eurojuris informerer nr 3-2013
EUROJURIS INFORMERER Tema Eiendomsutvikling Nr. 3/2013 - 19. årgang Eurojuris Informerer Eurojuris Norge AS er en sammenslutning av 15 norske advokatkontorer. Kontorenes hovedfokus er leveranse av advokattjenester av høy kvalitet. Gjennom tilslutning til det internasjonale nettverket i Eurojuris International sikres de norske kontorene tilgang til det største advokatnettverket i Europa samt til advokater i utvalgte byer og regioner i resten av verden. Innhold Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven Av advokat Pål Heldal Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 4-11 12-23 Av advokat Trond Bjørnsen Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring24-31 Av advokat Rune Andersen Gjennom utgivelsene av Eurojuris Informerer ønsker vi å gi våre kunder og forbindelser innsikt i relevante og praktiske temaer på ulike rettsområder. Eurojuris Informerer omhandler denne gang aktuelle juridiske emner knyttet til eiendomsutvikling. Næringseiendom har vært et attraktivt investeringsobjekt de senere år. Utvikling og sikring av verdier og avkastning påvirkes av mange forhold. Særlig er samspillet mellom tekniske, kommersielle og juridiske betraktninger viktig. Omfang av og innhold i de juridiske betraktninger krever innsikt og forståelse. Anleggseiendom32-35 Av advokat Helge J. Talmo Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring 36-46 Av advokat Lise M. Østensjø Waage Advokatfirmaet Ytterbøl & Co47 Mange av advokatene i Eurojuris rådgir og bistår parter ved komplekse problemstillinger vedrørende utviklingseiendom. Gjennom dette arbeidet høstes erfaringer som deles i nettverket og som benyttes til å ytterligere øke kvaliteten på våre tjenester. Tekstene i dette heftet er skrevet av advokater med særlig kompetanse på området, og fremstillingene gir en dypere innføring i noen få relevante temaer. Vi håper tekstene skaper forståelse og kommer til nytte. Ved spørsmål til artiklene eller annet, kan advokatene i Eurojuris kontaktes for ytterligere og utdypende informasjon. God lesing! Bjarte Røyrvik Styreleder i Eurojuris Norge AS Eurojuris Norge AS, Nedre Storgate 15/17, 3015 Drammen Postadresse: Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen E-post: [email protected]. Telefon: 32 25 55 00. Faks: 32 25 55 01 Besøk vår hjemmeside www.eurojuris.no Utgivelsesdato: Oktober 2013 2 Eurojuris Informerer Innhold 3 Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven Av advokat Pål Heldal [email protected] Advokat Pål Heldal er par tner i Advokatfirma Stiegler ANS i Bergen. Han har plan- og bygningsrett, ekspropriasjon og andre saker knyttet til fast eiendoms rettsforhold som sine hovedarbeidsområder, og har i en årrekke bistått både kommuner og privatpersoner på disse rettsområdene. Heldal har møterett for Høyesterett. Ordet utbyggingsavtale brukes om forskjellige avtaletyper og med ulike aktører, f.eks. avtale mellom grunneier og feltutbygger om rett til utbygging og betingelsene for dette, eller avtaler mellom kommune og en utbygger eller grunneier om gjennomføring av en vedtatt arealplan. Det er den sistnevnte varianten jeg behandler i det følgende. 1. LOVREGULERING Kapittel 17 i plan- og bygningsloven av 2008 inneholder bestemmelser som regulerer adgangen til å inngå utbyggingsavtaler, herunder saksbehandlingsregler og bestemmelser om hva slike avtaler kan inneholde. I § 17-1 defineres utbyggingsavtale som en avtale om utbygging av et område, som har sitt grunnlag i kommunens planmyndighet etter planog bygningsloven, og som gjelder gjennomføring av kommunal arealplan. En slik avtale etter planog bygningsloven er ikke det samme som såkalt OPS-avtale (offentlig-privat samarbeid), som er en egen avtaleform som faller utenfor plan- og bygningslovens regler. Utbyggingsavtaler ligger i skjæringspunktet mellom privatrettslig avtale og offentlig myndighetsutøving, og lovgiver har derfor vært opptatt av at kommunens posisjon som forvaltningsmyndighet ikke skal kunne brukes til å tvinge den private part til å akseptere urimelige vilkår i en avtale. Denne type avtaler mellom kommuner og private utbyggere har i ulike varianter vært i bruk lenge, men ble først lovregulert i 2005 da det ble føyet inn bestemmelser i plan- og bygningsloven 4 Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven av 1985. Bestemmelsene er videreført med små endringer i gjeldende plan- og bygningslov fra 2008, og forskrifter gitt i 2006 som legger begrensninger på innholdet av avtale, er videreført i den nye byggesaksforskriften. 2. INNHOLDET AV UTBYGGINGSAVTALE Lovens § 17-3 sier følgende om innholdet: En utbyggingsavtale kan gjelde forhold som kommunen har gitt bestemmelser om i arealdelen til kommuneplan eller reguleringsplan. Avtalen kan også regulere antallet boliger i et område, største og minste boligstørrelse, og nærmere krav til bygningers utforming der det er hensiktsmessig. Avtalen kan også regulere at kommunen eller andre skal ha fortrinnsrett til å kjøpe en andel av boligene til markedspris. Avtalen kan også gå ut på at grunneier eller utbygger skal besørge eller helt eller delvis bekoste tiltak som er nødvendige for gjennomføringen av planvedtak. Slike tiltak må stå i rimelig forhold til utbyggingens art og omfang og kommunens bidrag til gjennomføringen av planen og forpliktelser etter avtalen. Kostnadene som belastes utbygger eller grunneier til tiltaket, må stå i forhold til den belastning den aktuelle utbygging påfører kommunen. Avtalen kan uansett gjelde forskuttering av kommunale tiltak som er nødvendige for gjennomføringen av planvedtak. Av første ledd følger at det må foreligge en vedtatt arealplan – kommuneplanens arealdel eller reguleringsplan. Det kan altså ikke inngås avtale om eventuelle fremtidige planbestemmelser. Dette er også presisert i egen bestemmelse i § 17-4, som uttrykkelig sier at det ikke kan inngås utbyggingsavtale før arealplan er vedtatt. Avtalen må ellers holde seg innenfor vedtatte planbestemmelser og kan ikke endre eller skjerpe kravene i forhold til disse. Men avtalen kan inneholde nærmere presiseringer av planbestemmelsene, som da vil utfylle planens bestemmelser. Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven 5 Bestemmelsens 2. ledd vil som det fremgår, gi muligheter til å detaljregulere boligenes utforming, typer boliger og fortrinnsrett for kommunen for å sikre boliger til bestemte grupper som skal tilgodeses. En del av dette kan nå også inntas i reguleringsbestemmelser etter ny lov, men det er ikke alltid dette er gjort, og avtaleregulering kan da være påkrevd. Kommunens fortrinnsrett til kjøp må i alle fall avtalefestes. Ellers inneholder bestemmelsens 3. ledd det som er kjernen i utbyggingsavtalen – nemlig at utbygger påtar seg å besørge eller bekoste tiltak som er nødvendig for gjennomføringen av planen. Når begge alternativer er valgt, har dette sammenheng med at selve utførelsen kan noen ganger komme i konflikt med de offentlige anskaffelsesreglene, og da vil økonomisk tilskott til kommunen være løsningen. At tiltaket er nødvendig for planens gjennomføring, betyr at det må ha saklig sammenheng med gjennomføringen, f.eks. infrastruktur som vei, vann, avløp, busslommer, renseanlegg o.l. Noe av 6 Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven dette er tiltak som etter lovens § 18 kan kreves opparbeidet som vilkår for utbygging i regulert felt, men i utbyggingsavtale kan en utbygger påta seg plikter som går utover dette. Det er likevel gitt noen viktige begrensninger i avtalefriheten, som er svært skjønnspreget: • Tiltaket må stå i rimelig forhold til utbyggingens art og omfang og de plikter kommunen påtar seg i avtalen. på budsjettet, noe som kunne utsette bygging i mange år. Men at utbygger påtar seg sosial infrastruktur som en kostnad som utlignes på boligene som selges, er nå ikke tillatt. Dette forbudet står ikke i loven, men er inntatt i forskriftene. Skoler, barnehager og annen nødvendig sosial infrastruktur er da noe som det ikke lenger kan avtales at den private utbygger skal bekoste, selv om han ønsker dette og kan være tjent med å få utbygging i gang. Når det gjelder kravet til forholdsmessighet, innebærer dette at kommunen ikke inngår utbyggingsavtaler som pålegger utbygger alene å bekoste tyngre infrastruktur i et område, som går betydelig utover opparbeidelsesplikten etter plan- og bygningsloven. Den private ytelsen skal også veies opp mot det kommunen påtar seg, og stå i forhold til dette. I departementets veileder heter det om dette tema: Forholdsmessigheten vil antakelig • Kostnaden for den private må stå i rimelig forhold til belastningen kommunen tar. En annen viktig begrensning i avtalens innhold er forbudet mot at den private part påtar seg å bygge såkalt sosial infrastruktur, dvs. skole, barnehage mv. Dette var et politisk omdiskutert tema, etter at flere kommuner før lovreguleringen inngikk avtaler med store utbyggere, som påtok seg å bygge ut og bekoste barnehage og skole i større utbyggingsområder. Dette kan for utbygger stå som mer attraktivt enn å vente med utbyggingen til kommunen har fått disse institusjonene Tiltaket må stå i rimelig forhold til utbyggingens art og omfang og de plikter kommunen påtar seg i avtalen. Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven 7 ofte baseres på anslag, herunder at partene tar utgangspunkt i «gjennomsnittsbetraktninger». Videre heter det at forholdsmessighetskravet vil kunne innebære at kommunen i samarbeid med andre aktører (private/statlige) må ta en tilretteleggende rolle for å organisere en samlet finansiering og gjennomføring av denne type «fellestiltak». I en konsulentrapport om praksis på dette området konkluderes det med at det hersker stor usikkerhet om hvordan grensene for forholdsmessighet skal trekkes i den enkelte avtale. Konsulenten anbefalte mer detaljerte retningslinjer. 3. FORSKUTTERING Utbygger kan imidlertid etter § 17-3, siste ledd forskuttere offentlig infrastrukturtiltak, noe som ofte er nødvendig for at utbygging skal kunne skje når kommunen selv ikke har mulighet til å prioritere aktuelle tiltak. Dette gjelder f.eks. omlegging av hovedveisystem utenfor selve planområdet, herunder krav om opprusting av avkjørselsforhold til riksveien ved ny f.eks. rundkjøring, gang- og sykkelveier og lignende. De begrensningene som er omtalt ovenfor, gjelder ikke for forskuttering av tiltak. Verken forbudet mot sosial infrastruktur eller krav om forholdsmessighet setter begrensninger i avtale om forskuttering, men det ligger fast at det må være et tiltak som er nødvendig for gjennomføring av planvedtak. Den saklige sammenheng med planen må dermed være på plass. I en konsulentrapport om praksis på dette området konkluderes det med at det hersker stor usikkerhet om hvordan grensene for forholdsmessighet skal trekkes i den enkelte avtale. 8 Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven Forutsetning for forskuttering er ellers at tiltakene skal overtas av kommunen, og at utgiftene tilbakebetales med renter. som følger plan- og bygningslovens regler om naturalopparbeiding av vei, vann og avløp i regulert strøk. 4. ANLEGGSBIDRAGSMODELLEN I uttalelse fra Skattedirektoratet er det slått fast at når kommunens refusjonskrav ikke er momspliktig, må tilsvarende gjelde dersom den private parten utfører disse forpliktelsene i kraft av utbyggingsavtale med kommunen, hvor kommunen står formelt som tiltakshaver. Plan- og bygningsloven inneholder detaljerte bestemmelser om refusjon av utgifter til vei, vann og avløp i regulert felt, som fra gammelt av er utformet med sikte på at kommunen står som utbygger og deretter krever refundert kostnadene fra private grunneiere. Refusjonsreglene i loven er både kompliserte og konfliktskapende, og har dessuten mistet mye av sin betydning for kommuner i dag da utbygging av boligfelt i stor utstrekning er overtatt av private utbyggere. Ivaretakelse av kommunens interesser i utbyggingen løses i dag mer hensiktsmessig ved utbyggingsavtaler. Kommunens krav på refusjoner er fritatt for mva. da dette ikke er vederlag for avgiftspliktige ytelser som den private utbygger betaler for, men utbygger oppfyller en plikt overfor kommunen, Men det er oppstilt en del grunnleggende vilkår og forutsetninger som må følges. I praksis inngås det gjerne en tilleggsavtale til selve utbyggingsavtalen, som gjelder opparbeiding av vann- og avløpsnett, der kommunen i navnet er tiltakshaver og byggherre, og den private utbygger står for utførelsen for kommunen. I stedet for at den private parten avkreves refusjon av kommunen, betaler den private utbygger et såkalt anleggsbidrag, som departementet da likestiller med kommunal refusjonsbetaling når det gjelder momsfritak. Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven 9 Det er imidlertid viktig å være klar over de begrensninger som gjelder for dette, blant annet uttrykt ved at «anleggene skal være kommunens eiendom, og refusjonen har heller ikke noen sammenheng med tjenester fra kommunen til utbygger eller fremtidige eiere/beboere i området». I dette ligger en forutsetning om at en slik ordning bare kan gjelde for anlegg som skal eies og vedlikeholdes og aktiveres som driftsmidler av kommunen. 5. SAKSBEHANDLINGSREGLER Loven inneholder detaljerte regler om saksbehandling og offentlighet i forbindelse med inngåing av utbyggingsavtaler. For det første skal det kunngjøres oppstart om forhandlinger om utbyggingsavtale. Dernest skal et fremforhandlet forslag til utbyggingsavtale legges ut for offentlig ettersyn med 30 dagers merknadsfrist, og endelig skal inngått utbyggingsavtale kunngjøres. Reglene gjelder tilsvarende 10 Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven dersom en inngått utbyggingsavtale senere endres. En grunnleggende forutsetning for at en kommune kan inngå utbyggingsavtale er at det er fattet et eget vedtak av kommunen i forkant om å benytte ordningen med utbyggingsavtaler. Dette kommer til uttrykk i loven på følgende måte: Utbyggingsavtaler må ha grunnlag i kommunale vedtak fattet av kommunestyret selv som angir i hvilke tilfeller utbyggingsavtaler er en forutsetning for utbygging, og som synliggjør kommunens forventninger til avtalen. Bestemmelsene er således gjennomsyret av åpenhet og offentlighet, slik at allmennheten får innsyn i avtaler kommunen inngår, og kommunen skal også legge til rette for medvirkning av berørte grupper og interesser. Det siste må da bety at beboere og næringsdrivende innenfor et område hvor kommunen tenker å inngå utbyggingsavtale, skal kunne komme med innspill og få ta del i prosessen. Bestemmelsene er således gjennomsyret av åpenhet og offentlighet, slik at allmennheten får innsyn i avtaler kommunen inngår, og kommunen skal også legge til rette for medvirkning av berørte grupper og interesser. Utbyggingsavtaler etter plan- og bygningsloven 11 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål Av advokat Trond Bjørnsen [email protected] Trond Bjørnsen er advokat og par tner i ProJure Advokatfirma. Han bistår hovedsakelig eiendomsutviklere, byggherrer, entreprenører og rådgivere innenfor bygg- og anleggsbransjen, med hovedvekt på kontraktsrett, entrepriserett, offentlige anskaffelser og skatterett. Han har bl.a. spesialfag innen bedriftsbeskatning og erfaring som skattejurist fra Sentralskattekontoret for utenlandssaker. 1. HVORFOR BØR SKATTEMESSIGE FORHOLD TAS I BETRAKTNING? Avtalen mellom grunneier og utbygger gjelder ofte betydelige verdier og må tilpasses det enkelte eiendomsutviklingsprosjekt. Når partene går i forhandlinger, vil pris, oppgjørsmekanismer, rettigheter og plikter i utviklingsfasen og andre avtalevilkår stå i fokus. Skattemessige forhold ved salget vil dermed fort komme i bakgrunnen. I praksis ser vi tilfeller der skatteregningen blir en ubehagelig overraskelse for grunneieren. Utbyggeren kan risikere å stille seg selv i dårlig lys dersom han ikke opplyser den uprofesjonelle medkontrahenten om skattekonsekvenser. Dette gjelder særlig dersom grunneieren ikke er klar over at vederlaget blir skattlagt. I et slikt tilfelle vil grunneieren (avtaleparten) oppleve at eiendommen har blitt solgt under sviktende forutsetninger. Som oftest vil grunneieren imidlertid være innforstått med at salget utløser gevinstbeskatning, men han kan likevel være ukjent med skattesats og skattetidspunkt. Dersom avtalen eksempelvis legger opp til trinnvis oppgjør uten tilpasning til skattereglene, vil skatteregningen medføre en likviditetsbelastning for grunneieren. Manglende veiledning fra den profesjonelle utbyggeren om skattemessige forhold, vil kunne forringe muligheten for et godt forhandlingsresultat og et godt samarbeidsklima, og vil kunne føre til tapt omdømme i utbyggingsmarkedet. Det er viktig å være oppmerksom på at salg av eiendom fra grunneier til utbygger regnes som realisasjon etter reglene i skatteloven1. Forenklet sagt er spørsmålet bare hvor høy skatten vil bli: Skal gevinsten beskattes som virksomhetsinntekt2 eller som kapitalinntekt3? Dersom skattemyndighetene anser grunneier for å drive virksomhet, vil gevinsten nemlig inngå i beregningen av såkalt personinntekt, og utløser dermed toppskatt4 og trygdeavgift5. Skattesatsen vil således kunne variere fra 28 %6 til 51 %, avhengig av hvordan skattemyndighetene bedømmer den aktuelle transaksjonen. Skatt er derfor en kostnad ved 12 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 2. HVILKE SKATTESPØRSMÅL KAN TYPISK OPPSTÅ? transaksjonen som avtalepartene alltid bør ta i betraktning. Grunneieravtalen kan foranledige meget vanskelige skatterettslige spørsmål og vurderinger, slik at skattekonsekvensen kan være vanskelig å forutberegne. Det anbefales derfor at avtalepartene alltid foretar en grundig vurdering av skatterisiko før avtaleinngåelsen. I enkelte tilfeller kan det være nødvendig å be om en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet. Siden ingen utbyggingsprosjekter er helt like, er det ikke mulig å gi et uttømmende eller helt entydig bilde av skatteproblemstillingene som kan oppstå. Det er en rekke ulike måter å organisere en utbygging på, og utbyggingen kan gjelde svært forskjelligartede prosjekter. Et eiendomsutviklingsprosjekt kan omfatte alt fra kjøp av en eplehage med sikte på oppføring Utbyggeren kan risikere å stille seg selv i dårlig lys dersom han ikke opplyser den uprofesjonelle medkontrahenten om skattekonsekvenser. Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 13 av to eneboliger til kjøp av hundrevis av dekar landbruksjord som planlegges omregulert og utviklet for salg i flere utbyggingstrinn. En typisk problemstilling oppstår når grunneier utøver eiendomsutvikling før avtaleinngåelsen, eller slik aktivitet utgjør en del av hans avtaleforpliktelse overfor kjøper: Har grunneieren vært tilstrekkelig aktiv i denne fasen til at det foreligger virksomhet i skattelovens forstand? Er virksomhetskravet først oppfylt, skal gevinsten beskattes etter foretaksmodellen.7 Skattesatsen blir da marginalt 51 %. Utøver flere grunneiere slik aktivitet i fellesskap, vil det kunne foreligge virksomhet i selskapslovens forstand, og grunneierne vil bli deltakerlignet8. I praksis er problemstillingen særlig relevant dersom den aktuelle eiendommen ikke er byggemoden, dvs. at grunnen ikke kan bebygges uten at det skjer en offentligrettslig omregulering av eiendommen. For eksempel vil en eiendom som er regulert til landbruk, natur og fritidsformål (LNF) ikke kunne bebygges med fritidsboliger med mindre arealformålet endres gjennom en omdisponering av eiendommen i kommuneplanen og vedtak om reguleringsplan. En slik prosess forutsetter gjerne en viss aktivitet fra grunneierens og/eller utbyggerens side. Også annen aktivitet kan være nødvendig for at grunnen skal kunne bebygges, for eksempel opparbeidelse av veier og annen infrastruktur. En annen problemstilling gjelder eiere av jordbrukseiendommer spesielt. I slike tilfeller er det sentrale spørsmålet om eiendommen inngår som et driftsmiddel i selgerens jordbruksvirksomhet. I så fall vil gevinsten også i dette tilfellet bli beskattet som virksomhetsinntekt. En tredje problemstilling gjelder hvordan opsjonsavtaler skal bedømmes skattemessig. Det er vanlig å inngå opsjonsavtaler i eiendomsutviklingstilfellene. Poenget for utbyggeren er å sikre seg rett (men ingen plikt) til å kjøpe hele eller deler av en eiendom 14 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål dersom han lykkes i å omregulere et område til boligformål, og vurderer utbygging og realisering av tomter og boliger som lønnsomt. Spørsmålet ved opsjonsavtaler er om, og eventuelt når, inntekten kommer til beskatning på selgerens hånd. Når får grunneieren skatteregningen i posten? bygger flere boliger for salg i markedet. I et slikt tilfelle vil det ikke være nødvendig for selgeren å modne eiendommen i form av planlegging, reguleringsarbeid, prosjektering, grunnarbeid osv. I ”eplehagetilfellene” er derfor spørsmålet om virksomhetsbeskatning neppe så vanlig. Utbyggere kjøper også eiendommer som allerede er regulert til bolig eller fritidsbebyggelse. I slike tilfeller oppstår en fjerde problemstilling: Omfattes salget av skattefritaket for ”boligeiendom”, eller er det i realiteten ”tomt” som selges? Gevinst ved tomtesalg er nemlig ikke omfattet av skattefritaket. 9 Dette innebærer at skattemyndighetene vil måtte foreta en konkret vurdering av hvor stor del av eiendommen som går utover ”en naturlig arrondert tomt”, og deretter beskatte den gevinst som kan henføres til tomtesalget. For eksempel kan vi tenke oss et tilfelle der en utbygger kjøper et hus med stor tomt (”rivningsobjekt”) fra en privatperson, og deretter fradeler tomter og Nedenfor går vi nærmere inn på problemstillingene, og illustrerer med bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet. Et tema for seg er spørsmålet om hva som er en selskapsrettslig og skatterettslig optimal organisering av utbyggingsprosjektet, men dette vil ikke bli behandlet i denne artikkelen. 3. NÅR UTGJØR GRUNNEIERS UTVIKLING AV EIENDOMMEN VIRKSOMHET? Skatteloven fastsetter at det skal beregnes personinntekt for eier av enkeltpersonforetak når foretaket driver ”virksomhet”.10 I praksis vurderer skattemyndighetene forholdet konkret opp mot retningslinjer fastsatt i Lignings-ABC. Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 15 Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet, er at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet, et visst omfang, er egnet til å gi overskudd, og drives for skattyterens regning og risiko.11 En bindende forhåndsuttalelse fra 200612 gjaldt en skattyter som kjøpte en eiendom på 1000 mål fra sin onkel. Eiendommen bestod stort sett av fjellandskap, hvor det på en del ble drevet leirskole, samt noe hytteutleie. Grunneier utviklet eiendommen for hyttesalg og fikk godkjent en reguleringsplan for salg av 36 hyttetomter. Skattedirektoratet uttalte følgende: ”Hvorvidt det er virksomhet i seg selv å tilrettelegge/utvikle hyttetomtene, må vurderes konkret. Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng.(… ) Slik denne saken er opplyst, har skattyter ved initiativ til oppstart, korrespondanse og telefonsamtaler samt enkelte møter, befaring i terrenget og innleie av arealplanlegger fått utarbeidet og godkjent en reguleringsplan. Arbeidet med planen ble påbegynt i februar 2004. Han har engasjert entreprenør til å utvide tre eksisterende parkeringsplasser, og vil på sikt sette bort arbeidet med å opparbeide gangsti ned til vannet. Han har inngått avtale med eiendomsmegler om salg av inntil 16 av i alt 36 tomter, og vil rekvirere fradeling så snart en tomt er solgt. Skattyter har anslått sitt eget tidsforbruk til disse gjøremål hittil til ca. 110 timer, og skal i tillegg tilordnes den beskrevne aktivitet som utøves for hans regning og risiko, men som er satt bort til andre. Skattedirektoratet er etter en konkret helhetsvurdering kommet til at den aktivitet med tilrettelegging og salg av hyttetomter som utføres for skattyters regning og risiko, er av slik omfang og varighet at den anses som en egen virksomhet”. Det er for det første verdt å merke seg at arbeidsomfanget var relativt beskjedent; grunneieren hadde kun jobbet med saken tilsvarende ca. 3 gjennomsnittlige arbeidsuker. For det annet ble konsulentens arbeidsinnsats i tilknytning til utarbeidelse av reguleringsplan identifisert som grunneierens egen aktivitet. Det avgjørende momentet (som ikke kommer klart frem i begrunnelsen) er trolig at grunneieren drev reguleringsarbeid for egen regning og risiko. Poenget er med andre ord at tomteverdien økte og eiendommen ble byggemoden som følge av grunneierens aktivitet. Grunneieren hadde i dette tilfellet risikoen for at reguleringsplan ble godkjent. Siden utviklingsvirksomheten var en nødvendig betingelse for den (høyere) pris som kunne oppnås, ble grunneieren ansett for å drive virksomhet. 16 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål Tilsvarende spørsmål ble behandlet av Skattedirektoratet i en annen uttalelse fra 2006,13 men her kom man til motsatt resultat. Grunneiers egen aktivitet bestod også i dette tilfellet i å engasjere et rådgivende ingeniørfirma til å utarbeide og få vedtatt reguleringsplan. Han etablerte videre kontakt med et utbyggingsselskap som skulle kjøpe råtomteområdet for deretter å utvikle det til salgbare hyttetomter. Skattedirektoratet uttalte følgende: ”Den aktiviteten som her skal tilordnes skattyter er knyttet til utarbeidelse av hytteplan/reguleringsplan av AnleggsPlan. Arbeidet er utført for skattyters og naboens eiendommer under ett. Det er samlet medgått 108 timer og samlet for de to eiendommene fakturert kr 52 000 (ekskl. mva.) fordelt på årene 2002, 2004 og 2005. Det er opplyst at bare halvparten av utført arbeid og bare halvparten av fakturabeløpene refererer seg til arbeid utført for skattyter. Når reguleringsplanen er godkjent skal utviklingsselskapet Hytteutvikling AS kjøpe området som råtomteområde for en samlet kjøpesum som vil bli utbetalt til skattyter før den videre utvikling frem til byggeklare tomter blir igangsatt. Selve utviklingen frem til byggeklare tomter vil skje for utbyggingsselskapets regning og risiko. Skattyter skal ved salget av den enkelte hyttetomt bistå med underskrift på skjøte, men vil ellers ikke være involvert eller ha noen risiko for prissvingning eller annet.” Det er ikke helt enkelt å se begrunnelsen for at man i dette tilfellet fant at salgsgevinsten skulle behandles som kapitalinntekt. Arbeidsinnsatsen som ble henført til grunneier, var ikke vesentlig Det anbefales at avtalepartene alltid foretar en grundig vurdering av skatterisiko før avtaleinngåelsen. Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 17 mindre enn i saken hvor virksomhetsbeskatning ble resultatet. Uttalelsene viser at det er en hårfin grense og glidende overgang mellom kapital- og virksomhetsbeskatning. 4. NÅR SKAL GEVINST REGNES SOM INNTEKT FRA JORDBRUKSNÆRING? For å kunne avgjøre om gevinst skal regnes som inntekt fra jordbruksnæring, må vi først ta stilling til om det drives ”jordbruksvirksomhet”. Prinsipielt beror spørsmålet på skattelovens definisjon av begrepet: ”Virksomhet som ved bruk av jorda og/eller gjennom husdyrhold produserer mat eller fôr.”14 Både sauebonden og fruktdyrkeren går eksempelvis inn under definisjonen. I tillegg kreves også her at aktiviteten er av et slikt omfang at det foreligger virksomhet: Fruktdyrkeren som kun høster pærer til familiens bruk, driver ikke virksomhet. Tidvis vil det kunne oppstå spørsmål om jordbruksvirksomhet er opphørt. Ifølge skatteetatens egne retningslinjer beror konklusjonen på en ”helhetsvurdering hvor det bl.a. tas hensyn til aktivitetsnivået, bruttoinntekt, om driftsmidlene er solgt, tatt ut, overført til annen virksomhet osv.”.15 Dersom jordbruksjorden er bortleid, vil det normalt ikke foreligge virksomhet med mindre utleien i seg selv er så omfattende at den anses som ny virksomhet16. Vanskelige avgrensningsspørsmål kan oppstå dersom grunneieren gradvis trapper ned virksomheten. Foreligger det for eksempel virksomhet når jordbruksjord som tidligere har vært brukt til potetdyrking, leies ut til hestehold for kr. 30.000 per år? Det andre spørsmålet vi må ta stilling til, er om eiendommen er et driftsmiddel som brukes i virksomheten. Gevinst ved realisasjon av driftsmiddel i virksomhet, inngår nemlig i beregningsgrunnlaget for personinntekt.17 Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel tomtefeste. En bindende forhåndsuttalelse fra 200618 gjaldt spørsmålet om et større område som var regulert til hyttetomter, var å anse som driftsmiddel i skattyters jord- og skogbruksvirksomhet. Tomteområdet lå opprinnelig under samme gnr. og bnr. som hoveddelen av skattyters eiendom, men var skilt ut i forbindelse med reguleringen til hyttebebyggelse. Området besto av ikke- 18 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål produktiv mark og hadde ikke vært utnyttet økonomisk. Skattedirektoratet uttalte følgende: ”Norske jord- og skogbrukseiendommer består ofte av en blanding produktive og uproduktive områder uten at det derved er naturlig å skille ut de uproduktive delene og ikke anse dem som driftsmiddel for virksomheten. Etter direktoratets vurdering skal areal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom og som ikke har vært anvendt til annet formål, anses som en del av eiendommen og derved som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten.” Uttalelsen viser at det skal mye til for at skattemyndighetene vil konkludere med at et formuesobjekt (grunnareal) ikke har en tilstrekkelig nær tilknytning til den virksomheten skattyter ellers utøver. Hvis det aktuelle arealet inngår som en naturlig og integrert del av eiendommen som brukes i virksomheten, vil salg av arealet innebære en realisasjon av ”driftsmiddel i virksomhet”. Det er derfor viktig å være oppmerksom på at gevinst fra salg av arealer fra den del av eiendommen som ikke brukes i den daglige drift, typisk fordi jorden ikke er produktiv, likevel utløser virksomhetsbeskatning. 5. NÅR KOMMER GEVINST PÅ OPSJONSAVTALE TIL BESKATNING? Skatteloven bygger på et prinsipp om at en inntekt ikke kan beskattes før den er ”vunnet”. Grunneier kan således ikke beskattes for en Er virksomhetskravet først oppfylt, skal gevinsten beskattes etter foretaksmodellen. Skattesatsen blir da marginalt 51 %. Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 19 mulig inntekt: Gevinsten skal først beskattes når eiendommen er realisert. Skattedirektoratet vurderte opsjonsavtalen konkret og uttalte følgende: Skattemyndighetene må således vurdere det privatrettslige forholdet mellom partene. Tolkningen av de konkrete avtalevilkårene blir avgjørende for beskatningen. Grunneier og utbygger bør derfor tenke gjennom hvordan avtalen utformes, hvorvidt avtalen innebærer at gevinsten er skattepliktig, samt i hvilket år inntekten skal skattlegges. ”På bakgrunn av ovennevnte kilder må det vurderes om den avtale som er inngått er en opsjonsavtale som bare gir en gevinstmulighet for utsteder. I så fall vil det ikke foreligge noen realisasjon i skattemessig forstand. Som det fremgår av opsjonsavtalen pkt. 2 første avsnitt gis opsjonshaverne en eksklusiv rett, men ikke plikt, til å kjøpe hele eller deler av råtomtområdet i Kommunen (opsjonsobjektene). Det er i tillegg innarbeidet noen spesielle betingelser i den foreliggende avtale som knytter seg til utstedelse av sikringsobligasjon, avgivelse av urådighetserklæring og plikt for opsjonshaver til å arbeide aktivt for utvikling av eiendommen til boligformål. Disse trer i kraft ved inngåelse av opsjonsavtalen og dermed før opsjonshaver gjør sin opsjonsrett gjeldende. Spørsmålet er om saken da stiller seg annerledes ift. innvinningskriteriene. Selv om betingelsene til en viss grad båndlegger eiendommene og eiernes beføyelser over dem, samtidig som de også pålegger opsjonshaver en handleplikt, vil det etter direktoratets syn fortsatt bare foreligge en gevinstmulighet for grunneierne/opsjonsgiverne på tidspunktet for inngåelse av opsjonsavtalen.” Ved salg av fast eiendom vil det vanligvis være uproblematisk å fastslå om vilkårene for skatteplikt er oppfylte: Realisasjon vil foreligge når det foreligger en endelig og bindende salgsavtale og de vesentligste avtalevilkår er oppfylte.19 Inntekten skal imidlertid ikke tidfestes før skattyter får en ”ubetinget rett til ytelsen”20. Eksempelvis vil vilkårene for skatteplikt være oppfylte på det tidspunktet grunneier og utbygger inngår avtale om kjøp av fast eiendom. Dersom oppgjøret først skjer ved overtakelse året etter, skal imidlertid gevinsten inntektsføres dette året. Grunnen er at skattyter ikke har en ubetinget rett til vederlaget før hans egen ytelse er prestert, dvs. når eiendommen er overlevert til kjøper. Spørsmålet ved opsjonsavtaler er hvorvidt eiendommen skal anses realisert allerede på avtaletidspunktet, eller om det er en betingelse for skatteplikt at opsjonen utøves. I en bindende forhåndsuttalelse fra 200821 tok Skattedirektoratet stilling til om avtalt kjøpesum på MNOK 33 for et råtomteområde skulle anses innvunnet på tidspunktet for inngåelse av en kjøpsopsjonsavtale. I avtalen stod blant annet at: ”Opsjonshaverne gis en eksklusiv rett, men ikke plikt, til å kjøpe opsjonsobjektene på de nærmere betingelser som fremgår nedenfor.” Det er viktig å være klar over at karakteristikken av avtalen ikke i seg selv er avgjørende. For eksempel kan man ikke unngå beskatning ved å bruke betegnelsen ”opsjonsavtale”. Hver avtale vil bli vurdert individuelt. Dersom det ikke er tvil mellom avtalepartene at eiendommen skal kjøpes, eller at realiteten er at eiendommen allerede er kjøpt, vil gevinsten være realisert. 6. NÅR ER TOMTESALGET SKATTEPLIKTIG? Visse realisasjonsgevinster er omfattet av særlige regler som gir skattefritak. Skattefritaket for gevinst ved realisasjon av boligeiendom, våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, 20 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 21 andelsleilighet mv. er en regel de fleste kjenner til22. Gevinst ved salg av boligeiendom vil for eksempel ikke være skattepliktig inntekt dersom selgeren har eid eiendommen i mer enn ett år. Bakgrunnen for at grunneier blir kontaktet av en profesjonell utbygger, vil forutsetningsvis være at utbyggeren ser at eiendommen har et potensial til å utnyttes for bolig- eller fritidsformål. Kjøp av et hus med stor ”eplehage” eller et nedlagt ”småbruk” er typiske eksempler. Problemstillingen i disse eksemplene er som tidligere nevnt om salget av boligeiendommen eller våningshuset omfattes av skattefritaket. Det er viktig å være oppmerksom på at salg av ”tomt” ikke omfattes av skattefritaket23. Med tomt menes etter skatteloven også ”hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt.” Regelen innebærer at salg av en bolig- eller fritidseiendom med stor tomt kan utløse skatteplikt for den del som går utover en ”naturlig arrondert tomt”. Og motsatt: Verdien av eksempelvis gårdbrukerens våningshus med naturlig avgrenset tomt skal holdes utenfor beskatning, dersom hele eiendommen selges til utbyggingsformål. Regelen utgjør en praktisk viktig begrensning i skattefritaket ved salg av bolig eller fritidseiendom: Grunnarealer som går utover tilhørende naturlig tomt, skal beskattes etter vanlige regler. I skatteoppgjøret må ligningsmyndighetene derfor foreta en fordeling av den del av gevinsten som skal henføres til skattepliktig tomtesalg, og den del som skal henføres til skattefritt salg av bolig eller fritidsbolig. Også i slike tilfeller må skattemyndighetene vurdere konkret om vi står overfor et salg av ”tomt” i skattelovens forstand. I en dom fra 197724 kom Høyesterett til og med til at en fullt bebygget boligeiendom kunne beskattes som tomt. Høyesterett begrunnet avgjørelsen med at ”den pris som Fellesbanken betalte, praktisk talt var upåvirket av bygningene på de to eiendommer”. Det avgjørende momentet i denne saken var at verdien av eiendommen ble ansett ”i det vesentlige å være knyttet til grunnens egnethet for ny bebyggelse, og at de påstående bygninger i denne sammenheng var av helt underordnet betydning”. 22 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål Det sentrale vilkår for å gjennomføre tomtebeskatning er at prisen er påvirket av utbyggingsmuligheten. Grunneiere som går i forhandlinger med utbyggere om salg av fast eiendom, bør derfor stille som kontrollspørsmål om, og eventuelt i hvilken grad, prisen reflekterer eiendommens potensial for utvikling og utnytting til bebyggelse. FOTNOTER: 1 Skatteloven § 9-2 2 Skatteloven § 5-30 3 Skatteloven § 5-20 Toppskatt til staten utgjør 9 % for den delen av inntekten som overstiger 509.600 kroner og 12 % for den delen av inntekten som overstiger 828.300 kroner jf. Stortingets skattevedtak for 2013 § 3-1. 4 Trygdeavgiften til folketrygden utgjør 11 % jf. folketrygdloven § 23-3 og Stortingets folketrygdeavgiftsvedtak for 2013 § 8. 5 Alminnelig (nærings)inntekt skattlegges med 28 % jf. Stortingets skattevedtak for 2013 § 3-2 og § 3-8. 6 7. OPPSUMMERING Gjennomgangen av uttalelser fra Skattedirektoratet og rettspraksis viser at skattemyndighetene må foreta vanskelige skjønnsmessige vurderinger ved den skattemessige bedømmelsen av privatrettslige transaksjoner. Dette innebærer at skattekonsekvensen for grunneieren, og dermed en sentral forutsetning for avtalen med utbyggeren, blir vanskelig å forutberegne. 7 Skatteloven § 12-10 8 Selskapsloven § 1-1 jf. skatteloven § 10-40 9 Skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a 10 Skatteloven § 12-10 11 Lignings-ABC 2009/2010 pkt. 3.1 12 BFU-2006-33 13 BFU-2006-39 14 FSFIN § 8-1-11 første ledd 15 Lignings-ABC – Virksomhet – Opphør pkt. 2.1 16 Lignings-ABC – Virksomhet – Opphør pkt. 2.4 17 Skatteloven § 12-3 18 BFU-2006-15 19 Lignings-ABC – Realisasjon pkt. 5.1 20 Skatteloven § 14-2 21 BFU-2008-34 22 Skatteloven § 9-3 annet ledd 23 Skatteloven § 9-3 åttende ledd 24 Rt. 1977 s. 1264 Skattemessige forhold ved salg av grunn til utbyggingsformål 23 Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring Av advokat Rune Andersen [email protected] Rune Andersen er par tner i Advokatfirma Tofte DA og har bakgrunn fra skatteetaten, fra advokatfirmaet Schjødt og fra Bing Hodneland advokatselskap i Oslo. Han bistår klienter med blant annet rådgivning i forbindelse med internasjonale skattespørsmål, tvister med ligningsmyndighetene, utfylling av selvangivelser, bokettersyn, generasjonsskifte og bistand ved transaksjoner. 1. PROBLEMSTILLINGEN Utfisjonering av eiendom i egne aksjeselskaper med påfølgende skattefritt aksjesalg har vært en aktuell problemstilling siden fritaksmetoden ble innført1. Ved fritaksmetoden ble det innført en nullsats på skattlegging av gevinst ved realisasjon av aksjer. Ved salg av eiendom med potensiell gevinst kan derfor løsningen være å utfisjonere eiendommen i eget selskap eid av aksjeselskap og deretter la selskapsaksjonæren selge aksjene i stedet for selve eiendommen. Dette omtales nedenfor som fisjonssalg. I praksis har ligningsmyndighetene både i forbindelse med ligningen av enkelttilfeller og i bindende forhåndsuttalelser (BFU) lagt til grunn at slike fisjonssalg kan skattlegges som innmatsalg. Det rettslige grunnlaget for dette er den ulovfestede omgåelsesnormen. Grunnvilkåret i omgåelsesnormen er at det hovedsakelige formålet med transaksjonen(e) er å spare skatt. Dette er et nødvendig vilkår for at ligningsmyndighetene skal kunne foreta gjennomskjæring. I tillegg må disposisjonen(e) etter en totalvurdering stride mot skattelovgivningens formål. Selve fisjonen er i seg selv i utgangspunktet ikke tilstrekkelig til at omgåelsesnormen kommer til anvendelse2. Det er det etterfølgende aksjesalget som gjør problemstillingen aktuell. Det er ikke tvilsomt at ligningsmyndighetene i visse tilfeller kan se flere transaksjoner i sammenheng. Temaet i denne artikkelen er når fisjonen og aksjesalget kan ses i sammenheng. I nyere underrettspraksis har vi fått avgjørelser hvor det oppstilles nærmere kriterier for når fisjonen og aksjesalget kan ses i sammenheng ved fisjonssalg. 2. PÅ FORHÅND FASTSATT PLAN Høyesterett har ved anvendelsen av omgåelsesnormen på andre tilfeller enn fisjonssalg sett en transaksjonsrekke i sammenheng dersom disposisjonene gjennomføres etter en på forhånd fastsatt plan. Vi har foreløpig ingen høyesterettsdommer på fisjonssalgtilfellene. Ragelas-dommen (Rt. 1976 side 302) gjaldt et aksjesalg med påfølgende likvidasjon. De personlige aksjonærene i AS Ragelas (Ragelas) solgte i mai 1970 sine aksjer til Skips AS Pegasus (Pegasus) som også var kontrollert av de personlige aksjonærene. I desember samme år besluttet Pegasus å likvidere Ragelas. Selve aksjesalget var skattefritt for de personlige aksjonærene etter dagjeldende regler. For Pegasus var også likvidasjonsutbyttet skattefritt. Aksjonærene anførte at både gevinsten ved aksjesalget og utdelingen av likvidasjonsutbyttet var skattefritt. Ligningsmyndighetene så transaksjonsrekken i sammenheng. De personlige aksjonærene 24 Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring hadde i realiteten likvidert Ragelas og mottatt likvidasjonsutbytte. ningsmessig eller personlig interesse i at A/S Ragelas’ aksjeportefølje ble overflyttet til Pegasus.» «Det er på det rene at salget av aksjene og likvidasjonen av A/S Ragelas skjedde etter en samlet, på forhånd fastsatt plan, som også gikk ut på at likvidasjonen skulle skje i 1970. Planen hadde sitt grunnlag i at den samme personkrets fortsatt ville ha kontrollen over aksjene når transaksjonen var gjennomført. Og transaksjonen var utelukkende skattemessig begrunnet. Verken Pegasus som sådant eller familien Astrup hadde i og for seg noen forret- Formuleringen er brukt i senere rettspraksis, se for eksempel Høyesteretts dom i Dyvi Eiendomsaken (utv. 2013 side 1) med henvisninger. Det kan etter dette ikke være tvilsomt at ligningsmyndighetene ved anvendelsen av omgåelsesnormen kan se en transaksjonsrekke i sammenheng. Også utenfor omgåelsesnormen har ligningsmyndighetene med Høyesteretts tilslutning sett Det kan etter dette ikke være tvilsomt at ligningsmyndighetene ved anvendelsen av omgåelsesnormen kan se en transaksjonsrekke i sammenheng. Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring 25 transaksjoner i sammenheng. CBK-dommen (Rt. 2002 side 798) gjaldt ikke omgåelsesnormen, men forståelsen av realisasjonsbegrepet i dagjeldende selskapsskattelov § 5-2 nr. 2. Etter bestemmelsen var det fradragsrett for tap ved «realisasjon» av aksjer. side 1232) hadde Telenor Eiendom Holding AS solgt sin aksjepost i et dansk mobiltelefonselskap til et søsterselskap i Telenor-konsernet med tap. Ligningsmyndighetene nektet tapsfradraget og et av spørsmålene var om vilkårene for gjennomskjæring forelå. Christiania Bank og Kreditkasse ASA (CBK) krevde fradrag for tap ved salg av aksjer i datterselskaper til andre datterselskaper. Dette var med andre ord et rent konserninternt salg mellom selvstendige skattesubjekter. Etter salget ble imidlertid de oppkjøpte selskapene innfusjonert i de selskapene som hadde kjøpt aksjene. Fra statens side har det vært anført at spørsmålet om hva som er formålet med disposisjonen, må vurderes objektivt. Dette er jeg ikke enig i. I forhold til grunnvilkåret for gjennomskjæring er det avgjørende hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på.» I utgangspunktet er det altså skattyters subjektive forhold som er avgjørende, men Høyesterett presiserer imidlertid følgende: Ligningsmyndighetene mente at salget og påfølgende fusjon måtte ses i sammenheng. Det forelå da ingen oppgivelse av eierposisjonen og følgelig ingen realisasjon. Høyesterett så transaksjonene i sammenheng. Fusjonen hadde nøytralisert virkningen av aksjesalget slik at det ikke hadde skjedd noen endring i eierinteressen. 3. SUBJEKTIV VURDERING? Når flere transaksjoner skal ses i sammenheng, er det et spørsmål om skattyters subjektive forhold skal være avgjørende. I Telenor-dommen (Rt. 2006 Dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. I vurderingen av om grunnvilkåret er oppfylt, legger førstvoterende til grunn følgende3: «Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen. Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. 26 Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring «Dette innebærer imidlertid ikke at den begrunnelse skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som har vært den viktigste motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som foreligger i saken. Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor. I slike tilfeller må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.» Det er med andre ord et bevisspørsmål4, der skattevirkningen av disposisjonene inngår i en totalvurdering av de opplysningene som foreligger i saken. Som det vil fremgå nedenfor er et sentralt spørsmål i fisjonssalgstilfellene om skattyter allerede ved fisjonen har planlagt å selge aksjer. Skattyters subjektive forhold er da sentralt. 4. SKATTEDIREKTORATETS PRAKSIS Det er som nevnt ingen høyesterettsavgjørelser som gjelder gjennomskjæring ved fisjonssalg. Det foreligger flere bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet som gir noen antydninger om hvordan ligningsmyndighetene ser på spørsmålet. Direktoratet har oppsummert praksisen i fire typetilfeller5. A) Skattedirektoratet har funnet grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring i de sakene der skattyter har planlagt salg av innmat/virksomhet, men i stedet fisjonerer ut innmaten/virksomheten og selger aksjene i det utfisjonerte/overtakende selskapet. Direktoratet mener at en slik omorganisering med påfølgende aksjesalg er skattemessig motivert og illojal, slik at vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring er oppfylt. Se for eksempel BFU 24/08 og 05/05. Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring B) Skjer salget av aksjene uavhengig av en forutgående omorganisering, og følgelig ikke som ledd i en sammenhengende handlingsrekke, vil det normalt ikke være grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring av transaksjonsrekken. Se for eksempel BFU 53/07 og 36/06. 27 C) Skattedirektoratet har ikke funnet grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring i saker hvor fisjoner gjennomføres uten at bakenforliggende eierforhold endres, dvs. når eierskap til aksjene flyttes/selges til et mellomliggende selskap eller konserninternt, og dette er forretningsmessig begrunnet. Se for eksempel BFU 22/08, 6/08, 44/07, 23/07 og 74/05. D) Skattedirektoratet har heller ikke funnet grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring når fisjoner gjennomføres for deretter å hente inn kapital og/eller kunnskap til den utfisjonerte virksomheten, og skattyter ikke selger alle sine aksjer, men planlegger å delta i den videre utviklingen av virksomheten. Se for eksempel BFU 29/07, 28/07, 19/06 og 67/05. stasjoner) i flere selskaper. Ett av de utfisjonerte selskapene var Hatros II AS. Aksjene i Hatros II AS ble solgt i desember samme år. Spørsmålet var om fisjon og salg av Hatros II skulle bedømmes som direkte salg av fast eiendom etter den ulovfestede omgåelsesnormen. Tingretten legger med henvisning til Høyesteretts praksis til grunn at flere transaksjoner kan ses i sammenheng. Spørsmålet var da om utfisjoneringen av Hatros II og det påfølgende aksjesalget skulle ses i sammenheng. Retten legger til grunn følgende: «Utgangspunktet er at transaksjoner som inngår i samlet plan skal vurderes under ett. Flere transaksjoner kan imidlertid bare ses i sammenheng dersom transaksjonsserien var planlagt, det forelå høy sannsynlighet for gjennomføring og transaksjonsleddene faktisk ble gjennomført raskt.» Det ble vist til Zimmer, Lærebok i skatterett og Banoun, Omgåelse av skattereglene. I fisjonssalgtilfellene kan dette utgangspunktet konkretiseres ytterligere til følgende hovedproblemstillinger: 5. RETTSPRAKSIS 1) Er aksjesalget planlagt før fisjonen? Hafslund Nett-dommen 2) Er det «høy sannsynlighet» for gjennomføring av aksjesalget når fisjonen besluttes? Det foreligger to dommer som gjelder Hafslund Nett. Begge dommene gjaldt utfisjonering av trafostasjoner med påfølgende salg av aksjer. Den første dommen (Hatros I) ble avsagt av Oslo tingrett den 6. juli 2012. Den andre (Hatros II) ble avsagt 24. juni i år. I begge dommene vant staten i omgåelsesspørsmålet. Begge er påanket. Jeg omtaler kun dommen fra juni i år. Hafslund Nett AS besluttet sommeren 2007 å utfisjonere en rekke eiendommer (trafo- 3) Er aksjesalget gjennomført «raskt»? Et positivt svar på disse spørsmålene kan medføre at fisjonssalget vil være sammenlignbart 28 Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring med Skattedirektoratets typetilfelle A ovenfor og følgelig vil det være risiko for gjennomskjæring. Tingretten la til grunn at aksjesalget var planlagt før fisjonen. Det ble særlig vist til ulike e-poster og styreprotokoll. Det ble også vist til utkast til prospekt for salg av eiendommene. Dette utkastet forelå 2 dager før fisjonen ble besluttet på ekstraordinær generalforsamling. Det ble også vist til at utkast til salgsavtale forelå 8. august 2007, dvs. før kreditorfristen var ute for fisjonen. Tingretten konkluderte også med at det var høy sannsynlighet for at aksjesalget ble gjennomført. I denne vurderingen la retten betydelig vekt på den korte tiden som faktisk gikk fra eiendommene ble lagt ut for salg, til salgsavtalen ble inngått. Endelig la retten til grunn at salget ble gjennomført raskt. Budet fra kjøper ble akseptert 10 dager før fisjonen ble gjennomført. Det forelå forbehold i avtalen, men de sentrale elementene Utgangspunktet er at transaksjoner som inngår i samlet plan skal vurderes under ett. Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring 29 et salg som skattyter ikke hadde kontroll over. Inngåelse av en leieavtale var et sentralt forhold. Til forskjell fra Hafslund-dommen omtalt ovenfor var det i Höeg Invest-saken ikke fattet noen beslutning om salg da fisjon og fusjon ble besluttet og senere gjennomført. Det avgjørende for retten var at salg var én av flere muligheter skattyter vurderte da fisjon/fusjon ble besluttet og gjennomført. Det var først flere måneder senere at det ble avklart fra selskapets ledelse at fortsatt eie ikke var et alternativ. Protector Eiendom og ConocoPhillips Det er avsagt to lagmannsrettsavgjørelser vedrørende fisjonssalg. I Protector Eiendom-saken (utv. 2012 side 42) ble etterberegningen opprettholdt av lagmannsretten. Temaet var også her om vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring var oppfylt. var på plass og kjøper hadde også gitt et bud uten finansieringsforbehold. Tingretten la til grunn at man ved vurderingen av tidsmomentet måtte ta utgangspunkt i tiden som gikk fra beslutning om fisjon til budet fra kjøper ble akseptert. At endelig signering av avtalen først skjedde 2 måneder etterpå var ikke avgjørende. Det fremgår også av dommen at selv om tidspunktet for endelig signering ble lagt til grunn, forelå det tilstrekkelig bevis for at salgsprosessen foregikk parallelt med fisjonen. Konklusjonen var derfor at salget ble gjennomført tilstrekkelig «raskt». Konklusjonen var etter dette at fisjonen og aksjesalget måtte ses i sammenheng i gjennomskjæringsvurderingen. Retten vurderte deretter grunnvilkåret og tilleggsvilkåret i omgåelsesnormen og konkluderte med at vilkårene for gjennomskjæring var oppfylt. Höeg Invest Eiendom AS Et eksempel på at transaksjonene ikke skulle ses i sammenheng er dommen inntatt i utv. 2011 side 1659 (Höeg Invest Eiendom AS). Denne saken gjaldt en såkalt «drop down» hvor eiendommen gjennom fisjon og fusjon ble overført til et datterselskap og deretter ble aksjene året etter solgt. Retten tok også her utgangspunkt i at transaksjonsrekken kunne ses i sammenheng dersom transaksjonsserien var «planlagt, det forelå høy sannsynlighet for gjennomføring og transaksjonsleddene faktisk ble gjennomført raskt.» Tingretten la i saken til grunn som bevist at hotellet ikke var solgt da fisjon og fusjon ble besluttet. Skattyter ønsket å selge, men det var uvisst om hotellet ble solgt og i tilfelle når. Det forelå flere faktorer som hadde betydning for 30 Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring Lagmannsretten vurderer ikke særskilt spørsmålet om transaksjonsrekken kunne ses i sammenheng etter normen omtalt ovenfor. Heller ikke i ConocoPhillips-dommen6 ble det vurdert om transaksjonsrekken kunne ses i sammenheng etter kriteriene omtalt ovenfor. 6. OPPSUMMERING Det er ikke tvilsomt at omgåelsesnormen kan anvendes på en transaksjonsrekke slik tilfellet er ved fisjonssalg. De nærmere kriteriene for når en transaksjonsrekke kan ses i sammenheng er imidlertid ikke helt klare. Hafslund Nett-dommen viser at disse vurderingene kan være sammensatte, og at bevistemaet er forskjellig fra grunnvilkåret og tilleggsvilkåret i omgåelsesnormen. Slik sett er begrunnelsene i Protector Eiendom-saken og ConocoPhillips-dommen noe mangelfulle. Protector Eiendom-saken er etter min mening åpenbar riktig i resultatet. Selv om retten hadde vurdert spørsmålet om transaksjonene kunne ses i sammenheng, slik retten gjorde i Hafslund Nett-saken, ville resultatet etter min mening blitt det samme. I ConocoPhillips-dommen er faktum mer sammensatt. Der ble eiendommen liggende igjen i selskapet som ble solgt. De øvrige eiendelene ble utfisjonert. Det var også anført at kjøper forutsatte at transaksjonen skulle gjennomføres uten dokumentavgift. Det er ikke gitt at vilkårene i den normen som ble vurdert i Höeg Eiendom-saken og Hafslund Nett-saken, er oppfylt i et slikt tilfelle. Fotnoter: 1 Temaet har også vært omtalt i tidligere utgivelser av Eurojuris Informerer, se nr. 3/2012 2 Bortfall av skatteposisjoner etter skatteloven § 14-90 kan være aktuelt, men omtales ikke i denne artikkelen. 3 Premiss 49 og 50 4 Se også Zimmer, lærebok i skatterett 6. utgave side 64 5 Se også Eurojuris Informerer nr. 3/2012 6 Gulating lagmannsrett (utv 2013 side 974), påanket Fisjon av eiendomsselskaper – risiko for ulovfestet gjennomskjæring 31 Anleggseiendom Av advokat Helge J. Talmo [email protected] Figur A Helge J. Talmo er par tner og advokat i Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund AS, og har møterett for Høyesterett. Hans hovedarbeidsområde er fast eiendoms rettsforhold, plan- og bygningsrett og arbeidsrett. Han er medlem av faggruppen ”Fast eiendom/bygg og entreprise” i Eurojuris Norge. Opprinnelig ble fast eiendom definert som overflateiendom. Arealknapphet og nye byggemetoder medførte at det i økende grad ble anlagt lagerhaller, parkeringshus, forretningslokaler osv. i undergrunnen og med andre eiere enn av overflateeiendommene. Det samme gjaldt eiendommer over bakkenivå, f. eks. på ”lokk” over større ferdselsårer. Dette medførte behov for å kunne registrere anlegg plassert over eller under jordoverflaten og adskilt fra denne, som egne enheter, for å lette salg og stifting av avgrensede rettigheter i slike enheter. Dette kan for eksempel være rett til separat pantsetting i forbindelse med finansiering av kapitalkrevende anlegg. Det ble derfor fremmet forslag om å opprette slike anlegg i vertikalplanet som eiendomsenhet og gjøre den til registreringsenhet. 32 Anleggseiendom Slike volumer i vertikalplanet med andre eiere enn på jordoverflaten fikk benevnelsen ”anleggseiendom”, mens ”grunneiendom” brukes om en geografisk avgrenset del av jordoverflaten med utstrekning som vanlig i vertikalplanet. ”Anleggseiendom” er iht. matrikkelloven en matrikkelenhet og definert således: ”Anleggseiendom, en bygning eller konstruksjon, eller eit avgrensa fysisk volum, som er tillate utbygd, og som er utskilt som eigen eigedom. Fast anlegg på eigarlaus sjøgrunn eller i eigarlaus undergrunn kan også opprettast som anleggseigedom.” De typiske eksempler på anleggseiendom er en underjordisk lagerhall eller bilparkeringsanlegg. Anleggseiendom over overflaten kan være for eksempel hus på ”lokk” over vei eller over parkeringsanlegg. Anleggseiendom i sjøen utenfor privat eiendomsrett kan for eksempel være en marina som er fast forankret. Grunneiendom 1/1 Grunneiendom 1/2 Grunneiendom 1/3 Anleggseiendom 10/1 Figur A: Oppretting av ny anleggseiendom i undergrunnen under flere grunneiendommer. Figur A viser oppretting av separat anleggseiendom for parkeringshus som ligger under flere grunneiendommer, og som ikke skal inngå i noen av disse. Anleggseiendommen blir opprettet som ett volum, fradelt de tre grunneiendommene. Grunneiendommene omfatter fremdeles grunnen over anleggseiendommen, med grenser definerte av loddrette grenseflater. Iht. plan- og bygningsloven § 20-1, pkt. m, må det søkes om å få opprette ny anleggseiendom. Blir anleggseiendommen godkjent, avholdes oppmålingsforretning hvor grensene blir merket og oppmålt. Deretter matrikkelføres anleggseiendommen. ANLEGGSEIENDOM I SJØ Anlegg i sjø som er forbundet med land, eller sjøgrunnen rett utenfor, dvs. innenfor området for den ordinære eiendomsrett til grunn, kan etableres som anleggseiendom etter samme kriterium som gjelder for anleggseiendom på land. Også anlegg i sjøen som er fast og varig knyttet til eierløs sjøgrunn, dvs. utenfor områdene for den ordinære eiendomsretten til grunn, kan etableres som anleggseiendom. Dette kan for eksempel være en fast plassert plattform eller en konstruksjon som skaper en kunstig øy. Flytende eller flyttbare innretninger, for eksempel for oppdrettsnæringen, vil falle utenfor denne registreringsordningen. Det kan opprettes anleggseiendom i undergrunnen, på lokk over grunneiendom, og på eierløs sjøgrunn. Anleggseiendom 33 Figur B Anleggseiendom 10/1 Anleggseiendom 10/1 A B Grunneiendom 1/1 Grunneiendom 2/2 Eierløs sjøgrunn Figur B illustrerer at anleggseiendom kan opprettes på sjøgrunn. Konstruksjon A er en flytende innretning, fast og varig forankret til grunnen, men fremdeles slik at grunnen kan utnyttes til et selvstendig formål. Landgang og annen forankring til land hviler i eksempelet på tinglyst klausul. Konstruksjon B er et fast anlegg på eierløs sjøgrunn. Konstruksjon B legger beslag på grunnen i hele sin utstrekning, Konstruksjon C er forankret til grunnen i hele sin utstrekning slik at grunnen etter forholdene ikke kan utnyttes til et selvstendig formål. Da konstruksjon C i tillegg ligger innenfor yttergrensen for privat eiendomsrett, kan denne derfor ikke opprettes som anleggseiendom. Skal konstruksjonen håndteres som særskilt panteobjekt, må grunnen (med bygningen som står på den) skilles ut som egen grunneiendom som vist i figuren. VILKÅR FOR MATRIKULERING AV EN ANLEGGSEIENDOM Oppmålingsforretning skal holdes før ny anleggseiendom kan føres inn i matrikkelen, jf. matrikkellovens § 6. Matrikkellovens § 10 setter krav om tillatelse etter plan- og bygningslovens § 20-1, 1. ledd, bokstav m som omhandler opprettelse av ny 34 Anleggseiendom C Grunneiendom 2/1 Anleggseiendom på sjøgrunn grunneiendom, ny anleggseiendom osv. I tillegg er anleggseiendom også fysisk sett en bygning eller konstruksjon som det normalt sett kreves tillatelse for å sette opp. Særskilte vilkår for matrikulering av anleggseiendom finnes i matrikkellovens § 11 og matrikkelforskriftens § 29. Matrikkelforskriftens § 29 lyder: «(1) Ved opprettelse av anleggseiendom skal dokumentasjon også omfatte nødvendig skriftlig avtale eller annet nødvendig rettsgrunnlag som gir rett til oppføring av denne bygning eller konstruksjon som anleggseiendommen skal omfatte. (2) Bygningsdel som skal danne selvstendig anleggseiendom, skal være en separat enhet som er så funksjonelt skilt fra andre deler av bygningen at det ikke er hensiktsmessig at anleggseiendommen inngår i sameie med disse. (3) Anleggseiendom i undergrunnen skal beskrives som et lukket volum. (4) Festegrunn kan ikke inngå som del av anleggseiendom. anleggseiendommens omriss avtegnet på jordoverflata, ikke kan nyttes som grunneiendom på en formålstjenlig måte. (6) Innretninger som kan registreres i petroleumsregisteret eller i akvakulturregisteret kan ikke etableres som anleggseiendom.» Matrikkellovens § 11 har særskilte regler for anleggseiendom. En bør særlig merke seg at matrikulering av anleggseiendom som gjelder anlegg som ikke eksisterer, kan først skje når vilkårene for igangsetting av tiltaket etter plan- og bygningsloven er oppfylt. Der fremgår også at anleggseiendom ikke kan opprettes for bygning og konstruksjon, eller del av bygning og konstruksjon som tjenlig kan etableres som eierseksjonssameie. En bør også merke seg de nye bestemmelser i tinglysingslovens § 38 c om grunnbokshjemmel for anlegg i eierløs grunn. Det fremgår av denne bestemmelse at den som lovlig har etablert eller fått tillatelse til å etablere fast anlegg på eierløs sjøgrunn eller i eierløs undergrunn iht. matrikkellovens § 9 d, kan få grunnbokshjemmel til matrikkelenheten hvis han sannsynliggjør at han er eier og skriftlig erklærer å være eier. Sannsynliggjøring av å være eier kan f.eks. gjøres ved at kommunens vedtak etter plan- og bygningsloven fremlegges. Den som hevder å være eier, må også sannsynliggjøre at okkupasjonen ikke berører tredjemanns eiendomsrett. (5) Anleggseiendom kan ikke opprettes på en slik måte at del av grunneiendom som overlappes av Anleggseiendom 35 Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring Av advokat Lise M. Østensjø Waage [email protected] Lise M. Østensjø Waage er advokat i Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund AS. Hun arbeider særlig med fast eiendoms rettsforhold, kontraktsrett, selskapsrett og insolvens. En eiendomsutvikler som slurver med forarbeidet, har høy risiko for å snuble. Epoken da investorer kunne innkassere store gevinster alene på grunn av prisstigningen, er erstattet av tøffe tider og mindre marginer. Dermed er det enda viktigere å sikre seg mot tap. 1. INNLEDNING – HVA ER EIENDOMSUTVIKLING OG HVORFOR RISIKO? Med eiendomsutvikling menes større utbyggingsprosjekter av bolig- eller næringseiendom. Temaet er omfattende, og handler om alt fra kjøp/salg av eiendom, entrepriserett, forholdet til offentlige myndigheter, skatt og avgift, kontraktsrettslige og forbrukerrettslige forhold og naboproblematikk. Slike prosjekter båndlegger mye kapital, ofte over år, og et uferdig prosjekt kan være langt mindre 36 Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring verdt enn de påløpte kostnader. Dette stiller krav til prosjektstyring, risikohåndtering og gjennomføringsevne. Hvilke utfordringer et prosjekt reiser, avhenger av størrelsen på prosjektet og om prosjektet gjelder kjøp av bebygd eller ubebygd eiendom. Likevel er mange spørsmål felles. Formålet med denne artikkelen er å gi en oversikt over sentrale forhold en eiendomsutvikler bør ta i betraktning for å unngå «katta i sekken». 2. FORPROSJEKT – HVA MÅ SJEKKES FØR MAN GÅR INN I ET PROSJEKT? Det er helt avgjørende å sjekke både at selger kan disponere over eiendommen, og at eiendommen kan brukes slik man planlegger: målebrev: Er eiendommens areal og grenser som forespeilet? Ofte er selgeren en annen enn eiendommens registrerte hjemmelshaver. Dette skyldes stort sett at selger, for å spare dokumentavgift, ønsker å skjøte eiendommen direkte over fra tidligere eier. Uansett om selger har grunnbokshjemmel eller ikke, er det avgjørende å sjekke at den som undertegner, har nødvendige og gyldige fullmakter til å disponere over eiendommen (og at utenforstående / tidligere eier ikke lenger har rådighet over den). For festet grunn må festekontrakten gjennomgås. Det er spesielt viktig å sjekke gjenværende festetid, vilkår for regulering av festeavgiften og eventuelle begrensninger i retten til å overdra festeretten. Generelt er det «tryggere» å kjøpe selveid eiendom enn festetomt. 2.1. Grunnboken, eierforhold og rettigheter Grunnboksutskrifter må alltid innhentes og gjennomgås. Imidlertid angir de fleste grunnboksutskrifter at «For servitutter eldre enn fradelingsdato … henvises til hovedbruket/avgivereiendommen». Dette betyr at det kan gjelde begrensninger for eiendommens bruk, f.eks. en villaklausul, en veirett eller et seksjoneringsforbud, uten at dette fremgår av eiendommens grunnboksblad. Man bør derfor også gå gjennom grunnboksutskrift fra «hovedbruket» som eiendommen i sin tid ble fradelt fra. I tillegg bør man sjekke eiendommens Dette betyr at det kan gjelde begrensninger for eiendommens bruk, f.eks. en villaklausul, en veirett eller et seksjoneringsforbud, uten at dette fremgår av eiendommens grunnboksblad. Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring 37 2.2. Reguleringsmessige forhold 2.3. Grunnforhold Det er avgjørende å sjekke om eiendommens regulering samsvarer med kjøpers planlagte bruk. Det er ikke tilstrekkelig å sette seg inn i gjeldende reguleringsplan, man bør også sjekke om det er signalisert endringer i planen. Videre bør man sjekke om planen kan være tilsidesatt av nyere kommuneplan eller rikspolitiske bestemmelser. Rikspolitiske bestemmelser for kjøpesenter begrenser f.eks. muligheten til å etablere kjøpesenter større enn 3.000 kvm utenfor sentrum. En eldre reguleringsplan som åpner for større utbygging, har da liten verdi. Siden opplysninger om regulering er offentlig tilgjengelige, forventes profesjonelle kjøpere å ha satt seg inn i dette. Risikoen knyttet til grunnforhold kan handle både om forurensning i grunnen og om «vanskelige» grunnforhold: Dersom kjøpers planlagte utnyttelse forutsetter omregulering av eiendommen, må reguleringsrisikoen vurderes og plasseres. I slike tilfeller er det vanlig at kjøper/investor inngår opsjonsavtale for eiendommen. Kjøper gis da, mot betaling av en opsjonspremie, rett (men ikke plikt) til å kjøpe eiendommen om ønsket regulering oppnås. Går ikke reguleringen i orden, betaler kjøper bare opsjonspremien. Alternativt kan man inngå en betinget avtale, for det tilfellet at ønsket regulering oppnås. Det er risikabelt å kjøpe eiendom med full reguleringsrisiko (men desto høyere gevinstmulighet, om man lykkes i å omregulere). Etter forurensningslovens § 55 har grunneier ansvar for forurensning i grunnen. Derfor bør man undersøke hva eiendommen har vært brukt til tidligere. Har eiendommen vært brukt til industri eller deponi, bør kjøper avklare om det er innhentet grunnundersøkelser, ev. vurdere å kreve at dette gjennomføres og/eller ta forbehold i bud og kontrakt om eventuell forurensning i grunnen. Hva grunnen ellers består i, kan ha stor betydning for kostnadene ved utbygging. Består grunnen av løse/ustabile masser som må skiftes ut / sikres før utbygging? Eller av hardt fjell som er vanskelig å sprenge bort? Også her bør kjøper forsøke å skaffe seg oversikt på forhånd, og gjerne regulere risikoen ved kontraktsforbehold / krav om grunnundersøkelser. Er det grunn til å anta at grunnforholdene er dårlige, kan dette hensyntas ved bud/prisfastsettelse. Etter forurensningslovens § 55 har grunneier ansvar for forurensning i grunnen. 38 Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring 39 2.4. Risiko ved kjøp av eiendomsselskap Større tomtearealer/næringseiendommer selges ofte gjennom eiendomsselskap, noe som også kan være skattemessig gunstig for kjøper. Det er i så fall viktig at kjøper gjør en grundig gjennomgang også av eiendomsselskapet. Om selskapet skulle vise seg å ha pensjonsforpliktelser, uoppgjorte skattekrav eller være involvert i tvister, følger dette med på kjøpet for ny eier. Altså er det viktig å gjøre undersøkelser, ta forbehold og sikre seg selgers garantier knyttet til slike forhold. 2.5. Bud/kontrakt – forbehold og due diligence Punktene over kan oppsummeres til at man må gjøre tilstrekkelige forundersøkelser før kjøp av fast eiendom. Ligger eiendommen i et eiendomsselskap, skjerper dette undersøkelsesplikten og det bør gjennomføres due diligence. Det er viktig å fremsette eventuelle krav om kontraktsforbehold allerede ved budgivning. Dersom f.eks. tilbudt pris forutsetter at intet avdekkes under due diligence, at grunnen ikke er forurenset eller er uten radon, må dette presiseres senest i budet. Har selger først akseptert et bud, vil det være vanskelig for kjøper å få kontraktsfestet slike forbehold i ettertid. I større prosjekter anbefales å innhente profesjonell bistand i forbindelse med fremsettelse av bud, due diligence og kontraktsinngåelse. Kjøpers skatteulempe vil imidlertid avhenge av avskrivningssatser på eiendommen og, ikke minst, av kjøpers planer for eiendommen. 40 Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring 2.6. Kort om forhandling av kjøpesum ved kjøp av eiendomsselskap Også ved kjøp av eiendomsselskap er det vanlig å ta utgangspunkt i eiendomsprisen. Til dette legges summen av alle eiendeler som inngår i selskapets balanse, fratrukket passivaposter. Da eiendommen ikke skifter eier ved salg av eiendomsselskap, overtar kjøper (av selskapet) selgers avskrivningsgrunnlag på eiendommen. Dette medfører en skatteulempe. Normalt gis kjøper et fradrag i kjøpesummen for denne ulempen, en såkalt «skatterabatt». Rabatten beregnes med utgangspunkt i nåverdien av tapte fremtidige avskrivninger. Rabattens størrelse vil være gjenstand for forhandlinger. Ved salg av eiendomsselskap som eier næringsbygg, har det imidlertid utviklet seg en markedspraksis om at kjøper som kompensasjon for tapt avskrivningsgrunnlag gis et fradrag i kjøpesummen på minst 7 %. Kjøpers skatteulempe vil imidlertid avhenge av avskrivningssatser på eiendommen og, ikke minst, av kjøpers planer for eiendommen. Rabatten kan derfor være vesentlig høyere enn antydet over. Det er viktig at kjøper analyserer dette i forkant og har fokus på spørsmålet ved fremsettelse av bud og ved kontraktsforhandlingene. 3. PROSJEKTETS TIDLIGE FASE 3.1. Regulering/prosjektering/prosjektledelse I forbindelse med tegning / bygningsmessig planlegging anbefales normalt å innhente bistand fra arkitekt. I større prosjekter anbefales å etablere en egen prosjektledelse, og entreprenør bør følges opp av profesjonell byggeleder. Mangler man slik kompetanse i egen organisasjon, anbefales å innhente ekstern bistand. Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring 41 3.2. Valg av entrepriseform Entreprisekontrakter kjennetegnes ved at en part – entreprenøren – både utfører arbeid og leverer materialene til arbeidet. Entreprisekontrakter deles tradisjonelt inn i utførelsesentreprise og totalentreprise. Forskjellen ligger først og fremst i hvordan arbeidsforpliktelsene er beskrevet: Man må være klar over at totalentreprise ikke nødvendigvis innebærer at «alt» er inkludert. Hva entreprenøren skal levere, kommer an på partenes konkrete avtale. I en del tilfeller opererer man med delt prosjektering eller mellomløsninger. Da er det ekstra viktig at partene har klart for seg hvem som har ansvar for hva, og at kontrakten regulerer dette. - I utførelsesentreprise beskriver byggherren de enkelte elementer i arbeidet, f.eks. hvilket takdekke som skal benyttes, hvilket materiale som skal benyttes som gulvbelegg, mv. Ved delte entrepriser med flere sideordnete entreprenører på samme prosjekt, er det avgjørende at samordningsansvaret er avklart: Hvem har ansvar for helheten? - I totalentreprise beskriver byggherren i stedet hvilken funksjon han ønsker, slik at det er opp til entreprenøren å finne ut hvordan han skal oppnå dette. Entreprenøren har altså en resultatforpliktelse. Generelt, og særlig for små og/eller uproffe byggherrer, anbefales totalentreprisekontrakt, da dette gir størst økonomisk forutberegnelighet, lavest risiko og stiller minst krav til byggherrens egenkapasitet. En delt entreprise stiller f.eks. langt høyere krav til byggherrens egeninnsats og gir svakere økonomisk forutberegnelighet. På den annen side sikrer en delt entreprise byggherren bedre teknisk/faglig kontroll over design/detaljer i bygget enn en totalentreprise med kun funksjonskrav. Modellene skiller seg fra hverandre ved hvem som har risiko for feil i prosjekteringen (tegninger/beregninger/løsninger). I utførelsesentreprisene har byggherren risikoen for prosjekteringsfeil, fordi dette har vært hans eget ansvar. I totalentrepriser er det derimot entreprenøren som skal prosjektere (f.eks. beregne krav til bæreevne, brannkrav osv.), og som har risikoen ved feil i denne forbindelse. 3.3. Typiske risikopunkter ved entreprise Det er viktig å lage gode nok beskrivelser av det som skal bygges, til at det senere lar seg avgjøre om leveransen er mangelfull eller kontraktsmessig. Gode beskrivelser er også viktig i forhold til avgjørelser om noe skal anses som en endring i forhold til avtalen. Dårlige beskrivelser gir høy risiko for tvister. Stort sett skal byggherren (/eiendomsutvikler) senere selge det ferdige prosjektet. Det er da viktig å sikre seg «back to back» mot entreprenøren, for å kunne snu seg mot entreprenøren dersom kjøper reklamerer eller krever endringer. 42 Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring Tvister om grunnforhold er en gjenganger innen entrepriseretten. Det er viktig å ha klart for seg hvem som har risikoen for at grunnen avviker fra tilbudsdokumentenes beskrivelse, både i henhold til den kontraktstandard man har valgt, og i forhold til vurdering av entreprenørens eventuelle forbehold. Byggherren må før kontraktsinngåelse vurdere risikoen for prisoverskridelser. Også kontrakter som fremstår som fastpriskontrakter, kan ofte inneholde forbehold, f.eks. om at deler av arbeidene skal utføres iht. medgåtte mengder / som regningsarbeid, eller at pristilbudet er gitt «under forutsetning av at …». Uansett entrepriseform er det viktig at utbygger kjenner valgt kontraktstandard godt. NS standardkontraktene inneholder strengt regulerte frister for f.eks. endringsordrer og sluttoppgjør. Dette stiller store krav til en fungerende prosjektorganisasjon. Risikoen for å trå feil er klart størst i virksomheter som ikke driver med eiendomsutvikling til daglig. 3.4. Full oversikt så tidlig som mulig Større prosjekt deles gjerne i flere byggetrinn. Da er det viktig at ikke første byggetrinn hindrer gjennomføring av senere trinn. Her legger seksjoneringsreglene noen premisser, med krav om at det kun kan være et sameie per bruksnummer, og at hele grunneiendommen må inngå i seksjoneringen. Det enkleste er derfor å dele eiendommen slik at det opprettes minst en eiendom per byggetrinn. Slik kan utvikler selge ut ferdige enheter etter hvert, og samtidig beholde full kontroll over uutbyggede deler av prosjektet. Det er også viktig å ha oversikt over rettigheter som bør sikres mellom de ulike tomtene som etableres. Vil f.eks. byggetrinn 2 trenge adkomst over eiendommen som selges som byggetrinn 1? Skal flere byggetrinn disponere fellesareal som alle skal ha rettigheter/plikter knyttet til? Så lenge utbygger selv har hjemmelen, går det greit å tinglyse erklæringer «på kryss og tvers» innen Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring 43 prosjektet. Så snart byggetrinn 1 er solgt ut, er dette vanskeligere, og man risikerer å bli avhengig av signatur fra kjøperne som har overtatt. Ved boligseksjonering er ofte parkeringsplasser den største utfordringen. Utbygger ønsker som regel å kunne selge parkeringsplasser til boligkjøperne som ønsker det, og å kunne disponere eventuelt usolgte plasser selv, f.eks. for utleie. I praksis er dette ofte vanskelig å oppnå, men her er det store variasjoner i hva den enkelte kommune aksepterer. Det er viktig å tenke seksjonering, fordeling av parkeringsplasser og utforming av vedtekter tidlig i salgsplanleggingen. Boligkjøpere har krav på å få vedlagt sameievedtekter i sin kontrakt, og næringskjøpere krever også ofte dette. Ofte gjenstår uavklarte forhold, f.eks. knyttet til rørføringer eller fordeling av utearealer på salgstidspunktet. Da er det viktig for utbygger å ta forbehold om mulige endringer i salgsdokumentasjonen. Har man fremlagt kontrakt vedlagt vedtekter for f.eks. boligkjøpere, er vedtektene bindende avtalt, om ikke selger har sørget for å ta forbehold om annet. 4. FERDIG BYGG – UTVALGTE PROBLEMSTILLINGER 4.1. Kort om utvikling av næringseiendom – merverdiavgift Både salg og utleie av eiendom er unntatt merverdiavgift. Som hovedregel påløper altså MVA for byggekostnadene, uten at utbygger har fradragsrett for dette. MVA utgjør da en reell kostnad som utbygger må finansiere. Oppføring av næringsbygg for salg anses derfor generelt som avgiftsmessig ugunstig. 44 Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring Kjøper av eiendom som selv skal drive avgiftspliktig/kompensasjonsberettiget virksomhet i bygget, kan riktignok få tilbakeført («justert») MVA med 1/10 pr. år fordelt over 10 år. For å slippe å vente 10 år på dette, organiseres mange næringsprosjekter slik at avgiftspliktig kjøper i stedet kjøper en utbyggingsrett i eiendommen, og selv får bygget oppført. Dermed får kjøper fullt MVA-fradrag løpende, i stedet for å måtte vente i 10 år. Utleier av næringseiendom har mulighet for frivillig MVA-registrering for utleieforholdet, forutsatt at leietaker driver avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet i leieobjektet. I praksis er dette hovedregelen for slike leieforhold. Utleiers eventuelle egne ordinære MVAregistrering er pr. i dag ikke tilstrekkelig i denne sammenheng, utleier må uavhengig av eventuell annen registrering registrere seg frivillig for utleien. Avgiftsmyndighetene stiller krav til dokumentasjon i slike tilfeller, og det er avgjørende at leiekontrakten tilpasses både vilkårene og dokumentasjonskravene for MVA-fradrag. Særlig er det viktig å ha kontroll med at ikke leietaker fremleier til leietaker som ikke driver avgiftspliktig virksomhet. I så fall bortfaller grunnlaget for MVA-fradraget og utleier risikerer å måtte tilbakeføre (justere) tidligere MVA-fradrag for oppføringskostnadene av bygget. 4.2. Kort om boligprosjekter – ufravikelig forbrukerlovgivning Salg av prosjektert bolig / bolig under oppføring reguleres av bustadoppføringslova, som inneholder en rekke ufravikelige bestemmelser som verner forbrukerkjøper. Selgers forpliktelser er altså strengere regulert enn ved salg av ferdigstilt bolig etter avhendingsloven. Etter bustadoppføringslova plikter f.eks. selger å stille garanti for sin kontraktsforpliktelse, og det påløper dagmulkt ved selgers forsinkelser. I tillegg kan kjøper etter loven som hovedregel kreve endringer (tilsvarende inntil 15 % av kontraktssummen). De fleste utbyggere ønsker å selge flest mulig seksjoner så tidlig som mulig, for å sikre prosjektets finansiering. Dersom det gjenstår usolgte enheter når prosjektet er ferdigstilt, anbefales det imidlertid å utarbeide nye kontrakter, basert på avhendingslovens regler. Kravene til boligens tilstand («som ny») vil likevel gjelde, men man slipper i hvert fall å bekoste garanti og eventuelt dagmulkt. En annen praktisk måte å sikre seg mot krav om dagmulkt, er ved «romslig» regulering av overtakelsestidspunktet, med forbehold om at endelig overtakelsestidspunkt vil bli varslet med en fastsatt frist. Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring 45 5. RELASJONER/SAMMENSATT BILDE HMS Regulering Bygn.kontroll Plan- og bygningsloven TEK Leverandører Tomt Avgift Prosjektleder Byggherreforskriften NS 8403 BYGGHERRE Grannelova Boligkjøper Avhendingslova Forurensningsl. NS 8405 NS 8406 Delentreprenør? NS 8401/02 Naboer Kjøpsloven MVA-loven Planleggere Bustadoppfl. NS 8405/ NS 8406 Hovedentreprenør Underentreprenør NS 8407 Totalentreprenør Totalunderentreprenør 6. OPPSUMMERING Oppsummert må eiendomsutvikler ha oversikt over en rekke forhold, og en fullstendig gjennomgang vil sprenge rammene for denne artikkelen. Ovenstående figur gir en skjematisk, men litt bredere oversikt over hvilke aktører og regelverk en eiendomsutvikler/utbygger må forholde seg til. Vårt motto er: NS 8417 Det viktigste er ikke hva eiendomsutvikler selv kan om dette, men at han har nok oversikt til å vite når han bør søke bistand. Har man en følelse av hvor skoen trykker, reduseres risikoen for å snuble. Det samme gjelder om man har god støtte. Kvalitet, tilg jengelighet og service Velkommen til advokatfirmaet Ytterbøl & Co Vi er Østfolds største advokatfirma med kontor i Sarpsborg, Fredrikstad, Halden og Moss med 21 medarbeidere, hvorav 15 advokater. Advokatfirmaet arbeider innenfor alle rettsområder for både private og offentlige klienter, men søker gjennom spesialisering å utvikle den enkelte advokat innenfor snevrere rettsområder. Med vår deltagelse i Eurojuris Norge AS blir vi en del av et nettverk av toneavgivende advokatfirmaer over hele Norge. Samtidig sikrer vi våre klienter tilgang til det største advokatnettverket i Europa, samt til advokater i utvalgte byer og regioner i resten av verden. Velkommen til oss! 46 Eiendomsutvikling – fallgruver og risikostyring www.ytterbol.com 47 Advokatfirma Tofte DA Vestre Strandgt. 27-29 Postboks 759 4666 Kristiansand Telefon 38 17 70 00 Faks 38 17 70 01 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Eurojuris Harstad AS Asbjørn Selsbanesgate 2, 2. etasje Postboks 866 9488 Harstad Telefon 77 00 21 00 Faks 77 00 21 11 E-post: [email protected] Advokatfirma Storø AS Dronningensgt. 43 Postboks 712 8509 Narvik Telefon 75 80 34 00 Faks 75 80 34 01 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Holm og Benson ANS Sjøgaten 27 Postboks 223 8001 Bodø Telefon 75 50 62 00 Faks 75 52 38 20 E-post: [email protected] ADNOR Advokat Dronningens gate 9 Postboks 281 Sentrum 7402 Trondheim Telefon 73 99 09 00 Faks 73 99 09 01 E-post: [email protected] Larhammer Aarseth Advokatfirma AS Torget 2 Postboks 248 6401 Molde Telefon 71 19 16 00 Faks 71 19 16 01 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Tollefsen Parkveien 5 Postboks 25 6851 Sogndal Telefon 57 62 88 50 Faks 57 62 88 51 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Stiegler ANS Chr. Michelsensgate 2a Postboks 1124 Sentrum 5809 Bergen Telefon 55 21 54 00 Faks 55 21 54 25 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Eurojuris Haugesund AS Haraldsgata 90 Postboks 548 5501 Haugesund Telefon 52 70 10 30 Faks 52 70 10 31 E-post: [email protected] ProJure Advokatfirma DA N. Holmegt. 30 Postboks 127 4001 Stavanger Telefon 51 85 84 00 Faks 51 85 84 01 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Nordia DA Olav V’s gate 6 Postboks 1807 Vika 0123 Oslo Telefon 23 10 30 00 Faks 23 10 30 01 E-post: [email protected] Svensson Nøkleby Advokatfirma ANS Nedre Storgate 15/17 Postboks 294 Bragernes 3001 Drammen Telefon 32 25 55 00 Faks 32 25 55 01 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Frøstrup Løitegaard DA Storgata 136 Postboks 73 3901 Porsgrunn Telefon 35 93 19 00 Faks 35 93 19 01 E-post: [email protected] Advokatfirmaet Ytterbøl & Co as Sarpsborg: Sandesundsveien 3 Postboks 404, 1703 Sarpsborg Telefon 69 16 18 00 Faks 69 16 18 01 E-post: [email protected] Fredrikstad: Nygaardsgt. 55, Postboks 273, 1601 Fredrikstad Telefon 69 36 60 00 Faks 69 36 60 01 E-post: [email protected] Returadresse: Eurojuris Norge AS Postboks 294 Bragernes, 3001 Drammen Foto: Dreamstime - Produksjon: kveldsskiftet Deltakende firmaer Advokatfirmaet Alver AS Storgt. 106 Postboks 10 2601 Lillehammer Telefon 61 26 87 00 Faks 61 26 87 01 E-post: [email protected]
© Copyright 2024