IFRS15-Revenue-from-contracts-with

Fördjupning #4/2014 | Balans
FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU
IFRS 15 – Revenue from
contracts with customers
– Framtidens intäktsredovisning är här!
IFRS 15 träder ikraft 1 januari 2017.
Samtliga företag som upprättar koncernredovisning enligt IFRS presenterar vanligen ett jämförelseår, det
vill säga för de allra flesta 2016. De
amerikanska företag som tillämpar US
GAAP ska vanligen ha två jämförelseår, det vill säga 2015 och 2016. 2015
är alldeles bakom hörnet. Implementeringen av IFRS 15 innebär för många
företag att ett omfattande analysarbete måste utföras. Avtal ska gås
igenom och prövas i standardens nya
femstegsmodell, system ändras, rutiner och rapportpaket byggas om. Det
är därför hög tid att börja. I denna
artikel redogör Ulrika Anjou för vad
den nya standarden innebär för redovisningen i stora drag.
Hans Hoogervorst, Chairman of the IASB: ”The successful conclusion of this project is a major achievement for both boards. Together, we have improved
the revenue requirements of both IFRS and US GAAP,
while managing to achieve a fully converged Standard. Our attention now turns to ensuring a successful
transition to these new requirements.”
IFRS 15 Revenue from contracts with customers. IFRS 15 ersätter samtliga tidigare utgivna standarder och tolkningar som
avser intäktsredovisning (dvs IAS 11 Construction Contracts
och IAS 18 Revenue, IFRIC 13 Customer Loyalty Program,
IFRIC 15 Agreements for the Constructions of Real Estate,
IFRIC 18 Transfers of Assets from Customers, SIC 31 Barter
Transactions Involving Advertising Services).
Intäktsredovisningens grundprincip
D
e två normgivarna IASB (International Accounting Standards Board) och
FASB (Financial Accounting Standard
Board) har sedan länge arbetat med det
gemensamma projektet att ta fram en ny
gemensam standard för intäktsredovisning. Syftet med att ta fram en ny intäktsredovisningsstandard är att tillhandahålla en heltäckande och
principbaserad standard för all intäktsredovisning, det vill säga
för alla slags transaktioner, i alla branscher.
Väntan på den nya standarden har varit lång och vägen dit full
av gropar. I hela 12 år har projektet pågått och två utkast har
givits ut innan den slutliga standarden publicerades 28 maj i år:
1
Den nya IFRS 15 är 87 sidor lång. Till detta kommer 175 sidor
med ”Basis for conclusions” samt 63 sidor illustrativa exempel.
Är detta tillräckligt? Får vi nu svar på hur alla transaktioner
ska intäktsredovisas? Sannolikt inte, men den nya standarden
innehåller väsentligt mycket mer vägledning än vad vi tidigare
har haft att tillgå. Områden där vi tidigare näst intill har
saknat vägledning har nu omfattande regler, exemplifieringar
eller annan vägledning. Arrangemang med flera beståndsdelar,
återköpsavtal, garantier, optioner, licenser, royalty, förskottsbetalningar, olika typer av rörlig ersättning och inte minst
fördelning av transaktionspriset på olika prestationsåtaganden
i kontraktet med kunden, är några av de områden som den nya
standarden hanterar uttömmande.
IFRS 15 har en samlad modell för all intäktsredovisning och
den har en så kallad balansräkningsansats. Vad innebär detta?
Är balansräkningen plötsligt viktigast? Nej, det är inte innebörden. Standarden utgår ifrån att allt tar sin början i ett avtal
om försäljning av en vara eller tjänst, mellan två parter. Företag
ska således börja med att identifiera ett kundavtal, vilket hos
säljaren genererar en tillgång (rättigheter, det vill säga löfte
om erhållande av ersättning) och en skuld (åtagande, det vill
Balans | Fördjupning #4/2014
FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU
parterna och innehålla betalningsvillkor (p9). Ibland ska två eller flera kontrakt slås ihop och redovisas som ett kontrakt (p17).
Detta är fallet om kontrakten har ingåtts samtidigt eller i nära
anslutning, med samma kund och;
•förhandlats fram som ett paket med ett gemensamt
kommersiellt syfte, eller
•betalningen i kontrakt är beroende av varandra, eller
•de varor/tjänster som kontrakt omfattar utgör ett enda
prestationsåtagande.
Om en ändring sker av ett befintligt kontrakt kan detta i vissa
fall innebära att det ses som ett nytt separat kontrakt (p18).
Värt att notera är kriteriet att det ska vara sannolikt att företaget kommer att få betalt för den vara eller tjänst som man lovar
att överföra. Om man inte bedömer att så är fallet, hamnar
kontraktet utanför standardens tillämpningsområde och inga
intäkter kan redovisas. Kundens betalningsförmåga påverkar
således en framtida intäktsredovisning redan från början genom
att avtalet ”diskvalificeras” (p9e).
IFRS 15 har en så kallad ”contract by contract”-approach.
Detta innebär att företag i första hand ska analysera och utgå
ifrån varje enskilt avtal när standarden appliceras. I de första
utkasten till standard fick denna ansats hård kritik, inte minst
från telecombranschen, då man anförde att detta krav är
praktiskt ogenomförbart i en bransch där mängden avtal är
hundratusentals. IASB och FASB modifierade då standardens
krav och lade till ett praktiskt undantag. Undantaget innebär
att en portföljapproach i vissa fall får tillämpas. Om företaget
har rimliga skäl att förvänta sig att effekterna av att tillämpa
portföljapprochen inte skulle skilja sig väsentligt från de effekter
säga löfte om överföring av varor/tjänster). Företaget redovisar
enligt modellen sedan en intäkt när man uppfyller åtagandet att
leverera utlovade varor eller tjänster till kunden.
En principiell skillnad jämfört med dagens regler är att
IFRS 15 fokuserar på kontroll snarare än risker och förmåner. Överföringen av kontrollen över en vara eller tjänst (och
därmed uppfyllandet av prestationsåtagandet) är det som utlöser
intäktsredovisningen snarare än överföringen av risker och
förmåner.
(se bild 1 nedan, Vid en jämförelse mellan IFRS 15 och dagens
regler ser vi följande övergripande skillnader).
Intäktsredovisning – steg för steg
Ett nytt regelverk innebär nästan alltid förändringar. Så även
här. Sannolikt är det framförallt steg två och fem i intäktsredovisningsmodellen, det vill säga identifiering av prestationsåtaganden och fastställande av när ett prestationsåtagande
uppfylls, som innebär nya principer och ett nytt tankesätt för de
flesta företag, även om det givetvis kan finnas skillnader i de andra stegen också, beroende på företagets bransch och specifika
förhållanden. Det är dock i steg 2 och 5 vi förväntar oss att
de flesta nyheter och svåra bedömningsfrågor kan komma att
uppträda.(Se bild 2 nedan, Huvuddragen i intäktsredovisningsmodellen åskådliggörs nedan i en femstegsmodell).
Steg 1 – Identifiera kontraktet
Ett kontrakt definieras som en muntlig eller skriftlig överenskommelse mellan två eller flera parter. Kontrakten ska ha en
affärsmässig innebörd, innebära rättigheter och skyldigheter för
Bild 1: Vid en jämförelse mellan IFRS 15 och dagens regler ser vi följande övergripande skillnader:
IAS 18/11
IFRS 15
Separata modeller för:
• Entreprenadavtal
• Varor
• Tjänster
En modell för alla prestationsåtaganden:
• De som uppfylls över tid
• De som uppfylls vid en specifik tidpunkt
Fokus på risker och förmåner
Fokus på kontroll
Begränsad vägledning för:
• ”Multiple element arrangements”
• Rörlig ersättning
• Licenser
Utökad vägledning för bl.a:
• ”Multiple element arrangements”, separata
beståndsdelar
• Rörlig ersättning
• Fördelning av transaktionspris på åtaganden
• Licenser
• Optioner
• Återköpsavtal
Bild 2: Huvuddragen i intäktsredovisningsmodellen åskådliggörs nedan i en femstegsmodell:
Steg 1
Steg 2
Steg 3
Steg 4
Steg 5
Identifiera
kontrakt
Identifiera
de olika
åtagandena i
kontraktet
Fastställ
transaktionspriset
Fördela
transaktionspriset
Uppfyllande
av åtagandena
= intäkt
redovisas
2
Fördjupning #4/2014 | Balans
FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU
som annars skulle följa av att hantera varje kontrakt individuellt, får portföljapproachen tillämpas. Denna skillnad behöver
inte kvantifieras.
Identifieringen av kundkontrakt kommer i de allra flesta
fallen inte att utgöra något större problem. Vår bedömning är
dock att identifiering, genomgång och analys av avtal i vissa
fall kan tangera en hel del arbete. Metoder för genomgång av
stora avtalsvolymer måste hittas. Hur ska en eventuell portfölj
av avtal se ut, vilka kriterier gäller här? Hur hanterar vi avrop
inom ramavtal? System måste anpassas efter standardens sätt
att strukturera avtal och styra intäkter via order/avtals- och
faktureringssystem till reskontror och huvudböcker och till slut
in i de finansiella rapporterna. Detta är ett arbete som vi bedömer behöver påbörjas redan nu. Det är sannolikt inte heller en
övning enbart för ekonomiavdelningen utan bör även inkludera
försäljnings- och juridikpersonal. Inte osannolikt kan standarden medföra ett behov av översyn av avtalsformuleringar i syfte
att tillse att avtalsvillkor ger det utfall som avsågs vid avtalets
ingång i ljuset av IFRS 15:s regler.
Steg 2 – Identifiera de olika prestationsåtagandena i kontraktet
Ett prestationsåtagande är en förpliktelse, ett löfte, i ett kontrakt att överföra en vara eller tjänst (eller ett paket av integrerade varor och tjänster) till en kund i utbyte mot en ersättning.
Det kan antingen innebära en vara eller tjänst som är distinkt,
eller en serie av distinkta varor eller tjänster som till sin substans är likställda varandra och överförs till kunden på likartat
sätt (p22).
Med distinkt vara eller tjänst avses att varan/tjänsten har en
tydlig urskiljbar funktion, vilket innebär att kunden ska kunna
använda varan eller tjänsten enskilt som den är eller tillsammans med andra lättillgängliga resurser och att den utlovade
varan/tjänsten är separat identifierad i kontraktet, det vill säga
den är inte starkt beroende eller besläktad med andra åtaganden
i kontraktet (p.27).
Ovanstående fall är ofta inte så komplext. Men, om en vara
eller tjänst inte är urskiljbar på det sätt som ovan anges, hur
ska den då redovisas? Jo, om en vara eller tjänst är en del av ett
”paket” så ska den slås samman med de andra delarna i paketet
och ses som ett enda prestationsåtagande. Detta ska dock bara
ske om vissa villkor är uppfyllda. Kortfattat kan man säga att
varorna eller tjänsterna ska vara starkt sammankopplade med
varandra och att företaget dessutom integrerar dem åt kunden.
Vidare så ska detta ”paket” av varor/tjänster vara väsentligt modifierat eller kundanpassat. Med andra ord ska varorna/tjänsterna ha ”paketerats” å kundens vägnar så att de kan anses vara
unika och inte går att särskilja. Detta beskrivs i standarden som
att en vara/tjänst är separat identifierbar, distinkt, i kontraktet
om företaget;
•inte tillhandahåller en väsentlig integreringstjänst av
varan/tjänsten med andra varor/tjänster i kontraktet,
•varan/tjänsten inte innebär en väsentlig modifiering
eller kundanpassning av en annan vara eller tjänst i
kontraktet,
•varan/tjänsten inte är starkt beroende eller sammankopplad med en annan vara eller tjänst i kontraktet
(p29).
Det som beskrivs här är alltså integrationstjänster och försäljningar av ”paketlösningar”. När har man då utfört en väsentlig
integrering? När har man gjort en väsentlig kundanpassning
kontra en ej väsentlig kundanpassning? Var går gränsen? Standarden ger inget tydligt svar här. Viss vägledning finns att läsa
i ”Basis for conclusions” och i ett antal illustrativa exempel till
standarden. Dessa exempel tar sikte på entreprenadkontrakt, till
exempel uppförande av ett sjukhus, och programvaruförsäljning
och är möjligen svåra att applicera på alla typer av situationer.
Viktigt att beakta i sammanhanget är att om ett antal prestationsåtaganden bildar ett paket med varor eller tjänster där
kunden egentligen bara är intresserad av slutprodukten som
helhet, där leverantören står för en tjänst att integrera de olika
delarna, så betraktas inte de enskilda prestationsåtagandena
som särskiljbara. Om exempelvis en byggfirma har anlitats för
att genomföra en utbyggnad av ett hus så skulle byggfirman
kunna anse att varenda tegelsten som används är ett separat
åtagande (genom att tillämpa de två huvudindikatorerna). Men,
kunden är dock endast intresserad av utbyggnaden som helhet
och har anlitat byggfirman för att foga samman tegelstenarna
mm till ett hus. Byggfirman har således ett åtagande gentemot
kunden - att bygga ut huset.
Att avgöra om varor eller tjänster ska redovisas som separata åtaganden eller om de ska redovisas i enlighet med hur
paketeringen av dessa har skett, kommer att vara en av de mer
väsentliga bedömningarna som företag behöver göra när de ska
tillämpa de nya reglerna för intäktsredovisning. Ledningen bör
därför noga utvärdera de kriterier som anges för att säkerställa
att paketerade varor och tjänster redovisas korrekt och på ett
sätt som återspeglar den ekonomiska innebörden i transaktionen. Ett resultat av den nya standarden kan vara att företag behöver se över hur avtal är formulerade och hur varor och tjänster
paketeras, i syfte att få den avtalade försäljningen att återspeglas
på det sätt som det var tänkt, i de finansiella rapporterna. Standardens krav på att identifiera separata åtaganden i ett kontrakt
och sedan låta uppfyllandet av åtaganden utgöra grunden för en
intäktsredovisning, ställer även utökade krav på de system som
ska hantera och följa dessa åtaganden.
De prestationsåtaganden som identifieras i steg 2 är sedan de
presationsåtagtanden som företaget kommer att leva med och
följa på sin väg genom intäktsredovisningsmodellen. Vad man
kommer fram till i steg 2 påverkar således vilken andel av priset
(i steg 3) som tilldelas detta åtagande (i steg 4), och sedermera
vad det är för åtaganden som man överför kontrollen över och
därmed ska intäktsredovisa (i steg 5).
Steg 3 – Fastställande av transaktionspriset
Transaktionspriset utgörs av den ersättning som ett företag
förväntar sig ha rätt att erhålla i utbyte mot att det överför varor
eller tjänster till en kund. Oftast utgörs transaktionspriset av
en fast ersättning. I det fall en fast ersättning inte stipuleras av
kontraktet måste företaget fastställa ersättningens storlek.
Vid fastställandet av transaktionspriset måste vidare ickekontant ersättning, väsentliga finansieringskomponenter samt
eventuella rabatter till kunden beaktas.
Värt att notera är att transaktionspriset inte ska justeras för
kundens kreditrisk (kundens betalningsförmåga). Anledningen
är att transaktionspriset definieras som den ersättning företaget
förväntas ha rätt till enligt avtal och inte den ersättning som
företaget kan förvänta sig att erhålla. En eventuell nedskrivning av en ersättning görs enligt IFRS 9 och nedskrivningen,
kreditförlusten, redovisas som nedskrivning (det vill säga en
kundförlust) tillsammans med andra eventuella nedskrivningar
i resultaträkningen. Särskild upplysning krävs dock, av vilken
3
Balans | Fördjupning #4/2014
FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU
det framgår hur stor andel av nedskrivningsposten som avser
kundfordringar.
Redan i steg ett, identifiering av ett kontrakt, bedöms kriteriet att man förväntar sig att få betalt för den vara/tjänst som
ska överföras. Om så ej är fallet är kontraktet inte inom IFRS
15s tillämpningsområde. Det följer sålunda av standardens metod att kreditrisken redan är beaktad och någon extra justering
ska därför inte göras i detta steg. Jämför med dagens IAS 18 där
det ska vara sannolikt att man får betalt för att en intäkt från
en vara eller tjänst ska redovisas. I utkast till IFRS 15 fanns
inte en sådan ”tröskel” med och det uttrycktes rädsla för att för
mycket osäkra intäkter skulle redovisas (se vidare nedan för hur
transaktionspriset räknas fram med till exempel vikter), vilket
gav upphov till kritik i remissvaren till IASB. Detta kriterium
infördes därför som en extra punkt i steg 1.
Vad gäller kontrakt som innehåller rörliga ersättningar så har
detta varit föremål för särskild diskussion under standardens
tillkomst. Standarden innebär nya krav på uppskattningar
och bedömningar vilket kan påverka såväl storleken på, som
tidpunkten för, när en intäkt redovisas i de fall ersättningen är
rörlig. Den rörliga ersättningen fastställs genom att en av två
metoder väljs:
•”Sannolikhetsviktat väntevärde” eller
•”Enskilt mest sannolika utfallet”.
Ovanstående ansågs dock inte tillräckligt för att begränsa risken för att osäkra intäkter redovisades och man ville minimera
risken för framtida reverseringar av redan redovisade intäkter.
IASB och FASB lade därför in en begränsningsregel. Denna
regel innebär att rörliga ersättningar redovisas endast till den
del det är mycket sannolikt att inte en väsentlig del av intäkterna i ett kontrakt kommer att behöva återföras i framtiden
om uppskattningarna förändras. För att bedöma detta använder
sig företag bland annat av tidigare erfarenhet och prognoser
(p56-57).
Här kan en skillnad uppkomma jämfört med dagens regler
vad gäller rörliga ersättningar, såsom exempelvis prestationsbonusar. Dessa ska enligt standarden uppskattas och sedan inkluderas i transaktionspriset till den grad det är mycket sannolikt
att de inte kommer att behöva återföras (”Highly probable”). Vi
är i dag vana vid att redovisa detta slags intäkter när den osäkerhet som de är förknippade med upphör.
Förutom begränsningsregeln ovan så inkluderades också
en stoppregel. Denna regel avser endast licensförsäljning för
immateriella rättigheter där royalty utgår baserat på försäljning eller användning. Royaltyintäkter får endast redovisas när
den underliggande försäljningen eller användningen har ägt
rum. Således går denna stoppregel över begränsningsregeln vad
gäller royalty. Viktigt att notera är dock att stoppregeln avser
endast royalty för utlicensierade immateriella rättigheter och
således ska inte någon analogitolkning göras på andra likartade
transaktioner.
Steg 4 – Fördela transaktionspriset på de olika
prestationsåtagandena
När transaktionspriset är fastställt så ska det fördelas ut på
prestationsåtaganden i kontraktet i proportion till deras relativa
fristående försäljningspriser. I de fall då fristående priser finns
används dessa. Om så inte är fallet ska fristående försäljningspriser uppskattas. Beräkningen kan göras på, men är inte
begränsat till, tre olika sätt;
•Justerat uppskattat marknadspris,
4
•Förväntad kostnad plus rimlig marginal eller
•Residualmetoden (under vissa förutsättningar).
Marknadspriser och förväntade tillverkningskostnader är
relativt lättförståeliga. Dock uppkommer en del frågeställningar här såsom vad är ett fristående försäljningspris? Kan
man använda ett listpris? Kan man använda de priser som anges
i kontraktet, är dessa att betrakta som fristående försäljningspriser till just denna kund? Vad är en rimlig marginal? Att utgå
från ett fristående försäljningspris som fördelningsgrund är en
nyhet jämfört med dagens regler. Den innebär att en skillnad
kan uppstå mellan priser per åtagande i ett kontrakt och de
fristående försäljningspriser som ska ligga till grund för fördelningen av det totala transaktionspriset.
Residualmetoden är en ”rest-post metod” som innebär att
företaget bestämmer det fristående försäljningspriset på en vara
eller tjänst med utgångspunkt i det totala transaktionspriset för
hela kontraktet minus observerbara försäljningspriser på andra
varor eller tjänster som utlovas i kontraktet. Man tar alltså sitt
totala transaktionspris och drar bort alla kända försäljningspriser och den rest (residual) som blir kvar utgör den aktuella
varan/tjänstens försäljningspris.
IFRS 15 begränsar användandet av residualmetoden som
beräkningsmetod. Residualmetoden får endast användas i de
fall då företaget säljer varan/tjänsten till ett stort antal kunder
och till ett stort antal varierande priser, eller i de fall då man
ännu inte har åsatt den aktuella varan/tjänsten ett fristående
försäljningspris och den heller aldrig har sålts på detta sätt. Om
någon av dessa förutsättningar gäller så tillåts residualmetoden.
Steg 5 – Redovisa intäkten när respektive prestationsåtagande uppfylls
Intäkten redovisas när företaget har uppfyllt sitt prestationsåtagande. Detta innebär att en utlovad vara eller tjänst är överförd
till kunden. Överförd anses varan eller tjänsten vara då kunden
har fått kontroll över varan eller tjänsten. När har man då
kontroll över något? En kund har kontroll över en vara/tjänst
när den kan bestämma över användningen av denna tillgång
och erhåller kvarvarande nytta från den. Överföring av kontroll
är inte detsamma som överföring av risker och förmåner och
det behöver inte heller vara detsamma som den kumulativa
intjänandeprocessen som vi är vana vid i successiv vinstavräkning enligt dagens regler. Här kan således en skillnad komma
att föreligga jämfört med dagens intäktsredovisning.
Standarden ger ett antal indikatorer på när kontrollen anses
ha övergått till kund och dessa känner vi delvis igen från nuvarande IAS 18 Intäkter (ovillkorad skyldighet att betala, legal
äganderätt, fysisk besittning, överföring av risker och förmåner,
accept av varan, p38). Det belopp som företaget redovisar när
åtagandet är uppfyllt är det belopp som fastställdes och fördelades i steg 3 och 4.
Men, ovan gäller vid åtaganden som fullgörs vid en tidpunkt,
vilket ofta är fallet med exempelvis varor. När övergår kontrollen över en tjänst som utförs under en längre period? Enligt
standarden så uppfylls ett åtagande och intäkten ska redovisas
antingen vid en given tidpunkt eller över tiden. Det sistnämnda
kan liknas vid dagens successiva vinstavräkning.
Standarden föreskriver nya kriterier för att fastställa när intäkter ska redovisas över tiden. Dessa kriterier skiljer sig delvis
från dem som tillämpas i nuvarande successiv vinstavräkning
och de kan således leda till att intäkten redovisas vid en annan
tidpunkt. För företag som idag tillämpar successiv vinstavräk-
Fördjupning #4/2014 | Balans
FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU
ning måste därför en omprövning ske avseende om intäkten
ska redovisas när kontraktet är färdigställt, eller i takt med att
kontraktet fullgörs.
Ett företag uppfyller ett prestationsåtagande över tiden om ett
av följande kriterier är uppfyllt (p35);
a.Kunden erhåller omedelbar nytta när åtagandet
uppfylls;
b.Företagets prestationer skapar eller förbättrar en tillgång som kunden kontrollerar, eller
c.Företagets prestationer skapar inte en tillgång som har
en alternativ användning för företaget och företaget
har rätt till betalning för hittills nedlagda utgifter.
Standarden introducerar här två nya begrepp; ”alternativ
användning” och ”rätt till betalning”. ”Ingen alternativ användning” för företaget är svårförståelig. Det man åsyftar här är att
om en tillgång kan användas på annat sätt av företaget, det vill
säga säljas till en annan kund, så finns en alternativ användning
för tillgången. Så är ofta fallet med standardprodukter i lager.
Omvänt gäller att om en tillgång är kundanpassad så har den
sällan en alternativ användning för företaget eftersom det, för
att kunna sälja den till annan kund, måste göra om den till en
kostnad som inte är oväsentlig. Grad av kundanpassning kan
således vara en indikator vid bedömning av huruvida en tillgång
har en alternativ användning eller ej. Det kan också vara så att
företaget är förhindrat enligt avtalet från att använda tillgången
till något annat ändamål (exempelvis sälja till annan kund).
Kriteriet ”ingen alternativ användning” ska föreligga
tillsammans med kravet på ”Rätt till betalning”. Vad innebär
rätt till betalning? Att man har rätt till vite om kunden bryter
kontraktet? Nej, så är inte fallet. Enligt standarden innebär ”rätt
till betalning”;
•Ersättning för utfört arbete uppgående till nästan
samma belopp som försäljningspriset, vilket innebär att
det täcker kostnaderna plus en rimlig vinstmarginal.
Mot bakgrund av ovanstående bör företag som levererar
unika produkter till sina kunder, se över sina avtal och dess betalningsvillkor för att se huruvida ”rätt till betalning”-kriteriet
uppfylls.
Kriterierna i steg 5 är relativt svårförståeliga. Nedanstående
figur åskådliggör hur ett företag kan prövas sig igenom kriterierna i syfte att fastställa om prestationsåtagandet uppfylls över
tid eller vid en given tidpunkt. (se bild 3)
För att fastställa färdigställandegraden i ett åtagande väljer
företaget en mätmetod. Metoderna är output eller inputmetoder
som vi känner igen sedan tidigare, såsom kontraktsmilstolpar,
levererande antal enheter, nedlagda utgifter, tidsåtgång etcetera.
Licenser
Intäktsredovisningen kopplad till överlåtandet av nyttjanderätten för en immateriell tillgång, det vill säga licenser, kan komma att ändras. IFRS 15 skiljer på två typer av licenser. Den ena
licenstypen är en så kallad ”right to use” det vill säga en licens
vilken ger rätten att använda den immateriella tillgången som
den är beskaffad vid den tidpunkt då licensen utgives. Detta är
med andra ord ett åtagande som fullgörs vid en tidpunkt. Ett
exempel på en ”right to use” licens är en licens för att nyttja ett
filmbibliotek där filmerna fastställs när licensperioden börjar
och inte byts ut eller uppdateras under perioden. Detta är då ett
prestationsåtagande som fullgörs vid en given tidpunkt, då man
lämnar över licensen.
Den andra typen av licens är en så kallad ”right to access”, det
vill säga en licens som ger en rättighet att nyttja den immateriella tillgången under licensperioden. Detta är ett åtagande
som fullgörs kontinuerligt över tiden. I exemplet med licensen
till ett filmbibliotek så skulle filmer löpande under licensperioden bytas ut och uppdateras. På detta sätt fullgörs prestationsåtagandet över tiden eftersom licensgivaren utför en aktivitet
vars nytta licensetagaren erhåller. Uppdateringen kan inte köpas
separat. Licensgivaren har inte fullgjort sitt åtagande i och med
att licensen lämnas över utan har ytterligare åtaganden, nämligen att uppdatera biblioteket under licensperioden. Standarden
innehåller ett antal exempel som företag kan ta stöd i när de ska
fastställa hur ett licensåtagande fullgörs.
Standarden föreskriver uppdelning i två typer
Bild 3
Ja
Kunden erhåller nytta när arbetet
utförs/ingen skulle behöva göra om
arbetet
t. ex städning, spedition
Vid en given tidpunkt
Över tiden
Nej
Ja
Skapar eller förädlar en tillgång som
kunden har kontroll över
t. ex byggnad på kundens mark
Nej
Ja
Skapar inte någon tillgång med
alternativ användning
OCH
Rätt till betalning för nedlagt arbete
t. ex en revisionsrapport
5
Nej
Balans | Fördjupning #4/2014
FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU
av licenser;
Rätt att använda (“Right to use”)
Rätt att tillgå (“Right to access”)
•
Rätt att använda en immateriell
rättighet som den är beskaffad
vid en viss tidpunkt
•
Rätt att tillgå en immateriell
rättighet som den är beskaffad
under hela licensperioden
•
Intäkten redovisas vid en given
tidpunkt
•
Intäkten redovisas över tiden
Rätt att tillgå om följande kriterier är uppfyllda:
Licensgivaren bedriver
aktiviteter med betydande
inverkan på den immateriella rättigheten
Rättigheten exponerar
kunden för effekterna
av dessa aktiviteter
Avslöjande upplysningskrav
Slutligen ska uppmärksammas att standarden är mycket upplysningstung. Syftet med upplysningarna är att användaren av
årsredovisningen ska förstå omständigheter, belopp, tidpunkter
och eventuella osäkerheter som är förknippade med de redovisade intäkterna.
Upplysningarnas karaktär gör att företag i större utsträckning
blottar information som man tidigare inte har gjort. Detta ger
naturligtvis intressant information till investerare men också till
konkurrenter.
Följande är exempel på upplysningar som ska lämnas:
Kundkontrakt
•Nedskrivningar hänförliga till kundfordringar eller
aktiverade kontraktutgifter.
•Uppdelning av intäkter i kategorier baserade på deras
natur, belopp, tidshorisont, osäkerhet samt kassaflöde.
En beskrivning som möjliggör en avstämning mot de
intäkter som redovisas per segment ska också finnas
med.
•En avstämning (IB-UB analys) för kundfordringar,
kontraktsutgifter och kontraktskulder.
Prestationsåtaganden
•Beskrivning av företagets prestationsåtaganden. När företaget vanligtvis fullgör ett åtagande och de väsentliga
betalningsvillkor som finns i avtalen.
•För ännu ej uppfyllda prestationsåtaganden ska information lämnas om summa transaktionspris som avser
dessa åtaganden och när man förväntas kunna redovisa
en intäkt för dessa.
Uppskattningar och bedömningar
•En beskrivning av de uppskattningar och bedömningar
som har gjorts (inklusive ändringar i dessa) när man
dels fastställer tidpunkten för ett prestationsåtagandes
uppfyllande (både över tid och vid en given tidpunkt),
dels när man fastställer transaktionspriset och dess
fördelning på olika prestationsåtaganden.
6
Aktiviteterna utgör
ingen separat vara
eller tjänst
Övergångsregler och ikraftträdande
IFRS 15 träder i kraft 1 januari 2017. Standarden ska til�lämpas med retroaktiv verkan. Tanken med detta krav är att det
säkerställer att samtliga befintliga kundkontrakt identifieras,
redovisas och värderas enligt den nya standarden, för såväl den
aktuella perioden som samtliga jämförelseperioder. Fullständig
retroaktivitet ställer emellertid hårda krav på företag att inventera och identifiera samtliga kundkontrakt bakåt i tiden. IASB
har föreskrivit ett fåtal frivilliga lättnadsregler från fullständig
retroaktivitet. Ett företag kan således välja mellan fullständig
retroaktivitet och begränsad sådan. Företag bör relativt omgående välja metod då det påverkar det analysarbete som ska göra i
implementeringen.
Kortfattat kan sägas att alternativ 1 – fullständig retroaktivitet - innebär en retroaktiv övergång enligt IAS 8, med
redovisning av övergångseffekten i ingående eget kapital på
jämförelseåret. Ett fåtal lättnader ges här, innebärandes att
kontrakt ingångna och avslutade under en och samma period
inte behöver räknas om per delårsbasis under jämförelseåret.
Vidare är en efterhandsbedömning av rörliga ersättningar til�låten vilket innebär att när man nu i efterhand vet utfallet av en
rörlig ersättning så får man använda detta ”facit” i stället för att
göra en uppskattning enligt standarden.
Alternativ 2 – en framåtriktad tillämpning kan låta behaglig
vid första anblicken. Här tillämpar man IFRS 15 framåtriktat
på de kontrakt som föreligger vid övergångstidpunkten,
1 januari 2017. Kontrakt som har ingåtts innan 1 januari 2017
och som fortfarande är öppna vid övergångstidpunkten räknas
om enligt IFRS 15. Effekten redovisas i ingående eget kapital
1 januari 2017. Någon omräkning av jämförelseåret 2016 krävs
således inte i detta alternativ. Notera dock att för det första
år som standarden tillämpas, i den första årsredovisning som
upprättas efter 1 januari 2017, så ska upplysning lämnas om
effekterna av IAS 18/11 jämfört med IFRS 15, för varje rad i
de finansiella rapporterna som påverkas. Detta innebär att för
2017 måste företagen ha dubbel redovisning, en enligt de gamla
reglerna och en enligt IFRS 15.
Fördjupning #4/2014 | Balans
FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU
Övergångsreglerna åskådliggörs nedan;
Övergångsdatum = 1 januari 2017
Alternativ 1 –
Fullständig
Retroaktivitet
(tillämpa
IAS 8)
Alternativ 2 –
Framåtriktat
2016
2017
NYA
IFRS 15
NYA
IFRS 15
Ackumulerad effekt per den 1
januari 2016
GAMMAL
GAAP
Ackumulerad
effekt per den
1 januari 2017
NYA
IFRS 15
Upplysning om
GAMMAL GAAP
Avslutningsvis så kommer de nya reglerna för vissa företag att
innebära stora förändringar för hur de redovisar sina intäkter.
För andra företag blir skillnaderna begränsade. För många företag kommer IFRS 15 att innebära krav på ändrade system, processer, kontroller och informationsinsamling. Min uppmaning
är därför att påbörja analysen av vad en övergång innebär redan
nu, för att säkerställa att de systemändringar och informationsinsamlingar som krävs för att genomföra en övergång ska kunna
gå så smidigt som möjligt. Även de företag och branscher som
inte förväntar sig någon stor förändring av hur intäkterna ska
redovisas behöver göra sin hemläxa och analysera sina avtal och
transaktioner i ljuset av femstegsmodellen. Även det faktum att
någon skillnad inte visade sig föreligga behöver konkluderas.
Tänk också på att en skillnad föreligger för alla företag och
branscher, nämligen de nya omfattande upplysningskraven!
Ulrika Anjou är redovisningsspecialist på PwC.
7
Lättnader
För slutförda kontrakt:
• Ingen förändring I delårsrapporter för sådana kontrakt
som både inletts och slutsförts
under 2016
• Efterhandsbedömningar av
rörliga ersättningar tillåtna