1. No category

2014-01-09
2015-02-17
Kontinuitetsprincipens betydelse vid
regelkonkurrens
Alexandra Wisfelt
Uppsats i
Högre kurs i företagsskatterätt, 747A06
Affärsjuridiska Programmen
Bakgrund
Fastigheter är ofta anläggningstillgångar avsedda för långsiktiga innehav, men kan även
utgöra omsättningstillgångar vilket särskilt är fallet för byggmästare. I det första fallet
sker kapitalbeskattning av försäljningsvinster, medan näringsbeskattning gäller i det
andra. Det har i alla tider funnits en gränsdragningsproblematik mellan de båda
kategorierna och innan en mera utarbetad lagstiftning tillkom utvecklades en omfattande,
men svåröverskådlig praxis.1 Praxis inkluderade begreppet byggmästarsmitta, som kunde
avse både subjektet (byggmästaren) och objektet (fastigheten). Genom lagstiftningen
1981 och senare modifieringar har viss systematik och ordning åstadkommits, men det
tillkommer emellertid fortfarande komplikationer i form av indirekta innehav genom
bolagiseringar i handelsbolag eller aktiebolag. Det är heller inte ovanligt att
problematiken
dessutom
kompliceras
med
frågor
om
uttagsbeskattning
och
underprisöverlåtelser. På samtliga områden har under senare tid omfattande lagstiftning
skett bland annat i syfte att förtydliga en yvig praxis. Genom införda begreppsdefinitioner
och preciseringar har dock nya gränsdragningsproblem skapats och nya rättsfrågor
uppstått med svårmotiverade konsekvenser. Med utgångspunkt i Mål nr. 136-13 kommer
jag att behandla den regelkonkurrens som kan uppstå mellan underprisöverlåtelser och
allmänna principer om gåva samt lägga särskilt stor vikt vid kontinuitetsprincipen
tillämpning och betydelse.
Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse
Vid avyttring av en tillgång i näringsverksamhet sker normalt beskattning som om
avyttringen skett till marknadspris. Om tillgången däremot säljs till underpris är
huvudregeln att uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL ska ske för skillnaden mellan
marknadsvärdet och priset. Uttagsbeskattning bygger på neutralitetsprincipen och
reglerar vad som händer när en tillgång eller tjänst förs ut ur näringsverksamheten.2 Uttag
föreligger när en tillgång överlåtes mot en ersättning som understiger marknadspris eller
görs helt vederlagsfritt och detta inte är affärsmässigt motiverat. Vid uttagsbeskattning
behandlas tillgången eller tjänsten som om den avyttrats för marknadsvärde.3 Innebörden
1
Prop. 1980/81:68, s. 149.
22 kap. 1 § IL.
3
22 kap. 7 § IL.
2
1
av marknadsvärde är att det pris som näringsidkaren hade fått om varan eller tjänsten
bjudits ut på ordinarie marknad.4 Det finns dock undantag till uttagsbeskattning som
återfinns i 23 kap. IL. Reglerna om underprisöverlåtelse reglerar när en överlåtelse kan
ske till underpris utan att uttagsbeskattning utlöses. Ett av villkoren för att
uttagsbeskattning ska underlåtas är bland annat att förvärvaren omedelbart efter förvärvet
ska vara skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgången också ska
ingå.5 Det uppställs också krav på att koncernbidrag inte ska kunna lämnas samt att det
ska röra sig om en överlåtelse av hel näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en
ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren.6 Ytterligare en anledning till att
uttagsbeskattning kan underlåtas följer av kontinuitetsprincipen. Utgångspunkten för
karaktärskontinuitet
är
att
om
karaktären
ändras
utlöses
uttagsbeskattning.7
Bakomliggande orsak till detta synsätt är att ett karaktärsbyte inte kunde godtas om
inkomsten vid en senare avyttring skulle komma att bli lägre.
Lager- eller kapitaltillgång
Fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande bolag behandlas olika beroende på vilken
tillgångskaraktär som anses föreligga. Anses de utgöra lagertillgångar kommer de att
behandlas som omsättningstillgångar i näringsverksamhet vid beskattning. Anses de
istället utgöra kapitaltillgångar beskattas de enligt reglerna om inkomst av kapital.
För att pröva vilken tillgångskaraktär andelarna i ett fastighetsförvaltande företag utgör
bör prövningen i första hand göras mot bestämmelserna i 27 kap. IL om byggnadsrörelse
och handel med fastigheter. Kan det inte med klarhet fastställas med dessa regler torde
det kunna bli aktuellt att göra en prövning enligt de allmänna reglerna om lagertillgång i
17 kap. 3 § IL. Med anledning av att det inte finns någon inkomstskattemässig definition
i IL rörande vad som avses med handel med fastigheter, får istället de allmänna
bestämmelserna om näringsverksamhet i 13 kap. IL tillämpas.8 Den senare prövningen
borde ske med beaktande av den rättspraxis som finns på området.
4
61 kap. 2 § 3 st. IL.
23 kap. 16 § IL.
6
23 kap. 17 § IL.
7
Persson Österman, Roger (1997). Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen. Diss.
Stockholm : Univ., s. 352.
8
Prop. 1999/2000:2, del 2, s. 348.
5
2
Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse
Enligt 27 kap. 2 § IL. anses den som äger en tillgång som är att räkna som en lagertillgång
enligt 4-7 §§ bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Varje fastighet som
kommer i kontakt med antingen ett bolag eller fysisk person som är aktiv i ett sådant
bolag som driver byggnadsrörelse riskerar att drabbas av den så kallade
byggmästarsmittan. Reglerna om smittan infördes på 80-talet med syftet att det skulle bli
en
ökad
neutralitet
i
beskattningen
mellan
byggnadsrörelse
och
annan
näringsverksamhet.9
Fastigheter som förvärvas utgör lagertillgångar enligt huvudregeln i 27 kap. 4 § IL och
den skattskyldige anses bedriva handel med fastigheter. Om tillgångarna är
lagertillgångar hos förvärvaren, anses denne bedriva byggnadsrörelse, handel med
fastigheter eller tomtrörelse. I de fall det är uppenbart att fastigheten förvärvas för att
huvudsakligen användas stadigvarande i annan rörelse än den fastighetsförvaltning som
drivs, ska enligt 27 kap. 5 § IL undantag göras från 4 § samma kapitel. Andelar i ett
fastighetsförvaltande företag klassificeras som lagertillgång i de fall någon av företagets
fastigheter skulle ha varit en lagertillgång i handel med fastigheter om fastigheten hade
direktägts av innehavaren av andelen.10 Det krävs dessutom att åtminstone ett av tre
alternativa villkor är uppfyllt, bland annat att det föreligger intressegemenskap mellan
andelsinnehavaren och det fastighetsförvaltande företaget.11 Av ordalydelsen i 27 kap. 4
§ IL kan utläsas att för att en fastighet som förvärvats skattemässigt ska klassificeras som
lagertillgång krävs att den skattskyldige bedriver handel med fastigheter, eller anses
bedriva handel med fastigheter på grund av innehav av lagertillgånger, redan innan
förvärvet.
Anledningen
till
detta
är
uttrycket
bedriver
som
indikerar
att
karaktärsbedömningen på den förvärvade fastigheten tar sin utgångspunkt från den
verksamhet som skattskyldige redan bedriver vid förvärvstidpunkten.12
Mål 136-13
A ägde tidigare X AB som bedrev byggnadsrörelse, vilket numera ägdes av hans barn D
som även han bedrev byggnadsrörelse. A ägde tillsammans med D och dennes syskon B
9
Prop. 1980/81:68, s. 168.
27 kap. 6 § IL.
11
Med intressegemenskap menas ägarföretaget och det fastighetsförvaltande företaget är moder- eller
dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning.
12
Magnusson, Ulf, Ska andelar i fastighetsförvaltande företag anses utgöra lagertillgångar? Synpunkter med
anledning av två intressanta avgöranden, Skattenytt 2011, s. 656.
10
3
och C ett fastighetsförvaltande handelsbolag (Y). A och D:s andelar i Y utgjorde
lagertillgångar, medan B:s och C:s andelar var kapitaltillgångar. A avsåg att utan
ersättning överlåta sin andel i Y med lika fördelning till B och C, och skulle efter
överlåtelsen inte komma att äga några tillgångar i byggnadsrörelse. Överlåtelserna avsågs
i första hand ske genom gåvor, men beroende på skattekonsekvenserna kunde
överföringen i stället komma att ske genom arv eller testamente. På grund av oklarhet om
beskattningskonsekvenserna
ansökte
A,
B
och
C
om
förhandsbesked
av
Skatterättsnämnden (SRN). A ville veta huruvida han skulle komma att uttagsbeskattas
med anledning av att han överlät sin andel i Y som gåva till B och C, (fråga 1). B och C
önskade få svar på om de andelar de skulle motta som gåvor skulle bli lagertillgångar för
dem, och om det i så fall också innebar att de andelar de redan innehade skulle ändra
karaktär till lagertillgångar (fråga 2). För det fall deras andelar skulle anses ha olika
karaktär, ville de veta hur stor del av andelarna som vid en försäljning skulle beskattas i
inkomstslaget näringsverksamhet respektive inkomstslaget kapital (fråga 3). Om
andelarna i stället övergick till dem genom arv eller testamente, ville de veta vilken
karaktär andelarna skulle få, om de drev verksamheten vidare i form av
fastighetsförvaltning (fråga 4).
Skatteverket (SKV) ansåg att i enlighet med praxis kunde beskattning underlåtas vid
gåvoöverlåtelser av hel näringsverksamhet som endast består av lagerfastigheter.13 SKV
ansåg dock att praxis inte kunde utsträckas så långt som till att omfatta andelar i
handelsbolag som utgjorde lagertillgång. Vidare ansåg SKV att förutsättningen för
underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 16 § inte var uppfylld med anledning av att
förvärvaren omedelbart efter förvärvet skulle vara skattskyldig för inkomst av en
näringsverksamhet i vilken tillgången ingår och således borde A uttagsbeskattas.
SRN behandlade först frågan om regelkonkurrens mellan 22 och 23 kap. IL och hänvisade
till RÅ 2004 ref. 42. I fallet konstaterades att avvikelse från tidigare praxis för överlåtelser
av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet inte skulle ske och gåvotagaren
skulle inträda i givarens skattemässiga situation. Skillnad mellan det tidigare fallet och
det nu aktuella var att överlåtelsen istället avsåg en andel i ett fastighetsförvaltande
handelsbolag och inte fastigheter som var direktägda. SRN konstaterade emellertid att det
13
Se bl a. RÅ 2004 ref. 42 och RÅ 2007 ref. 50.
4
av praxis framgår att vid tillämpningen av underprisreglerna ska delägares överlåtelse av
andel i handelsbolag inte behandlas som om delägaren avyttrar en mot sin andel svarande
del av de tillgångar bolaget äger, i det här fallet fastigheter.14 Nämnden konstaterade även
att något rättsfall från tiden innan underprisreglerna infördes som gäller den aktuella
situationen inte finns. Däremot konstaterade SRN att uttagsbeskattning kunde underlåtas
vid överlåtelse genom gåva av hel näringsverksamhet av lagertillgångar som vid sidan av
fastigheter bestod av aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag.15 Med anledning härav
drog SRN slutsatsen att den äldre praxis, som fortfarande ska tillämpas vid vissa
gåvoöverlåtelser, fick anses omfatta överlåtelse genom gåva av hel näringsverksamhet
som utgörs av lagertillgångar i byggnadsrörelse.
Eftersom A:s överlåtelser omfattade hela hans näringsverksamhet, skulle B och C träda
in i överlåtarens skattemässiga situation och de överlåtna andelarna skulle således behålla
sin skattemässiga karaktär av lagertillgångar.16 De andelar B och C innehade sedan
tidigare skulle med anledning av bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL ändra karaktär till
lagertillgångar. Därmed förföll fråga 3.
Vad gällde frågan om arv eller testamente ansåg SRN att andelarna i Y som B och C
skulle förvärva inte skulle komma att ingå i någon faktiskt bedriven byggnadsrörelse som
de avsåg att fortsätta i den mening som stipuleras i 27 kap. 18 § IL. Andelarna skulle
därför behandlas som kapitaltillgångar för dem.
SKV överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade
att A skulle uttagsbeskattas. Sökandena bestred ändring av fråga 1 och anförde vidare att
det var orimligt att en gåva kunde föranleda att ett tidigare innehav behäftas med
byggmästarsmitta, trots att varken bolaget eller innehavarna av andelarna bedriver eller
har bedrivit byggnadsrörelse. HFD gjorde utan vidare motivering samma bedömning som
SRN och fastställde förhandsbeskedet.
14
Se RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2003 not. 132.
RÅ 1988 not. 709.
16
27 kap. 2 § IL.
15
5
Analys av domen
I domen fastställs tidigare praxis gällande givarens beskattning och det faktum att
allmänna principer om gåva får företräde framför reglerna i 22 och 23 kap. IL.17 Det
framgår också att andelsinnehav kan anses utgöra en hel näringsverksamhet. En
avgörande anledning till detta skulle kunna vara det faktum att andelarna i handelsbolaget
inte hade kunnat utgöra en egen rörelse och att samtliga tillgångar har överlåtits. Dessa
andelar verkar således likställas med ideella andelar av en näringsverksamhet som enligt
praxis har jämställts med hel näringsverksamhet vid gåva. Beroende på att A utöver
andelarna i Y saknade andra tillgångar i näringsverksamheten får alltså hela
näringsverksamheten anses vara överlåten.
Vad gäller karaktärskontinuitet på de mottagna andelarna frångår inte heller detta tidigare
praxis. Som ett led i kontinuitetsprincipen inträder mottagaren av gåvan i givarens
skattemässiga situation. Att karaktären bibehålls innebär att beskattningen uppskjuts och
som följd av detta ändras inte tillgångens skattemässiga karaktär. 18 Den skatterättsliga
kontinuiteten har genom praxis dragits långt ifrån vad som kanske kan anses vara
lämpligt. Om en överlåtelse genom gåva däremot resulterat i uttagsbeskattning så bryts
den skattemässiga kontinuiteten.19 Mottagaren får i dessa fall anses ha förvärvat
tillgången för det uttagsbeskattade beloppet och karaktären på de mottagna andelarna
borde klassificeras beroende på mottagarens skattemässiga situation.20 Hade A blivit
uttagsbeskattad så borde detta enligt min mening inneburit att de mottagna andelarna hos
B och C utgjort kapitaltillgångar.
Att en gåva av andelar påverkar karaktären på tidigare ägda andelar är enligt min mening
inte lika självklar. På grund av att de överlåtna andelarna kommer anses utgöra
lagertillgångar, anser HFD att B och C bedriver byggnadsrörelse och de tidigare andelarna
blir därigenom byggmästarsmittade och byter karaktär. Någon tydlig lagreglering att
tillämpa på fråga 2 går ej att finna. Regeln i 27 kap. 2 § är avsedd att smitta förvärv som
en byggmästare gör av nya förvärv inte att reglera karaktärsändring av befintliga
17
RÅ 2004 ref. 42.
Persson Österman, Roger (1997). Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen. Diss.
Stockholm : Univ., s. 70.
19
Persson Österman, Roger (1997). Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen. Diss.
Stockholm : Univ., s. 71.
20
RÅ 2001 ref. 1.
18
6
innehav.21 Situationen att ett befintligt och obesmittat innehav omklassificeras av ett
besmittat nyförvärv känns långtgående, särskilt som förvärvet sker genom gåva. Det hade
varit mer logiskt om det gjorts en analog tolkning av undantagen i 27 kap. IL som innebär
att även den som bedriver byggnadsrörelse kan inneha andelar i handelsbolag
klassificerade som kapitaltillgångar när dessa förvärvas genom exempelvis arv eller gåva.
Med beaktande av att omklassificering av de befintliga andelarna inte blir aktuell om B
och C, som i fråga fyra, förvärvar andelarna genom arv eller testamente blir bedömningen
särskilt anmärkningsvärd. Frågan avsåg visserligen de genom arv tillkommande
andelarna, men eftersom dessa omklassificeras till kapitaltillgångar i B:s och C:s händer
blir det givetvis ingen omklassificering av deras nuvarande innehav. De fortsätter att vara
kapitaltillgångar. Hade det istället varit så att B och C istället lämnat andelarna som gåva
till A, hade de behållit sin karaktär som kapitaltillgångar även i dennes hand. Beroende
på i vilken riktning gåvan lämnas blir skatteutfallet olika, vilket borde strida mot
neutralitetsprincipen. Hade HFD istället upprätthållit karaktären hos de tidigare
innehavda andelarna hos B och C, skulle således både neutralitetsprincipen och
kontinuitetsprincipen kunnat upprätthållas. Att nya ägarens bedrivna verksamhet ges
mindre vikt än tidigare ägares skattesituation ter sig inte på något sätt självklart. Med
anledning av att bedömningen rörande avvägningen för och emot ett karaktärsbyte är
knapphändig är det svårt att resonera kring vad SRN och HFD ansåg var avgörande i
fallet.
Som nämnts ovan gäller kontinuitetsprincipen inte bara vid gåva, utan även vid arv och
testamente. Det finns dock en särskild regel för arv och testamente som är ett avsteg från
huvudregeln. Tillgångar i dessa avseenden behåller endast sin karaktär som lager om
mottagaren själv bedriver byggnadsrörelse eller liknande och tillgångarna hade förvärvats
genom köp, eller om mottagaren fortsättningsvis avser att fortsätta den dödes
näringsverksamhet. Undantaget stipulerar fullständig skattemässig kontinuitet i dessa fall.
Kontinuitetsprincipen tillämpas vidare även för tillgångar som övertagits genom fusion
eller fission. I praxis har konstaterats att andelar som övertagits genom fusionen skulle
beskattas som om de fortfarande innehades av det numera upplösta aktiebolaget.22 Det
skulle systematiskt vara mer korrekt om tillämpningen av skattemässig kontinuitet sker
21
22
Eriksson, Leif, Kommentar till 27 kap. 2 § IL, Karnov (2015-02-13).
RÅ 2000 ref. 18.
7
på ett konsekventare sätt och inte enbart gäller vid gåvotillfällen. Med en sådan
tillämpning skulle tillgångar av lagerkaraktär som övertagits genom fusion/fission alltid
anses driva byggnadsrörelse. Även i det här scenariot, liksom det i förevarande fallet,
skulle övertagen verksamhet påverka den tidigare verksamheten skattemässigt. Vad som
hittills gällt inom området har varit att tidigare verksamhet genom fusion inte har smittat
tidigare innehavda tillgångar. De skattemässiga konsekvenserna av detta skulle
antagligen bli väldigt långtgående och torde således också kunna försvåra hela
fusionsförfarandet. Undantag från kontinuitetsprincipen gäller dock när detta är särskilt
föreskrivet i lag, som exempelvis gällande testamente och arv i 27 kap. Ett sådant
undantag saknas dock vad gäller fall av kvalificerad fusion/fission, vilket. Enligt
förarbetena föreskrivs att reglerna om fusion ska ges företräde framför regler rörande
byggnadsrörelse.23 Innehar ett fastighetsförvaltande företag en fastighet som på grund av
kontinuitetsprincipen i fusionslagen utgör lagertillgång ska denna inte utgöra lager i det
övertagande företaget. Tillämpningen i domen torde således inte vara möjlig på
fusionsförfarandet såtillvida den skattemässiga kontinuiteten inte har getts olika innebörd
i objektivt lika situation eller utsträckts längre än vad som var tanken.
Slutsats
Rättstillämpningen i dagsläget är aningens svårtillgänglig. Allmänna principer om gåva
har företräde framför 22 och 23 kap. IL när gåva av hel näringsverksamhet sker, medan
22 och 23 kap. IL i andra fall ges företräde. En gåva som har förtur framför reglerna om
uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser kommer antagligen även att ha företräde
framför reglerna om byggnadsrörelse vid bestämmande av tillgångskaraktär på mottagna
andelar. Ur domen kan dock utläsas att de övertagna tillgångarna påverkar tidigare
innehavda tillgångar, vilket är en följd av att 27 kap. IL ges företräde i dessa fall. Som
redan påtalats fallerar logiken något i detta resonemang. Att gåvoprinciperna enbart
verkar vara gynnande för givaren känns långtgående. Det torde enligt min mening vara
så att en mottagare av gåva inte ska missgynnas för tidigare ägares fördelar. Logiskt sätt
vore ett omvänt förfarande te sig mer rimligt. Att kontinuitetsprincipen ges en så
långtgående räckvidd får anses ge oönskade effekter, inte bara för de för fallet aktuella
omständigheterna, utan även inom andra områden såsom fusion. Grundtanken med
underprisöverlåtelser är att omstruktureringar inte ska hindras, men med en så
långtgående kontinuitetsprincip förefaller det uppnå motsatta effekter. Gränserna för hur
23
Prop. 1998/99:15, s. 219.
8
långt den skattemässiga kontinuiteten kan dras behöver förmodligen preciseras ytterligare
i praxis, och kanske borde lagstiftning på området vara aktuell. Klart är i alla fall att
förutsebarheten på området är svag, främst beroende på den komplexa praxis som finns.
9