‫מיסוי שותפויות‬ ‫מרצה‪ :‬יניב שקל‪ ,‬עו"ד‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫תוכן העניינים‬ ‫• מיסוי שותפויות במס הכנסה‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫מבוא ‪ -‬שלושת הגישות‬ ‫מיסוי הכנסות שוטפות‬ ‫חובות פרוצדוראליות‬ ‫מכירת זכות בשותפות‬ ‫פירוק שותפות ותכנוני מס‬ ‫• מעמד השותפות במס שבח – שאלת רישום השותפות‬ ‫• מעמד השותפות במע"מ‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מיסוי שותפויות – מס הכנסה ‪ -‬מבוא‬ ‫שלוש תיאוריות עיוניות למיסוי השותפות‪:‬‬ ‫• תיאורית "הישות הנפרדת" – ‪– T he E ntity T heory‬‬ ‫השותפות הינה ישות נפרדת לצרכי מס‪ ,‬יחידה עצמאית הפועלת‬ ‫בנפרד מהשותפים בה‪ .‬הכנסת השותפות תמוסה בידיה שלה‬ ‫ונכסי השותפות מוחזקים בידי השותפות ולא בידי השותפים‪.‬‬ ‫• התיאוריה המצרפית – ‪– T he Aggregate T heory‬‬ ‫השותפות היא מצרף של שותפים הפועלים במאוחד‪ ,‬אשר היא‬ ‫מהווה להם מסגרת ארגונית‪ .‬כל שותף נישום בנפרד על חלקו‬ ‫בהכנסת השותפות‪ ,‬והנכסים המצויים בשותפות שייכים‬ ‫לשותפים‪.‬‬ ‫• "הגישה המעורבת" – חוזר מ"ה ‪ ,14/2003‬המתבסס על פסק דין‬ ‫ע"א ‪ 2026/92‬שדות ועל פסיקה נוספת – לצרכים מסוימים‬ ‫השותפות מהווה יחידת מיסוי נפרדת ואילו לעניינים אחרים‬ ‫תוצאות השותפות מתבררות ברמת השותפים‪ .‬שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫הכנסות שוטפות‬ ‫סעיף ‪ 63‬לפקודה – הגישה המצרפית‪:‬‬ ‫"הונח להנחת דעתו של פקיד השומה‪ ,‬כי בעסק או‬ ‫במשלח יד פלוני עוסקים שני בני‪-‬אדם או יותר יחד –‬ ‫)‪ (1‬יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת‬ ‫השותפות – והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו –‬ ‫כהכנסתו של אותו שותף‪ ,‬והיא תיכלל בדו"ח על הכנסתו‬ ‫שעליו להגיש לפי הוראות פקודה זו;‬ ‫)‪ (2‬ראש השותפים‪ ...‬יערוך וימסור‪ ...‬דו"ח על הכנסת‬ ‫השותפים בכל שנה‪ ,‬כפי שתתברר בהתאם להוראות פקודה‬ ‫זה‪".‬‬ ‫ע"א ‪ 82/60‬פויכטונגר – דו"ח השותפות הוא שלב‬ ‫מנגנוני כדי להגיע להכנסת השותף מן העסק‪.‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫הכנסות שוטפות‬ ‫סעיף ‪ 63‬לפקודה – הגישה המצרפית – נפקויות ודוגמאות‪:‬‬ ‫ע"א ‪ 20/63‬בן צבי – "אין להפריד איפוא בין התעסקותו של אדם‬ ‫באופן אינדיבידואלי לבין התעסקותו )באותו עסק( בתור שותף"‬ ‫• משמעות הגישה‪ :‬ייחוס סעיפי ההכנסות וההוצאות‪ ,‬כל אחד‬ ‫בנפרד‪ ,‬לשותפים )להבדיל מייחוס של "שורה תחתונה" ‪-‬‬ ‫ההכנסה החייבת(‪:‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫פויכטונגר – הכנסת השותפות נחשבת להכנסת הבעל והאשה )לכן‬ ‫חישוב מאוחד( )דין ישן(‪.‬‬ ‫בן צבי – הכנסות השותפות מעסק של קבלנות‪ ,‬הופכות את השותף‬ ‫לבעל עסק של קבלנות )מיסוי פירותי ולא הוני על קרקע שמכר(‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 477/71‬שטטנר – הוצאת השותפות לביטוח חיים של שותף איננה‬ ‫מוכרת בחלקה – החלק המיוחס לאותו שותף )לאור אי הכרה בהוצאות‬ ‫ביטוח חיים שמבטח אדם את עצמו(‪ .‬כיום – סעיף ספציפי בעניין‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 425/79‬אנג'ל – הכנסות השותפות המיוחסות לשותף שהוא חברה‬ ‫המנהלת מפעל תעשייתי נהנות ממס מופחת כאילו היו הכנסות החברה‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 536/88‬עץ לבוד – אי התרת הוצאות מימון שהוצאו בשותפות‬ ‫לשותף שיש לו "מילוות מועדפים" )דין ישן(‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫הכנסות שוטפות‬ ‫סעיף ‪ 63‬לפקודה – הגישה המצרפית – נפקויות ודוגמאות‪:‬‬ ‫מה אולי אפשר לעשות?‬ ‫• שותפות המשכירה דירות מגורים – פטורה‬ ‫• פטור ממס על הכנסות השותפות מיגיעה אישית לנכה )מ"ה –‬ ‫הבחנה בין שותפים אקטיביים )מנהלים( לשותפים פסיביים(‪.‬‬ ‫• ייחוס שונה של הכנסות השותפות לשותפים שונים – חוזה‬ ‫שותפות מורכב המייחס הכנסות מימון ליחידים והכנסות‬ ‫עסקיות לחברות?‬ ‫הערה‪ :‬אין הבחנה בין שותפות רשומה לשותפות שאינה רשומה‪.‬‬ ‫שדות – אין לגזור משאלת האישיות המשפטית לשאלת המעמד‬ ‫לצרכי מס‪.‬‬ ‫נטל ההוכחה על קיום שותפות – על הנישום!‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫הכנסות שוטפות‬ ‫גישת מ"ה –‬ ‫• רשאים להתעלם משותפים פיקטיביים לאור סעיף ‪)63‬ב(‪,‬‬ ‫המאפשר לפקיד השומה לייחס את ההכנסה לשותף ספציפי )או‬ ‫שותפים ספציפיים( אם לא הוכחה השותפות‪.‬‬ ‫• הבחנה בין‪:‬‬ ‫– שותף פעיל – הכנסות מיגיעה אישית‬ ‫– שותף סביל – הכנסות מעסק אך לא מיגיעה אישית‬ ‫– שותף פיקטיבי – שותף שאינו אמיתי‪ ,‬שמטרת שילובו בשותפות היא‬ ‫"לפזר" את ההכנסה בין כמה אנשים – אינו אחראי להפסדי השותפות‪,‬‬ ‫אינו עובד בעסק‪...‬‬ ‫בדרך כלל כאשר לשותף הכנסה קבועה ומובטחת מראש – יש לראותו‬ ‫כשותף "פיקטיבי" ולא כשותף‪.‬‬ ‫פסיקה‪ :‬עמ"ה ‪ 149/88‬עפיף גדבאן – הוכרה שותפות בין אב לבניו‪,‬‬ ‫כולל זה שלמד בטכניון ולא עבד בעסק – ללא הסכם פורמאלי‪.‬‬ ‫לא כל השותפים חייבים לעבוד באותה מידה )ובייחוד במשפחה(‬ ‫עמ"ה ‪ 140/89‬אברהם דר – הוכרה שותפות אב ובנים למרות‬ ‫מעורבות מינורית של הבנים‪] .‬קיימת גם פסיקה נוגדת!!![‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫חובות פרוצדוראליות‬ ‫סעיף ‪)63‬א()‪ – (2‬ראש השותפות )זה המופיע ראשון בהסכם‬ ‫השותפות( יגיש דו"ח כספי של השותפות ופרטי השותפים‪.‬‬ ‫בפועל – כל שותף בשותפות מצרף דו"ח של השותפות‪.‬‬ ‫תיאורית ה "ישות הנפרדת" – השותפות כ"חבר בני אדם"‬ ‫• לעניין תשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות נחשבת השותפות‬ ‫כ"חבר בני‪-‬אדם" ועל כן תשלם מקדמות בשל הוצאות עודפות –‬ ‫עמ"ה ‪ 118/90‬לב הגליל – "לאור הוראות סעיף ‪ 63‬לפקודה‬ ‫קיימת התעלמות של הפקודה מאישיותה המשפטית הנפרדת‬ ‫של השותפות ולענין זה בלבד‪ .‬אך אין ללמוד מכך שקיימת‪,‬‬ ‫כאילו‪ ,‬התעלמות של הפקודה מאישיותה המשפטית הנפרדת‬ ‫של השותפות כשהמדובר בחבות השותפות כלפי צדדים‬ ‫שלישיים; ליחסי השותפים בינם לבין עצמם; לענין בעלות‬ ‫בנכסים ולענין קיום יחסי עבודה בין השותף לשותפות"‪.‬‬ ‫]דווקא גישת מ"ה – שותף אינו יכול להיות שכיר בשותפות[‬ ‫• הגיעו לפשרה בבית המשפט העליון! ייושם רק כשיש גם שותף‬ ‫שהוא "חבר בני אדם"‪.‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מכירת זכות בשותפות‬ ‫ע"א ‪ – 2026/92‬שדות‬ ‫• שותפות לא רשומה – ‪60% / 40%‬‬ ‫• השותפים הקימו חברה פרטית והעבירו לה את נכסי השותפות‬ ‫והתחייבויותיה – "העתקה" של המאזן באופן שיתרת הפתיחה‬ ‫בחברה שווה ליתרת הסגירה בשותפות‪.‬‬ ‫• נכסי השותפות – רכוש שוטף ורכוש קבוע )משאיות( כנגד‬ ‫התחייבויות לזמן קצר וארוך‪.‬‬ ‫• פקיד השומה – חישוב כאילו נמכר כל נכס ונכס בנפרד‬ ‫)הוני‪/‬פירותי( ‪ -‬שווי נכסי ברוטו‪.‬‬ ‫• הנישומים – מכירת "זכות בשותפות"‪ ,‬ששווייה הינו שווי נכסים‬ ‫נטו בניכוי התחייבויות )כמו בחברה(‪.‬‬ ‫• הערה‪" :‬הבעלות הכלכלית" בנכסים לא השתנתה‪ ,‬אך מבחינה‬ ‫פורמאלית בוצעה מכירה מהשותפים לחברה‪ ,‬הן בגישה‬ ‫המצרפית והן בגישת הישות הנפרדת‪.‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מכירת זכות בשותפות‬ ‫חמישה שופטים )בקשה לדיון נוסף נדחתה(‪:‬‬ ‫דעת רוב )השופטים‪ :‬אנגלרד‪ ,‬לוין ושטרסברג כהן( – אנגלרד‪:‬‬ ‫• השאלה אם שותפות נחשבת באופן עקרוני כאישיות משפטית‬ ‫אינה מעלה ואינה מורידה מבחינת הסוגיה בה אנו עוסקים‪.‬‬ ‫• הבחירה ב"תיאוריה" למיסוי השותפות תלויה בתכליות של‬ ‫הסעיפים הספציפיים הנבחנים‪.‬‬ ‫• העברת הזכות בשותפות – העברת חלק ב"עסק פעיל"‪ ,‬ששוויה‬ ‫ייקבע לפי שווי העסק – נכסים בניכוי התחייבויות‪.‬‬ ‫• אבל מה קרה לאחר שהחברה רכשה את כל הזכויות בשותפות‬ ‫ובעצם פורקה השותפות )הרי בחברה נרשמו הנכסים עצמם ולא‬ ‫זכות בשותפות? אנגלרד – חיסול שותפות היא אירוע מס‪ ,‬אך‬ ‫בנסיבות אותו מקרה‪ ,‬כשהעסק המשיך לפעול ‪ -‬זה לא אירוע‬ ‫מס‪ .‬הנמקה לא ברורה‪ .‬בנוסף ‪ -‬מאחר שלמעשה מתיר לרשום‬ ‫את הנכסים במאזן הרוכש‪ ,‬ולא נדרש לרשום זכות בשותפות ‪-‬‬ ‫כיצד מייחסים את עלות הרכישה לנכסים השונים?‬ ‫• שקילות לסעיף ‪ 104‬לפקודה )לא חל על מלאי!(‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מכירת זכות בשותפות‬ ‫דעת מיעוט )שני שופטים‪ :‬אור וברק( – אור‪:‬‬ ‫• אימוץ הגישה המצרפית גם לעניין זה‪.‬‬ ‫• משפט משווה – בניגוד לדברי אנגלרד – גם כאשר נבחרה גישת‬ ‫היישות לעניין מכירה )ארה"ב(‪ ,‬נבחרה גישה "מרוככת"‬ ‫המנטרלת נכסי מלאי וחובות לקוחות‪.‬‬ ‫• ביקורות על אנגלרד‪:‬‬ ‫– טשטוש תחומים בין הכנסה פירותית להכנסה הונית‪ .‬עשוי להביא‬ ‫להתחמקות ממס‪.‬‬ ‫– בעיות יישום כדוגמת חישוב המחיר המקורי של הזכות הנמכרת‬ ‫בשותפות? הרי מדובר במחיר מקורי שמתעדכן כל אימת שהשותף איננו‬ ‫מושך רווחים ומשתמשים בהם לקניית ציוד‪.‬‬ ‫– חיוב כפל מס על הכנסות פטורות שנוצרו בשותפות ועקיפת הוראות‬ ‫האוסרות על אי קיזוז הוצאות שאינן מותרות בניכוי‪.‬‬ ‫• תשובות אנגלרד לביקורת – שימוש בעקרונות כלליים של מניעת‬ ‫כפל מס‪ ,‬והשוואה למכירת מניות )שאיננה במקומה(‪...‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מכירת זכות בשותפות‬ ‫אז מה עושים?‬ ‫האלטרנטיבות הן בידי הנישום‪:‬‬ ‫• מכירת "זכות" בשותפות – "התמורה" נמוכה יותר‬ ‫כאשר בשותפות יש חובות – נכסים בניכוי התחייבויות‪:‬‬ ‫– הנמכת התמורה החייבת במס;‬ ‫– הפיכת רווחים פירותיים )שיעור מס גבוה( להוניים;‬ ‫– אפשרית פרשנות שאצל הרוכש יירשמו הנכסים עצמם‪...‬‬ ‫או ‪-‬‬ ‫• מכירת חלקים בנכסים הספציפיים של השותפות או‬ ‫)במקרה של מכירת כל השותפות( שהשותפות תמכור‬ ‫נכסים ותחלק רווחים‪:‬‬ ‫– יום רכישה חדש לנכסים )הקטנת שיעורי מס(;‬ ‫– הוצאות מימון ברכישת הנכסים‪.‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מכירת זכות בשותפות‬ ‫חוזר מס הכנסה – יישום מוגזם של הגישה המעורבת‪:‬‬ ‫• העברת נכס מהשותף לשותפות – מכירת ‪ 100%‬מהנכס! )למרות‬ ‫שחלק מהנכס נותר למעשה בבעלות השותף(‬ ‫• העברת נכס מהשותפות לשותף – מכירת ‪ 100%‬מהנכס! )למרות‬ ‫שחלק מהנכס היה מלכתחילה בבעלות השותף(‬ ‫• עסקאות בין השותפים לשותפות – אפשריות‪.‬‬ ‫• חישוב רווח ההון במכירת זכות בשותפות – כללים מורכבים )אך‬ ‫די הגיוניים( לקביעת עלות הזכות והסכום האינפלציוני – הוספת‬ ‫הרווחים שלא חולקו לעלות )הרי שולם עליהם מס או היו‬ ‫פטורים( וקיזוז הפסדים מן העלות – פתרון לבעיות כפל המס‪.‬‬ ‫ומה באמת הדין???‬ ‫אגב ‪ -‬מי נפגע מפסק דין שדות? משרדי עורכי דין‪ ,‬אשר "מכירת‬ ‫זכויות" בהם לפתע הפכה‪ ,‬לגישת הרשויות‪ ,‬לחייבת במס‪ .‬עד‬ ‫שדות – שותף יוצא מוכר רק את חלקו ברכוש קבוע‪ .‬משדות –‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מכירת זכות המגלמת "עסק חי" ומוניטין‪.‬‬ ‫פירוק השותפות‬ ‫• הלכת שדות – עקרונית מדובר באירוע מס )אך שם המשיכה‬ ‫פעילות העסק ולכן ‪.(...‬‬ ‫• חוזר מס הכנסה – אנלוגיה לחברה והחלת סעיף ‪ 93‬לפקודה‬ ‫העוסק במיסוי בשתי רמות‪:‬‬ ‫– בעת מכירת נכסי השותפות לצד ג' או העברתם לשותפים – רווח ברמת‬ ‫השותפות )המיוחס לשותפים( – רמה א'‪.‬‬ ‫– השותפים ייחשבו כאילו מכרו את זכויותיהם בשותפות ביום תחילת‬ ‫הפירוק ויחויבו אף הם במס – רמה ב'‪.‬‬ ‫– קיזוז המס ששילמו השותפים ברמת השותפות מהמס שישלמו במכירת‬ ‫הזכות בשותפות‪.‬‬ ‫]הקיזוז מתבטל ב‪ ,2006 -‬אך ניתן להגיע לתוצאה דומה גם על ידי‬ ‫העלאת המחיר המקורי של הזכות הנמכרת ברווחים שנוצרו בהליך‬ ‫הפירוק – הבדלים ישנם כאשר קיימים שיעורי מס שונים ברמה א'‬ ‫וברמה ב' כתוצאה ממועדי רכישה שונים‪ ,‬למשל[‪.‬‬ ‫• גישת חוזר מס הכנסה מרעה משמעותית את המצב יחסית למצב‬ ‫בו חויב השותף רק ברמה אחת – הגישה המצרפית‪.‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫פירוק השותפות‬ ‫נניח שמדובר בשותפות של נותני שירותים שאין לה רכוש )או רק‬ ‫רכוש קבוע שאין בו רווח( – איך נחסוך מס?‬ ‫• לא נקבל את גישת חוזר מס הכנסה בעניין חיוב מס על מכירת‬ ‫זכות השותף בשותפות – חיובי המס רק בגין מכירת הנכסים‬ ‫עצמם וגם אז – מיסוי רק החלק בנכסים שנמכר לחיצוניים‪ ,‬או‬ ‫לכל היותר חלקי הנכס שהועברו לשותפים האחרים‪.‬‬ ‫• ייחוס תשלומי איזון או תשלומים לשותף פורש‪:‬‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫–‬ ‫רכישת זכות בשותפות?‬ ‫מוניטין? שיעור מס נמוך אצל המוכר ויתכן שאפשרית הפחתה על פני‬ ‫עשר שנים אצל הרוכש כנגד הכנסה פירותית‬ ‫תשלום בגין הגבלת תחרות? עשוי להיות מסווג כהכנסה הונית אצל‬ ‫המקבל וכהוצאה עסקית אצל המשלם – ע"א ‪ 346/70‬עוף חיפה )כללי‬ ‫בעניין הגבלת תחרות( ע"א ‪ 762/00‬יהונתן בן שלום )בהקשר שותפות(‪.‬‬ ‫הכנסות פירותיות – מעין הקדמה של רווחים עתידיים שהיו נצמחים‬ ‫לשותף המקבל – כדאי בנסיבות מסויימות אם מן העבר השני זו הוצאה‬ ‫עסקית )או הקטנת הכנסה( אצל השותפים המשלמים – עמ"ה ‪1093/00‬‬ ‫רו"ח דן בבלי‪.‬‬ ‫ועוד‪...‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מס שבח מקרקעין‬ ‫ס' ‪ 1‬לחוק מיסוי מקרקעין‪:‬‬ ‫" "איגוד" – חברה וחברה נכרית‪ ,...‬אגודה רשומה‪ ,...‬שותפות‬ ‫הרשומה לפי פקודת השותפויות‪;... ,‬‬ ‫"איגוד מקרקעין" – איגוד שכל נכסיו‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬הם‬ ‫זכויות במקרקעין‪ ...‬ולעניין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד –‬ ‫מזומנים‪ ,‬מניות‪ ,‬איגרות חוב‪ ,‬ניירות ערך אחרים‪ ,‬ומטלטלין‪,‬‬ ‫שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו‪ ,‬או שהם משמשים‬ ‫לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות‬ ‫העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;‬ ‫"פעולה באיגוד" – הענקת זכות באיגוד‪ ,‬הסבתה‪ ,‬העברתה או‬ ‫ויתור עליה‪ ,‬שינוי מזכויות הנובעות מזכות באיגוד‪ ,‬והכל בין‬ ‫"‬ ‫בתמורה ובין בלא בתמורה‪ ,‬אך למעט הקצאה‪...‬‬ ‫ס' ‪" – 7‬המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין"‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מס שבח מקרקעין‬ ‫התוצאות‪:‬‬ ‫• לעניין מכירת זכות באיגוד מקרקעין ‪ -‬אימוץ גישת הישות הנפרדת כאשר‬ ‫מדובר בשותפות רשומה בלבד )רק שותפות רשומה הינה "איגוד"( – חישוב‬ ‫בהתאם לכללים הנוגעים ל"פעולה באיגוד מקרקעין" ]עד ‪ – 2001‬הגישה‬ ‫המצרפית; מ‪ – 2001-‬גישת הישות הנפרדת במס שבח )לאור הקבלה למס‬ ‫רווחי הון( והגישה המצרפית נותרה במס רכישה ובמס מכירה[‪.‬‬ ‫בשותפות שאינה רשומה – התיאוריה המצרפית – יראו כאילו נמכר כל נכס‬ ‫ונכס – כמכירת זכות במקרקעין! טיעון חלופי ומעניין – לאור שדות ייחשב‬ ‫עדיין כמכירת "זכות בשותפות"‪ ,‬ואולם מאחר שאין מדובר בפעולה‬ ‫"באיגוד" יחול חלק ה' )רווחי הון( לפקודת מס הכנסה על העסקה ולא‬ ‫תהיה חבות במס רכישה ומס מכירה!‬ ‫• מכירת נכס על ידי השותפות – השותפות שקופה ללא נפקות לרישום‪ :‬מס‬ ‫שבח הוא מקדמה על חשבון מס ההכנסה הסופי‪ ,‬שיחושב בסוף השנה על פי‬ ‫כללי סעיף ‪ 63‬לפקודה‪ .‬אך מה יהיה שיעור המקדמה – חבר בני אדם )גישת‬ ‫הדרי(? ‪ /‬יחידים )גישת רשויות המס(?‬ ‫• רכישת נכס משותפות – עמ"ש )חי'( ‪ - Shulon 1098/00‬חיוב במס רכישה‬ ‫לגבי מלוא שווי נכס שנרכש משותפות שאינה רשומה ולא רק על החלק‬ ‫היחסי שנרכש משותפים אחרים‪ .‬הנמקה אבסורדית – השותפות חתומה על‬ ‫החוזה )"הודאה" בהיותה גוף משפטי( ואין בחוזה הוראה ספציפית להשבת‬ ‫חלק השותף הרוכש מהתמורה )מדוע נדרשות?(‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מס ערך מוסף‬ ‫ס' ‪ 56‬לחוק מס ערך מוסף‪:‬‬ ‫"עוסקים שהם אזרחים ישראלים ]הגדרה רחבה[ ‪...‬שמקום עסקם הקבוע‬ ‫והמתמשך הוא בישראל‪ ,‬שביקשו להירשם כאחד‪ ,‬רשאי המנהל לרשום‬ ‫אותם כך‪ ,‬ומשנרשמו יראו אותם לענין חוק זה כשותפים‪"...‬‬ ‫למעשה נוצר מנגנון רישום "אלטרנטיבי" לשותפויות – שותפות לצרכי‬ ‫מע"מ!‬ ‫ס' ‪ 128‬לחוק מס ערך מוסף‪:‬‬ ‫" )א( עסקה שעשה שותף בשותפות רשומה‪ ,‬או שעשו מי שרואים אותם‬ ‫כשותפים לפי סעיף ‪ ,56‬במהלך עסקי השותפים – יראוה כאילו עשתה‬ ‫אותה השותפות אם לא הוכח להנחת דעתו של המנהל היפוכו של דבר‪.‬‬ ‫)ב( עסקה שנעשתה בידי שותפות שאיננה רשומה‪ ,‬או בידי שותפות‬ ‫שהוקמה לביצוע עסקה פלונית‪ ,‬או נעשתה עסקה בידי כמה עוסקים‬ ‫במשותף‪ ,‬לא יראו אותה כעסקה של שותפות אלא כשל כל שותף או עוסק‬ ‫לחוד‪ ,‬לפי חלקו‪ ,‬זולת אם ביקשו השותפים להירשם כעוסק אחד‪ .‬ביקשו‬ ‫כאמור‪ ,‬יראו אותם כאחראים‪ ,‬ביחד ולחוד‪ ,‬לכל חובה‪ ,‬חוב‪ ,‬מעשה או‬ ‫מחדל הקשורים באותו ענין‪".‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫מס ערך מוסף‬ ‫כמה פרוצדורות‪:‬‬ ‫• תקנה ‪23‬ב לתקנות מע"מ‪ :‬עוסקים שנרשמו כעוסק אחד יבצעו‬ ‫דיווח בדו"ח תקופתי אחד‪ .‬דו"ח כאמור לא יכלול עסקאות בין‬ ‫העוסקים לבין עצמם )למעט בקשר לעסקה אשר הקונה לא‬ ‫רשאי היה לנכות בגינה מס תשומות(‪.‬‬ ‫• תקנה ‪ 4‬לתקנות מע"מ )רישום(‪)" :‬א( חייב במס שהוא שותפות‪,‬‬ ‫כהגדרתה בפקודת השותפויות‪ ,‬לרבות שותפות שלא נרשמה‪,‬‬ ‫יציין בטופס הרישום פרטים על השותפים וכן על נציג‬ ‫השותפות לענין החוק"‬ ‫• תקנה ‪ 10‬לתקנות מע"מ )רישום( – עוסקים שביקשו להירשם‬ ‫כאחד‪ -‬מותנה במינוי נציג וכן בניהול פנקסי חשבונות משותפים‬ ‫)אלא אם מדובר ביחסי קרבה – חברה וחברת בת; חברות‬ ‫אחיות; שותפות ושותף בה המחזיק ‪ 50%‬או יותר וכיו"ב(‪.‬‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬ ‫סוף‬ ‫שקל ושות' – עורכי דין‬