calificación como ganancia patrimonial. Entre ellos, se destacan los siguientes: (i) como
Rendimientos del trajo ya se tributó en sede del cónyuge que satisface la compensación,
(ii) tiene carácter indemnizatorio y (iii) es fruto de un pacto entre las partes.
Por otro lado, resulta verdaderamente sorprendente que el fallo contenga la condena en
costas a la parte recurrente.
1.3. Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de diciembre de 2014 sobre la aplicación de la
reducción por pensión compensatoria.
Continúa Esau comentando la STSJ de Madrid de fecha 4 de diciembre de 2014, dictada en
el recurso 1523/2012.
La cuestión planteada se basa en determinar si resulta procedente la aplicación de la
reducción en la base imponible del IRPF del recurrente por la pensión compensatoria
satisfecha a su excónyuge, habiendo sido los pagos efectuados a través de una sociedad,
en lugar de hacerlo la persona física directamente.
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Según lo dispuesto en el art. 55 de la LIRPF, reducirán la base imponible del Impuesto las
pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, a
excepción de las fijadas a favor de los hijos, satisfechas ambas por decisión judicial.
Según el recurrente, la expresión “satisfechas por decisión judicial”, implica tanto el
establecimiento judicial de la misma, como que la misma haya sido abonada,
circunstancia esta última que queda acreditada.
En el supuesto objeto de litigio, la pensión compensatoria satisfecha por el contribuyente
había sido pagada a través de una entidad mercantil en la que el recurrente ostenta una
participación del 99,99 % del capital social. Esta circunstancia lleva a la Administración a
considerar que no procede aplicar la reducción ya que las cantidades satisfechas en
concepto de pensión compensatoria no habían sido satisfechas por la persona física. Tesis
que avala el Tribunal Superior de Justicia al desestimar el recurso.
Considera el Tribunal que para que se pueda practicar una reducción en la base imponible
general por pensiones compensatorias, lo que constituye una «disminución de renta» el
contribuyente deberá haber satisfecho personalmente la cantidad en cuestión, no siendo
posible practicar esa reducción cuando el pago se haya efectuado por una tercera
persona. Y, a esta conclusión llega el Tribunal sobre la base de la propia naturaleza del
impuesto como un impuesto de carácter personal y directo.
Los miembros de la sección critican la postura adoptada por el Tribunal Superior de
Justicia de Madrid por considerar su interpretación extremadamente rígida y restrictiva.
De hecho, no se tiene en cuenta la argumentación de la recurrente que acredita que los
pagos mensuales de la pensión compensatoria se han cargado en una cuenta que el
recurrente mantiene con la sociedad, y así figura en la contabilidad de la empresa. Por
tanto, aunque los pagos los haya hecho la entidad mercantil deben considerarse “por
cuenta” del socio.
1.4. Resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015 sobre la aplicación de la reducción por
mantenimiento o creación de empleo en comunidades de bienes.
Mediante esta resolución, la cual también es comentada por Esau Alarcon, el TEAC
resuelve en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio sobre a quién
deben referirse los requisitos exigidos para proceder a la aplicación de la reducción por
mantenimiento o creación de empleo, en aquellos supuestos en los que la actividad
económica se ejerce a través de una de las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley
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General Tributaria. Es decir, si dichos requisitos deben cumplirse en sede de la entidad, o
en sede de la persona física.
Pues bien, en contra de que se venía estableciendo por parte de la DGT en varias
consultas planteadas, considera el TEAC que los requisitos y límites para la aplicación de la
reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o
creación de empleo, deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y no con
relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva
participación.
Dado que la reducción prevista en la disposición adicional 27ª de la Ley se aplica sobre el
rendimiento neto de la actividad económica, y que este se calcula en sede de la
comunidad de bienes, la verificación del cumplimiento de los requisitos necesarios para
reducir el mismo se ha de realizar, igualmente, en sede de la propia entidad en régimen
de atribución de rentas.
Según el TEAC, dado que el beneficio fiscal viene asociado al mantenimiento de la
plantilla, ha de insistirse en que el único empleador, en casos como el que nos ocupa, es
el ente, no el partícipe, aun siendo evidente que la comunidad de bines no tiene la
consideración de contribuyente a efectos del IRPF, sí lo es a efectos de otros tributos,
estando igualmente obligada a practicar a efectos del IRPF la correspondiente retención
respecto de las retribuciones que satisfaga a sus empleados.
Al hilo de lo dispuesto por el Tribunal Central, se plantean los miembros de la sección si
este mismo criterio resultaría de aplicación tratándose de un matrimonio en régimen
económico matrimonial de gananciales aunque la actividad no se ejerciera a través de una
comunidad de bienes. Piense, por ejemplo, en el caso de que se ejerciese la actividad de
arrendamiento de inmuebles, por parte de un matrimonio sin haber constituido
formalmente una comunidad de bienes. O incluso en el caso de un matrimonio, no
necesariamente en régimen de gananciales, siendo propietario cada uno de los cónyuges
del 50% de los inmuebles.
2.- COMENTARIO Y DEBATE SOBRE ASUNTOS DE ACTUALIDAD
2.1. Inicio de actuaciones inspectores en relación con la presentación del modelo 720
fuera de plazo con aplicación de lo dispuesto en el art. 39.2 de la LIRPF.
Se comenta brevemente las últimas noticias que se han recibido sobre el inicio de
actuaciones de comprobación e investigación en los supuestos en los que el modelo 720
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ha sido presentado fuera de plazo. Dos de los miembros de la Sección exponen que en los
supuestos en los que han presentado la declaración fuera de plazo, les han iniciado
actuaciones inspectoras, aunque se puntualiza que no en todos los casos se aplica el art.
39.2 de la LIRPF.
2.2. Cuestiones problemáticas en relación con: (i) La exención regulada en el art. 7.p) de la
LIRPF, por trabajos realizados en el extranjero, (ii) Contribuyentes residentes en España
que perciben dietas en el extranjero y (iii) Régimen fiscal de impatriados del artículo 93 de
la LIRPF.
Jose Ramón Domínguez Rodicio invita a los miembros de la Sección a reflexionar sobre
cuestiones conflictivas relacionadas con los asuntos de referencia.
En relación con la aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) de la Ley, los
principales problemas que se ponen de manifiesto son los relacionados con la prestación
de servicios intragrupo. En estos casos, la Administración se muestra reticente a admitir la
exención, en la mayoría de los casos, por considerar que no se ha producido una ventaja o
utilidad a la entidad destinataria.
A efectos probatorios, se debe tener en consideración la utilidad de los dosieres de
precios de transferencia, pues si los mismos están bien documentados podrían servir
como prueba de la prestación de los servicios y del valor añadido que suponen.
En relación con la exención prevista en el art. 7.p) de la LIRPF, se destacan los siguientes
pronunciamientos jurisprudenciales:
A) STSJ de Madrid de 4 de junio de 2014, rec. 146/2012.
Se cuestiona en este caso la aplicación de la exención en un supuesto de prestación de
servicios intragrupo. Defiende el contribuyente la aplicación de la exención por trabajos
realizados en el extranjero durante un total de 45 días, durante los cuales estuvo en 8
países distintos, habiendo desempeñado dichos trabajos una persona que ostenta un
puesto de responsabilidad internacional para todo el grupo, concretamente, el director
para la industria de telecomunicaciones para el Suroeste de Europa.
Considera la AEAT que no ha quedado acreditado el cumplimiento de los requisitos
exigidos para la aplicación de la exención, fundamentalmente, no queda probado que los
trabajos realizados hayan redundado únicamente en beneficio de las empresas no
residentes y que no produjeron efectos beneficiosos para todo el grupo.
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No obstante, el Tribunal se separa de la tesis mantenida por la Administración y estima el
recurso. Se considera que del certificado aportado por el recurrente – certificación
emitida por IBM España- se desprende que se han cumplido los requisitos preceptivos
para la aplicación de la exención, por lo que debe considerarse debidamente justificado
con los medios de prueba que se encuentran al alcance del recurrente, sin que pueda
exigírsele medios de prueba de los que no dispone. En dicho certificado se expresa, entre
otras cosas, que "Dichos trabajos han generado utilidad y ventajas para las entidades
destinatarias, las cuales son entidades no residentes en España y pertenecen al mismo
grupo empresarial al que pertenece IBM S.A." Seguidamente se indica que el empleado ha
estado desplazado un total de 45 días, en Italia, Israel, Holanda, Turquía, Francia, Grecia,
Bélgica y Estados Unidos realizando estos trabajos.
En definitiva, de lo estimado por el tribunal se desprende que basta con la manifestación
por parte de la empresa sobre la utilidad y ventajas para las entidades destinatarias, sin
que se le pueda exigir al contribuyente una prueba adicional, máxime, teniendo en cuenta
las dificultades probatorias que comporta acreditar tales extremos.
B) STSJ de Madrid de 11 de junio de 2014, rec.434/2012.
También en este supuesto se cuestiona la aplicación de la exención por trabajos
realizados en el extranjero cuando los servicios son prestados dentro del grupo de
empresas.
La Administración discute la aplicación de la exención por entender que el contribuyente
no había aportado prueba suficiente de la realización de dichos trabajos. Según el TEAR,
no constan las facturas relativas a la estancia en el extranjero ni los datos relativos a las
refacturaciones entre las empresas en relación con el coste de la prestación de servicios.
Por su parte, el recurrente aporta, además de la certificación emitida por la empresa en la
que se acreditan dichos servicios, una abundante prueba documental consistente en
facturas de alojamiento, manutención, tickets de aparcamiento, tarjetas de embarque
que acreditan el vuelo al extranjero, etc….
Pues bien, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid no solo estima el recurso planteado,
sino que además condena en costas a la Administración. Sostiene el órgano judicial en su
argumentación, la necesaria distinción entre el régimen aplicable antes y después de
2007. A partir del ejercicio 2007 cuando la prestación de servicios en el extranjero tenga
lugar en el seno de un grupo de empresas, deberá analizarse cada caso en concreto para
determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o
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entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se
trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de
la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en
cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no
residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios
entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para
una entidad no residente. Esta exigencia –la de probar que el único beneficiario de los
servicios es la entidad destinataria-, no estaba contemplada en la normativa vigente entre
2003 y 2006, por lo que la Administración no puede oponer tal argumento respecto de los
ejercicios anteriores al 2007. No obstante lo anterior, el recurrente ha aportado prueba
documental que acredita la refacturación.
C) STSJ de Castilla-León (Burgos) de 31 de julio de 2014, rec. 277/2013.
De nuevo nos encontramos con un pronunciamiento jurisprudencial en el que se trata de
dilucidar si los servicios prestados en el extranjero suponen una ventaja o utilidad a la
entidad destinataria o, si por el contrario, ha redundado en beneficio de todo el grupo
empresarial.
Entiende la Administración que no concurren los requisitos exigidos para aplicar la
exención, dado que los servicios prestados por el interesado para la filial de Chile se
encuadrarían dentro de las funciones propias del puesto de trabajo que ocupa en la
empresa, redundando por tanto, en beneficio de todo el grupo.
A lo anterior, alega el recurrente que los servicios que prestó para la empresa en Chile
eran distintos de los servicios que tenia encomendados en la empresa en Burgos, que no
eran los propios de su puesto de trabajo en España y que redundaron en beneficio de la
empresa no residente, por cuanto realizó las funciones propias de un Director Financiero,
organizando el Departamento administrativo, contabilización de facturas de gasto y
proveedores, contabilización y generación de facturas de ventas, participar en la selección
del Gerente de Finanzas, supervisar pagos y tesorería y negociación con entidades
financieras, y todo ello para mejorar la gestión y desarrollar un sólido sistema para
identificar ineficiencias en la entidad.
El Tribunal, tras realizar un análisis de la doctrina sentada por la DGT en lo referente a la
exigencia de producir una ventaja o utilidad para la entidad destinataria, estima el recurso
planteado y declara ajustada a derecho la aplicación de la exención.
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En opinión del órgano judicial, los servicios prestados por el trabajador desplazado
consistían fundamentalmente en lo siguiente:



en funciones tendentes a organizar y apoyar a la administración,
analizar las operaciones de la filial buscando ineficiencias,
aportar sus conocimientos y ampliar experiencia en el campo administrativo
Por tanto, la finalidad perseguida era la de mejorar la gestión empresarial y posición
económica de la filial, así como generar y desarrollar su negocio, por lo que desde esta
perspectiva, se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad
para la entidad no residente por cuanto las funciones desarrolladas son susceptibles de
generar una ventaja o utilidad en la entidad destinataria, en la medida en que además de
responder a necesidades identificadas de ésta, los servicios poseen un indudable «interés
económico», de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente
hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta
actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.
D) STSJ de Madrid de 20 de noviembre de 2014, rec. 1466/2012.
La cuestión planteada consiste en determinar si resulta de aplicación la exención por
trabajos realizados en el extranjero prevista en el art. 7.p) de la LIRPF.
De los hechos descritos en la sentencia consta que el recurrente había percibido una
retribución bruta correspondiente al ejercicio 2007 de 145.200 euros, de los cuales, según
consta en el certificado expedido por la empresa, 9.492 euros corresponde al concepto
“Hardship Allowance”, por el desempeño de funciones en el extranjero.
La Administración Tributaria negó el derecho a la aplicación de la exención porque la
certificación aportada, no especificaba qué parte del importe correspondía a trabajos
realizados en Angola, país que aplica un impuesto de naturaleza análoga y tampoco
justifica que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente o un
establecimiento permanente como exige el artículo anteriormente reproducido.
Por otro lado, el recurrente pretende que se declare exento, no únicamente los 9.492
euros percibidos en concepto de “Hardship Allowance”, sino la parte proporcional del
salario bruto (145.200 euros) que se corresponda con los días que estuvo en Angola (188
días).
Pues bien, determina el Tribunal que aunque la interpretación que pretende el recurrente
no carece de lógica y parece razonable, no tiene sustento en la norma aplicable. Se trata
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pues de un problema de prueba: el recurrente debe acreditar cuáles de los rendimientos
del trabajo que han sido percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero
y de las certificaciones aportadas no se puede deducir categóricamente qué parte del
sueldo le corresponde al recurrente por el trabajo en España y cuál por el trabajo en el
extranjero, salvo una determinada cantidad en concepto de hardship allowance asignación por dificultades especiales en el desempeño del trabajo-, que si bien el
recurrente parece querer excluir, una aplicación del Derecho acorde con la tutela judicial
efectiva hace necesaria su consideración como exentos, pues quien pide lo más pide lo
menos.
En base lo anterior, se estima el recurso y se considera que procede la aplicación de la
exención del 7.p) a la suma abonada por hardship allowance.
En relación con el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio
español, se destacan las siguientes consultas de la DGT:
A) CV 0897/2014, de 1 de abril de 2014
Se plantea en esta consulta cómo debe tributar un trabajador belga que fue destinado por
su empresa para realizar trabajos en una sucursal española habiendo estado acogido al
régimen de impatriados, si a mitad del ejercicio 2013 se da de alta como autónomo
ejerciendo una actividad económica en España.
La DGT determina que la obtención por parte del consultante de rendimientos de
actividades económicas mediante establecimiento permanente situado en territorio
español conllevaría la exclusión del mismo del régimen especial. Dicha exclusión surtiría
efectos en el propio período impositivo del incumplimiento, por lo que el modelo de
declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a presentar por dicho
período sería el correspondiente al régimen general (modelo 100).
Por otra parte, se puntualiza la obligación de comunicar dicha circunstancia (exclusión del
régimen especial) a la Administración en el plazo de un mes desde el incumplimiento
(modelo 149).
Por lo que se refiere a la a la deducción de la seguridad social belga respecto de la
declaración como contribuyente del IRPF acogido al régimen especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio español, solo es de aplicación a contribuyentes
residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, supuesto de
hecho que no se cumple en el caso de contribuyentes acogidos al régimen especial de los
trabajadores desplazados a territorio español, por ser estos residentes en España. En
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consecuencia, la posibilidad de deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006 a la que se
refiere el art 24.6, no resulta de aplicación para la determinación de la deuda tributaria de
los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a
territorio español. En cuanto a la posibilidad de deducir dichos gastos en la declaración
del IRPF modelo 100 –régimen general- si, de acuerdo con la normativa vigente en la
materia, la legislación de la Seguridad Social aplicable es la belga, por lo que ha debido
cotizar a la Seguridad Social de dicho Estado por motivo del desarrollo de su trabajo por
cuenta ajena en España, y, estando, tales cotizaciones, vinculadas directamente a los
rendimientos íntegros obtenidos por su trabajo en España y sujetos al IRPF a declarar por
el trabajador, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del
rendimiento del trabajo.
B) CV 0092/2014, de 16 de enero de 2014
En esta ocasión se pregunta si los residentes en territorio español acogidos al régimen
especial de impatriados tienen la obligación de presentar la declaración informativa sobre
bienes y derechos en el extranjero y, como afecta esta circunstancia a su cónyuge e hijos
no acogidos al régimen especial.
Según la DGT Contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados.
Una persona acogida al régimen especial previsto en el art. 93 Ley 35/2006 (Ley IRPF), al
no concurrir en la misma la obligación de tributar en el IRPF por la integridad de su renta,
no resultará obligada a cumplimentar la declaración informativa sobre bienes y derechos
situados en el extranjero.
Eso sí, el citado régimen no resulta extensible al resto de miembros de la unidad familiar,
por lo que puede que el cónyuge y los hijos de la persona acogida al mencionado régimen
especial estén sujetos a la obligación de información sobre bienes y derechos situados en
el extranjero en la medida en que sean residentes fiscales en España.
C) CV 0275/2014, de 5 de febrero de 2014
En este caso, la DGT manifiesta que El régimen de trabajadores desplazados a territorio
español previsto en el artículo 93 de la LIRPF no resulta extensible al resto de miembros
de la unidad familiar, por lo que el cónyuge y el hijo de la consultante no cumplirían los
requisitos establecidos por la normativa para la aplicación dicho régimen. Por tanto, dado
que son residentes fiscales en España tendrán la consideración de contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y como tales quedarán sujetos a tributar
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en España por este Impuesto por la integridad de su renta, según se deriva del artículo 2
de la LIRPF.
3.- OTROS ASUNTOS
Francisco Adame comenta la existencia de una resolución del TEAR de Andalucía en
relación con el concepto de “principal fuente de renta” a efectos de la aplicación de la
reducción en el ISD por transmisión de empresa individual o negocio profesional.
Según el art. 3 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre, al referirse a los requisitos para la
aplicación de la exención en el IP a los bienes afectos a actividades empresariales y
profesionales, establece que “se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que
al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se
trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que
se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a), b) y c) del apartado 1 del artículo
5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo
en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto.”
Una de las cuestiones que se viene denunciando desde hace tiempo por parte de la
doctrina es que el porcentaje del 50% citado se refiera a la base imponible del impuesto,
debiéndose tener en cuenta, por tanto, la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto
pasivo. Sin embargo, no ocurre lo mismo a la hora de determinar los requisitos que
deben concurrir para que las participaciones en entidades queden exentas del Impuesto
sobre Patrimonio, pues al acotar el requisito de la “dirección efectiva” exige la norma que
“Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad,
percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 de la totalidad de los
rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”.
Lo anterior nos puede llevar a situaciones en las que la aplicación de la reducción en el ISD
por adquisición de empresa individual o negocio profesional sea prácticamente imposible.
Nos referimos a aquellos supuestos en los que en la BI del IRPF se integren ganancias
patrimoniales, ya que siendo así, no es frecuente que los rendimientos procedentes de la
actividad puedan alcanzar el porcentaje del 50% del total de la BI exigido.
Y bien, es precisamente sobre este aspecto en concreto sobre el que se pronuncia el
TEARA en una novedosa resolución (la cual se circularizará próximamente). Entiende el
Tribunal en ese caso en concreto, que no deben tenerse en cuenta las ganancias
patrimoniales a los efectos de comprobar si se cumple o no el requisito consistente en
que los rendimientos procedentes de la actividad superen el 50% de la BI.
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