Sansefestival 2014 · Aktør oversigtskort
BRANDT, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, FjerritslevKøbenhavn / Fredericia / Hanstholm / Hurup / Kolding / Nykøbing Mors / Skive / Thisted / Århus Christensen Kjærulff, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Baagøe Schou, Statsautoriseret Frederiksberg Grønlands Revisionskontor A/S, Revisionsaktieselskab, Statsautoriserede revisorer, Nuuk Buus Jensen, Statsautoriserede Revisorer, København Gyrn Lops Brandt, Statsautoriserede revisorer A/S, Køge / København CENSUS, StatsautoriseretINPACT, revisionsaktieselskab, Odense SP/F Grannskoðaravirkið statsautoriserede revisorer, Tórshavn Christensen Kjærulff, Statsautoriseretrevisorer Revisionsaktieselskab, Krøyer Pedersen, Statsautoriserede I/S, Holstebro / København Struer Grønlands Revisionskontor A/S, Statsautoriserede revisorer, Nuuk / Hammel / Mariagerfjord / Randers Kvist & Jensen, Statsautoriserede revisorer A/S, Grenaa / Hadsten Gyrn Lops Brandt, Statsautoriserede revisorer A/S, Køge / København Martinsen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Esbjerg / Grindsted / Kolding / København / Tørring / Varde / Vejen / Vejle SP/F Grannskoðaravirkið INPACT, statsautoriserede revisorer, Tórshavn Nielsen & Christensen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Aalborg / København / Aars Kovsted & Skovgård, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Ebeltoft / Rønde / Århus Partner Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Brande / Herning / Ikast / Jelling / Ringkøbing / Silkeborg / Skjern / Tarm SKATTEINFORMATION JANUAR 2010 AUGUST 2011 SKATTEINFORMATION AP, Statsautoriserede Revisorer, Farum / København / KøgeÅrhus / Århus Busch-Sørensen, Statsautoriseret revisionspartnerselskab, / Skanderborg Skatteinformation august 2011 Krøyer Pedersen, Statsautoriserede I/S, Holstebro / København Struer / Ulfborg PKF Kresten Foged, Statsautoriseretrevisorer Revisionsaktieselskab, Kvist & Jensen,Jensen Statsautoriserede revisorer A/S, Grenaa / Hadsten / Hammel / Mariagerfjord / Randers PKF Munkebo Vindelev, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Glostrup Martinsen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Esbjerg / Grindsted / Kolding / København / Tørring / Varde / Vejen / Vejle Qurios, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Horsens Nejstgaard & Vetlov, Statsautoríseret Revisionsaktieselskab, Revision Syd, Statsautoriserede revisorer I/S, Nykøbing F Allerød Nielsen & Christensen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Aalborg / København / Aars rgd revision, statsautoriseret revisionspartnerselskab, Århus / Åbyhøj / Hobro Partner Revision, Statsautoriseretrevisorer revisionsaktieselskab, Brande / Herning / Ikast / Ringkøbing / Silkeborg / Skjern / Tarm / MR Revision Ølgod RIR Revision, Statsautoriserede I/S, Roskilde / Holbæk PKF Kresten Foged, Revisionsaktieselskab, København Signum Revision A/S,Statsautoriseret Statsautoriserede Revisorer, Frederiksberg PKF Munkebo Vindelev, Sønderjyllands Revision,Statsautoriseret StatsautoriseretRevisionsaktieselskab, revisionsaktieselskab, Glostrup Aabenraa / Padborg / Sønderborg Qurios, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Horsens Ullits & Winther, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Viborg Revision Syd, Statsautoriserede revisorer I/S, Nykøbing F Lemvig / Thyborøn Vestjysk Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, rgd revision, statsautoriseret revisionspartnerselskab, Århus / Hobro RIR Revision, Statsautoriserede revisorer I/S, Roskilde / Holbæk Sønderjyllands Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Aabenraa / Padborg / Sønderborg Theill Andersen, Statsautoriseret RevisionsPartnerselskab, København Tranberg, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Svendborg Ullits & Winther, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Viborg Vestjysk Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Lemvig / Thyborøn Skatteinformation august 2011 © Revitax A/S [email protected] Redaktion: Dorte Borup Madsen (ansv.), Ebbe Melchior og Jens Staugaard. Eftertryk af uddrag af materialet med kildeangivelse tilladt. RevisorGruppen Danmark er en videnbaseret sammenslutning af selvstændige, statsautoriserede revisionsfirmaer. Grafisk tilrettelæggelse: Moquist Copenhagen ApS. Tryk: CoolGray. Lersø Parkalle 112 . 2100 København Ø . Telefon 39 29 08 00 www.buusjensen.dk . [email protected] Forord Konsekvenserne af finanskrisen og internationaliseringen, herunder ikke mindst udflytningen af produktionsarbejdspladser til lande med lavere lønniveau, sætter deres præg på den politiske debat og lovgivningen. Bekymringen for, om det fortsat er muligt at bevare den danske levestandard og velfærdssamfundet, har blandt andet givet sig udtryk i initiativer, der skaber og understøtter vækst og innovation i erhvervslivet. Som et bidrag hertil er der sket forbedringer af etableringskonto- og iværksætterkontoordningerne. Kritikken fra venturebranchen af, at den såkaldte iværksætterskat virker hæmmende på lysten til at investere risikovillig kapital, har resulteret i, at der under visse betingelser er gennemført skattefrihed for selskabers porteføljeaktier, hvis disse iværksætteraktier har været ejet i mindst tre år. De gennemførte regler om fradragsret for lønudgifter til visse servicearbejder i hjemmet og fritagelse for indberetning af visse personalegoder kan også nævnes i denne forbindelse. Vi giver i Skatteinformation en redegørelse for disse regler. Vi kommer også med en desværre aktuel artikel om underskudsfremførsel i aktie- og anparts selskaber, ligesom vi gennemgår reglerne om social sikring over landegrænserne. For at tilskynde til pensionsopsparing og sikring i tilfælde af sygdom og død har det nærmest været en selvfølge, at der er knyttet skattebegunstigelse til opsparingen. Dette er ikke længere tilfældet. Fra og med 2010 blev der indført begrænsninger i fradragsretten, hvilket har medført et stort fald i pensionsopsparingen. Der er endda røster i det politiske liv, der vil gå endnu videre for at skaffe yderligere skatteindtægter. Det bliver interessant at følge dette skatteområde. Publikationen indeholder også et udsnit af de principielle og interessante domme og afgørelser. Vi danskere siges at sætte pris på et veldækket bord. Billedkavalkaden afspejler, at Danmark for tiden fejrer gastronomiske triumfer! Vi ønsker god fornøjelse. Redaktionen er afsluttet den 14. juni 2011. 1 Skatteinformation August 2011 Gårdbutik på Samsø Foto: Lene Bennike / i2u © REVITAX 2 Indhold Kørsel i udenlandsk indregistreret bil i Danmark .................................... 4 Underskudsfremførsel i aktieog anpartsselskaber ....................... 19 Bopæl i Danmark . .................................................. 4 Personer med bopæl i udlandet ............................... 4 Personer med bopæl i såvel Danmark som udlandet . ................................................................ 4 Skattemæssige underskud....................................... National sambeskatning ........................................ International sambeskatning ................................. Kildeartsbegrænsede tab ........................................ Underskudsbegrænsning ved akkord ..................... Underskudsfremførsel ved konkurs ....................... Underskudsfremførsel ved skattefrie omstruktureringer ................................................. Underskudsfremførsel ved skattepligtige omstruktureringer ................................................. Underskudsbegrænsning ved salg af aktier ............ Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed................. 5 Etableringskonto eller iværksætterkonto? . ............... 5 Hvor meget kan der årligt indskydes? ..................... 6 Etablering af virksomhed ........................................ 6 Hvilke aktiver og driftsudgifter kan der frigives midler til? . .............................................................. 6 Er det skattemæssigt fordelagtigt at anvende opsparingsordningerne? . ......................................... 9 Etablering af virksomhed opgives .......................... 11 Flytning til udlandet ............................................. 11 Ophørspension ved salg af virksomhed....................................... 13 30-procents-ordning og ophørspension . ............... Hvem kan oprette en ophørspension? ................... Maksimum for indbetaling på ophørspension ....... Ægtefæller og ophørspension ................................ Frister for oprettelse og indbetaling . ..................... Flytning til udlandet ............................................. 13 14 15 16 16 17 19 19 19 20 20 22 22 23 24 Social sikring ved arbejde over landegrænserne . ............................ 25 EF-forordninger om social sikring . ....................... Formålet med EF-forordninger ............................. Social sikring i Danmark . ..................................... Arbejde i ét EU land ............................................. Udsendelse til ét EU-land i op til to år ................. Udsendelse til ét EU-land i op til tre år ................ Arbejde i to eller flere EU-lande . .......................... Øresundsaftale ...................................................... Arbejde uden for EU ............................................ Pensionsstyrelsen ................................................... 25 25 26 26 27 28 28 30 30 31 Godtgørelse af elafgift................... 32 Stigende afgifter .................................................... 32 Momsregistrerede virksomheder . .......................... 32 © REVITAX 3 Indhold Foto: Knud Nielsen Nye love .......................................... 34 Skattefri bagatelgrænse for visse personalegoder .... Skattefrihed for sponsorbilletter ............................ Skattefri rejsegodtgørelse ....................................... Skattefrit tilskud til nedrivning af faldefærdige bygninger .............................................................. Skattefritagelse for iværksætteraktier . .................... Selskabers gevinst og tab på gæld .......................... Skattefradrag for visse serviceydelser i hjemmet . ... 34 34 35 35 36 37 38 Domme ............................................ 41 Rådgivningshonorar i ejendomsinvesteringsprojekt .................................................................. Parcelhusreglen ..................................................... Kursusmoms ......................................................... Virksomhedsordningen og værdipapirdepot .......... Parcelhusreglen ..................................................... 41 41 42 42 43 Administrative afgørelser ............. 44 Beskatning af overskudsandel fra I/S ..................... I den gode sags tjeneste ......................................... Beskatning eller fradrag for velgørere .................... Firmaskovtur og motion ....................................... Motion og mobiltelefoner med gps ....................... Sommerhus og fuld skattepligt . ............................ Ingen skat af selskabets sommerbolig .................... Moms ved salg af ejerlejlighed . ............................. 44 44 45 46 47 47 47 48 Vild kørvel (Danmark) © REVITAX 4 Kørsel i udenlandsk indregistreret bil i Danmark Et fundamentalt princip i EU er arbejdskraftens og varernes fri bevægelighed. Det har de fleste efterhånden vænnet sig til. På grund af den høje danske beskatning ved indregistrering af biler er der dog i afgiftsmæssig henseende et særligt problem, når en udlænding kommer til Danmark for at arbejde eller studere og medbringer en i hjemlandet indregistreret bil til brug under opholdet i Danmark. Bopæl i Danmark En person, der er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i Danmark. Personer, der har bopæl i Danmark, kan som hovedregel ikke benytte en udenlandsk indregistreret bil til kørsel her i landet. Dog kan personer med bopæl i Danmark ansøge SKAT om tilladelse til at anvende en udenlandsk indregistreret bil, hvis den pågældende arbejder uden for Danmark alle ugens hverdage. Til ladelse til kørsel i Danmark gælder kun kørsel fra en grænseovergang til bopælen og retur efter weekend- og ferieophold. Al anden kørsel med en sådan bil er ikke tilladt. En person, der ikke er registreret i Det Centrale Personregister med bopæl her i landet, anses for at have bopæl her i landet, hvis den pågældende opholder sig her i landet i en sammenhængende periode på 185 dage, eller hvis den pågældende opholder sig her i landet i afbrudte perioder, der tilsammen udgør 185 dage eller mere inden for en periode på 12 måneder. Hvis en ejer eller bruger af en udenlandsk bil etablerer bopæl eller hjemsted i Danmark, skal bilen indregistreres her i landet inden 14 dage efter tilflytningen, og der skal betales dansk registreringsafgift. Afgiften beregnes med udgangspunkt i, hvad en tilsvarende bil på danske nummerplader koster, og registreringsafgiften udgør typisk 62 % af handelsprisen. Personer med bopæl i udlandet Personer med bopæl i udlandet kan uden afgiftsmæssige konsekvenser køre rundt her i landet i en udenlandsk indregistreret bil i forbindelse med afholdelse af © REVITAX ferie eller ved familiebesøg mv. Disse personer anses ikke for at tage bopæl her i landet. Kommer en udlænding imidlertid til Danmark i en tidsbegrænset periode i op til ét år, typisk for at arbejde eller studere, og i den forbindelse medbringer en i hjemlandet indregistreret bil, skal man være opmærksom på, at kørsel i bilen her i landet på de udenlandske nummerplader kræver en formel tilladelse. Ansøgning om kørsel i en udenlandsk indregistreret bil vil normalt blive imødekommet, hvis opholdet i Danmark maksimalt er et halvt år eller 185 dage inden for en periode på 12 måneder. Kan der ikke opnås tilladelse til at køre i Danmark i den udenlandsk indregistrerede bil, skal der betales dansk registreringsafgift, eller også skal bilen føres ud af Danmark eller afmeldes fra registrering. Personer med bopæl i såvel Danmark som udlandet I tilfælde, hvor en ejer eller en bruger af en bil samtidig har bopæl i flere lande (dobbeltdomicil), anses personen for at have bopæl i det land, hvor den pågældende er hjemmehørende. En person anses for hjemmehørende det sted, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig, det vil sige mindst 185 dage inden for et kalenderår, på grund af en privat og erhvervsmæssig tilknytning. Har en person dobbeltdomicil, er det således vigtigt at finde ud af, om tilknytningen til Danmark medfører, at den udenlandsk indregistrerede bil skal omregistreres med deraf følgende betaling af dansk registreringsafgift. Anses bopælskriteriet ikke for at være opfyldt, og kører man rundt her i landet i en udenlandsk indregistreret bil, skal man indhente en tilladelse hos SKAT. At køre uretmæssigt i en udenlandsk indregistreret bil kan hurtigt blive en dyr affære. Ud over registreringsafgiften kan ejeren eller brugeren af bilen også blive pålagt en bøde. Det kan derfor anbefales, at man som arbejdsgiver, arbejdstager eller tilflytter nøje sætter sig ind i hvor, hvornår, og i hvor lang tid man må køre i en udenlandsk indregistreret bil her i landet. Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed Foto: Lauri Dammert / i2u Start af egen virksomhed kræver kapital. En etableringskonto eller en iværksætterkonto kan være en god hjælp til at realisere fremtidsplaner om at blive selvstændigt erhvervsdrivende, herunder etablering af virksomhed i selskabsform. Fordelen ved oprettelsen af en af disse to ordninger er, at der skattemæssigt er fradrag for indskud på ordningen. Der opnås altså en skattebesparelse, som kan medvirke til, at man opnår en større opsparing til start af egen virksomhed eller en ægtefælles virksomhed. 5 Etableringskonto eller iværksætterkonto? Hvilken af de to opsparingsordninger man skal vælge, afhænger af, om man betaler topskat. Topskatten udgør 15 % af den del af den personlige indkomst efter fradrag af AM-bidrag, der overstiger 389.900 kr. (2011). Indskud på iværksætterkonto fragår i den personlige indkomst. Fradragsværdien er cirka 52,2 %, når indskuddet fragår i indkomst, hvoraf der skal betales topskat. Fragår indskuddet i indkomst, hvoraf der ikke skal betales topskat, er fradragsværdien cirka 37,3 %. Indskud på etableringskonto er et ligningsmæssigt fradrag, hvilket betyder en fradragsværdi på cirka 33,7 % i 2011. Fradragsværdien falder med 1 % om året i perioden 2012-2019 og udgør således i 2019 25,7 %. Når midlerne fra de to ordninger anvendes til etablering af virksomhed, er der forskellige regler for udligningen af den skattefordel, som man har opnået i forbindelse med indbetalingerne på de respektive ordninger. Det hænger naturligvis sammen med, at fradrags værdien ved indbetaling på de to ordninger er forskellig. Den højere fradragsværdi for indskud på iværksætterkonto modsvares af, at der ikke er mulighed for yderligere fradrag eller afskrivninger på de udgifter og aktiver, som midlerne anvendes til. Modregning krone for krone gælder uanset den ved indbetalingen opnåede skattebesparelse. Ved hævning af etableringskontomidler sker der kun en delvis reduktion af de fremtidige afskrivnings- Rødbrun rørhat, Finland © REVITAX 6 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed grundlag eller de fradragsberettigede driftsomkostninger. Hvor stor reduktionen er, afhænger af, hvilke år der er foretaget fradrag for indbetalingerne. Reglerne for, hvor meget der årligt kan indskydes, hvornår der er sket etablering af virksomhed, og hvilke aktiver mv. der kan frigives opsparede midler til, er fælles for etableringskonto og iværksætterkonto. Hvor meget kan der årligt indskydes? Det årlige indskud skal minimum udgøre 5.000 kr. og kan højst udgøre 60 % af nettolønindtægten, dog kan der årligt altid indskydes 250.000 kr. Såfremt der indskydes både på en iværksætterkonto og en etableringskonto, må indskuddene tilsammen ikke overstige de anførte grænser. Der kan indbetales på kontoen fra den 16. maj i fradragsåret til den 15. maj i det efterfølgende år. Indbetalingen sker til et pengeinstitut på en særligt oprettet konto. Indeståendet kan placeres på en kontantkonto eller investeres i obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked. Dog kan der ikke ske investering i præmieobligationer, konvertible obliga tioner og strukturerede obligationer. Renterne, der tilskrives indeståendet på kontoen, og renter af obligationer er løbende skattepligtige for ejeren af kontoen. Sådanne renter kan frit hæves fra kontoen, da de ikke betragtes som indskud. Kursgevinster og kurstab på obligationer indgår i opsparingen, men betragtes dog ikke som indskud. Kursgevinster og kurstab indgår først i ejerens skattepligtige indkomst, når det sidste indskud hæves fra kontoen. Når etablering af virksomhed er sket, kan der i etableringsåret og de følgende fire år fortsat indskydes på de to opsparingsordninger. Her beregnes de 60 % af nettolønindtægten eller overskuddet fra den selvstændige virksomhed i personligt regi, men også her kan der uanset indkomstens størrelse indbetales op til 250.000 kr. om året. Indbetaling er dog ikke nødvendig, hvis der i årets løb er købt afskrivningsberettigede aktiver mv., der berettiger til anvendelse af midlerne. Det betyder, at man blot senest den 15. maj i året efter indkomstårets udløb skal tage stilling til, om der © REVITAX ønskes fradrag for indskud i stedet for eksempelvis afskrivning på købte aktiver. Fradrag uden indskud er dog betinget af, at der ikke er indestående på en af de to opsparingsordninger, idet de ældste indskud altid skal anvendes først. Etablering af virksomhed Der kan være tale om virksomhedsetablering såvel i personligt regi som ved køb af aktier. Deltagelse i en virksomhed som kommanditist anses dog ikke som etablering af virksomhed. Det betyder, at eksempelvis kommanditister i et partnerselskab ikke kan få frigivet midler til etablering af selvstændig virksomhed. Der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at man skattemæssigt har etableret selvstændig virksomhed i relation til hævning på de to opsparingsordninger: • Investeringen i egen virksomhed (etableringsgrænsen) skal udgøre mindst 80.000 kr. (2011). • Krav om, at egen eller ægtefællens arbejdsindsats i virksomheden har et ikke uvæsentligt omfang. Efter praksis kræves en månedlig arbejdsindsats på minimum 50 timer. Arbejdstidskravet gælder i etableringsåret og det følgende indkomstår. Ved etablering af virksomhed i selskabsform (såvel nystiftede selskaber som køb af aktier i et eksisterende selskab) gælder desuden følgende betingelser: • Personen (herunder ægtefællen) skal eje mindst 25 % af aktierne eller råde over mere end 50 % af stemmerne i selskabet. • Der skal være tale om et aktivt driftsselskab. Det betyder, at selskabets aktivitet ikke i overvejende grad må bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af værdipapirer mv. Disse to betingelser skal være opfyldt i to år fra etableringstidspunktet. Hvilke aktiver og driftsudgifter kan der frigives midler til? Ved etablering af virksomhed i personligt regi kan der frigives midler fra etableringskonto og iværksætterkon- 7 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed to til køb af afskrivningsberettigede aktiver og til afholdelse af fradragsberettigede driftsomkostninger. Midler fra såvel etableringskonto som iværksætterkonto kan også anvendes til erhvervelse af aktier eller anparter i et aktivt driftsselskab. Dette krav er dog ikke til hinder for, at etableringen sker med et holdingselskab, som ejer aktierne i det aktive driftsselskab. Når virksomheden drives i selskabsregi, kan personens midler på etableringskonto og iværksætterkonto ikke anvendes til køb af driftsaktiver i selskabet og heller ikke til selskabets driftsomkostninger. Da der allerede er opnået skattemæssigt fradrag ved indbetalingen på etableringskonto og iværksætterkonto, har dette konsekvenser for den skattemæssige behandling af de aktiver og udgifter, som der frigives midler til. Ved køb af afskrivningsberettigede aktiver for etableringskontomidler skal de frigivne midler nedsætte aktivernes afskrivningsgrundlag med følgende procenter af de hævede indskud: Forlods afskrivning – etableringskonto Indskud for 1998 eller tidligere 100 Indskud for 1999-2001 68 Indskud for 2002-2009 58 Indskud for 2010 eller senere 50 % % % % Ved hævning af indskud på 200.000 kr. til eksempelvis køb af en maskine vil det skattemæssige afskrivningsgrundlag udgøre 84.000 kr., hvis det hævede beløb er fratrukket i indkomsten i 2009, mens afskrivningsgrundlaget vil udgøre 100.000 kr., hvis der er tale om fradrag for indskud foretaget i 2010. Afskrivningsberettigede aktiver Ved køb af afskrivningsberettigede aktiver for iværksætterkontomidler nedsættes afskrivningsgrundlaget med det hævede indskud. Er en maskine købt for 200.000 kr., og der frigives et indskud på 200.000 kr. til købet, kan der ikke skattemæssigt afskrives på maskinen. Driftsomkostninger Der kan hæves såvel etableringskontomidler som iværksætterkontomidler til afholdelse af fradragsberettigede driftsomkostninger i den personligt drevne virksomhed. Driftsomkostninger omfatter også leasingafgift for driftsmidler mv. Rensdyr, Lapland (Sverige) Foto: Alain Turgeon © REVITAX 8 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed Hvis virksomheden har afholdt fradragsberettigede driftsomkostninger for 100.000 kr., og der hæves 100.000 kr. på en iværksætterkonto til dækning af disse omkostninger, vil omkostningerne ikke skattemæssigt kunne fratrækkes. Ved hævning af etableringskontomidler kan driftsomkostninger skattemæssigt fratrækkes med følgende procenter: Fradrag – etableringskonto Indskud for 1998 eller tidligere Indskud for 1999-2001 Indskud for 2002 eller senere 0% 35 % 45 % Ved hævning af indskud til fradragsberettigede driftsomkostninger på 100.000 kr. vil der skattemæssigt være fradrag for omkostningerne med 45.000 kr., hvis indskuddet er fratrukket i indkomsten i 2002 eller senere. Aktier og anparter Ved køb af aktier eller anparter for etableringskontomidler eller iværksætterkontomidler nedsættes aktiernes eller anparternes anskaffelsessum ikke, men i stedet skal der ske hel eller delvis genbeskatning af det hævede indskud. Det fulde indskud genbeskattes, når der hæves iværksætterkontomidler. Ved hævning af Multebær, Norrland (Sverige) Foto: Ellen-M. Hovland © REVITAX Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed etableringskontomidler udgør genbeskatningsbeløbet en procentdel af det hævede indskud. Genbeskatningsbeløb – etableringskonto Indskud for 1998 eller tidligere 80 % Indskud for 1999-2001 55 % Indskud for 2002 eller senere 50 % Genbeskatning sker ved, at det samlede genbeskatningsbeløb fordeles over en tiårig periode. Genbeskatningsbeløbet medregnes til indkomsten med lige store årlige beløb fra og med det år, hvor indskuddet er hævet til aktiekøbet. Genbeskatningsbeløbene indgår i den personlige indkomst, men der skal ikke betales AM-bidrag. Hvis personen eksempelvis har købt aktier for 500.000 kr. i 2011 og har hævet indskud fra etableringskontoen på 500.000 kr., hvor indskuddet er fratrukket i indkomsten for 2002 eller senere, skal personen indtægtsføre 250.000 kr., der fordeles over 10 år. I 2011 og de følgende ni indkomstår indtægtsføres 25.000 kr. om året. Er der i stedet sket hævning af iværksætterkontomidler, skal personen indtægtsføres 50.000 kr. i 2011 og de følgende ni indkomstår. Er det skattemæssigt fordelagtigt at anvende opsparingsordningerne? Regnestykket for at afgøre, om det skattemæssigt er fordelagtigt at spare op på etableringskonto eller iværksætterkonto, er forskelligt afhængigt af, om der er tale om indskud på etableringskonto eller iværksætterkonto. Fælles for de to opsparingsordninger er dog, at hvis virksomheden drives i personligt regi, er det likviditetsmæssigt bedre at anvende midlerne til forlods afskrivning på afskrivningsberettigede aktiver end til afholdelse af driftsomkostninger, da det skattemæssige fradrag for afskrivninger sker over en årrække, mens driftsomkostninger kan fratrækkes straks. året frem til og med 2019, hvor fradragsværdien vil udgøre 25,7 %. Overskud af selvstændig virksomhed beskattes med cirka 56 % (inklusive AM-bidrag) for den del af indkomsten, der skal beskattes med topskat. Indkomst under topskattegrænsen beskattes med cirka 42,3 % (inklusive AM-bidrag). Ved hævning af etableringskontomidler til driftsomkostninger (fradrag på 45 % af de afholdte driftsomkostninger) vil den skattemæssige fordel kunne opgøres som følger, forudsat at indskuddet er fratrukket i 2011: Skattemæssig fordel – driftsomkostninger Overskud beskattes med 42,3 % 56,0 % Fradragsværdi af indskud Sparet skat af fradrag 33,7 % 19,0 % 33,7 % 25,2 % Fradragsværdi i alt 52,7 % 58,9 % Fordel 10,4 % 2,9 % Da fradragsværdien af indskud på etableringskonto falder med 1 % om året i perioden 2012-2019 eller i alt 8 %, bliver den skattemæssige fordel mindre eller vendt til en ulempe, hvis virksomhedens overskud beskattes med 56 %. Dog skal der ved denne vurdering tages højde for, at den opnåede skattefordel normalt er opnået flere år i forvejen. Ved hævning af etableringskontomidler til køb af afskrivningsberettigede aktiver (afskrivningsgrundlag på 50 % af købsprisen) vil den skattemæssige fordel kunne opgøres som følger, forudsat at indskuddet er fratrukket i 2011: Skattemæssig fordel – afskrivninger Overskud beskattes med 42,3 % 56,0 % Fradragsværdi af indskud Sparet skat af afskrivninger 33,7 % 21,2 % 33,7 % 28,0 % Etableringskonto Fradragsværdi i alt 54,9 % 61,7 % Ved opsparing på etableringskonto opnås en skattebesparelse på cirka 33,7 % i 2011 faldende med 1 % om Fordel 12,6 % 5,7 % © REVITAX 9 10 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed Da fradragsværdien af indskud på etableringskonto falder med 1 % om året i perioden 2012-2019 eller i alt 8 %, bliver den skattemæssige fordel mindre eller vendt til en ulempe, hvis virksomhedens overskud beskattes med 56 %. Dog skal der ved denne vurdering tages højde for, at den opnåede skattefordel normalt er opnået flere år i forvejen, og afskrivninger skal foretages over en længere årrække. Ved hævning af etableringskontomidler til køb af aktier eller anparter (genbeskatning af 50 % af det hævede beløb) vil den skattemæssige fordel kunne opgøres som følger, forudsat at indskuddet er fratrukket i 2011: Skattemæssig fordel – aktiekøb Ved hævning af iværksætterkontomidler til køb af afskrivningsberettigede aktiver og driftsomkostninger vil der kun være en skattemæssig fordel, hvis indskuddet er fragået i indkomst, der skulle beskattes med topskat, og overskuddet af virksomheden ikke skal beskattes med topskat. Følgende eksempler kan illustrere dette: Skattemæssig ulempe/fordel – driftsomkostninger og afskrivninger Overskud beskattes med 42,3 % 42,3 % Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % - 5,0 % 9,9 % Ulempe/fordel Skattemæssig ulempe – driftsomkostninger og afskrivninger Beskatning af personlig indkomst 37,3 % 52,2 % Overskud beskattes med 56,0 % 56,0 % Reel beskatning (50 %) Fradragsværdi af indskud 18,7 % 33,7 % 26,1 % 33,7 % Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % Fordel 15,0 % 7,6 % Da fradragsværdien af indskud på etableringskonto falder med 1 % om året i perioden 2012-2019 eller i alt 8 %, bliver den skattemæssige fordel mindre eller vendt til en ulempe, hvis genbeskatningen sker med 52,2 %. Dog skal der ved denne vurdering tages højde for, at den skattemæssige fordel af indskuddet er opnået mindst 10 år, før den sidste del af genbeskatningen sker. Ulempe - 18,7 % - 3,8 % Ved hævning af iværksætterkontomidler til køb af aktier eller anparter vil der ligeledes kun kunne opnås en skattefordel, hvis indskuddet er fratrukket i indkomst, hvoraf der skulle betales topskat, og genbeskatningen af det frigivne indskud ikke sker med topskat. Skattemæssig ulempe/fordel – aktiekøb Beskatning af personlig indkomst 37,3 % 37,3 % Iværksætterkonto Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % Ved opsparing på iværksætterkonto opnås en skatte besparelse på cirka 52,2 % (2011), hvis årets indskud fratrækkes i personlig indkomst, der ligger over topskattegrænsen, som udgør 389.900 kr. (2011). Fratrækkes indskuddet i indkomst, hvoraf der ikke skal betales topskat, udgør fradragsværdien af indskud 37,3 %. Overskud af virksomhed beskattes med cirka 56 % (inklusive AM-bidrag) for den del af indkomsten, der ligger over topskattegrænsen. Indkomst under topskattegrænsen beskattes med cirka 42,3 % (inklusive AMbidrag). Fordel 0,0 % 14,9 % Beskatning af personlig indkomst 52,2 % 52,2 % Fradragsværdi af indskud 37,3 % 52,2 % - 14,9 % 0,0 % © REVITAX Ulempe/fordel Selv om fordelen er beregnet til 0, er der dog opnået den fordel, at det skattemæssige fradrag er foretaget mindst 10 år, før der sker genbeskatning af den sidste del af det hævede beløb. 11 Skattebegunstiget opsparing til etablering af virksomhed Valg af opsparingsordning Konklusionen med hensyn til indskud på iværksætterkonto er, at indskud på en sådan ordning kun bør ske, hvis indskuddet kan fragå i personens beregningsgrundlag for topskat. Ellers bør der i stedet foretages indskud på etableringskonto. Den største skattemæssige fordel ved indskud på etableringskonto opnås, når der ikke skal betales topskat af overskuddet i den personligt drevne virksomhed, hvilket man til dels selv kan styre ved anvendelse af virksomhedsordningen. Ved aktiekøb for etableringskontomidler og dermed genbeskatning af det hævede indskud over 10 år er det optimale ligeledes, at der ikke skal betales topskat af genbeskatningsbeløbet. Derfor bør man i denne situation overveje fordelingen mellem løn og udbytte fra selskabet. Etablering af virksomhed opgives Såfremt de opsparede midler på iværksætterkonto hæves uden at blive anvendt til etablering af selvstændig virksomhed, vil det hævede beløb inklusive et rentetillæg blive pålagt en afgift på 55 % (for fradrag foretaget i 2009 og tidligere dog 60 %). Ved hævning af etableringskontomidler beskattes de hævede indskud med et rentetillæg. Beskatningen udgør 33,7 % i 2011 faldende med 1 % om året til 2019, hvor efterbeskatningsprocenten således vil udgøre 25,7. Rentetillægget udgør 3 % pr. år (for 2001 og tidligere dog 5 %) fra udløbet af det indkomstår, hvor indskuddet blev fratrukket, til og med det år, hvor pengene hæves. Flytning til udlandet Ved flytning til udlandet skal der ske efterbeskatning af indestående på etableringskonto og iværksætterkonto, når den fulde danske skattepligt ophører, eller en person i henhold til en mellem Danmark og det nye bopælsland indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst skattemæssigt bliver hjemmehørende i udlandet. Der kan opnås henstand med betaling af skatten eller afgiften. Indeståendet kan ikke hæves før skatten eller afgiften er betalt. Henstanden er rentefri. Forbliver pengene stående på ordningen, bortfalder den opgjorte fraflytningsskat, hvis personen igen flytter til Danmark og bliver fuld skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Elsdyr (Norge) Foto: Kjertsti Jørgensen © REVITAX 12 Ophørspension ved salg af virksomhed Foto: Knud Nielsen / i2u Vadehavet (Danmark) © REVITAX Ophørspension ved salg af virksomhed Den årlige indbetaling til en ratepension eller en ophørende livrente kan maksimalt udgøre 100.000 kr. (2011). Til denne hovedregel gælder to undtagelser, nemlig 30-procents-ordningen for selvstændigt erhvervsdrivende og den såkaldte ophørspension ved salg af virksomhed. Indbetaling til en ophørspension har den skattemæssige fordel, at det er muligt helt eller delvist at neutralisere den skattepligtige avance ved salget af virksomheden. Det maksimale fradrag for indskud på ophørspension udgør 2.507.900 kr. (2011). 30-procents-ordning og ophørs pension Fra og med 2010 er hovedreglen, at den fradragsberettigede årlige indbetaling til en ratepension eller en ophørende livrente maksimalt kan udgøre 100.000 kr. (2011). Loftet på 100.000 kr. gælder for privattegnede ordninger og arbejdsgiverordninger under ét. Ved indbetaling på en arbejdsgiverordning er loftet dog på 108.695 kr. (2011), da pensionsinstituttet trækker arbejdsmarkedsbidrag på 8 %. For selvstændigt erhvervsdrivende er der fastsat en overgangsordning for 30-procents-ordningen. Endvidere er den særlige ophørspension ved salg af virksomhed ikke omfattet af loftet på 100.000 kr. 13 En person har tegnet en ratepension i 2009 med et engangsindskud på 1,5 mio. kr. Det årlige fradrag udgør 150.000 kr. frem til og med 2018. Dette fradrag nedsætter muligheden for indskud på en ratepension eller en ophørende livrente efter 30-procents-ordningen. Hvis 30-procents-ordningen giver mulighed for et indskud på 200.000 kr., vil årets samlede fradrag udgøre 200.000 kr., hvilket vil sige, at der maksimalt kan indskydes 50.000 kr. på en ratepension eller en ophørende livrente En selvstændigt erhvervsdrivende, der tillige er i et ansættelsesforhold, kan oprette en arbejdsgiverordning, hvor der kan indbetales 108.695 kr. (2011) på en ratepension eller en ophørende livrente, selv om der indbetales på en sådan pensionsordning efter 30-procentsreglen. Fra og med 2015 er selvstændigt erhvervsdrivende omfattet af fradragsloftet på 100.000 kr. Der er fra dette tidspunkt tale om et absolut loft, hvilket betyder, at såvel privattegnede ordninger som ordninger oprettet i et ansættelsesforhold sammenlægges ved opgørelsen af, om loftet er overskredet. 30-procents-ordningen gælder også i 2015, men indbetalingen skal da ske på en livsvarig livrente, hvis der ønskes fradrag for mere end 100.000 kr. 30-procents-ordning I perioden 2010-2014 kan selvstændigt erhvervsdrivende indbetale 30 % af årets overskud før renter mv. på en ratepension eller en ophørende livrente, selv om indbetalingen hermed overstiger loftet på 100.000 kr. Indbetaler den selvstændigt erhvervsdrivende samtidig til en privattegnet pensionsordning med løbende udbetalinger (livsvarige livrenter), nedsætter denne indbetaling det beløb, der kan indbetales til en ratepension eller en ophørende livrente under 30-procents-ordningen, hvis der er tale om et engangsindskud, eller en indbetalingsperiode på mindre end 10 år. Selvstændigt erhvervsdrivende kan ikke foretage fradrag for indskud på en privattegnet ratepension eller en ophørende livrente ud over 30-procents-fradraget. Ophørspension Indbetaling på en ophørspension kan ske til en ratepension eller en pensionsordning med løbende udbetalinger, herunder en ophørende livrente. Dette gælder også i 2015 og senere. I det år, hvor virksomheden helt eller delvist afstås, kan der indbetales på såvel en 30-procents-ordning som en ophørspension. Ved salg af virksomheden i perioden 2010-2014 kan såvel indbetalingen på grundlag af 30-procents-ordningen som indbetalingen på en ophørspension ske til en ratepension eller en ophørende livrente. I 2015 og senere kan indbetaling på en ophørspension fortsat foretages til en ratepension eller ophørende © REVITAX 14 Ophørspension ved salg af virksomhed livrente, og derudover kan der årligt maksimalt indbetales 100.000 kr. (2011-niveau) på en ratepension eller ophørende livrente. Hvem kan oprette en ophørspension? En ophørspension kan oprettes af selvstændigt erhvervsdrivende og hovedaktionærer. Ordningen kan anvendes på avancer i forbindelse med afståelse af deres personlige erhvervsvirksomhed, eller afståelsen af aktier i det selskab, hvori virksomheden er placeret. En selvstændigt erhvervsdrivende, der sælger virksomheden til et af ham ejet selskab, kan også anvende reglerne om ophørspension. Reglerne om ophørspension kan anvendes, selv om kun en del af virksomheden sælges. Ved optagelse af en kompagnon i en enkeltmandsvirksomhed, hvorefter virksomheden er et interessentskab, er der tale om delvist virksomhedsophør med beskatning til følge. Avancen fra delsalget kan indskydes på en ophørspension. Drives virksomheden i selskabsform, er det et krav for at kunne anvende reglerne, at aktierne i driftsselskabet sælges helt eller delvist. Sælges aktiviteten i selskabet, skal driftsselskabet straks efter salget likvideres, og likvidationsprovenuet udgør da grundlaget for be- regning af det maksimale indskud på ophørspension. Ved en holdingkonstruktion, hvor det er aktierne i driftsselskabet, der sælges, kan der kun ske indskud på en ophørspension, hvis holdingselskabet likvideres straks efter salget af driftsselskabet. Denne fremgangsmåde kan kun anvendes, hvis holdingselskabet ikke er en pengetankvirksomhed, se nedenfor om dette begreb. Betingelserne for at indskyde på en ophørspension ved salg af virksomhed er følgende: • Pensionsordningen skal oprettes efter salget af virksomheden, og salget må tidligst ske ved det fyldte 55. år. • Personen skal i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ophørspensionen oprettes, have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed eller have været hovedaktionær eller hovedanpartshaver i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed. • Den erhvervsmæssige virksomhed må ikke have bestået i udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler eller skibe eller have haft mere end 10 ejere, medmindre personen har deltaget i væsentligt omfang (mindst 50 timer om måneden) i virksomhedens drift. Får og lam på Mandø, Vadehavet (Danmark) Foto: Hans Otto / i2u © REVITAX Ophørspension ved salg af virksomhed • Virksomheden må ikke i overvejende grad have bestået af ejendomsudlejning eller besiddelse af værdipapirer og kontanter (pengetankvirksomhed). Pengetankvirksomhed Det er et krav, at personen har drevet reel erhvervsvirksomhed, hvorimod pengetankvirksomhed ikke berettiger til indskud på en ophørspension. Ved pengetankvirksomhed forstås passive kapitalanbringelser i form af værdipapirer mv. og udlejning af fast ejendom. Hvis køb og salg af værdipapirer og finansieringsvirksomhed sker som egentlig næringsvirksomhed, kan ordningen dog anvendes. Bortforpagtning af landbrugsejendomme, skovbrugsejendomme, gartnerier, planteskoler og frugtplantager anses heller ikke for pengetankvirksomhed. Der er tale om pengetankvirksomhed, hvis blot en af følgende tre betingelser er opfyldt: • Mindst 75 % af indtægterne fra den erhvervsmæssige virksomhed opgjort som gennemsnittet af de seneste tre regnskabsår stammer fra sådan virksomhed. • Handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter og værdipapirer udgør mindst 75 % af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver på salgstidspunktet. • Handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, værdipapirer og kontanter opgjort som gennemsnittet af de seneste tre regnskabsår udgør mindst 75 % af virksomhedens samlede aktiver. Ved opgørelsen af 75-procents-grænsen for virksomheder drevet i personligt regi er det alle personens virksomheder, der lægges sammen, selv om det kun er den ene virksomhed, der sælges. Konsekvensen heraf er, at fortjenesten ved salg af eksempelvis en forældrelejlighed kan indskydes på en ophørspension, hvis personen driver en anden virksomhed, og disse to virksomheder tilsammen ikke udgør en pengetankvirksomhed. I den forbindelse skal der i den reelle erhvervsvirksomhed tages højde for eksempelvis ikke bogført goodwill, når virksomhedernes samlede aktiver skal opgøres til handelsværdi. Fast ejendom, der udlejes af en hovedaktionær til det af ham ejede selskab, som anvender ejendommen i selskabets drift, er ikke pengetankvirksomhed, men reel erhvervsmæssig virksomhed, og fortjeneste ved salg berettiger derfor til indskud på en ophørspension. Sælges den personligt drevne virksomhed, mens domicilejendommen beholdes af sælger, og udlejes til køber af virksomheden, er ejendommen efterfølgende omfattet af pengetankreglen. Ophører virksomheden, og sættes ejendommen til salg, indrømmes der efter praksis en vis respittid til at få ejendomssalget gennemført. Et sådant salg vil derfor normalt berettige til indskud på ophørspension, hvis salgsbestræbelserne sættes i gang straks efter virksomhedsophøret, og ejendommen ikke udlejes. Ved afgørelsen af, hvorvidt et holdingselskab er en pengetankvirksomhed, medregnes ikke aktier i selskaber, hvori holdingselskabet ejer mindst 25 % af kapitalen (datterselskab). I stedet medregnes datterselskabets indtægter og aktiver svarende til ejerandelen. En fast ejendom, der eksempelvis ejes af moderselskabet og udlejes til datterselskabet, der anvender ejendommen i driften, anses ikke for en udlejningsejendom i relation til pengetankreglen. Maksimum for indbetaling på ophørs pension Der gælder to maksimumgrænser for fradrag for indbetalinger på en ophørspension: • Den samlede indbetaling må ikke overstige den skattepligtige fortjeneste ved salget af virksomheden. • Der kan maksimalt indbetales 2.507.900 kr. (2011). Det er beløbsgrænsen i fradragsåret, der er afgørende for det maksimale indskud. Ved salg af en virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres der en nettofortjeneste ved salg af virksomhedens aktiver som eksempelvis driftsmidler, fast ejendom og goodwill. Fortjeneste og tab på omsætningsaktiver som eksempelvis varelager og igangværende arbejder indgår også i den nettofortjeneste, der danner maksimum for indskud på ophørspension. © REVITAX 15 16 Ophørspension ved salg af virksomhed Har virksomheden været drevet i selskabsform, kan der indskydes et beløb svarende til den skattepligtige avance på aktierne. Maksimumbeløbet på 2.507.900 kr. (2011) gælder pr. person. Hvis en person sælger en virksomhed og opretter en ophørspension på maksimumbeløb, kan personen ikke ved senere salg af en anden virksomhed oprette endnu en ophørspension. Ægtefæller og ophørspension Ægtefæller, der driver hver sin erhvervsvirksomhed, kan ved deres respektive virksomhedssalg hver indskyde op til maksimumbeløbet på en ophørspension. Har ægtefællerne kun én virksomhed, hvori begge deltager i driften, er mulighederne for oprettelse af ophørspension afhængig af, hvorledes virksomhedens resultat er blevet beskattet gennem årene. Det er den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden på salgstidspunktet, der skal beskattes af fortjenesten ved salget, uanset om det er den anden ægtefælle, der ejer virksomheden. Det er samtidig også den ægtefælle, der driver virksomheden på salgstidspunktet, der kan indskyde på en ophørspension. Hvis begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift, og de begge hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan der ske fordeling af virksomhedens skattemæssige overskud mellem ægtefællerne (ligefordelingsreglen). Ved et salg af virksomheden medfører ligefordelingsreglen, at begge ægtefæller kan indskyde op til maksimumbeløbet på 2.507.900 kr. (2011) på en ophørspension, hvis fortjenesten ved salget af virksomheden giver mulighed herfor. En af betingelserne for at kunne indskyde på en ophørspension er, at personen skal have drevet erhvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for salget. Ved opgørelsen af de 10 år medregnes de år, hvor en ægtefælle er blevet beskattet efter reglerne for medarbejdende ægtefælle – beskatning af en del af virksomhedens overskud. Den medarbejdende ægtefælle kan imidlertid ikke indskyde maksimumbeløbet på en ophørspension, hvorfor man © REVITAX bør overveje at overgå til ligefordelingsreglen, inden virksomheden skal sælges, hvis begge ægtefæller ønsker at indbetale på en ophørspension. Betingelserne om ægtefællernes ligelige hæftelse skal være opfyldt fra indkomstårets begyndelse, så det er for sent at få tingene bragt på plads midt i salgsåret. Men ægtefællen skal under alle omstændigheder selv opfylde betingelsen om at have drevet selvstændig virksomhed (herunder medarbejdende ægtefælle) i mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for salg af virksomheden. Det er dog ikke noget krav, at det har været samme virksomhed i de 10 år. En længstlevende ægtefælle, som hensidder i uskiftet bo eller som har overtaget virksomheden eller hovedaktionæraktierne med succession, indtræder i afdødes stilling med hensyn til kravet om at skulle have drevet erhvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år. Som følge af successionen anses den efterlevende ægtefælle for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i samme periode som den afdøde ægtefælle og i en eventuel boperiode. Hvis afdøde eksempelvis havde drevet selvstændig virksomhed i 7 år, skal den efterlevende ægtefælle derfor fortsætte med virksomheden i mindst 3 år. Frister for oprettelse og indbetaling Ophørspensionen skal efter gældende praksis oprettes inden udgangen af indkomståret efter salgsåret. Sælges virksomheden i 2011, skal ophørspensionen være oprettet inden udgangen af 2012. Det er tilstrækkeligt, at pensionen er oprettet inden for denne tidsfrist, eksempelvis med et indskud på 10.000 kr., idet yderligere indbetalinger kan ske i de kommende år. Indbetaling på en ophørspension kan ske i det år, hvor virksomheden sælges, og de følgende ni år. For at opnå fradrag i salgsåret skal indbetalingen ske senest den 1. juli i året efter salgsåret. Sælges virksomheden i 2011, skal indbetaling til en ophørspension derfor ske senest den 1. juli 2012, hvis der ønskes fradrag i indkomsten for indkomståret 2011. Ved indbetaling efter denne dato, men inden årets udgang, opnås fradraget i indkomsten for indkomståret 2012. Ved indbetaling i Ophørspension ved salg af virksomhed de følgende år opnås fradraget i indbetalingsåret. Når der er indbetalt så meget på en ophørspension, at maksimumbeløbet er nået, kan der ikke i efterfølgende år indbetales yderligere, selv om der sker årlig forhøjelse af maksimumbeløbet. Fradrag for indskud på en ophørspension gives som udgangspunkt i den personlige indkomst, hvilket vil sige med en fradragsværdi på 51,5 % (eksklusive kirke skat), hvis beløbet fragår i indkomst, hvoraf der skal betales topskat. Dette gælder, uanset om personen helt eller delvis opsparer avancen ved salget af virksomheden til en foreløbig virksomhedsskat på 25 % i virksomhedsordningen, eller avancen ved salget af virksomheden (aktierne i hovedaktionærselskabet) beskattes som aktieindkomst. Virksomhedsejeren kan dog vælge, at fradraget for ophørspensionen modregnes i aktieindkomst i salgsåret. Dette er imidlertid ikke nogen skattemæssig gunstig fremgangsmåde, da fradraget modregnes krone for krone, hvilket vil sige, at fradragsværdien af pensionsindskuddet maksimalt udgør 42 %. Ved indbetaling på en ophørspension skal den person, der opretter ordningen, dokumentere den fortjeneste, der maksimalt kan indskydes på ordningen. Dokumentationen sker ved en erklæring fra en revisor eller en advokat. Erklæringen kan gives på en blanket, som findes på SKATs hjemmeside. Erklæringen skal indsendes til SKAT sammen med selvangivelsen for det indkomstår, hvor der ønskes fradrag for indbetaling til en ophørspension. Udbetalinger fra en ophørspension, der er oprettet som en ratepension, kan tidligst påbegyndes, når der er gået fem år fra oprettelsen af pensionsordningen. Det er oprettelsestidspunktet, der er afgørende for, hvornår første udbetaling tidligst kan ske. Det forhold, at der er indbetalt på ordningen i flere år efter salget af virksomheden, forsinker ikke det tidligste udbetalingstidspunkt. Fradragsretten for indbetalinger på privattegnede pensionsordninger gælder normalt kun for personer, der Musling, Vadehavet (Danmark) Foto: Ann Lundin Flytning til udlandet er fuldt skattepligtige og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Ved flytning til udlandet er det derfor normalt en forudsætning for fradrag, at indbetalingen til en pensionsordning er foretaget inden ophøret af fuld dansk skattepligt. For forsikringsordninger skal præmien være forfalden inden skattepligtsophøret. Hvis indskuddet sker på en bankordning efter skattepligtsophøret, er der normalt ikke fradrag for indbetalingen ved den danske indkomstopgørelse. Denne regel om fradragsret gælder principielt alle typer skattebegunstigede pensionsordninger. Som bestemmelsen om ophørspension er formuleret, er det tilstrækkeligt, hvis indbetalingen er foretaget senest den 1. juli i året efter salgs- og fraflytningsåret, men virksomheden skal under alle omstændigheder være solgt inden ophør af fuld dansk skattepligt eller skift af skattemæssigt hjemsted. © REVITAX 17 18 Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber Foto: Hans Otto / i2u Ilulissat (Vestgrønland) © REVITAX Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber Skattemæssige underskud Skattemæssige underskud i aktie- og anpartsselskaber (selskaber) kan fremføres til modregning i de følgende års positive skattepligtige indkomster i selskabet. Adgangen til underskudsfremførsel gælder uden tidsbegrænsning, når underskuddet er opstået i indkomståret 2002 eller senere. Underskud fra før indkomståret 2002 er forældede og kan derfor ikke længere anvendes. Konsekvensen af, at underskud kan fremføres uden tidsbegrænsning, har vist sig at være, at der i selskaber ofte foretages maksimale skattemæssige afskrivninger mv. Dette skyldes, at det er rart at have et underskud til modregning i kommende års skattepligtige overskud. Somme tider er det imidlertid uhensigtsmæssigt, at der er sket underskudsoptimering, da skattemæssige underskud bortfalder i en række situationer, eksempelvis ved rekonstruktion og visse omstruktureringer, ligesom der gælder underskudsbegrænsningsregler i forbindelse med ejerskifte af selskabet. National sambeskatning Danske koncernforbundne selskaber skal sambeskattes (obligatorisk sambeskatning). Fordelen ved sambeskatning er, at underskud i et selskab modregnes i overskud i andre selskaber i koncernen. Først opgøres årets indkomst i det enkelte selskab, og selskabets eventuelle skattemæssige underskud fra tidligere indkomstår modregnes i selskabets egen indkomst for det pågældende indkomstår. Dette gælder, uanset om underskuddet er opstået før eller efter etableringen af sambeskatningen. Herefter opgøres sambeskatningsindkomsten som summen af indkomsterne i de enkelte selskaber. Er sambeskatningsindkomsten positiv, kan underskud fra tidligere indkomstår (de ældste underskud skal anvendes først), som ikke er anvendt af selskabet selv i indkomståret, modregnes i andre selskabers positive indkomst, som indgår i sambeskatningsindkomsten. Det er dog et krav, at underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab var sambeskattet med det overskudsgivende selskab. Det 19 er endvidere et krav, at sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. Er disse betingelser ikke opfyldt, er der tale om et særunderskud, der kun kan anvendes til modregning i selskabets egen indkomst. Er sambeskatningsindkomsten negativ (summen af indkomsterne i de enkelte selskaber efter modregning af egne underskud fra tidligere indkomstår), fordeles underskuddet forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber. International sambeskatning Koncernforbundne selskaber, faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet beskattes som altovervejende hovedregel kun i Danmark, hvis der er valgt international sambeskatning. Vælges international sambeskatning, kan underskud i det udenlandske selskab mv. modregnes i den danske sambeskatningsindkomst. Har den danske koncern flere selskaber mv. i udlandet, er det et krav, at samtlige selskaber mv. i givet fald indgår i den danske sambeskatning. Der gælder en bindingsperiode på ti år for valget af den internationale sambeskatning. Vælger man at bryde sambeskatningen, vil tidligere udnyttede underskud fra udenlandske selskaber mv. blive genbeskattet fuldt ud. Har det udenlandske selskab mv. overskud, modregnes eventuelle underskud i de danske selskaber i forbindelse med opgørelse af sambeskatningsindkomsten. Er sambeskatningsindkomsten positiv, skal der betales dansk skat af sambeskatningsindkomsten, dog nedsættes den danske skat med betalt udenlandsk skat (maksimeret kredit). Der er mulighed for at undlade modregning af danske underskud i overskud af udenlandske selskaber mv. for herved at opnå kredit for betalt udenlandsk skat. Umiddelbart er det fristende at vælge international sambeskatning, hvis et udenlandsk selskab mv. giver underskud i eksempelvis opstartsfasen, da dette underskud så kan nedsætte skattebetalingen i de danske selskaber. Det udenlandske underskud kan være med til at skabe likviditet i koncernen. Men udgangspunktet er, at der på et senere tidspunkt kan ske genbeskatning © REVITAX 20 Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber af den skattefordel, som man har opnået ved underskudsmodregningen. Der skal endvidere ske dansk beskatning af eksempelvis andre overskudsgivende koncernforbundne udenlandske selskaber mv., dog med maksimeret kredit for betalt udenlandsk skat. Under sambeskatningen opgøres en genbeskatningssaldo, som er skatteværdien af de underskud i det udenlandske selskab mv., som er modregnet i sambeskatningsindkomsten, og som ikke modsvares af skatteværdien af senere års overskud fratrukket kreditlempelse (lempelse for betalt udenlandsk skat). Ved genbeskatning som følge af udtræden af sambeskatningen sondres mellem ordinær genbeskatning og fuld genbeskatning. Det er kun de underskud fra det udenlandske selskab mv., som er udnyttet i den danske indkomst, der indgår på genbeskatningssaldoen. Underskud, der ikke er udnyttet, er uden relevans for genbeskatningen. Ordinær genbeskatning Ordinær genbeskatning skal ske, når den internatio nale sambeskatning ophører ved udløbet af bindingsperioden på ti år, medmindre moderselskabet vælger endnu en bindingsperiode på ti år. Endvidere skal der ske ordinær genbeskatning, når det udenlandske selskab udtræder af den internationale sambeskatning, fordi koncernforbindelsen ikke længere består, eksempelvis ved salg af aktierne i selskabet til uafhængig tredjemand. Genbeskatningsbeløbet udgør den fortjeneste, der ville være opnået ved likvidation af selskabet mv., dog maksimalt genbeskatningssaldoen divideret med den aktuelle selskabsskatteprocent i det sidste år under sambeskatningen. ti år, selv om selskabet fortsat er koncernforbundet med det danske selskab. Man bringer med andre ord frivilligt sambeskatningen til ophør, eksempelvis fordi det udenlandske selskab giver overskud, og den udenlandske skatteprocent er lavere end den danske. En forbliven i sambeskatningen vil altså kunne medføre en forøget skattebetaling. Det forhold, at det eneste udenlandske selskab mv. i koncernen sælges ud af koncernen, medfører ikke et brud på bindingsperioden og vil derfor alene medføre ordinær genbeskatning. En ikke genbeskattet saldo vil dog fortsætte og blive ”genoplivet”, hvis der inden for tiårsperioden igen sker anskaffelse af udenlandske selskaber mv. Kildeartsbegrænsede tab Ved kildeartsbegrænsede tab forstås skattemæssige tab, der ikke kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, hvorimod tabet kan modregnes i gevinster på samme art af aktiver. Eksempler på kildeartsbegrænsede tab i selskaber er tab ved salg af fast ejendom, tab på unoterede porteføljeaktier (realisationsbeskatning) og fremførselsberettigede aktietab (konstateret i 2002-2009), herunder nettokurstabssaldoen ved overgang til lagerbeskatning. Sådanne tab kan kun modregnes i gevinster af samme art aktiver i samme selskab, selv om selskabet måtte indgå i en sambeskatning. Kildeartsbegrænsede tab kan fremføres uden tidsbegrænsning. Et fremførselsberettiget tab på eksempelvis en fast ejendom modregnes i fortjeneste ved senere salg af en anden fast ejendom, inden en eventuel overskydende fortjeneste indgår i selskabets skattepligtige indkomst. Kildeartsbegrænsede tab fra før indkomståret 2002 er forældede og kan derfor ikke længere anvendes. Fuld genbeskatning Ved fuld genbeskatning sker der beskatning af et beløb opgjort som genbeskatningssaldoen divideret med den aktuelle selskabsskatteprocent. Genbeskatning af hele den opnåede skattefordel skal blandt andet ske, når det udenlandske selskab udtræder af sambeskatningen inden for bindingsperioden på © REVITAX Underskudsbegrænsning ved akkord Ved akkord (gældseftergivelse) skal der uden for koncernforhold sondres mellem en singulær ordning og en samlet ordning. En singulær gældseftergivelse er skattepligtig for skyldner, mens en gældseftergivelse i form af en samlet ordning er skattefri. En samlet ordning vil Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber medføre, at selskabets skattemæssige underskud til fremførsel nedsættes med et beløb svarende til den eftergivne gæld krone for krone. Hvis et selskabs skattemæssige underskud til fremførsel er mindst lige så stort som den opnåede gældseftergivelse, er der ingen grund til skattemæssigt at sondre mellem en singulær og en samlet ordning, da resultatet bliver det samme. En tvangsakkord vil altid være en samlet ordning. En frivillig akkord er en samlet ordning, når akkordaf- talen er indgået mellem kreditorer, der repræsenterer mere end halvdelen af den usikrede gæld. Det er dog en betingelse, at de kreditorer, som ikke deltager i aftalen, alene kan kvalificeres som småkreditorer. I det omfang gældseftergivelsen i en samlet ordning er større end de fremførselsberettigede underskud, nedsættes de kildeartsbegrænsede tab, eksempelvis tab efter ejendomsavancebeskatningsloven og tab efter aktieavancebeskatningsloven. Foto: Knud Nielsen / i2u Hellefisk til tørre, Ilulissat (Vestgrønland) © REVITAX 21 22 Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber Singulær ordning Samlet ordning Koncerngæld 1 Gældseftergivelse Beskatning Underskudsbegrænsning Skattefri Gældskonvertering Beskatning Underskudsbegrænsning Skattefri Kontant kapitaludvidelse Ingen konsekvenser Ingen konsekvenser 2 Ingen konsekvenser Koncerntilskud Ingen konsekvenser Ingen konsekvenser Skattefri 1. Er kreditor et udenlandsk koncernforbundet selskab, er skattefriheden betinget af, at det udenlandske selskab ikke har fradrag for tabet 2. Der skal dog ske underskudsbegrænsning, hvis provenuet fra kapitaludvidelsen anvendes til indfrielse af gæld til aktionæren eller til indfrielse af gæld, som aktionæren har stillet sikkerhed for Underskudsfremførsel ved konkurs Selskaber, der tages under konkursbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre SKAT træffer beslutning om skattepligt. Et selskab, der tages under konkursbehandling, kan ikke indgå i en sambeskatning. Sambeskatningen ophører fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Konsekvensen heraf er, at underskud i konkursselskabet ikke kan modregnes i de øvrige koncernselskabers indkomst. Dette gælder for såvel underskud i indkomståret som uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår. Det skattemæssige underskud i konkursselskabet går altså tabt, dog kan det modregnes i konkursindkomsten, hvis SKAT kræver, at konkursindkomsten er skattepligtig. Underskudsfremførsel ved skattefrie omstruktureringer Inden gennemførelse af skattefrie omstruktureringer i form af fusion, tilførsel af aktiver eller spaltning skal de skattemæssige konsekvenser for eventuelle underskud overvejes. Fusion Ved skattefri fusion er hovedreglen, at skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab i det indskydende selskab går tabt. Dette skyldes, at selskabet ophører i forbindelse med fusionen. Kildeartsbegrænsede tab i det det modtagende selskab går tabt, mens skat- © REVITAX temæssige underskud i selskabet ikke længere kan udnyttes af selskabet selv, men derimod kun af andre selskaber i sambeskatningen. Dette kræver naturligvis, at de pågældende selskaber var sambeskattet med det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor underskuddet er realiseret. Det er endvidere en betingelse, at denne sambeskatning ikke efterfølgende har været afbrudt. Derimod gælder der en særregel for skattemæssige underskud, når fusionen sker mellem sambeskattede selskaber. De skattemæssige underskud fra sambeskatningsperioden, såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab, kan anvendes af det modtagende selskab samt selskaber, som uafbrudt har været med i sambeskatning siden underskuddets opståen, herunder i sambeskattede selskaber (den forud for fusionen eksisterende sambeskatning). Fusionerer man mere end to selskaber, skal man være opmærksom på, at de alle de fusionerede selskaber skal have været sambeskattet i de pågældende underskudsår, for at underskuddet kan opretholdes. Har blot de to af selskaberne været sambeskattet i et givet underskudsår, vil underskuddet for dette år ikke kunne udnyttes af det modtagende selskab. Tilførsel af aktiver Ved skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet selskab bevarer det indskydende selskab sine skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab. Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber skab kunne udnyttes i de skattepligtige avancer, som eventuelt måtte blive realiseret i forbindelse med selskabets overdragelse af sine aktiver til det modtagende selskab til handelsværdien. Et eventuelt overskydende underskud eller kildeartsbegrænset tab vil gå tabt som følge af selskabets ophør. Det modtagende selskabs Foto: Hans Otto / i2u Overdrages aktiver til et eksisterende selskab ved skattefri tilførsel er hovedreglen, at det indskydende selskaber bevarer egne skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab, og det modtagende selskab mister sine underskud og tab. Dog kan skattemæssige underskud anvendes i en eksisterende subsambeskatning. Har det indskydende selskab og det modtagende selskab været sambeskattet forud for tilførslen af aktiver, bevares retten til fremførsel af underskud. Derimod kan kildeartsbegrænsede tab alene fremføres i det indskydende selskab, mens sådanne tab fortabes i det modtagende selskab. Spaltning Ved en grenspaltning bevarer det indskydende selskab skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab. Ved en ophørsspaltning fortabes såvel skattemæssige underskud som kildeartsbegrænsede tab i det indskydende selskab. Det modtagende selskab mister kildeartsbegrænsede tab, uanset om der er tale om en ophørsspaltning eller en grenspaltning. Med hensyn til skattemæssige underskud er hovedreglen, at det modtagende selskab mister disse underskud, men underskuddene kan dog udnyttes i en eksisterende subsambeskatning. Har det indskydende selskab og det modtagende selskab været sambeskattet forud for spaltningen, bevarer det modtagende selskab retten til fremførsel af skattemæssige underskud. Dette gælder dog ikke retten til kildeartsbegrænsede tab. Underskudsfremførsel ved skattepligtige omstruktureringer Ved skattepligtige omstruktureringer i form af fusion, tilførsel af aktiver eller spaltning er hovedreglen, at tab kan udnyttes efter omstruktureringen, men det gælder naturligvis ikke for underskud i et selskab, der ophører med at eksistere. Fusion Ved en skattepligtig fusion vil skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab i det indskydende sel- Fisker, Ilulissat (Vestgrønland) © REVITAX 23 24 Underskudsfremførsel i aktie- og anpartsselskaber skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab påvirkes ikke af fusionen. Tilførsel af aktiver En skattepligtig tilførsel af aktiver fra et selskab til et andet har ingen konsekvenser for de skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab i de implicerede selskaber. Selskaber kan fremføre egne underskud og tab på normal vis. Spaltning Ved en skattepligtig grenspaltning kan det indskydende selskabs skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab fortsat fremføres efter spaltningen. Det modtagende selskabs adgang til at fremføre underskud og tab berøres heller ikke af spaltningen. Ved en skattepligtig ophørsspaltning vil skattemæssige underskud og kildeartsbegrænsede tab i det indsky dende selskab kunne udnyttes i de skattepligtige avancer, som eventuelt måtte blive realiseret i forbindelse med selskabets overdragelse af sine aktiver til det modtagende selskab til handelsværdien. Et eventuelt overskydende underskud eller kildeartsbegrænset tab vil gå tabt som følge af selskabets ophør. Underskud og tab i det modtagende selskab påvirkes ikke af spaltningen. Underskudsbegrænsning ved salg af aktier Ved salg af aktier i et selskab, der har skattemæssige underskud til fremførsel, kan disse underskud enten slet ikke anvendes (selskaber uden økonomisk aktivitet) efter salget, eller kun anvendes til modregning i erhvervsindkomst (erhvervsaktive selskaber). Disse regler om begrænsning i muligheden for at anvende skattemæssige underskud gælder, når mere end 50 % af aktiekapitalen eller stemmeværdien i et selskab ved indkomstårets udløb (overskudsåret) ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Underskudsbegrænsningsreglerne gælder ikke ved ejerskifte af aktierne til ægtefælle og børn mfl. Selskabets kildeartsbegrænsede tab påvirkes ikke af et eventuelt ejerskifte. © REVITAX Selskaber uden økonomisk aktivitet Skattemæssige underskud i et selskab, der er uden nogen væsentlig økonomisk aktivitet på det tidspunkt, hvor mere end 50 % af aktierne skifter ejer, kan ikke udnyttes efter ejerskiftet. Det er således ikke muligt at købe et selskab (mere end 50 %), der har skattemæssige underskud og udnytte disse ved eksempelvis at lægge en overskudsgivende produktionsvirksomhed ind i selskabet. Underskuddene går dog ikke tabt ved ejerskiftet, hvorfor den eneste mulighed for udnyttelse er at tilbagesælge aktierne helt eller delvis til den oprindelige ejer (den, der ejede aktierne ved begyndelsen af underskudsåret). Erhvervsaktive selskaber Er der sket ejerskifte på mere end 50 % i perioden fra underskudsårets begyndelse til udgangen af overskuds året, kan underskuddet ikke modregnes i selskabets positive nettokapitalindtægter (renter, kursgevinster, aktiegevinster, aktieudbytte mv.) og indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede skibe og driftsmidler. Hvis aktierne går tilbage til den oprindelige ejerkreds, ophæves underskudsbegrænsningen. Et produktionsselskab med kalenderårsregnskab har et skattemæssigt underskud i 2010 til frem førsel på 4,0 mio. kr. Personen, der ejer aktierne i selskabet, sælger 51 % af aktierne i 2011 til en uafhængig tredjemand. I 2011 har selskabet følgende indkomst: Overskud af produktionsvirksomhed 2,0 mio. kr. Nettokapitalindtægter 1,0 mio. kr. Indkomst før underskudsfremførsel 3,0 mio. kr. Fremført underskud - 2,0 mio. kr. Skattepligtig indkomst 1,0 mio. kr. Selskabet skal altså betale skat af 1,0 mio. kr., selv om der resterer et underskud til fremførsel på 2,0 mio. kr. Social sikring ved arbejde over landegrænserne EU-medlemslandene samarbejder på en række områder, og social sikring er en central del af det europæiske samarbejde. Formålet med denne artikel er at forklare, hvad social sikring er, hvordan den koordineres gennem fælles europæiske regler, og hvilken rolle social sikring har for danske arbejdsgivere og deres ansatte. Ved arbejde uden for EU er hovedreglen, at der ikke er indgået sociale sikringsaftaler. EF-forordninger om social sikring Koordineringsreglerne om social sikring findes i EFforordningerne nr. 883/2004 og nr. 987/2009. Disse to forordninger afløste forordninger af ældre dato. EU forhandler for tiden med Norge, Island, Liechtenstein og Schweiz om deres tilslutning til de nye koordineringsregler om social sikring. Indtil aftale herom er på plads, anvendes de ældre forordninger i forhold til disse fire lande. EF-forordninger om koordinering af social sikring bestemmer, hvilket lands lov om social sikring der skal anvendes. Hvordan det sociale system skal opbygges, og hvilke pligter og rettigheder der skal være gældende, afgør de enkelte EU-lande selv. 25 Formålet med EF-forordninger Formålet med EF-forordninger om social sikring er blandt andet at beskytte en arbejdstagers sociale rettigheder og sikre, at arbejdstageren altid er omfattet af ét lands lovgivning om social sikring. EF-forordningerne tager ikke hensyn til, hvor en arbejdstager eller en arbejdsgiver eksempelvis betaler skat, eller hvor store de sociale afgifter er i det enkelte land. Det skyldes, at EF-forordningerne koordinerer, de harmoniserer ikke EU-systemerne. Danmark har en særlig udfordring i denne sammenhæng, da vi har et skattefinansieret socialt system med universelle sociale ordninger, som eksempelvis sygesikring, pension mv. Sygesikring i Danmark er et eksempel på en ordning, som dækker alle uanset arbejdsstatus. Det samme gælder social pension, idet der optjenes ret hertil uanset arbejde eller ej. I mange andre EU-lande koster det penge at blive optaget i en sygesikringsordning eller en social pensionsordning. Det er vigtigt at bemærke, at en person ikke kan vælge eller betale sig frem til social sikring i et bestemt land. Det er EF-forordningerne, der afgør, hvor personen er socialt sikret. Tyttebær (Finland) Foto: Markku Väisänen © REVITAX 26 Social sikring ved arbejde over landegrænserne Social sikring i Danmark Hvis en person har betalt ATP-bidrag i Danmark, men efter EF-forordningen er omfattet af svensk social sikring, skal ATP-bidragene tilbagebetales. Arbejdsgiveren og/eller den ansatte skal betale bidrag i Sverige med tilbagevirkende kraft. Det er derfor altid en god ide at afklare social sikring hurtigst muligt. Slåenbær, Fyn (Danmark) Begrebet ”social sikring” er som regel ikke noget, vi i Danmark kan forholde os konkret til, men social sikring er faktisk en del af vores hverdag. Social sikring består af en række love, som danner rammerne om følgende sikringsordninger, som vi bedre kender som: • Sygesikring • Sygedagpenge • Barselsdagpenge og adoptionstilskud • Arbejdsløshedsdagpenge • Folke- og førtidspension • ATP • Tjenestemandspension • Børnefamilieydelse og børnetilskud • Arbejdsskadeforsikring • Efterløn. I Danmark finansierer vi hovedsageligt vores sociale sikring gennem skatter. Det er blandt andet derfor, at de danske indkomstskatter synes høje sammenlignet med eksempelvis Tyskland og Sverige. I Tyskland og Sverige er skatter og lønninger generelt lavere, men begge disse lande finansierer en betydelig del af deres sociale sikring gennem bidragsbetaling fra både arbejdstager og arbejdsgiver. Da Danmark ikke har deciderede sociale bidrag til de forskellige sociale sikringsordninger, bortset fra et mindre bidrag til ATP, er det ofte først, når en virksomhed ansætter en arbejdstager, som bor i et andet land, eller når en virksomhed sender en arbejdstager til udlandet for at arbejde, at størrelsen af bidragsbetaling til udenlandsk social sikring for alvor bliver nærværende. For en arbejdsgiver betyder det ofte, at han skal betale bidrag, der kan udgøre helt op til 35 % af arbejdstagerens løn, når arbejdstageren er socialt sikret i udlandet. Foto: Susan Robinson © REVITAX Arbejde i ét EU-land EU har indført nye, moderniserede og forenklede regler om social sikring fra den 1. maj 2010 for personer, der udøver lønnet beskæftigelse og/eller selvstændig virksomhed inden for EU. Social sikring ved arbejde over landegrænserne Den første regel om koordinering af social sikring siger, at arbejdstager er omfattet af reglerne om social sikring i det land, hvor arbejdet udføres. Dette er hovedreglen. En arbejdstager, der bor i Sverige og udelukkende arbejder i Danmark, er omfattet af danske regler om social sikring. Arbejdsgiver skal socialt sikre personen i Danmark efter danske regler om social sikring, som om personen bor i Danmark. I de tilfælde, hvor en arbejdstager udelukkende arbejder i Danmark, er det den danske kommune, der træffer afgørelse om social sikring. Dette gælder, uanset hvor arbejdstageren bor. Hvis arbejdstageren bor uden for Danmark, er det den kommune, hvor arbejdsgiveren har hjemsted, der skal træffe denne afgørelse. I alle andre tilfælde er det Pensionsstyrelsen, der træffer afgørelse om social sikring. Udsendelse til ét EU-land i op til to år Ingen regler uden undtagelser. Hovedreglen om, at en arbejdstager er omfattet af social sikring i det land, hvor arbejdet udføres, har også sine undtagelser. Den første undtagelse er, at en dansk arbejdsgiver kan udsende en arbejdstager til at arbejde i et andet EU-land i op til to år, hvor den udsendte arbejdstager fortsat er omfattet af dansk social sikring. Når en dansk arbejdsgiver udsender en arbejdstager under dansk social sikring, betyder det, at den danske arbejdsgiver ikke skal betale sociale bidrag i udlandet, og han har de samme pligter og rettigheder over for den udsendte arbejdstager, som han altid har haft. En række betingelser skal være opfyldt for, at arbejdstageren bevarer retten til dansk social sikring under udsendelse til et andet EU-land. Først skal der tages stilling til, om den arbejdstager, der skal udsendes, er ansat med henblik på at blive udsendt, eller om udsendelse er en situation, der er opstået under ansættelsen hos den danske arbejdsgiver. En dansk arbejdsgiver, der ansætter en person, der skal udsendes til eksempelvis Tyskland, er ansat med henblik på at blive udsendt, selv om personen først gennemfører et seks måneders oplæringsforløb i Danmark. I dette eksempel skal arbejdstageren have været omfattet af danske regler om social sikring på det tidspunkt, hvor han bliver ansat. Det betyder, at hvis han eksempelvis bor i Sverige, skal han have arbejdet i Danmark hos en anden arbejdsgiver lige op til sin nye ansættelse hos den arbejdsgiver, der vil udsende ham til Tyskland. Denne betingelse er ny og skal sikre, at den arbejdstager, som er ansat med henblik på at blive udsendt, reelt har tilknytning til det danske system inden udsendelse. Katrine bor i Sverige, og hun arbejder i en butik i Danmark i to måneder. Den 31. marts 2011 siger hun sit job op, og den 1. april 2011 begynder hun at arbejde hos en anden dansk arbejdsgiver, som vil sende hende seks måneder til Frankrig. Katrine opfylder betingelsen om at være under dansk social sikring, da hun bliver ansat og udsendt til Frankrig. Hvis Katrine ikke havde arbejdet i Danmark lige inden, havde hun ikke opfyldt betingelsen, og i så fald skulle hun socialt sikres i Frankrig med deraf følgende betaling af franske sociale afgifter. En arbejdstager er ansat til at arbejde i Danmark, men der opstår en situation i virksomheden, der gør, at han skal udsendes eksempelvis til Polen. I dette tilfælde er kravet for fortsat dansk social sikring under udsendelsen, at han har været omfattet af danske regler om social sikring i mindst én måned inden udsendelsen. Malene bor i Sverige. Hun arbejder i Danmark hos en dansk arbejdsgiver. Efter tre måneder skal hun udsendes til Italien i to måneder. Malene kan udsendes til Italien under dansk social sikring. Selv om hun ikke har haft andre ansættelser i Danmark, er hun ikke ansat med henblik på at blive udsendt. Hun skal blot være tilknyttet det danske sociale system i mindst én måned inden udsendelsen. © REVITAX 27 28 Social sikring ved arbejde over landegrænserne Hvis der opstår afbrydelser under en udsendelse, eksempelvis ferie, sygdom mv., regnes det ikke for en afbrydelse af udsendelsesperioden, hvis afbrydelsen er på maksimalt to måneder. Er afbrydelsen på mere end to måneder, er udsendelsesperioden afbrudt, og afgørelse om dansk social sikring er ugyldig. I disse tilfælde skal der søges om en ny afgørelse hos Pensionsstyrelsen. For at forblive omfattet af dansk social sikring er det endvidere et krav, at: • Der i udsendelsesperioden er en direkte forbindelse mellem arbejdstager og arbejdsgiver. • Arbejdet i udlandet udføres for den danske arbejdsgiver og for dennes regning mv. • Den udsendende virksomheds aktivitet i Danmark udgør mindst 25 % af den samlede aktivitet. En virksomheds aktivitet vurderes efter en række kriterier, blandt andet virksomhedens omsætning i Danmark kontra udlandet, antal ansatte, administration, virksomhedens hjemsted mv. Aktiviteten i Danmark må ikke udelukkende bestå i intern administration. Udsendelse til ét EU-land i op til tre år Den anden undtagelse fra hovedreglen om, at en arbejdstager er omfattet af social sikring i arbejdslandet, er en mulighed, som arbejdsgiver og arbejdstager kan vælge at benytte. Når en arbejdstager skal udsendes til et andet EUland i maksimalt tre år, kan man anmode Pensionsstyrelsen om, at arbejdstageren forbliver under dansk social sikring. Denne mulighed består i, at to EU-lande kan indgå en særlig individuel aftale om social sikring for en person. EU-landene bestemmer individuelt, hvilke betingelser der skal være opfyldt, for at de vil indgå disse aftaler med andre lande. På dette område er der ingen regler, men kun praksis. Efter dansk praksis tillades udsendelse under dansk social sikring i maksimalt tre år. Denne praksis er blandt andet begrundet i, at en udsendt arbejdstager har ret til alle danske sociale ydelser, selv om der ikke © REVITAX bidrages til det danske system i udsendelsesperioden. Fra den 1. juli 2011 er praksis på området strammet, idet en arbejdstager, der har været udsendt under dansk social sikring i tre år under sådan en aftale, først kan få en ny aftale om dansk social sikring ved udsendelse, efter at han fysisk har arbejdet i Danmark i mindst tre år. Kravet om mindst tre års arbejde i Danmark gælder uanset skift af arbejdsgiver. Thomas er udsendt under dansk social sikring til Tyskland i tre år. Thomas vender tilbage til Danmark efter tre år, og han arbejder i Danmark i ét år. Han finder et nyt arbejde, og efter otte måneder udsendes han i tre år til Østrig. Pensionsstyrelsen vil ikke indgå en særlig aftale om social sikring for Thomas. Det skyldes, at Thomas ikke har arbejdet i mindst tre år i Danmark, inden han bliver udsendt i tre år igen. Betingelsen om mindst tre års arbejde i Danmark gælder ikke for arbejdstagere, der udsendes i op til tre år for første gang. For dem gælder de samme betingelser som for udsendelser i op til to år. Arbejde i to eller flere EU-lande Den tredje undtagelse fra hovedreglen om, at en arbejdstager er omfattet af lov om social sikring i det land, hvor arbejdet udføres, er ved arbejde i to eller flere EU-lande for samme arbejdsgiver. Ifølge den nye forordning gælder undtagelsen for arbejdstagere i alle brancher. En arbejdstager, der bor i Danmark og arbejder i flere EU-lande for samme danske arbejdsgiver, er omfattet af danske regler om social sikring. Det er vigtigt at huske, at arbejdstager og/eller arbejdsgiver skal søge om en afgørelse om social sikring hos Pensionsstyrelsen. I modsat fald har arbejdstager ingen dokumentation for dansk social sikring for denne periode, når han eksempelvis skal have dagpenge, pension mv. Hvis arbejdsgiver og arbejdstager ikke har hjemsted i samme land, er der i den nye EU-forordning fastsat en grænse på 25 % med hensyn til arbejde i arbejdstagers bopælsland. Hvis arbejdstager arbejder 25 % eller 29 Social sikring ved arbejde over landegrænserne Foto: Knud Nielsen / i2u Nyoptagne Samsøkartofler © REVITAX 30 Social sikring ved arbejde over landegrænserne mere af den samlede arbejdstid i bopælslandet, er han omfattet af reglerne om social sikring i bopælslandet. Anvendes mindre end 25 % af arbejdstiden i bopælslandet, skal han socialt sikres i arbejdslandet. Marie bor i Sverige, og hun er ansat på fuld tid hos en arbejdsgiver i Danmark. Hun arbejder hjemmefra i Sverige én dag om ugen. Da Maries arbejde i Sverige udgør 20 % af hendes samlede arbejdstid, er hun omfattet af danske regler om social sikring. Marie skal hen vende sig til sin forsikringskasse i Sverige og an mode om en afgørelse om social sikring. Forsikringskassen udpeger Danmark som forsikringsland ved skriftlig meddelelse til Pensionsstyrelsen, og Pensionsstyrelsen sender den endelige afgørelse om dansk social sikring til Marie. Afgørelse om social sikring ved arbejde i flere lande vurderes på basis af en 12-måneders-periode, og disse afgørelser udstedes derfor højst for ét år ad gangen. En sag om social sikring ved arbejde i flere lande skal altid begynde hos de sociale myndigheder i det land, hvor arbejdstager bor. Når arbejdstager bor i Danmark og skal arbejde i flere EU-lande, skal sagen om social sikring begynde i Pensionsstyrelsen. Når en arbejdstager arbejder i to eller flere lande for flere arbejdsgivere, som har hjemsted i forskellige lande, er arbejdstager omfattet af reglerne om social sikring i bopælslandet, uanset hvor meget han arbejder i de forskellige lande. Øresundsaftale Danmark og Sverige har indgået en såkaldt Øresundsaftale, der betyder, at en arbejdstager og arbejdsgiver kan søge om dispensation til at fravige reglerne i EFforordningen om arbejde i flere lande. Kort fortalt er det via denne aftale muligt at blive omfattet af danske regler om social sikring, selv om EF-forordningens regler bestemmer, at arbejdstageren skal være under svenske regler om social sikring og omvendt. Øresundsaftalen står stadig ved magt, men 25 %-reglen i den nye EF-forordning løser en række © REVITAX af de situationer, hvor Øresundsaftalen tidligere er blevet anvendt. Øresundsaftalen er relevant, når en arbejdstager arbejder hjemmefra i mere end 25 % (men mindre end 50 %) af den samlede arbejdstid, og hvor der ikke ønskes social sikring i det land, hvor arbejdstager bor. En Øresundsaftale skal søges i det land, hvor arbejdstageren ønskes social sikret. Hvis arbejdet i bopælslandet udgør 50 % eller mere af den samlede arbejdstid, er det ikke muligt at få en Øresundsaftale. Simon bor i Sverige, og han er ansat på fuld tid hos en arbejdsgiver i Danmark. Han arbejder på bopælen i Sverige to dage om ugen. Da Simons arbejde i Sverige udgør mere end 25 % af den samlede arbejdstid, er han omfattet af svenske regler om social sikring. Hvis Simon og hans danske arbejdsgiver er enige om, at der ønskes dansk social sikring for Simon, kan de søge om en Øresundsaftale om dansk sikring hos Pensionsstyrelsen i Danmark. Arbejde uden for EU Danmark har indgået aftaler om social sikring med en række lande uden for EU, de såkaldte tredjelande: • Australien • Bosnien-Hercegovina • Canada • Chile • Indien • Israel • Kroatien • Makedonien • Marokko • Montenegro • New Zealand • Pakistan • Québec • Serbien • Tyrkiet • USA. Social sikring ved arbejde over landegrænserne Aftaler om social sikring mellem Danmark og de ovennævnte lande er meget forskellige i forhold til betingelser for udsendelse, udsendelsens varighed mv. De fleste aftaler handler om bevarelse af optjening af dansk folkepension og ATP Livslang Pension. På Pensionsstyrelsens hjemmeside findes ansøgningsblanketter for udsendelse til de anførte lande, dog ikke Australien. Det skyldes, at aftalen med Australien kun omfatter pension og ikke indeholder koordineringsregler for udsendelser mv. En afgørelse om social sikring fra Pensionsstyrelsen om udsendelse fra Danmark til et af disse lande fritager arbejdsgiver og arbejdstager for betaling af pligtige sociale bidrag i det pågældende land. Hvis en arbejdsgiver udsender en arbejdstager til et land uden for EU, et land, som Danmark ikke har aftale med om social sikring, skal kommunen, a-kassen, ATP osv. afgøre social sikring efter danske nationale regler. Der er i disse tilfælde ingen internationale regler, som koordinerer social sikring. Pensionsstyrelsen Pensionsstyrelsen er den centrale myndighed i Danmark, som træffer afgørelser om social sikring ved udsendelser, og for de arbejdstagere, som bor i Danmark og arbejder i flere lande. Vejledninger, ansøgningsblanketter, EF-forordninger mv. findes alle på Pensionsstyrelsens hjemmeside www.penst.dk. Foto: Jørgen Jørgensen / i2u Kartoffelmarker på Samsø (Danmark) © REVITAX 31 32 Godtgørelse af elafgift Virksomhedernes generelle mulighed for at få godtgjort energiafgifter har i mange år været under aftrapning. Forårspakke 2.0 har medført yderligere begrænsninger i adgangen til godtgørelse, samtidig med at energiafgiftssatserne er stigende. Stigende afgifter I forbindelse med vedtagelsen af Forårspakke 2.0 blev det besluttet at øge afgifterne frem til og med 2015 samt at reducere godtgørelsesmulighederne. Den almindelige elafgift stiger fra 62,4 øre pr. kWh (2011) til 67 øre pr. kWh (2015). Der er tillige indført en ekstra tillægsafgift på 6 øre pr. kWh fra 2011. Reduktionen i godtgørelsen udgør 1,6 øre pr. kWh. For erhverv inden for landbrug, fiskeri og gartneri sker der dog ingen reduktion. Energi anvendt til komfortkøling (aircondition) er ikke godtgørelsesberettiget i perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011. Fra 1. januar 2012 til 31. december 2015 vil der kunne opnås delvis godtgørelse af elafgiften anvendt til komfortformål (rumvarme og komfortkøling). Momsregistrerede virksomheder Som udgangspunkt kan momsregistrerede virksomheder få godtgjort elafgiften i samme omfang, som der er fradragsret for momsen på købet af energien. Godtgørelse af elafgift forudsætter, at: • Virksomheden selv er forbruger af energien • Energien er anvendt til procesformål • Virksomhedens aktiviteter ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven. Procesformål Kravet om, at energien skal være anvendt til procesformål, betyder, at energien skal være anvendt til drift af maskiner, pumper, værktøj, computere, kasseapparater, belysning mv. Anvendes energien til komfortformål, det vil sige til varme og varmt vand eller komfortkøling, er der ingen godtgørelsesadgang. Komfortkøling dækker almindeligvis over køling fra airconditionanlæg. Hvis energikilden anvendes både til procesformål og til komfortformål (rumvarme, varmt vand og køling), skal der foretages en opdeling af forbruget. Fordeling af energiforbruget kan foretages på basis af målere og bimålere, hvorved det faktiske forbrug til de enkelte processer kan måles. Såfremt der ikke er installeret målere, kan der anvendes alternative metoder såsom kvadratmeterfordeling, drifts- og effektberegning mv. Disse metoder er dog ikke at foretrække, idet de oftest er meget ugunstige at anvende. Bilaget til elafgiftsloven Kravet om, at virksomhedens aktiviteter ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, betyder, at virksomheder inden for de liberale erhverv såsom advokat-, arkitekt-, forlystelses-, ingeniør-, mægler-, reklame-, revisionsvirksomhed mv. ikke får godtgørelse af elafgift, selv om energien anvendes til procesformål. Ud over ovenstående begrænsninger skal man være opmærksom på, at der generelt kun ydes 75-procentgodtgørelse for eldistributionsbidraget, som opkræves af forsyningsvirksomheden, samt at energispareafgiften (tidligere CO2-afgiften) ikke er godtgørelsesberettiget. Oversigt over godtgørelse af elafgift for 2011 Hvornår er virksomheden forbruger? Kravet om, at virksomheden selv er forbruger af energien, betyder, at virksomheden skal benytte energien til gennemførelse af virksomhedens aktivitet. Driver man eksempelvis momspligtig udlejning af fast ejendom, er det kun den del af energien, der kan henføres til egne lokaler eller fællesarealer, som er godtgørelsesberettiget. Energi anvendt af lejer anses ikke for forbrugt af udlejer. © REVITAX Afgift (øre/kWh) Godtgørelse (øre/kWh) Elafgift Elsparebidrag Eldistributionsafgift Tillægsafgift Elspareafgift 62,4 0,6 4,0 6,0 6,3 60,8 0,6 3,0 6,0 0 Samlet afgift 79,3 Samlet godtgørelse 70,4 33 Godtgørelse af elafgift Foto: Lauri Dammert / i2u Røget østersøsild, Helsinki (Finland) © REVITAX 34 Nye love Skattefri bagatelgrænse for visse personalegoder Med virkning fra og med 2010 blev reglerne om indberetning af personalegoder strammet, således at samtlige skattepligtige personalegoder som udgangspunkt skal indberettes til SKAT. Denne stramning af indberetningspligten gav anledning til en del kritik fra arbejdsgiverne. Kritikken har medført, at der fra og med 2011 er indført en skattefri bagatelgrænse på 1.000 kr. (pristalsreguleres) for visse mindre personalegoder. Kon sekvensen heraf er, at arbejdsgiveren ikke har indbe retningspligt for gaver, der falder ind under den skattefri bagatelgrænsen og medarbejderen er ikke skattepligtig af disse gaver, hvis bagatelgrænsen ikke overskrides. Bagatelgrænsen gælder: • For medarbejdere, bestyrelsesmedlemmer mfl. • For den enkelte medarbejder, hvilket betyder, at gaver fra flere arbejdsgivere skal sammenlægges, når det skal afgøres, om bagatelgrænsen er overskredet. • Kun for naturaliegaver med en værdi for den enkelte gave på maksimalt 1.000 kr. Den skattefri bagatelgrænse omfatter mindre gaver og påskønnelser i form af eksempelvis: • Blomster, vin og chokolade. • Deltagelsesgebyr til motionsløb og lignende. • Julegaver. For årets julegave gælder dog den særlige regel, at selv om bagatelgrænsen overskrides, vil årets julegave altid være skattefri, hvis værdien af naturaliegaven maksimalt er 700 kr. Har personen flere arbejdsgivere, vil alle julegaverne være skattefrie, hvis årets gave fra den enkelte arbejdsgiver maksimalt har en værdi på 700 kr. Har en medarbejder modtaget gaver fra arbejdsgiveren i årets løb for eksempelvis i alt 1.200 kr., er udgangspunktet, at det skattepligtige beløb udgør 1.200 kr., da bagatelgrænsen er overskredet. Men udgør julegavens værdi eksempelvis 700 kr. ud af det samlede beløb på 1.200 kr., er julegaven skattefri, og det skatte- © REVITAX pligtige beløb udgør derfor 500 kr., som medarbejderen er pligtig til at selvangive. Arbejdsgiveren har ikke indberetningspligt, selv om bagatelgrænsen overskrides, men har en enkelt gave en større værdi end 1.000 kr., vil arbejdsgiveren på normal vis have indberetningspligt. Den skattefri bagatelgrænse omfatter eksempelvis ikke: • Gavekort, der kan konverteres til kontanter. • Goder, som i forvejen er skattefri personalepleje på arbejdspladsen, eksempelvis kaffe, te, frugt og visse kantine- og kunstordninger. Det samme gælder sædvanlige julefrokoster og firmaudflugter. • Personalegoder, der i overvejende grad er ydet af hensyn til arbejdet, og som er omfattet af den skattefri bagatelgrænse på 5.500 kr. Lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven mv. (L 196) blev vedtaget den 27. maj 2011. Skattefrihed for sponsorbilletter Der er fra og med indkomståret 2011 indført skattefrihed for sponsorbilletter, som arbejdsgiveren uddeler til medarbejderne. Det betyder, at når arbejdsgiveren er sponsor for en sportsklub eller et kulturelt arrangement og som led i sponsoratet modtager fribilletter, kan han give disse billetter til medarbejderne, uden at det udløser skat. Skattefriheden gælder: • Uanset hvor mange billetter en medarbejder får til det enkelte arrangement • Uanset hvor mange billetter en medarbejder får om året • Også sæson- eller årskort • Selv om fribilletten inkluderer mad og drikke som led i arrangementet. Det er dog en forudsætning for skattefriheden, at fribilletterne ikke udgør hovedydelsen i sponsorkontrakten. Hovedydelsen skal udgøre reklameydelser, eksempelvis i form af at virksomheden får sit navn på bandereklamer, hjemmesider, programmer mv. Nye love Lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven mv. (L 196) blev vedtaget den 27. maj 2011. Foto: Thierry Wieleman / i2u Skattefriheden gælder kun, når fribilletterne gives til medarbejdere (ansættelsesforhold). Bestyrelsesmedlemmer mfl., er ikke omfattet af skattefriheden. Skattefri rejsegodtgørelse Der kan kun udbetales skattefri kostgodtgørelse med standardsatserne i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted. En ny 12-måneders-periode påbegyndes først, når medarbejderen har arbejdet i en sammenhængende periode på mindst 40 dage på et eller flere andre arbejdssteder inden tilbagevenden til det tidligere midlertidige arbejdssted. Der er fra og med indkomståret 2011 indført en undtagelsesbestemmelse, når der er tale om enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted. Undtagelsesbestemmelsen betyder, at en medarbejder kan få udbetalt skattefri kostgodtgørelse for rejser med overnatning, selv om 12-måneders-perioden er overskredet, og der ikke er arbejdet mindst 40 dage på en anden arbejdsplads. En person arbejder i en virksomhed i Jylland. En gang hver måned skal medarbejderen til et todagesmøde på virksomhedens hovedkontor i København. Medarbejderen vil kunne få udbetalt skattefri kostgodtgørelse i forbindelse med det månedlige møde i København, selv om denne arbejdsrytme varer i adskillige år. Lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven mv. (L 196) blev vedtaget den 27. maj 2011. Skattefrit tilskud til nedrivning af faldefærdige bygninger Der er indført skattefrihed for tilskud omfattet af § 98, stk. 2 i lov om byfornyelse mv. Baggrunden for indførelsen af skattefriheden er, at tilskuddet alene dækker faktiske omkostninger. Det har betydet, at mange ikke har søgt tilskud til fjernelse Åleruse, Lohals © REVITAX 35 36 Nye love af skrot, nedrivning af faldefærdige bygninger mv., da tilskuddet var skattepligtigt. Skattefriheden gælder for tilskud, der er udbetalt den 1. januar 2011 eller senere. Lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven mv. (L 196) blev vedtaget den 27. maj 2011. Skattefritagelse for iværksætter aktier Selskaber er skattepligtige af gevinst på porteføljeaktier (ejerandel under 10 %), og udbytte af sådanne aktier er skattepligtigt. For at lette tilvejebringelsen af risikovillig kapital til små og mellemstore danske vækstvirksomheder er der indført særlige skatteregler for porteføljeaktier, der tegnes i såkaldte iværksætterselskaber, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Investorselskabet er skattefri af avance og udbytte, når aktierne har været ejet i mindst tre år på salgstidspunktet, eller på det tidspunkt, hvor der deklareres udbytte. Iværksætteraktier Iværksætteraktier er aktier, som investorselskabet tegner i: • Små selskaber (under 50 beskæftigede og en årlig omsætning eller en balance på maksimalt 74,5 mio. kr.), der på tegningstidspunktet er i igangsætter-, start- eller ekspansionsfasen. • Mellemstore selskaber (under 250 beskæftigede og en årlig omsætning på maksimalt 373 mio. kr. eller en balance på maksimalt 321 mio. kr.), der på tegningstidspunktet er i igangsætter- eller startfasen. Ved igangsætterfasen forstås: • Finansiering med henblik på at studere, vurdere og udvikle et nyt koncept forud for startfasen. Ved startfasen forstås: • Finansiering af produktudvikling og indledende markedsføring til virksomheder, som ikke kommercielt afsætter deres varer eller tjenesteydelser og endnu ikke genererer overskud. Kantareller, Roslagen (Sverige) Foto: Peter Thornvig / i2u © REVITAX Nye love Ved ekspansionsfasen forstås: • Finansiering af vækst og ekspansion i en virksomhed, uanset om denne balancerer eller giver overskud, med henblik på forøgelse af produktionskapacitet, markeds- eller produktudvikling eller forøgelse af arbejdskapital. Iværksætteraktier skal være nytegnede aktier, der tegnes enten i forbindelse med selskabets stiftelse eller ved senere kapitaludvidelser. Der kan ikke ske tegning til underkurs. Afstås aktierne, er der ikke længere tale om iværksætteraktier, medmindre afståelsen sker som led i en skattefri omstrukturering. Iværksætterselskabet Iværksætterselskabet: • Skal være et dansk selskab eller et udenlandsk selskab, der er skattepligtigt til Danmark • Må ikke være en ”pengetank”(i overvejende grad bestå af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter eller værdipapirer) • Må ikke drive virksomhed inden for værfts-, kuleller stålindustrien • Må ikke være kriseramt på tidspunktet for tegningen af aktier • Må maksimalt udstede iværksætteraktier for 18,7 mio. kr. pr. løbende 12-måneders-periode. • Udbytte er skattefrit, når investorselskabet har ejet aktierne i mindst tre år på det tidspunkt, udbyttet deklareres. • Fortjeneste er skattefri, når afståelsen sker efter mindst tre års ejertid. • Tab kan modregnes i gevinst på andre realisationsbeskattede aktier uanset investorselskabets ejertid. Der er fastsat værnsregler med hensyn til skattefrihed for udbytte og avance samt fradrag for tab. Formkrav Iværksætterselskabets revisor skal kontrollere, om betingelserne er opfyldt, og skal afgive en erklæring herom til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, når der udstedes iværksætteraktier. Ikrafttrædelse Ikrafttrædelse kan først ske, når EU-kommissionen har godkendt ordningen. Hensigten er, at ordningen skal have virkning for aktier tegnet fra og med den 1. januar 2011. Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ligningsloven (L 194) blev vedtaget den 27. maj 2011. Selskabers gevinst og tab på gæld Investorselskabet Investorselskabet kan være et dansk selskab, et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet selskab i moder-/datterselskabsdirektivet, eller en udloddende investeringsforening, hvis samtlige deltagere i investeringsforeningen er selskaber. Investorselskabet kan vælge at foretage investeringerne direkte eller via en privat venturefond. Venturefonden kan eksempelvis være et kommanditselskab eller et partnerselskab. Beskatning af iværksætteraktier Afkastet af iværksættersætteraktier (porteføljeaktier) behandles således: Selskaber skal anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld udstedt på samme vilkår af samme udsteder, uanset om der er tale om gæld i danske kroner eller gæld i udenlandsk valuta. Ændringen har virkning for opgørelse af gevinst og tab på gæld, hvor frigørelse eller indfrielse sker den 1. juli 2011 eller senere. Selskabet kan dog vælge at anvende gennemsnitsmetoden for gæld, hvor frigørelsen eller indfrielsen sker den 27. januar 2010 eller senere. Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og ligningsloven (L 194) blev vedtaget den 27. maj 2011. © REVITAX 37 38 Nye love Skattefradrag for visse serviceydelser i hjemmet Der er indført skattefradrag for udgifter til arbejdsløn til hjælp og istandsættelse i hjemmet. Fradraget gives i det år, hvor udgiften er betalt, og er betinget af, at: • Den person, der får arbejdet udført, ved indkomstårets udløb er fyldt 18 år. • Arbejdet er udført på en helårsbolig (ejer-, andelsog lejebolig), hvor personen har fast bopæl på tidspunktet for arbejdets udførelse. Arbejde på sommerhuse, som lovligt anvendes til helårsbeboelse, er også omfattet af fradragsordningen. • Arbejdet er udført af en virksomhed, der er momsregistreret i Danmark. For arbejde i form af rengøring, vask, opvask, strygning, vinduespudsning, børnepasning og havearbejde er det dog tilstrækkeligt, at arbejdet er udført af en person, der ved indkomstårets udløb er fyldt 18 år og er fuldt skattepligtig i Danmark. • Den person, der har fået arbejdet udført, foretager indberetning af det fradragsberettigede beløb til SKAT med angivelse af, hvem der har udført arbejdet. • Arbejdet er udført og betalt i perioden fra og med den 1. juni 2011 til og med den 31. december 2013. Personer, der er bosiddende uden for Danmark, og som beskattes i Danmark efter de særlige regler for grænsegængere, kan også få fradrag efter de nye regler, hvis: • Arbejdet er udført af en virksomhed, som er momsregistreret i et EU-/EØS-land. Ved arbejde i form af rengøring, vask, opvask, strygning, vinduespudsning, børnepasning og havearbejde et det tilstrækkeligt, at arbejdet er udført af en person, der ved indkomstårets udløb er fyldt 18 år og er fuldt skattepligtig i et EU-/EØS-land. • Det pågældende EU-/EØS-land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mv. skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder. © REVITAX De fradragsberettigede udgifter kan højst udgøre 15.000 kr. årligt pr. person. Afholder hjemmeboende børn over 18 år udgifter, kan barnet få fradrag for disse udgifter. Der er tale om et ligningsmæssigt fradrag, hvilket vil sige en fradragsværdi på cirka 33 %. Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til arbejde, som der er ydet tilskud til efter andre offentlige støtteordninger, herunder reglerne i lov om hjemmeservice. Tilsvarende gælder udgifter til børnepasning, der er skattefritaget hos modtageren efter den særlige reservebedsteforældreordning. Serviceydelser omfattet af fradragsordningen Fradragsordningen omfatter lønninger i forbindelse med nedenstående arbejder: • Almindelig rengøring - Vask og aftørring af flader i boligen - Rengøring af toilet og bad - Støvsugning, gulvvask og boning - Vask, opvask og strygning - Rensning/vask af tæpper, gardiner, persienner mv. • Vinduespudsning • Børnepasning i hjemmet - Babysitting - Hente og bringe børn til og fra daginstitution, skole, fritidsklub og fritidsaktivitet • Almindeligt havearbejde mv. - Græsslåning - Klipning af hæk - Lugning - Beskæring af buske og træer - Snerydning • Boligens ydre rammer - Reparation, renovering, isolering og udskiftning af tag, herunder tagrender og afløb - Reparation eller udskiftning af ruder og vinduer og terrassedøre med glas - Reparation eller udskiftning af yderdøre, terrassedøre mv. - Reparation, maling og isolering af ydervægge - Forbedringer af boligens tilgængelighed for handicappede 39 Nye love - Fornyelse eller etablering af dræn - Radonsikring - Installation af solfangere og solceller • Boligens indre rammer - Reparation eller fornyelse af køkken og bad - Gulvarbejder - Brandsikring, herunder nettilsluttede røgalarmer - Installation eller forbedring af ventilation - Installation eller forbedring af afløbsinstallationer - Reparation eller udskiftning af vandinstallationer - Reparation eller fornyelse af elinstallationer - Reparation eller udskiftning af olie- eller gasfyrs- kedler og varmeanlæg, installering eller udskiftning af varmestyringsanlæg - Reparation eller udskiftning af fjernvarmeunits - Installation af varmepumper, herunder jordvarmepumper - Installation eller udskiftning af biokedelanlæg - Maler- og tapetserarbejder. Ovenstående liste er udtømmende, hvilket eksempelvis betyder, at der ikke kan opnås fradrag for arbejdsløn til opsætning af faste garderobeskabe eller en ny flisebelægning på terrassen. For så vidt angår lejeboliger og andelsboliger er fradraget betinget af, at vedligeholdelsen påhviler lejeren eller andelshaveren og afholdes af denne. I forbindelse med fraflytning af en lejebolig skal man være opmærksom på, at der ikke kan opnås fradrag, hvis istandsættelsen foretages efter, at man er fraflyttet bo ligen. Forslag til lov om ændring af ligningsloven og lov om hjemmeservice (L 208) blev vedtaget den 1. juni 2011. Foto: Uschi Hering Svampekurv (Sverige) © REVITAX 40 Domme Foto: Peter Thornvig / i2u Gråænder hænger til modning, Fredensborg (Danmark) © REVITAX Domme Rådgivningshonorar i ejendoms investeringsprojekt Højesteret har taget stilling til, om et honorar til en konsulent, der ydede rådgivning om og formidling af finansiering af et ejendomsinvesteringsprojekt, kunne medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for bygningen. Højesteret udtalte, at afskrivningsgrundlaget for en ejendoms bygninger er den kontante anskaffelsessum. Heri indgår efter praksis – ud over købesummen – alene sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver. Da udgiften til konsulenten havde tilknytning til finansieringen af ejendommen og ikke til berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, kunne udgiften ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Dommen er offentliggjort i SKM2011.10. Kommentarer Højesteret har taget stilling til flere varianter af rådgivningshonorarer i forbindelse med ejendomsinvesteringsprojekter. Praksis på området synes nu rimelig klar, og de købsomkostninger, der kan henføres til ejendommens anskaffelsessum, er: • Stempeludgifter til skøde samt tinglysningsafgift • Udgifter til berigtigende advokat • Ejendomsmægler • Udgifter til ejendomsvurdering, såfremt denne ikke er bestilt af långiver • Byggeteknisk gennemgang foretaget af eksempelvis en ingeniør eller arkitekt. Udgifter til revisor og advokat, der ikke foretager selve berigtigelsen af ejendomskøbet, kan ikke medtages ved opgørelsen af anskaffelsessummen, men er en etableringsudgift, der ikke skattemæssigt kan fratrækkes. Det samme gælder diverse honorarer til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet og finansieringsrådgivere mfl. Denne afgrænsning af, hvilke udgifter der kan henføres til ejendommens anskaffelsessum, gælder såvel i relation til et afskrivningsgrundlag som til den anskaffelsessum, 41 der skal anvendes ved beregningen af en skattepligtig avance ved et senere salg af ejendommen. Parcelhusreglen Vestre Landsret har taget stilling til, hvorvidt et parcelhus kunne sælges skattefrit, efter at ejeren i et eller andet omfang havde opholdt sig i huset i ti måneder. Personen havde erhvervet huset fra sin søsters dødsbo, og huset var fuldt møbleret. Personen meldte folkeregisterflytning til huset i en periode på ti måneder og flyttede så tilbage til den ejendom, som han havde beboet i mange år. Personen drev virksomhed fra en matrikel, der stødte op til den gamle ejendom. Den gamle ejendom blev overgivet til en ejendomsmægler, der skulle forsøge at sælge denne. Der var dog ikke udarbejdet en sædvanlig formidlingsaftale vedrørende salget, og i øvrigt var ejendomsmægleren en gammel bekendt. Da det ikke lykkedes at sælge den gamle ejendom, valgte han at flytte tilbage og i stedet sælge den ejendom, som han havde erhvervet fra søsterens dødsbo. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at personen tog ophold på ejendommen med henblik på, at denne skulle være hans bolig, blandt andet henset til, at der ikke var sket flytning af indbo, og bortset fra flytning af folkeregisteradresse var der ikke sket andre anmeldelser af flytningen. I øvrigt var der ikke foretaget reelle salgsbestræbelser vedrørende den hidtidige bolig. Da ophold på ejendommen derfor ikke havde haft karakter af reel beboelse, var fortjenesten ved salget ikke skattefri efter parcelhusreglen. Dommen er offentliggjort i SKM2011.23. Kommentarer Domstolene har i de seneste seks-syv år afsagt adskillige domme om parcelhusreglen. Størsteparten af dommene drejer sig om tilfælde, hvor ejeren er flyttet ind i ejendommen i en kortere periode eksempelvis i forbindelse med samlivsophævelse og lignende private grunde. Familiestridighederne ender i disse sager lykkeligt, og den fraflyttede ægtefælle flytter tilbage til den hidtidige bolig. Praksis viser med al tydelighed, at det er svært at løfte © REVITAX 42 Domme bevisbyrden for, at midlertidig indflytning er sket med henblik på reel beboelse, når man vælger at flytte tilbage til den hidtidige bolig. Kursusmoms Momspligtige virksomheder har normalt kun fradrag for 50 % af momsen (før 1. januar 2011 kun 25 %) for udgifter til hotelovernatning og 25 % af momsen på restaurationsregninger. Hvis den momspligtige virksomhed sender en medarbejder på kursus, hvor kursusgebyret inkluderer overnatning og bespisning, har den momspligtige virksomhed (kursuskøber) fuldt fradrag for momsen, selv om kursusgebyret også dækker overnatning og bespisning for kursusdeltageren. Til gengæld bliver kursusvirksomheden begrænset i sin fradragsret for moms for den del, der vedrører indkøb af overnatning og bespisning. Vestre Landsret har taget stilling til, om en momspligtig kursusudbyder også skal begrænses i momsfradragsretten, når kursusgebyret deles op i to ydelser, således at udgiften til overnatning og bespisning faktureres særskilt. Vestre Landsret fastslog, at kursusvirksomheden kun havde fradragsret for 25 % af momsen på udgifterne til overnatning og bespisning, selv om disse ydelser var faktureret særskilt. Dommen er offentliggjort i SKM2011.34. Kommentarer Sagen er indbragt for Højesteret med påstand om, at kursusvirksomheden har fuldt fradrag for momsen af udgifter til overnatning og bespisning, når der sker særskilt fakturering af disse ydelser til momspligtige virksomheder. Såfremt Højesteret imødekommer denne påstand, vil konsekvensen være, at det er den momspligtige virksomhed, der begrænses i fradragsretten for udgifter til hotelovernatning og bespisning. En kursusudbyder, der fakturerer de faktiske udgifter til overnatning og bespisning særskilt på regningen til en kursuskøber, der enten ikke er momspligtig eller kun delvis momspligtig, har fuldt fradrag for momsen. Her er det kursuskøbere, der begrænses i momsfradragsretten. © REVITAX Virksomhedsordningen og værdi papirdepot En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvendte virksomhedsordningen, havde købt 6 %-obligationer i Realkredit Danmark og 2 %-obligationer i Nykredit. Obligationerne var købt for midler i virksomhedsordningen, og værdipapirerne blev indlagt i et depot, hvor der lå værdipapirer købt for private midler uden for virksomhedsordningen. SKAT havde anset et beløb svarende til købesummen for obligationerne for hævet i virksomhedsordningen med deraf følgende beskatning af opsparet overskud. SKAT var enig i, at det er tilladt at købe denne type obligationer for midler i virksomhedsordningen, uden at det skal betragtes som en hævning. SKAT begrundede afgørelsen med, at obligationerne var indlagt i et depot, der var oprettet i ejerens cprnummer, og hvor der i øvrigt var værdipapirer, der ikke indgik i virksomhedsordningen. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse, og sagen blev derefter indbragt for en byret. Byretten fandt ikke, at der i kravet i virksomhedsskatteloven om en regnskabsmæssig opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi kan indlægges en forudsætning om, at der tillige skal foretages en fysisk adskillelse af virksomhedens aktiver og private aktiver, når en sikker identifikation af virksomhedens aktiver er mulig. Dommen er offentliggjort i SKM2011.44. Kommentarer De private værdipapirer i depotet var en anden slags, hvorfor der kunne ske en klar identifikation af de værdipapirer, der var købt for virksomhedens midler, og i øvrigt var obligationerne opført i virksomhedens regnskab. Faktum i sagen om, hvorvidt renteindtægterne af obligationerne indgik på en privatkonto eller en virksomhedskonto, er lidt uklar. Byretten tilføjer dog, at selv om renteindtægterne af obligationerne er indsat på en privatkonto, har det ikke den konsekvens, at købesummen for obligationerne kan anses for hævet i virksomhedsordningen. Domme måneder indtil overtagelsesdagen for den nykøbte ejendom. Kort tid efter flytningen blev gård nummer to sat til salg. Byretten fandt ikke, at opholdet i ejendommen i en periode på tre måneder kunne anses for bopæl i parcelhusreglens forstand, hvorfor fortjenesten ved salget af ejendommen var skattepligtig. Dommen er offentliggjort i SKM2011.319. Kommentarer I praksis har det tidligere været godkendt, at selv en meget kort bopælsperiode kan betyde, at ejendommen kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen, når ejeren ikke samtidig råder over andre boliger. Med byretsdommen synes praksis skærpet. Foto: Petter Jørgensen Selv om byretten kommer til det resultat, at virksomhedens værdipapirer godt må ligge i samme depot som private værdipapirer, bør det alligevel overvejes, om der ikke bør oprettes et værdipapirdepot, der tilhører virksomhedens CVR-nr., og en tilhørende konto, hvor renter, indfrielsesbeløb mv. indgår på, således at disse beløb ikke anses for hævet i virksomhedsordningen. Det skal dog tilføjes, at der for personer (uden for næring) gælder et FIFO-princip ved salg af obligationer. Det betyder, at hvis man ejer flere obligationer inden for samme fondskode, anses de først købte for de først solgte. Selv om nogle obligationer ejes under virksomhedsordningen, og andre er købt for midler uden for virksomhedsordningen, skal personen anvende FIFO-princippet for den samlede beholdning af obligationer. Ejer personen blåstemplede obligationer, der er anskaffet før den 27. januar 2010, er en kursgevinst ved indfrielse eller salg skattefri, hvorimod en kursgevinst er skattepligtig, hvis obligationen er anskaffet den 27. januar 2010 eller senere. Har personen eksempelvis obligationer inden for samme fondskode, hvor beholdningen under virksomhedsordningen er anskaffet før den nævnte dato, og en privat beholdning, der er anskaffet den 27. januar 2010 eller senere, kan han på grund af FIFO-princippet ikke vælge, at det er den private beholdning, der er solgt. Salget vil først ske fra den skattefri beholdning. Parcelhusreglen En byret har taget stilling til, om fortjenesten ved salg af et hus var skattefri efter parcelhusreglen. Problematikken var, om boligen havde tjent som bolig for ejeren, og dermed kunne sælges skattefrit. Der var tale om en landmand, som ejede to gårde, der var beliggende med knap tre kilometers afstand. Gården, hvor ejeren og familien hidtil havde boet, blev solgt. Den anden gård havde hidtil været udlejet, men stod tom, da fraflytning skulle ske fra den solgte ejendom. Landmanden og hans hustru flyttede derfor hen på den anden ejendom. Inden flytningen havde familien imidlertid købt en tredje ejendom, der først kunne overtages senere på året. Landmanden havde ubestridt boet på gården sammen med ægtefællen i tre Rypejagt (Norge) © REVITAX 43 44 Administrative afgørelser Beskatning af overskudsandel fra I/S Et interessentskab med 19 interessenter, der var anpartsselskaber, ønskede Skatterådets bekræftelse på, at det enkelte selskabs overskudsandel fra interessentskabet fuldt ud kunne udbetales til selskabet uden aflønning af eneanpartshaveren. Ejerne af de 19 anpartsselskaber arbejdede alle i interessentskabet. Hidtil havde interessentskabet udbetalt en fast månedsløn til anpartshaverne, og den resterende del af overskuddet blev udbetalt til anpartsselskabet. I henhold til interessentskabskontrakten er interessenten det enkelte anpartsselskab. Eneanpartshaveren i anpartsselskabet (partneren) er forpligtet til at lade sin indkomst fra advokatvirksomheden mv. indgå i interessentskabet. Overskuddet i interessentskabet fordeles ud fra personlig omsætning og andre objektive faktorer. Skatterådets svar var, at det enkelte anpartsselskab var rette indkomstmodtager af overskudsandelen. Det samme ville være tilfældet, såfremt interessentskabet blev omdannet til et partnerselskab. Skatterådets svar er offentliggjort i SKM2011.155. Kommentar Fordelen ved, at en interessent er et selskab og ikke en person, er, at hele overskudsandelen kan indgå i selskabet, og ejeren af selskabet kan derfor selv afgøre, hvor stor en løn, han ønsker at hæve i selskabet. Endvidere er det muligt at udlodde udbytte fra selskabet og opnå en skattebesparelse, når udbyttet beskattes med 28 %, hvilket vil sige en årlig aktieindkomst på 48.300 kr. (2011). For ægtefæller gælder en samlet grænse på 96.600 kr. (2011). Beløb, der ydes uden modydelse, anses for gaver. Gaver kan ikke skattemæssigt fratrækkes, medmindre gaven gives til en af SKAT godkendt almenvelgørende institution. Skatterådet har taget stilling til de skattemæssige konsekvenser, hvis et hovedaktionærselskab gav gaver til en golfklub og hospitalsklovne. Ingen af de to gavemodtagere var godkendt af SKAT. Der var tale om et selskab uden almindelig driftsaktivitet. Selskabets formue bestod af børsnoterede værdipapirer og likvide midler. Selskabet påtænkte at yde en gave til henholdsvis en golfklub, som hovedaktionæren var medlem af, og til Foreningen af Hospitalsklovne på Kolding Sygehus. Golfklubben var organiseret som en forening, hvor alle interesserede kunne optages som medlemmer. Ved opløsning af foreningen ville et eventuelt overskud tilfalde kommunen. Hovedaktionæren var almindeligt medlem af golfklubben og betalte samme kontingent som andre medlemmer. Hverken han eller familien ville opnå særlige fordele i golfklubben på grund af selskabets gave. Skatterådet fandt, at såvel golfklubben som Foreningen af Hospitalsklovne kunne karakteriseres som en almennyttig forening. Selskabet ville ikke have fradragsret for gaven til de to foreninger, da fradragsret forudsætter, at foreningen er godkendt af SKAT som fradragsberettiget gavemodtager. Hovedaktionæren ville ikke blive beskattet af gaverne, da disse ikke kunne anses for ydet med det formål at tilgodese hans personlige interesser, men alene for at tilgodese foreningens almennyttige arbejde. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2011.95. I den gode sags tjeneste Virksomheder har fradragsret for reklameudgifter. Beløb, der ydes til sportsklubber mv. betragtes skattemæssigt ikke som gaver, når virksomheden som tak herfor får virksomhedens navn og logo på banderne, klubbens hjemmeside, i avisannoncer osv. Der er derimod tale om udgifter til reklamer, og den alt overvejende hovedregel er, at virksomheden skattemæssigt har fradrag for sponsoratet. © REVITAX Kommentarer Skattemæssigt er det en fordel for hovedaktionæren, at selskabet giver gaven, selv om selskabet ikke skattemæssigt kan fratrække denne. Giver hovedaktionæren i stedet gaven personligt, skal pengene alt andet lige trækkes ud af selskabet og beskattes. Selskaber har fradrag for gaver til almenvelgørende og almennyttige foreninger, der er godkendt af SKAT. Det 45 Administrative afgørelser maksimale årlige fradrag udgør 14.500 kr. (2011). Er gaven større, har selskabet ikke fradrag, men det er ikke ensbetydende med, at en hovedaktionær skal beskattes af det overskydende beløb. Fra praksis kan nævnes en højesteretsdom, hvor et anpartsselskab havde ydet en gave på 100.000 kr. til G1 Mission, der var godkendt som en almennyttig forening. Højesteret fandt ikke, at eneanpartshaveren havde en sådan direkte eller indirekte økonomisk eller personlig interesse i foreningen, at gaven kunne anses for ydet af ham, og han var derfor ikke skattepligtig af den af selskabet ydede gave. Selskaber har også fradragsret for gaver til diverse foreninger, der er godkendt af Det Frie Forskningsråd. Endvidere er der fradrag for gaver til visse kulturinstitutioner. Så mulighederne er mange, hvis man ønsker at støtte den gode sag. Beskatning eller fradrag for velgørere Kan en person undgå beskatning, når han giver afkald på et honorar til et velgørende formål? Kan en virksomhed få fradrag, når der ydes bidrag til et velgørende formål? Disse to spørgsmål har Skatterådet afgivet bindende svar på. En forfatter påtænkte at yde støtte til en nærmere bestemt almenvelgørende institution. I den forbindelse påtænkte han at tilbyde foredrag til private virksomhe- der mod at virksomheden betalte minimum 4.000 kr. til den pågældende almenvelgørende institution. Skatterådets svar var, at forfatteren var skattepligtig af det beløb, som virksomheden indbetalte til det velgørende formål. En person påtænkte at etablere en importvirksomhed, der skulle sælge tøj fra tøjproducenter i Afrika, som brugte miljøvenlige materialer og som havde gode arbejdsforhold for medarbejderne. En fast procentdel af overskuddet ved salget af tøj eller en procentdel af tøjets salgspris ville blive givet til ulandsprojekter. Donationerne skulle være en del af virksomheden bærende ide og koncept, og ville klart fremgår af virksomhedens hjemmeside og blive anvendt i den eksterne markedsføring af tøjet. Skatterådet svarede, at virksomheden ville have fradragsret for donationerne som en reklameudgift. De bindende svar er offentliggjort i SKM2011.112 og SKM2011.85. Kommentarer Forfatteren ønsker honorar for sine foredrag, men vil blot have, at honorarerne udbetales til en af ham udpeget almenvelgørende institution. Vil man bestemme, til hvilket formål pengene skal doneres, så skal man betale skat af indkomsten, selv om pengene udbetales til en anden. Purløgsmark på Østfyn (Danmark) Foto: Jørgen Flemming / i2u © REVITAX 46 Administrative afgørelser Firmaskovtur og motion Derimod skal der ikke ske beskatning, hvis der gives et såkaldt blankt afkald, da man i en sådan situation ikke selv bestemmer, hvem der skal have pengene. Et eksempel herpå er en skuespiller, der vælger at optræde gratis for en velgørende forening, da det ikke er skuespilleren, der afgør, hvem overskuddet af arrangementet skal tilfalde. Virksomheder kan derimod godt give bidrag til velgørende formål, som de ønsker at støtte. Her er situationen nemlig en anden. I sagen for Skatterådet ønskede virksomheden at støtte visse ulandsprojekter med en procent del af overskuddet ved salg af tøj. Virksomheden skal prin cipielt indtægtsføre fortjenesten ved salget af tøjet, men får fradrag for det donerede beløb som en reklameudgift. Hasselnødder, Jylland (Danmark) Foto: Søren Gammelmark / i2u Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt arbejdsgiverens betaling for medarbejdernes deltagelse i motionsløb er et skattefrit personalegode. En virksomhed påtænkte at lave et firmaarrangement i form af et motionsløb, eksempelvis DHL Stafetten. Det forventedes, at et meget stort antal af medarbejderne ville deltage i selve motionsløbet, og andre medarbejdere ville være heppekor for de løbende kollegaer. Arbejdsgiveren ville betale startgebyret, løbetrøje med firmanavn, T-shirts med firmanavn til heppekoret, og en massør ville være til rådighed for løberne. Efter løbet ville der være socialt samvær i et lejet telt, hvor der foregik spisning. Skatterådets svar var, at medarbejderne var skattefri af hele arrangementet, da dette kunne sidestilles med en firmaskovtur, hvor der efter praksis ikke sker beskatning af medarbejderne. Af Skatterådets svar fremgår endvidere, at det ikke er en forudsætning for skattefrihed, at alle medarbejdere deltager, men at skattefrihed dog er betinget af, at et arrangement skal henvende sig til en bred kreds af medarbejdere, der potentielt kan deltage. Skatterådet tilføjer, at hvis arrangementet eksempelvis er et maratonløb, vil arbejdsgiverens betaling af deltagergebyr mv. antagelig medføre skattepligt for medarbejderne, da det må formodes, at kun et fåtal af virksomhedens medarbejdere er i stand til at deltage i et maratonløb. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2011.63. Kommentarer Sportsfaciliteter til rådighed på arbejdspladsen er et skattefrit personalegode, idet det betragtes som almindelig personalepleje. Derimod er arbejdsgiverens betaling af medarbejdernes private fitnesskort og lignende et skattepligtigt personalegode. Selv om der ingen motionsfaciliteter er på arbejdspladsen, vil medarbejderne være skattepligtige af et tilskud, som arbejdsgiveren eksempelvis betaler til en motionsklub, hvor medarbejderne mødes en gang om ugen for at dyrke forskellige former for motion. Det bindende svar fra Skatterådet ændrer ikke disse regler om skattepligt. © REVITAX Administrative afgørelser Motion og mobiltelefoner med gps En virksomhed ønskede Skatterådets svar på, om medarbejderne skulle multimediebeskattes af en arbejdsgiverbetalt mobiltelefon uden SIM-kort, der skulle anvendes i forbindelse med et sundhedsprojekt. Arbejdsgiveren ville etablere et sundhedsprojekt for medarbejderne, som gav mulighed for dels et virtuelt motionsfællesskab og dels mobilbaseret sundhedsvejledning. Til dette formål ville arbejdsgiveren i en forsøgsperiode på ét år udlåne en mobiltelefon uden SIM-kort til den enkelte medarbejder. Mobiltelefonen var udstyret med en gps-facilitet, så medarbejderen kunne aflæse løbe- eller cykelturens længde mv. Skatterådets svar var, at en mobiltelefon er omfattet af reglerne om multimediebeskatning, selv om den udlånes til medarbejderne uden SIM-kort. Medarbejderen har ved udlånet rådighed over en telefon, der kan anvendes privat. Den kendsgerning, at telefonen blev udlånt i forbindelse med et sundhedsprojekt for samtlige medarbejdere, kunne heller ikke medføre skattefrihed. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2010.854. Kommentarer Arbejdsgiverbetalt motion uden for arbejdspladsen er et skattepligtigt personalegode. I sagen for Skatterådet betalte arbejdsgiveren mobiltelefonerne, der blev udlånt til medarbejderne. Mobiltelefonerne er omfattet af multimediebeskatning, hvilket betyder en årlig beskatning på 3.000 kr. (2011). Sommerhus og fuld skattepligt En person, der påtænkte at flytte til Spanien, ønskede Skatterådets stillingtagen til, om han fortsat var fuld skattepligtig til Danmark efter fraflytningen, når han ejede et sommerhus. Skatterådet svarede, at da sommerhuset efter planlovens bestemmelser måtte benyttes til helårsbeboelse, var personen fortsat fuld skattepligtig til Danmark efter flytning til Spanien. Den kendsgerning, at huset var et uisoleret stenhus uden indlagt varme, havde efter Skatterådets opfattelse ingen betydning for bedømmelsen af fuld dansk skat- tepligt. Det afgørende var ikke, om huset var egnet som helårsbolig, men om huset måtte anvendes til helårsbeboelse. Det bindende svar er offentliggjort i SKM 2011.153. Kommentarer Planloven indeholder et generelt forbud mod helårsanvendelse af boliger i sommerhusområder. Men pensionister, der har ejet sommerhuset i otte år, har ret til at anvende sommerhuset som helårsbeboelse. Pensionister er: • Personer, der er fyldt 67 år • Personer over 60 år, der oppebærer pension eller efterløn • Førtidspensionister i henhold til lov om social pension. Er huset i sameje mellem flere personer, har de enkelte medejere hver for sig ret til helårsbeboelse, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne. Sædvanligt formuefællesskab i et ægteskab betragtes i denne relation som sameje. Tilhører huset den ene af ægtefællerne som særeje, skal den pågældende opfylde betingelserne. Skatterådets svar er i overensstemmelse med gældende praksis. Det problematiske for personen i sagen for Skatterådet er, at den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst er opsagt. Det betyder, at Danmark beskatter personens globalindkomst, selv om han flytter til Spanien. Sker flytningen i stedet for til et land, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, vil det normalt betyde, at personen skattemæssigt anses for hjemmehørende i det nye bopælsland. Konsekvensen heraf er, at Danmark kun kan beskatte indkomst af danske kilder, som Danmark måtte være tillagt beskatningsretten til i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst. Ingen skat af selskabets sommerbolig En sommerbolig, der ejes af et selskab, betyder normalt beskatning af hovedaktionæren ud fra en rådighedsbetragtning. Hovedaktionæren skal beskattes af sommerboligen, uanset om han har anvendt sommerhuset. Domspraksis på området viser, at det næsten er umuligt for en hovedaktionær at undgå beskatning. © REVITAX 47 48 Administrative afgørelser Landsskatteretten har dog afsagt en kendelse, hvorefter en hovedanpartshaver undgik beskatning af en af selskabet ejet bolig i Frankrig. Selskabet havde købt den franske ejendom med investeringsformål for øje. Der var indgået en aftale med en lokal udlejer, hvoraf fremgik, at selskabet og hovedanpartshaveren fraskrev sig enhver rådighed over ejendommen, dog måtte ejendommen efter forudgående aftale med udlejeren besigtiges i forbindelse med vedligeholdelses- eller reparationsarbejder. Landsskatteretten fandt, at hovedanpartshaveren fuldstændig havde fraskrevet sig råderetten over boligen, henset til, at han kun måtte besigtige ejendommen, og aldrig tage ophold eller overnatte dér. Kendelsen er offentliggjort i SKM2010.859. Kommentarer Landskatteretskendelsen er et lille lysglimt i den ellers restriktive praksis på området. Men er sommerhuset beliggende i Danmark, er sagen måske alligevel ikke så enkel. Selskaber skal efter sommerhusloven have tilladelse til anskaffelse af et sommerhus. Endvidere gælder et generelt forbud om erhvervsmæssig udlejning, medmindre der opnås særlig tilladelse. Tilladelse til erhvervsmæssig udlejning gives som altovervejende hovedregel ikke. Derfor må det anses for særdeles tvivlsomt, at hovedanpartshaveren kunne have undgået skat, hvis selskabet i stedet havde investeret i et sommerhus beliggende i Danmark. Moms ved salg af ejerlejlighed Fra og med den 1. januar 2011 skal der betales moms af erhvervsmæssigt salg af byggegrunde og nye bygninger. En ejendom, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- eller ombygningsarbejde sidestilles med en ny bygning med den konsekvens, at der skal betales moms i samme omfang som ved salg af nye bygninger. En ombygget bygning skal sidestilles med en ny bygning, hvis prisen for ombygningen overstiger 25 % af ejendommens salgspris eller seneste offentlige vurdering forud for ombygningen med tillæg af ombygningsudgifterne eksklusive moms. © REVITAX Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt indretning af to ejerlejligheder på et tørreloft i en udlejningsejendom er omfattet af de nye momsregler. Ombygningsudgifterne ville udgøre cirka 6 % af ejendommens samlede værdi. Ejendomsejeren var derfor af den opfattelse, at salget af de to ejerlejligheder var momsfrit, selv om der skete særskilt salg af disse ejerlejligheder. Skatterådets svar var, at indretning af to lejligheder, der matrikulært opdeles i ejerlejligheder og sælges særskilt, efter momsreglerne må anses som salg af en ny bygning, hvorfor salget ville være momspligtigt. Skatterådet tog endvidere stilling til ejendomsejerens momsfradragsret for udgifterne til ombygning, udskiftning af tag samt reparation af elevator. Ejendommen bestod dels af lejemål til beboelse, dels af erhvervslejemål, og var frivilligt momsregistreret for sidstnævnte. Skatterådets svar var, at der var fuldt momsfradrag for udgifterne til indretning af ejerlejlighederne, da salget af ejerlejlighederne var momspligtig levering af en ny bygning. Forudsætningen for momsfradrag var, at fakturaen var opdelt, således at udgiften til indretningen var anført særskilt. Derimod kunne moms af udgifterne til nyt tag, herunder ny tagkonstruktion samt reparation af elevator kun fratrækkes forholdsmæssigt efter areal. Den del af ejendommens samlede areal, der kunne henføres til den momspligtige virksomhed (de to ejerlejligheder og erhvervslejemålene), var der fradrag for. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2011.131. Kommentarer Da ejerlejlighederne skulle sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom, synes Skatterådets svar at være i overensstemmelse med gældende praksis om, at der i så fald er tale om en ny bygning. Det er værd at bemærke, at selv om en ny tagkonstruktion var nødvendig for at kunne indrette de to ejerlejligheder, opnåede ejendomsejeren kun delvis momsfradrag. Det var Skatterådets vurdering, at den nye tagkonstruktion kom hele ejendommen til gode. Forord Konsekvenserne af finanskrisen og internationaliseringen, herunder ikke mindst udflytningen af produktionsarbejdspladser til lande med lavere lønniveau, sætter deres præg på den politiske debat og lovgivningen. Bekymringen for, om det fortsat er muligt at bevare den danske levestandard og velfærdssamfundet, har blandt andet givet sig udtryk i initiativer, der skaber og understøtter vækst og innovation i erhvervslivet. Som et bidrag hertil er der sket forbedringer af etableringskonto- og iværksætterkontoordningerne. Kritikken fra venturebranchen af, at den såkaldte iværksætterskat virker hæmmende på lysten til at investere risikovillig kapital, har resulteret i, at der under visse betingelser er gennemført skattefrihed for selskabers porteføljeaktier, hvis disse iværksætteraktier har været ejet i mindst tre år. De gennemførte regler om fradragsret for lønudgifter til visse servicearbejder i hjemmet og fritagelse for indberetning af visse personalegoder kan også nævnes i denne forbindelse. Vi giver i Skatteinformation en redegørelse for disse regler. Vi kommer også med en desværre aktuel artikel om underskudsfremførsel i aktie- og anparts selskaber, ligesom vi gennemgår reglerne om social sikring over landegrænserne. For at tilskynde til pensionsopsparing og sikring i tilfælde af sygdom og død har det nærmest været en selvfølge, at der er knyttet skattebegunstigelse til opsparingen. Dette er ikke længere tilfældet. Fra og med 2010 blev der indført begrænsninger i fradragsretten, hvilket har medført et stort fald i pensionsopsparingen. Der er endda røster i det politiske liv, der vil gå endnu videre for at skaffe yderligere skatteindtægter. Det bliver interessant at følge dette skatteområde. Publikationen indeholder også et udsnit af de principielle og interessante domme og afgørelser. Vi danskere siges at sætte pris på et veldækket bord. Billedkavalkaden afspejler, at Danmark for tiden fejrer gastronomiske triumfer! Vi ønsker god fornøjelse. Redaktionen er afsluttet den 14. juni 2011. BRANDT, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, FjerritslevKøbenhavn / Fredericia / Hanstholm / Hurup / Kolding / Nykøbing Mors / Skive / Thisted / Århus Christensen Kjærulff, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Baagøe Schou, Statsautoriseret Frederiksberg Grønlands Revisionskontor A/S, Revisionsaktieselskab, Statsautoriserede revisorer, Nuuk Buus Jensen, Statsautoriserede Revisorer, København Gyrn Lops Brandt, Statsautoriserede revisorer A/S, Køge / København CENSUS, StatsautoriseretINPACT, revisionsaktieselskab, Odense SP/F Grannskoðaravirkið statsautoriserede revisorer, Tórshavn Christensen Kjærulff, Statsautoriseretrevisorer Revisionsaktieselskab, Krøyer Pedersen, Statsautoriserede I/S, Holstebro / København Struer Grønlands Revisionskontor A/S, Statsautoriserede revisorer, Nuuk / Hammel / Mariagerfjord / Randers Kvist & Jensen, Statsautoriserede revisorer A/S, Grenaa / Hadsten Gyrn Lops Brandt, Statsautoriserede revisorer A/S, Køge / København Martinsen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Esbjerg / Grindsted / Kolding / København / Tørring / Varde / Vejen / Vejle SP/F Grannskoðaravirkið INPACT, statsautoriserede revisorer, Tórshavn Nielsen & Christensen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Aalborg / København / Aars Kovsted & Skovgård, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Ebeltoft / Rønde / Århus Partner Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Brande / Herning / Ikast / Jelling / Ringkøbing / Silkeborg / Skjern / Tarm SKATTEINFORMATION JANUAR 2010 AUGUST 2011 SKATTEINFORMATION AP, Statsautoriserede Revisorer, Farum / København / KøgeÅrhus / Århus Busch-Sørensen, Statsautoriseret revisionspartnerselskab, / Skanderborg Skatteinformation august 2011 Krøyer Pedersen, Statsautoriserede I/S, Holstebro / København Struer / Ulfborg PKF Kresten Foged, Statsautoriseretrevisorer Revisionsaktieselskab, Kvist & Jensen,Jensen Statsautoriserede revisorer A/S, Grenaa / Hadsten / Hammel / Mariagerfjord / Randers PKF Munkebo Vindelev, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Glostrup Martinsen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Esbjerg / Grindsted / Kolding / København / Tørring / Varde / Vejen / Vejle Qurios, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Horsens Nejstgaard & Vetlov, Statsautoríseret Revisionsaktieselskab, Revision Syd, Statsautoriserede revisorer I/S, Nykøbing F Allerød Nielsen & Christensen, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Aalborg / København / Aars rgd revision, statsautoriseret revisionspartnerselskab, Århus / Åbyhøj / Hobro Partner Revision, Statsautoriseretrevisorer revisionsaktieselskab, Brande / Herning / Ikast / Ringkøbing / Silkeborg / Skjern / Tarm / MR Revision Ølgod RIR Revision, Statsautoriserede I/S, Roskilde / Holbæk PKF Kresten Foged, Revisionsaktieselskab, København Signum Revision A/S,Statsautoriseret Statsautoriserede Revisorer, Frederiksberg PKF Munkebo Vindelev, Sønderjyllands Revision,Statsautoriseret StatsautoriseretRevisionsaktieselskab, revisionsaktieselskab, Glostrup Aabenraa / Padborg / Sønderborg Qurios, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Horsens Ullits & Winther, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Viborg Revision Syd, Statsautoriserede revisorer I/S, Nykøbing F Lemvig / Thyborøn Vestjysk Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, rgd revision, statsautoriseret revisionspartnerselskab, Århus / Hobro RIR Revision, Statsautoriserede revisorer I/S, Roskilde / Holbæk Sønderjyllands Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Aabenraa / Padborg / Sønderborg Theill Andersen, Statsautoriseret RevisionsPartnerselskab, København Tranberg, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, Svendborg Ullits & Winther, Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, Viborg Vestjysk Revision, Statsautoriseret revisionsaktieselskab, Lemvig / Thyborøn Skatteinformation august 2011 © Revitax A/S [email protected] Redaktion: Dorte Borup Madsen (ansv.), Ebbe Melchior og Jens Staugaard. Eftertryk af uddrag af materialet med kildeangivelse tilladt. RevisorGruppen Danmark er en videnbaseret sammenslutning af selvstændige, statsautoriserede revisionsfirmaer. Grafisk tilrettelæggelse: Moquist Copenhagen ApS. Tryk: CoolGray. Lersø Parkalle 112 . 2100 København Ø . Telefon 39 29 08 00 www.buusjensen.dk . [email protected]
© Copyright 2024