NYHETSBREV - BEPS
NYHETSBREV - BEPS BEPS-anbefalingene og virkninger i Norge Den 5. oktober i år la OECD frem sine endelige rapporter om BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). I rapportene fremmes tiltak knyttet til 15 Action punkter for å forhindre uthuling av statenes skattefundament og sikre at inntektene skattlegges der verdiskaping skjer. I den første delen av nyhetsbrevet behandler vi de mest sentrale Action punktene med særlig fokus på virkningene i Norge. Deretter behandles øvrige punkter, samt særlige spørsmål knyttet til implementering i Norge. (Prp. 1LS) som ble fremlagt samme dag som statsbudsjettet (7. oktober 2015). De norske tiltakene er omtalt nedenfor under de ulike Action punktene. - Ansvarlige redaktører: Ståle Wangen og Lars Walby Forfattere: Morten Beck, Eivind Falck-Ytter, Georg Børresen, Pål Tangen Heggernes, Yngve Ueland, Monica Bleivik, Cecilie Beck, Espen Qvist, Sunniva Wahl, Ståle Wangen og Lars Walby I. SENTRALE ACTION PUNKTER OG VIRKNINGER I NORGE Tiltakene omfatter blant annet: Innstramming av rentebegrensningsregelen Skjerpede krav til skatteavtalebeskyttelse Utvidelse av fast driftssted bestemmelsen i skatteavtalene Endringer i retningslinjene for internprising, med blant annet skjerpede krav til substans Utvidede krav til internprisingsdokumentasjon Anbefalinger av tiltak mot «Hybrid mismatch» arrangementer Styrking av CFC-reglene Mer effektive tvisteløsningsmekanismer Skatteklimaet har allerede forandret seg som følge av BEPS-arbeidet. OECD har uttalt at endringene i retningslinjene for internprising får umiddelbar effekt. Skattyterne kan forvente hyppigere kontroller, med blant annet mer fokus på substans, forretningsmessig formål, dokumentasjon og etterlevelse av avtaler. Tiltakene som krever endringer i nasjonal lovgivning eller skatteavtaler ligger noe lenger frem i tid, men OECD har utviklet et effektivt implementeringsverktøy og det er signalisert at de formelle endringene vil komme raskt. Finansdepartementet har allerede startet implementeringsarbeidet. Tiltak mot hybrider er introdusert i statsbudsjettet for 2016 og rentebegrensningsregelen er strammet inn. Ytterligere tiltak er varslet i skattemeldingen Action 4 - Limit Base Erosion via Interest Deductions and Other Financial Payments Anbefalingen fra OECD OECD anbefaler at landene innfører en sjablonregel for begrensning av rentefradrag i sin nasjonale lovgivning. Sjablonregelen suppleres med en konsernregel (sikkerhetsventil) som kan gi høyere fradrag i enkelte tilfeller. Sjablonregelen tar utgangspunkt i skattemessig EBITDA og gir maksimalt rentefradrag innenfor et intervall på 10 % til 30 % av EBITDA. Både eksterne renter til banker o.l. samt interne renter til nærstående begrenses. Konsernregelen innebærer at man får ytterligere fradrag dersom foretakets beregnede andel av konsernets eksterne rentekostnader er høyere enn sjablonregelen. Beregningen tar utgangspunkt i eksterne rentekostnader (med en valgfri oppjustering med 10 %) og samlet EBITDA i konsernregnskapet og fordeles etter EBITDA per land. Det varsles at man vil jobbe videre med de tekniske løsningene knyttet til konsernregelen i 2016 og det åpnes for en stor grad av valgfrihet når det gjelder denne sikkerhetsventilen. 1 OECD åpner ellers for at landene kan innføre terskelbeløp og fremføring/tilbakeføring av ubenyttede rentefradrag/rammer. Det skal også gis særregler for infrastrukturprosjekter, bankerog forsikringsvirksomhet. I tillegg til disse anbefalingene om endringer i nasjonal lovgivning vil også andre deler av BEPSarbeidet kunne få betydning. Innføringen av hybrid mismatch regler kan innebære at det ikke gis rentefradrag der renteinntekten ikke er skattepliktig for långiver (Action 2). Så langt har ikke slike mismatch regler for renter vært annonsert i Norge. I tillegg vil arbeidet med internprising (Action 8-10) kunne medføre at rente på lån, som ytes fra selskaper som mangler nødvendig substans for å ivareta funksjoner og risiko knyttet til låneforholdet, begrenses til en risikofri rente. Det er varslet at videre arbeid med finansielle transaksjoner vil fortsette i 2016 og 2017. Det vises til nærmere redegjørelse for Action 2 og 8-10 nedenfor. Betydningen for Norge Med virkning fra 2014 innførte Norge en regel om sjablonmessig begrensning av fradraget for rentekostnader i skatteloven § 6-41. Regelen avskjærer fradrag for rentekostnader som overstiger 30 % av skattemessig EBITDA og er teknisk svært lik den sjablonregel som foreslås av OECD. I forslaget til statsbudsjettet (Prop. 1 LS) har Regjeringen også foreslått å redusere rammen til 25 % av skattemessig EBITDA med virkning fra og med 2016. Med denne endringen er de norske reglene enda nærmere medianen på 20 % som er anbefalingen fra OECD. Til forskjell fra anbefalingen fra OECD omfatter den norske sjablonregelen i dag bare renter til nærstående. I forbindelse med forslaget til Statsbudsjettet og i meldingen om ny skattereform (Meld. St. 4) uttaler imidlertid departementet at de er enige i at renter til uavhengige långivere i utgangspunktet bør inkluderes i rentebegrensningen. Det forutsettes imidlertid at man finner en tilfredsstillende løsning for å unngå at man rammer ordinære låneforhold. Departementet vil jobbe videre for å finne en løsning på disse spørsmålene. I det videre arbeidet vil anbefalingene fra OECD spille en viktig rolle. Hva skjer videre i Norge? Mye kan tyde på at Norge også vil innføre begrensning av eksterne rentekostnader med en sikkerhetsventil, i tråd med forslaget fra OECD. Dette vil sannsynligvis ikke bli implementert før i 2018, og tidligst i 2017, idet forslaget til nye regler skal ivareta OECD sitt videre arbeid i 2016 på dette området. Som en følge av at man ofte har et langsiktig perspektiv på lån er det grunn til å legge vekt på anbefalingene og signalene fra OECD. Både eksterne renter og EBITDA på konsernnivå blir viktige elementer når man vurderer finansieringsstrukturer og beregner grensen for rentefradrag i tiden fremover. Action 6 - Prevent Treaty Abuse Anbefalingene fra OECD – oversikt OECD mener at illojal utnyttelse av skatteavtaler har blitt mer utbredt. Som eksempel på misbruk nevnes: (i) (ii) At skattytere som reelt sett ikke er bosatt/hjemmehørende i en stat forsøker å utnytte skatteavtalen (for eksempel for å unngå kildeskatt på renter, royalty og utbytte - «treaty shopping»), Oppnåelse av dobbel ikke-beskatning i stedet for unngåelse av dobbeltbeskatning. OECD foreslår følgende tiltak for å møte disse utfordringene: 1. 2. Angivelse av formålet med skatteavtaler i fortale og tittel I skatteavtalens tittel og fortale skal det fremgå at hensikten med skatteavtalen er å unngå dobbeltbeskatning uten å skape mulighet for uberettigede unngåelser eller redusert beskatning som følge av skatteplanlegging. Innføring av misbruksklausuler («anti-abuse provisions») Det innføres en limitation of benefit («LOB»)klausul i OECDs modellavtale. 2 En LOB-klausul oppstiller blant annet krav til selskapsform, eierskap og aktivitet for at en skattyter skal kunne få skatteavtalebeskyttelse. OECD har foreslått forskjellige utforminger av LOB-klausulene, men endelig versjon er satt på vent til USA har revidert sine LOB-klausuler. Dette arbeidet er forventet fullført i løpet av 2015. OECD vil komme med utfyllende bestemmelser og kommentarer i løpet av 2016. I tillegg foreslår OECD en generell omgåelsesregel (PPT – Principal Purpose Test). PPT er en skjønnsregel og vil normalt favne mer generelt og videre enn en tradisjonell LOBklausul. Generelt vil en PPT-regel innebære at dersom det primære formålet med en transaksjon eller et arrangement er å oppnå skatteavtalebeskyttelse, så vil ikke beskyttelse oppnås med mindre dette er i samsvar med formålet bak den aktuelle regelen. LOB- og PPT-klausuler må sees i sammenheng og implementeringen vil kunne avhenge av interne omgåelsesregler i det enkelte land. Betydningen for Norge Action 6 krever endringer i eksisterende skatteavtaler for å få virkning. Innføring av det nye multinasjonale instrumentet for endring av skatteavtaler vil imidlertid kunne medføre at endringene av skatteavtalene skjer hurtig. Det vises til omtalen av Action punkt 15 nedenfor. Action 7 – Prevent the Artificial Avoidance of PE Status Anbefalingene fra OECD – oversikt Formålet med Action 7 er å forhindre kunstig omgåelse av fast driftssted. OECD mener at mange internasjonale foretak som selger varer over landegrensene har benyttet seg av kommisjonær- og agentstrukturer for å unngå lokal skatteplikt. Skattemyndighetene i flere land har tapt slike saker og har etterlyst mer effektive regler. Action 7 strammer inn fast driftsstedsbestemmelsen i skatteavtalene i forhold til kommisjonær- og agentstrukturer og innskjerper unntaksreglene for fast driftssted. OECD gjør det også vanskeligere å unngå fast driftssted ved å dele opp funksjoner og kontraktsforhold. Tiltakene og virkningstidspunkt er nærmere beskrevet nedenfor. Bakgrunn Fast driftsstedsbestemmelsen i mønsteravtalen artikkel 5 fastsetter hovedvilkårene for når et utenlandsk selskap blir skattepliktig i en annen stat for virksomhet utøvet der. Bestemmelsen er således helt sentral for fordelingen av beskatningen landene imellom. Hovedeksempelet på et fast driftssted er et fysisk sted som et kontor, eller en fabrikk, men også selskaper eller personer som anses tilknyttet det utenlandske foretaket kan utgjøre et fast driftssted dersom de har myndighet til å inngå kontrakter på vegne av hovedforetaket og regelmessig benytter fullmakten. Globaliseringen og ikke minst utviklingen i den digitale økonomien har satt bestemmelsen på prøve og åpnet opp for reduksjon av staters skattegrunnlag og inntektsflytting. Typisk mener OECD at dette har skjedd gjennom tilpasninger slik at man har unngått å etablere et fast driftssted, eventuelt kombinert med endringer i eksisterende datterselskapers funksjons- og risikoprofil, slik at lokalt inntekts- og skattegrunnlag begrenses uten at dette reduserer hverken gruppens samlede virksomhet eller inntekter sett under ett. Action 7 foreslår flere tiltak for å bøte på dette. Et sentralt tiltak er å angripe såkalte kommisjonærstrukturer. Kort fortalt er dette strukturer der et utenlandsk selskap benytter en såkalt kommisjonær for å selge sine varer i det lokale markedet. Kommisjonæren selger varene i eget navn, men for fremmed regning. Ettersom kommisjonæren ikke er eier av varene eller tjenestene som selges, kan ikke kommisjonæren beskattes for salget som sådan. Kommisjonæren vil bare ha krav på et vederlag for de tjenestene som ytes og får betalt en kommisjon for dette arbeidet. Det utenlandske selskapet på sin side blir ikke skattepliktig i den staten hvor kommisjonæren formidler varene så lenge det ikke etablerer et fast driftssted der. Ettersom det er kommisjonæren som utøver all lokal salgsaktivitet trenger ikke hovedmannen å ha noe tilstedeværelse lokalt. Så lenge hovedmannen ikke har blitt direkte bundet av kontrakter inngått 3 av kommisjonæren, har hovedmannen kunnet unngå fast driftssted. Høyesteretts dom i Dellsaken (Rt. 2011 s. 1581) er et eksempel på en slik struktur hvor skattyter gikk seirende ut av domstolsbehandlingen. Tiltakene som foreslås i Action 7 er også ment å ramme ulike former for agentstrukturer der det lokale selskapet ikke har fullmakt til å inngå avtale på vegne av hovedmannen, men spiller en sentral rolle i prosessen som fører til kontraktsinngåelsen. Et eksempel på dette er et datterselskap som yter viktig markedsførings- og kundeoppfølgingsbistand mv. uten å være direkte involvert i formaliseringen av avtaleinngåelsen som sådan. Tiltakene i forhold til kommisjonær- og agentstrukturer Bestemmelsen strammes nå inn slik at det ikke er et vilkår at kommisjonæren inngår avtaler som binder hovedmannen for at det skal etableres et fast driftssted. Det vil nå kunne være tilstrekkelig til å etablere fast driftssted for hovedforetaket at kommisjonæren jevnlig inngår kontrakter som skal bli oppfylt av hovedforetaket, eller spiller en hovedrolle i kontraktsforhandlinger som rutinemessig leder til inngåelse av kontrakter for hovedforetaket uten at dette selv endrer kontraktsvilkårene vesentlig. Endringene er også ment å kunne ramme agenter som ikke har fullmakt til å inngå avtale på vegne av hovedmannen, men som spiller en sentral rolle i prosessen som fører til kontraktsinngåelsen. Merk at uavhengige agenter ikke etablerer fast driftssted for hovedforetaket. Agenter som utelukkende eller nesten utelukkende opptrer på vegne av et eller flere tilknyttede foretak vil imidlertid anses som avhengige agenter og kan dermed etablere fast driftssted for hovedforetaket. Av kommentarene følger det at agenter som dedikerer 90 % eller mer at tiden til hovedforetaket vil anses som avhengige. Som tilknyttet foretak regnes selskaper som er kontrollert av et annet selskap eller et konsern. Foretak der enten representanten eller hovedforetaket eier mer enn 50 % i det andre selskapet, samt foretak som inngår i konserner og er eiet med mer enn 50 % av et annet foretak i konsernet, skal alltid anses som tilknyttede. Når endringene trer i kraft vil de kunne ramme en rekke bestående kommisjonær- og agentstrukturer og vesentlige endringer vil være nødvendige for å unngå fast driftssted i fremtiden. Alternativer kan være å gå over til mer tradisjonelle videresalgsmodeller, benytte en uavhengig agent eller kommisjonær, eller godta etablering av fast driftssted. Sistnevnte alternativ medfører en uheldig mangel på forutberegnelighet da oppdatere regler for allokering av inntekt til faste driftssteder ikke er klare ennå. De ventes heller ikke å bli det før de nye reglene etter planen implementeres i 2016 eller 2017. Tiltak knyttet til unntaksreglene for fast driftssted BEPS-prosjektet har også tatt tak i unntaksregelen for fast driftssted i mønsterartikkelen artikkel 5 (4), hvoretter nærmere bestemte aktiviteter som lagerhold, «showroom» og kontor for innsamling av opplysninger, samt aktiviteter av forberedende og hjelpende art ikke anses å utgjøre et fast driftssted selv om de utøves gjennom et fast sted. Unntaksregelen strammes nå inn for å ramme selskaper som til nå har kunnet unngå fast driftssted selv om de har hatt en betydelig fysisk tilstedeværelse i andre land knyttet til varelager og utlevering (f.eks. internettbaserte selskaper). Ved å innføre et vilkår i unntaksregelen om at denne bare gjelder for aktiviteter av forberedende og hjelpende art begrenses anvendelsesområdet. Kommentarene eksemplifiserer dette ved å angi at dersom et internettbasert selskap, som selger sine varer over nettet til kunder i et annet land, etablerer et stort varelager i det andre landet, vil ikke dette anses som virksomhet av forberedende eller hjelpende art. I henhold til kommentarene utgjør et slikt varelager et vesentlig aktiva med tilknyttet personell. Varelageret vil derfor være å anse som en sentral del av selskapets salgs- og distribusjonsvirksomhet. Dette vil utgjøre en kjernevirksomhet, som følgelig vil etablere et fast driftssted etter hovedregelen. Det innføres også særskilte tiltak mot såkalt fragmentering av aktivitet. En ny bestemmelse blir introdusert i mønsteravtalen artikkel 5.4.1 for 4 å hindre oppsplitting av aktivitet som utgjør del av en sammenhengende forretningsvirksomhet. Action 8-10 - Assure that Transfer Pricing Outcomes are in Line with Value Creation I henhold til bestemmelsen gjelder ikke unntaket for aktiviteter av forberedende og hjelpende art dersom selskapet selv eller et tilknyttet selskap allerede utøver aktivitet gjennom et fast driftssted i den annen stat. Dette gjelder uavhengig av om aktiviteten skjer samme sted eller et annet sted i den aktuelle staten. Aktiviteten som et selskap, eller tilknyttede selskaper, utøver i den andre staten skal ses under ett ved vurdering av om unntaksreglene kommer til anvendelse. Det er imidlertid en sentral forutsetning at det er sammenheng og forretningsmessig tilknytning mellom aktivitetene for at identifikasjon skal skje. Oversikt Byggeregelen Et annet tiltak for å hindre omgåelse av fasts driftsstedreglene er innstramming av 12månederskravet i byggeregelen. Med henvisning til innføringen av den såkalte Principal purpose test under Action 6 innskjerpes det at oppsplitting av kontrakter med kortere varighet (enn 12-måneder) ikke skal medføre at fast driftssted unngås. Det er lagt inn et særskilt eksempel på omgåelse i kommentarene til Principal purpose testen som skal lette anvendelsen i slike tilfeller. I eksempelet identifiseres underleverandøren og hovedentreprenøren når hovedentreprenøren har garantert for rettmessig utførelse av hele kontrakten. Følgelig inngår begge entreprenørenes tilstedeværelse i oppdragsstaten ved beregning av 12-månederskravet. Formålet med action 8-10 er å sikre at resultatet av internprising er i overensstemmelse med verdiskapningen. Det presenteres vesentlige endringer i OECDs retningslinjer for internprising. I tillegg gis det veiledning på flere sentrale områder som: 1. 2. 3. 4. Transaksjoner vedrørende immaterielle aktiva Råvaretransaksjoner Konserninterne støttetjenester Kostnadsbidragsordninger I tillegg angis arbeid som skal fullføres vedrørende «transactional profit split» metoden. De viktigste punktene fra veiledningen på nesten 200 sider er: OECD fremhever at det er sentralt å gjennomføre en presis beskrivelse («delineation») av de interne transaksjonene. Partenes opptreden vil få betydning foran kontrakter når det ikke er overensstemmelse mellom de to; Virkningstidspunkt Når det gjelder virkningstidspunkt er det fremhevet at endringene bare vil få virkning frem i tid og ikke påvirker fortolkningen av mønsteravtalen og skatteavtaler bygget på denne slik de lyder i dag. Implementering krever endring av artikkel 5, ref. Action 15 nedenfor om innføring av et multinasjonalt instrument for iverksettelse av endringer, samt den generelle omtalen av implementeringstidspunkt avslutningsvis i nyhetsbrevet. Det anvises en sekstrinns prosess for å identifisere risiko. Avkastning for risiko allokeres til den part som kontrollerer risikoen og har finansiell styrke til å påta seg den. Temaet risiko undergis en omfattende behandling fordi det er her det er størst behov for veiledning. Dette innebærer ikke at risiko skal anses som viktigere enn tidligere angitt; Avkastning av immaterielle rettigheter tillegges de enheter som har funksjoner som utfører utvikling, videreutvikling, vedlikehold, forsvar og utnyttelse. Det allokeres ikke nødvendigvis noe profitt til den juridiske eier; Det gis klarere veiledning vedrørende anvendelsen av sammenlignbare priser (CUP) for råvaretransaksjoner; Det innføres en «safe harbour» på kost-pluss 5% for konserninterne støttetjenester; og Det gis klarere veiledning vedrørende kostnadsbidragsordninger 5 Det er sannsynlig at den nye veiledningen vil resultere i ytterligere kontroll fra skattemyndighetenes side, noe som stiller større krav til etterlevelse for multinasjonale selskaper. Basert på de nye endringene vil det være sentralt for skattytere å gjennomgå sine interne kontrakter og internprisingsdokumentasjon med tanke på å: Endringene vil få umiddelbar virkning i norsk rett fra det tidspunkt de er vedtatt i OECD-rådet, jfr. skatteloven § 13-1 (4). Anvendelse av armlengdeprinsippet De nye retningslinjene endrer og utvider veiledningen for hvordan man skal gå fram for å identifisere og fastsette de kontrollerte transaksjonene mellom nærstående selskaper. En sentral endring sammenlignet med retningslinjene fra juli 2010 er at partenes opptreden og etterlevelse av kontrakter («the conduct of the parties») skal gå foran formell avtale og struktur hvis det er avvik, jf. ny artikkel 1.45. En annen sentral endring er at allokeringen av risiko mellom partene i større grad enn i retningslinjene fra juli 2010 skal skje i henhold til deres evne til å kontrollere den. Det legges opp til en ny spesifisert 6-stegs analyse for å vurdere risikoallokeringen mellom partene. Det legges vekt på både finansiell kapasitet til å bære risikoen og funksjonell evne til å kontrollere den. Ved vurderingen av funksjonell kapasitet legges det vekt på å ha tilgang til mennesker som evner å forstå og ta beslutninger relatert til den aktuelle risiko. Der det er misforhold mellom kontraktens risikoallokering og partenes finansielle og funksjonelle evne til å bære den, har skattemyndighetene adgang til å legge til grunn den risikofordelingen som er i samsvar med funksjonell og finansiell evne, jf. artikkel 1.98. Retningslinjene reviderer også veiledningen til skattemyndighetene vedrørende mulighetene for å tilsidesette transaksjoner slik de er strukturert av skattyter, jf. ny artikkel 1.1.22 og 1.1.23. Retningslinjene inneholder ny veiledning om dette, og åpner etter vår vurdering i noe større grad enn tidligere for slike tilsidesettelser, og presiserer at nøkkelspørsmålet er om transaksjonen er kommersielt irrasjonell. Interntransaksjonens rasjonalitet må vurderes opp mot en realistisk tilgjengelig alternativ transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Vurdere om interne kontrakter etterleves i samsvar med sin ordlyd Å vurdere om intern risikoallokering er i samsvar med selskapenes finansielle og funksjonelle evne til å håndtere risikoen Foreta en fornyet vurdering av rasjonaliteten ved interne kontrakter. Dette er særlig aktuelt for konsern som har verdikjeder hvor risikoen er fordelt ved kontraktsbestemmelser. Et eksempel er prinsipalstrukturer med en hovedmann og flere distributører med begrenset ansvar. Et annet eksempel er konsern som har fordelt oppgaver vedrørende finansiering, utvikling og utnyttelse av IP på flere selskaper. Det er grunn til å påpeke at retningslinjene på dette punkt inneholder bestemmelser som kan hevdes å være til dels innbyrdes motstridende, og som det derfor er vanskelig å fullt ut se rekkevidden av. Retningslinjene legger til grunn at «the parties will ordinarilly seek to hold each other to the terms of the contract» (artikkel 1.46), men legger samtidig til grunn at transaksjonens innhold regulært skal fastsettes basert på partenes etterlevelse av den, uavhengig av kontraktens ordlyd. Den indre sammenhengen i retningslinjene er her ikke klar. Råvaretransaksjoner Det gis retningslinjer om råvareprising. Bestemmelsene klargjør og tydeliggjør bruken av sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (CUP) for slike interntransaksjoner. Retningslinjene angir at CUP-metoden generelt vil være relevant for råvaretransaksjoner, og at publiserte priser («quoted prices»), typisk priser publisert av prisingsbyråer som Platts, Bloomberg etc., som utgangspunkt kan brukes som sammenlignbare uavhengige transaksjoner under CUP-metoden. Det tas dog generelle forbehold om sammenlignbarhet som tilsvarer de eksisterende 5 sammenlignbarhets-faktorene. Retningslinjene gir også veiledning om fastsettelse av transaksjonstidspunkt. Det angis at dersom det ikke finnes klare bevis på faktisk transaksjonstidspunkt, så kan 6 skattemyndighetene fastsette tidspunkt for transaksjonen i samsvar med partenes opptreden og øvrig ekstern dokumentasjon. Det er uklart om denne veiledningen har selvstendig betydning utover den generelle veiledningen i kapittel 1. En omfattende analyse er nødvendig for å sikre at overføringer av immaterielle eiendeler hvor verdsettelsen er høyst usikker på transaksjonstidspunktet blir priset i henhold til armlengdeprinsippet. Profit Split Konserninterne støttetjenester Denne delen av retningslinjene er foreløpig ikke revidert. Sluttrapporten inneholder en gjennomgang av status og gir mandat for videre arbeid for å utvikle retningslinjene når det gjelder bruk av metoden. OECD skal utgi et diskusjonsnotat i 2016. Endelige retningslinjer ventes i første halvår av 2017. De nye retningslinjene introduserer en valgfri og forenklet tilnærming til prising av konserninterne støttetjenester, det vil si tjenester som tilfører liten verdi. Støttetjenester omtales ofte som administrative tjenester eller management services, og omfatter typiske fellesfunksjoner som administrasjon, regnskap, bokføring, HR, IT, kommunikasjon og PR, HMS, juridisk, skatt, etc. Immaterielle eiendeler De nye retningslinjene gir veiledning for fastsettelse av armlengdes betingelser for transaksjoner som involverer bruk eller overføring av immaterielle eiendeler, og inneholder, i motsetning til tidligere, en definisjon av immaterielle eiendeler. Sluttrapporten medfører vesentlige endringer sammenlignet med tidligere retningslinjer. OECD setter som vilkår at tjenestene er støttende av natur, ikke del av konsernets kjernevirksomhet, at de ikke inkluderer verdifulle immaterielle eiendeler, og at tjenesteleverandøren ikke pådrar seg vesentlig risiko. Eksempler på tjenester som ikke omfattes er forskning og utvikling, produksjon, innkjøp, salg og markedsføring, finansielle transaksjoner, forsikring, samt konsernledelse. OECD fastsetter at legalt eierskap til immaterielle eiendeler ikke i seg selv medfører noen ubetinget rett til avkastning som knytter seg til eiendelen. Avkastning som skal tilordnes juridisk eier avhenger av funksjonene den utfører, eiendelene den bidrar med og risiko den bærer, samt bidrag fra andre relaterte parter. Hovedtrekk: Relaterte parter som utfører vesentlige verdiskapende funksjoner i forbindelse med utvikling, forbedring, vedlikehold og utnyttelse av den immaterielle eiendelen kan forvente et rimelig vederlag. Partene må utøve kontroll over risikoen og ha finansiell kapasitet til å bære risikoen. Den som finansierer en immaterielle eiendel og som bærer risiko knyttet til finansieringen, men som ikke utfører funksjoner knyttet til eiendelen for øvrig, kan som hovedregel bare forvente en risikojustert avkastning på investeringen. Utøves det ikke kontroll over den finansielle risiko, er parten ikke berettiget til mer enn en risikofri avkastning. Forenklet nytte-test - testen anses oppfylt så langt retningslinjene for dokumentasjon og rapportering er oppfylt Full-kost - kostbasen inkluderer direkte og indirekte kostnader, samt en andel av driftskostnader Allokeringsnøkkel – nøkkelen skal reflekterer forventet nytte for hver tjenestemottaker Prissettingsmetode - kost-pluss 5 % kan anvendes uten ytterligere analyse Retningslinjene gir også veiledning for dokumentasjons- og rapporteringskrav som må oppfylles for å anvende den forenklede tilnærmingen til konserninterne støttetjenester. Kostnadsbidragsordninger De nye retningslinjene gir detaljert veiledning for å fastslå om betingelser som er avtalt mellom relaterte parter i en kostnadsbidragsordning er i overenstemmelse med armlengdeprinsippet. Veiledningen omfatter både bidrag til og nytte av ordningen. Bidragsytere skal ha samme vederlag 7 som de ville fått under sammenlignbare uavhengige forhold, uavhengig av eksistensen av ordningen. Oppsummert skal veiledningen sikre at kostnadsbidragsordninger er tilstrekkelig analysert, samt at ordningen fører til resultater som er forenelig med hvordan og hvor verdi blir skapt i konsernet. II. OMTALE AV ØVRIGE ACTION PUNKTER Action 1 – Address the Tax Challenges of the Digital Economy I løpet av kort tid har den digitale økonomien totalt forandret det økonomiske verdensbilde. OECD har analysert den digitale økonomien og de utfordringer den skaper for beskatningen. OECD konkluderer med at det ikke anbefales særskilte tiltak for digital økonomi. Det foreslås imidlertid at tiltak innarbeides i de øvrige Actions. Vi viser til omtalen av disse. Vi er av den oppfatning at disse tiltakene, særlig endringene i fast driftsstedsregelen (Action 7) vil få stor betydning også på dette område. I det alt vesentlige knytter Action 1 seg til utfordringer innenfor direkte beskatning. OECD har imidlertid også foreslått konkrete endringer innenfor merverdiavgiftsområdet. For å tilpasse merverdiavgiften (MVA) til den digitale økonomien foreslås blant annet følgende endringer i prinsippene for beregning og rapportering av MVA: 1. 2. Stedet for beregning av MVA på tjenester til konsumenter endres til der hvor konsumenten er hjemmehørende – destinasjonsprinsippet Fortsatt unntak for tjenester som er stedbundne som for eksempel tjenester knyttet til fast eiendom/varer og passasjertransport. Stedet for beregning av MVA på tjenester til bedrifter endres til der hvor bedriften er etablert. Dersom bedriften er etablert flere steder foreslås det at det avgjørende kriterium for hvem som skal beregne MVA ved snudd 3. avregning er den etableringen som faktisk benytter tjenesten. Fjerning av lavverdi grensen for beregning av MVA på import av varer Grensen medfører i dag en ikke tilsiktet konkurransevridning i favør av utenlandske tilbydere av varer særlig innenfor internetthandel sammenliknet med innenlandske aktører. Det foreslås å endre oppkrevingen av MVA ved import av såkalte lavverdi forsendelser. I denne forbindelse vurderes det følgende alternative løsninger for oppkreving: a. b. c. d. Oppkreving via tollvesenet som i dag Oppkreving via frivillig deklarering av kjøper Oppkreving via selger Oppkreving via formidlere (postvesenet, speditører, internettforhandlere, betalingsoppkrevere som bistår internettformidlere) Action 2 - Neutralise the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements Anbefalingen fra OECD OECD anbefaler endringer i landenes interne rett og skatteavtaler ved innføring av regler som skal motvirke skatteplanlegging gjennom hybride arrangementer. Slike arrangementer kan utnytte at stater klassifiserer juridiske enheter eller finansielle instrumenter forskjellig for skatteformål. Dette kan blant annet lede til dobbel ikke-beskatning eller dobbelt fradrag. Når det gjelder intern rett, er et hovedtrekk ved anbefalingene at reglene skal ta utgangspunkt i den skattemessige behandlingen i den andre staten (såkalte «linking rules»). Anbefalingene går i hovedsak ut på at den betalende staten nekter fradrag for betalingen eller at den mottakende staten inkluderer betalingen i mottakers inntekt. Anbefalingene fra OECD inkluderer også forslag til spesifikke interne regler, blant annet om nektelse av skattefritak på mottatt utbytte i den grad det utdelende selskapet får fradrag får utbetalingen. Når det gjelder skatteavtalene, foreslår OECD å endre OECDs mønsteravtale for å sikre at hybride 8 enheter ikke benyttes til å oppnå urimelige skatteavtalefordeler. 4. Betydningen for Norge I forslaget til statsbudsjettet (Prop. 1 LS) har Regjeringen foreslått en endring av fritaksmetoden, som er i tråd med anbefalingene fra OECD. Endringen innebærer at fritaksmetoden avskjæres for utbytte i den grad det utdelende selskapet gis fradrag for utdelingen. Finansdepartementet fremhever i meldingen om ny skattereform (Meld. St. 4) at det vil vurdere behovet for flere antihybridregler, og at dette vil vurderes i lys av anbefalingene fra OECD. Mye kan derfor tale for at Norge på noe sikt også vil innføre ytterligere antihybridregler, i tråd med forslagene fra OECD. Action 3 –Strengthen CFC Rules Anbefalingen fra OECD OECD anbefaler landene å implementere nasjonale «controlled foreign corporation» (CFC) regler og gir forslag til utforming og harmonisering av slike regler. 5. 6. CFC inntekten skal beregnes i henhold til reglene i det kontrollerende parts hjemland og CFC underskudd skal bare kunne føres mot inntekt fra samme CFC eller et CFC i samme land CFC inntekt skal allokeres til den kontrollerende part basert på innflytelse eller kontroll Det bør implementeres kreditregler for utenlandsk skatt betalt på samme inntekt, samt at gevinst fra salg av aksjer og utbytte unntas i den grad underliggende inntekt allerede har vært beskattet som CFC inntekt Betydning for Norge Norge har allerede denne type regler gjennom NOKUS reglene (norsk-kontrollert utenlands selskap). De norske reglene bygger på de ovennevnte elementene, men avviker noe i forhold eierkrav, og utnyttelse av CFC underskudd. Videre inkluderer Norge all inntekt som NOKUS-inntekt, mens alternative og snevrere definisjoner diskuteres av OECD. I skattereformen varsler Regjeringen at de vil arbeide for å gjøre reglene mer praktikable. Skillet mellom aktive og passive inntekter og lavskattelanddefinisjonen er noe departementet vil se nærmere på. I denne sammenheng viser departementet til OECDs arbeid på dette punkt. CFC regler tillater løpende beskatning av eiere for deres forholdsmessig andel av inntekt opptjent i et kontrollert selskap hjemmehørende i lavskatteland, før inntekten hentes hjem til eierlandet. Hovedformålet med slike regler er å begrense skattemotiverte investeringer i lavskatteland. Action 5 – Counter Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance Det ble ikke oppnådd enighet om en spesifikk CFC regel, men følgende føringer er gitt: OECD anbefaler å stille følgende to hovedkrav til gunstige særskatteregimer/ incentivordninger: 1. i) 2. 3. Kun selskap som kontrolleres med mer enn 50 % skal kvalifisere CFC må være gjenstand for betydelig lavere effektiv beskatning enn morselskapet, men OECD anbefaler ingen spesifikk terskel Reglene må definere hvilken type inntekt som skal anses som CFC inntekt og foreslår enkelte inntektskategorier og aktivitetskriterier, men med betydelig fleksibilitet Anbefalingen fra OECD ii) Krav om substansiell aktivitet for å kvalifisere for slike regimer Økt åpenhet mellom landene om slike ordninger, inkludert innføring av tvungen automatisk utveksling av individuelle avtaler om gunstig beskatning («rulings») 9 Krav om substansiell tilstedeværelse/aktivitet for å kvalifisere Flere tilnærminger har blitt vurdert for å definere kravet til substansiell aktivitet og enighet ble oppnådd om den såkalte "nexus approach" for IPregimer. I praksis innebærer dette at en skattyter bare skal kunne dra nytte av skatteincentiver for IP i den grad skattyteren har pådratt seg kvalifiserende utgifter til forskning og utvikling som har gitt opphav til IP-inntekten. Det legges opp til at nye selskaper og ny IP ikke kan tas opp i eksisterende ordninger som ikke tilfredsstiller vilkårene etter 30. juni 2016. Det skal også oppstilles krav om substansiell aktivitet for å kvalifisere for gunstige særskatteordninger på andre områder, for eksempel innenfor shipping, forsikring, bank og finans. Mer åpenhet mellom landene – automatisk utveksling av uttalelser, avtaler, vedtak mv. om skatteincentiver Land som avgir bindende uttalelser eller inngår avtale med en skattyter som knytter seg til skatteincentiver/gunstige skatteregimer, eller inngår ensidige prisingsavtaler som innebærer lav eller ingen skatt, skal automatisk utveksle opplysninger om dette til andre land som berøres av den aktuelle uttalelsen eller avtalen. Denne automatiske utvekslingen skal finne sted innen tre måneder for uttalelser og avtaler mv. som er avgitt/inngått etter 1. april 2016. For uttalelser og avtaler som er avgitt/inngått etter 1. januar 2010 og som fortsatt gjaldt 1. januar 2014, skal utveksling finne sted innen 31. desember 2016. Action 12 – Require Taxpayers to Disclose their Aggressive Tax Planning Arrangements Som en del av BEPS-prosjektet har OECD utarbeidet et rammeverk for regler som pålegger skattytere fremleggelse av informasjon om skatteplanlegging, mv. Statene står fritt til å implementere slike regelverk og det er ikke foreslått slike regler i statsbudsjettet for 2016 eller skattereformen som ble lagt frem av regjeringen 7. oktober 2015. Action 13 - Re-examine Transfer Pricing Documentation Som en del av BEPS-prosjektet har OECD revidert sine anbefalinger til innholdet i transfer pricing-dokumentasjon, samt foreslått en ny «land-for-land»-rapportering. Land-for-land-rapportering Den nye «land-for-land»-rapporteringen gjelder for multinasjonale selskaper med en konsolidert omsetning over EUR 750m. Rapporteringen gjelder hvert enkelt land hvor selskapet har virksomhet (datterselskap og fast driftssted). Rapporteringen skal starte i 2016 og inneholde intern og ekstern omsetning, resultat, betalt og betalbar skatt, innskutt egenkapital (stated kapital), annen kapital (accumulated earnings), antall ansatte, og aktiva utenom kontanter og kontantlignende instrumenter for hvert enkelt land. I Norge er det ca. 100 selskaper med konsolidert omsetning over EUR 750m i henhold til DN500listen. Det er det ultimate morselskapet som er pliktig til å sende inn rapporteringen til skattemyndighetene i sitt hjemland. Norske selskaper med ultimat morselskap i utlandet vil ikke være pliktig til å rapportere til norske skattemyndigheter. Samtidig vil informasjonen om norske datterselskaper og faste driftssteder inngå i rapporteringen til det utenlandske morselskapet. Land-for-land-rapporteringen skal utveksles automatisk mellom skattemyndighetene i alle land hvor det multinasjonale selskapet har datterselskap eller et fast driftssted. Rapporteringen vil gi skattemyndighetene ny informasjon om den globale virksomheten til multinasjonale selskaper. Informasjonen er sterkt begrenset i omfang, og er ikke tilstrekkelig til å vurdere om internprisingen er i overenstemmelse med armlengdeprinsippet. Skattemyndighetene vil imidlertid kunne bruke informasjonen til å velge ut selskaper for nærmere kontroll. 10 Skattemyndighetene vil også få et overordnet inntrykk av fordeling av kapital og ansatte mv. i den globale virksomheten. Dette vil kunne brukes som et utgangspunkt for en nærmere vurdering av blant annet substans i ulike land. Anbefalinger til internprisingsdokumentasjon De reviderte anbefalingene til internprisingsdokumentasjon er mer konkrete enn tidligere anbefalinger, herunder kreves mer detaljert informasjon om immaterielle aktiva og finansering av virksomheten. Anbefalingene til internprisingsdokumentasjon deler dokumentasjonen inn i en master fil og en lokal fil. En slik struktur, gjerne med en egen transaksjonsfil, er allerede mye brukt, og vil i seg selv ikke kreve store endringer i dokumentasjonen for mange norske selskaper. Etter det vi forstår utarbeider Finansdepartementet forslag til regler for implementering av de reviderte anbefalingene til internprisingsdokumentasjon og «land-forland»-rapportering. Forslagene skal sendes på høring. Nye krav til innholdet i internprisingsdokumentasjonen må også ses i sammenheng med Action 8-10. Vi forventer at internprisingsdokumentasjonen må tilpasses for å kunne underbygge risikofordeling, i hvilke selskaper de reelle beslutninger tas, økonomisk eierskap til immaterielle aktiva, beskrivelse av verdikjede etc. Action 14 – Make Dispute Resolutions Mechanisms More Effective Det er liten tvil om at BEPS-prosjektet vil øke antallet dobbeltbeskatningskonflikter. Landene er derfor enige om å styrke og effektivisere MAP bestemmelsene i skatteavtalene. MAP står for «Mutual Agreement Procedure» og innebærer at statenes kompetente myndigheter forhandler frem løsninger etter krav fra skattyter der det foreligger dobbeltbeskatningskonflikter eller annen uenighet om beskatningen mellom landene. Det er enighet om å innføre en minimumsstandard for denne tvisteløsningsmekanismen. Skattyternes tilgang til og bruk av MAP skal klargjøres. Statene skal utarbeide retningslinjer om prosess, krav til dokumentasjon, tidsbruk, forholdet til intern lovgivning mv. som skal offentliggjøres og dermed gjøres lettere tilgjengelig. Videre er statene forpliktet til å stille ressurser til disposisjon og nødvendig personell skal ansettes og trenes. Det skal også innføres APA programmer («Advance Pricing Agreements») som kan få virkning både fremover og tilbake i tid. Det stilles krav til tidsbruk ved at gjennomsnittlig gjennomføringstid for MAP ikke skal overstige 2 år. Det er særlig tidsbruken som har vært kritisert i MAP-sakene, idet lang behandlingstid har undergravet effektiviteten i ordningen. Tidsbruken skal følges opp ved løpende rapportering til et nyopprettet forum («The FTA MAP Forum») som skal ha som oppgave å føre løpende kontroll med implementeringen av MAP standarden. I tillegg til mer effektiv MAP behandling er så langt 20 land nå også enige om å innta regler om generell tvungen voldgift i sine skatteavtaler. I tillegg til Norge omfatter disse landene Australia, Østerrike, Belgia, Canada, Frankrike, Tyskland, Irland, Italia, Japan, Luxembourg, Nederland, New Zealand, Polen, Slovenia, Spania, Sverige, Sveits, England og USA. OECD peker på at disse landene representerer 90 % av de utestående MAP-sakene som var rapportert til OECD ved utgangen av 2013 og således representer en vesentlig andel. Endringene i MAP vil bli gjennomført ved endringer i Modellavtalen og tilhørende kommentarer. Norge tar sikte på implementering ved å tiltre den multilaterale avtalen som blir fremforhandlet gjennom 2016. Det vises til nærmere omtale under Action 15. Norske skattemyndigheter er ellers godt i gang med å bygge opp en ny MAP-organisasjon og forbereder seg på behandlingen av et økt antall konflikter som er forventet i kjølvannet av BEPS-prosjektet. 11 Action 15 - Develop a multilateral Instrument For å sørge for en hurtig og effektiv implementering av de skatteavtalerelaterte BEPStiltakene som fordrer endringer i skatteavtalene, har OECD utviklet et eget instrument som skal gjøre det mulig å endre en rekke skatteavtaler under ett. Til nå har ca 90 stater gitt sin tilslutning til initiativet og planen er at disse skal fremforhandle et felles implementeringsinstrument i løpet av 2016. Tanken er at man i stedet for å måtte innlede bilaterale forhandlinger for å få på plass ny avtaletekst i de enkelte avtalene, skal kunne endre en rekke avtaler under ett. Forutsatt at instrumentet kommer på plass som planlagt, kan BEPS-relaterte endringer i skatteavtalene finne sted allerede fra 2017. III. SÆRLIGE SPØRSMÅL KNYTTET TIL TIDSPUNKT FOR IMPLEMENTERING I NORGE Et praktisk viktig spørsmål er hvilket tidspunkt rapportene i BEPS-pakken får virkning i Norge. OECD legger til grunn at endringer i retningslinjene for internprising gjennom Action 8-10 trer i kraft umiddelbart fra vedtagelse i OECD-rådet, mens øvrige rapporter vil kreve endringer i nasjonale regelverk og skatteavtalene før de trer i kraft. OECD forventer at implementering vil skje i perioden 2016-2020. Selv om rapportene i følge OECD er å anse som «soft law» og sånn sett ikke er juridisk bindende for statene, er det en klar forutsetning om at de vil bli fulgt opp. Rapportenes anbefalinger om hybrider og rentefradrag er allerede fulgt opp i årets Statsbudsjett, se omtale ovenfor. Det er ikke klart når de reviderte versjonene av retningslinjene vil bli vedtatt av OECD-rådet og virkningstidspunktet i norsk rett er derfor ikke sikkert. Det kan problematiseres i hvilken grad de reviderte retningslinjene får anvendelse på skattesaker som gjelder tidsperioder/inntektsår før retningslinjene blir vedtatt. Vår erfaring er at skattemyndighetene legger til grunn at nye retningslinjer får direkte virkning også for saker som gjelder tidligere inntektsår. Et eksempel på dette er Totaldommen avsagt 27. mars i år (Rt. 2015 s 353). Saken gjaldt et vedtak avsagt av Klagenemnda for Oljeskatt for inntektsårene 2002-2007. Vedtaket ble fattet den 25. oktober 2010 og knyttet seg til artikkel 9 i skatteavtalen med Sveits. Artikkelen var uforandret i hele perioden 2002-2015. Høyesterett la, i samsvar med begge parters påstand, til grunn at det var versjonen av retningslinjene slik de lød på tidspunkt for avsigelse av Klagenemndas kjennelse (det vil si juli 2010 versjonen) som var den riktige å anvende. Så lenge skatteavtalen har vært uforandret i den aktuelle perioden, har Høyesterett i flere saker lagt tilsvarende vurderinger til grunn i forhold til OECD kommentarene til modellavtale, jf. bl.a. Rt. 2004 s. 957 (PGS). Vi mener at standpunktet om at nye retningslinjer også skal legges til grunn for tidligere års saker bør nyanseres. Skattesaker vil alltid være underlagt legalitetsprinsippet i grunnlovens § 113, slik at skattemyndighetene må ha hjemmel i lov for å gripe inn i skattyternes rettigheter. Det følger av Grunnlovens § 97 at lover ikke kan gis tilbakevirkende kraft. OECDs retningslinjer er gitt relevans i norsk rett ved at det følger av skattelovens § 13-1 fjerde ledd at de "skal tas hensyn til" både ved vurderingen av spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon og ved et eventuelt skjønn. Skatteavtalene, herunder artikkel 9, er gitt lovs rang ved skatteavtaleloven av 1949. Etter vår vurdering er det på denne bakgrunn mye som taler for at reelle endringer av retningslinjene ikke kan gis tilbakevirkende kraft til ugunst for skattyter i større utstrekning enn det som gjelder for norsk lov ellers. Forholdet til Grunnlovens § 97 om tilbakevirkning har ikke vært vurdert i de nevnte Høyesterettsdommene. Viktige deler av de reviderte retningslinjene, kanskje særlig de deler som gjelder fastsettelse og avgrensing av den interne transaksjonen og risikoallokering mellom partene (artiklene 1.33 til 1.173), må etter vår vurdering sies å innebære reelle endringer i forhold til tidligere retningslinjer, og ikke utvidelser eller presiseringer. Vi bemerker også at retningslinjene nettopp er laget for å veilede skattyterne og øke forutberegneligheten i internprisingsreglene. Sett opp mot dette blir det galt dersom en skattyter som lojalt har fulgt opp og innrettet seg etter de 12 retningslinjene som var gjeldende på det tidspunktet disposisjonene ble foretatt, skal kunne bli møtt med at disposisjonene ikke var i tråd med et regelsett som ennå ikke forelå. Om det vil være til gunst eller ugunst å benytte nye retningslinjer må vurderes fra sak til sak. 13 Kontakt oss gjerne dersom du ønsker mer informasjon: Ståle Wangen Partner Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS Telefon: +47 95 26 08 16 E-post: [email protected] Lars Hallvard Walby Partner Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS Telefon: +47 48 16 17 95 E-post: [email protected] Morten Beck Direktør PricewaterhouseCoopers AS Telefon: +47 95 26 06 50 E-post: [email protected] Pål Tangen Heggernes Partner PricewaterhouseCoopers AS Telefon: +47 95 26 04 55 E-post: [email protected] © 2015 PwC. Med enerett. I denne sammenheng refererer "PwC" seg til PricewaterhouseCoopers AS, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, PricewaterhouseCoopers Accounting AS og PricewaterhouseCoopers Skatterådgivere AS som alle er separate juridiske enheter og uavhengige medlemsfirmaer i PricewaterhouseCoopers International Limited.
© Copyright 2024