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Carlos Javier Romero Plaza
Asociado y miembro de la Sección de IRPF de la AEDAF
El pasado 18 de marzo, el Tribunal Constitucional dictó la Sentencia 60/2015 por la cual
estima la cuestión de inconstitucionalidad núm. 3337-2013 promovida por la Sección
Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y, en
consecuencia, declara «la inconstitucionalidad y nulidad de los términos “que tengan su
residencia habitual en la Comunitat Valenciana” contenidos en el art. 12 bis a) de la Ley de
la Comunidad Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo
autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes tributos
cedidos, en la redacción dada por el art. 16 de la Ley de la Comunidad Valenciana
10/2006, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y
de organización de la Generalitat».
El artículo citado en el fallo de la sentencia establecía que «gozarán de una bonificación
del 99 por 100 de la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: a) Las
adquisiciones mortis causa por parientes del causante pertenecientes a los Grupos I y II del
artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, que tengan su residencia habitual en la Comunitat Valenciana a la fecha del
devengo del impuesto».
La declaración de inconstitucionalidad se fundamenta en la vulneración del principio de
igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, del cual son manifestaciones
específicas el artículo 31.1 (igualdad ante la ley tributaria) y el artículo 139.1, ambos de la
Constitución.
La doctrina consolidada del Tribunal Constitucional determina que para comprobar si una
determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es
preciso:

En primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean
iguales.

En segundo término, una vez concretado que las situaciones son comparables,
que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de
esas situaciones iguales.

Y, en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas a que conduce la disparidad
de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el
medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente
gravosos o desmedidos.
Es importante tener presente, como matiza el Tribunal Constitucional, «que ningún óbice
existe desde el punto de vista constitucional para la utilización de la residencia como un
elemento diferenciador entre contribuyentes, siempre y cuando, claro está, la diferencia
de trato responda a un fin constitucionalmente legítimo y, por tanto, no se convierta la
residencia, por sí sola, en la razón del trato diferente». Resalta el alto Tribunal que lo que
prohíbe el principio de igualdad es la creación de situaciones desiguales artificiosas o
injustificadas, que no se apoyen en criterios objetivos y razonables, según juicios de valor
generalmente aceptados. El principio de igualdad ante la Ley impone al legislador, con
carácter general, el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentren en
situaciones jurídicas iguales, con prohibición de toda desigualdad que, desde el punto de
vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de una justificación objetiva y
razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.
Por consiguiente, para el Tribunal Constitucional lo decisivo no es que se anude un
beneficio fiscal del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al hecho de la residencia en
un territorio, sino que la medida establecida por el legislador autonómico no responde a
un fin constitucionalmente legítimo ni cuenta con una razón suficiente que justifique el
trato dispar.
En este sentido, resulta evidente que la situación de un heredero (descendiente) que
reside en la Comunitat Valenciana respecto de la de otro heredero (también
descendiente) que no reside en la Comunidad Valenciana, con relación a una misma
herencia y causante (con residencia fiscal al momento del fallecimiento en la Comunitat
Valenciana), en orden al pago del impuesto sobre sucesiones que para uno y otro se
devenga, es objetivamente comparable. Partiendo de este hecho, para el Tribunal
Constitucional la norma legal cuestionada no pasa el primer filtro de constitucionalidad,
pues carece de una finalidad objetiva y razonable que lo legitime.
Por ello, el Tribunal Constitucional estima que la norma autonómica, cuya
constitucionalidad se cuestiona, vulnera el principio de igualdad consagrado en la
Constitución y considera que el legislador autonómico utiliza un criterio de reparto de las
cargas públicas carente de una justificación razonable y, por tanto, incompatible con un
sistema tributario justo como consagra el artículo 31.1 de Constitución.
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Independientemente del alcance en el tiempo a que se refiere el fundamento jurídico 6
de la Sentencia, que responde a la previsión contenida en el artículo 40.1 Ley Orgánica
2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, según el cual las sentencias
declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes «no permitirán revisar procesos fenecidos
mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada» y, por ende, la declaración de
inconstitucionalidad sólo es eficaz con los procedimientos administrativos y procesos
judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme, resulta necesario determinar
los hechos imponibles a los que alcanza esta declaración de inconstitucionalidad, toda vez
que el legislador autonómico, desde el 1 de enero de 2015, suprimió el requisito de la
residencia en la Comunitat Valenciana para gozar de la bonificación en la cuota del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La redacción del artículo 12.bis.a) de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se
regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes
tributos cedidos, en la redacción dada por el artículo 16 de la Ley de la Comunitat
Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y
financiera, y de organización de la Generalitat, que es la redacción afectada por el fallo del
Tribunal Constitucional, resultó aplicable a los hechos imponibles devengados desde el 1
de enero de 2007 hasta el 5 de agosto de 2013.
Así, hay que distinguir tres situaciones:
a) Hechos imponibles devengados desde el 1 de enero de 2007 hasta el 31 de
diciembre de 2009.
En este periodo temporal estuvo vigente la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con
Estatuto de Autonomía.
De conformidad con el artículo 24.5 de esta Ley 21/2001, la normativa
autonómica valenciana sólo era de aplicación a las sucesiones mortis causa en las
que el causante «hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años
anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo»,
en la Comunitat Valenciana.
Por ello, es contraria a la Constitución toda práctica administrativa que conlleve la
falta de aplicación de la bonificación sobre la cuota a aquellos causahabientes del
grupo I o II no residentes en la Comunitat Valenciana, cuando el causante hubiere
residido en dicho territorio durantes los cinco años anteriores al devengo del
impuesto.
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Por el contrario, no se podrá esgrimir la sentencia en los caso de que el causante
no hubiera residido en la Comunitat Valenciana los cinco años anteriores al
devengo, puesto que la normativa aplicable no sería la autonómica, sino
únicamente la normativa estatal a todos los efectos. Es decir, en estos supuestos
no resulta aplicable el citado art 12.bis.a) de la Ley 13/1997.
b) Hechos imponibles devengados desde el 1 de enero de 2010 hasta el 5 de agosto
de 2013.
Estos hechos imponibles acaecieron ya bajo la vigencia de la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se
modifican determinadas normas tributarias.
Bajo esta legislación, la premisa es que la comunidad autónoma competente para
la exacción del impuesto, en todo caso, pueda aplicar las especialidades
normativas autonómicas.
En este caso, siempre que la Administración tributaria de la Comunitat Valenciana
sea la administración competente para la gestión del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, será aplicable el art 12.bis.a) de la Ley 13/1997.
Por ello, resultará contraria a la Constitución la no aplicación de la bonificación
sobre la cuota a aquellos causahabientes del grupo I o II no residentes en la
Comunitat Valenciana.
c) Hechos imponibles devengados desde el 6 de agosto de 2013 hasta el 31 de
diciembre de 2014.
El Decreto Ley de la Comunitat Valenciana 4/2013, de 2 de agosto, por el que se
establecen medidas urgentes para la reducción del déficit público y la lucha contra
el fraude fiscal dio nueva redacción al artículo 12.bis.a) de la Ley 13/1997. De
forma que la bonificación en la cuota pasó del 99 por 100 al 75 por 100.
Estrictamente, esta última redacción no resulta afectada de manera expresa por
la declaración de inconstitucionalidad. Sin embargo, en mi opinión, en cuanto que
se trata del mismo beneficio fiscal, regulado en idénticos términos (finalidad,
objeto, sujetos, condicionantes, etc.), con la diferencia del porcentaje de
bonificación (pasa del 99 por 100 al 75 por 100) y de la introducción de la
limitación del beneficio a la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda
a los bienes y derechos declarados por el contribuyente, los razonamientos del
Tribunal Constitucional le son plenamente de aplicación.
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La Sentencia del Tribunal Constitucional 60/2015 trae causa del Auto de 8 de mayo de la
Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo por el
que se acuerda plantear cuestión de inconstitucionalidad en relación con el artículo
12.bis.a) de la Ley de la Comunitat Valenciana 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se
regula el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas y restantes
tributos cedidos, en la redacción dada por el artículo 16 de la Ley de la Comunidad
Valenciana 10/2006, de 26 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y
financiera, y de organización de la Generalitat, por presunta vulneración de los artículos
14, 31.1 y 139.1 de la Constitución.
El hecho de que el caso enjuiciado en el Tribunal Supremo sea una adquisición mortis
causa es el elemento clave para entender el motivo por el cual la sentencia del Tribunal
Constitucional limita sus efectos al artículo 12.bis.a) de la citada Ley 13/1997.
En este sentido, cabe mencionar que en la Ley 13/1997 existían hasta el 31 de diciembre
de 2014 otros beneficios fiscales por razón del parentesco en el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, los cuales se condicionan a la residencia del contribuyente en la
Comunitat Valenciana:
a) Artículo 12.bis.c) de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat, por la
que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de la Persona
Físicas y restantes tributos cedidos.
Este precepto establece una bonificación en la cuota en las donaciones en favor
de los padres o hijos del donante, siempre que el donatario tenga un patrimonio
preexistente de hasta 2.000.000 de euros y la adquisición se efectúe en
documento público, o que se formalice de este modo dentro del plazo de
declaración del impuesto. Esta bonificación también se aplica a las donaciones en
favor de los nietos, siempre que su progenitor, que era hijo del donante, hubiera
fallecido con anterioridad al momento del devengo, y a los abuelos, siempre que
su hijo que era progenitor del donante, hubiera fallecido con anterioridad al
momento del devengo.
Esta bonificación, desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2014,
estuvo condicionada a «que el donatario tenga su residencia habitual en la
Comunitat Valenciana a la fecha del devengo».
b) Artículo 10.bis.1º de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, de la Generalitat, por la
que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de la Persona
Físicas y restantes tributos cedidos.
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Esta norma recoge la regulación de la reducción por razón de parentesco que se
aplica en la base imponible en el caso de donaciones en favor de los hijos o padre
del donante, siempre que la adquisición se efectúe en documento público, o que
se formalice de este modo dentro del plazo de declaración del impuesto.
Al igual que en el caso anterior, hasta el 31 de diciembre de 2014, dicho beneficio
fiscal se condicionaba a «que el donatario tenga su residencia habitual en la
Comunitat Valenciana a la fecha del devengo».
Como se ha comentado, la Sentencia del Tribunal Constitucional 60/2015 no
afecta al requisito de residencia establecido para las reducciones y bonificaciones
en las transmisiones ínter vivos fijados en la citada Ley 13/1997. Por ello, no se
podrá alegar la inconstitucionalidad de estos preceptos sobre la base de la
Sentencia comentada y habrá que esperar a un pronunciamiento expreso por
parte del Tribunal Constitucional.
La argumentación del Tribunal Constitucional, para incidir en la vulneración del principio
constitucional de igualdad ante la ley, nos permite ir más allá de la propia Sentencia y
preguntarnos si hay fundamento legal para plantear la inconstitucionalidad de la
regulación de las adquisiciones mortis causa de los contribuyentes del grupo I o II de
parentesco con respecto al grupo III y IV.
En este sentido, los causahabientes que pertenecen al grupo III o IV no suelen gozar de
beneficios fiscales por razón del parentesco, fuera de los regulados en la normativa
estatal, y soportan una mayor progresividad en la tarifa al aplicárseles el coeficiente
multiplicador.
Esta circunstancia provoca que ante una misma capacidad contributiva, y condicionado
únicamente al parentesco con el causante, el impuesto a ingresar sea dispar, produciendo
diferencias en ocasiones escandalosas.
En este último sentido, en mi opinión, cabría fundamentar una inconstitucionalidad de la
normativa aplicable a los causahabientes integrados en los grupos III o IV. Cabe recordar
que la doctrina del máximo intérprete de nuestra Constitución, al analizar la adecuación
de una norma con el principio de igualdad ante la ley tributaria, tiene en cuenta tres
elementos, siendo el último la exégesis de las consecuencias jurídicas de la disparidad de
trato, de forma que se incurre en inconstitucionalidad si no existe una proporcionalidad
que evite resultados especialmente gravosos o desmedidos.
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