Fördjupning #4/2014 | Balans FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU IFRS 15 – Revenue from contracts with customers – Framtidens intäktsredovisning är här! IFRS 15 träder ikraft 1 januari 2017. Samtliga företag som upprättar koncernredovisning enligt IFRS presenterar vanligen ett jämförelseår, det vill säga för de allra flesta 2016. De amerikanska företag som tillämpar US GAAP ska vanligen ha två jämförelseår, det vill säga 2015 och 2016. 2015 är alldeles bakom hörnet. Implementeringen av IFRS 15 innebär för många företag att ett omfattande analysarbete måste utföras. Avtal ska gås igenom och prövas i standardens nya femstegsmodell, system ändras, rutiner och rapportpaket byggas om. Det är därför hög tid att börja. I denna artikel redogör Ulrika Anjou för vad den nya standarden innebär för redovisningen i stora drag. Hans Hoogervorst, Chairman of the IASB: ”The successful conclusion of this project is a major achievement for both boards. Together, we have improved the revenue requirements of both IFRS and US GAAP, while managing to achieve a fully converged Standard. Our attention now turns to ensuring a successful transition to these new requirements.” IFRS 15 Revenue from contracts with customers. IFRS 15 ersätter samtliga tidigare utgivna standarder och tolkningar som avser intäktsredovisning (dvs IAS 11 Construction Contracts och IAS 18 Revenue, IFRIC 13 Customer Loyalty Program, IFRIC 15 Agreements for the Constructions of Real Estate, IFRIC 18 Transfers of Assets from Customers, SIC 31 Barter Transactions Involving Advertising Services). Intäktsredovisningens grundprincip D e två normgivarna IASB (International Accounting Standards Board) och FASB (Financial Accounting Standard Board) har sedan länge arbetat med det gemensamma projektet att ta fram en ny gemensam standard för intäktsredovisning. Syftet med att ta fram en ny intäktsredovisningsstandard är att tillhandahålla en heltäckande och principbaserad standard för all intäktsredovisning, det vill säga för alla slags transaktioner, i alla branscher. Väntan på den nya standarden har varit lång och vägen dit full av gropar. I hela 12 år har projektet pågått och två utkast har givits ut innan den slutliga standarden publicerades 28 maj i år: 1 Den nya IFRS 15 är 87 sidor lång. Till detta kommer 175 sidor med ”Basis for conclusions” samt 63 sidor illustrativa exempel. Är detta tillräckligt? Får vi nu svar på hur alla transaktioner ska intäktsredovisas? Sannolikt inte, men den nya standarden innehåller väsentligt mycket mer vägledning än vad vi tidigare har haft att tillgå. Områden där vi tidigare näst intill har saknat vägledning har nu omfattande regler, exemplifieringar eller annan vägledning. Arrangemang med flera beståndsdelar, återköpsavtal, garantier, optioner, licenser, royalty, förskottsbetalningar, olika typer av rörlig ersättning och inte minst fördelning av transaktionspriset på olika prestationsåtaganden i kontraktet med kunden, är några av de områden som den nya standarden hanterar uttömmande. IFRS 15 har en samlad modell för all intäktsredovisning och den har en så kallad balansräkningsansats. Vad innebär detta? Är balansräkningen plötsligt viktigast? Nej, det är inte innebörden. Standarden utgår ifrån att allt tar sin början i ett avtal om försäljning av en vara eller tjänst, mellan två parter. Företag ska således börja med att identifiera ett kundavtal, vilket hos säljaren genererar en tillgång (rättigheter, det vill säga löfte om erhållande av ersättning) och en skuld (åtagande, det vill Balans | Fördjupning #4/2014 FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU parterna och innehålla betalningsvillkor (p9). Ibland ska två eller flera kontrakt slås ihop och redovisas som ett kontrakt (p17). Detta är fallet om kontrakten har ingåtts samtidigt eller i nära anslutning, med samma kund och; •förhandlats fram som ett paket med ett gemensamt kommersiellt syfte, eller •betalningen i kontrakt är beroende av varandra, eller •de varor/tjänster som kontrakt omfattar utgör ett enda prestationsåtagande. Om en ändring sker av ett befintligt kontrakt kan detta i vissa fall innebära att det ses som ett nytt separat kontrakt (p18). Värt att notera är kriteriet att det ska vara sannolikt att företaget kommer att få betalt för den vara eller tjänst som man lovar att överföra. Om man inte bedömer att så är fallet, hamnar kontraktet utanför standardens tillämpningsområde och inga intäkter kan redovisas. Kundens betalningsförmåga påverkar således en framtida intäktsredovisning redan från början genom att avtalet ”diskvalificeras” (p9e). IFRS 15 har en så kallad ”contract by contract”-approach. Detta innebär att företag i första hand ska analysera och utgå ifrån varje enskilt avtal när standarden appliceras. I de första utkasten till standard fick denna ansats hård kritik, inte minst från telecombranschen, då man anförde att detta krav är praktiskt ogenomförbart i en bransch där mängden avtal är hundratusentals. IASB och FASB modifierade då standardens krav och lade till ett praktiskt undantag. Undantaget innebär att en portföljapproach i vissa fall får tillämpas. Om företaget har rimliga skäl att förvänta sig att effekterna av att tillämpa portföljapprochen inte skulle skilja sig väsentligt från de effekter säga löfte om överföring av varor/tjänster). Företaget redovisar enligt modellen sedan en intäkt när man uppfyller åtagandet att leverera utlovade varor eller tjänster till kunden. En principiell skillnad jämfört med dagens regler är att IFRS 15 fokuserar på kontroll snarare än risker och förmåner. Överföringen av kontrollen över en vara eller tjänst (och därmed uppfyllandet av prestationsåtagandet) är det som utlöser intäktsredovisningen snarare än överföringen av risker och förmåner. (se bild 1 nedan, Vid en jämförelse mellan IFRS 15 och dagens regler ser vi följande övergripande skillnader). Intäktsredovisning – steg för steg Ett nytt regelverk innebär nästan alltid förändringar. Så även här. Sannolikt är det framförallt steg två och fem i intäktsredovisningsmodellen, det vill säga identifiering av prestationsåtaganden och fastställande av när ett prestationsåtagande uppfylls, som innebär nya principer och ett nytt tankesätt för de flesta företag, även om det givetvis kan finnas skillnader i de andra stegen också, beroende på företagets bransch och specifika förhållanden. Det är dock i steg 2 och 5 vi förväntar oss att de flesta nyheter och svåra bedömningsfrågor kan komma att uppträda.(Se bild 2 nedan, Huvuddragen i intäktsredovisningsmodellen åskådliggörs nedan i en femstegsmodell). Steg 1 – Identifiera kontraktet Ett kontrakt definieras som en muntlig eller skriftlig överenskommelse mellan två eller flera parter. Kontrakten ska ha en affärsmässig innebörd, innebära rättigheter och skyldigheter för Bild 1: Vid en jämförelse mellan IFRS 15 och dagens regler ser vi följande övergripande skillnader: IAS 18/11 IFRS 15 Separata modeller för: • Entreprenadavtal • Varor • Tjänster En modell för alla prestationsåtaganden: • De som uppfylls över tid • De som uppfylls vid en specifik tidpunkt Fokus på risker och förmåner Fokus på kontroll Begränsad vägledning för: • ”Multiple element arrangements” • Rörlig ersättning • Licenser Utökad vägledning för bl.a: • ”Multiple element arrangements”, separata beståndsdelar • Rörlig ersättning • Fördelning av transaktionspris på åtaganden • Licenser • Optioner • Återköpsavtal Bild 2: Huvuddragen i intäktsredovisningsmodellen åskådliggörs nedan i en femstegsmodell: Steg 1 Steg 2 Steg 3 Steg 4 Steg 5 Identifiera kontrakt Identifiera de olika åtagandena i kontraktet Fastställ transaktionspriset Fördela transaktionspriset Uppfyllande av åtagandena = intäkt redovisas 2 Fördjupning #4/2014 | Balans FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU som annars skulle följa av att hantera varje kontrakt individuellt, får portföljapproachen tillämpas. Denna skillnad behöver inte kvantifieras. Identifieringen av kundkontrakt kommer i de allra flesta fallen inte att utgöra något större problem. Vår bedömning är dock att identifiering, genomgång och analys av avtal i vissa fall kan tangera en hel del arbete. Metoder för genomgång av stora avtalsvolymer måste hittas. Hur ska en eventuell portfölj av avtal se ut, vilka kriterier gäller här? Hur hanterar vi avrop inom ramavtal? System måste anpassas efter standardens sätt att strukturera avtal och styra intäkter via order/avtals- och faktureringssystem till reskontror och huvudböcker och till slut in i de finansiella rapporterna. Detta är ett arbete som vi bedömer behöver påbörjas redan nu. Det är sannolikt inte heller en övning enbart för ekonomiavdelningen utan bör även inkludera försäljnings- och juridikpersonal. Inte osannolikt kan standarden medföra ett behov av översyn av avtalsformuleringar i syfte att tillse att avtalsvillkor ger det utfall som avsågs vid avtalets ingång i ljuset av IFRS 15:s regler. Steg 2 – Identifiera de olika prestationsåtagandena i kontraktet Ett prestationsåtagande är en förpliktelse, ett löfte, i ett kontrakt att överföra en vara eller tjänst (eller ett paket av integrerade varor och tjänster) till en kund i utbyte mot en ersättning. Det kan antingen innebära en vara eller tjänst som är distinkt, eller en serie av distinkta varor eller tjänster som till sin substans är likställda varandra och överförs till kunden på likartat sätt (p22). Med distinkt vara eller tjänst avses att varan/tjänsten har en tydlig urskiljbar funktion, vilket innebär att kunden ska kunna använda varan eller tjänsten enskilt som den är eller tillsammans med andra lättillgängliga resurser och att den utlovade varan/tjänsten är separat identifierad i kontraktet, det vill säga den är inte starkt beroende eller besläktad med andra åtaganden i kontraktet (p.27). Ovanstående fall är ofta inte så komplext. Men, om en vara eller tjänst inte är urskiljbar på det sätt som ovan anges, hur ska den då redovisas? Jo, om en vara eller tjänst är en del av ett ”paket” så ska den slås samman med de andra delarna i paketet och ses som ett enda prestationsåtagande. Detta ska dock bara ske om vissa villkor är uppfyllda. Kortfattat kan man säga att varorna eller tjänsterna ska vara starkt sammankopplade med varandra och att företaget dessutom integrerar dem åt kunden. Vidare så ska detta ”paket” av varor/tjänster vara väsentligt modifierat eller kundanpassat. Med andra ord ska varorna/tjänsterna ha ”paketerats” å kundens vägnar så att de kan anses vara unika och inte går att särskilja. Detta beskrivs i standarden som att en vara/tjänst är separat identifierbar, distinkt, i kontraktet om företaget; •inte tillhandahåller en väsentlig integreringstjänst av varan/tjänsten med andra varor/tjänster i kontraktet, •varan/tjänsten inte innebär en väsentlig modifiering eller kundanpassning av en annan vara eller tjänst i kontraktet, •varan/tjänsten inte är starkt beroende eller sammankopplad med en annan vara eller tjänst i kontraktet (p29). Det som beskrivs här är alltså integrationstjänster och försäljningar av ”paketlösningar”. När har man då utfört en väsentlig integrering? När har man gjort en väsentlig kundanpassning kontra en ej väsentlig kundanpassning? Var går gränsen? Standarden ger inget tydligt svar här. Viss vägledning finns att läsa i ”Basis for conclusions” och i ett antal illustrativa exempel till standarden. Dessa exempel tar sikte på entreprenadkontrakt, till exempel uppförande av ett sjukhus, och programvaruförsäljning och är möjligen svåra att applicera på alla typer av situationer. Viktigt att beakta i sammanhanget är att om ett antal prestationsåtaganden bildar ett paket med varor eller tjänster där kunden egentligen bara är intresserad av slutprodukten som helhet, där leverantören står för en tjänst att integrera de olika delarna, så betraktas inte de enskilda prestationsåtagandena som särskiljbara. Om exempelvis en byggfirma har anlitats för att genomföra en utbyggnad av ett hus så skulle byggfirman kunna anse att varenda tegelsten som används är ett separat åtagande (genom att tillämpa de två huvudindikatorerna). Men, kunden är dock endast intresserad av utbyggnaden som helhet och har anlitat byggfirman för att foga samman tegelstenarna mm till ett hus. Byggfirman har således ett åtagande gentemot kunden - att bygga ut huset. Att avgöra om varor eller tjänster ska redovisas som separata åtaganden eller om de ska redovisas i enlighet med hur paketeringen av dessa har skett, kommer att vara en av de mer väsentliga bedömningarna som företag behöver göra när de ska tillämpa de nya reglerna för intäktsredovisning. Ledningen bör därför noga utvärdera de kriterier som anges för att säkerställa att paketerade varor och tjänster redovisas korrekt och på ett sätt som återspeglar den ekonomiska innebörden i transaktionen. Ett resultat av den nya standarden kan vara att företag behöver se över hur avtal är formulerade och hur varor och tjänster paketeras, i syfte att få den avtalade försäljningen att återspeglas på det sätt som det var tänkt, i de finansiella rapporterna. Standardens krav på att identifiera separata åtaganden i ett kontrakt och sedan låta uppfyllandet av åtaganden utgöra grunden för en intäktsredovisning, ställer även utökade krav på de system som ska hantera och följa dessa åtaganden. De prestationsåtaganden som identifieras i steg 2 är sedan de presationsåtagtanden som företaget kommer att leva med och följa på sin väg genom intäktsredovisningsmodellen. Vad man kommer fram till i steg 2 påverkar således vilken andel av priset (i steg 3) som tilldelas detta åtagande (i steg 4), och sedermera vad det är för åtaganden som man överför kontrollen över och därmed ska intäktsredovisa (i steg 5). Steg 3 – Fastställande av transaktionspriset Transaktionspriset utgörs av den ersättning som ett företag förväntar sig ha rätt att erhålla i utbyte mot att det överför varor eller tjänster till en kund. Oftast utgörs transaktionspriset av en fast ersättning. I det fall en fast ersättning inte stipuleras av kontraktet måste företaget fastställa ersättningens storlek. Vid fastställandet av transaktionspriset måste vidare ickekontant ersättning, väsentliga finansieringskomponenter samt eventuella rabatter till kunden beaktas. Värt att notera är att transaktionspriset inte ska justeras för kundens kreditrisk (kundens betalningsförmåga). Anledningen är att transaktionspriset definieras som den ersättning företaget förväntas ha rätt till enligt avtal och inte den ersättning som företaget kan förvänta sig att erhålla. En eventuell nedskrivning av en ersättning görs enligt IFRS 9 och nedskrivningen, kreditförlusten, redovisas som nedskrivning (det vill säga en kundförlust) tillsammans med andra eventuella nedskrivningar i resultaträkningen. Särskild upplysning krävs dock, av vilken 3 Balans | Fördjupning #4/2014 FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU det framgår hur stor andel av nedskrivningsposten som avser kundfordringar. Redan i steg ett, identifiering av ett kontrakt, bedöms kriteriet att man förväntar sig att få betalt för den vara/tjänst som ska överföras. Om så ej är fallet är kontraktet inte inom IFRS 15s tillämpningsområde. Det följer sålunda av standardens metod att kreditrisken redan är beaktad och någon extra justering ska därför inte göras i detta steg. Jämför med dagens IAS 18 där det ska vara sannolikt att man får betalt för att en intäkt från en vara eller tjänst ska redovisas. I utkast till IFRS 15 fanns inte en sådan ”tröskel” med och det uttrycktes rädsla för att för mycket osäkra intäkter skulle redovisas (se vidare nedan för hur transaktionspriset räknas fram med till exempel vikter), vilket gav upphov till kritik i remissvaren till IASB. Detta kriterium infördes därför som en extra punkt i steg 1. Vad gäller kontrakt som innehåller rörliga ersättningar så har detta varit föremål för särskild diskussion under standardens tillkomst. Standarden innebär nya krav på uppskattningar och bedömningar vilket kan påverka såväl storleken på, som tidpunkten för, när en intäkt redovisas i de fall ersättningen är rörlig. Den rörliga ersättningen fastställs genom att en av två metoder väljs: •”Sannolikhetsviktat väntevärde” eller •”Enskilt mest sannolika utfallet”. Ovanstående ansågs dock inte tillräckligt för att begränsa risken för att osäkra intäkter redovisades och man ville minimera risken för framtida reverseringar av redan redovisade intäkter. IASB och FASB lade därför in en begränsningsregel. Denna regel innebär att rörliga ersättningar redovisas endast till den del det är mycket sannolikt att inte en väsentlig del av intäkterna i ett kontrakt kommer att behöva återföras i framtiden om uppskattningarna förändras. För att bedöma detta använder sig företag bland annat av tidigare erfarenhet och prognoser (p56-57). Här kan en skillnad uppkomma jämfört med dagens regler vad gäller rörliga ersättningar, såsom exempelvis prestationsbonusar. Dessa ska enligt standarden uppskattas och sedan inkluderas i transaktionspriset till den grad det är mycket sannolikt att de inte kommer att behöva återföras (”Highly probable”). Vi är i dag vana vid att redovisa detta slags intäkter när den osäkerhet som de är förknippade med upphör. Förutom begränsningsregeln ovan så inkluderades också en stoppregel. Denna regel avser endast licensförsäljning för immateriella rättigheter där royalty utgår baserat på försäljning eller användning. Royaltyintäkter får endast redovisas när den underliggande försäljningen eller användningen har ägt rum. Således går denna stoppregel över begränsningsregeln vad gäller royalty. Viktigt att notera är dock att stoppregeln avser endast royalty för utlicensierade immateriella rättigheter och således ska inte någon analogitolkning göras på andra likartade transaktioner. Steg 4 – Fördela transaktionspriset på de olika prestationsåtagandena När transaktionspriset är fastställt så ska det fördelas ut på prestationsåtaganden i kontraktet i proportion till deras relativa fristående försäljningspriser. I de fall då fristående priser finns används dessa. Om så inte är fallet ska fristående försäljningspriser uppskattas. Beräkningen kan göras på, men är inte begränsat till, tre olika sätt; •Justerat uppskattat marknadspris, 4 •Förväntad kostnad plus rimlig marginal eller •Residualmetoden (under vissa förutsättningar). Marknadspriser och förväntade tillverkningskostnader är relativt lättförståeliga. Dock uppkommer en del frågeställningar här såsom vad är ett fristående försäljningspris? Kan man använda ett listpris? Kan man använda de priser som anges i kontraktet, är dessa att betrakta som fristående försäljningspriser till just denna kund? Vad är en rimlig marginal? Att utgå från ett fristående försäljningspris som fördelningsgrund är en nyhet jämfört med dagens regler. Den innebär att en skillnad kan uppstå mellan priser per åtagande i ett kontrakt och de fristående försäljningspriser som ska ligga till grund för fördelningen av det totala transaktionspriset. Residualmetoden är en ”rest-post metod” som innebär att företaget bestämmer det fristående försäljningspriset på en vara eller tjänst med utgångspunkt i det totala transaktionspriset för hela kontraktet minus observerbara försäljningspriser på andra varor eller tjänster som utlovas i kontraktet. Man tar alltså sitt totala transaktionspris och drar bort alla kända försäljningspriser och den rest (residual) som blir kvar utgör den aktuella varan/tjänstens försäljningspris. IFRS 15 begränsar användandet av residualmetoden som beräkningsmetod. Residualmetoden får endast användas i de fall då företaget säljer varan/tjänsten till ett stort antal kunder och till ett stort antal varierande priser, eller i de fall då man ännu inte har åsatt den aktuella varan/tjänsten ett fristående försäljningspris och den heller aldrig har sålts på detta sätt. Om någon av dessa förutsättningar gäller så tillåts residualmetoden. Steg 5 – Redovisa intäkten när respektive prestationsåtagande uppfylls Intäkten redovisas när företaget har uppfyllt sitt prestationsåtagande. Detta innebär att en utlovad vara eller tjänst är överförd till kunden. Överförd anses varan eller tjänsten vara då kunden har fått kontroll över varan eller tjänsten. När har man då kontroll över något? En kund har kontroll över en vara/tjänst när den kan bestämma över användningen av denna tillgång och erhåller kvarvarande nytta från den. Överföring av kontroll är inte detsamma som överföring av risker och förmåner och det behöver inte heller vara detsamma som den kumulativa intjänandeprocessen som vi är vana vid i successiv vinstavräkning enligt dagens regler. Här kan således en skillnad komma att föreligga jämfört med dagens intäktsredovisning. Standarden ger ett antal indikatorer på när kontrollen anses ha övergått till kund och dessa känner vi delvis igen från nuvarande IAS 18 Intäkter (ovillkorad skyldighet att betala, legal äganderätt, fysisk besittning, överföring av risker och förmåner, accept av varan, p38). Det belopp som företaget redovisar när åtagandet är uppfyllt är det belopp som fastställdes och fördelades i steg 3 och 4. Men, ovan gäller vid åtaganden som fullgörs vid en tidpunkt, vilket ofta är fallet med exempelvis varor. När övergår kontrollen över en tjänst som utförs under en längre period? Enligt standarden så uppfylls ett åtagande och intäkten ska redovisas antingen vid en given tidpunkt eller över tiden. Det sistnämnda kan liknas vid dagens successiva vinstavräkning. Standarden föreskriver nya kriterier för att fastställa när intäkter ska redovisas över tiden. Dessa kriterier skiljer sig delvis från dem som tillämpas i nuvarande successiv vinstavräkning och de kan således leda till att intäkten redovisas vid en annan tidpunkt. För företag som idag tillämpar successiv vinstavräk- Fördjupning #4/2014 | Balans FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU ning måste därför en omprövning ske avseende om intäkten ska redovisas när kontraktet är färdigställt, eller i takt med att kontraktet fullgörs. Ett företag uppfyller ett prestationsåtagande över tiden om ett av följande kriterier är uppfyllt (p35); a.Kunden erhåller omedelbar nytta när åtagandet uppfylls; b.Företagets prestationer skapar eller förbättrar en tillgång som kunden kontrollerar, eller c.Företagets prestationer skapar inte en tillgång som har en alternativ användning för företaget och företaget har rätt till betalning för hittills nedlagda utgifter. Standarden introducerar här två nya begrepp; ”alternativ användning” och ”rätt till betalning”. ”Ingen alternativ användning” för företaget är svårförståelig. Det man åsyftar här är att om en tillgång kan användas på annat sätt av företaget, det vill säga säljas till en annan kund, så finns en alternativ användning för tillgången. Så är ofta fallet med standardprodukter i lager. Omvänt gäller att om en tillgång är kundanpassad så har den sällan en alternativ användning för företaget eftersom det, för att kunna sälja den till annan kund, måste göra om den till en kostnad som inte är oväsentlig. Grad av kundanpassning kan således vara en indikator vid bedömning av huruvida en tillgång har en alternativ användning eller ej. Det kan också vara så att företaget är förhindrat enligt avtalet från att använda tillgången till något annat ändamål (exempelvis sälja till annan kund). Kriteriet ”ingen alternativ användning” ska föreligga tillsammans med kravet på ”Rätt till betalning”. Vad innebär rätt till betalning? Att man har rätt till vite om kunden bryter kontraktet? Nej, så är inte fallet. Enligt standarden innebär ”rätt till betalning”; •Ersättning för utfört arbete uppgående till nästan samma belopp som försäljningspriset, vilket innebär att det täcker kostnaderna plus en rimlig vinstmarginal. Mot bakgrund av ovanstående bör företag som levererar unika produkter till sina kunder, se över sina avtal och dess betalningsvillkor för att se huruvida ”rätt till betalning”-kriteriet uppfylls. Kriterierna i steg 5 är relativt svårförståeliga. Nedanstående figur åskådliggör hur ett företag kan prövas sig igenom kriterierna i syfte att fastställa om prestationsåtagandet uppfylls över tid eller vid en given tidpunkt. (se bild 3) För att fastställa färdigställandegraden i ett åtagande väljer företaget en mätmetod. Metoderna är output eller inputmetoder som vi känner igen sedan tidigare, såsom kontraktsmilstolpar, levererande antal enheter, nedlagda utgifter, tidsåtgång etcetera. Licenser Intäktsredovisningen kopplad till överlåtandet av nyttjanderätten för en immateriell tillgång, det vill säga licenser, kan komma att ändras. IFRS 15 skiljer på två typer av licenser. Den ena licenstypen är en så kallad ”right to use” det vill säga en licens vilken ger rätten att använda den immateriella tillgången som den är beskaffad vid den tidpunkt då licensen utgives. Detta är med andra ord ett åtagande som fullgörs vid en tidpunkt. Ett exempel på en ”right to use” licens är en licens för att nyttja ett filmbibliotek där filmerna fastställs när licensperioden börjar och inte byts ut eller uppdateras under perioden. Detta är då ett prestationsåtagande som fullgörs vid en given tidpunkt, då man lämnar över licensen. Den andra typen av licens är en så kallad ”right to access”, det vill säga en licens som ger en rättighet att nyttja den immateriella tillgången under licensperioden. Detta är ett åtagande som fullgörs kontinuerligt över tiden. I exemplet med licensen till ett filmbibliotek så skulle filmer löpande under licensperioden bytas ut och uppdateras. På detta sätt fullgörs prestationsåtagandet över tiden eftersom licensgivaren utför en aktivitet vars nytta licensetagaren erhåller. Uppdateringen kan inte köpas separat. Licensgivaren har inte fullgjort sitt åtagande i och med att licensen lämnas över utan har ytterligare åtaganden, nämligen att uppdatera biblioteket under licensperioden. Standarden innehåller ett antal exempel som företag kan ta stöd i när de ska fastställa hur ett licensåtagande fullgörs. Standarden föreskriver uppdelning i två typer Bild 3 Ja Kunden erhåller nytta när arbetet utförs/ingen skulle behöva göra om arbetet t. ex städning, spedition Vid en given tidpunkt Över tiden Nej Ja Skapar eller förädlar en tillgång som kunden har kontroll över t. ex byggnad på kundens mark Nej Ja Skapar inte någon tillgång med alternativ användning OCH Rätt till betalning för nedlagt arbete t. ex en revisionsrapport 5 Nej Balans | Fördjupning #4/2014 FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU av licenser; Rätt att använda (“Right to use”) Rätt att tillgå (“Right to access”) • Rätt att använda en immateriell rättighet som den är beskaffad vid en viss tidpunkt • Rätt att tillgå en immateriell rättighet som den är beskaffad under hela licensperioden • Intäkten redovisas vid en given tidpunkt • Intäkten redovisas över tiden Rätt att tillgå om följande kriterier är uppfyllda: Licensgivaren bedriver aktiviteter med betydande inverkan på den immateriella rättigheten Rättigheten exponerar kunden för effekterna av dessa aktiviteter Avslöjande upplysningskrav Slutligen ska uppmärksammas att standarden är mycket upplysningstung. Syftet med upplysningarna är att användaren av årsredovisningen ska förstå omständigheter, belopp, tidpunkter och eventuella osäkerheter som är förknippade med de redovisade intäkterna. Upplysningarnas karaktär gör att företag i större utsträckning blottar information som man tidigare inte har gjort. Detta ger naturligtvis intressant information till investerare men också till konkurrenter. Följande är exempel på upplysningar som ska lämnas: Kundkontrakt •Nedskrivningar hänförliga till kundfordringar eller aktiverade kontraktutgifter. •Uppdelning av intäkter i kategorier baserade på deras natur, belopp, tidshorisont, osäkerhet samt kassaflöde. En beskrivning som möjliggör en avstämning mot de intäkter som redovisas per segment ska också finnas med. •En avstämning (IB-UB analys) för kundfordringar, kontraktsutgifter och kontraktskulder. Prestationsåtaganden •Beskrivning av företagets prestationsåtaganden. När företaget vanligtvis fullgör ett åtagande och de väsentliga betalningsvillkor som finns i avtalen. •För ännu ej uppfyllda prestationsåtaganden ska information lämnas om summa transaktionspris som avser dessa åtaganden och när man förväntas kunna redovisa en intäkt för dessa. Uppskattningar och bedömningar •En beskrivning av de uppskattningar och bedömningar som har gjorts (inklusive ändringar i dessa) när man dels fastställer tidpunkten för ett prestationsåtagandes uppfyllande (både över tid och vid en given tidpunkt), dels när man fastställer transaktionspriset och dess fördelning på olika prestationsåtaganden. 6 Aktiviteterna utgör ingen separat vara eller tjänst Övergångsregler och ikraftträdande IFRS 15 träder i kraft 1 januari 2017. Standarden ska til�lämpas med retroaktiv verkan. Tanken med detta krav är att det säkerställer att samtliga befintliga kundkontrakt identifieras, redovisas och värderas enligt den nya standarden, för såväl den aktuella perioden som samtliga jämförelseperioder. Fullständig retroaktivitet ställer emellertid hårda krav på företag att inventera och identifiera samtliga kundkontrakt bakåt i tiden. IASB har föreskrivit ett fåtal frivilliga lättnadsregler från fullständig retroaktivitet. Ett företag kan således välja mellan fullständig retroaktivitet och begränsad sådan. Företag bör relativt omgående välja metod då det påverkar det analysarbete som ska göra i implementeringen. Kortfattat kan sägas att alternativ 1 – fullständig retroaktivitet - innebär en retroaktiv övergång enligt IAS 8, med redovisning av övergångseffekten i ingående eget kapital på jämförelseåret. Ett fåtal lättnader ges här, innebärandes att kontrakt ingångna och avslutade under en och samma period inte behöver räknas om per delårsbasis under jämförelseåret. Vidare är en efterhandsbedömning av rörliga ersättningar til�låten vilket innebär att när man nu i efterhand vet utfallet av en rörlig ersättning så får man använda detta ”facit” i stället för att göra en uppskattning enligt standarden. Alternativ 2 – en framåtriktad tillämpning kan låta behaglig vid första anblicken. Här tillämpar man IFRS 15 framåtriktat på de kontrakt som föreligger vid övergångstidpunkten, 1 januari 2017. Kontrakt som har ingåtts innan 1 januari 2017 och som fortfarande är öppna vid övergångstidpunkten räknas om enligt IFRS 15. Effekten redovisas i ingående eget kapital 1 januari 2017. Någon omräkning av jämförelseåret 2016 krävs således inte i detta alternativ. Notera dock att för det första år som standarden tillämpas, i den första årsredovisning som upprättas efter 1 januari 2017, så ska upplysning lämnas om effekterna av IAS 18/11 jämfört med IFRS 15, för varje rad i de finansiella rapporterna som påverkas. Detta innebär att för 2017 måste företagen ha dubbel redovisning, en enligt de gamla reglerna och en enligt IFRS 15. Fördjupning #4/2014 | Balans FÖRFATTARE: ULRIKA ANJOU Övergångsreglerna åskådliggörs nedan; Övergångsdatum = 1 januari 2017 Alternativ 1 – Fullständig Retroaktivitet (tillämpa IAS 8) Alternativ 2 – Framåtriktat 2016 2017 NYA IFRS 15 NYA IFRS 15 Ackumulerad effekt per den 1 januari 2016 GAMMAL GAAP Ackumulerad effekt per den 1 januari 2017 NYA IFRS 15 Upplysning om GAMMAL GAAP Avslutningsvis så kommer de nya reglerna för vissa företag att innebära stora förändringar för hur de redovisar sina intäkter. För andra företag blir skillnaderna begränsade. För många företag kommer IFRS 15 att innebära krav på ändrade system, processer, kontroller och informationsinsamling. Min uppmaning är därför att påbörja analysen av vad en övergång innebär redan nu, för att säkerställa att de systemändringar och informationsinsamlingar som krävs för att genomföra en övergång ska kunna gå så smidigt som möjligt. Även de företag och branscher som inte förväntar sig någon stor förändring av hur intäkterna ska redovisas behöver göra sin hemläxa och analysera sina avtal och transaktioner i ljuset av femstegsmodellen. Även det faktum att någon skillnad inte visade sig föreligga behöver konkluderas. Tänk också på att en skillnad föreligger för alla företag och branscher, nämligen de nya omfattande upplysningskraven! Ulrika Anjou är redovisningsspecialist på PwC. 7 Lättnader För slutförda kontrakt: • Ingen förändring I delårsrapporter för sådana kontrakt som både inletts och slutsförts under 2016 • Efterhandsbedömningar av rörliga ersättningar tillåtna