Regnskabsmanipulation
Kandidatafhandling Forfatter: Mathias Kappel Cand.merc.aud. Studienr.: 201302381 Erhvervsøkonomisk institut Vejleder: Morten Jakobsen Regnskabsmanipulation – Fra et sociologisk synspunkt Aarhus School of Business and Social Sciences, Aarhus University Juni 2015 Afleveringsdato: 1/6-2015 Antal anslag: 125.716 Antal normalsider inkl. figurer: 57 Table of Contents English summary ................................................................................................................. 4 1 Indledning ....................................................................................................................... 5 1.1 Problemfelt ........................................................................................................................... 6 1.2 Problem formulering ......................................................................................................... 7 1.3 Afgrænsning ......................................................................................................................... 7 1.4 Begrebsafklaring ................................................................................................................. 8 1.5 Metodiske overvejelser ...................................................................................................... 9 1.6 Strukturen og opbygningen ........................................................................................... 10 2 Videnskabsteoretisk og metodisk tilgang .............................................................. 12 2.1 Kritisk realismes baggrund ........................................................................................... 12 2.2 Kritisk realismes ontologi og epistemologi ................................................................. 13 2.2.1 Den transitive dimension kontra den intransitive dimension .................................... 13 2.2.2 De 3 domæner ........................................................................................................................... 14 2.3 Niveaudelingen af mekanismer og strukturer ........................................................... 16 2.4 Aktør-struktur dualisme ................................................................................................ 16 2.5 Videnskabsteoretiske refleksioner ............................................................................... 18 2.6 Metodologi – inkorporering af videnskabsteorien i afhandlingen ........................ 19 2.7 Primær empiri .................................................................................................................. 20 2.7.1 Udvælgelse af cases ................................................................................................................ 21 2.7.2 Kritik af primær empiri .......................................................................................................... 21 2.8 Sekundær empiri ............................................................................................................. 22 2.8.1 PwC – Economic crime: A threat to business globally, (2014) ................................ 22 2.8.2 KPMG – Who is the typical fraudster, (KPMG, 2011) ............................................... 22 2.8.3 KPMG – Global profiles of the fraudster. (KPMG, 2013) ......................................... 23 2.8.4 Kritik af sekundær empiri ..................................................................................................... 23 3 Teori .............................................................................................................................. 24 3.1 Præsentation af teoretikere ........................................................................................... 24 3.2 Det sen-moderne samfund ............................................................................................. 25 3.2.1 Karakteristika ved sen-moderniteten ................................................................................. 25 3.2.2 Adskillelse af tid og rum ....................................................................................................... 26 3.2.3 Udlejringsmekanismer ........................................................................................................... 27 3.2.4 Refleksivitet ............................................................................................................................... 28 3.3 ”The Audit Society” ........................................................................................................ 29 3.4 Inkorporering af valgte teorier ..................................................................................... 31 3.5 Besvigelsesteori ................................................................................................................. 32 3.5.1 Definition af besvigelser: ...................................................................................................... 32 3.6 Besvigelsestyper ............................................................................................................... 33 3.6.1 Regnskabsmanipulation ......................................................................................................... 33 3.7 Besvigelsestrekanten ....................................................................................................... 34 3.8 Forståelse af virksomheden og dens omgivelser ....................................................... 36 3.9 Professionelle skepsis ...................................................................................................... 37 4 Casestudier .................................................................................................................. 39 4.1 Nordisk Fjer ...................................................................................................................... 39 4.1.1 Sådan fandt regnskabsmanipulationen sted ..................................................................... 39 4.1.2 Revisors rolle ............................................................................................................................. 41 4.1.3 Nordisk Fjers indvirkning på revisionssamfundet ........................................................ 41 4.2 IT Factory ......................................................................................................................... 42 4.2.1 Sådan fandt regnskabsmanipulationen sted ..................................................................... 42 4.2.2 Skeptikere fra sidelinjen ........................................................................................................ 44 2 4.2.3 Revisors rolle ............................................................................................................................. 45 5 Analyse .......................................................................................................................... 48 5.1 Strukturernes relevans for aktørerne ......................................................................... 48 5.2 Hvad ligger der i revisors professionel skepsis? ....................................................... 52 5.2.1 Professionel skepsis i planlægningsfasen ........................................................................ 53 5.2.2 Professionel skepsis ved forståelsen af virksomheden og dens omgivelser ......... 56 5.2.3 Professionel skepsis med til at øge refleksiviteten ....................................................... 59 5.3 Erosion af social tillid ..................................................................................................... 64 5.4 Sammenfatning af analysen .......................................................................................... 66 6 Konklusion ................................................................................................................... 68 7 Perspektivering ........................................................................................................... 70 8 Litteraturliste .............................................................................................................. 71 8.1 Bøger .................................................................................................................................. 71 8.2 Eksterne undersøgelser .................................................................................................. 72 8.3 Love og revisionsstandarder ......................................................................................... 72 8.4 Internet sider .................................................................................................................... 73 9 Figur- og tabeloversigt .............................................................................................. 74 3 English summary This thesis revolves around the socioeconomic phenomena of accounting fraud. The purpose of this investigation is to look into the mechanisms, structures and tendencies leading to this phenomenon. As part of my investigation, I've conducted the thesis' theoretical part with two case studies. This uncovered how the audit society has routines and procedures, that supports the institutional credibility, while undermining productive learning. There's a visible link between the operational and normative frameworks where certain mechanisms, structures and tendencies either acts in a positive or negative direction. These situations leads to the audit society’s collectively reproducing or redefining itself. While the participants are bound by the structures, the structures are bound by the participants. This forms a mutual dependency between the structures and the participants, causing a dynamic character in the auditing society. Furthermore, the auditing society seems to create a self-destructive behaviour, when ISA 240 is used as a mechanism for the purpose of creating a ritual of verification. This causes an increased chance of auditors not reflecting on their situations, making it difficult to maintain a professional scepticism throughout the audit process. It seems that these routines and procedures caused by a mechanical approach to auditing standards, that undermines the processional scepticism. The thesis will uncover how the professional scepticism in conjunction with a more retrospective and reflective approach to financial auditing, might lead to minimize the accounting fraud. The thesis indicates that financial scandals forces dialectic failure, as a mechanism or structures that leads to the phenomena of accounting fraud. This increases the distance between the operational and normative practices. 4 1 Indledning Mere end hver tredje (35 %) virksomhed i Vesteuropa udsættes for besvigelser, hvilket er en stigning på 5 procentpoint i forhold til 2011 (PwC, 2014: 7). Denne afhandling vil primært fokusere på regnskabsmanipulation, som er en gren indenfor besvigelser. ”Accounting fraud has always been one of the major crimes reported in our survey, and since 2005 it has been cited by over 20% of our respondents that experienced economic crime. This year was no exception, as 22% of respondents reported experiencing accounting fraud.” (PwC, 2014: 36) Et årsregnskab er helt fundamental for mange beslutningsprocesser, denne evidente brug af årsregnskaber har berøringsflade med en lang række personer fx banker, kreditorer, investorer m.fl., som mere eller mindre er afhængige af tilliden til, at rengskabet giver et ”retvisende billede” (Ibid.). Revisionsstandard ISA 240 er helt central i sammenhæng med besvigelser, da den behandler de problemstillinger, der opstår omkring besvigelser. Et element i denne standard, der går på revisors professionelle skepsis i forbindelse med besvigelser, kræver en særlig og kritisk tilgang til vurdering af revisionsbeviset (ISA240.12). Vi lever ganske vist i en ”apokalyptisk verden” (Giddens, 1996: 155), hvor adskillelsen af tid og rum har rykket sig radikalt fra, hvad tidligere generationer oplevede. Samfundet og medierne kan muligvis have en indflydelse på fænomenet regnskabsmanipulation, og hvordan offentligheden præsenterer disse større erhvervsskandaler, som fx IT Factory og seneste i slutningen af 2014 OW Bunker (OW Bunker, 2014). Ideen til denne afhandling startede med en interesse for erhvervsskandaler, større begivenheder osv., dette med en naturlig nysgerrighed for samfundet, sociologien og ikke mindst en undren over tendenser/fænomener indenfor økonomi og samfundsstrukturer. Afhandlingens temaer cirklede omkring en lang række fænomener primært indenfor besvigelsesområdet, fx hvem der begår besvigelser, kapitalfondes´ aggressive metoder og indvirkning på besvigelses incitamentet. Hele 5 denne idégenereringsproces fik mig navigeret ind på det socioøkonomiske fænomen, der vedrører regnskabsmanipulation i det moderne samfund. Denne idé blev startskuddet til en større brainstorming, som på godt og ondt har medvirket til, at jeg til tider har famlet i blinde i forsøg på at konkretisere og skære mere ind til benet, men dette er blot en naturlig og lærerig proces. På baggrund af ovenstående problemstillinger, undrer det mig, at i de seneste ti år har mere end hver femte besvigelse berørt regnskabsmanipulation; hvad ligger til grund for, at dette antal er stagnerende? Hvilken rolle spiller den professionelle skepsis, når det kommer til større erhvervsskandaler? Og hvad gør revisionssamfundet for at komme disse skandaler til livs? 1.1 Problemfelt I forlængelse af ovenstående ses der et fænomen i dagligdagen, som hedder regnskabsmanipulation, hvilket ses blandt virksomheder, men det er ikke et dugfriskt og ukendt fænomen. I denne forbindelse ønsker jeg specifikt at undersøge denne regnskabsmanipulation, og hvorfor den fortsat spiller en betydelig rolle, når man taler om besvigelser (PwC, 2014: 36). Jeg har en formodning om, at ovenstående omstændigheder gør, at der er behov for proaktive tiltag, på trods af revisionsstandarden ISA 240, der påpeger, at revisor skal indtage en professionel skeptisk holdning (ISA240.12). Denne professionelle skepsis er svagt defineret i ISA 240, men denne egenskab bør ikke undervurderes, da den muligvis kan være den sidste udvej til at forhindre en skandale. Når en erhvervsskandale bliver bragt frem i lyset, på baggrund af en eller flere personer har begået regnskabsmanipulation, så er det bl.a. revisorerne, der står i skudlinjen i forhold til ansvar og erstatning, da de ofte er ”nemme” ofre. Revisors dybe lommer bliver oftest jagtet i sagerne. Dette skyldes, at de skal være ”forsikret mod økonomiske krav” i henhold til revisorloven jf. § 3, stk. 1, nr. 6. Man går altså efter revisorens forsikring. Imidlertid er det nu blevet vanskeligere i dansk ret efter ”Memory Card”-dommen. Højesteret fastslog, at der ikke var årsagsforbindelse mellem de ansvarspådragende fejl (revisors arbejde) og tabet (kreditorernes tab) (Memory Card, 2015). Det er i midlertidig ikke denne del, der har fanget min interesse. Jeg vil derimod kigge på revisionssamfundet helt 6 nøgternt, og hvorledes de kan reducere antallet af større sager eller skandaler, som forårsager økonomiske tab og skade på revisionssamfundets renomme osv. Jeg undrer mig over, hvorledes denne professionelle skepsis hænger sammen (eller ikke hænger sammen), og hvordan revisorerne forholder sig til denne skepsis i praksis. Hænger dette fænomen, regnskabsmanipulation, sammen med revisionssamfundets udvikling og tilpasning i det sen-moderne samfund? For at blive klogere på dette fænomen, besvigelser i form af regnskabsmanipulation, ønsker jeg at afdække, hvordan revisorers professionelle skepsis kan hjælpe til opdagelsen af besvigelser i sen-moderniteten. 1.2 Problem formulering Hovedproblemformulering: hvad forårsager fænomenet regnskabsmanipulation og hvordan kan revisor mindske dette fænomen? 1.3 Afgrænsning Jeg har valgt at afgrænse mig til nøgternt at undersøge mekanismerne og strukturerne i revisionssamfundet. Dermed afgrænser jeg mig i afhandlingen fra at analysere hvorvidt revisorer/revisionshusene kan ifalde erstatningsansvar, spørgsmålet om disciplinærsager og så fremdeles. I afhandlingen vil der blive brugt empiriske tilfælde i form af case-virksomheder. Der vil ikke blive taget stilling til skyldsspørgsmål eller moralskspørgsmål i de konkrete sager. Disse skal blot statuere eksempler på revisors rolle i forhold til at analysere og belyse, hvilke mekanismer, strukturer og tendenser der findes relevant i forhold til afhandlingens problemfelt. Der vil endvidere ikke bliver undersøgt, hvilke typer mennesker der oftest begår besvigelser, da det vil blive for omfangsrigt. Da afhandlingen indbefatter empiriske tilfælde med to yderst karismatiske leder i form af Johannes Petersen og Stein Bagger, kan der forekomme eksempler i analysen, hvor disse bliver berørt. 7 I ISA 240 opererer man primært med to typer af besvigelser. Jeg vil afgrænse mig til kun at analysere den ene type regnskabsmanipulationen, og derfor vil der ikke blive gået i dybden med den anden type "misbrug af aktiver". Dog kan der være eksempler, der vedrører misbrug af aktiver, men der vil ikke blive gået nærmere i dybden med det, da det blot skal være hjælp til belysning af mekanismer eller strukturer. På baggrund af dette vil ISA 240 ikke blive analyseret fra ende til anden, men den vil blive brugt i det omfang, hvor den findes relevant for problemfeltet og den teoretiske forståelsesramme. Der vil ligeledes ikke være en slavisk og dybdegående analyse af hele revisionsprocessen eller revisors arbejdshandlinger. Der vil være et udpluk af revisionshandlinger til at analysere og eksemplificere mekanismer, tendenser og strukturer, som findes relevante for afhandlingens problemfelt Af hensyn til afhandlingens begrænset omfang på 60 sider og tidshorisonten sætter det en naturlig begrænsning på problemfeltet, hvorfor det har været nødvendigt at afgrænse mig fra ovenstående. 1.4 Begrebsafklaring Da flere af kilderne til denne afhandling er på engelsk, vil der være termer og ord, der fremgår på engelsk og nogle af de mere gængse, vil blive beskrevet nedenfor. The Audit Society eller revisionssamfundet, dette udtryk er hentet fra Michael Power og bruges mere eller mindre synonymt med den direkte oversættelse til dansk. Det skal forstås som en gruppe af aktører (revisorer), da de er knyttet sammen gennem organiseret fællesinteresse. Casestudier eller empiriske tilfælde – disse to begreber bruges mere eller mindre synonymt med hinanden. Rutiner og ritualer er begreber, der er hentet fra både Giddens og Power, hvor rutiner beskriver situationer, som mere eller mindre er indlejret i revisorernes arbejdshandlinger. Ritualer er primært hentet fra Power og minder på mange måder om rutiner, men fx er en ritual handling mere af symbolsk karakter, end fx en rutinepræget handling. 8 Sen-moderniteten er ligeledes et begreb hentet fra Giddens, som beskriver den tid vi lever i på nuværende tidspunkt (Giddens, 1996: 11). Evaluering/refleksivitet Power benytter ”evaluation” og Giddens bruger refleksiviteten. Besvigelser - begrebet er hentet fra ISA 240, som giver denne definition; ”Besvigelse - en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, der benytter vildledning til at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel” (ISA240.11a). Yderligere uddybelse henvises til afsnit 3.5.1. Regnskabsmanipulation – begrebet er hentet fra ISA 240 og ”…indebærer tilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger, for at vildlede regnskabsbrugerne.” (ISA240.A2). For mere info ses afsnit 3.6.1. Social tillid dækker over tilliden til de sociale systemer, som bl.a. er hentet fra Giddens. Desuden taler Power om erosion af social tillid, dette henviser til tilliden af revisionssamfundet som et socialt system. 1.5 Metodiske overvejelser De efterfølgende afsnit vil indeholde en redegørelse for de metodiske overvejelser i afhandlingen, som skal tydeliggøre arbejdsmetoden til, hvordan jeg vil komme en besvarelse af problemformuleringen nærmere. Dertil vil jeg redegøre for den videnskabsteoretiske overvejelse, prioriteringer og valg af empiri, årsagerne til valgene af primær og sekundær litteratur samt vurdering og konsekvenser ved de metodiske valg. Allerførst vil jeg kort beskrive selve tilblivelsen af den endelige problemformulering samt motivationen og baggrunden for problemformuleringen. Efterfølgende vil jeg kort introducere afhandlingens almene struktur og opbygning, hvorefter det valgte videnskabsteoretiske fundament vil blive introduceret og diskuteret, og dette fundament vil være gennemgående i hele afhandlingen. Dernæst vil jeg gennemgå overvejelserne om empiriapparatet og teoriapparatet, der i samspil med videnskabsteorien vil udgøre min forståelsesramme. Undervejs vil jeg diskutere de valg, jeg har foretaget samt konsekvenserne ved disse valg. 9 1.6 Strukturen og opbygningen Det følgende afsnit skal give læseren et overskueligt overblik over afhandlingens struktur og opbygning, der vil tage udgangspunkt i det videnskabsteoretiske fundament herunder den kritiske realismes ontologiske verdensanskuelse. Kritisk realisme illustrerer denne anskuelse som et isbjerg, hvorpå vi kun kan se toppen af isbjerget i form af de observerbare fænomener, men hvis man dykker ned under overfladen ligger utallige af strukturer og mekanismer, som understøtter og forårsager disse fænomener (Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 24-25). Det vil ikke kun være afhandlingens struktur og opbygning, der er bygget op omkring den kritiske realisme, men det vil desuden udgøre forståelsesrammen hele vejen igennem afhandlingen. Dette er nærmere beskrevet i afsnit 2 ”Videnskabsteoretisk og metodisk tilgang”. Figur 1 ”Opgave struktur – isbjerget jf. kritisk realisme” nedenfor, illustrerer således opgavens kronologiske struktur, som den udmønter sig i et isbjerg. Figur 1 - "Opgave struktur – isbjerget jf. kritisk realisme" Den første del af afhandlingen vil således danne isbjergets top, altså det empiriske og faktiske domæne. Dette symboliseres ved det observerbare fænomen og problemfeltets omdrejningspunkt, besvigelser i form af regnskabsmanipulation samt de erfaringer og viden, der allerede står til rådighed herunder teorier, undersøgelser, revisionsstandarder osv. Det er således denne del af afhandlingen, der skal fungere 10 som brændstof, men samtidig vil den frembragte viden også være det, jeg vil forsøge at bygge videre på. Den anden del, vil særligt bestå i samspillet og bearbejdningen imellem empiriapparatet og teoriapparatet, herunder vil der blive analyseret på de konkrete empiriske tilfælde (casestudier), der skal statuere praksis, og dette er den intransitive del af afhandlingen. Dette er hele essensen i afhandlingen, at forsøge og indtræde i det intransitive domæne. Det er her man dykker ned under havets overflade, hvorpå man forsøger at identificere de bagvedliggende strukturer og mekanismer, der er med til at forårsage det observerbare fænomen, besvigelser. Til sidst skal dette resultere i en konklusion, og jf. den kritiske realisme kan man blot give et øjebliksbillede af virkeligheden. 11 2 Videnskabsteoretisk og metodisk tilgang For at frembringe viden må man som undersøger have en række antagelser, hvori man tager sit udgangspunkt om verden, og hvorledes man vil anskue denne. I det kommende afsnit vil jeg redegøre og reflektere over de valg, der er taget i forbindelse med det videnskabsteoretiske ståsted. Dette vil gøres ved først at beskrive den kritiske realisme, som i afhandlingen vil være grundstenen sammen med valget af teori- og empiriapparat, i undersøgelsen af den valgte problemstilling. Efterfølgende vil jeg, beskrive inkorporering af kritisk realisme i denne afhandling sammen med det valgte empiriapparatet. Ved at anvende kritiske realisme, er det min forhåbning, at dette vil gøre mig i stand til at komme et spadestik dybere i problemfeltets bagvedliggende strukturer og mekanismer. En grundigere argumentation for dette valg vil følge i de efterfølgende afsnit. 2.1 Kritisk realismes baggrund I følgende afsnit vil der redegøres for tilblivelsen af den kritiske realisme. Kritisk realisme er en videnskabsteoretisk retning, som blev til da ”Idéerne bag kritisk realisme er oprindeligt udviklet i et forsøg på at bryde den logiske positivismes dominans inden for naturvidenskaberne i efterkrigstidens dønninger…” (Jespersen, 2004: 145). Det er ingen hemmelighed at Roy Bhaskar betragtes som grundlæggeren af kritisk realisme, da den primære inspirationskilde er Roy Bhaskars værk ”A Realist Theory of Science” fra 1975, hvori han udformede et nyt og anderledes syn på det samfundsvidenskabelige arbejde. Dette gjorde han gennem en forholdsmæssig afstandtagen og kritik af empirismen og positivismen og dennes fokus på at skabe empiriske regelmæssigheder via det konstruerede eksperiment i laboratoriet (BuchHansen & Nielsen, 2007: 14-15). Empirismen og regelmæssigheder positivismen om forsøgte virkeligheden at vha. generalisere det og konstruerede komme med videnskabelige eksperiment i laboratoriet, der betragtedes som naturvidenskabernes højdepunkt. Dette argumenterede Roy Bhaskar for, at det er selvmodsigende (Ibid.: 15). I realiteten er et sådan eksperiment, ifølge Roy Bhaskar, ikke repræsentativt for populationen, da disse eksperimenter netop foregår under overvågede og isolerede 12 forhold i laboratoriet, og derved ikke tager højde for eksterne faktorer. Faktorer der ellers ville kunne påvirke i virkeligheden (Ibid.: 14). Som en evident kontrast til empirismen og positivismen, tager den kritiske realisme med andre ord sit udgangspunkt i en tankegang om, at man ikke kan finde en endegyldig konklusion gennem pågældende analyser. Verden er evig foranderlig og kontinuerlig og i kritisk realisme anskues som et isbjerg, som vi kun kan se toppen af. Man bør dykke ned og undersøge, hvad der befinder sig under overfladen, fremfor udelukkende at kigge på isbjergets observerbare top. 2.2 Kritisk realismes ontologi og epistemologi 2.2.1 Den transitive dimension kontra den intransitive dimension Sondringen imellem de to hoveddimensioner, det transitive og intransitive, er en af kerneantagelserne i den kritiske realisme. På den ene side er der den transitive dimension, der er revisionsstandarder, kritisk realismes paradigmer, epistemologi modeller, og begreber, består af beskrivelser, teorier, data, analysetekniker el.lign. (Ibid.: 21-22). Med andre ord er der tale om de ting, vi kan se og iagttage på et givet tidspunkt, de ting som vi allerede har opnået viden omkring, og som vi bruger til at frembringe ny viden omkring vores verden og vores væren i denne. Roy Bhaskar hævder, at den transitive dimension er ”videnskabens råmaterialer”, hvilket vil sige, at vi som undersøger, skal udnytte muligheden for kontinuerligt, at bruge andres frembragte viden og erfaringer som brændstof til egne kritiske udforskninger og opnåelse af ny viden om verden (Ibid.: 22). Den transitive dimension giver os derfor de bedste forudsætninger og redskaber til at skabe ny viden om den verden, vi befinder os i på et tidspunkt. Men det vi skal forsøge at frembringe viden om, er i den kritiske realisme den intransitive dimension, det vi umiddelbart ikke kan se, altså den del af isbjerget vi ikke kan observere. ”Ontologi er teori om væren, om hvad der eksisterer i verden og hvordan.” (Ibid.: 12). Væren består i den intransitive dimension af mekanismer, normer, strukturer og lignende vedrørende fænomener, objekter mv., som vi dynamisk forsøger at opnå en mere klar viden om og forståelse igennem den transitive dimension. Derved er den intransitive dimension den kritiske realismes ontologi (Jespersen 2004: 149). 13 Det skal dog påpeges at væren ”[…] eksistere uafhængigt af menneskers viden om den” (Ibid.: 22). Desuden ændres de intransitive dimensioner sig ikke lineært med vores forståelse af videnskabens objekter, hvilket eksemplificeres af Sayer der ”påpeger, blev skiftet fra en opfattelse af, at jordkloden er flad, til opfattelsen af, at den er rund, var ikke ledsaget af en forandring i selve jordklodens form.” (Sayer, 2000: 11, hentet fra Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 22). I et forsøg på at skabe viden omkring det intransitive er, som tidligere nævnt, en af den kritiske realismes grundtanker og hovedformål. Da verden er et åbent system, kan vi aldrig beskrive den intransitive dimension til fulde. (Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 26). Verden er kontinuerlig, som den græske filosof Heraklit sagde: ”[...] vi bader ikke to gange i den samme flod...” (hentet fra Jespersen 2004: 147), da vandet og flodbunden evigt påvirkes af utallige faktorer. Den kritiske realisme grundlæggende ontologi har dermed en holdning til, at verden eksisterer uanset vores erkendelse af den, og at vores viden om denne derfor konstant ændrer sig, og dermed kan der kun gives et øjebliksbillede. 2.2.2 De 3 domæner I tråd med ovenstående påpeger (Buch-Hansen & Nielsen, 2007) at ”Det er ikke svært at kritisere empirisme og positivisme…” (Ibid.: 21), dog er det af afgørende betydning, at man i så fald udvikler en videnskabelig pendant til det kritiserede (Ibid.). Som før omtalt er sondringen imellem transitive og intransitive element af ontologien en klar adskillelse fra den positivistiske tankegang, hvor den intransitive dimension for kritiske realister betragtes som mere fundamental end den transitive dimension (Ibid.: 23). I forlængelse af disse ontologiske overvejelser skal jeg i det følgende kort opridse en anden grundlæggende dimension af kritisk realismes ontologiske standpunkt. Essentielt for denne måde at anskue verden på, ontologien, som tager afstand fra den positivistiske verdensanskuelse, hvor det der ikke kan iagttages eksisterer heller ikke (Ibid.: 13). I den kritiske realisme skelner man imellem de ”3 domæner”, der er kendetegnet som formen på et isbjerg. De 3 domæner også kaldet det virkelige, det faktiske og det empiriske domæne. 14 I stedet for at rette fokus isbjergets top (empiriske og faktiske domæne) bør en kritisk realist dykke dybere ned og udforske, hvad der befinder sig under havets overfladen. Man kan på denne måde, muligvis, men langtfra med sikkerhed, udforske de strukturer, mekanismer og tendenser i det givne problemfelt, som kan være med til at understøtte et fænomen og dermed udbygge viden i den transitive dimension. Der kan med andre ord argumenteres for, at kritiske realister forsøger at opnå en dybere forståelse og indblik i de underliggende faktorer af et fænomen. Dermed flyttes kernen væk fra det positivistiske og empiriske forholdsvis flade verdenssyn og forsøget på at opnå en endegyldig sandhed og hen på en langt mere omfavnende analyse af, hvilke strukturer og mekanismer der skaber begivenheder: ”Kritisk realisme anser således de strukturer og mekanismer, der generer fænomener, for at være videnskabens primære studieobjekter.” (Ibid.: 31). Det empiriske og det faktiske domæne, ”toppen af isbjerget”, udgør tidligere erfaringer og observationer – dvs. data, teorier, revisionsstandarder, paradigmer, modeller, begreber, beskrivelser osv.; synlige begivenheder og viden, som vi allerede er bekendt med, og som kommer til udtryk på det faktiske og empiriske domæne. Disse to domæner er med andre ord kendetegnet ved den observerbare del af verden, og altså den kritiske realismes transitive del, svarende til den positivistiske verdensanskuelse. Det virkelige domæne består af et virvar af ikke-observerbare strukturer og mekanismer, altså den intransitive dimension, som tilknytter og forårsager begivenheder og fænomener på det faktiske og empiriske niveau. Dette domæne er omdrejningspunktet for kritisk realisme, hvilket endvidere adskiller denne videnskabsteoretiske retning radikalt fra positivismen og empirismen. (Ibid.: 22- 26) I den kritiske realisme vil man stræbe efter at udforske det virkelig domæne og dykke dybere ned under overfladen for at bygge videre på vores allerede erfarede viden på det faktiske og empiriske niveau. Dette giver mulighed for at øge forklaringsevnen af de observerbare begivenheder, der iagttages på det empiriske og faktiske domæne. Denne aktive søgen efter strukturer og mekanismer på det virkelige domæne er en endeløs proces, som aldrig stopper, og man vil aldrig nå frem til et endegyldig resultat om vores fænomener og begivenheder. Ifølge kritisk realisme eksisterer verden uafhængigt af menneskets erkendelse, og den fungerer som tidligere nævnt som et 15 åbent og dynamisk system, og vores erfarede viden om en begivenhed vil dermed altid være kontekstuel (Jespersen 2004: 147). 2.3 Niveaudelingen af mekanismer og strukturer Når man som undersøgere forsøger at udforske det virkelige domæne, vil der konstant være mange komplekse kombinationer af strukturer og mekanismer, som kan påvirke hinanden på kryds og tværs. Disse forårsager de overliggende fænomener og begivenheder. Kritisk realisme hævder, at disse ikke eksisterer i et stort kaos, men tværtimod er ”ordnet” og er hierarkisk opdelt i niveauer. I princippet er verdens niveaudeling ubegrænset, og kritiske realister hævder, at det derfor ikke er muligt at frem til et endegyldigt niveau. Oftest sondres der imellem 4 overordnede niveauer, hvis man tager den i kronologisk rækkefølge og starter øverste i hierarkiet: den sociale virkelighed, det biologiske, det kemiske og sidst i hierarkiet det fysiske niveau. (Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 28-29) Kompleksiteten øges lineært med niveauerne: ”[…]Jo højere niveau, desto flere mekanismer og mulige kombinationer af mekanismer og emergens eksisterer der” (Danermark m.fl., 2002: 67, hentet fra Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 39). Hvor naturvidenskaben koncentrerer sig om empiriske regelmæssigheder på virkelighedens lavere niveauer, fokuserer samfundsvidenskaberne sig på det højere liggende niveau, det sociale, som er kendetegnet ved stor kompleksitet; imellem samfund og kreative aktører, der interagerer og bevæger sig på kryds og tværs af strukturer. Derfor er det umuligt at undersøge det sociale som et lukket system (BuchHansen & Nielsen, 2007: 39). De sociale strukturer er dannet af den menneskelig aktivitet i samspil med de strukturer, som de befinder sig i. Denne sociale virkelighed består i den kritiske realisme af to grundlæggende niveauer i form af aktører og strukturer og interaktionen mellem disse over tid. Dette vil beskrives i det efterfølgende afsnit. 2.4 Aktør-struktur dualisme Kritisk realisme tror på en kompleks helhedsorienteret forståelse, der fastholder dualismens to poler som ikke-reducerbare, men som samtidig fokuserer på relationer, 16 samspil og dynamik mellem dem. Dette ses som et seriøst forsøg på at overskride de mange dualismer ved at tilbyde en nuanceret og kvalificeret både/og-tænkning som pendant til enten/eller-tænkning, som dualisme er udtryk for. En af samfundsvidenskabens allervigtigste temaer er, aktør-struktur dualisme, når kritisk realisme snakker om denne relation mellem aktør og struktur, henvises der til forholdet mellem individet/grupper, og den kontekst de indgår i. (Ibid.: 45-46) Som aktører bevæger vi os konstant rundt i strukturer i form af objektive fænomener, og disse begivenheder eller fænomener har en indvirkning på os som aktører uafhængigt af vores erkendelse af dem. Vi er i større eller mindre grad påvirket af strukturerne, men vores handlinger er blot farvet og ikke forudbestemt af disse strukturer; bare fordi loven f.eks. siger, at det er ulovligt at stjæle fra andre, forhindrer det ikke nødvendigvis mennesket i at udføre denne handling. Disse strukturer giver med andre ord aktørerne en lang række rammer i form af alternativer og restriktioner, men overlader også stillingtagen til aktøren selv. Denne aktør-struktur dualismen er en række endeløs cyklusser, hvor aktørerne er betinget af forskellige strukturer, men strukturerne er et produkt af tidligere aktørers sociale interaktion. Strukturerne omdannes eller reproduceres kontinuerligt: ”Selvom sociale strukturer på denne måde konfronterer aktører som et objektivt fænomen, som de ikke selv har skabt, er sociale strukturer ikke desto mindre produkter af menneskelige aktiviteter, og de eksisterer kun gennem sådanne aktiviteter.” (Ibid.: 51). Med andre ord eksisterer aktørerne i en virkelighed af sociale strukturer, som er kontinuerligt skabt af tidligere menneskelige handlinger ud fra de muligheder og betingelser, de havde på et det givent tidspunkt. Hvad enten vi som individer vil det eller ej, så vil vi altid være påvirket i en eller anden grad af vores fortid, og disse strukturer er med til at påvirke vores ageren i verden (Ibid.: 50-51). ”Alle de døde generationers normer tynger de levende som et mareridt” (Marx 1977: 10, hentet fra Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 54). 17 2.5 Videnskabsteoretiske refleksioner Omdrejningspunktet for problemfeltet er fænomenet regnskabsmanipulation, der kendetegnes ved at ”…indebærer tilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger, for at vildlede regnskabsbrugerne.” (ISA240.A2). Det er dét fænomen, der er observeret gennem erhvervsskandaler og publicerede undersøgelser fra bl.a. PwC, KPMG, som der ønskes at opnå en dybere forståelse af. For at komme dybere ned i forståelsen af denne afhandlings problemstilling vil det være nærliggende som bidrag til det empiriske aspekt at bruge empiriske tilfælde (casestudier), der statuerer og observerer konkrete eksempler. I forlængelse af ovenstående har den kritiske realisme fra starten været det videnskabsteoretiske fundament og omdrejningspunkt for afhandlingens opbygning. Ved at benytte kvalitativ metode i form af casestudier, får man mulighed for at dykke ned i den intransitive dimension og muligvis identificere de bagvedliggende strukturer og mekanismer, som skaber og forårsager det iagttaget fænomen – regnskabsmanipulation. I og med at valget af videnskabsteoretiske retning er faldet på kritisk realisme, så er jeg som undersøger klar over, at dette resulterer i naturlige fravalg af andre forskningsmetoder, som der utvivlsomt kunne argumenteres for, var ligeså brugbare til at undersøge problemstillingen. Både den konstruktivistiske og diskursive videnskabsteoretiske retning ville være oplagte, da omdrejningspunktet for dette studie bl.a. beskæftiger sig med strukturer og tendenser, som er et produkt af aktørerne ved hjælp af tidligere aktørers handlinger osv. Jeg er trods alt ikke af den overbevisning, at alt i verden er socialt konstrueret. Jeg tror, at der eksisterer en verden uanset menneskers erkendelse af den, og at der findes en dybere virkelighed, som ikke nødvendigvis kan iagttages, men den findes. Da ikke alt vedrørende vores verden kan ses med det blotte øje, er det ikke ensbetydende med, at vi ikke kan erkende, at det findes. Det er denne intransitive del af virkeligheden, som i samarbejde med kritisk realisme, vil udgøre hovedargumentet for valget af kritisk realisme som det videnskabsteoretiske fundament. 18 Normer, tendenser og mekanismer er tit og oftest, hvilket anerkendes, som et produkt af sproget sammenholdt med den sociale interaktion mellem aktører. Jeg ønsker dog i stedet at belyse, hvad det er for nogle normer, tendenser og mekanismer, som påvirker aktørerne, og hvad der ligger til grund for, at de tyer til en ulovlig handling i form af besvigelser. Dermed anerkendes det, at der er en række diskursive og konstruktivistiske træk i problemstillingen, men det er ikke disse, som ønskes undersøgt. I stedet vil det blive en nærmere undersøgelse af, hvad der påvirker og skaber fænomenet besvigelser, kendetegnet i den kritiske realisme som strukturer og mekanismer. 2.6 Metodologi – inkorporering af videnskabsteorien i afhandlingen Omdrejningspunktet for den kritiske realisme er, som før nævnt, at bevæge sig fra at undersøge det flade verdensbillede til at kigge på ”toppen af isbjerget”. Med andre ord, at gå fra det empiriske og faktiske domæne til at undersøge de underliggende og ikke observerbare mekanismer og strukturer i det virkelige domæne, som kan forårsage eller forklare fænomenerne. Til at muliggøre en analyse af fænomenet besvigelser og dermed bevæge sig fra den transitive dimension til den intransitive dimension vil den kritisk realismes retroduktions-begreb gøre sig gældende. Denne metode knytter sig til de mere traditionelle metodiske begreber, induktion og deduktion. Man vender blot argumentationen på hovedet eftersom fokus i stedet vægter, hvad der skaber fænomenet, som undersøges, fremfor hvad fænomenet er. Omvendt kan man argumentere for, at det er selve processen, hvad der har skabt og påvirket denne proces, som undersøges, og ikke fænomenet i sig selv. Fænomenet kommer dermed til udtryk i nogle allerede observerbare fænomener, hvor undersøgelsen af, hvad det er der skaber denne, er der, hvor alt arbejdet skal lægges (Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 60-61). Ved at gøre brug af kritisk realismes ontologiske overbevisning, tvinger man dermed sig selv til at reflektere over, hvad det er for nogle strukturer og mekanismer som er med til at konstruere de observerede fænomener. Denne afhandlings problemfelt, regnskabsmanipulation, kan betegnes som det socioøkonomiske fænomen, der er identificeret i den observerbare del af virkeligheden. For at kunne forstå hvad der forårsager fænomenet, må man jævnfør 19 den kritiske realisme benytte det brændstof, som bedst muligt kan belyse dette fænomen, og på denne måde bane vejen til at dykke dybere ned under fænomenets overflade og derved anskaffe en dybere forståelse om dette. Det er netop her, at jeg som undersøger finder kritisk realisme anvendelig i forhold til afhandlingens problemfeltet; skelnen imellem den transitive og intransitive dimension og udtrykket i form af isbjerget, der på sin vis udgør den verden, som vi kender den i dag. Fænomenet omkring regnskabsmanipulation, udspiller sig i et samspil mellem agenterne (fx ledelsen) og de strukturer, som agenterne indgår i. Men hvordan bliver man mere oplyst om det observerbare fænomen, regnskabsmanipulation? Først og fremmest må man gøre brug af den viden, der allerede eksisterer, og anvende denne til at infiltrere den intransitive dimension af fænomenet. Kritisk realisme anerkender epistemologisk overvejelser af, at al viden, medregnet den man som undersøger prøver at bygge ovenpå, er famlende i og med, at det er en socialkonstruktion indenfor nogle historiske rammer (Buch-Hansen & Nielsen, 2007: 58-59). Kritisk realisme pointerer, at videnskabsteorien ikke er vigtigere end videnskaben, med andre ord ”…bør der være et åbent, dynamisk og ligeværdigt sammenspil mellem videnskabsteoretikere og videnskabelige praktikere…” (Ibid.: 57). Kritisk realisme påpeger, at det er karakteren af problemfeltet, altså fænomenets ontologi, der bør udgøre beslutningsgrundlag for det epistemologiske ståsted i form af de værktøjer, der skal danne rammerne for en analyse. Således vil de undersøgelser, rapporter, statistikker, revisionsstandarder m.fl., der allerede er udarbejdet vedr. besvigelser i form af regnskabsmanipulation, samt de valgte teoretikere, være brændstoffet i denne afhandling. Denne viden repræsenterer den transitive dimension, hvilket er det, der skal forsøges at bygges ovenpå. I følgende afsnit vil der være en mere detaljeret gennemgang og redegørelse af de empiriske rammer. 2.7 Primær empiri For at belyse og besvare denne afhandlings problemformulering må jeg anvende det værktøj som bedst muligt kan begribe genstandsfeltet jævnfør den kritiske realismes epistemologi (Ibid.: 56-57). Sagt på en anden måde, så er det fænomenets ontologi, som må være med til at afgøre det epistemologiske ståsted i form af hvilke redskaber, jeg vil benytte til at analysere afhandlingens problemfelt. 20 Afhandlingen har til formål at afdække det tidligere beskrevne socioøkonomiske fænomen. Grundet problemfeltets karakter, har jeg valgt at belyse denne problemstilling ved at arbejde kvalitativt. Fænomenet, regnskabsmanipulation, forklarer i sig selv ikke, hvad der forårsager eller skyldes dette fænomen. Afhandlingen og problemfeltet kunne derfor i princippet hænges alene op på en teoretisk diskussion, men uden denne inddragelse af de empiriske tilfælde ville diskussionen få et meget hypotetisk karakter og ville derfor reelt ikke gøre én klogere på den intransitive dimension, som er den kritiske realismes fornemmeste målsætning. Jeg ønsker dermed, at klarlægge fænomenet nærmere - hvad det er for nogle mekanismer, strukturer og tendenser, der gemmer sig bag regnskabsmanipulation. På baggrund af afhandlingens problemstilling, findes den kvalitative metode i form af casestudier mest anvendelig, da det er en empirisk undersøgelse af et udvalgt fænomen i en mere naturlig sammenhæng. Jeg mener derfor, at casestudiet er velegnet til at belyse fænomenet, regnskabsmanipulation, da casestudier er brugbart til dybdegående undersøgelser af mere komplekse, aktuelle eller enkeltstående fænomener, som forskeren ikke har kontrol med. 2.7.1 Udvælgelse af cases Jeg har valgt at medtage to cases henholdsvis Nordisk Fjer og IT Factory, hvilket der er flere årsager til. For det første er det danmarkshistoriens nok største og mest omdiskuterede sager, som omhandler regnskabsmanipulation, samtidig med har de lidt samme karakter og visse ligheder på trods af, de adskiller sig en smule set fra et revisionsmæssigt synspunkt. Der er ligeledes en tidsmæssig overvejelse i og med Nordisk Fjer er en ældre sag, hvilket har givet nogle strukturelle konsekvenser, hvor IT Factory stadig er under behandling i hvert fald set fra et retsligt perspektiv. Da afhandlingen laves i forbindelse med cand.merc.aud.-studiet og revision, og i sagens natur er en smule præget af diskretion, var det derfor vigtig for mig at vælge nogle cases, hvor der var adgang til empiri og materiale. 2.7.2 Kritik af primær empiri Casestudier bliver til tider kritiseret for at være afhængige af den enkelte kontekst, person eller situation, og dermed at være for individuel og snæver til at kunne levere generaliserbar viden. Denne afhandling stræber ikke efter at levere generaliserbar 21 viden, men at belyse de strukturer og mekanismer, der forårsager fænomenet regnskabsmanipulation, og grundet den videnskabsteoretiske tilgang kan man som undersøger kun give et muligt øjebliksbillede. Dermed bliver den kvalitative metode kritiseret for ikke at være videnskabelig og kvantitativ. Da casestudierne i denne afhandling bygger på mere subjektive beretninger af sagerne, er der valgte flere kilder til at underbygge og fremme objektiviteten. Jeg forholder mig desuden kritisk i forhold til kilderne, som de to empiriske tilfælde bygger på, da kilderne hver i sær afspejler en vis subjektivitet og farvet synspunkt. Ydermere hjælper casestudiet til at undersøge, hvilke begivenheder, der faktisk foregår, og hvad de fører med sig. Dette gør det ligeledes svært for mig som undersøger at forholde mig fuldstændig objektiv og upåvirket. 2.8 Sekundær empiri I følgende afsnit vil den sekundære empiri, der benyttes i afhandlingen, blive gennemgået kort, og afslutningsvis vil der være et afsnit med nogle kritikpunkter af den sekundære empiri. Den sekundære empiri består af publicerede rapporter og artikler. I præsentationen af den sekundære empiri vil jeg komme ind på følgende: 2.8.1 PwC – Economic crime: A threat to business globally, (2014) PwC er et større revisionshus og er en privat enhed, der er repræsenteret i mere end 150 lande. Rapporten, ”Economic crime: A threat to business globally” er foretaget og udarbejdet af PwC og offentliggjort i 2014. I undersøgelsen var der 5.128 repræsentanter fra over 95 lande over hele verden. Mere end halvdelen (54%) af deres respondenter var ansat i organisationer med mere end 1.000 ansatte, og over en tredjedel (35%) af undersøgelsespopulationen repræsenterede børsnoterede selskaber (PwC, 2014: 5). Undersøgelsen koncentrer sig om en lang række af besvigelsestyper og i mere end 95 lande. Undersøgelsen er udarbejdet, da PwC mener, økonomisk kriminalitet kan have en stribe af trusler og konsekvenser (Ibid.). 2.8.2 KPMG – Who is the typical fraudster, (KPMG, 2011) Denne rapport er udgivet af KPMG, som ligesom ovenstående er et stort revisionshus og konkurrent til PwC. Rapporten, ”Who is the typical fraudster” er udarbejdet af 22 KPMG og offentliggjort i 2011. Den er primært blevet brugt til inspiration og baggrundsviden. Formålet med undersøgelsen er at lave en samlet analyse af tendenser ved dem, der begår besvigelser og indsnævre den typiske svindler. KPMG´s forskning er baseret på 348 reelle sager om besvigelser foretaget af KPMG medlemsfirmaer i 69 lande (KPMG, 2011: 1). 2.8.3 KPMG – Global profiles of the fraudster. (KPMG, 2013) Denne rapport er også udgivet af KPMG og lavet i forlængelse af deres tidligere rapport fra 2011 - ”Who is the typical fraudster”. Rapporten er foretaget og udarbejdet af KPMG og er offentliggjort i 2013. Der er ikke bemærkelsesværdige ændringer i denne rapport i forhold til den, KPMG foretog i 2011, men antallet af sager om besvigelser, som rapporten er bygget på, er steget fra 348 til 596. 2.8.4 Kritik af sekundær empiri Det skal pointeres, at disse sekundære datakilder er lavet til et andet formål og med et andet problemfelt end denne afhandling, hvilket man må medtage i sine betragtninger ved brugen af disse. De sekundære datakilder er ikke præciseret og konkrete, favner bredt, og der kan være tvivl om dataindsamlingen og forudsætningerne. Rapporterne er lavet af private og store revisionshuse, som jeg naturligvis forholder mig kritisk til, da de i sagens natur har indsamlet dataene til andre formål. Dette er en evident fejlkilde, som ikke bør overses, og derfor må tages i betragtning. 23 3 Teori Det nedenstående afsnit vil indeholde et overblik af det teoretiske forståelsesgrundlag. Først vil de respektive teorier blive præsenteret, som danner grundlag for min overbevisning ved forståelse af verden, og som udgør værktøjerne til at forstå og analysere problemfeltet i den senere analyse. Teorierne er hentet fra Anthony Giddens og Michael Power og vil først blive præsenteret i den givne rækkefølge og dernæst diskuteret i samspil. Årsagen er at fremhæve teoriernes hovedpointer, hvilket skal hjælpe til at anskueliggøre og danne rammerne. Desuden vil teorierne indgå i et samspil, da de dels kan supplere hinanden, men samtidig adskiller sig fra hinanden på flere områder. Det er teoriernes samspil, som skal bane vejen for, at den efterfølgende analyse kommer et spadestik dybere og hjælper med at infiltrere den intransitive dimension jf. kritisk realisme, som udgør det videnskabsteoretisk fundament. Afslutningsvis vil besvigelsesteorien blive behandlet for sig selv i afsnit 3.6. 3.1 Præsentation af teoretikere Den anerkendte britiske sociolog og rektor for London School of Economics & Political Science Anthony Giddens (Kaspersen, 2007: 426), vil udgøre den overordnede teoretiske forståelsesramme i afhandlingen. Årsagen hertil er Giddens` fokus på det, han kalder sen-moderniteten, den tidsperiode som vi lever i nu, og den øgede refleksivitet som konsekvens af sen-moderniteten. Ved inddragelse af Giddens teorier om livet i det sen-moderne samfund i form af adskillelse af tid og rum, udlejringsmekanismer, refleksivitet og risici, fås et teoretisk fundament, som skal bidrage til at analysere og forklare nogle af de tendenser og fænomener, som ses i det valgte problemfelt. Foruden Giddens teorier vil der til analysen blive suppleret med Michael Powers teorier. Måske ikke helt overraskende er Michael Power også tilknyttet London School of Economics & Political Science. Jeg har valgt at anvende den britiske professor Michael Powers teorier omkring revisionssamfundet (”The Audit Society”). Giddens og Power skal benyttes til at gå i dybden med hvilke årsager, der kan være til fænomenet, regnskabsmanipulation. På denne måde kan man komme nærmere en forklaring på, hvorfor dette fænomen ses blandt virksomheder, og hvilke mekanismer der kan være med til at forårsage det. 24 3.2 Det sen-moderne samfund Der vil ikke blive gået i dybden med baggrunden for sen-modernitetens historie, men ved at eksemplificere og henvise til tidligere perioder ønskes blot at illustrere, hvorledes de samfundsmæssige forandringer har skabt nye rammer for det senmoderne samfund. For at kunne forstå, hvad det er for en tid, vi befinder os i, vil det følgende kort opridse nogle af Giddens hovedargumenter og pointer, der er karakteriserende for sen-moderniteten. Ifølge Giddens lever vi i en verden, som er signifikant anderledes end præ-moderne samfund. Helt fundamentalt kan modernitet forstås som nogenlunde synonymt med tiden omkring og efter industrialismens og kapitalismens indtræden (Ibid.: 26). Disse to elementer har givet anledning til diskussion omkring, hvad der er dominerende for sen-moderniteten, men Giddens påpeger, at de forhold ikke gensidigt udelukker hinanden (Giddens 1994: 18-19). Dette har været med til at danne verdenen, som vi kender den i dag, og som adskiller sig signifikant fra tidligere generationer. Særligt den teknologiske udvikling har gjort os i stand til at interagere med mennesker og samfund på tværs af tid og rum - vi er dermed ikke længere bundet af geografiske forhold, og det teknologiske skred har i al almindelighed sat nye standarder og muligheder, men samtidig givet anledning til en række usikkerheder. Denne proces har bidraget til, at man har set specialiseringen vokse i takt med de abstrakte systemers ekspansion - dette resulterer i en forandringshastighed, der er ekstrem sammenlignet med, hvad man tidligere har set (Ibid.: 13). 3.2.1 Karakteristika ved sen-moderniteten Det, der karakteriserer sen-moderniteten, er ifølge Giddens udviklingen af en række institutionelle dimensioner: nationalstaten, det sen-moderne politiske system, informationskontrol, kapitalisme mm. (Kaspersen, 2007: 433). Giddens påpeger, at det sen-moderne samfund er karaktiseret ved en ekstrem dynamik og foranderlighed, der ikke er set tidligere, og han sammenfatter det i tre aspekter som værende årsag til denne dynamiske karakter. Giddens skelner mellem følgende tre hovedelementer: 25 adskillelse af tid og rum, udlejringsmekanismer og refleksivitet. Disse tre elementer vil i det følgende blive beskrevet i givet rækkefølge. 3.2.2 Adskillelse af tid og rum Det første aspekt, Giddens omtaler, er adskillelsen af tid og rum. Tid og rum havde et meget indsnævret spillerum under det præ-moderne samfund. Tidsregningen i det præ-moderne samfund var tæt forbundet med et rum, og den sociale interaktion fandt sted ansigt-til-ansigt, det vil sige i hjemmet og lokalsamfundet. Tidligere hang tiden uløseligt sammen med rummet (sted) og var et éndimensionelt begreb, og rummet hang uløseligt sammen med en ”tilstedeværelse”. (Giddens, 2004: 23-24) I takt med sen-modernitetens frembrud blev der stillet nye krav til individets forholden sig til tid og rum grundet adskillelsen af de to begreber. Giddens beskriver det som ”tidens-” og ”rummets tømning”. Tiden er i dag blevet standardiseret og globaliseret, hvilket betyder, at mennesker over hele verden, uanset lokaliteten og tidszoner, uden problemer kan interagere med hinanden (Ibid.). Adskillelsen af tid og rum i det sen-moderne har på mange måder gjort verden mindre, i og med det er muligt at komme i kontakt med folk fra den anden side af jordkloden, og den sociale interaktion ikke længere kun foregår inden for den nærmeste familie eller lokalsamfundet. Samtidig er verden også blevet større for de enkelte individer og fællesskaber, da sen-moderniteten påvirkes af viden fra hele verden, viden som man i større eller mindre grad skal tage stilling til blandt andet på grund af informationssamfundet. Den viden, der i dag er blevet åben for stort set alle, selv i de yderste kanter af verden, har som konsekvens både medført et væld af muligheder og spørgsmålstegn. Giddens påpeger, at sen-moderniteten herunder adskillelsen af tid og rum, ikke skal ses som en enkeltlineær udvikling. ”Tværtimod har denne udvikling – som alle andre udviklinger – dialektiske træk, der provokerer modsatrettede tendenser.” (Ibid.: 24-25) I takt med med udviklingen og globaliseringen er der kommet nye risici til i form af miljømæssige katastrofer, økonomiske sammenbrud, boligbobler mm. Mange af det 26 sen-moderne samfunds risici er af samme karakter som i det præ-moderne, men de udvikles kontinuerligt, og i dag er mange af disse risici verdensomspændende og menneskeskabte med konsekvenser, der ikke kan forudses. Adskillelsen af tid og rum har altså ikke blot medført nye muligheder, men har også medført nye risici – og kan ifølge Giddens ses som en dialektisk proces (Ibid.: 60). 3.2.3 Udlejringsmekanismer Det andet aspekt Giddens beskriver, kalder han udlejringsmekanismer, som han mener har særlig betydning i den sen-moderne tid, og er gensidigt betinget af adskillelse af tid og rum (Kaspersen, 2007: 435). I det sen-moderne begrænses de sociale relationer ikke til lokalsamfundet, da de løftes ud af den sociale interaktionskontekst og restruktureres på tværs af grænseløse ”tid-rum-afstande” (1994, Giddens: 26) De to mekanismer, som styrer udlejringsprocessen, går under fællesbetegnelsen abstrakte systemer, og er et helt centrale og afgørende elementer for udviklingen i det sen-moderne samfund. Abstrakte systemer består af henholdsvis symbolske tegn og ekspertsystemer (Ibid.: 26-32). Symbolske tegn skal forstås som udvekslingsmedier, hvilket Giddens eksemplificerer med penge som det mest gennemgribende eksempel. Ekspertsystemer er de sociale systemer, som vi dagligt konfronteres med gennem systemernes eksperter. Ekspertsystemerne organiserer ikke kun teknologi, men også faglig ekspertise til fx lægen, advokaten, revisoreren m.fl.. Giddens er af den opfattelse, at alle abstrakte systemer kræver en tillidsfuld instilling, da det ikke er en forudsætning, at individet er fuldstændigt eller behersker disse processer (Ibid.: 32). ”Begge typer af udlejringsmekanismer forudsætter, men fremmer også, adskillelsen af tid og rum som betingelse for den tid-rum-udstrækning, de skaber.” (Ibid.: 31) Med andre ord er udlejringsmekanismerne med til at øge tid-rum-udstrækningen, men er dog samtidigt gensidigt betingede. Disse abstrakte systemer afhænger desuden ifølge Giddens af en grundlæggende tillid (1996, Giddens: 30). 27 3.2.4 Refleksivitet Det tredje og sidste aspekt Giddens fremhæver er refleksivitet. Den teknologiske udvikling har muliggjort, at verden er forbundet på en helt anden måde end tidligere. Samtidig er viden omkring verden blevet langt mere sofistikeret end førhen, og vi forsøger kontinuerligt via videnskaben og teknologien at revidere og udvide vores videns horisont. Dette betyder omvendt også, at man konstant skal forholde sig til mange flere valg, muligheder, trusler og risici end førhen – det er blevet et grundvilkår på både institutionelt og personligt niveau at være refleksivt orienteret (Ibid.: 32). ”Pointen er ikke, at der ikke eksisterer nogen stabil social verden at skabe viden om, men derimod at viden om denne verden bidrager til dens ustabile og foranderlige karakter.” (Giddens, 1994: 45) Giddens påpeger, at udviklingen af teknologien er med til at øge refleksiviteten, da regelmæssig brug af viden, institutioner og individer, der indsamler og lagrer data. En virksomhed udarbejder analyser af brancher, markedet, konkurrenter mm. for at være på forkanten. Staten laver officielle statistikker af f.eks. kriminalitet, befolkningsudvikling, skilsmisser etc. I det sen-moderne gør denne udvikling os i stand til at indsamle og lagre store mængder af data og dermed øge muligheden for et højere refleksivitetsniveau end det præmoderne (Ibid.: 38-42). I det sen-moderne samfund handles der ikke længere alene på baggrund af traditioner, hvilket var tilfældet førhen. I dag reflekterer vi over traditionen, og der handles kun i overensstemmelse med traditionen, hvis det kan retfærdiggøres. Dette kan eksemplificeres ved forestillingen om familielivet. I det sen-moderne samfund er ægteskab, børn og karriere taget op til revision. I dag stifter vi dog stadig familie i form af ægteskab og børn som tidligere, men dette skyldes ikke, at traditionen dikterer det (Ibid.: 43). Tidligere var refleksiviteten begrænset til fortolkningen af traditionerne, som blev reproduceret qua de faste vaner og rutiner. Det sen-moderne samfund, derimod, er et refleksivt samfund, hvor der reflekteres over selve refleksionen (Ibid.: 39). Det, at nogen mennesker fravælger ægteskab og børn, forpligter os til at tage stilling og reflektere over vores egne valg, som vi må kunne legitimere. At sætte ”…lighedstegn mellem viden og sikkerhed har vist sig at være en misforståelse.” (Ibid.: 40). Altså skal refleksiviteten ikke forveksles med, at vi har tilegnet os en bredere og mere plausibel viden, og dermed er i stand til at forudse eller 28 kontrollere fænomener. Det er grundlæggende forkert, fordi – ”…modernitetens refleksivitet underminerer faktisk den sikre viden…” (Giddens, 1996: 33). Refleksiviteten er med til at skabe en grundlæggende usikkerhed om den nye videns sandhed. Vi kan aldrig være sikre på, at denne viden ikke vil blive revideret, og derfor er troen på den endegyldige sandhed langt væk og underminerer den sikre viden (Ibid.). 3.3 ”The Audit Society” Det, der karakteriserer revisionssamfundet eller ”The Audit Society”, som Michael Power kalder det, er den udvikling, man har set gennem slutningen 80´erne og starten af 90´erne. Her bliver ordet ”revision” anvendt i Storbritannien med voksende udbredelse og i mange kontekster. Denne udbredelse har været med til at præge revisionssamfundet, som vi kender det i dag. Dette er signifikant anderledes end førhen - en konsekvens af dette, er det øgede behov for at kontrollere (Power, 1997: 3). Power eksemplificerer denne udbredelse ved: ”Formal audit and evaluation mechanisms have been installed in universities and schools and within financial auditing itself the relaxation of audit requirements for small companies…” (Ibid.). Med andre ord så er revisionen blevet langt mere omfattende og sofistikeret, og desuden bliver flere berørt af det bevidst eller ubevidst. En af Powers omdrejningspunkter i ”The Audit Society” er diskussionen om ”checking” og ”monitoring”, altså kontrol og overvågning på forskellige niveauer. Har denne overvågning og kontrol en ende? Power kommer med eksemplet på, at man hyrer en privatdetektiv, der skal følge privatdetektiven, som følger ens elskerinde (Ibid.: 2). Udover ”kontrol af kontroller”, sætter Power også spørgsmålstegn ved et samfund uden nogle former for kontrol og overvågning (Ibid.). En af årsagerne til at revisionssamfundet har denne kontinuerlige udvikling, skyldes ifølge Power ”dialectic of failure” (Ibid.: 27). Her fremhæver han, at f.eks. i en offentlig erhvervsskandale, vil der blive rejst kritiske spørgsmål med hensyn til revisors rolle, men omvendt vil en virksomheds succes næppe henvises til revisors rolle – denne asymmetri kalder Power ”dialektisk fejl” (Ibid.). Power sætter spørgsmålstegn ved årsagen bag ”eksplosionen” i revision, overvågning 29 og evaluering, hvor han skelner mellem de operationelle og normative kendetegn ved denne praksis. Dette fører ham til at belyse, hvordan denne praksis i udførelsen af tests og indsamling af revisionsbeviser finder sted, men samtidig er det et system af krav til ”values and goals” (Ibid.: 7). Han beskriver de skiftende og kontroversielle forhold mellem revisionspraksis og programmatiske reaktioner på finansskandaler, virksomhedslukninger og afsløring af besvigelser (Power, 1997: 9). Med dette vil Power illustrere, hvordan revisionsprocessen er en kollektiv aktivitet, kendetegnet ved en tvetydighed, der tillader diskretion i opbygningen, men samtidigt støtter evalueringen, overvågningen, rutinerne og procedureren. Han argumenterer for, at i sidste ende kan disse rutiner og procedurer i samspil med slavisk overholdelse af præstationsmål tjene til at blot at opretholde en institutionel troværdighed af revisionssystemet. Dette lever ikke op til at nå idealet om produktiv læring og forbedring (Ibid.: 7-9). Power pointerer, at revision har en anelse undvigende epistemologisk karakter. Det er ikke ensbetydende med, at de procedurer og rutiner, hvorigennem revisioner operationaliseres nødvendigvis, er vag – han hævder at de ofte er meget præcis (Ibid.: 11). Power stiller dog spørgsmålstegn ved, hvordan disse rutiner som stikprøver af købsfakturaer, debitorer, vurdering af risici osv. faktisk kommer til at anses for ”rimelig” praksis. Han fremhæver ligeledes, at de fleste andre praktikere (fx læger) ikke har den ”common sense” af praksisser, som må være lidt af en luksus. Dette kan være på godt og ondt, men det er ikke nødvendigvis ideelt, men det bidrager til produktionen af sikkerhed. (Ibid.) Det kan være svært at måle, hvorvidt effekten af revisorarbejdet er god eller dårlig, og om det skaber “value for money”. Der kan være en tendens til at prioritere det, der kan måles samt spørgsmålet om det med økonomisk beskaffenhed, fremfor effektiviteten i selve præstationen. Dette kan ifølge Power muligvis have nogle uhensigtsmæssige bivirkninger, hvorfor han mener, der skal være en større empirisk forståelse for konsekvenserne ved revision, og dermed behov for evaluering af revision – ”…auditing needs to be evaluated.”. (Ibid.: 13) Det, der kendetegner revision, er den lidt ujævnt fordelte fase i udviklingen af avancerede økonomiske systemer, imens revision skal kæmpe med produktion af 30 risici, erosion af social tillid, finanspolitiske kriser og behovet for kontrol. Dette er en kunst i sig selv, da revision stadig skal opretholde en vis ansvarlighed. Revisionssamfundets handlinger støtter en række systematiske tendenser, kontroversielle ”kontrol af kontroller” – tankegang og verifikation af ritualiserede praksis, hvilket kan være med til at negligere organisatorisk legitimitet (Ibid.: 14). 3.4 Inkorporering af valgte teorier Hvis man vender tilbage til det videnskabsteoretiske afsnit, påpeges det, at aktører bevæger sig konstant rundt i strukturer i form af objektive fænomener, og disse begivenheder eller fænomener påvirker os som aktører uafhængigt af vores erkendelse af dem. Som tidligere nævnt benytter Giddens de abstrakte systemer (strukturerer) i sine teorier, og disse systemer eller strukturerer er i konstant kontakt med aktørerne. Denne kontaktflade af fx offentlige institutioner, eksperter, fagmænd osv. er med til at påvirke og opstille rammer for aktørernes vilkår. Men da individet er refleksiv og autonom, så må rammerne enten accepteres eller forkastes, dermed bliver strukturerne enten reproduceret eller redefineret. Sagt på en anden måde, så er aktører betinget af abstrakte systemer (strukturer), og ligeledes er strukturerne betinget af aktørerne. Dermed ses der en evident, men også gensidig, afhængighed mellem strukturerne og aktørerne. Som tidligere beskrevet, påpeger Giddens, at det sen-moderne samfund er karakteriseret ved en ekstrem dynamik og foranderlighed. Han samler det i tre elementer som værende årsag til denne dynamiske karakter. Giddens skelner mellem følgende tre hovedelementer: adskillelse af tid og rum, udlejringsmekanismer og refleksivitet. For at forstå denne dynamiske karakter, vil Power inddrages til at indgå i samspil med Giddens. Power beskriver endvidere, som tidligere nævnt, hvordan eksplosionen indenfor revision har været med til et øget behov for at kontrollere og tjekke. Ligeledes beskriver han de skiftende og kontroversielle forhold mellem revisionspraksis og programmatiske reaktioner, hvilket skal illustrere den kollektive proces mellem 31 aktører og strukturer. Power er skeptisk overfor revisionssamfundets rutiner og procedurer, da der er ”opskrifter” på, hvordan revisionsprocessen skal varetages, men det er lidt et luksusproblem, mener Power, og derfor fastslår han, at der er behov for evaluering og refleksion. Med bidrag fra den kritisk realisme der udgør den videnskabsteoretiske forståelsesramme sammenholdt med den teoretiske forståelsesramme herunder Giddens og Power, skal dette være grundlaget for den efterfølgende diskussion. Desuden skal disse rammer være mine ”briller” til undersøgelsen og forståelsen af de empiriske tilfælde, og revisionsstandarden ISA 240 læses, og selve fænomenet besvigelse i form af regnskabsmanipulation skal diskuteres. 3.5 Besvigelsesteori I dette afsnit vil de elementer fra ISA 200, 240 og 315 beskrives, som findes relevante for denne afhandlings problemfelt. Definitionen på besvigelser vil blive givet ud fra ISA 240, som vil efterfølges af en definition på besvigelsestypen regnskabsmanipulation. Derudover vil besvigelsestrekanten blive forklaret, og afslutningsvis vil der være en gennemgang af revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser, samt revisors professionelle skepsis. 3.5.1 Definition af besvigelser: Besvigelser er et begreb, der er en del af økonomisk kriminalitet. En endelig definition vil være krævet, inden begrebet indgår i en analyse og diskuteres. En sådan findes i ISA 240, afsnit 11a, hvor en besvigelse angives som følgende: ”Besvigelser – en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, der benytter vildledning til at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel.” Denne definitionen er ikke endelig afgrænset, hvorfor elementerne vil blive gennemgået. En bevidst handling afgrænser begrebet fra fejl, der også kan medføre en 32 ulovlig fordel. En fejl vil oftest være enkeltstående tilfælde, hvor besvigelser ofte vil være systematiske tilfælde. Med andre ord er forskellen mellem fejl og besvigelser imidlertid, hvorvidt en handling er bevidst eller ej (ISA 240.2). Endnu et element i definitionen er, at der skal være tale om vildledning. Der er ikke nogen nærmere afgrænsning af dette meget omfangsrige begreb, men det sat i kontekst med det resterende af standarden, der inddeler besvigelser i regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver, må begrebet vildledning knytte sig til enten misbrug eller manipulation af virksomhedens ressourcer og aktiver. Begrebet vildledning understreger, at der er tale om en bevidst handling for at bedrage andre ved at føre bag lyset eller føre på afveje. Afslutningsvis skal det have til hensigt at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. Fordelen kan enten være for den, der begår besvigelsen selv eller for en anden. Personen skal altså være bedre stillet efter handlingen end før, den blev begået. Med hensyn til selve fordelen som personen givetvis må opnå ved besvigelsen, er den mest oplagte fordel af besvigelser af økonomisk karakter. Men der kan også være tale om andre former for fordele. 3.6 Besvigelsestyper Der er særligt to typer af tilsigtede fejlinformationer, som findes relevant for revisor; ”fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation og fejlinformation som følge af misbrug af aktiver” (ISA240.3). Grundet afhandlingens problemfelt vil der ikke blive gået i dybden med besvigelsestypen misbrug af aktiver, som skrevet i afsnit 1.3 – afgrænsning. 3.6.1 Regnskabsmanipulation ISA 240 påpeger, at regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation i regnskabet for at vildlede regnskabsbrugerne (ISA240.A2). Hensigten ved regnskabsmanipulation kan være at gøre virksomhedens indtjening og præstationer mere positive (eller negative). Der kan være flere årsager til at begå regnskabsmanipulation, dette kan skyldes pres eller incitament fx ved 33 præstationsbaseret aflønning. I ISA 240 oplistes hvordan regnskabsmanipulation kan foretages: • ”manipulation, forfalskning (inklusive dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller af underliggende dokumentation, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen • forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden betydelig information i regnskabet • bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis vedrørende beløb, klassifikation, præsentation eller oplysning.” (ISA240.A3) Regnskabsmanipulation involverer oftest den daglige ledelsen, da de har mulighederne for at tilsidesætte kontroller, som revisor ellers kunne have vurderet som effektive. Ligeledes har den daglige ledelse mulighed for at udrette manipulationen ved en lang række teknikker, som står oplistet i ISA 240 (ISA240.A4). 3.7 Besvigelsestrekanten Ved afdækning af besvigelser i en virksomhed, er det nødvendigt at forstå, hvorfor besvigelser forekommer. Cressey, der arbejdede med kriminologi igennem sin doktorgrad, anses for at være grundlægger af besvigelsestrekanten, som med mindre modifikationer nu er en del af ISA 240 (Wells, 2004: 6-7). Den bygger på, at der er 3 forhold kaldet besvigelsesrisikofaktorer, der generelt er til stede, når der opstår væsentlige fejlinformationer som følge af besvigelser: incitamenter/pres, muligheder og retfærdiggørelser. (ISA240.Bilag1) 34 Figur 2 "Besvigelsestrekanten" (egen tilvirkning med inspiration fra Wells, 2004: 7 og ISA 240) Besvigelsesrisikofaktorer er begivenheder eller forhold, som skal give revisor indikation eller pege dem i retning af et incitament eller pres til at begå besvigelser eller giver mulighed herfor (ISA240.11b). I ISA 240 bilag 1 gives der en lang række eksempler på situationer, som revisor kan opleve i praksis, denne liste er ikke udtømmende. Der skelnes her mellem regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver, der vil kun blive behandlet situationer ved regnskabsmanipulation. Incitament kommer oftest til udtryk, hvis de finansielle forhold trues af økonomiske, branchemæssige eller driftsmæssige årsager. ISA 240 giver en lang liste af situationer, der kan give virksomheder incitament til at begå besvigelse, fx hvis en virksomhed oplever ”hurtig vækst eller usædvanlig indtjening sammenlignet med især den, der er i andre virksomheder i samme branche” (ISA240.bilag1). Der kan ganske vist ikke sættes lighedstegn mellem sådan nogle risikofaktorer og en besvigelse har fundet sted, men det er endnu et værktøj der skal fremme revisors arbejde og refleksivitet. Pres ligger i forlængelse af incitament og vil typisk ligge på den daglige ledelse i form af forventninger til krav om opnåelse af særlige resultater, manglende finansiering, optimistiske pressemeddelelser m.fl.(Ibid.:). Mulighed knytter sig fx til virksomhedens art eller dens aktiviteter, og hvorvidt det giver anledning eller mulighed for at begå regnskabsmanipulation. Risikofaktorerne, 35 der indiker, at der er mulighed for at begå regnskabsmanipulation, kan være alt fra komplekse organisationsstrukturer til den daglige ledelse domineret af enkelte eller få personer. Mulighederne for at begå besvigelser i en virksomhed kan oftest henføres til manglende intern kontrol i virksomheden. Eksempler på manglende intern kontrol kan være manglende funktionsadskillelse, ingen baggrundstjeks m.fl.. Retfærdiggørelse læner sig op af personens (personernes) evne til at ræsonnere sig ud af regnskabsmanipulationen. En person kan godtgøre eller rationalisere sig ud af situationen ved enten at se sine gerninger som mindre kriminelle, retfærdige eller som del af en situation udenfor personens kontrol. Denne risikofaktorer taler meget til personens etiske og moralske holdninger, ISA 240 nævner derfor også nogle mulige situationer som: kendt historik ved overtrædelse af lovgivningen, lav moral, skelner ikke mellem privat og forretningsmæssige transaktioner m.fl.. Afslutningsvis er det den daglige ledelse og øverste ledelse, der har det primære ansvar for at forebygge og opdage besvigelser. Denne afhandling beskæftiger sig hovedsageligt med fænomenet regnskabsmanipulation, ISA 240 påpeger, ”…at besvigelser kan indebære sofistikerede og omhyggeligt organiserede tiltag udformet for at skjule dem, såsom forfalskninger, bevidst undladelse af at registrere transaktioner eller bevidst afgivelse af fejlagtige oplysninger til revisor.” (ISA240.6). Det er denne type besvigelser, der er med til at vanskeliggøre revisors arbejde og årsagen til, at besvigelsestrekanten er givet som et værktøj til revisor. I ISA 240 pkt. 7 fremhæves det, at besvigelser begået af ledelsen er vanskelige at opdage, da den ofte er i en position, der gør, at den direkte eller indirekte kan manipulere med regnskabsmaterialet, tilsidesætte kontrolprocedurer og så fremdeles. Derfor skal revisor under hele revisionen udvise professionel skepsis og særligt tage højde for den daglige ledelses mulighed for at tilsidesætte kontroller (ISA240.8). 3.8 Forståelse af virksomheden og dens omgivelser I ISA 240 spiller og indtager ISA 315 en større rolle, da den behandler, hvordan revisor skal identificere og vurdere væsentlig fejlinformation gennem en forståelse af virksomhedens forhold og dens omgivelser. 36 Revisor skal være i stand til at identificere risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet, derfor opstiller ISA 315 en række punkter, som revisor skal opnå forståelse af: a) ”relevante brancheforhold […] b) virksomhedens art, herunder: I. II. dens drift dens ejerforhold og ledelsesstruktur III. de typer af investeringer […] IV. virksomhedens struktur og finansiering […] c) virksomhedens valg og anvendelse af regnskabspraksis […] d) virksomhedens mål og strategier […] e) målingen og gennemgangen af virksomhedens regnskabsmæssige præstation” (ISA315.11) Det ville kræve rigtig mange arbejdshandlinger, hvis revisor skal finde eller afdække alle former for besvigelser hos en klient under forudsætning, af de findes. Derfor er det vigtigt, at revisor opnår et indgående kendskab til den pågældende virksomhed og dens omgivelser i forhold til at identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation herunder regnskabsmanipulation. 3.9 Professionelle skepsis ISA 240 pkt. 12 henviser positivt til ISA 200, som behandler den uafhængige revisors overordnede mål ved gennemførelse af revisionen af regnskaber i overensstemmelse med revisionsstandarderne. ISA 200 beskriver den professionelle skepsis således: ”Revisor skal planlægge og udføre en revision med professionel skepsis i erkendelse af, at der kan forekomme omstændigheder, som medfører, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation” (ISA200.15) Hverken ISA 200 eller ISA 240 giver som udgangspunkt ikke nogen konkret definition på, hvad der ligger i den professionelle skepsis. Dog kommer man det en anelse nærmere i ”Vejledning og andet forklarende materiale” (ISA200.A18-A24), hvor der gennemgås en række punkter, som omfattes af den professionelle skepsis. 37 Denne liste er ikke udtømmende, men eksemplificeres ved at professionel skepsis omfatter opmærksomhed af: • revisionsbevis med dialektisk træk • tvivl om pålideligheden • m.fl. Det påpeges, at revisor skal udvise professionel skepsis gennem hele revisionen, så revisor kan mindske følgende risici: • ”overse usædvanlige forhold • overgeneralisere […] • anvende uhensigtsmæssige forudsætninger […]” (ISA200.A19) Dette vejledende og forklarende materiale fremført af ISA´erne er stadig ikke fuldstændig tydelige i, hvad der kræves af denne professionelle skepsis, men det lader til at være den ”sidste udvej” af revisionshandlingerne til at opdage en besvigelse. Med andre ord, så bør en revisor benytte en reflektorisk indstilling til at udvise den professionelle skepsis. 38 4 Casestudier I dette kapitel vil der blive redegjort for de empiriske tilfælde, der skal bidrage til belysning af mekanismer, strukturer og tendenser i revisionssamfundet. Jeg har valgt at medtage to cases henholdsvis Nordisk Fjer og IT Factory, der vil behandlet i givet rækkefølge. Årsagerne til at valget er faldet på netop disse to sager, skyldes både omfang og problemstillingerne i de konkrete sager, samt findes de mest relevant for denne afhandlings problemfelt. Disse empiriske vil med andre ord danne rammen for analysen i samarbejde med teoriapparatet. 4.1 Nordisk Fjer I det kommende afsnit vil sagen om Nordisk Fjer blive gennemgået meget overordnet, da det er en lang, ældre og kompliceret sag om regnskabsmanipulation, ikke desto mindre spiller den stadig en stor rolle. Denne sag skal bl.a. hjælpe til at belyse erhvervsskandalernes indvirkning på aktør-struktur forholdet i revisionssamfundet, desuden vil denne sag blive brugt til at statuere eksempler i forhold til revisors rolle. Nordisk Fjer var et aktieselskab indenfor tekstilbranchen, stiftet i 1901 af H.O. Lange, der primært beskæftigede sig med forarbejdning af fjer og dun. Efterfølgende voksende selskabet til en international størrelse på højde med A.P. Møller m.fl. Produktionen ændredes mod produktion og salg af dyner, puder og sengetøj. Nordisk Fjer forsynede hele verden lige fra USA og Østen (Langkilde, 2013: 19-22). 4.1.1 Sådan fandt regnskabsmanipulationen sted Bestyrelsesformanden Johannes Petersen var en mand med lav tolerance, og efter mislykkede investeringer på både det amerikanske og asiatiske marked måtte alternative arbejdsmetoder tages i brug. I stedet for at lukke nogle af Nordisk Fjers ugunstige aktiviteter i USA, valgte Johannes Petersen at tage alternative metoder i brug (Langkilde, 2013: 32). Johannes Petersen havde efter sigende nogle stærke overtalelsesevner, hvilket resulterede i, at han formåede at få centrale medarbejder til at medvirke herunder bl.a. sønnen Morten Fisker Petersen (Langkilde, 2013: 82). ”Men ud over dem var der en del andre, der havde en vis indsigt i svindelen eller i hjørner af den.” (Langkilde, 2013: 35). 39 Til at begynde med omhandlede svindlen fiktive avancer og kunstige fortjenester med fjer af ringe kvalitet, dette skete gennem amerikanske datterselskaber, der burde være elimineret i koncernregnskabet. I slutningen af 1970´erne startede denne systematiske vildledning af regnskaberne, som voksede kontinuerligt. På trods af at Nordisk Fjers regnskaber var fyldt med fejl, og revisorerne påpegede det, så fortsatte de blanke påtegninger (Langkilde, 2013: 38-39). Det næste tiltag fra Johannes Petersen til at øge indtjeningen, var etableringen af en ny aktivitet i form af Nordisk Fjer Udviklingscenter (NFU). NFU skulle være spydspids for udviklingen i Nordisk Fjer, det var vigtig for virksomheden at være på forkant med forskningen og udviklingen. I takt med NFU var en vigtig brik i udviklingen af Nordisk Fjer, så gik det op for Johannes Petersen, at NFU kunne bruges i hans svindelnummer (Ibid.: 39-40). Måden hvorpå Johannes Petersen skabte fiktive overskud i Nordisk Fjer Koncernen var, at NFU solgte produktionsmaskiner med store koncerninterne avancer. Dette medførte, at der i datterselskaberne i koncernen blev registreret anlægsaktiver til høj pris, selvom disse avancer burde have været elimineret i koncernregnskabet, blev de det ikke. Nordisk Fjer gik til leasingselskaberne, hvor deres maskiner produceret af NFU indgik Sale-and-lease-back-handler, som var den mest populære finansieringsmulighed på det tidspunkt. Det var et godt alternativ til at optage lån, da markedsrenten lå på 17 %, så Nordisk Fjer udskød bare deres likviditetsproblemer til et senere tidspunkt (Ibid.: 42). Ligesom i IT Factory var det altafgørende at have en kontinuerlig strøm af indgående aftaler, der kunne sikre likviditeten og betalingen af leasingydelserne i virksomheden. Hermed fik Nordisk Fjer startet en ond spiral af leasingaftaler, som var aftalt på baggrund af falske forudsætninger. Der var ikke noget i vejen med den relativt billige måde at låne penge qua leasingselskaberne, men det var det faktum, at der var tale om internt producerede maskiner, som datterselskaberne var tvunget til at købe eller lease til overpris alene til formålet at smukkesere regnskabet. 40 4.1.2 Revisors rolle Nordisk Fjer udskiftede jævnligt revisor, og de havde også skiftet regnskabsprincippet mange gange. Dette var med til at tilsløre og vanskeliggøre revisors arbejde, som ofte havde karakter af psykisk terror fra Johannes Petersen. Johannes Petersen afgav fx årets hovedtal til fondsbørsen på trods af, at revisor ikke havde godkendt det. Så udover at manipulere med regnskabet, manipulerede han også med revisor. Et eksempel på dette: ”Revisorerne stod med et problem, i og med at de havde givet regnskabet en blank påtegning, som de nu vidste ikke stemte med virkeligheden. I deres frustration endte de med hen på efteråret at skrive et kritisk notat til bestyrelsen om forholdet. Johannes Petersen sørgede for, at det ikke blev uddelt.” (Ibid.: 128). Han var kendt for at have krig med revisorerne, som eksemplet ovenfor. Det endte ofte i, at revisorerne opgav de lange seje kampe med Johannes Petersen. Ikke desto mindre så modtog en række af revisorerne dagsbøder for forsømmelserne, hvilket skyldtes, at revisorerne ikke handlede i overensstemmelse med den gode revisionsskik. De eneste revisorer, der forholdte sig kritisk og reflektorisk over for Nordisk Fjers regnskaber, var City Revision. City Revision, der var medrevisor, lavede et notat med en række kritikpunkter, som de oplyste til hovedrevisor, der afviste at medvirke til notatet. City Revision mente ikke, de kunne stå inde for Nordisk Fjers regnskaber, og derfor kom de frem til, at de ”ønskede at fratræde med øjeblikkeligt varsel.” (Ibid.: 225). Det skulle senere hen vise sig, at City Revision handlede i overensstemmelse med god revisionsskik, hvorfor de fik medhold (Ibid.: 703). Man kan argumentere for, at City Revision opretholdte den professionelle skepsis, på trods af ISA 240 ikke fandt anvendelse på dette tidspunkt. 4.1.3 Nordisk Fjers indvirkning på revisionssamfundet Udover de menneskelige konsekvenser Nordisk Fjer sagen førte med sig, så har sammenbruddet resulteret i reproduktion og redefinering af forskellige love (Ibid.: 711). Et af de steder, hvor revisionssamfundet har oplevet ændringer i praksis i 41 henhold til Nordisk Fjer skandalen, har været, at bestyrelsesformanden ikke må have en dobbeltrolle som arbejdende bestyrelsesmand (Ibid.). Bestyrelsesarbejdet har efter denne sag til opgave at stå for den overordnede strategi i virksomhederne samt overvågning af den daglige ledelse. Hertil kom en lang række tiltag, der kom forbud mod at ændre regnskabspraksis fra år til år og en stramning af virksomheders indsendelse af regnskaber. Ligeledes blev der pligt til,, at fratrædende revisor skal oplyse tiltrædende revisor om årsagen til fratrædelsen. Desuden er der kommet krav om, at revisor skal være til stede på ordinære generalforsamlinger for besvarelse af spørgsmål, dette gælder kun for børsnoterede selskaber. Desuden har praksis ændret sig i forhold til, at det er revisors ansvar at påse, at protokollen er underskrevet, dermed sikrer revisor sig, at kommunikationen mellem revisor og bestyrelsen er set af bestyrelsen. (Ibid.: 711-714) 4.2 IT Factory Det er nok de færreste med interesse indenfor dansk erhvervsliv, der ikke kan huske IT Factorys direktør Stein Baggers forsvinden tilbage i 2008, samme år som kåringen til Danmarks bedste it-virksomhed fandt sted. IT Factory A/S blev stiftet af Lars Munch Johansen tilbage i 1997. Efter IT boblen i 2001 gik IT Factory konkurs 2003. Stein Bagger og Asger Jensby valgte at købe aktiverne ud af konkursboet, og disse bestod af Lotus Notes software, som skulle føre IT Factorys forretning videre. IT Factory oplevede markante stigninger i resultaterne fra 2005 og frem til selskabets sammenbrud i december 2008. Dette afsnit vil gennemgå, hvordan regnskabsmanipulationen fandt sted, hvem forholdt sig skeptisk, og hvad revisors rolle var. 4.2.1 Sådan fandt regnskabsmanipulationen sted Regnskabsmanipulationen foregik ved, at IT Factory herunder Stein Bagger udnyttede Sales-and-lease-back, som er en finansieringsmulighed, hvis en virksomhed mangler likvider. Nedenfor i figur 3 er illustreret hvordan regnskabsmanipulationen fandt sted. 42 Figur 3 "Leasingkarrusel" (egen tilvirkning med inspiration i Udsen, 2009: 50-52 og Toft & Tüchsen, 2009: 252) Step 1: En samarbejdspartner eller et skuffeselskab sælger fiktivt udstyr til IT Factory og sender forfalskede faktura udenom IT Factorys økonomiafdeling. Step 2: Fakturaerne bruges i en handel, hvor IT Factory på papiret sælger udstyret videre til et leasingselskab på grund af manglende likviditet, som derefter lejer det tilbage til IT Factory. Step 3: Leasingselskabet betaler regningen til den fiktive partner, som altså angiveligt er Stein Bagger selv. Step 4: For at få pengene ind igen lejer leasingselskabet udstyret tilbage til IT Factory, som dermed betaler månedlige ydelser af for udstyret, typisk over 36 måneder. Step 5: For at pengene derefter kan komme fra skuffeselskabet til IT Factory, så ”sælger” de IT-softwarelicenser tilbage til skuffeselskabet, som bliver faktureret for disse ydelser, dermed får IT Factory genereret omsætning. Nogle gange er handlerne reelle, andre gange fiktive. Hertil var Stein Bagger nødsaget til at forfalske bestyrelsesformandens (Asger Jensby) underskrift for at kunne gennemføre disse aftaler. Desuden var Stein Bagger nødsaget til endnu dokumentfalsk, da leasingkontrakterne løb over 36 måneder og 43 skulle medtages i regnskabet. Dette undgik han ved at forfalske et ”side letter” og leasingselskabernes underskrift, således at kontrakten kunne opsiges med 3 måneders varsel, og derfor kunne undlade at medtage disse i regnskabet (Toft & Tüchsen, 2009: 249). Denne svindel blev foretaget gentagne gange, da der var brug for likviditet til at betale de løbende leasingydelser og renter, dermed blev det en ”voksende spiral” (Udsen, 2009: 52). Ifølge kurator skulle der angiveligt være svindlet leasingforpligtelse for op imod 1,0 – 1,2 mia. kr. på konkurstidspunktet (Ibid.: 55). 4.2.2 Skeptikere fra sidelinjen IT-journalisten Dorte Toft med bloggen Bizzen formåede at være skeptisk, da IT Factory kørte sin leasingkarrusel i bedste velgående. Hun rejste en lang række kritiske spørgsmål om IT Factory og Stein Bagger succes undervejs, som ”desværre” holdte stik i flere af tilfældene, fx satte hun spørgsmålstegn ved Stein Baggers uddannelsesbaggrund, som han i øvrigt også forfalskede (Toft & Tüchsen, 2009: 161). Udover Dorte Toft, så var der skepsis hos personen, der gik under dæknavnet John Doe og senere skulle vise sig at være Bo Svensson, der er IT kyndig og adm. direktør i IT-selskabet Convergens. ”Det er med denne lidt løse undren, Bo Svensson begynder sin systematiske gennemgang og analyse af IT Factory-regnskaberne. Og jo længere han dykker ned, jo mere overrasket og skeptisk bliver han.” (IT Factory-skandalen, 2012) Bo Svensson havde ganske vidst stor indsigt i branchen og udover korrespondancerne med Dorte Toft, så kontaktede han IBM, som samarbejdede med IT Factory, samt bestyrelsesformand i IT Factory Asger Jensby. Både IBM og bestyrelsesformanden reagerede ikke yderligere eller tog hans skepsis til efterretning (Ibid.). Der var ganske vidst flere, der forholdte sig skeptiske til IT Factory og Stein Bagger, dette kom til udtryk under et muligt salg af en større portion aktier til General Atlantic. Her konfronterede John Bernstein, som er partner i General Atlantic, med sætningen: ”Someone claims you are a crook” (Andersen & Ove, 2009: 321) henvendt til Stein Bagger. General Atlantic havde efter sigende hyret et advokatfirma 44 til at agere juridisk rådgiver i Danmark. Dette advokatfirma havde advaret General Atlantic om at passe på Stein Bagger, da han nogle år tidligere havde været anklaget for bedrageri. (Ibid.: 321-322) 4.2.3 Revisors rolle Én af de måder, som leasingforpligtelserne blev holdt ude af IT Factorys regnskaberne på, var, fordi Stein Bagger havde forfalsket ”side letter” til eksempelvis 3 måneder. Det, der nok burde have givet løftet øjenbryn, var, at IT Factory havde en skyhøj omsætning pr. medarbejder i forhold til, hvad der var normen i branchen. Ydermere havde IT Factory en yderst lukrativ stigning i salget i takt med, at der ingen kreditorer var, samt tilgodehavender på 125 mio. kr. hos debitorer (Udsen, 2009: 174). Stein Bagger gjorde ganske vist brug af dokumentfalsk ved udførelsen af leasingkarrusellen og regnskabsmanipulation, og i ISA 240 påpeges det, at undersøgelse af dokumenters ægthed hører til sjældenhederne. Der skal med andre ord være noget, der peger på, at disse dokumenter kunne være uægte, dette er midlertidig ikke kritiserbart af revisor isoleret set. Der, hvor revisorerne i IT Factory får udfordringer, er ved de forhold, som burde få alarmklokkerne til at ringe hos revisor undervejs i revisionen. Sagt på en anden måde, så skal revisor opretholde den professionelle skepsis under hele revisionen, hvilket der kan argumenteres for at give anledning til en række kritikpunkter ved revisionen af IT Factory. Der var flere indikatorer på, at revisorer muligvis kunne have udvidet deres revisions, det var nok især den professionelle skepsis, der skulle have udløst det. Figur 4 nedenfor viser IT Factorys få partnere, der stod for mere end 99 % af omsætningen: 45 Figur 4 "Omsætning fra 11 store partnere" (hentet fra: Andersen & Ove, 2009: 99) Herudover var der 16 små partnere, der stod for en omsætning på ca. 1 million kroner. For det første er det usandsynligt få partnere i henhold til Lars Brammer (finansdirektør i JMI Invest), og for det andet kunne en stikprøve og gennemgang af partnerne, måske have givet revisor anledning til rynket pande (Andersen & Ove, 2009: 99-100). Desuden rejste der sig en professionel skepsis hos tidligere revisorer, da Stein Bagger blev sat i forbindelse med mindre fiktive transaktioner, hvilket fik daværende revisorer PriceWaterhouseCoopers (PwC) til at fratræde i 2002 og 2003 (Udsen, 2009: 34-35). Også i 2005 var der anledning til at sætte spørgsmålstegn ved revisionen, her var Deloitte revisor, inden KPMG blev det frem til sammenbruddet af IT Factory (Ibid.: 36). Stein Bagger havde også en påfaldende omgangskreds som fx den højt profileret rockerven og bodyguard Brian Sandberg, hvilket i sagens natur er besynderligt, at en IT-direktør skal benytte livvagt (Udsen, 2009: 77-78). Hertil kom ”Stein Baggers CV”, der først og fremmest havde nogle uddannelser, der gav anledning til undren. Mere iøjnefaldende for en revisors synspunkt var nok den ”alenlang liste af firmaer, der er gået konkurs, befinder sig under afvikling eller er tvangsopløste.” (Udsen, 2009: 25). Udover regnskabsmanipulation, så gjorde Stein Bagger brug af den anden form for besvigelser omtalt i ISA 240 ”misbrug af aktiver” (Udsen, 2009: 53), som der ikke vil blive gået yderligere i dybden med. Hvis revisor ikke kan sikre, at regnskabet ikke er væsentligt fejlbehæftet grundet 46 regnskabsmanipulation, så er revisionssamfundet igen truet. IT Factory sagen er stadig ikke afsluttet, og der kan formentlig gå flere år endnu. Man så tydeligvis, hvordan Nordisk Fjer sagen resulterede i en lang række tiltag og stramninger af loven, det er muligt, at der også vil komme et lignende efterspil i IT Factory sagen. 47 5 Analyse I det følgende vil jeg, på baggrund af teorierne samt de empiriske tilfælde i form af casestudier, diskutere og analysere, hvilke strukturer, mekanismer og tendenser, der kan forklare og belyse fænomenet regnskabsmanipulation. Med andre ord, hvordan kan man forklare fænomenet regnskabsmanipulation, og hvad er det, der forårsager eller påvirker dette fænomen. Da afhandlingen er baseret på ontologien i den kritiske realisme og opbygget af de tre domæner, bevæger jeg mig nu fra den transitive dimension af afhandlingen hen imod den intransitive dimension. Ved at prøve at forstå de strukturer, der ses i revisionssamfundet, kan jeg blive klogere m.h.t., hvad der konstruerer fænomenerne i mit problemfelt og dermed bygge oven på den viden, som der er erfaret tidligere på det empiriske og faktiske domæne. Dette har til formål at nærme mig Powers forestilling om revisionssamfundets rituelle handlinger sammenkoblet med Giddens forhold til sen-moderniteten, samt hjælpe til at identificere hvilke faktorer, der gør sig gældende i revisors rolle ved regnskabsmanipulation. 5.1 Strukturernes relevans for aktørerne I dette afsnit vil jeg forsøge at belyse, hvad der er for nogle strukturer, som aktørerne, altså revisorerne, bevæger sig i, og hvorledes disse påvirker revisorerne i forhold til deres ageren. På denne måde vil jeg forsøge at kortlægge en forståelse af, i hvor høj grad strukturerne påvirker revisorerne med henblik på beslutninger, som kunne have indflydelse på deres handlinger, samt faktorer som ellers kunne blive påvirket af disse strukturer. Både kritisk realisme og Giddens arbejder med dette aktør-struktur forhold. Her argumenterer begge, at denne dynamik skabes i et refleksivt samspil indenfor de kontekstuelle rammer. Det er ikke strukturerne, der bestemmer over aktørerne, men strukturerne er i større eller mindre grad med til at påvirke aktørernes muligheder og begrænsninger. På baggrund af de empiriske tilfælde tegner sig et tydeligt billede af, hvad der er for nogle strukturer og handlingsmiljøer, som revisorerne opererer under, og hvor vanskelige disse kan være i forhold til revisorers handlinger. Et eksempel på dette finder man i IT Factory sagen, hvor revisor har oplevet forskellen på den operationelle og normative praksis. 48 Power fokuserer netop på disse strukturer, om hvordan revisor i praksis agerer fx ved udførelse af test eller indsamling af revisionsbevis i henhold til de normative rammer. Han påpeger, at det er et system af krav til ”values and goals”. Power argumenterer her for de systematiske tendenser i revisionssamfundet: “The audit society motif refers to a collection of systematic tendencies and dramatizes the extreme case of checking gone wild, of ritualized practices of verification whose technical efficacy is less significant than their role in the production of organizational legitimacy.” (Power, 1997: 14) Ovenstående eksemplificerer, hvordan revisionssamfundet har en systematisk tendens til at lægge ekstrem stor vægt på kontroller, således at den ritualiserede praksis fokuserer på produktionen af organisatorisk legitimitet fremfor den tekniske effektivitet. Med andre ord påpeger Power, at revisionssamfundet har indlejret nogle strukturer, der gør, at revisorer fokuserer på, hvad der er retmæssigt korrekt fremfor det, der er mest hensigtsmæssigt i en givet situation. Der er en altså en adskillelse mellem den operationelle praksis, som er den revisorerne gør brug af i dagligdagen, og den normative praksis, som er det revisionsstandarderne eller normen foreskriver det. Dette kan bedst illustreres i figur 5 nedenfor: Figur 5 "Sammenhæng mellem operationel- og normativ praksis" (egen tilvirkning) 49 Figuren er af egen tilvirkning, og formålet er at hjælpe med at forstå, hvad det er for nogle mekanismer, strukturer og tendenser, der er med til forårsage fænomenet regnskabsmanipulation, jeg vil løbende referere til figuren i analysen. Hvis revisorerne formår at holde sig indenfor både den operationelle- og normative ramme, mindskes risikoen for, at regnskabsmanipulationen finder sted. Ligeledes kan der være mekanismer eller strukturer, der trækker eller skubber cirklerne mod højre eller venstre, hvorfor skæringspunktet bliver større eller mindre. Et eksempel, hvor revisor ikke formår at omgås disse tendenser og dermed bevæger sig væk fra den normative praksis, kan illustreres med et eksempel fra IT Factory casen: ”Et forbigående drama opstår i 2005, da IT Factory ganske pludselig står på randen af en tvangsopløsning. Det daværende revisionsfirma Deloitte har åbenbart ”glemt” at aflevere årsregnskabet for 2004 til skattemyndighederne, hvilket automatisk udløser kravet om tvangsopløsning. Revisionsfirmaet bliver fyret, og afløses af KPMG. Eller ligger der måske en anden årsag bag fyringen?” (Udsen, 2009: 36) I RL § 18 behandler man ”revisors fratræden m.v.”, her står der, at den fratrædende revisor har pligt til at give den tiltrædende revisor adgang til alle relevante oplysninger om virksomheden. Det er en anelse bemærkelsesværdigt, at Deloitte ”glemmer” at aflevere årsregnskab for 2004, hvilket burde rejse nogle spørgsmål hos den tiltrædende revisor. Mere iøjefaldende er måske, at PriceWaterhouseCoopers (nuværende PwC) har fratrådt hvervet før Deloitte på baggrund af fiktive transaktioner foretaget af Stein Bagger. Hertil har Amagerbanken meldt Bagger til politiet for dokumentfalsk, men politiet vælger ikke at tage det retslige skridt imod IT Factory og Stein Bagger – udfaldet bliver dog en konkursbegæring fra IT Factorys bestyrelse (Ibid.: 35). Lovgivningen forsøger med dette at styrke både virksomheder og revisors vilkår. Der ses her nogle strukturer og mekanismer, der skulle forhindre virksomheder i at ”løbe om hjørner” med revisor m.fl. Dette skal ikke nødvendigvis være det, der alene skal ligge til grund for revisor ikke opdager besvigelserne, men det er en mekanisme, der skal medtages i det store billede, da det er en faktor, der kan være med til at indikere eller alarmere revisorerne. I Nordisk Fjer sagen bliver der også skiftet revisor flere 50 gange, som man så det i IT Factory i perioden 2003-2005. Det er aktørerne selv, der er med til at skabe disse strukturer. Dette kan ses i Nordisk Fjer casen: Samtidig fik tiltrædende revisorer pligt til at rette henvendelse til fratrædende revisorer, der ligeledes fik pligt til at oplyse om årsagen til fratrædelsen.” (Langkilde, 2013: 713) Dette er blot et af mange tiltag, som er en konsekvens af Nordisk Fjers sammenbrud, der gav genlyd på mange niveauer i samfundet, og dermed var aktørerne (revisorerne) med til selv at skabe rammerne og råderummet inden for de strukturer, de bevæger sig i (Ibid.: 711-714). Hvis man kaster et blik tilbage på det videnskabsteoretiske afsnit, så påpeger kritisk realisme, at aktører konstant er i kontakt med strukturer i form af objektive fænomener, og disse fænomener påvirker aktøren i højere eller mindre grad, uafhængigt af vores erkendelse af dem. I forlængelse af dette nævner Giddens, at aktørerne er refleksive og autonome, så disse rammer må enten accepteres eller afvises, dermed bliver strukturerne enten reproduceret eller redefineret. Eksemplificeringen af de ovenstående empiriske tilfælde viser tydeligt, hvorledes aktørerne er med til at reproducere og danne rammerne. Med andre ord så er aktører betinget af strukturer, men samtidig er strukturerne betinget af aktørerne, dermed ses der en evident, men også gensidig, afhængighed mellem strukturerne og aktørerne. Denne kontinuerlige udvikling, der ses i revisionssamfundets struktur, skyldes ifølge Power bl.a. samfundets mekanismer ved at fokusere på offentlige erhvervsskandaler, som ofte har stor interesse i medierne, da det kan være potentielt ”forside stof”. Både Nordisk fjer og IT Factory fik betydelig opmærksomhed i medierne og sidenhen, er der skrevet adskillige bøger, afhandlinger mm., da det var kontroversielle sager, og man var uforstående for, hvordan det kunne gå så galt. Omvendt vil en virksomheds succes næppe henvises til revisors rolle, hvilket skaber en asymmetri, som Power kalder ”dialektisk fejl”. Det er nemt for samfundet at rejse en række kritikpunkter i bagklogskabens lys, men disse dialektiske træk er ydemere med til at skabe fænomenerne, hvorpå strukturerne reproduceres. 51 “These various criticisms have been instrumental in creating new institutional structures.” (Power, 1997: 26) Her illustrerer Power, hvordan kritikpunkter af revision kan medvirke til at skabe strukturer, hvilket ligeledes gør sig gældende i ovenstående eksempel, hvor konsekvensen af Nordisk Fjer sagen resulterede i stramning af lovgivningen. I henhold til figur 5 kan strukturerne og mekanismerne ved disse dialektiske fejl øge udstrækningen mellem den operationelle og normative praksis. Power ser revisionsprocessen som en kollektiv aktivitet kendetegnet ved en tvetydighed, der tillader revisorerne at være diplomatiske i opbygningen, men samtidigt støtter overvågningen, rutinerne og procedureren. Han argumenterer for, at i sidste ende kan disse rutiner og procedurer, i samspil med fokus på at overholde præstationsmål, tjene til at blot at opretholde en institutionelt troværdighed af revisionssamfundet. Sagt på en anden måde så er disse strukturer og mekanismer med til at fastholde aktørernes rutiner og procedurer i forsøg på at opretholde tilliden til offentligheden. “In particular, there are pressures in a number of different cases to shift emerging auditing practices from private, local, ad hoc and informal contexts of self-learning towards public, general, routinized and formal practice serving public accountability.” (Ibid.: 39) Power eksemplificerer her, hvordan strukturerne i revisionspraksissen rykker sig til at varetage en mere offentlig og generel interesse. 5.2 Hvad ligger der i revisors professionel skepsis? I følgende afsnit vil jeg forsøge at kortlægge, hvad der ligger i, at revisor skal planlægge og udføre en revision med ”professionel skepsis”. Til at undersøge dette vil jeg dels gøre brug af teoriapparatet og de empiriske tilfælde, dels vil jeg belyse de forskellige strukturer, tendenser og mekanismer, som kan være med til at forårsage eller påvirke fænomenet regnskabsmanipulation. Der vil være nogle underafsnit undervejs, dette skal være med til at anskueliggøre og skabe overblik for læseren, 52 samt afhjælpe med at belyse forskellige strukturer og mekanismer i den professionelle skepsis. Hvis man starter med at kigge på, hvad standarden kræver af revisor i forhold til den professionelle skepsis, skrives der således: ”Som krævet i ISA 200 skal revisor udvise professionel skepsis gennem hele revisionen, idet revisor skal tage højde for muligheden for, at der kan forekomme væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser uanset revisors hidtidige erfaringer med virksomhedens øverste og daglige ledelse, som giver indtryk af ærlighed og integritet.” (ISA240.12) Revisor skal udvise professionel skepsis under hele planlægningen og udførelsen af revisionen og i erkendelsen af, at der kan være omstændigheder, som medfører, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation herunder regnskabsmanipulation. Revisor skal have en kritisk grundtanke, som sætter spørgsmålstegn ved gyldigheden af det opnåede bevis, udføre en kritisk vurdering og være opmærksom på beviser, der strider imod eller giver usikkerhed om pålideligheden af dokumenter eller udtalelser fremsat af ledelsen. Denne professionel skepsis er eksempelvis nødvendig gennem opgaveforløbet, for at revisor kan reducere risici for at overse usædvanlige omstændigheder, overgeneralisere ved udledning af konklusioner på baggrund af observationer og anvende uhensigtsmæssige antagelser ved fastlæggelsen af arten, den tidsmæssige placering og omfanget af bevisindsamling og vurdering af resultaterne heraf (ISA200.A18-A19). Hvis revisorerne formår at opretholde denne professionelle skepsis gennem hele revisionen, så vil den operationelle og normative praksis i figur 5 nærme sig hinanden, og dermed reduceres risikoen for, at revisorerne ikke opdager væsentlig fejlinformation. 5.2.1 Professionel skepsis i planlægningsfasen Som det fremgår, så skal revisor under hele revisionen opretholde en professionel skepsis holdning. Hvis man kaster et blik på IT Factory sagen og revisors rolle i planlægningsfasen: ”Det er stadig langt fra almindeligt, at danske erhvervsledere omgiver sig med livvagter, men i en verden, hvor trusselbilledet indimellem kan forekomme 53 overvældende skræmmende, hører det ikke til de absolutte sjældenheder. Men Stein Baggers valg af livvagt var på flere måder opsigtsvækkende.” (Udsen, 2009: 77) Det er måske ikke den mest alarmerende faktor, at Stein Bagger havde en livvagt i sig selv, men måske mere at han ”…havde et fremtrædende medlem af Hells Angels som bodyguard.” (Ibid.). Den professionelle skepsis er nødvendig gennem hele opgaveforløbet, for at revisor kan reducere risici for at overse usædvanlige omstændigheder. Hvis en fremtrædende Hells Angels-rocker og en direktør i itbranchen finder sammen, kunne det være indikator på usædvanlige omstændigheder, som måske burde have ført til yderligere baggrundstjek. I revisionsstandarderne spiller opgaveaccepten også en rolle, men ikke blot i forhold til om et revisionsfirma vil associeres med en klient, men revisor skal også overveje om, der er indikation på risici for væsentlig fejlinformation: ”Revisor skal overveje, om oplysninger, der er opnået ved processen for accept eller fortsættelse af klientforholdet, er relevante for identifikationen af risici for væsentlig fejlinformation.” (ISA315.7) Der kan være usikkerhed, om det er usædvanlige omstændigheder at have en Hells Angels rocker som bodyguard, men udover dette blev der ikke lagt skjul på, at de havde et venskab, eksempelvis da ”Brian Sandberg i to tilfælde har rejst med Anette og Stein Bagger til Sydfrankrig i privatfly.” (Andersen & Ove, 2009: 14). Ved at undersøge Stein Baggers baggrund viste det sig, at han havde to bemærkelsesværdige bachelorgrader i henholdsvis økonomi og regnskab samt en mystisk ph.d.-grad. Det kan diskuteres, hvorvidt revisor bør/skal sætte spørgsmålstegn ved en klients uddannelser mm., men havde man dykket en smule mere ned i Stein Baggers fortid, så havde man måske øget den professionelle skeptiske holdning. ”De manglende formelle kvalifikationer er nu så langtfra det eneste, der er besynderligt ved hans CV og erhvervskarriere. Således er hans navn forbundet i selskabsregistret med en alenlang liste af firmaer, der er gået konkurs, befinder sig under afvikling eller tvangsopløste.” (Udsen, 2009: 25) Den professionelle skepsis holdning kommer dog til udtryk hos it-journalisten Dorte 54 Toft og hendes anonyme informant John Doe (Bo Svensson), der har erfaring indenfor it-branchen. I august 2007 har de to en mailkorrespondance med overskriften ”IT Factory er – måske – den næste Nordisk Fjer” (Toft & Tüchsen, 2009: 87), her udlægger John Doe en længere række kritikpunkter og skepsis omkring IT Factory. Han nævner her, at han har været i kontakt med flere af IT Factorys medarbejdere, der ikke vidste, hvem kunderne var. Derudover havde John Doe talt med en central medarbejder, der fortalte ”…at han intet havde haft at lave i 2006, da man ingen produkter havde” (Ibid.: 89), på trods af et kanonregnskab for 2006 med stor vækst. John Doe sætter desuden spørgsmålstegn ved regnskabet og de komplekse strukturforhold i IT Factory, ”der er oprettet et væld af – helt unødvendige – underselskaber, som har masser af interne transaktioner.” (Ibid.: 90). Dette nævnes som et muligt forhold, revisor bør overveje i henhold til ISA 315: ”Komplekse strukturer medfører ofte forhold, der kan give anledning til risici for væsentlig fejlinformation.” (ISA315.A30) Der ses ligeledes en skepsis i mailen fra 2007 omkring Stein Baggers baggrund: ”Check mandens historie – han har en stribe af konkurser bag sig, og hans personprofil er den klassiske for en karismatisk type a la Johannes Pedersen m.fl.” (Toft & Tüchsen, 2009: 90) Med en kritisk tilgang, relativ få ressourcer og kreativ tankegang, så ville revisor kunne have lavet et baggrundstjek af Stein Bagger, hvilket muligvis kunne være med til at bryde de mere generelle ideer til revisionsprocessen på det programmatiske niveau. Ved at lave research eller baggrundstjek i planlægningsfasen og i tilfældet ovenfor i accept af klientforhold, vil man kunne mindske de risici, der er relativt kort inde i opgaveprocessen. Dette bør overvejes løbende, som det også fremgår i ISA 315 ovenfor, så er det ikke blot i accept, men også ved ”fortsættelse af klientforholdet”. Dette kan eksemplificeres med figur 5, ved at den operationelle praksis ikke svarer til den normative praksis i planlægningsfasen herunder klientaccept, og dermed risikerer revisionen at falde fra hinanden. 55 5.2.2 Professionel skepsis ved forståelsen af virksomheden og dens omgivelser I ISA 315 beskrives, hvordan revisors skal identificere og vurdere risici for væsentlig fejlinformation på både regnskabsniveau og revisionsmålsniveau uanset om denne skyldes besvigelser eller fejl, gennem en forståelse af virksomhedens forhold og dens omgivelser (ISA.315.3). Ved at sammenholde ISA 315 med ISA 240, der fastholder, at man skal opretholde den professionelle skepsis gennem hele revisionen samt eksemplificere det med de empiriske tilfælde, vil jeg analysere de strukturer og mekanismer, der kommer til udtryk. Hvis man skal statuere med det mest gennemgribende og meget omtalte eksempel i de forskellige beretninger i IT Factory sagen, så er det i særdeleshed omsætningen pr. medarbejder, som har været opsigtsvækkende. Tallene indikerer en omsætning pr. medarbejder, der ligger 300-400% over, hvad der er norm for denne type forretning, altså tal som er eksorbitant høje […] Væksten i omsætning er uhørt stor, og der er ingen andre, der opererer i samme felt som IT Factory, der bare tilnærmelsesvis kan udvise samme vækst, en vækst på f.eks. 20-30% er høj for branchen, hvorfor en vækst som den IT Factory melder ud forekommer helt urealistisk.” (Andersen & Ove, 2009: 328-329) Sammenholder man ovenstående med ISA 240, der kommer med eksempler på besvigelsesrisikofaktorer i relation til fejlinformationer, der skyldes regnskabsmanipulation, ses en adskillelse mellem den operationel og normative praksis. I besvigelsesteorien omtales incitament/pres som mulige indikatorer på, hvor der kunne være udfordringer, et eksempel herpå ses i ISA 240´s bilag: ”hurtig vækst eller usædvanlig indtjening sammenlignet med især den, der er i andre virksomheder i samme branche” (ISA240.Bilag 1) Man kan her diskutere om denne evidente indikator ikke burde have givet revisor anledning til at bruge sin professionelle skepsis og dermed sætte spørgsmålstegn ved tilstrækkeligt revisionsbevis og eventuelt øge revisionen. Dette kan muligvis være tilfældet, dog er der ikke noget, der indikerer, at det var tilfældet, da et af verdens største revisionsfirmaer godkender et regnskab på godt og vel en milliard, når der viser sig kun at være en reel omsætning på omkring en million kroner (Hansen, 2009: 93). Med andre ord så kan man her argumentere for, at den professionelle skepsis er 56 vanskelig at opretholde gennem hele revisionsprocessen. Dermed adskilles den operationelle og normative praksis, og derfor opstår muligheden for, at revisor ikke opdager regnskabsmanipulationen. Power har som førnævnt argumenteret for, at revisionssamfundets rutiner og procedurer i samspil med overholdelse af deres egne præsentationsmål næppe tjener andet end det forhold at opretholde en institutionel troværdighed. Rutinerne og procedurerne skaber et rituelt rum, når revisionssamfundet anvender ISA 240 som en mekanisme. Det er disse rutiner og procedurer, når revisionssamfundet anvender ISA 240 som en mekanisme, at det går hen og skaber et rituelt rum. Sagt på en anden måde så er der en fare for, at revisor ikke formår at være reflektorisk, og dermed er det svært at opretholde denne professionelle skepsis gennem forståelsen af virksomheden og dens omgivelser. Det er disse rutiner og procedurer samt en mekanisk brug af ISA 240, der er med til at underminere den professionelle skepsis. Dette vil eksempelvis komme til udtryk i figur 5 ved, at der ikke er sammenfald mellem den operationelle og normative praksis, hvilket øger muligheden for at regnskabsmanipulationen kan finde sted. Power stiller spørgsmålstegn ved disse rutiner som stikprøver af købsfakturaer, tilgodehavender, vurdering af risici osv., faktisk kommer til at anses for ”rimelig” praksis. Han fremhæver denne ”common sense” af praksisser, som må være lidt af en luksus for revisionssamfundet. Dette er ikke nødvendigvis ideelt for produktionen af ny viden, hvorfor revisor bør stille sig reflektorisk eller skeptisk overfor mulige indikatorer eller faresignaler hos en klient. Giddens påpeger, at mange af sen-modernitetens risici udvikles kontinuerligt, og i dag er mange af disse risici verdensomspændende og menneskeskabte med konsekvenser, der ikke kan forudses. Desuden pointerer han, at adskillelsen af tid og rum ikke blot har medført nye muligheder, men også har medført nye risici – og kan ifølge Giddens ses som en dialektisk proces (Ibid.: 60). Man kunne næppe have forudsagt IT Factorys kollaps tilbage i 2005, og konsekvenserne var da også uforudsigelige, ligeledes kan man kun gisne om, hvad effekten havde været, hvis revisor havde stillet sig mere reflektorisk. Det var ikke blot den høje omsætning pr. medarbejder, der gav indikatorer til, at der 57 var risiko for væsentlig fejlinformation i form af regnskabsmanipulation. Desuden kunne den professionelle skepsis også have fundet anvendelse ved at kigge på ejerforholdene i IT Factory. IT Factory var ejet af tre unoterede aktie- og anpartsselskaber herunder JMI Invest, Agios United SA og Sølco ApS, hvilket i sig selv ikke er bemærkelsesværdigt ved første øjekast. I henhold til ISA 315 så skal revisor have indsigt i virksomheden og dens omgivelser, og ved at dykke ned i de bagvedliggende ejere kan det konstateres, at der er en sammenblanding mellem den daglige ledelse, den øverste ledelse og ejerskabet. ISA 240 nævner, at det kan øge incitamentet og dermed risikoen for, at regnskabet er fejlbehæftet, hvis: • ”betydelige økonomiske interesser i virksomheden • en betydelig del af deres aflønning (f.eks. bonusordninger, aktieoptioner og aftaler om overskudsdeling) er afhængig af, at aggressive målsætninger for aktiekurser, driftsresultater, den økonomiske stilling eller pengestrømme opfyldes(25) • private garantistillelser for virksomhedens gæld.” (ISA240.Bilag1) Der ses her nogle evidente besvigelsesrisikofaktorer, som kan være med til at indikere en øget risiko for, at der er et incitament for at begå besvigelser. Man må sige, at både den daglige ledelse og den øverste ledelse kunne have en interesse, hvorfor revisor bør tage dette med i sin overvejelser om, hvorvidt regnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation. ”Her ses det, at IT Factory A/S i 2007 for regnskabsåret 2006 har udloddet udbytte med 18 millioner kroner, og i 2008 for regnskabsåret 2007 har udloddet 30 millioner kroner.” (Udsen, 2009: 48) Der var ligeledes tale om mulig skatteunddragelse, fordi Agios United SA, der ejede 45 % af IT Factory, havde en smule tilsløret tilværelse, men formentlig var hjemmehørende i Danmark i skattemæssig henseende. Hertil reviderede revisorerne i IT Factory ”…en lang række af dets underliggende selskaber for en del år tilbage” (Hansen, 2009: 94). Det er måske en anelse nemt at pointere, set i bagklogskabens lys, men ikke desto mindre så er der nogle mekanismer og strukturer, der gør, at revisor ikke formår at fange disse faktorer, som bør vær med til at indikere en øget 58 risiko for regnskabsmanipulation. Sagt på en anden måde: Disse mekanismer og strukturer, der ses i den operationelle praksis, falder samtidig udenfor den normative praksis, derfor kan en mand som Stein Bagger nemmere omgå revisorerne, jævnfør figur 5. Ligeledes ved at se på virksomhedens præsentationsmål kan man få indikatorer på incitament for at begå regnskabsmanipulation. ”Præstationsmål, eksterne som interne, skaber pres på virksomheden. Dette pres kan tilskynde den daglige ledelse til at tage initiativ til at forbedre virksomhedens præstationer eller at aflægge et fejlbehæftet regnskab. Derfor kan en forståelse af virksomhedens præstationsmål hjælpe revisor ved overvejelse af, om et sådant pres for at nå præstationsmålene kan resultere i ledelseshandlinger, der forøger risiciene for væsentlig fejlinformation, herunder dem, der følger af besvigelser.” (ISA315.A43). I ISA 240 og 315 kræves det, at revisorerne drøfter besvigelses mulighederne helt nøgternt uden at tage hensyn til tidligere erfaringer, der skrives følgende: ”Denne drøftelse skal lægge særlig vægt på, hvorledes og hvor virksomhedens regnskab kan være udsat for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, og hvordan der kan opstå besvigelser. Drøftelsen skal gennemføres uden hensyntagen til, hvad opgaveteamets medlemmer måtte mene om den øverste og den daglige ledelses ærlighed og integritet” (ISA240.15) Dette eksemplificerer, hvordan den normative praksis forsøger at skabe nogle mekanismer og strukturer, som tvinger den operationelle praksis til at opretholde den professionelle skepsis. Dette skal medvirke til at fremtvinge revisorerne til at stille sig reflektorisk, ligeledes vil dette kunne bidrage til, at den operationelle og normative praksis rykker tættere sammen, illustreret med pile i figur 5. Dermed øges muligheden for at personer, der tager let på lovgivningen nemmere opdages, hvorfor regnskabsmanipulationen muligvis kan reduceres på sigt. 5.2.3 Professionel skepsis med til at øge refleksiviteten Den Professionelle skepsis er ifølge ISA´erne en holdning, der omfatter en problematiserende tilgang samt en kritisk vurdering af revisionsbevis. Professionel skepsis kræver en løbende vurdering af, om opnået information og revisionsbevis indikerer, at der kan foreligge væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Det 59 er her, revisor bør være kreativ og innovativ i sin udførelse af opgaver, men der kan være dialektiske træk ved revisionen, da dette vil kræve, at revisor tilsidesætter de faste rutiner og procedurer. Power argumenterer ligeledes for, at revisionssamfundets indlejrede rutiner og procedurer blot bidrager til den institutionelle troværdighed af revisionssystemet. Dermed formår revisionssamfundet ikke at opretholde en professionel skepsis, da der er strukturer og mekanismer i form af rutiner, der besværliggør, at revisors kan forholde sig reflektorisk. I kontrast til IT Factory, hvor flere faktorer indikerer, at revisor ikke forholdte sig reflektorisk eller formåede at opretholde en professionel skepsis holdning, er det andet empiriske tilfælde, Nordisk Fjer. På trods af revisionsstandarden ikke fandt anvendelse i det andet empiriske tilfælde om Nordisk Fjer, så formåede revisor i denne sag at udvise en professionel skepsis holdning. City Revision, der var medrevisor i Nordisk Fjer, gjorde hovedrevisor opmærksom på deres skepsis omkring Nordisk Fjers tidligere regnskaber, hvor City Revision ikke fik megen opbakning, hvorfor City revision ”…ønskede at fratræde med øjeblikkelig varsel.” (Langkilde, 2014: 225). City Revision var konsekvent i deres ageren og anmodede bestyrelsen om ekstraordinær generalforsamling, hvor ny medrevisor kunne vælges. City Revisions notat indeholdte en lang række kritikpunkter, der nævnte alvorlige misligheder i regnskabet herunder bl.a.; • Forhøjelse af værdiansættelse qua de koncerninterne avancer • Manglende indsendelse af selvangivelser • Behov for nedskrivning af ukurante eller overflødige anlægsaktiver • Eksterne sale-and-lease-back-arrangementer var ikke elimineret i fortjenester ved koncerninternt salg. (Ibid.: 225-226) City Revision pointerede regnskabets klare fejlbehæftelse, og at det var vanskeligt for en ekstern regnskabslæser at forstå, da koncernregnskabet og egenkapitalen var pumpet op i en sådan grad, at regnskabet ikke gav et retvisende billede. City Revision forholder sig her reflektorisk til risikoen for, at den opnået information og revisionsbevis indikerer, at der kan foreligge væsentlig fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation. Hertil formår de at bryde de rutiner og procedurer, der kan være en tendens til i revisionssamfundet ifølge Power. Et eksempel på dette er City Revisions fremgangsmåde ved afleveringen af notatet: 60 ”Den normale fremgangsmåde ville være, at revisorerne i City Revision stilede deres notat direkte til Johannes Petersen, men de fornemmede, at det på en eller anden måde var lykkes ham at manøvrere Centralanstaltens alvorlige protokollat fra året før uden om bestyrelsen, så den aldrig var blevet bekendt med indholdet. Deres mistillid til ham var så stor, at de den 19. april med en usædvanlig dramatisk fremgangsmåde valgte at udbringe brevet personligt til de tre københavnske bestyrelsesmedlemmer…” (Langkilde, 2009: 226) I modsætning til det empiriske tilfælde i form af IT Factory, så formår City Revision i Nordisk Fjer sagen at forholde sig reflektorisk med deres kritiske vurdering til informationer og revisionsbeviset. Dette er på trods af, at ISA 240 ikke fandt anvendelse på det tidspunkt, hvor Nordisk Fjer sagen florerede, hvilket også resulterede i, at City Revision i år 2000 endte med at få medhold i retssagerne (Ibid.: 703). Hvis man skal overføre dette til figur 5, så formår City Revision ovenfor at eksemplificere, hvordan den professionelle skepsis kan sammenkoble den operationelle og normative praksis. I IT Factory var der ikke blot tale om et yderst kreativt leasing-cirkus, men Bagger formåede desuden at udføre dokumentfalsk i form af falske underskrifter samt at føre den øvrige ledelse, bestyrelse og revisorer bag lyset. ISA 240 behandler ganske vist dokumenters ægthed, men pointerer, at revisor ikke er uddannet til den slags. ”Medmindre revisor har grund til at antage det modsatte, kan revisor anse registreringer og dokumenter for at være ægte. Revisor skal foretage yderligere undersøgelser, hvis forhold identificeret under revisionen får revisor til at antage, at et dokument kan være uægte, eller at vilkår i et dokument kan være blevet ændret, uden at dette er oplyst over for revisor” (ISA240.13) Der skal med andre ord ligge nogle indikationer sammenholdt med revisors professionelle skepsis til grund for, at revisor sætter spørgsmålstegn ved et dokuments ægthed. ISA 240 kommer ikke med yderligere eksempler på faktorer, der kan indikere, hvorvidt et dokument er ægte (eller ej). Der har været en lang række besvigelsesrisikofaktorer i denne sag. Den mest nærliggende at tage fat i er Stein Baggers særdeles bemærkelsesværdige historie i form af en lang række konkurser, en omgangskreds med Hells Angels-rocker i blandt og tidligere tiltale for dokumentfalsk. 61 Dette burde få nogle alarmklokker til at ringe, dermed ikke sagt at revisor nødvendigvis skulle have fanget dokumenternes uægthed. Hvis revisor ikke bryder sine rutiner og procedurer, kan det være svært for revisor at stille sig reflektorisk og dermed opretholde sin professionelle skepsis. Disse rutiner og procedurer kan være med til at distancere den operationelle praksis fra den normative praksis, hvilket vil øge risiciene for, at revisorerne ikke fanger regnskabsmanipulationen. I forlængelse af ovenstående så kan det være tvivlsomt, om der ikke skal en del til, før revisor begynder at undersøge dokumenters ægthed, men hvad nu hvis revisor havde benyttet forespørgsler til bestyrelsesformand Asger Jensby omkring kunderne og leasingkontrakterne. Selv siger Asger Jensby: ”Jeg ved som bestyrelsesformand slet ikke, at der er leasing i firmaet […] Men jeg har aldrig skrevet under på én eneste leasingkontrakt” (Andersen & Ove, 2009: 118) Disse leasingkontrakter havde stået på i flere år, ganske vist i mindre omfang i årene før IT Factory kollapsede i 2008. Den simple forklaring på, at omfanget af kontrakterne stiger, er, at efterhånden som tiden går, skal Stein Bagger betale for lejen af den software, han har solgt til leasingselskaberne, hvorfor han hele tiden må holde karrusellen kørende. ”De bliver fodret med deres egen hale” (Toft & Tüchsen, 2009: 249). Omdrejningspunktet er ikke, hvorvidt det ville blive opdaget, fordi det ville det højst sandsynligt blive før eller siden, men det interessante er, hvorfor revisorernes professionelle skepsis ikke fanger faresignalerne noget tidligere og formindsker skaden. Udover at være falske så burde disse leasingkontrakter indgå i regnskabet, men her forfalsker Stein Bagger desuden de såkaldte ”side letter”, så der er en kort opsigelsesperiode på 3 måneder, hvilket gør, at de ikke behøver at fremgå i regnskabet (Udsen, 2009: 55-56). Dette giver efter sigende ingen anledning hos revisor til at stille sig kritisk eller reflektorisk, de mener, de har gjort deres arbejde til punkt og prikke, hvilket jeg i midlertidig heller ikke er uenig i. Seniorpartner i KPMG Jesper Koefoed udtaler således: ”…At vi i forhold til IT Factory har udført en revision, der svarer til normal standard. Det vil sige, at vi har gennemført en kombination af de helt sædvanlige revisionshandlinger […] Derfor har der heller ikke været anledning til at udvide 62 revisionen…” (Andersen & Ove, 2009: 382) Jesper Koefoed hævder desuden, at der ikke var nogen grund til at betvivle den 3 måneders opsigelsesklausul (Ibid.: 383). At man kunne argumentere for denne opsigelsesklausul, er en anelse bemærkelsesværdig, dels fordi kontrakterne kan undlades i regnskabet, dels virker det lidt usandsynligt, at leasingselskaber skulle lave sådan en kort klausul. De ville få lidt vanskeligt ved at få pengene tilbage, hvis kontrakten blev opsagt med kort varsel, hvorpå leasingselskaberne ville stå tilbage med softwarelicenser – dette kunne give anledning til løftede øjenbryn. Der er desuden tydeligvis en norm indenfor revisionen i form af ”sædvanlige revisionshandlinger”, det er disse mekanismer og strukturer, der bidrager til revisionssamfundets rutiner og procedurer. Power har som før nævnt, at disse strukturer blot hjælper til at opretholde en institutionel troværdighed, men det lever ikke op til at nå idealet om produktiv læring og forbedring (Power, 1997: 7-9). Det kan være utrolig svært at opretholde en professionelle skepsis, hvis man ikke formår at være reflekterende eller skeptisk i sin tankegang. Der ses nogle tydelige rutiner og procedurer i revisionssamfundet og i tilgangen til revisionsopgaver, og det er disse mekanismer og strukturer, der bidrager til normen, hvilket gør det svært for revisorerne at reproducere den professionelle skepsis. I forlængelse af ovenstående påpeger Giddens, at verden, som vi kender den i dag, adskiller sig signifikant fra tidligere generationer. Særligt den teknologiske udvikling har gjort os i stand til at interagere med mennesker og samfund på tværs af tid og rum. I IT Factory kunne Stein Bagger tage rigtig mange ved næsen, dette var kun muligt på grund af denne tid- og rumudstrækning. Vi er dermed ikke længere bundet af geografiske forhold, og det teknologiske skred har i al almindelighed sat nye standarder og muligheder, men samtidig givet anledning til en række usikkerheder, dette formåede de at udnytte i de empiriske tilfælde. Dette kommer bl.a. til udtryk i de to empiriske tilfælde, hvor der ses en langt mere sofistikeret måde tilgå tingene på. I IT Factory formåede Stein Bagger at opretholde sin yderst kreative leasingkarrusel i en længere periode. Det er disse empiriske tilfælde, der har bidraget til, at man har set specialiseringen vokse i takt med de abstrakte systemers ekspansion - dette resulterer i en forandringshastighed, der er ekstrem sammenlignet med, hvad man tidligere har været vidne til. 63 Giddens er af den opfattelse, at alle abstrakte systemer kræver en tillidsfuld instilling, da det ikke er en forudsætning, at aktørerne er fuldstændig ? eller behersker disse processer. De symbolske tegn, som skal forstås som et udvekslingsmedier, er også blevet langt mere sofistikerede end førhen, hvilket leasingkontrakterne er et ganske fint eksempel på. Som tidligere nævnt mener Giddens at: ”Begge typer af udlejringsmekanismer forudsætter, men fremmer også, adskillelsen af tid og rum som betingelse for den tid-rum-udstrækning, de skaber.” (Giddens, 1994: 31) Disse symbolske tegn er med til at øge tid-rum-udstrækningen, men er dog samtidigt gensidigt betingede. Disse abstrakte systemer afhænger desuden ifølge Giddens af en grundlæggende tillid. Det var ikke blot tilliden, der blev udnyttet i de empiriske tilfælde, både Stein Bagger og Johannes Petersen var intelligente mennesker, der så smuthuller og med deres overtagelsesevner spillede folk ud imod hinanden. Ifølge Giddens og Power er denne type skandaler desuden med til at reproducere revisionssamfundet som en kollektiv proces. Disse skiftende og kontroversielle forhold mellem revisionspraksissen og de programmatiske reaktioner på finansskandaler, virksomhedslukninger og afsløring af besvigelser er med til at reproducere revisionssamfundet. Med andre ord så er disse erhvervsskandaler med til kollektivt at skabe nye rammer for både den operationelle og normative praksis, men samtidigt kan konsekvensen være, at cirklerne trækkes fra hinanden. I figur 5 illustreret ved pilene. 5.3 Erosion af social tillid I forlængelse af ovenstående og fænomenet regnskabsmanipulation, hvor der ses nogle klare mekanismer og strukturer, vil jeg belyse tilliden til sociale systemer. Jeg har allerede forsøgt at belyse nogle af de tendenser herunder den professionelle skepsis rolle sammenholdt med de empiriske tilfælde. Der ses en tendens til, at revisionssamfundet har nogle dialektiske træk, hvor de på den ene side bl.a. skal skabe ”value for money”, men på den anden samtidig skal opretholde en vis tillid til 64 samfundet. Revisionssamfundet bærer præg af rutiner og procedurer, som i større eller mindre grad er skabt af revisorerne selv, hvilket desuden understøttes af Power: “The underlying social theory is more that of routine or institutionalized practice rather than rational choice, cognitive congealment rather than efficient adaptation.” (Power, 1997: 123) Power beskriver, hvordan revisionssamfundet har en tendens til at benytte en rutiniseret eller institutionaliseret praksis snarere end det rationelle valg, hvilket medvirker til, at revisionssamfundet har en mere fastlåst kognition fremfor en effektiv tilpasning. Denne mekanisme er med til skade samfundets tillid til revisionssamfundet, derfor indlejres nye strukturer og rutiner for revisorerne. I forlængelse af dette påpeger Giddens de abstrakte systemer som værende et af de helt centrale og afgørende elementer for udviklingen i det sen-moderne samfund. Disse abstrakte systemer består, som tidligere nævnt, af henholdsvis symbolske tegn og ekspertsystemer. Giddens mener desuden, at de abstrakte systemer afhænger af en grundlæggende tillid fra samfundet, hvis det skal opretholde sin legitimitet (1996, Giddens: 30). Disse strukturer og mekanismer stiller, ifølge Power og Giddens, revisionssamfundet over for større udfordringer, herunder ”erosion of social trust” (Power, 1997: 14). “Auditing threatens to become a cosmetic practice which hides real risk and replace it with the financial risk faced by auditors themselves“ (Ibid.: 123) Power argumenterer for, at revisionssamfundet er truet af at blive konfronteret med deres egne rutiner og procedurer, som går hen og bliver en praksis, der har en kosmetisk karakter. Endvidere siger Power: “The audit society is a society that endangers itself because it invest too heavily in shallow rituals of verification at the expense of other forms of organizational intelligence.” (Ibid.) Her påpeger Power, at revisionssamfundet har en selvødelæggende tendens, fordi de investerer for meget i ritualer, der skal påvise rigtigheden, som dybest set ikke har 65 megen dybde. Hvis man skal illustrere dette gennem figur 5, så vil revisionssamfundets selvødelæggende tendens øge afstanden mellem den operationelle praksis og den normative praksis. Det er en af årsagerne til, at Power mener, at der er brug for en drastisk ændring i revisionssamfundet. Power mener, at hvis man skal finde en eventuel løsning eller tiltag på revisionssamfundets problemstilling omkring erosionen af den sociale tillid, så skal man væk fra tendensen, hvor revisionssamfundet bliver revideret frem for evalueret. “The solution, if any, lies in making the effects of auditing. This means that audit will need to be evaluated rather than audited, a move which requires a prioristic policy making to rediscover the complexities of cause and effect. even though audit has been audited, the power of auditing it itself one of the institutional barriers to the evaluation of audit.” (Ibid.) 5.4 Sammenfatning af analysen Der er løbende gennem analysen blevet præsenteret flere forskellige situationer, hvor fænomenet regnskabsmanipulation har givet revisionssamfundet muligheder og begrænsninger ved operationel og normativ praksis. Jeg har i analysen fremhævet situationer, hvor de empiriske tilfælde har vist tegn på mekanismer eller strukturer indenfor den operationelle praksis og sammenholdt det med den normative praksis. Disse situationer medvirker til, at revisionssamfundet kollektivt reproducerer eller redefinerer sig selv. Aktørerne er betinget af strukturer, men samtidig er strukturerne betinget af aktørerne, hvorfor der ses en gensidig afhængighed mellem strukturerne og aktørerne. I analysen har jeg givet et udpluk af eksempler på, hvad der kan være med til at forårsage eller underminere fænomenet regnskabsmanipulation. Jeg har brugt Giddens til at vise og forstå, hvad det er for en tid, vi lever i, og hvorfor der ses en så ekstrem dynamik i revisionssamfundet. Eksemplerne fremhævet i analysen betoner i mange tilfælde, hvilke strukturer, mekanismer og tendenser der er indlejret i revisionssamfundets operationelle praksis i form af rutiner og procedurer. Disse udpluk af eksempler i form af teoriapparatet og empiriske tilfælde synliggør, hvordan den professionelle skepsis i samarbejde med en reflektorisk tilgang til revisionen 66 muligvis kan medvirke til at underminere fænomenet regnskabsmanipulation. Power beskriver, hvorledes disse rutiner og procedurer bliver selvforstærkende, når revisionssamfundet anvender ISA 240 som en mekanisme, som skaber et rituelt rum. Dermed er der en øget risiko for, at revisor ikke formår at stille sig reflektorisk, hvorfor det er svært at opretholde den professionelle skepsis gennem hele revisionen. Det er disse rutiner og procedurer, der forstærker et mekanisk brug af ISA 240, der er med til at underminere den professionelle skepsis. Dette adskiller givetvis den operationelle og normative regnskabsmanipulationen. Power praksis, nævner hvilket bidrager ligeledes til dialektiske fænomenet fejl og erhvervsskandaler som en mekanisme eller struktur, der er med til at forårsage fænomenet regnskabsmanipulation, og som dermed øger afstanden mellem den operationelle og normative praksis. Således ses det i dette afsnit, hvordan rutiner og procedurer bidrager til reproduktionen af fænomenet regnskabsmanipulation, hvilket øger afstanden mellem operationel og normativ praksis, omvendt kan revisorerne reducere denne afstand ved at opretholde en refleksivitet eller professionel skepsis. 67 6 Konklusion Udgangspunktet for denne afhandling var en undren over, hvad forårsager fænomenet regnskabsmanipulation, og hvordan kan revisor mindske dette fænomen? I forlængelse af dette kan jeg, jævnfør den kritiske realisme, ikke på baggrund af konklusionen generalisere resultaterne, men de tegner dog et øjebliksbillede af den virkelighed, jeg som undersøger har udforsket på et givent tidspunkt. Igennem min undersøgelse, og set i lyset af de teorier jeg har anvendt, er det kommet til klarhed, at revisionssamfundet som felt består af strukturer, som revisorerne skal navigere rundt i og forholde sig til. Strukturerne bestemmer ikke direkte over aktørerne (revisorerne), men de er i særdeleshed med til at påvirke dem og danne rammer af muligheder og begrænsninger. Samtidigt med, at strukturerne i form af normer og lovgivning danner rammer for revisorerne, giver de også revisorerne mulighed for en vis handlefrihed, hvis ellers revisorerne formår at gøre brug af fx den professionelle skepsis og refleksiviteten. Dog ses der en udfordring hos revisorerne, da den operationelle praksis bærer præg af en række rutiner og procedurer, som er med til at underminere revisors professionelle skepsis, hvorved der er en øget risiko for, at regnskabsmanipulation ikke opdages. Ligeledes er der mekanismer og strukturer, der medvirker til samfundets åbenlyse interesse for erhvervsskandaler, dette forårsager en asymmetri i form af dialektiske fejl, hvilket gør, at revisor fastholder rutiner og procedurer i forsøg på at opretholde social tillid. Disse dialektiske træk sammenholdt med aktørernes ageren er med til at forårsage fænomenerne, som dermed reproducerer og danner rammerne for revisorerne. De empiriske tilfælde har bl.a. bidraget til, at man har set specialiseringen vokse i takt med de abstrakte systemers ekspansion - dette resulterer i en forandringshastighed, der er ekstrem sammenlignet med, hvad man tidligere har været vidne til. Det ses, hvordan revisionssamfundet er tvunget til at forholde sig til langt flere faresignaler, og denne dynamik stiller blot yderligere krav til revisionssamfundet. Det tyder på, at der er en usikkerhed omkring den professionelle skepsis, som derfor er vanskelig at opretholde gennem hele revisionsprocessen. Dermed adskilles den operationelle og normative praksis, og dette bidrager til, at revisor ikke opdager regnskabsmanipulationen, hvorfor det er med til at forårsage fænomenet. 68 I min analyse ses der en tendens til, at revisionssamfundet har indlejret nogle rutiner og procedurer samt en mekanisk brug af revisionsstandarderne, der er med til at underminere den professionelle skepsis, derfor skaber revisionssamfundet et rituelt rum, som ligeledes medvirker til fænomenet regnskabsmanipulation. Ligeledes er rutinerne og procedurerne i revisionssamfundet og tilgangen til revisionsopgaver med til at skabe nogle mekanismer og strukturer, der bidrager til normen, hvilket gør det svært for revisorerne at reproducere den professionelle skepsis. Dette er med til at besværliggøre revisors evne til at forholde sig reflektorisk. Revisionssamfundet har en selvødelæggende tendens, fordi de investerer for meget i ritualer og rutiner, der skal påvise rigtigheden, som dybest set ikke har megen dybde, og som giver nogle modsatrettede tendenser. Jeg kan i forlængelse af ovenstående dog også konkludere, at regnskabsmanipulationen forårsages af det tydelige skred mellem den operationelle praksis og den normative praksis. Hermed er det ikke kun lovgivningen, der indirekte tvinger revisionssamfundet til en bestemt normativ praksis, men i høj grad også revisorernes ageren i den operationelle praksis. Disse to rammer indbefatter, at man arbejder imod samme mål, og at man forsøger at evaluere revisionssamfundet for at bringe den operationelle og normative praksis tættere sammen, fremfor at distancere dem. Ovenstående pointer leder frem til, at rutiner og procedurer i den operationelle praksis er det altoverskyggede fænomen ved undersøgelsen af, hvad der medvirker eller forårsager regnskabsmanipulationen. Professionel skepsis og refleksivitet er i denne forbindelse de centrale begreber i revisionssamfundet, som muligvis kan mindske risikoen for, at revisorer ikke opdager regnskabsmanipulation og dermed mindsker fænomenet. Grundlæggende kan jeg konkludere, at adskillelsen mellem operationel og normativ praksis har en fundamental betydning for revisionssamfundet, da det underminerer den professionelle skepsis, refleksiviteten og produktiv læring. Afslutningsvis skal revisionssamfundet bryde deres mekaniske brug af rutiner og procedurer for at mindske fænomenet regnskabsmanipulation. 69 7 Perspektivering Jeg har gennem denne afhandling fokuseret meget specifikt på fænomenet regnskabsmanipulation og har belyst en lang række mekanismer, strukturer og tendenser, der er med til at forårsage denne type af besvigelse. Det kunne ligeledes have været interessant at undersøge, hvem og hvorfor nogen mennesker tyer til så drastiske midler, hvorfor det kunne være spændende at se på disse strukturer og mekanismer. Eller som nævnt i indledningen, så gik overvejelserne i denne afhandling også på kapitalfondes´ aggressive forretningsmetoder, og om dette kunne have indvirkning på besvigelses incitamentet. Denne afhandlingen indikerer på flere punkter, at de mennesker, der hverken har med revision i dagligdagen at gøre eller yderligere interesse herfor, dømmer revisor på et usagligt grundlag, Power skriver desuden: “Today it remains true that most people, when asked about auditing, will tend to associate it with the search of fraud. And when auditors fail to uncover fraud, which subsequently comes to light, these same people will assume that the audit process has failed in some way.” (Power, 1997: 22) Denne afhandlings omfang gør, at ikke alle problemstillinger kan medtages, samfundets syn på revisionssamfundet bliver ganske vidst berørt i afhandlingen, men en forståelse af den problemstilling kunne give anledning til en spændende undersøgelse. Jeg har valgt at fokusere på besvigelsestypen regnskabsmanipulation, men der er andre typer, som mulige problemstillinger herunder førnævnte ”misbrug af aktiver” eller ”Cybercrime” som er et gennemgående tema i PwC´s ”Global Economic Crime Survey” undersøgelse fra 2014. Hvis jeg havde valgt en anden videnskabsteoretisk- eller metodisk tilgang, ville dette alene have ændret hele afhandlingens analyse og konklusion radikalt. 70 8 Litteraturliste 8.1 Bøger Andersen, S. & Ove. E. (2009). Stein Bagger & inderkredsen. København, People´sPress (Andersen & Ove, 2009) Buch-Hansen, H. & Nielsen, P. (2007). Kritisk Realisme, Frederiksberg, Roskilde Universitetsforlag (Buch-Hansen & Nielsen, 2007) Giddens, A. (1994). Modernitetens konsekvenser. København, Hans Reitzels Forlag (Giddens, 1994) Giddens, A. (1996). Modernitet og selvidentitet – selvet og samfundet under senmoderniteten. København, Hans Reitzels Forlag (Giddens, 1996) Hansen, K. (2009). Fupfabrikken – i hælene på Stein Bagger og bedragere på første klasse, Forlaget Myll (Hansen, 2009) Kaspersen, L. B. (2007). Anthony Giddens. I Andersen, H. & Kaspersen, L. B. (Red.). Klassisk og moderne samfundsteori. København. Hans Reitzels Forlag (Kaspersen, 2007) Langkilde, C (2013). Bedraget – sagen om Nordisk Fjer. København. Lindhardt og Ringhof Forlag A/S (Langkilde, 2013) Jespersen, J. (2004). Kritisk Realisme - teori og praksis. I Fuglsang, L. & Olsen, P. B. (Red.). Videnskabsteori i samfundsvidenskaberne på tværs af fagkulturer og paradigmer. Frederiksberg. Roskilde Universitetsforlag (Jespersen, 2004) Power, M. (1997). The Audit Society – Rituals of Verification, New York. Oxford University Press Inc. (Power, 1997) Toft, D. & Tüchsen, H. (2009). Bedrag – Om IT Factory, grådighed og magtsyge. København. Nordisk Forlag A/S (Toft & Tüchsen, 2009) 71 Udsen, S. (2009). Stein og drømmefabrikken. København. Børsens Forlag (Udsen, 2009) Wells, J. T. (2004). Corporate Fraud Handbook – Prevention and Detection. New Jersey. John Wiley & Sons Inc. (Wells, 2004) 8.2 Eksterne undersøgelser PwC (2014). Economic crime: A threat to business globally. (PwC, 2014) Lokaliseret den 21. april 2015 på: http://www.pwc.dk/da/nyt/finance/fraud/global-economiccrime-survey.jhtml KPMG (2011). Who is the typical fraudster. (KPMG, 2011) Lokaliseret den 21. april 2015 på: http://www.kpmg.com/US/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/wh o-is-the-typical-fraudster.PDF KPMG (2013). Global profiles of the fraudster. (KPMG, 2013) Lokaliseret den 21. april 2015 på: http://www.kpmg.com/Global/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/globalprofiles-of-the-fraudster/Documents/global-profiles-of-the-fraudster-v3.pdf 8.3 Love og revisionsstandarder International Federation of Accountants, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (2009) ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision. (ISA200) International Federation of Accountants, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (2009) ISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber. (ISA240) International Federation of Accountants, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (2009) ISA 315: Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation 72 igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser. (ISA315) Økonomi - og erhvervsministeriet (2008) Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder. Lov nr. 468 af 17.06.08. (RL) 8.4 Internet sider Hansen, J. Chr. (2012) ajourført. Her er IT Factory-skandalens Deep Throat. (IT Factory-skandalen, 2012) Lokaliseret den 19. maj 2015 på: http://www.business.dk/digital/her-er-it-factory-skandalens-deep-throat Højesteret (2015). Memory Card Technology. (Memory Card, 2015) Lokaliseret den 27. april 2015 på: http://www.hoejesteret.dk/hoejesteret/nyheder/Afgorelser/Pages/MemoryCardTechno logy.aspx Wichmann S. (2014). Total sammenbrud i OW Bunker. (OW Bunker, 2014) Lokaliseret den 22. april 2015 på: http://www.business.dk/transport/totaltsammenbrud-i-ow-bunker 73 9 Figur- og tabeloversigt Kapitel 1 • Figur 1: ”opgave struktur – isbjerget jf. kritisk realisme Kapitel 3 • Figur 2: ”Besvigelsestrekanten" (egen tilvirkning med inspiration fra Wells, 2004: 7 og ISA 240) Kapitel 4 • Figur 3: "Leasingkarrusel" (egen tilvirkning med inspiration i Udsen, 2009: 50-52 og Toft & Tüchsen, 2009: 252) • Figur 4: "Omsætning fra 11 store partnere" (hentet fra: Andersen & Ove, 2009: 99) Kapitel 5 • Figur 5: "Sammenhæng mellem operationel- og normativ praksis" (egen tilvirkning) 74
© Copyright 2024