Måste revisorns uttalande om ansvarsfrihet alltid vara
Fördjupning #1/2017 | Balans FÖRFATTARE: URBAN ENGERSTEDT OCH PETER ÅKERSTEN Måste revisorns uttalande om ansvarsfrihet alltid vara binärt? I slutet av 2015 reviderades FAR:s revisionsrekommendation RevR 209 Revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Förändringen medförde en betydande förändring gällande en revisors möjlighet att tillstyrka och a vstyrka ansvarsfrihet. Urban Engerstedt och Peter Åkersten är förvånade över tystnaden kring frågan. I denna artikel diskuterar de olika aspekter av förändringen. B akgrunden till denna artikel är den f örändring i FAR:s revisionsrekommendation RevR 209 Revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning som gjordes i december 2015 och som innebär att revisorn i sitt uttalande om ansvarsfrihet för styrelsen och verkställande direktören måste antingen tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet. Den möjlighet som tidigare stod till buds, n ämligen att i vissa situationer varken till- eller avstyrka ansvarsfrihet (neutralt uttalande), har således avskaffats. Med tanke på att denna förändring innebär ett betydande avsteg från hittillsvarande långvariga praxis och tillika avviker från vad som uttalats i förarbetena är det enligt vår mening förvånande att den inte har uppmärksammats eller väckt diskussion i någon nämnvärd utsträckning. Genom denna artikel ska vi försöka råda bot på denna - som vi menar – brist. inte kunnat inhämtas för att göra en bedömning enligt vad som nu noterats, ska revisorn som utgångspunkt (vår kursivering) avstyrka ansvarsfrihet. Uttalandet om ansvarsfrihet måste enligt rekommendationen ses mot bakgrund av att det ska ge vägledning till årsstämman inför dess beslut att bevilja styrelseledamöterna och verkställande direktören ansvarsfrihet. I en situation där revisorn saknar tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis bör årsstämman därför rekommenderas att inte bevilja ansvarsfrihet. Ett beslut av årsstämman att i en sådan situation bevilja ansvarsfrihet kan annars påverka bolagets möjligheter att senare framställa skadeståndsanspråk. Aktiebolagslagen (ABL) och förarbeten Enligt 9 kap. 33 § ABL ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöterna och verkställande direktören (vd) bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget. Om revisorn vid sin granskning funnit att en styrelseledamot eller vd:n har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet, ska det anmärkas i berättelsen. Detsamma gäller om revisorn vid granskningen har funnit att en styrelseledamot eller vd:n på något annat sätt har handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. Om bolags stämman beslutar om att avstyrka ansvarsfrihet innebär detta att talan kan väckas mot styrelseledamöterna och verkställande d irektören senast inom ett år efter att årsredovisningen och revisionsberättelsen lades fram på stämma. Av 7 kap. 11 § ABL framgår att årsstämman ska besluta i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och vd. Till grund för stämmans beslut ska ligga bland annat ett uttalande i frågan från revisorn. Enligt förarbetena till ABL bör en revisor i allmänhet tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet samt ange skälen för detta. Revisorn är emellertid inte ovillkorligen skyldig att göra det utan kan i tveksamma fall begränsa sig till att ange skäl för eller mot ansvarsfrihet, det vill säga i praktiken varken till- eller avstyrka ansvarsfrihet. Ett sådant tveksamt fall kan föreligga om revisorn inte fått tillgång till relevanta handlingar som kan ge närmare ledning i frågan (se prop. 1975:103 s. 433). Ansvarsfrihetsinstitutet har sin funktion i att styrelsens RevR 209 Ändringarna i rekommendationen avser punkterna 4.6 – 4.8. De har nu sammanfattningsvis följande lydelse. Revisorns uttalande om ansvarsfrihet grundar sig på överväganden baserade på inhämtade revisionsbevis. Vid denna prövning beaktas i vart fall förekomsten av följande omständigheter: • Om bolaget har lidit ekonomisk skada eller det finns en risk för att bolaget kan komma att lida en ekonomisk skada. • Om en styrelseledamot eller verkställande direktören i nämnda skadehänseende och i sitt uppdrag som bolagsorgan, har vidtagit en handling, som kan ha varit uppsåtlig eller oaktsam, alternativt underlåtit att agera. • Om det föreligger ett orsakssamband mellan nämnda skada/ eller risk för skada och nämnda handling/underlåtenhet samt om skadan/risken för skada är en sannolik följd av handlingen/ underlåtenheten. Om revisorn, utifrån inhämtade revisionsbevis, kan bedöma ovan nämnda omständigheter ska revisorn antingen tillstyrka eller avstyrka beviljandet av ansvarsfrihet. Revisorn bör kunna tillstyrka ansvarsfrihet om han eller hon visserligen har revisionsbevis, men den ekonomiska skadan/risken för sådan skada är oväsentlig, oaktsamheten varit ringa eller orsakssambandet varit svagt. Om tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis 1 Balans | Fördjupning #1/2017 FÖRFATTARE: URBAN ENGERSTEDT OCH PETER ÅKERSTEN ’’Det finns inte heller i rekommendationen klarlagt hur orden ”som utgångspunkt” ska uppfattas.” Med andra ord innebär RN:s praxis beträffande frågan om ansvarsfrihet att det under vissa förutsättningar är förenligt med (beslutet från 1998) och ibland påkallat (beslutet från 2012) att lämna ett neutralt uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. ledamöter och verkställande direktören ska kunna gå vidare med förvaltningen av bolagets angelägenheter utan att behöva oroa sig för att deras tidigare förvaltningsåtgärder ska ge upphov till krav mot dem. Det har i förarbetena således uttalats att den omständigheten att ansvarsfriheten hålls svävande under en längre tid lätt kan inverka störande på bolagets verksamhet (SOU 1971:15 s. 229). Med denna bakgrund såvitt avser ansvarsfrihetsinstitutets funktion kan man ur ett aktiebolagsrättsligt perspektiv reflektera över en ordning som innebär att revisorn, vid av saknad av revisionsbevis, lämnar en rekommendation till stämman som innebär – om stämman följer rekommendationen – att ansvarsfrihetsfrågan hålls öppen under en tid framåt. RN:s praxis och RevR 209 Någon närmare vägledning av i vilka situationer FAR anser att revisorn på grund av avsaknad av tillräckliga och ändamåls enliga revisionsbevis ska avstå från att lämna neutrala uttalanden och i stället avstyrka ansvarsfrihet finns inte i RevR 209. Det finns inte heller i rekommendationen klarlagt hur orden ”som utgångspunkt” ska uppfattas. Detta hade vidare varit värdefullt för att kunna bedöma hur denna rekommendation förhåller sig till den praxis som RN och överinstanserna (länsrätten/förvaltningsrätten) har etablerat. I avsaknad av sådan vägledning förefaller det oss som rekommendationen står i motsatsförhållande till RN:s praxis, vilket kan ge upphov till en oklarhet beträffande den närmare innebörden av god revisionssed vid avsaknad av tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis till stöd för revisors uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. Uttalanden i doktrinen Att revisorerna inte är ovillkorligen skyldiga att tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet är den förhärskande åsikten i den juridiska litteraturen. Carl Svernlöv har dock i sin doktorsavhandling Ansvarsfrihet – dechargeinstitutet i svensk aktiebolagsrätt (Norstedts Juridik 2007) ifrågasatt om det från ändamålssynpunkt är en lämplig ordning att tillåta revisorerna att underlåta att ta definitiv ställning i ansvarsfrihetsfrågan. Ändamålet med revisorernas yttrande är att lämna bolagsstämman ledning i ansvarsfrihetsfrågan. Om revisorerna så snart de känner minsta tveksamhet underlåter att ta ställning i frågan får bolagsstämman inte den värdefulla ledning som en väl avvägd rekommendation i frågan från revisorerna innebär. Av detta skäl ifrågasätter Svernlöv om det, i vart fall de lege ferenda, borde krävas att revisorerna inte utan särskilda skäl får undandra sig att tillstyrka eller avstyrka ansvarsfrihet. Ett sådant särskilt skäl kan enligt Svernlöv vara att revisorerna inte fått tillräckligt underlag för att bilda sig en uppfattning. Hur fastställs god revisionssed? Det framgår av 9 kap. 3 § ABL att revisorns granskning ska vara så ingående och så omfattande som god revisionssed kräver. Det har i paragrafen inte preciserats hur ingående och omfattade granskningen ska vara med motivet att detta inte kan göras uttömmande (SOU 1971:15 s. 266). Det framgår av 3 § revisorslagen att RN ansvarar för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Det framgår av förarbetena till denna paragraf att ”…den goda seden på området liksom dittills borde utvecklas bland annat genom rekommendationer och liknande uttalanden från revisorsorganisationerna men att Revisorsnämnden, i egenskap av statens organ på revisorsområdet, ska ansvara för att normeringen utvecklas på ett lämpligt sätt.” Det framgår också av förarbetena att RN härigenom getts ett tolknings företräde vad gäller innehållet i god revisorssed och god revisionssed, men att innehållet i de båda begreppen ytterst bestäms av d omstol (2000/01:146 s. 87 f, 1994/1995:152 s. 71). Självfallet intar FAR:s rekommendationer och uttalanden en mycket central roll vid utvecklingen av god revisorssed och revisionssed, vilket också uttrycks i förarbetena. Den revisor som sätter sig in i god revisionssed såvitt den framgår av RN:s och domstolarnas praxis finner att avsaknad av revisionsbevis kan och ibland även ska medföra att det lämnas ett neutralt uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. Den revisor som sätter sig in i god revisionssed med stöd av FAR:s rekommendation RevR 209 finner däremot att utgångspunkten är att avsaknad av revisionsbevis ska innebära avstyrkande av ansvarsfrihet. Enligt vår uppfattning hade det varit värdefullt om FAR Vad anser Revisorsnämnden (RN)? RN har vid ett flertal tillfällen tidigare, bland annat i beslut från 1998 (dnr 1993-796) och 2013 (dnr 2012-582) behandlat ärenden där revisorn lämnat neutrala uttalanden. Det framgår av ärendet från 1998 att en revisor enligt god revisionssed vid neutrala uttalanden ska ange skälen för och emot ansvars frihet. Det framgår av ärendet från 2012 att revisorn, när det saknades revisionsbevis för uttalandet om ansvarsfrihet, dels skulle ha angett att det förelegat en begränsning av revisionen, dels konstaterat att han eller hon inte han kunde uttala sig i frågan om ansvarsfrihet. I ett annat beslut från samma tid (dnr 2011-1337) har RN klandrat en revisor som enligt nämndens uppfattning gjort ett neutralt uttalande i ansvarsfrihetsfrågan utan att ha grund för det. Enligt RN borde revisorn i stället ha vidtagit ytterligare granskningsåtgärder. De två förstnämnda besluten har överprövats av dåvarande länsrätten respektive nuvarande förvaltningsrätten som båda fann att det neutrala uttalandet inte stred mot god revisionssed. 2 FÖRFATTARE: URBAN ENGERSTEDT OCH PETER ÅKERSTEN genom exempelvis vägledande exempel beskrivit hur regleringen i RevR 209 ska tillämpas i jämförelse med vad som sedan tidigare framgår av RN:s praxis och domstolsavgöranden. Härigenom borde den revisor som är väl förtrogen med förarbetsuttalanden, doktrin samt RN:s/domstolarnas praxis och regleringen i RevR 209 lättare kunna bilda sig en uppfattning om den närmare innebörden av god revisionssed i situationer där det saknas tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis till stöd för bedömningen av ansvarsfrihetsfrågan. Några tankar och reflexioner Från ändamålssynpunkt är det lätt att ställa sig bakom med FAR:s nya ställningstagande i ansvarsfrihetsfrågan. Det är naturligtvis lämpligt att stämman får en tydlig rekommendation från revisorn i frågan om ansvarsfrihet ska beviljas styrelse ledamöterna och vd eller inte. Samtidigt måste man dock beakta de förutsättningar under vilka revisorns uttalande om ansvarsfrihet som regel kommer till. Prövningen av ansvars friheten innehåller ofta svåra bedömningar av skadestånds rättslig karaktär och det är inte ovanligt att också erfarna advokater är försiktiga i sina bedömningar avseende möjligheter för bolaget att nå framgång med en skadeståndstalan gentemot styrelseledamöter eller verkställande direktören. Sådana bedömningar kan vara svåra att göra, till exempel på grund av att det kan vara behäftat med svårigheter att avgöra hur viss handling eller underlåten rätteligen ska bedömas utifrån de f örpliktelser som åligger styrelsen eller verkställande direktören. Andra i praktiken förekommande svårigheter är att bedöma om bolaget har drabbats av skada eller inte; typfallet kan vara att det är svårt att avgöra om det förekommit över- eller underprissättning i vissa transaktioner. Ytterligare en i praktiken förekommande situation är misstanke om oegentligheter vilka uppkommer kort innan revisionen ska slutföras. Inte undra då på att revisorer ibland anser sig ha svårt att ta definitiv ställning för eller emot ansvarsfrihet. Med denna bakgrund förefaller det oss angeläget att innebörden av god revisionssed klarläggs till stöd för de stundom komplicerade bedömningar revisorn har att göra till stöd för sitt uttalande i ansvarsfrihetsfrågan. Vi har ovan redogjort för ett par frågor som uppkommer i anledning av ändringarna i RevR 209. Vi har inte haft målsättningen att i detta sammanhang lämna några definitiva svar på dessa frågor – de är inte helt okomplicerade. Men ändringarna i RevR 209 berör ett område som sedan tidigare omfattas av praxis från RN och domstolarna, vilket innebär att det nu uppkommit frågor om den närmare innebörden av god revisionssed vid neutrala uttalanden i frågan om ansvarsfrihet. Det vore därför värdefullt att få ta del av överväganden eller praktiska exempel från FAR:s policygrupp för revision beträffande tillämpningen av RevR 209 i förhållande till god revisionssed såvitt den framgår av praxis. Till sist. För att undvika risken för att någon läsare ska få intrycket av att vi tar lätt på frågan om uttalandet om ansvarsfrihet vill vi kraftigt understryka att revisorn, om han eller hon inte anser sig kunna ta definitiv ställning i ansvarsfrihetsfrågan, bör observera kravet på att i revisionsberättelsen noga ange de särskilda synpunkter som talar för olika bedömning, för eller emot, ett tillstyrkande respektive ett avstyrkande av ansvarsfrihet. Urban Engerstedt är seniorrådgivare, fd chefsjurist på FAR Peter Åkersten är chefsjurist på KPMG Plats för halvsidesannons
© Copyright 2024