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blogs.pwc.de/steuern-und-recht steuern+recht Februar/März/April 2015 Zollkodex-Anpassungsgesetz Bundesregierung bringt Anliegen des Bundesrats auf den Weg Urteil zu § 1 Außensteuergesetz Teilwertabschreibungsverbote bei Darlehen Erwerb eines Mitunternehmeranteils Grundsatzentscheidung klärt Behandlung stiller Reserven in der Steuerbilanz Grunderwerbsteuer bei Personen gesellschaften Gesetzgeber liefert Definition der mittelbaren Beteiligung Anerkennung und Vollstreckung Wie Urteile in anderen Mitgliedstaaten vollstreckt werden können Inhalt Seite 6 Zollkodex-Anpassungsgesetz: Bundeskabinett verabschiedet Gesetzentwurf zur Protokollerklärung Steuern aktuell .....................................4 Länderreport ........................................56 Nachfolge und Vermögen ......................38 Ticker ...................................................58 Personal ...............................................50 Impressum ............................................59 Recht aktuell ........................................54 Anerkennung und Vollstreckung von Gerichtsentscheidungen innerhalb von Europa: neue Verordnung der Europäischen Union......................... 54 Verpachtung: keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs ................................................ 55 Steuern A bis Z Bekämpfung von Steuerhinterziehung: durch Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie gestützt und gefördert.......................................................................... 11 Leistungsort bei Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen an Nichtunternehmer........................... 13 Studie: Potenziale der betrieblichen Altersversorgung nur durch Kommunikation zu heben....................... 15 Neue Anlageverordnungen treten in Kraft....................... 17 § 1 Außensteuergesetz: Darlehen und Teilwertabschreibung...................................................... 22 2 steuern+recht Vorsteuerabzug im Regelverfahren: ungeklärte Ansässigkeit und offener Umsatzsteuerausweis ............... 25 Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz nach Erwerb eines Mitunternehmeranteils........................................... 27 Lohnsteuer-Nachschau gemäß § 42g Einkommensteuergesetz.................................................. 30 Grunderwerbsteuer bei Personengesellschaften.............. 33 Deutsche Vorschrift zur Reinvestition stiller Reserven verstößt gegen Niederlassungsfreiheit ............................. 37 ab Seite 11 Editorial „Wort gehalten“ Nur wenige Monate nach Verabschiedung des Zollkodex-An passungsgesetzes hat das Bundeskabinett den Entwurf eines Gesetzes beschlossen und setzt damit eine Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zoll kodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften um. Der Name ist Programm und die Eckpunkte des Regelwerks sind bekannt: Mit dem Gesetzentwurf löst die Bundesregierung ein Versprechen ein, ohne das der Bundesrat im vergangenen Dezember dem Zollkodex-Anpassungsgesetz nicht zugestimmt hätte. Um die Zustimmung der Länderkammer zum Gesetz zu erhalten, gab die Bundesregierung im Bundesrat eine Protokollerklärung ab. Darin kündigte sie an, im ersten Quartal 2015 einen Gesetzentwurf vorzulegen, der die An liegen des Bundesrats aufgreift. Mit welchen weitreichenden Folgen Unternehmen rechnen müssen, lesen Sie in dem Beitrag „Zollkodex-Anpassungsgesetz: Bundeskabinett verabschiedet Gesetzentwurf zur Protokollerklärung“ auf den Seiten 6 bis 10. Ungemach droht Unternehmen aber auch von anderer Seite: Mit seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 hat das Bundes verfassungsgericht die erbschaft- und schenkungsteuerrecht lichen Privilegierungen für Unternehmensvermögen für verfassungswidrig erklärt. Die Verfassungsrichter urteilten, die Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen seien zum Teil unverhältnismäßig. Sie gaben dem Steuergesetzgeber auf, eine verfassungsgemäße Neuregelung des Erbschaftsteuergesetzes spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen. Im Beitrag „Von der geltenden Rechtslage zur ,verfassungskonformen‘ Gesetzesänderung: die Entscheidung des Bundesverfassungs- gerichts zur Erbschaft- und Schenkungsteuer“ auf den Seiten 45 bis 49 erläutern die PwC-Autoren Carolin Babel und Martin Liebernickel, welcher konkrete Änderungsbedarf besteht. Über die angerissenen Themen hinaus gilt es, neuen Entwicklungen bei Pensionszusagen Rechnung zu tragen. Seit dem jüngsten Beschluss der Europäischen Zentralbank, bis September 2016 Staatsanleihen im Wert von mindestens 1,14 Billionen Euro anzukaufen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die aktuelle Niedrigzinsphase noch Jahre anhält. Aus diesem Grund werden es nicht nur Rückdeckungsversicherungen, Pensionsfonds, Pensionskassen und andere Träger von Versorgungsverpflichtungen schwer haben, die versprochenen Ver zinsungen zur Erfüllung von Pensionen einzuhalten. In diesem Umfeld wäre es leichtsinnig, die Pensionszusagen im Rahmen einer Unternehmensnachfolge zu ignorieren oder Anpassungen an die aktuellen Rahmenbedingungen weiter aufzuschieben. – Das Problem und mögliche Wege, es in den Griff zu bekommen, erläutert PwC-Autor Dr. Ralf Laghzaoui im Beitrag „Unternehmensnachfolge: Pensionszusagen auf den Prüfstand stellen“ auf den Seiten 43 und 44. Eine aufschlussreiche Lektüre aller Beiträge wünscht Ihnen Ihr Prof. Dr. Dieter Endres steuern+recht 3 Steuern aktuell Abzugsverbot für Versorgungsleistungen unionsrechtswidrig Die deutsche Regelung, private Versorgungsleistungen eines hier beschränkt Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Übertragung von Ertrag bringendem inländischem Vermögen nicht zum A bzug als Sonderausgaben zuzulassen, verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. men. Eine Beschränkung könne unter anderem nur in Situationen gerechtfertigt sein, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind. Die Verpflichtung zur Zahlung der fraglichen Versorgungsleistungen ergab sich aber unmittelbar aus der Übertragung der Anteile an der Gesellschaft, woraus in Deutschland (beschränkt) besteuerte Einkünfte erzielt wurden. Die Übernahme dieser Versorgungsverpflichtung sei notwen dige Voraussetzung für die Anteilsüber- Verstoß gegen die Kapitalverkehrs freiheit festgestellt Der Fall betrifft die Übertragung von Gesellschaftsanteilen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge. Als Gegenleistung für die Übertragung eines Anteils an einer gewerblich tätigen GbR hatte sich der im EU-Ausland wohnende Kläger zusammen mit seinem Bruder verpflichtet, gegenüber den Eltern dauernd bestimmte Versorgungsleistungen zu erbringen. Neben weiteren inländischen Einkünften erzielte er aus der Beteiligung an der GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Finanzamt erkannte wegen der beschränkten Steuerpflicht des Klägers die dauernde Last nicht als Sonderausgaben an. Die Empfehlung des Generalanwalts in seinen Schlussanträgen vom 18. November 2014 ging in dem konkreten Fall von einer Beschränkung des Kapitalverkehrs aus. Auf dieser Linie liegt auch das jetzt ergangene Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH). Im Prinzip stelle die deutsche Regelung eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, weil sie Gebietsfremde davon abhalten könnte, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Anteile an deutschen Gesellschaften anzuneh- 4 steuern+recht tragung gewesen. Es bestehe mithin ein unmittelbarer Zusammenhang der Ausgaben mit (beschränkt) steuerpflichtigen Einkünften. Insoweit war die Situation des Klägers mit der eines gebietsansässigen inländischen Steuerpflichtigen vergleichbar und verdiene eine entsprechende Gleichbehandlung, so der EuGH. Pauschale Nichtabzugs fähigkeit von Betriebsausgaben beim Organträger Die in § 8b Körperschaftsteuergesetz im Zusammenhang mit der Steuerfreistellung von Dividendenerträgen enthaltene Regelung zur Behandlung von fünf Prozent solcher Dividenden als fiktive und pauschal nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 8b Absatz 5 gilt für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft nicht. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung jetzt entschieden. Fazit: Der Gewinn der Organgesellschaft ist selbstständig und ungeschmälert um darin enthaltene steuerfreie Bezüge zu ermitteln und erst dann dem Organträger zuzurechnen. Eine pauschale Hinzurechnung von fünf Prozent der Dividenden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben scheidet auf Ebene des Organträgers deswegen aus, weil in dem Gewerbeertrag, der dem Organträger zugerechnet wird, aufgrund der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschrift (hier: Dividendenfreistellung unter Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft keine Dividenden mehr enthalten sind. Dass die unterschiedliche Behandlung von nicht organschaftlich und organschaftlich verbundenen Unternehmen unsystematisch ist, sieht der BFH nicht, denn beide Konstellationen seien nicht miteinander vergleichbar. Erlass von Grundsteuer in Sanierungsgebieten Ein teilweiser Erlass der Grundsteuer ist bei wesentlichen Ertragsminderungen möglich, sofern der Steuerschuldner die Minderung des Rohertrags nicht zu vertreten hat. Beruht der Leerstand eines Gebäudes auf der Entscheidung des Steuerpflichtigen, die darin befindlichen Wohnungen zunächst nicht zur Vermietung anzubieten und vor einer Neuvermietung grundlegend zu renovieren oder zu sanieren, hat der Steuerpflichtige grundsätzlich den Leerstand zu vertreten. Etwas anderes gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, wenn der sanierungsbedingte Leerstand ein Gebäude betrifft, das in einem städtebaulichen Sanierungsgebiet belegen ist. Der Grund: Das städtebauliche Sanierungsrecht bildet ein sachlich, räumlich und zeitlich befristetes Sonderrecht für besonders schwerwiegende städtebauliche Prob- lemstellungen. Zwar ist die Durchführung der Baumaßnahmen im Sanierungsgebiet den Eigentümern überlassen. Das gilt jedoch nicht, wenn eine zügige und zweckmäßige Durchführung durch sie nicht gewährleistet ist. In diesem Fall obliegt es der Gemeinde, für eine zügige und zweckmäßige Durchführung zu sorgen. Dabei kann sie die Durchführung der Sanierungsmaßnahmen durch den Eigentümer auch hoheitlich durchsetzen, zum Beispiel durch ein Modernisierungsund Instandsetzungsgebot. Steuerstundung bei Überführung in ausländische Betriebsstätte mit EU-Recht konform? Die frühere deutsche Entstrickungsbesteuerung ist aufgrund einer Vorlage des Finanzgerichts Düsseldorf in einem Fall der Rechteübertragung einer deutschen Gesellschaft auf ihre niederländische Betriebsstätte beim Europäischen Gerichtshof gelandet. Der Generalanwalt sieht in der zehnjährigen Stundung der auf die aufzudeckenden stillen Reserven anfallenden Steuer keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Tätigkeit von Investmentfonds: neues BMF-Schreiben veröffentlicht Die Finanzverwaltung nimmt insbesondere zur Frage der Abgrenzung einer unschädlichen Vermögensverwaltung von der aktiven unternehmerischen Bewirtschaftung der Vermögensgegenstände Stellung. Die professionelle und standardisierte Verwaltung eines Vermögens zeichnet einen Investmentfonds aus. Weiteres Merkmal ist unter anderem, dass der objektive Geschäftszweck auf die Anlage und Verwaltung seiner Mittel für gemeinschaftliche Rechnung der Anteils- oder Aktieninhaber beschränkt ist. Eine aktive unternehmerische Bewirtschaftung der Vermögensgegenstände muss dabei ausgeschlossen sein. Eine Ausnahme gilt bei Beteiligungen an Immobiliengesellschaften, die ihrerseits nur Immobilien sowie die zur Bewirtschaftung der Immobilien erforderlichen Gegenstände erwerben dürfen. Die allgemeinen, von Rechtsprechung und Verwaltung entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung einer gewerblichen von einer vermögensverwaltenden Tätig- frequenzhandels erfolgen oder wenn die wesentliche Anlagestrategie des Fonds auf die kurzfristige Ausnutzung von Preisunterschieden an verschiedenen Börsenplätzen ausgerichtet ist. Unternehmensbeteiligungen: Ein Investmentfonds darf sich nicht am aktiven Management von Portfolio-Gesellschaften beteiligen. Es darf auch keine Weisungsbefugnis gegenüber Zielunternehmen, die selbst operativ tätig sind, bestehen. Eine Wahrnehmung von Aufsichtsratsfunktionen oder Ähnliches ist hingegen unschädlich. Direktinvestitionen in Immobilien: Die Vermietung und Verpachtung von Grund- Abgrenzung einer unschädlichen Vermögensverwaltung keit sind auf die Investmentfonds nicht unmittelbar und ohne Weiteres anwendbar. Trotz des Vorliegens von Merkmalen einer gewerblichen Tätigkeit ist speziell unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Investmentanlage zu prüfen, ob darin auch eine aktive unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Investmentsteuergesetzes zu sehen ist. Der wert- und zahlenmäßige Umfang der Geschäfte eines Investmentfonds stellt kein Indiz für eine aktive unternehmerische Tätigkeit dar. Alle Tätigkeiten, die einem Organismus für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren erlaubt sind, wird die Finanzverwaltung nicht als aktive unternehmerische Tätigkeiten betrachten. Wertpapiergeschäfte: Die Häufigkeit der Umschichtung von Wertpapieren ist kein Kriterium pro unternehmerische Tätigkeit. Das gilt jedoch nicht, wenn Umschichtungen im Rahmen des Hoch- vermögen beziehungsweise das Halten von Beteiligungen an Immobilien-Gesellschaften hat – unabhängig vom Umfang – grundsätzlich vermögensverwaltenden Charakter. Die Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn sich die Geschäftstätigkeit als Grundstückshandel darstellt. Allerdings ist die Veräußerung einer Immobilie, an der Baumaßnahmen durchgeführt werden, unter bestimmten Voraussetzungen (beispielsweise einer dreijährigen Haltefrist) unschädlich. Übergangsregelung: Die ministeriellen Grundsätze sind erstmals auf das Geschäftsjahr eines Investmentfonds anzuwenden, das nach dem 3. März 2015 beginnt. Für die Prüfung, ob eine zukünftige Veräußerung als Grundstückshandel anzusehen ist, sind auch Zeit räume davor einzubeziehen. steuern+recht 5 Leitartikel Weitere Steueränderungen sind auf den Weg gebracht. Was sind die wichtigsten geplanten Neuregelungen und welchen Auswirkungen haben diese in der Praxis? ZollkodexAnpassungsgesetz: Bundeskabinett verabschiedet Gesetzentwurf zur Protokollerklärung Nur wenige Monate nach Verabschiedung des ZollkodexAnpassungsgesetzes hat das Bundeskabinett in seiner Sitzung am 25. März 2015 den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der P rotokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften beschlossen. 6 steuern+recht Die wichtigsten geplanten Neuregelungen im Überblick Erweiterung der ertragsteuerlichen Inlandsbegriffe Der ertragsteuerliche Inlandsbegriff des Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuergesetzes (EStG, KStG und GewStG) soll ausgedehnt werden und damit für alle aus dem UN-Seerechtsübereinkommen ableitbaren Besteuerungsrechte für Deutschland nutzbar werden. Hintergrund: Über die Energieerzeugung hinaus gewinnen auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten im Bereich des Deutschland zustehenden Anteils am Festlandsockel beziehungsweise an der ausschließlichen Wirtschaftszone (zum Beispiel gewerbliche Fischzucht) zunehmend an Bedeutung. Nach dem bisherigen Wortlaut gilt der ertragsteuerliche Inlandsbegriff aber nicht bei derartigen Tätigkeiten. Hierdurch kann es zu steuerlichen Vorteilen bei ausländischen Steuerpflichtigen im Offshore-Bereich im Vergleich zu inländischen Steuerpflichtigen kommen, welche die Neuregelung vermeiden soll. Dieser Name ist Programm, und die Eckpunkte des Regelwerks sind nicht neu: Mit dem Gesetzentwurf löst die Bundesregierung ein Versprechen ein, ohne das der Bundesrat im vergangenen Dezember seine Zustimmung zum Zollkodex- Anpassungsgesetz versagt hätte. Wir erinnern uns: Wenige Tage vor der entscheidenden Schlussabstimmung hatte der Finanzausschuss der Länderkammer noch empfohlen, die Einberufung des Vermittlungsausschusses zu verlangen. Er begründete dies damit, dass diverse Anliegen des Bundesrats nicht umgesetzt worden wären. Um von der Länderkammer doch noch eine Zustimmung zum Gesetz zu erhalten, gab die Bundesregierung im Bundesrat eine Protokollerklärung ab. Darin kündigte sie an, im e rsten Quartal 2015 einen Gesetzentwurf vorzulegen, der die Anliegen des Bundesrats aufgreifen würde. Dieser Entwurf liegt nunmehr vor – mit weitreichenden Folgen für die Praxis. Die Änderungen sollen grundsätzlich am Tag nach der Verkündung des Gesetzes in Kraft treten. Soweit es sich aber um Änderungen im Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetz handelt, werden diese erst ab dem Veranlagungszeitraum 2016 gelten. Abweichende Zeitpunkte sind nachfolgend ausdrücklich erwähnt. Klarstellung bei der Besteuerung der privaten Nutzung von betrieblichen Elektro- oder Hybridelektrofahrzeugen Erfolgt die Ermittlung des Entnahmewerts nach der Fahrtenbuchmethode, sind die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Aufwendungen um Aufwendungen für das Batteriesystem zu mindern. Dabei ist die der Absetzung für Abnutzung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage, wenn darin Kosten für ein Batteriesystem enthalten sind, um diejenigen Beträge zu mindern, um die bei Anwendung der Ein-Prozent-Methode eine Minderung des Listenpreises erfolgen würde. Verzicht auf Funktionsbezeichnung bei Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG Nach der bisherigen Regelung ist die Funktion des anzuschaffenden oder herzustellenden begünstigten Wirtschaftsguts anzugeben. Auf diese Funktionsbezeichnung wird durch die Neuregelung verzichtet. Nach der Neuregelung kann der Steuerpflichtige nunmehr ohne weitere Angaben Abzugsbeträge für künftige Investitionen im beweglichen Anlagevermögen bis zu einem Höchstbetrag von unverändert 200.000 Euro gewinnmindernd abziehen. steuern+recht 7 Verlustabzug bei Körperschaften – Erweiterung der Konzernklausel Ebenso von den Fachausschüssen des Bundesrats gefordert: eine Erweiterung der Konzernklausel des § 8c Absatz 1 Satz 5 KStG zum schädlichen Beteiligungserwerb. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 wurde eine Ausnahme in die Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften eingeführt, um Verlustvorträge bei konzerninternen Umstrukturierungsmaßnahmen zu erhalten. Von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden sollten – so die Gesetzesbegründung – alle Umstrukturierungen, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft steht. Die Regelung sollte lediglich dann nicht greifen, wenn neue Gesellschafter hinzutreten oder konzernfremde Gesellschafter beteiligt sind. Der bisherige Wortlaut der Vorschrift, welcher voraussetzt, dass am über tragenden und am übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 Prozent (un)mittelbar beteiligt ist, wird dieser Zielsetzung allerdings nicht gerecht. Danach sind zum einen die Fälle nicht erfasst, in denen die an der Spitze stehende Person oder Gesellschaft selbst als Erwerber oder Veräußerer von Anteilen agiert; so beispielsweise die Übertragung von Anteilen an einer Enkelgesellschaft von einer 100-prozentigen Tochtergesellschaft an die börsennotierte Konzernobergesellschaft. Zum anderen ist strittig, in welcher Form Konzerne, an deren Spitze eine Personenhandelsgesellschaft steht, von der Regelung begünstigt sind. Benachteiligt werden in erster Linie mittelständische Unternehmensgruppen. Mit der zu begrüßenden Neufassung des § 8c Absatz 1 Satz 5 KStG wird die Konzernklausel nun auf Fallkonstellationen ausgeweitet, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist. Zudem kommt als Konzernspitze neben natürlichen und juristischen Personen ausdrücklich auch eine Personenhandels gesellschaft in Betracht. Die erstmalige Anwendung der Neuregelung soll dabei auf den erstmaligen Anwendungszeitpunkt der Konzernklausel – Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 – zurückbezogen werden. Begrenzung der Zuzahlungen bei Einbringungsvorgängen Die bisherigen gesetzlichen Regelungen ermöglichen steuerneutrale Einbringungen von Sachgesamtheiten (§ 20 UmwStG) und mehrheitsvermittelnden Beteiligungen (§ 21 UmwStG) in Kapitalgesellschaften auch dann, wenn der Einbringende neben Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auch sonstige Gegenleistungen bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Vermögens – in der Regel bare Zuzahlungen – erhält. Eine mögliche Änderung dieser Regelung ist schon seit Längerem in der Diskussion. Bei Einbringungen in Personengesellschaften (§ 24 UmwStG) enthält das Gesetz bisher keine Einschränkungen hinsichtlich einer sonstigen Gegenleistung. Für sämtliche der genannten Vorgänge soll der Rahmen für die Gewährung sonstiger Gegenleistungen, innerhalb dessen die Möglichkeit der Fortführung der Buchwerte/Anschaffungskosten oder des Ansatzes von Zwischenwerten für das eingebrachte Vermögen nicht beeinträchtigt wird, nun (wei- 8 steuern+recht ter) eingeengt werden. Alternativ gilt eine relative Grenze von 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder eine absolute Grenze von 300.000 Euro (höchstens aber der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens). Die Bundesländer hatten eine einheitliche Wertgrenze von zehn Prozent des Buchwerts angeregt. Soweit der gemeine Wert der Gegenleistung die (günstigere) Grenze überschreitet, sind die stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens anteilig aufzudecken. Ergänzend sind Änderungen der Ausnahmen von der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung (§ 22 UmwStG) vorgesehen. Auch hier soll die oben genannte Begrenzung für sonstige Gegenleistungen Bedeutung erlangen. In der Folge löst etwa eine Weitereinbringung oder Ketteneinbringung sperrfristbehafteter Anteile unter Zahlung einer die obigen Grenzen übersteigenden Gegenleistung die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Unter Berufung darauf, dass seit der Protokollerklärung der Bundesregierung ein schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage nicht mehr besteht, sollen alle Änderungen im UmwStG bereits rück wirkend gelten. Sie sind erstmals anzuwenden auf Einbringungen mit einem erfolgten Umwandlungsbeschluss beziehungsweise einem abgeschlossenen Einbringungsvertrag nach dem 31. Dezember 2014. Änderung der Regelungen zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands von Personengesellschaften für Erwerbsvorgänge Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft kann Grunderwerbsteuer auslösen. Zu der Frage, wann bei Änderung der Beteiligungsverhältnisse an unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaften von einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands bei der Personengesellschaft auszugehen ist, äußerte sich der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 24. April 2013 (II R 17/10). Entgegen der Verwaltungsauffassung sei dabei mangels gesetzlicher Regelung auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen und keine Differenzierung danach möglich, ob es sich bei dem unmittelbaren Gesellschafter der Personengesellschaft um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt. Eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft bewirkt nur dann auch eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand (un)mittelbar vollständig geändert hat. Vorgesehen ist nunmehr, die bisherige Verwaltungsauffassung auf eine gesetzliche Grundlage zu stellen. Demnach ist die Höhe der mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft in Abhängigkeit von der Rechtsform der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaften zu ermitteln. Tax amendments 2015: Ministerial draft bill calls for further tax changes The current draft bill published by the Finance Ministry includes proposals that have not been passed in the course of last year’s tax amendments, but which continue to remain on the agenda – for 2015 or later. There are still strong memories of last year’s scenario: In 2014 and after a series of political disputes, the Bundesrat (upper chamber of parliament) has given its approval to a Bill to Amend the Tax Management Act to conform to the EU Customs Code and to Alter other Tax Rules (Customs Code Amendment Bill) in its final session on December 19, 2014. In the minutes of the meetings various other proposals discussed in the course of the bill were postponed but – according to the position for further proposals as required by the Bundesrat select committees – they were to remain on the agenda for 2015 or later; this was set forth in a separate protocol and signed by the government in order to ensure approval of the Customs Code Amendment Bill still in 2014. The federal cabinet dealt with the ministerial draft bill on March 25, 2015 and gave its approval. The proposed amendments should generally be effective following the day of publication in the Federal Gazette. As far as changes in the Income Tax Act, Corporation Tax and Trade Tax Act are concerned they are to apply for the 2016 year of assessment. Any other effective dates will be specifically mentioned below. Here are some of the interesting issues: Loss relief for companies – call for extended group definition: In the wake of ongoing discussions the group definition – under the anticipated new rules – is to be extended and said to include all share transfers within a group that lead to no change in the ultimate ownership of the shareholding rights (i. e. including the ultimate group parent/head of the group as acquirer or as seller). Specifically it also includes groups held by partnerships. The new rule should apply retroactive for share acquisitions after December 31, 2009. Limitation on balancing payments on tax-free contributions in kind: Presently, the tax exemption is preserved if the transferor receives, apart from the newly issued shares, consideration in cash or in kind – usually in cash – as a “balancing payment” of no more than the book value of the assets contributed. Under the new rules, consideration in cash or in kind under which tax exemption is preserved will be constricted. Alternatively, it is intended to limit the balancing payment to 25% of the book value of the assets contributed or to an overall amount of €300.000 respectively (representatives of the state provinces had originally suggested a limitation of 10% of the book value). If the value of the consideration exceeds either the 25% limitation or the nominal limitation of €300.000 the hidden reserves of the contributed business unit must be released to tax. All contribution agreements or reconstruction agreements concluded after December 31, 2014 would be affected by the proposed amendment. RETT on indirect change in property owning partnership: An indirect change in a property owning partnership may trigger real estate transfer tax (RETT). RETT is due if at least 95% of the ownership interests in a partnership change over a five-year period. The change can be direct or indirect. On this basis, the tax office raised a RETT assessment on a partnership of two partners after the ultimate holding company of a 6% partner sold 50% of the shares in its immediate subsidiary to a third party following the transfer of the 94% partnership interest by the other partner to a different third party. The tax office contention was that the effective composition of the property owning partnership had changed by more than 95%, taking both changes together. This was then rejected by the Supreme Tax Court in its decision of April 24, 2013. It is planned to reinstate the former view of the tax authorities and to amend the Real Estate Transfer Tax Act accordingly. Other issues: The depreciation method on the private use of electric-powered company cars will be clarified and the realm of domestic territory shall be extended in order to comprise activities carried out within the portion of the continental shelf falling to the Federal Republic of Germany and which are increasingly becoming more important above and beyond the generation of energy (such as, e. g., commercial fish farming). Outlook: The German government will submit a draft version of the Investment Tax Reform Act towards the end of June 2015 which – among others – will deal with the taxation of company portfolio holdings and the taxation of the capital gains. A parliamentary task force, put together in January 2015, will further investigate measures to counter the tax effects of hybrid instruments (OECD BEPS efforts). The issue of amending the income tax rules on the spread of the cost of assuming commitments to be also applied to the assumption of debts and obligations shall be taken up separately in a proposed administrative decree issued by the Finance Ministry at a later time. (MH) Bei Personengesellschaften ist somit zukünftig auf das jeweilige Beteiligungsverhältnis abzustellen und dementsprechend durchzurechnen. Bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft liegt eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft dann vor, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar um mindestens 95 Prozent ändern. Das heißt: Gehen bei einer Kapitalgesellschaft mindestens 95 Prozent der Anteile auf neue Anteilseigner über, ist die Beteiligung der Kapitalgesellschaft an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft in voller Höhe bei der Ermittlung des Prozentsatzes im Sinne des § 1 Absatz 2a Satz 1 Grunderwerb- steuern+recht 9 steuergesetz zu berücksichtigen. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften ist die Prüfung, ob die 95-Prozent-Grenze erreicht wird, für jede Beteiligungsgrenze geson dert vorzunehmen. Ist die Grenze erreicht, ist die mittelbare Beteiligung in voller Höhe zu berücksichtigen. Die Änderungen sollen ab Verkündung des Gesetzes gelten und enthalten somit – entgegen früheren Forderungen des Bundesrats – keine Rückwirkung. Pflicht zur Anzeige des Erwerbs von Todes wegen Die Pflicht zur Anzeige des Erwerbs wird nunmehr ergänzt um die Angabe der jeweiligen steuerlichen Identifikationsnummer der an einem Erwerb beteiligten natürlichen Person. Eine analoge Verpflichtung für Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen erfolgt mit Änderung der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung. Ausblick und weitere Ergebnisse Die Bundesregierung beabsichtigt, zum Ende des zweiten Quartals 2015 einen Gesetzentwurf zur Reform der Invest mentbesteuerung vorzulegen. In diesem Zusammenhang soll auch die künftige steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz geregelt werden. Ebenfalls in der Protokollerklärung angekündigt: die zeitnahe Einsetzung einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe, die sich mit der Umsetzung der im Jahr 2015 vorliegenden Ergebnisse des BEPS-Projekts befassen soll. Diese Arbeitsgruppe wurde am 16. Januar 2015 durch die Steuerabteilungsleiter der Länder konstituiert. Es ist danach beabsichtigt, auf der Basis der Ergebnisse dieser Arbeitsgruppe einen Gesetzentwurf der Bundesregierung vorzulegen. Im Rahmen von Bund-Länder-Arbeits gruppen sollen zudem nachfolgende Bundesratsanliegen weiterverfolgt werden: • Das Anliegen des Bundesrats zur steuerlichen Behandlung von Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung soll im Rahmen eines geplanten BMF-Schreibens erörtert werden. •Zur Frage des Übergangs des nachversteuerungspflichtigen Betrags bei unentgeltlicher Übertragung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils hat die weitere Erörterung mit den Ländern ergeben, dass noch andere umfassendere Lösungsansätze für die Gesamtproblematik geprüft werden müssen. •Zum Nachweis von Krankheitskosten sind die fachlichen Erfordernisse noch genauer zu klären, um mögliche Mehrbelastungen in der Gesundheitsverwaltung genauer bewerten zu können. •Die vorgeschlagene Regelung einer Zuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern für Anträge von Nicht-EU-/ -EWR-Körperschaften auf Entlastung von Kapitalertrag steuer bei Streubesitzdividenden betrifft organisatorische 10 steuern+recht und rechtliche Fragestellungen, die der weiteren Aufarbeitung in einer Bund-Länder-Arbeitsgruppe bedürfen. •Auch die Frage von Erleichterungen bei Umwandlungen der öffentlichen Hand soll in einer Arbeitsgruppe weiter erörtert werden. Von der Umsetzung folgender Bundesratsanliegen wird dagegen derzeit gänzlich abgesehen: •Abgrenzung der Sachbezüge von Geldleistungen sowie Vereinheitlichung des Bewertungsmaßstabs für Sachbezüge. Begründung: Wegen der zu befürchtenden Zusatzbelastungen für Arbeitgeber und Arbeitnehmer soll auf eine Umsetzung verzichtet werden. •Abzug von Sonderausgaben für Kinder. Begründung: Das Anliegen würde zu Einschränkungen des bisher möglichen Sonderausgabenabzugs bei den Eltern führen und darüber hinaus einen erhöhten Prüf- beziehungsweise Kontroll bedarf nach sich ziehen. GS Steuern A bis Z Bekämpfung von Steuerhinterziehung: durch Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie gestützt und gefördert In seinem Urteil vom 18. Dezember 2014 (Rechtssachen C-131/13, C-163/13, C-164/13) hat der Europäische Gerichtshof entschieden: Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist dahingehend auszulegen, dass nationale Behörden und Gerichte einem Steuerpflichtigen bei einer Beteiligung an einer Mehrwertsteuerhinterziehung im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung das Recht auf Vorsteuerabzug, Mehrwertsteuerbefreiung oder Mehrwertsteuererstattung versagen müssen. – Das Urteil und seine Konsequenzen fasst Gerald Hammerschmidt für Sie zusammen. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… welche umsatzsteuerlichen Risiken sich aus diesem Urteil im Hinblick auf die Abwicklung innergemeinschaftlicher Geschäftsvorfälle ergeben können. •… welche Maßnahmen Sie treffen können, um sich zu schützen. Sachverhalt Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) vom 18. Dezember 2014 erging zu drei Ausgangsverfahren, darunter zu dem folgenden: Eine niederländische Gesellschaft kaufte Waren in den Niederlanden und in Deutschland ein und veräußerte sie an italienische Kunden. Bezüglich der Wareneinkäufe in den Niederlanden machte die Gesellschaft in den Niederlanden korrekterweise den Vorsteuerabzug geltend. Bezüglich der Wareneinkäufe aus Deutschland wurde weder in Deutschland eine innergemeinschaftliche Lieferung noch in den Niederlanden ein innergemeinschaftlicher Erwerb gemeldet. Der Kunde mel dete den Erwerb der Waren in Italien nicht an. Das niederländische Recht sieht grundsätzlich nicht vor, dass der Abzug der Mehrwertsteuer, die Befreiung von der Mehrwertsteuer oder deren Erstattung versagt werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass sich der Steuerpflichtige an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, von der er wusste oder hätte wissen müssen. Auswirkungen Nach Auffassung des EuGH soll bei der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung oder einem Umsatzsteuerbetrug im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung ein Vorsteuerabzug, eine Steuerbefreiung oder eine Mehrwertsteuererstattung versagt werden. Das soll auch in Fällen gelten, in denen … •… das nationale Recht entsprechende beschränkende Regelungen gar nicht vorsieht. •… der Steuerbetrug letztendlich in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) begangen wurde. •… der Steuerpflichtige zwar nicht gewusst hat, dass er sich durch einen Umsatz an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung steuern+recht 11 No input tax deduction in the face of fraud in other member states The ECJ confirmed the member state’s right to refuse an input tax deduction in the context of a VAT fraud. In the case at hand, a Dutch company purchased goods from suppliers in Holland and Germany for delivery to customers in Italy. It claimed an input tax deduction on its Dutch purchases but did not report its German acquisitions in Holland. It treated its deliveries to Italy as tax-free intra-community supplies. Its purchases from Germany were free of German VAT as intra-community supplies to Holland. The customers in Italy did not report or tax the acquisitions from either Holland or Germany. The fraud was discovered in Italy, where the authorities proceeded against the perpetrators, claiming the acquisition tax on the intra-community supplies whilst refusing a deduction for the input tax on goods acquired for fraudulent purposes. The Dutch authorities then raised assessments on the Dutch trader for the acquisition tax on the goods bought in Germany and refused an input tax deduction in respect of all goods supplied to the Italian customers in question on the grounds that he had knowingly participated in a chain of fraudulent transactions. The ECJ held in support of the Dutch authorities. The trader had knowingly participated in an attempt to evade VAT. Accordingly, he could not claim a benefit – the right of deduction – from the rules of the system he had attempted to defraud. It was incumbent on the Dutch authorities to refuse the deduction in the interests of maintaining the integrity of the system within the EC, even in the absence of explicit national legislation on the subject. That the evasion had occurred in another member state was irrelevant. The evasion prevention objectives of the VAT Directive would be thwarted if taxpayers were allowed to claim a deduction on the basis of formal compliance with the reporting rules of their own country. Similar conclusions were reached by the ECJ in two other cases. In case of intra-community supplies it seems therefore advisable to make further investigations rather than to rely solely on the fact that a valid VAT-ID-Number is presented. (MH) beteiligt hat, anhand objektiver Umstände aber nachgewiesen werden kann, dass er es hätte wissen müssen. Gerald Hammerschmidt Tel.: +49 69 9585-5290 [email protected] Letztendlich kann das dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen ein Vorsteuerabzug, eine Steuerbefreiung oder eine Mehrwertsteuererstattung versagt wird, obwohl er in seinem EU-Mitgliedstaat alle Formalitäten und Vorgänge bezüglich einer innergemeinschaftlichen Lieferung richtig erklärt hat. Dieser Fall tritt speziell dann ein, wenn sein Kunde seinen Verpflichtungen im Bestimmungsland nicht nachgekommen ist, es im Bestimmungsland hierdurch zu einer Steuerverkürzung kam und der Steuerpflichtige das hätte wissen müssen. Der Entscheidung steht auch die aktuelle Rechtsprechung nicht entgegen, wonach die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht davon abhängig sein soll, dass der Kunde einen innergemeinschaftlichen Erwerb besteuert hat. Das soll nur dann gelten, wenn eben keine Beteiligung an einer Steuerverkürzung gegeben ist. Empfehlungen Fundstelle EuGH, Urteil vom 18. Dezember 2014 (C-131/13, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti; C-163/13, Turbu.com BV; C-164/13, Turbu.com Mobile Phone’s BV) Nach dem Urteil ist es nicht erforderlich, nachzuweisen, dass jemand wusste, dass er an einer Steuerhinterziehung beteiligt ist. Für die Festlegung der genannten Sanktionen soll es ausreichend sein, wenn der Steuerpflichtige von der Beteiligung an einer Steuerhinterziehung hätte wissen müssen. Unter welchen Umständen eine derartige „passive“ Kenntnis gegeben ist, lässt der EuGH offen. Um diesbezügliche umsatzsteuerliche Risiken zu vermeiden, ist es bei innergemeinschaftlichen Lieferungen empfehlenswert, sich in Verdachtsfällen nicht nur auf das Vorliegen einer qualifizierten Bestätigung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Kunden zu verlassen, sondern weiter reichende Nachforschungen anzustellen. Auch für die Anlage von Neukunden sollten Prozesse implementiert werden, die die steuerliche Vertrauenswürdigkeit des Kunden einer Prüfung unterziehen. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzbehörden und die Gerichte die Anforderungen an etwaige Prüfungsverpflichtungen mit Augenmaß ansetzen werden. Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. 12 steuern+recht Leistungsort bei Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen an Nichtunternehmer Das sogenannte Kroatien-Gesetz vom 25. Juli 2014 regelt in § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz, dass mit Wirkung vom 1. Januar 2015 Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen gegenüber Nichtunternehmern dort aus geführt werden, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat. Der Unternehmer hat jedoch die Möglichkeit, die dann in dem jeweiligen Mitgliedstaat des Kunden anfallende Umsatzsteuer in seinem Ansässigkeitsstaat im Rahmen des sogenannten Mini-One-Stop-Shops, kurz MOSS, zu erklären. Das Bundesfinanzministerium hat in einem Schreiben vom 11. Dezember 2014 zu einigen Fragen im Bereich der neuen Ortsvorschrift des § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz sowie des MOSS Stellung genommen. Die Eckpunkte des Schreibens und seine Konsequenzen für die Praxis stellt Ihnen Jens Bachfeld vor. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… wie der Leistungsort nach § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz zu bestimmen ist. •… wie das Besteuerungsverfahren nach dem Mini-One-StopShop abläuft. •… welche Regeln für den Übergang gelten. Bestimmung einer Leistung und des Leistungsorts nach § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz Die Regelung des § 3a Absatz 5 Umsatzsteuergesetz (UStG) gilt ausschließlich für Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- und auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen (im Weiteren: Leistung), die an Nichtunternehmer ausgeführt werden. Leistungen dieser Art gegenüber Unternehmern galten nach § 3a Absatz 2 UStG bereits zuvor als dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Aus dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) ergibt sich, dass … •… der leistende Unternehmer regelmäßig davon ausgehen kann, an einen Nichtunternehmer zu leisten, wenn der Leistungsempfänger ihm keine UmsatzsteuerIdentifikationsnummer (USt-IdNr.) mitgeteilt hat. •… Leistungen an nicht unternehmerisch tätige juristische Personen ohne USt- IdNr. grundsätzlich dort steuerbar sind, wo die zentrale Verwaltung der juristischen Person stattfindet. •… Leistungen an natürliche Personen vorrangig dort der Umsatzsteuer unterliegen, wo sich der gewöhnliche Aufenthalt der Person befindet. Eine Ausnahme bilden jedoch die Fälle, in denen die Leistungen an Orten erbracht werden, an denen der Leistungsempfänger physisch anwesend sein muss: Telefonzellen, WLAN-Hotspots, Internetcafés etc. Diese unterliegen dort der Besteuerung, wo sie tatsächlich in Anspruch genommen werden. Darüber hinaus legt das BMF fest, wie in bestimmten Einzelfällen der Leistungsort zu bestimmen ist. Werden zum Beispiel Leistungen über das Festnetz bezogen, befindet sich der Leistungsort dort, wo sich der Anschluss befindet. Bei Leistungen über das mobile Telekommunikationsnetz soll hingegen der Ländercode der verwendeten SIM-Karte entscheidend sein. steuern+recht 13 Ist eine Leistungsortbestimmung nach diesen Kriterien nicht möglich, kann der Leistungsort anhand zweier sich nicht wiedersprechender Punkte aus einem vom BMF aufgeführten Katalog bestimmt werden (infrage kommen beispielsweise IP-Adresse und Bankverbindung). Will der leistende Unternehmer den Leistungsort in den zuvor dargestellten Einzelfällen (Festnetz, SIM-Karte) abweichend bestimmen, muss er mindestens drei sich nicht widersprechende Kriterien des Katalogs nachweisen, um einen abweichenden Leistungsort zu bestimmen. Abschließend hat das BMF noch einmal definiert, welche Leistungen als Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen zu qualifizieren sind. Mini-One-Stop-Shop (MOSS) Unternehmern, die außerhalb ihres Ansässigkeitsstaats (auch Drittland) Leistungen im Sinn von § 3a Absatz 5 UStG an Leistungsempfänger erbringen, die in der Europäischen Union (EU) ansässig sind, steht fortan europaweit mit dem MOSS eine Möglichkeit zur Verfügung, die aus der Ortsregelung des § 3a Absatz 5 UStG folgenden Erklärungspflichten in den EU-Staaten, in denen die Leistungsempfänger ansässig sind, zu erfüllen (vgl. §§ 18 Absatz 4e und 18h UStG). In Deutschland wird für diesen Zweck vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) ein Portal zur Verfügung gestellt, über das die betreffenden Erklärungen elektronisch übermittelt werden können. Die Nutzung des MOSS muss der in Deutschland ansässige Unternehmer dem BZSt vor Beginn des Besteuerungszeitraums förmlich anzeigen und kann nur für alle Mitgliedstaaten einheitlich ausgeübt werden. Unabhängig von den jeweiligen Regelungen in den betreffenden Mitgliedstaaten sind die Umsatzsteuererklärungen dann ausschließlich quartalsweise zum 20. des folgenden Monats abzugeben. Hierbei hat der Unternehmer die auf den jeweiligen Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu trennen und dem im betreffenden Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Bei der Umrechnung von Werten in fremder Währung hat der Unternehmer dabei einheitlich den von der Europäischen Zentralbank festgestellten Umrechnungskurs anzuwenden. Die Umrechnungskurse des BMF dürfen hier nicht angewandt werden. Darüber hinaus können dem Unternehmer besondere Aufzeichnungspflichten für die im Rahmen des MOSS erklärten Umsätze obliegen, die über die üblichen Aufzeichnungspflichten hinausgehen. Das kann zum Beispiel dann der Fall sein, wenn in dem EU-Mitgliedstaat, in dem der Leistungsort liegt, der anzuwendende Steuersatz, der Umsatzsteuerbetrag in der verwendeten Währung und andere Angaben aufzuzeichnen sind. Sollte der Unternehmer seinen Erklärungspflichten nicht ordnungsgemäß nachkommen, kann das BZSt ihn unter bestimmten Voraussetzungen speziell dann von dem besonderen Besteuerungsverfahren ausschließen, wenn es an die Erfüllung dieser Pflichten erinnert hat. Natürlich ist es dem Unternehmer weiterhin möglich, sich in jedem Mitgliedstaat, in dem er Leistungen ausführt, regulär registrieren zu lassen. Zudem ist es möglich, den MOSS für Leistungen im Sinn des § 3a Absatz 5 UStG zu verwenden und sich daneben für Zwecke anderer Umsätze in dem betreffenden Mitgliedstaat regulär registrieren zu lassen. Sofern er in dem betreffenden Mitgliedstaat registriert ist, kann der Unternehmer einen Vorsteuerabzug im regulären Besteuerungsverfahren geltend machen. Bei einer ausschließlichen Anwendung des MOSS ist ein Vorsteuerabzug hingegen nur im Rahmen eines Vorsteuervergütungsverfahrens möglich. Übergangsregelung Hat der Unternehmer das Entgelt oder Teile des Entgelts für eine nach dem 31. Dezember 2014 ausgeführte Leistung vor dem 1. Januar 2015 vereinnahmt und diese 14 steuern+recht nach den bis zum 31. Dezember 2014 geltenden Regelungen zutreffend versteuert, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer bei der endgültigen Abrechnung der Leistung diese Anzahlungen nicht berichtigt. In der endgültigen Abrechnung hat er dann die gezahlten Abschlagszahlungen mit ihrem Nettobetrag (ohne Umsatzsteuer) auf die Bemessungsgrundlage anzurechnen. Praxishinweis Jens Bachfeld Tel.: +49 40 6378-1681 [email protected] Unternehmer, die die genannten Dienstleistungen an Nichtunternehmer ausführen, müssen seit dem 1. Januar 2015 sicherstellen, den gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers bestimmen zu können, damit die Leistung im Ansässigkeitsstaat zutreffend versteuert werden kann. Dabei sollten die vom BMF in seinem Schreiben genannten Kriterien beachtet und ein Standardprozess hinterlegt werden, wie der Leistungsort bestimmt wird. Fundstelle BMF, Schreiben vom 11. Dezember 2014 (IV D 3 – S 7340/14/10002) Hinsichtlich des Besteuerungsverfahrens ist dann zu überlegen, ob der MOSS tatsächlich eine Vereinfachung darstellt oder ob eine reguläre Registrierung in dem Ansässigkeitsstaat beispielsweise deshalb sinnvoller ist, weil diese einen sofortigen Vorsteuerabzug für dort erworbene Leistungen ermöglicht. Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. Studie: Potenziale der betrieblichen Altersversorgung nur durch Kommunikation zu heben Nur zwei Prozent der Arbeitnehmer gehen davon aus, dass die gesetzliche Rente im Alter ihr benötigtes Einkommen abdecken wird. Allerdings hat nur eine Minderheit bislang die nötigen Schritte unternommen, diese Lücke selbst zu schließen. Die betriebliche Altersversorgung ist die beliebteste Form der Vorsorge, gleichzeitig nutzen aber weniger als ein Drittel die bestehenden Vorsorgemodelle für eigene Beiträge (Entgeltumwandlung). – Wie es zu dieser Schieflage kommt und was Unternehmen dagegen tun können, zeigt die repräsentative PwC-Studie „Betriebliche Altersversorgung“, deren wesentliche Erkenntnisse Jens Denfeld und Andreas Pawasarat in diesem Artikel für Sie zusammenfassen. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… wie wichtig Angebote zur betrieblichen Altersvorsorge für Arbeitnehmer sind. •… welche Informationsdefizite festgestellt wurden. •… welche Informationsangebote sich als besonders effizient herausgestellt haben. Entgeltumwandlung: Angebot verfehlt Nachfrage Ein Viertel der befragten Arbeitnehmer gibt an, keine Entgeltumwandlung zu betreiben, weil die Mittel zur Eigenvorsorge fehlten. 15 Prozent gehen davon aus, sie hätten bereits über andere Wege ausreichend vorgesorgt. 61 Prozent der Befragten, die keine Entgeltumwandlung nutzen, wissen jedoch schlicht zu wenig von dieser steuern+recht 15 Sparmöglichkeit. Die Studie zeigt auch: Drei Viertel der Arbeitnehmer würden sich für das Modell entscheiden, tatsächlich machen jedoch nur 30 Prozent von der Entgeltumwandlung Gebrauch. Zudem glaubt mehr als die Hälfte derer, die sich prinzipiell dafür entscheiden würden, ihr Arbeitgeber halte kein entsprechendes Angebot bereit – obwohl es einen gesetzlichen Anspruch auf diese Art der Vorsorge gibt. Hinzu kommt: 76 Prozent würden gern die steuerlichen Vorteile der Entgeltumwandlung in Anspruch nehmen – tatsächlich informiert über die steuerlichen Vorteile ist jedoch nur eine Minderheit (23 Prozent) der Mitarbeiter. Beschäftigte überschätzen Sparaufwand Jens Denfeld Tel.: +49 69 9585-5998 [email protected] Insgesamt drückt sich das Kommunikationsdefizit der Unternehmen auch darin aus, dass Mitarbeiter die betriebliche Altersvorsorge (bAV) in zentralen Merkmalen falsch einschätzen. Den Sparaufwand für die Beiträge, die für einen 30-Jährigen erforderlich sind, um ein bestimmtes Sparziel im Alter von 65 Jahren zu erreichen, setzen Beschäftigte zum Beispiel viel zu hoch an. Der Aufwand wird um durchschnittlich rund 70 Prozent überschätzt. Beschäftigte haben konkrete Vorstellungen zur Alters versorgung Andreas Pawasarat Tel.: +49 69 9585-1808 [email protected] Arbeitnehmer hegen durchaus gewisse Ansprüche an ihren Arbeitgeber, wenn sie sich mit dessen bAV-Angebot auseinandersetzen. Für mehr als die Hälfte der Be fragten ist die bAV relevant für die Wahl des Arbeitgebers. Allerdings erwarten die wenigsten eine vollständig vom Arbeitgeber finanzierte Versorgungsleistung (19 Prozent). Etwas mehr als ein Drittel der Befragten (35 Prozent) wünschen sich zumindest einen gewissen Anteil (etwa einen Zuschuss) beim Aufbau der Alters versorgung und 21 Prozent zeigen sich bereits mit verständlichen Informationen zu dem Thema zufrieden. Es muss also nicht immer das „Komplettpaket“ sein. Fazit: Kommunikation als Teil des Gesamtkonzepts zunehmend wichtiger Unternehmen brauchen ein Gesamtkonzept, das neben dem eigentlichen Angebot zur bAV auch die Kommunikation mit den Mitarbeitern berücksichtigt. Jürgen Helfen, PwC-Partner und Experte für Altersversorgungssysteme, sieht für Arbeitgeber die Chance, sich mit einer umfassenden und nutzenorientierten Beratung zum Thema Vorsorge positiv abzuheben. „Jeder dritte Arbeitnehmer hat noch nicht einmal eine konkrete Vorstellung von der Höhe seiner gesetzlichen Rentenansprüche. Umso schwerer fällt dann natürlich die Einschätzung des persönlichen Sparbedarfs beziehungsweise der Wertigkeit einer vom Arbeitgeber zugesagten Versorgungsleistung“, sagt der bAV-Experte. Download Sie möchten es genauer wissen? – Eine ausführlichere Aufbereitung der Ergebnisse können Sie unter folgendem Link herunterladen: www.pwc.de/bav-umfrage. Als effizienter Weg für die Kommunikation erweist sich bislang der direkte Austausch, vor allem in Form von Beratungsgesprächen und Informationsveranstaltungen. So nahmen besonders Mitarbeiter, die Entgeltumwandlung betreiben, um einen Steuervorteil zu nutzen, deutlich mehr Beratungsgespräche wahr oder besuchten mehr Informationsveranstaltungen als alle anderen Personen. „Aber auch neue Lösungen wie beispielsweise Apps, die einen interaktiven und spielerischen Zugang zum sperrigen Thema bAV ermöglichen, erfreuen sich nach unserer Befragung wachsender Bedeutung – nicht nur bei jüngeren Mitarbeitern“, sagt Jürgen Helfen. Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartner an oder schicken Sie Ihnen einfach eine E-Mail. 16 steuern+recht Neue Anlageverordnungen treten in Kraft Am 25. Februar 2015 hat das Bundeskabinett die lange erwarteten neuen Versionen der Anlageverordnung für Versicherungen und der Pensionsfonds-Kapitalanlagenverordnung verabschiedet, die mit Verkündung im Bundesgesetzblatt in Kraft treten. Die Reform war erforderlich, da die Ersetzung des Investmentgesetzes durch das K apitalanlagegesetzbuch im Juli 2013 im Rahmen der Umsetzung der europäischen Richtlinie über die Verwalter alternativer Investmentfonds Auswirkungen auf die relevanten Vorschriften für traditionelle und alternative (Spezial-)Fondsinvestments (zum Beispiel Immobilien, Private Equity, Hedgefonds, Infrastruktur, Anleihen etc.) durch institutionelle Investoren hatte. – Über wichtige Änderungen informiert Sie Dr. Joachim Kayser. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… wie sich die erweiterten Möglichkeiten der Anlage in alter native Investmentfonds auswirken. •… wo sich die Investmentmöglichkeiten verbessert und erleichtert haben. •… welche Vorgaben rasch den neuen Verordnungen angepasst werden müssen. Überblick Die neue Anlageverordnung für Versicherungen (im Folgenden „Anlageverordnung“ oder „AnlV“ genannt) setzt die erweiterten Möglichkeiten der Anlage in alternative Investmentfonds (AIFs) nach dem Kapitalanlagegesetzbuch um. Gleichzeitig engt sie den Auswahlprozess der Fondsmanager weitgehend auf solche Kapitalverwaltungsgesellschaften ein, die über eine (volle) Lizenz für alternative Investmentfonds (AIFM) verfügen. Grundsätzlich gibt die neue Anlageverordnung, wie bisher auch, unterschiedliche Anlagequoten für verschiedene Assetkategorien vor. Ein Investment muss dabei zunächst die Voraussetzungen einer der aufgezählten Assetklassen erfüllen, um anschließend einer entsprechenden quantitativ begrenzten Quote des gebundenen Vermögens zugeordnet werden zu können. Erklärtes Ziel der neuen Anlageverordnung ist es nach ihrer Begründung, vor dem Hintergrund des aktuellen Niedrigzinsumfelds „den Versicherern die Anlage in potenziell ertragreichere Anlagen zu erleichtern“. Die Umsetzung dieses Ziels ist im Vergleich zur alten AnlV und den bekannt gewordenen Konsultationsfassungen überraschend gut gelungen. Erweiterte Immobilienquote Wie auch bisher gibt die neue Anlageverordnung den Investoren im Rahmen der Immobilienquote die Möglichkeit, bis zu 25 Prozent ihres Sicherungsvermögens und des sonstigen gebundenen Vermögens in Immobilien zu investieren. Die hierfür zur Verfügung stehenden Investmenttöpfe haben sich durch die AIFM-Richtlinie beziehungsweise das Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) zum Teil erweitert. Erfasst werden nun folgende Anlagen: •Direkte Anlagen in Immobilien, die im Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) oder in der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) belegen sind, sowie indirekte Investments über Grundstücksgesellschaften •Anlagen in sogenannten Real-Estate-Investment-Trusts (REITS) oder auslän dische Anlagevehikel im EWR oder in der OECD, die einem mit dem deutschen REIT-Gesetz vergleichbaren Rechtsrahmen unterfallen steuern+recht 17 Größere Anpassungen haben Anlagen in Immobilien erfahren, die über AIFs erworben werden. Erfasst werden Anlagen in AIFs, die direkt oder indirekt in in- oder ausländische Immobilien investieren. Auf den Belegenheitsort der Immobilie kommt es dabei nicht an. Erfasst werden auch vergleichbare AIFs der Europäischen Union (EU) und AIFs, deren Verwalter ihren Sitz im EWR haben und über eine AIFM-Volllizenz verfügen. Drittstaaten-AIFs und Drittstaaten-AIFMs fallen aus der Immobilienquote heraus. Diese qualifizieren allenfalls als zulässiges Investment unter der Beteiligungsquote. Die erfassten AIFs müssen entweder als Spezial- oder als geschlossene Publikums-AIFs ausgestaltet sein. Das kann für EU-AIFs einen strukturellen und finanziellen Mehraufwand bedeuten. Indirekte Investments müssen über Immobiliengesellschaften, deren Satzung oder Gesellschaftsvertrag bestimmte Voraussetzungen erfüllt, erfolgen. Bereits angekündigt wurde, dass die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) im Zuge eines Rundschreibens weitere Voraussetzungen bekannt geben wird. Hierbei werden sicherlich auch Angaben zu den Beschränkungen im Rahmen der Fremdfinanzierung sowie zur bisher für Spezialsondervermögen geltenden 30-prozentigen Beschränkung der Vergabe von unverbrieften Darlehensforderungen gemacht. Dachfonds, die ihrerseits in Zielimmobilien-AIFs investieren, gelten grundsätzlich als transparent. Die Dachfondsmanager müssen, wie bisher auch, die Vermögensgegenstände den Investmenttöpfen zuordnen und an den Investor berichten. Der Dachfonds selbst muss dem Recht eines Mitgliedstaats der EU beziehungsweise dem EWR sowie einer öffentlichen Aufsicht unterliegen. Gleiches gilt für den AIFM, der wiederum eine AIFM-Volllizenz besitzen muss. Reine Real-Estate-Debt-AIFs sind, auch wenn letztlich Immobilien finanziert werden, nicht der Immobilienquote, sondern je nach Struktur einer der sonstigen einschlägigen Quoten zuzuführen. Kann ein inländischer oder ausländischer geschlossener AIF die oben genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, könnten diese Investments unter Erfüllung weiterer Voraussetzungen allerdings der Beteiligungsquote nach § 2 Absatz 1 Nummer 13 AnlV berücksichtigt werden. In dieser Beteiligungsart wäre auch die Verwaltung des AIF durch einen registrierten AIFM zulässig. Allerdings ist § 2 Absatz 1 Nummer 13 AnlV kein automatischer Auffangtatbestand für Immobilienfonds, die die Voraussetzungen der Immobilienquote nicht erfüllen. Durch die Bezugnahme auf § 261 Absatz 1 Nummer 4 KAGB wird deutlich, dass die Beteiligungsquote eine selbstständige Anlagequote neben der Immobilienquote ist, sodass es auf das Gepräge des AIF ankommt. Offen bleibt die Zuordnung von Immobilien-AIFs, die keiner Aufsicht unterliegen oder eine vorgegebene Fremdkapitalbeschränkung aufgrund ihres Geschäftsmodells nicht erfüllen. Private-Equity-Investments/Beteiligungen Der Gesetzgeber erweitert die Private-Equity-Anlageklasse bei Beibehaltung der Quote von 15 Prozent um die Hinzunahme von Anlagen in regulierte AIFs, die in Unternehmensbeteiligungen investieren. Das bedeutet konkret: •Wie bisher auch qualifizieren Beteiligungen an in- und ausländischen Kommanditgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Beteiligungen als stiller Gesellschafter als Private-Equity-Investment. Die Gesellschaften müssen über ein Geschäftsmodell verfügen sowie unternehmerische Risiken eingehen (§ 2 Absatz 1 Nummer 13a AnlV). In der Praxis wird die Bedeutung dieser Anlageform vermutlich sinken, da solche Beteiligungsgesellschaften oftmals auch als AIF qualifizieren werden. •Neu ist die Beteiligung an geschlossenen AIFs im Sinn des KAGB (§ 2 Absatz 1 Nummer 13b AnlV), die ihrerseits in Unternehmensbeteiligungen oder in ZielAIFs investieren. Die Finanzierung der Zielunternehmen kann (in Erweiterung der Konsultationsfassung) über Eigenkapital oder andere Finanzierungsinstrumente erfolgen. Damit erscheinen auch Investitionen in Mezzanine- oder (Infrastruktur-)Debt-Funds im Rahmen der Private-Equity-Quote weiter möglich, wobei das bloße Halten von Darlehen („Buy and Hold“) für § 2 Absatz 1 Nummer 13 AnlV nicht ausreicht. Der AIF sowie der AIFM müssen ferner dem Recht eines Vollmitgliedstaats des EWR oder der OECD sowie einer öffentlichen Aufsicht 18 steuern+recht nterliegen. Der AIFM muss mindestens eine nach dem KAGB vergleichbare u Registrierung – die sogenannte kleine Lizenz – besitzen. •Unter gleichen Voraussetzungen sind darüber hinaus auch Anteile und Aktien von geschlossenen ausländischen AIFs erwerbbar. •Investiert ein nach § 2 Absatz 1 Nummer 13b AnlV erwerbbarer (Private-Equity-) Dachfonds in Zielfonds, müssen diese (entgegen früherer Konsultationsfassungen) ihrerseits nicht die oben genannten Voraussetzungen der Nummer 13b erfüllen (keine Durchschau auf Zielfonds). Beibehaltung der „Erwerbbarkeits-Privilegierung“ von traditionellen Fondsinvestments Die sogenannten Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (Undertakings for Collective Investment in Transferable Securities, UCITS) sind Richtlinien der EU-Kommission, die spezielle Anforderungen an Fonds und ihre Verwaltungsgesellschaften definieren. Inländische UCITS und in der EU aufgelegte UCITS, die von einer UCITS-Verwaltungsgesellschaft mit Sitz in einem Staat des EWR verwaltet werden, können gemäß der neuen Anlageverordnung weiterhin ohne spezifische versicherungsaufsichtsrechtliche Beschränkungen auf Fondsebene für das gebundene Vermögen erworben werden. Dies gilt nach Einschätzung des Autors prinzipiell auch dann, wenn ein UCITS alternative Investmentstrategien – etwa aus dem Hedgefondsbereich (zum Beispiel Global Macro oder Multi-Sector Credit) – verfolgt. Hier empfiehlt sich zur Erhöhung der Sicherheit jedoch eine Einzelfallprüfung. Verbesserungen hinsichtlich transparenter und mit dem Versicherungsaufsichtsgesetz konformer Spezialfonds In ihrem Grundansatz wurden die bisher für transparente und mit dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) konforme Spezialfonds geltenden Regelungen und Vorgaben durch § 2 Absatz 1 Nummer 16 der novellierten AnlV übernommen. Daneben kommt es nach unserer Interpretation des neuen Wortlauts jedoch zu wesentlichen Verbesserungen und Erleichterungen für die Investoren. Gemäß § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV können Anteile an inländischen offenen Spezial-AIFs mit festen Anlagebedingungen im Sinn des § 284 KAGB, deren Kapitalverwaltungsgesellschaft über eine AIFM-Erlaubnis nach § 20 Absatz 1 KAGB verfügt, generell für das gebundene Vermögen erworben werden. Ferner können vergleichbare EU-Investmentvermögen in Form von Spezial-AIFs, deren Managementgesellschaft im EWR ansässig ist, einer öffentlichen Aufsicht zum Schutz der Anleger unterliegt und über eine Lizenz verfügt, die einer AIFM-Erlaubnis nach § 20 Absatz 1 KAGB vergleichbar ist, prinzipiell dem gebundenen Vermögen zugeordnet werden. Das bedeutet, eine EU-Managementgesellschaft muss über eine AIFM-Erlaubnis der Behörden ihres Mitgliedstaats verfügen. Eine bloße Registrierung genügt in diesem Zusammenhang nicht. Nach der bisherigen Verwaltungspraxis der BaFin in ihrem Rundschreiben 4/2011 wurden an transparente VAG-Spezialfonds versicherungsaufsichtsrechtlich teilweise strengere Anforderungen gestellt als vom Investmentaufsichtsrecht vorgesehen. Die strengeren versicherungsaufsichtsrechtlichen Anforderungen bestanden primär in Einschränkungen beziehungsweise Anlagegrenzen bezüglich der für einen VAG-Spezialfonds erwerbbaren Vermögensgegenstände. So durfte besonders ein VAG-Spezialfonds bisher nur bis zu 30 Prozent seines Vermögens in unverbriefte Darlehen investieren. Diese Beschränkung ist im Text der neuen AnlV zumindest nicht enthalten. Entgegen früheren Entwurfsfassungen ergibt sich eine entsprechende Beschränkung auch nicht (mehr) aus der Begründung der novellierten Fassung. Das lässt im Geist der explizit erklärten Intention des Verordnungsgebers, „den Versicherern im Niedrigzinsumfeld die Anlage in potenziell ertragreichere Anlagen zu erleichtern“ (wobei in diesem Kontext ausdrücklich Fremdkapitalinstrumente genannt werden), nach unserer aktuellen Einschätzung die Interpretation zu, dass die versicherungsaufsichtsrechtliche 30-prozentige Beschränkung für Dar lehen bei transparenten Spezial-AIFs nach § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV keine steuern+recht 19 nwendung mehr findet. Hierfür spricht auch, dass die für Infrastruktur- und A High-Yield-Darlehen neu eingeführte Quote nach § 2 Absatz 1 Nummer 4c AnlV explizit „direkte und indirekte“ Darlehensinvestments erfasst. Abzuwarten bleibt, ob im Rahmen künftiger Verlautbarungen der BaFin eventuell die alte 30-Prozent-Beschränkung „durch die Hintertür“ erneut eingeführt wird. Eine solche abweichende Verwaltungspraxis würde allerdings der Intention der Novellierung widersprechen. Im Rahmen der versicherungsaufsichtsrechtlichen Transparenz erfolgt eine Durchschau auf die vom VAG-Spezial-AIF gehaltenen Vermögensgegenstände, die den Anlagekategorien des § 2 Absatz 1 AnlV zugeordnet und entsprechend auf die einschlägigen Mischungsquoten angerechnet werden. Anlagegegenstände, die nicht den Kategorien des § 2 Absatz 1 AnlV zugewiesen werden können, sind auf die „AIF-Quote“ des § 3 Absatz 2 Nummer 2 anzurechnen. Neue „AIF-Kategorie und Alternative Quote“ Mit § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV ist – als Konsequenz aus der Anpassung der AnlV an das KAGB beziehungsweise die AIFM-Richtlinie – eine neue Anlagekategorie für in der EU aufgelegte (Manager-regulierte) AIFs eingeführt worden, die bestimmten Anforderungen entsprechen muss. Dabei handelt es sich jedoch lediglich um einen Auffangtatbestand für solche Investmentvermögen, die •nicht (bereits) als UCIT nach § 2 Absatz 1 Nummer 15 AnlV, •als Spezial-AIFs mit festen Anlagebedingungen beziehungsweise vergleichbare EU-Investmentvermögen nach § 2 Absatz Nummer 16 AnlV oder •als Beteiligung nach § 2 Absatz 1 Nummer 13b AnlV oder Immobilien-(Spezial-) AIFs nach § 2 Absatz 1 Nummer 14c AnlV einzustufen sind und •bei denen es sich auch nicht um Publikumsimmobilienfonds nach §§ 230 ff. KAGB handelt. Hinsichtlich inländischer AIFs muss deren Kapitalverwaltungsgesellschaft über eine AIFM-Erlaubnis der BaFin nach § 20 Absatz 1 KAGB verfügen. In der EU aufgelegte AIFs können gemäß § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV erworben werden, wenn die Verwaltungsgesellschaft des jeweiligen AIF ihren Sitz in einem EWR-Staat hat, einer öffentlichen Aufsicht zum Anlegerschutz unterliegt und über eine Erlaubnis verfügt, die einer (vollen) AIFM-Lizenz der BaFin nach § 20 Absatz 1 KAGB vergleichbar ist. Das bedeutet vor allem: Nicht in der EU domizilierte und insoweit Offshore-AIFs können nicht (direkt) nach § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV für das gebundene Vermögen erworben werden. Gleiches gilt auch für (EU-)AIFs, die von einer Managementgesellschaft außerhalb des EWR verwaltet werden. Direkte und indirekte Anlagen in AIFs im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV – die grundsätzlich unter anderem auch entsprechende Investments in Hedgefonds oder Rohstoffrisiken umfassen – werden pauschal auf eine neu in die AnlV aufgenommene „AIF-Quote“ von 7,5 Prozent des gebundenen Vermögens (als Teil der übergeordneten Risikokapitalquote) angerechnet. Diese neue AIF-Quote ersetzt sowohl die bisherige Hedgefondsquote als auch die bisherige Rohstoffquote von jeweils fünf Prozent des gebundenen Vermögens. Eine Durchschau auf die vom AIF/Vehikel gehaltenen Vermögensgegenstände und deren Zurechnung zu den verschiedenen Anlageklassen und Mischungsquoten der Anlageverordnung ist bei AIF-Investments nach § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV nicht vorgesehen. VAG-Anleger dürfen – darauf sei abschließend hingewiesen – im Rahmen des § 2 Absatz 1 Nummer 17 AnlV nunmehr auch (unmittelbar) Kreditmittel („Loan Funds“) für das gebundene Vermögen erwerben, das bis zu 100 Prozent in unverbriefte Kredite investiert ist (siehe Begründung zur AnlV). Mit anderen Worten: Die bisherige „30-Prozent-Grenze“ hinsichtlich Anlagen von VAG-Spezialfonds in unverbriefte Darlehen gilt auch innerhalb der neuen AIF-Quote nach Nummer 17 nicht. Dadurch sollen – nach der erklärten Intention des Bundesfinanzministeriums – insbesondere auch Investitionen im Bereich der Infrastrukturfinanzierung über Fremdkapital erleichtert werden. 20 steuern+recht Neue Anlagekategorie für „Infrastruktur- und High-Yield-Darlehen“ Mit § 2 Absatz 1 Nummer 4c AnlV wird eine neue Kategorie für Darlehen zur Infrastrukturfinanzierung beziehungsweise an Infrastrukturprojektgesellschaften und (High-Yield-)Darlehen an Unternehmen mit einer Bonität unterhalb des Investment-Grade-Bereichs eingeführt. Voraussetzung einer Erwerbbarkeit für das gebundene Vermögen ist jedoch in diesem Zusammenhang, dass das einzelne Darlehen – um dem Grundsatz der Anlagesicherheit zu genügen – ausreichend dinglich oder schuldrechtlich besichert ist und das jeweilige Unternehmen wenigstens über eine Bonitätseinstufung im Bereich Speculative Grade (beispielsweise zumindest ein Rating von B – nach Standards & Poor’s) verfügt. Das Unternehmen muss seinen Sitz in einem Staat des EWR oder einem Vollmitgliedstaat der OECD haben und es darf sich nicht um ein Kreditinstitut handeln. Für (direkte und indirekte) Anlagen in Darlehen im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer 4c AnlV wird – neben der bekannten „High-Yield-Bond-Quote“ – eine neue, eigene Quote von fünf Prozent des gebundenen Vermögens (als Bestandteil der Risiko kapitalquote) eingeführt. Dieser ausdrückliche Wortlaut bedeutet, dass die neue Darlehenskategorie und Quote dann genutzt werden können, wenn Darlehen vom VAG-Investor sowohl direkt als auch (indirekt) über einen transparenten SpezialAIF nach § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV erworben werden. Im Rahmen der Investi tion über einen transparenten Spezial-AIF nach § 2 Absatz 1 Nummer 16 AnlV dürfte nach unserer aktuellen Einschätzung – auf Grundlage des Wortlauts der novellierten AnlV und deren Begründung – die alte „30-Prozent-Grenze“ hinsichtlich unverbriefter Darlehen wohl keine Anwendung mehr finden (s. o.). Blick in die Zukunft: Anlagerundschreiben der Bundes anstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht und Solvency II Dr. Joachim Kayser Tel.: +49 69 9585-6758 [email protected] Das alte BaFin-Kapitalanlagerundschreiben 4/2011 sollte nach unserer Auffassung jedenfalls für neu getätigte Investments nicht mehr anwendbar sein, denn es bezieht sich auf eine – mit der Verkündung der Novellierung im Bundesgesetzblatt – nicht mehr gültige Fassung der AnlV und entbehrt damit einer aktuellen Rechtsgrundlage. Insoweit ist auch der Begründung der neuen AnlV zu entnehmen, dass „nähere versicherungsaufsichtsrechtliche Vorgaben zu den einzelnen Vermögensanlagen dieser Verordnung gemäß § 1 Absatz 4 AnlV von der Aufsichtsbehörde durch ein Rundschreiben bestimmt werden“. Nach unseren Informationen ist jedoch mit dem Erlass eines novellierten Kapitalanlagerundschreibens in absehbarer Zeit (in diesem Jahr) nicht mehr zu rechnen. Das dürfte auch darin begründet sein, dass die Versicherungsaufsicht derzeit bereits vollauf mit der Einführung des ab 1. Januar 2016 geltenden Solvency-II-Regimes für (größere) Versicherungsunternehmen ausgelastet ist, das in Kürze erneut einen vollkommenen Paradigmenwechsel der Kapitalanlagenregulierung für diese Investoren mit sich bringen wird. Die novellierte AnlV wird jedoch trotz allem weiterhin – auch nach 2015 – für kleine Versicherer sowie Pensionskassen, Pensionsfonds und (indirekt) Versorgungswerke anwendbar sein und somit von erheblicher Bedeutung bleiben. Sie möchten die neuen Möglichkeiten der institutionellen Kapitalanlage diskutieren oder umsetzen? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. steuern+recht 21 § 1 Außensteuergesetz: Darlehen und Teilwert abschreibung Mit einer überraschenden Wendung hat der Bundesfinanzhof eine Streitfrage umgangen, die in der Praxis erhebliche Bedeutung besitzt. Die Entscheidung und ihre Konsequenzen kommentiert Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… vor welchem Hintergrund Teilwertabschreibungsverbote bei Darlehen verhängt werden. •… inwieweit Artikel 9 des Abkommens zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung zwischen den USA und Deutschland § 1 Außensteuergesetz einschränkt. •… wie § 3c Absatz 2 Einkommensteuergesetz durch das Zoll kodex-Anpassungsgesetz ergänzt wurde. Ausgangspunkt des Verfahrens war zunächst § 8b Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG), der den Betriebsausgabenabzug bei Anteilsveräußerungen unterbindet. Die Finanzverwaltung hatte dieses Verbot auch auf die Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen ausgeweitet. Mit dem Argument, dass die Zinsen aus dem Darlehen nicht vom Empfänger steuerfrei vereinnahmt werden können und § 8b KStG vom Gleichlauf der Steuerfreiheit der Erträge und dem Abzugsverbot von zugehörigen Ausgaben ausgehe, ist der Bundesfinanzhof (BFH) dem Bundesfinanzministerium (BMF) nicht gefolgt. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 als Nichtan wendungsgesetz hat das BMF den Gesetzgeber zur gesetzlichen Verankerung seiner Ansicht durch Einfügung der Sätze 4 bis 8 in § 8b Absatz 3 KStG veranlasst. Dies gilt jedoch nur für Körperschaften als Darlehensgeber. Im Schreiben vom 29. März 2011 hat das BMF dann aus § 1 Außensteuergesetz (AStG) ein Teilwertabschreibungsverbot für eigenkapitalersetzende Darlehen in Auslandsfällen abgeleitet. Einen solchen Fall hat der BFH jetzt entschieden. Sachverhalt Dem Urteil liegt ein Sachverhalt (vereinfacht) zugrunde, der als idealtypisch bezeichnet werden kann: Eine deutsche Gesellschaft mit beschränkter Haftung (D GmbH) beabsichtigt, den US-amerikanischen Markt für ihre Produkte zu erschließen, und gründet die H-Inc. Diese wird mit Eigenkapital und einem Darlehen der D finanziell ausgestattet. Da die Erschließung des Marktes sich als schwierig erweist, gewährt die D der H auch für die folgenden Jahre weitere Darlehen. Alle Darlehen sind unbesichert und marktüblich verzinst gewährt. Da die wirtschaftlichen Schwierigkeiten andauern, nimmt D eine Teilwertabschreibung der Darlehen vor. Unter Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 29. März 2011 (BStBl. I 2011, 277) rechnet das Finanzamt gemäß § 1 AStG die Beträge der Teilwertberichtigungen dem Einkommen hinzu. Entscheidung Die steuerliche Behandlung von Wertverlusten der Darlehen an verbundene Unternehmen hat eine wechselvolle Geschichte. Gemäß § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem Anteil einer Körperschaft an einer Körperschaft entstehen, nicht zu berücksichtigen. Da die Erträge aus dem Anteil nach § 8b Absatz 2 KStG außer Ansatz bleiben – abgesehen von der fünf prozentigen „Schachtelstrafe“ –, bleiben mit den Anteilen zusammenhängende Gewinnminderungen aus Veräußerung der Anteile oder Teilwertabschreibungen 22 steuern+recht unberücksichtigt. Verluste aus eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen sind jedoch nach Ansicht des BFH (14. Januar 2009, I R 52/08) keine „Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Anteilen“. Begründet hat der BFH dies damit, dass bei Darlehen keine Korrespondenz von steuerfreien Erträgen mit nicht berücksichtigungsfähigen Verlusten besteht, da Zinsen steuerpflichtig sind. Außerdem verweist das Gericht darauf, dass ein Darlehen ein eigenständiges Wirtschaftsgut neben der Beteiligung ist. Damit bestätigt das Gericht die von der Verwaltungsmeinung abweichende herrschende Meinung. Der Gesetzgeber hat die Verwaltungsansicht bereits durch Gesetz von 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) durch Einfügung der Sätze 4 bis 8 in § 8b Absatz 3 KStG abgesichert. Dies betrifft aber nur Körperschaften als Beteiligte und Darlehensgeber. Im Schreiben vom 29. März 2011 hat das BMF für Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen in § 1 AStG einen Weg gefunden, wenigstens in Auslandsfällen seine Ansicht generell durchzusetzen. Kerngedanke des Schreibens ist es, dass die Bedingungen, die dem Fremdvergleich entsprechen müssen, auch Zinssätze und Sicherheiten bei Darlehen betreffen. Sei dies nicht der Fall, so führe § 1 AStG zur Berichtigung der Teilwertabschreibung. Sofern jedoch der Konzernrückhalt gegeben sei, fehle es an der für eine Teilwertabschreibung erforderlichen voraussichtlich dauernden Wertminderung (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 Einkommensteuergesetz, EStG). Die mit Spannung erwartete Entscheidung des BFH vom 17. Dezember 2014 lässt die Frage einer Einkünftekorrektur nach § 1 AStG „gegenwärtig“ unbeantwortet. Stattdessen wendet sie Artikel 9 des Abkommens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung (DBA) zwischen den USA und Deutschland aus dem Jahr 1989 (DBA USA) an. Nach dieser Vorschrift werden nationale Korrekturvorschriften dahingehend beschränkt, dass nur eine Gewinnkorrektur im Hinblick auf die Angemessenheit des vereinbarten Preises möglich ist. Dem Fremdvergleichsgrundsatz (dealing-at-arm’slength) sei es fremd, darüber hinausgehende Umstände wie Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit und so weiter zum Gegenstand der Angemessenheitsprüfung zu machen. Damit ist für den BFH das Schreiben des BMF nicht mit dem DBA vereinbar, soweit es sich auf eine Teilwertabschreibung bezieht. Diese Rechtsfolge ist nicht mit dem Korrekturmaßstab des DBA vereinbar. Überraschend ist dann der Hinweis des BFH auf den Konzernrückhalt. Dieser sei bei der Frage der Angemessenheit des vereinbarten Zinssatzes als ausreichende Sicherheit zu werten. Der BFH weist das Verfahren an das Finanzgericht (FG) zurück. Dieses solle den Sachverhalt weiter aufklären. Als Hinweis gibt der BFH noch dem FG mit auf den Weg, zu prüfen, ob möglicherweise die Darlehen als verdeckte Ein lage zu werten sind und ob der Konzernrückhalt nicht einer Wertminderung im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG entgegensteht. Bedeutung für die Praxis Das Urteil lässt viele Fragen offen. Es ist überhaupt nur auf solche Fälle anwendbar, in denen ein DBA mit einem Artikel 9 DBA-USA entsprechenden Artikel existiert. Die eigentliche Frage der Geltung des BMF-Schreibens bleibt in der Schwebe. Ob man den sparsamen Andeutungen des Gerichts entnehmen kann, dass es nicht dem BMF folgt, ist nicht sicher. Mit Sicherheit kann man sagen, dass das BMF die Rechtsfolge des § 1 AStG sehr weit auslegt. Es spricht manches dafür, dass § 1 AStG dieselben Korrekturmöglichkeiten wie Artikel 9 DBA eröffnet. Die Ausführungen des Gerichts zum Konzernrückhalt verunsichern. Bisher hat man diesen Rückhalt so verstanden, dass eine Tochtergesellschaft hinsichtlich ihrer Schulden durch die Bonität der Muttergesellschaft gesichert ist. Nunmehr soll die Tochtergesellschaft nicht in Verhältnis zu Dritten, sondern zu ihrer eigenen Muttergesellschaft durch den Konzernrückhalt gesichert sein. Die Muttergesellschaft als Gläubigerin hat in sich selbst einen Konzernrückhalt. Inzwischen hat der Gesetzgeber mit dem sogenannten Zollkodex-Anpassungs- Gesetz (22. Dezember 2014, BGBl. I 2014, 2417) sich des Problems angenommen steuern+recht 23 und in § 3c Absatz 2 EStG eine im Prinzip § 8b Absatz 3 Sätze 4 bis 8 KStG entsprechende Regelung einschließlich vergleichbarer Escape-Klausel eingeführt. Diese nimmt auf das Teileinkünfteverfahren Bezug, sodass 40 Prozent der Teilwertabschreibung nicht berücksichtigt werden, wie bei Zuschreibungen 40 Prozent steuerfrei bleiben. Wie sich dies zu § 1 AStG verhält, bleibt ungeklärt. Sollte im Ergebnis § 3c Absatz 2 Seite 2 ff. EStG für Inlandssachverhalte und § 1 AStG für Auslandssachverhalte gelten, so wären gemeinschaftsrechtliche Probleme unausweichlich. Diese werden vermieden, wenn § 3c Absatz 2 EStG die allgemein geltende Regelung enthielte. Dies wäre insofern systemgerecht, als wie bei § 8b KStG an die Steuerfreiheit der Dividenden angeknüpft würde. In jedem Fall müsste das BMF sein Schreiben vom 28. März 2011 zurückziehen oder anpassen. Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik der Universitäten Osnabrück und Paris-Sorbonne sowie Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC. Fundstelle BFH, Urteil vom 17. Dezember 2014 (I R 23/13) No refusal of related-party loan write-down for lack of security In his decision from December 17, 2014 (published in February 2015) the Supreme Tax Court has rejected a tax office income adjustment cancelling a write-down of an unsecured loan to a foreign subsidiary as the lack of security was, in the view of the tax office, not at arm’s length. The point of issue originally was Section 8b Corporate Tax Act which disallows losses from the disposal of shares. The tax administration applied this rule also with respect to related-party loan write-downs. The case at hand: A German parent financed its loss-making US subsidiary with a series of loans. The loans were interest bearing, but were unsecured. The parent wrote these loans down in the year of grant because it saw their repayment as doubtful (the present prohibition on deduction of related-party bad debts was not yet in force, see below). The tax office accepted the doubt but added the expense back to income under the arm’s length income adjustment provision of the Foreign Tax Act. Its reasoning was that the loans had not been granted at arm’s length as a third party would have insisted on security, given the debtor’s precarious position. The decision: The Supreme Tax Court rejected the tax office’s view. The parties to a loan within a group of companies were subject to the presumption of mutual support between group members. On this presumption, an unsecured loan could be granted to a financially frail subsidiary without breach of the arm’s length principle, even if there was no uplift to the interest rate to reflect the risk of default. However, this finding did not mean that the company had won its case. Rather, the Supreme Tax Court referred the case back to the lower court for further investigation of the facts. The lower court should clarify the possibility of the loans’ having been granted as equity substitutes, as, in that case, they would rank as investments and fall under the consequent prohibition on deductions of losses from sale, disposal or write-down. The court should also look further at the context of the group support. As long as that support remained available, no debt write-down could be taken to expense for the same reason that no interest uplift could be demanded for increased credit risk. Current tax situation (as amended): This issue was dealt with in the course of the tax amendment bill 2015 (Bill to Amend the Tax Management Act to conform to the EU Customs Code and to Alter other Tax Rules/Zollkodex-Anpassungs-Gesetz) which passed parliament in December, 2014. Shareholder loan losses are now only 60% deductible under the partial charge system for dividend income if the loan was granted on favourable terms by a shareholder acting in the interests of his company, in other words on shareholder loans seen as substituting share capital. This restores the previous position of the tax authorities which was overturned by the supreme Tax Court back in April 2012 (judgments X R 5/10 and 7/10 of April 18, 2012). (MH) 24 steuern+recht Vorsteuerabzug im Regelverfahren: ungeklärte Ansässigkeit und offener Umsatzsteuerausweis Bei der Erbringung im Inland steuerbarer Leistungen zwischen Unternehmern, die der Umkehr der Steuerschuldnerschaft unterfallen (Reverse-Charge-Verfahren), hängt die Frage, ob der Leistende oder der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer ist – und damit die Frage, ob netto oder unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer zu fakturieren ist –, in bestimmten Fällen davon ab, wo der leistende Unternehmer ansässig ist. Aus dieser Unwägbarkeit entstand ein Risiko. Ein Urteil des Bundesfinanzhofs hat die Gefahr für den leistenden Unternehmer relativiert. Den Fall, das Urteil und seine Konsequenzen analysieren Fabian Hammler und Kai Arne Wendenburg für Sie. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… unter welchen Voraussetzungen der leistende Unternehmer die Erstattung der Vorsteuer im Regelbesteuerungsverfahren erlangen kann. •… welche Nachteile dem Leistungsempfänger bei ungeklärter Ansässigkeit drohen. •… weshalb die Leistungsempfänger auf die Klärung der Ansässigkeit des Leistenden pochen sollten. Während ein im Inland ansässiger Unternehmer die Steuer selbst schuldet, findet bei Ansässigkeit im Ausland in diesen Fällen eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft statt. Ist die Ansässigkeit unklar, führte das bislang zu Unsicherheiten auf beiden Seiten: •Der Leistungsempfänger konnte nicht sicher sein, ob er die Steuer für den Umsatz schuldet oder ob er etwa in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen darf. •Der leistende Unternehmer war sich unsicher, ob er die Rechnung netto oder unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer stellen muss. Entschied der leistende Unternehmer sich fälschlicherweise für eine Fakturierung mit Umsatzsteuer und machte er inländische Vorsteuern im Regelbesteuerungsverfahren geltend, musste er befürchten, hinsichtlich des Vorsteuerabzugs auf das Vorsteuervergütungsverfahren beim Bundeszentralamt für Steuern verwiesen zu werden. Aufgrund der Ausschlussfristen für dieses Verfahren war es dafür aber oft zu spät, sodass der Vorsteuerabzug verloren ging. Berechnete er fälschlicherweise keine Steuer, musste er sie (unter Umständen mit Zinsen) nachzahlen, ohne sie in allen Fällen dem Leistungsempfänger erfolgreich nachbelasten zu können. Das Urteil Die Klägerin (eine Kommanditgesellschaft, KG), deren Ansässigkeit ungeklärt war, lieferte im Inland Strom aus von ihr selbst betriebenen Windkraftanlagen und rechnete unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer gegenüber der H ab, einer Gesellschaft der Gemeindewerke mit beschränkter Haftung (GmbH). Nach damaligem Recht wäre die Steuerschuld bei Ansässigkeit im Ausland auf den Leistungsempfänger übergegangen. Im Lauf des Jahres veräußerte die Klägerin die Windräder, stellte aber weiterhin Rechnungen gegenüber der Gemeindewerke GmbH mit Steuerausweis aus. Infolge einer Betriebsprüfung erließ das Finanzamt einen Bescheid, wonach die Klägerin die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Umsatzsteuergesetz (UStG) schulde, schloss allerdings einen Vorsteuerabzug im Regelbesteuerungsverfahren aus, weil die Klägerin diesen im Vergütungsverfahren geltend machen müsse. steuern+recht 25 Die Parteien waren sich in mehreren Fragen uneinig: Wo die Klägerin ansässig sei, ob die Windkraftanlagen als Betriebsstätten anzusehen seien und in welchem Verfahren die Vorsteuern geltend zu machen seien, falls die Klägerin nicht im Inland ansässig ist. Strittig war auch, ob die Klägerin nach der Veräußerung der Windkraftanlagen überhaupt noch Stromlieferungen ausführte. Im vorliegenden Urteil vertritt der Fünfte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die Auffassung, es komme im Streitfall nicht auf die Ansässigkeit des leistenden Unternehmers im Inland oder im Ausland an. In aller Kürze gesagt: Wäre der Unternehmer im Inland ansässig gewesen, wäre weder das Vorsteuervergütungsverfahren noch (damals) das Reverse-Charge-Verfahren anwendbar gewesen. Wäre er hingegen im Ausland ansässig gewesen, hätte er ausgewiesene Steuer nach § 14c UStG geschuldet, womit er ebenfalls registrierungspflichtig geworden wäre. Damit kam es auch nicht darauf an, ob die Windkraftanlagen Betriebsstätten waren und ob nach vollzogenem Verkauf die Stromlieferungen im eigenen Namen erfolgten. Die Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen aufgrund unrichtigen Steuerausweises (§ 14c Absatz 1 UStG) führe zu einer Vorsteuererstattung im Regelbesteuerungsverfahren. Das Vorsteuervergütungsverfahren sei nur anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nicht bereits aus anderen Gründen gesetzlich verpflichtet sei, eine Steuererklärung abzugeben. Der Fünfte Senat schließt sich damit der Rechtsprechung des Elften Senats an und stellt sich gegen die Interpretation des Bundesfinanzministeriums (BMF), nach der das Regelbesteuerungsverfahren in Fällen des § 14c Absatz 1 UStG für Vorsteuererstattungen nur unter besonderen Umständen anwendbar ist, vor allem dann, wenn zuvor ein Vergütungsantrag gestellt wurde, in dessen Rahmen es irrigerweise zu keiner Vorsteuervergütung kam, weil der Antrag auf Hinweis des zuständigen Bundeszentralamts für Steuern zurückgenommen worden und die Frist für einen Neuantrag zum Zeitpunkt, zu dem der Irrtum entdeckt wurde, schon abgelaufen war. Der BFH äußerte abschließend: Bei bewusst unrichtiger Rechnungsstellung ist ein Missbrauch zu prüfen. Die Frage, ob das Regelbesteuerungsverfahren auch in allen Fällen des unberechtigten Steuerausweises (§ 14c Absatz 2 UStG) Anwendung findet, scheint der oberste Gerichtshof offenlassen zu wollen. Praxishinweis Für leistende Unternehmer ist das Urteil positiv. Unabhängig von der eigenen Ansässigkeit könnte durch Abrechnung unter Ausweis deutscher Umsatzsteuer eine Erstattung der in Deutschland gezahlten Vorsteuerbeträge im Regelbesteuerungsverfahren sichergestellt werden. Da das Urteil sich offen gegen die in Abschnitt 18.15 Umsatzsteueranwendungserlass und im genannten BMF-Schreiben geäußerte Auffassung der Finanzverwaltung stellt, bleibt jedoch abzuwarten, wie diese hierauf reagiert. Unklar ist, ob schon die Absicht genügt, die besonderen bürokratischen Hürden des Vergütungsverfahrens zu umgehen, oder ein materieller Vorteil angestrebt werden muss, um von Missbrauch zu sprechen. Die Leistungsempfänger sollten hingegen weiter auf die Klärung der Ansässigkeit des Leistenden pochen, da sie für die Frage des eigenen Vorsteuerabzugs relevant bleibt. Während die ausgewiesenen Steuerbeträge bei Ansässigkeit des Leistenden im Inland zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist der Abzug unrichtig ausgewiesener Steuerbeträge ausgeschlossen. Da der Leistungsempfänger darüber hinaus die Steuer schuldet, drohen ihm bei unrichtiger Behandlung finanzielle Nachteile (Zinsen, Liquiditätseinbußen etc.). Diesem Risiko kann der Leistungsempfänger jedenfalls dann aus dem Weg gehen, wenn der leistende Unternehmer ihm eine gültige Ansässigkeitsbescheinigung nach § 13b Absatz 7 letzter Satz UStG aushändigt. Leider hat der BFH die Frage der Ansässigkeit des Leistenden – von seinem Standpunkt durchaus folgerichtig – als nicht mehr entscheidungserheblich angesehen. Sie war im vorliegenden Fall mit der Frage nach den Voraussetzungen an eine umsatz- 26 steuern+recht steuerliche Betriebsstätte verknüpft, wenn umfangreiche technische Produktionsanlagen im Inland unterhalten werden (Windkraftanlagen), deren Betrieb jedoch nur eine geringe personelle Komponente erfordert. Die Hoffnung, die durch das Welmory-Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) angestoßene Diskussion über die Voraussetzungen einer (technischen) umsatzsteuerlichen Betriebsstätte würde durch das Urteil des BFH vorangetrieben, wurde damit enttäuscht. Fundstellen •BFH, Urteil vom 19. November 2014 (V R 41/13) •BFH, Urteil vom 28. August 2013 (XI R 5/11) •BMF, Schreiben vom 21. Mai 2014 (DStR 2014, 1061) •EuGH, Urteil vom 16. Oktober 2014 (C-605/12, Welmory) Dem Urteil zufolge soll der Steuerausweis im möglichen Fall, dass der Unternehmer die Stromlieferungen nicht im eigenen Namen erbrachte, nicht unter § 14c Absatz 2 UStG (unberechtigter Steuerausweis), sondern unter § 14c Absatz 1 UStG (unrichtiger Steuerausweis) fallen. Der Unterschied liegt darin, dass sich der Steuerausweis im letzteren Fall leichter korrigieren lässt. Diese Formulierung des BFH, die der derzeitigen Verwaltungsauffassung entgegensteht, erscheint in diesem Zusammenhang jedoch unglücklich, und es sollte davon abgesehen werden, der (wohl fehlerhaften) Auffassung des BFH zu folgen. Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Dann rufen Sie bitte Ihre A nsprechpartner an oder schicken Sie ihnen einfach eine E-Mail. Fabian Hammler Tel.: +49 30 2636-5529 [email protected] Kai Arne Wendenburg Tel.: +49 30 2636-2120 [email protected] Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz nach Erwerb eines Mitunternehmeranteils Werden anlässlich des Erwerbs eines Anteils an einer Personengesellschaft stille Reserven in den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsver mögens vergütet, stellt sich die Frage, wie diese in der Ergänzungsbilanz steuerbilanziell zu behandeln sind. Ist für die in den Ergänzungsbilanzen aktivierten Mehrwerte die gleiche Abschreibungsmethode und die gleiche Restnutzungsdauer wie in der Gesamthandsbilanz zugrunde zu legen? Oder muss die Restnutzungsdauer im Zeitpunkt des Anteils erwerbs neu geschätzt werden? Unser Autor Prof. Dr. iur. Gerhard Kraft stellt Ihnen eine Grundsatzentscheidung des Vierten Senats des Bundesfinanzhofs vor und erläutert deren Konsequenzen. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… von welchen dogmatischen Überlegungen sich das Gericht leiten lässt. •… welche Konsequenzen die Entscheidung für die Schätzung der Restnutzungsdauer und die anzuwendende Abschreibungs methode in der Ergänzungsbilanz hat. •… warum die Entscheidung für viele Fragestellungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften relevant ist. steuern+recht 27 Zu der zentralen Streitfrage des besprochenen Verfahrens hatte die Finanzverwaltung keine eindeutige Position bezogen. In der Literatur wurden unterschiedliche Lösungsansätze vertreten. Mit seinem Urteil vom 20. November 2014 (IV R 1/11) hat der Vierte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) die umstrittene Frage entschieden, wie der Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft, der im Hinblick auf stille Reserven in Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens einen Kaufpreis über dem Buchwert des übernommenen Kapitalkontos zahlt, den Mehrpreis steuerbilanziell zu behandeln hat. Die Anschaffungskosten der betreffenden Wirtschaftsgüter sind nach der BFH-Entscheidung so abzuschreiben, als hätte der Erwerber die Wirtschaftsgüter in diesem Zeitpunkt als Einzelunternehmer erworben. Der BFH stellt entscheidend auf den Zweck der Ergänzungsbilanz ab. Diesen identifiziert er darin, den Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft, der einen Mitunternehmeranteil erwirbt, so weit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen. Erwirbt ein Einzelunternehmer im Wege eines Unternehmenskaufs (Asset Deal) anteilig einzelne Wirtschaftsgüter, ist jedes einzelne erworbene Wirtschaftsgut steuerbilanziell zu beurteilen. Bei der Aktivierung abschreibungsfähiger Wirtschaftsgüter bedeutet das: Sowohl die Abschreibungsmethode als auch die Nutzungsdauer nach den Verhältnissen im Erwerbszeitpunkt sind neu zu bestimmen. Sachverhalt Im Streitfall ging es um eine Personengesellschaft, die ein Containerschiff erworben und auf Basis der ursprünglichen geschätzten Nutzungsdauer abgeschrieben hatte. Jahre später verkauften Gesellschafter ihre Anteile zu Kaufpreisen über dem jeweiligen Buchwert der Kapitalkonten. Die Neugesellschafter wollten die Mehrbeträge, die auf das bereits weitgehend abgeschriebene Schiff entfielen, in ihren Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur (Rest-)Abschreibung des Schiffs in der Gesamthandsbilanz abschreiben. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, die Abschreibung sei über einen längeren Zeitraum, nämlich über die für ein gebraucht erworbenes Seeschiff geltende Restnutzungsdauer, im Erwerbszeitpunkt der Anteile vorzunehmen. Auswirkungen Die wichtigste Botschaft der BFH-Entscheidung für die Besteuerungspraxis lautet: Für Zwecke der Ergänzungsbilanz sind die Abschreibungsmethode und die Restnutzungsdauer neu zu beurteilen. Das bedingt, dass die Restnutzungsdauer von Mehrwerten, die in der Ergänzungsbilanz ausgewiesen sind, im Zeitpunkt des Anteilserwerbs neu geschätzt werden muss. Das ist notwendig, damit der korrekte Abschreibungszeitraum ermittelt werden kann. Zudem dürfen nur Abschreibungsmethoden verwendet werden, die im Erwerbszeitpunkt zulässig sind. Damit erteilt der Vierte Senat der im Schrifttum vertretenen Überlegung eines absoluten Gleichlaufs von Gesamthands- und Ergänzungsbilanz eine Absage. Nach dieser Sichtweise wären die in den Ergänzungsbilanzen aktivierten Mehrwerte grundsätzlich bezüglich Abschreibungsmethode und Restnutzungsdauer wie in der Gesamthandsbilanz zu behandeln. Die Konsequenzen dieser Sichtweise bezüglich der Restnutzungsdauer veranschaulicht Beispiel 1. Beispiel 1 Die X-AG erwirbt zum 1. Januar eines Jahres einen hundertprozentigen Kommanditanteil an einer KG, deren zentraler Geschäftsgegenstand die Vermarktung von erworbenen Pharmarezepturen ist. In der Gesamthandsbilanz sind drei Rezepturen aktiviert, die bereits weitgehend abgeschrieben sind und eine verbleibende Restlaufzeit von zwei Jahren haben. Tatsächlich steht außer Frage, dass die Rezepturen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung dem Unternehmen noch mindestens zehn Jahre dienen und auch Gewinnbei- 28 steuern+recht träge verursachen werden. Nach der vom BFH für zutreffend erachteten Position ist im vorliegenden Fall auf den Zeitpunkt des Erwerbs des hundertprozentigen Kommanditanteils an der KG, dem 1. Januar des Erwerbsjahrs, die tatsächliche Restnutzungsdauer der Rezepturen neu zu schätzen. Entsprechend würde in der Ergänzungsbilanz sowie der Ergänzungs-Gewinn-undVerlustrechnung auf den Zeitpunkt des Erwerbs des Mitunternehmeranteils steuerlich eine Restlaufzeit von zehn Jahren als Abschreibungszeitraum zugrunde zu legen sein. Es wird ersichtlich: Die Investitionsausgaben würden sich bei dieser Behandlungsweise steuerlich und betriebswirtschaftlich über einen identischen Zeitraum auswirken. Nach der Position, die einen absoluten Gleichlauf von Gesamthands- und Ergänzungsbilanz befürwortet, wären die Rezepturen in den Ergänzungsbilanzen und den Ergänzungs-Gewinn-undVerlust-Rechnungen der jeweiligen Gesellschafter über zwei Jahre abzuschreiben. Steuerlich würden sich die Investitionsausgaben daher über einen erheblich kürzeren Zeitraum amortisieren, als das nach betriebswirtschaftlichen Kriterien der Fall wäre. Die Grundlinien der BFH-Entscheidung sind aber auch in solchen Fällen anzuwenden, in denen sich die auf den Zeitpunkt des Erwerbs eines Personengesellschaftsanteils neu zu schätzende Restlaufzeit als kürzer erweist als die in der Gesamthandsbilanz angewandte Laufzeit für die indirekt erworbenen Wirtschaftsgüter. Die Entscheidung des BFH hat – wie erwähnt – nicht nur Konsequenzen für die Restnutzungsdauer. Das zweite Beispiel zeigt die Auswirkungen auf die zulässige Abschreibungsmethode. Beispiel 2 Die X-KG hat ein bewegliches Wirtschaftsgut in der Gesamthandsbilanz aktiviert, das vor 2011 angeschafft wurde und demgemäß nach § 7 Absatz 2 Einkommensteuergesetz degressiv abgeschrieben werden durfte und auch von der KG degressiv abgeschrieben wurde. Mit Wirkung vom 1. Januar 2015 erwirbt ein neu eintretender Gesellschafter einen Anteil an der X-KG und vergütet indirekt in dem beweglichen Wirtschaftsgut ruhende stille Reserven. Die Rechtsprechung des Vierten Senats schlägt sich im vorliegenden Fall auch auf die Abschreibungsmethode nieder, nach der gemäß mittlerweile geltender Rechtslage linear abzuschreiben ist. Autor Prof. Dr. iur. Gerhard Kraft, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, ist Inhaber des Lehrstuhls für Unternehmens besteuerung an der Martin-LutherUniversität Halle-Wittenberg und in beratender Funktion im Münchener Büro von PwC tätig. Der BFH hatte für aktive Wirtschaftsgüter zu entscheiden. Virulent kann die Rechtsprechung des BFH beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils indessen nicht nur bei Aktiva, sondern auch im Rahmen der Bewertung von Passiva werden. Zu denken ist an die Bewertung von Rückstellungen, die im Rahmen des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils indirekt miterworben werden und die unter Umständen in der Ergänzungsbilanz neu zu bewerten sind. Fazit Fundstelle BFH, Urteil vom 20. November 2014 (IV R 1/11) Die Besprechungsentscheidung stellt einen wichtigen Präzedenzfall bezüglich der ergänzungsbilanziellen Behandlung erworbener stiller Reserven dar. Sie sorgt für Rechtssicherheit. Nicht auszuschließen ist, dass ihre Einpreisung in das Vorteilhaftigkeitskalkül von Anteilserwerben auch Rückwirkungen auf die Kaufpreisfindung haben kann. steuern+recht 29 Lohnsteuer-Nachschau gemäß § 42g Einkommensteuergesetz Das Bundesfinanzministerium hat mit bundeseinheitlich abgestimmtem Schreiben vom 16. Oktober 2014 zu dem mit Wirkung vom 30. Juni 2013 neu eingeführten Ermittlungsinstrument der Lohnsteuer-Nachschau Stellung genommen. Im folgenden Beitrag stellt Rechtsanwalt Can Tüzel die wichtigsten im Schreiben behandelten Bereiche dar. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… wie eine Lohnsteuer-Nachschau angeordnet wird. •… in welchen Fällen die prüfenden Beamten sofort von einer Lohnsteuer-Nachschau zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung übergehen können. •… wie bei einer Lohnsteuer-Nachschau gewonnene Erkenntnisse ausgewertet werden können. Hintergrund Die Lohnsteuer ist neben der Umsatzsteuer die wichtigste Geldquelle des Staats. Neben der Absicherung dieser Einnahmequelle und der Vermeidung drohender Steuerausfälle ist die wirksame Bekämpfung der Schwarzarbeit das Hauptregelungsziel der seit 30. Juni 2013 anzuwendenden Vorschrift des § 42g Einkommensteuergesetz (EStG). Bei Schaffung der Norm hat sich der Gesetzgeber in weiten Teilen an der im Jahr 2002 eingeführten Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Umsatzsteuergesetz, UStG) orientiert. Durch das neue Instrument hofft die Finanzverwaltung, steuerliche Sachverhalte im Zusammenhang mit der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer zeitnah aufklären zu können (§ 42g Absatz 1 EStG). Inhalt des Schreibens vom 16. Oktober 2014 – Allgemeines (Randziffer 2) Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) stellt einleitend klar: Die Lohnsteuer-Nachschau ist keine Außenprüfung im herkömmlichen Sinn (§§ 193 ff. Abgabenordnung, AO). Folglich sind die einer Lohnsteuer-Außenprüfung vorbehaltenen verfahrensrechtlichen Vorschriften nicht einschlägig. Dazu gehören die Normen zum Erfordernis einer Prüfungsanordnung (§ 196 AO), zum digitalen Datenzugriff (§ 147 Absatz 6 AO) oder zum Recht des Steuerpflichtigen auf Durchführung einer Schlussbesprechung (§ 202 AO). Somit ist auch ein Antrag auf verbindliche Zusage (§ 204 AO) im Anschluss an eine Lohnsteuernachschau nicht zulässig. Zweck der Lohnsteuer-Nachschau (Randziffern 3 bis 5) Eine Lohnsteuer-Nachschau kommt nach Randziffer 4 speziell in folgenden Fällen in Betracht: •bei Beteiligung an Einsätzen der Finanzkontrolle Schwarzarbeit (Arbeitseinheit des deutschen Zolls) •zur Feststellung der Arbeitgeber- oder Arbeitnehmereigenschaft und der Anzahl der insgesamt beschäftigten Arbeitnehmer •bei Aufnahme eines neuen Betriebs 30 steuern+recht Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau (Randziffern 6 bis 11) Im Unterschied zur Lohnsteuer-Außenprüfung muss die Lohnsteuer-Nachschau vorab nicht angekündigt werden. Die Anordnung der Nachschau erfolgt mithin regelmäßig mündlich zu Beginn der Lohnsteuer-Nachschau, das heißt mit Eintreffen des Prüfers am Prüfungsort (Übergabe des bundeseinheitlichen Vordrucks zur Lohnsteuer-Nachschau). Zur Nachschau dürfen die Prüfer Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerb liche oder berufliche Tätigkeit ausüben, während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten (§ 42g Absatz 2 Satz 2 EStG). Nach Randziffer 9 ist es Amtsträgern gestattet, häusliche Arbeitszimmer oder Büros auch dann zu betreten oder aufzusuchen, wenn diese nur durch die ausschließlich privat genutzte (und vom erhöhten Grundrechtsschutz nach Artikel 13 Grundgesetz erfasste) Wohnung erreichbar sind. Ein Durchsuchungsrecht ist jedoch ausdrücklich unzulässig, wobei das bloße Betreten oder Besichtigen von Geschäfts- und Betriebsräumen oder Grundstücken (noch) keine Durchsuchungshandlung darstellt (Randziffer 11). Mitwirkungspflicht (Randziffern 12 und 13) Der Arbeitgeber hat auf Verlangen Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, soweit das zur Feststellung steuerlich erheblicher Sachverhalte zweckdienlich ist (Randziffer 12). Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung (Randziffern 15 und 16) Sofern die im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass geben, kann die Finanzbehörde im Rahmen einer Ermessensentscheidung ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung übergehen (§ 42g Absatz 4 Satz 1 EStG). Die entsprechenden Verfahrensvorschriften (§§ 199 ff. AO) sind ab diesem Zeitpunkt anzuwenden. Auf den Übergang zur Außenprüfung ist allerdings zwingend mit Datums- und Uhrzeitangabe schriftlich unter Festlegung des Prüfungszeitraums und -umfangs hinzuweisen (Randziffer 15). Ein Übergang in eine Außenprüfung kann nach Randziffer 16 des BMF-Schreibens besonders angezeigt sein, wenn bei der Lohnsteuer-Nachschau erhebliche Fehler beim Lohnsteuerabzug festgestellt wurden oder der Arbeitgeber seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht nachkommt. Auswertungsmöglichkeiten (Randziffern 17 bis 19) Gewonnene Erkenntnisse können – nach Gewährung rechtlichen Gehörs – ausgewertet und der Arbeitgeber kann durch Lohnsteuer-Nachforderungs- und/oder Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Lohnsteuer-Nachschau kann auch zu einer nachträglichen oder geänderten Lohnsteuer-Anmeldung führen. Aus einer Nachschau gewonnene Erkenntnisse können darüber hinaus auch im Veranlagungsverfahren der betroffenen Arbeitnehmer ausgewertet werden (§ 42g Absatz 5 EStG). steuern+recht 31 Fazit Das BMF-Schreiben vom 16. Oktober 2014 ist aus Klarstellungsgründen grundsätzlich zu begrüßen. Die Finanzverwaltung interpretiert die neue Vorschrift des § 42g EStG – nicht überraschend – betont verwaltungsfreundlich. Nach unserer Einschätzung wird vor allem der im BMF-Schreiben genannte Bereich der Firmenneugründungen ein Haupteinsatzbereich zukünftiger Lohnsteuer-Nachschauen werden. Der Umstand, dass insbesondere bei Betriebsaufnahme noch keine für eine Lohnsteuer-Außenprüfung in nennenswertem Umfang vorhandenen Prüfsachverhalte vorliegen können, macht die Lohnsteuer-Nachschau zum geeigneten kursorischen Überwachungsinstrument. Die Finanzbehörde kann hierdurch grundlegende lohnsteuerliche Kennzahlen und Fakten ermitteln und/oder verifizieren (dazu gehören Arbeitgeber-/Arbeitnehmereigenschaft, Mini- oder Midijobarbeitsverhältnisse, Einhaltung der Grundsätze einer ordnungsgemäßen Lohnbuchhaltung, Pflege der Lohnkonten nach § 4 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung etc.). Auch aus Sicht der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer-Nachschau durchaus hilfreich sein, da sie steuerliches Fehlverhalten frühzeitig aufdecken kann und die Möglichkeit eröffnet, solches Verhalten zeitnah abzustellen. Frühzeitige Prozessänderungen dürften auch aus Unternehmenssicht einfacher zu verkraften sein als das „geballte“ Prüfungsergebnis einer Vier-Jahres-Außenprüfung. Bedauerlicherweise hat sich die Verwaltung zu einer möglichen Selbstanzeige (§ 371 AO) nicht geäußert. Wahrscheinlich wird sie den Sperrgrund des „Erscheinens zur steuerlichen Prüfung“ (der Umsatzsteuer-Nachschau folgend) künftig im Wege einer extensiven Auslegung bejahen. Das aber ist nach unserer Einschätzung rechtlich unzutreffend, weil die Nachschau gerade keine umfassende Ermittlung und Erfassung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen im Sinn einer Außenprüfung ist. Zum Zeitpunkt des Beginns der Nachschau kann noch gar nicht klar sein, ob und welche Besteuerungsgrundlagen geprüft werden. Hätte der Gesetzgeber eine analoge Anwendung des § 371 Absatz 2 AO im Auge gehabt, hätte er bei Einführung des § 42g EStG die Möglichkeit gehabt, eine Änderung der Abgabenordnung herbeizuführen. Die Zukunft wird zeigen, ob die der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Umsatzsteuergesetz) nachempfundene Lohnsteuer-Nachschau eine entsprechende Bedeutung in der Praxis erlangen wird. Sie haben Fragen oder brauchen Unterstützung bei einer Lohnsteuer-Nachschau? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. RA Can Tüzel Tel.: +49 30 2636-4412 [email protected] 32 steuern+recht Grunderwerbsteuer bei Personengesellschaften In mehreren Entscheidungen hat der Bundesfinanzhof in den vergangenen beiden Jahren zur Entstehung von Grunderwerbsteuer beim Wechsel von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die in ihrem Gesamthandsvermögen Grundbesitz hat, Recht gesprochen. Dabei ist er nicht der Ansicht der Finanzverwaltung gefolgt. Die Verwaltung hat ihrerseits über den Bundesrat in den Gesetzgebungsverfahren 2014 versucht, ihre Ansicht rückwirkend im Gesetz zu verankern. Im „Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ hat das Bundesfinanzministerium den Vorschlag des Bundesrats aufgegriffen. – Ein Kommentar von Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… was eine „Grundkonzeption“ ist. •… wann ein mittelbarer Gesellschafterwechsel vorliegt. Grunderwerbsteuer fällt nach dem Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) dann an, wenn ein Grundstück übertragen wird (§ 1 Absatz 1). Besitzt eine Gesellschaft ein Grundstück, das möglicherweise ihr einziges nennenswertes Vermögen ist, führt ein Wechsel der Gesellschafter nicht zu einer Übertragung des Grundstücks. Bei Kapital- und Personenhandelsgesellschaften ergibt sich das aus ihrer Rechtsfähigkeit. Nach einer neueren Auffassung gilt das aber auch für sonstige Personengesellschaften, da die Gesamthand als solche und nicht der einzelne Gesellschafter Eigentumsrechte innehabe. Um zu verhindern, dass Gesellschaften Grundstücke erwerben und statt der Grundstücke die Gesellschaftsanteile übertragen werden, ist seit dem GrEStG 1919 die Vereinigung aller Anteile (Anteilsvereinigung) an einer Gesellschaft als weiterer Tatbestand der Grunderwerbsteuer normiert. Nach einer längeren Entwicklung sieht § 1 Absatz 3 GrEStG heute Folgendes vor: Bei „Gesellschaften“, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört und bei denen durch Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 Prozent der Anteile der Gesellschaft in der Hand eines Erwerbers vereinigt werden, wird ebenfalls Grunderwerbsteuer ausgelöst. Bei Personengesellschaften würde es aufgrund des steuerlichen Transparenzprinzips naheliegen, im Wechsel des Gesellschafterbestands auch einen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand zu sehen, wenn der Mitunternehmeranteil – wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entschieden hat – einen Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens darstellt. Hier hat jedoch die Rechtsprechung eine zivilrechtliche Betrachtung angewandt und darauf abgestellt, dass der Wechsel im Gesellschafterbestand einer Gesamthand nicht zu einem grunderwerbsteuerlich relevanten Rechtsträgerwechsel führt. Unter bestimmten Umständen hat die Rechtsprechung eine mit § 42 Abgabenordnung (AO, missbräuchliche Gestaltung) begründete Ausnahme gemacht, wenn ein vollständiger Wechsel der Gesellschafter erfolgte. Dabei lehnt sie sich an die Anteilsvereinigung an. Im Rahmen der Beratungen zum Jahressteuergesetz (JStG) 1997 schlug der Bundesrat dann vor, den Wechsel im Gesellschafterbestand von Personengesellschaften weitergehend grunderwerbsteuerlich zu erfassen. Die ursprünglich sehr weit gefasste Vorschrift wurde unter anderem durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 modifiziert. § 1 Absatz 2a GrEStG lautet in seinem Grundtatbestand heute wie folgt: „Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf steuern+recht 33 Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.“ Die Formulierungen des Gesetzes, aber auch seine Grundkonzeption werfen eine Reihe von Fragen auf. Jüngste BFH-Urteile geben Anlass, zwei Aspekte der Normen zu diskutieren: •Was ist eigentlich die Grundkonzeption? •Wann liegt ein mittelbarer Gesellschafterwechsel vor? Gegenstand der Besteuerung Zunächst gilt es, den Besteuerungsgegenstand bei § 1 Absatz 2a Einkommensteuergesetz (EStG) zu klären. Da zivilrechtlich keine Änderung der sachenrechtlichen Zuordnung des Grundstücks durch den Gesellschafterwechsel erfolgt und das Grundstück unverändert im Gesamthandsvermögen verbleibt, kann die Übertragung des Grundstücks selbst nicht Gegenstand der Besteuerung sein. Auch die Veränderung durch einen oder mehrere neue Mitglieder in der Gesamthand ist nicht Besteuerungsgegenstand. Das zeigt sich vor allem in § 1 Absatz 2a GrEStG daran, dass es innerhalb des Fünfjahreszeitraums viele Übertragungen von Gesellschaftsanteilen geben kann, ohne dass das Grunderwerbsteuer auslöst. Erst wenn die Quote von 95 Prozent erreicht wird, ist der Tatbestand erfüllt. Es ist nicht der Letzte in der Kette der neuen Gesellschafter, der die Steuer auslöst und zu tragen hätte. Nach § 13 Nummer 6 GrEStG ist Steuerschuldner die Gesellschaft. Das kann man nur so verstehen, dass das Gesetz eine Fiktion enthält, und zwar des Inhalts, dass das Grundstück auf eine neue Gesellschaft übertragen wird. So versteht das auch der BFH, wenn er davon spricht, dass auf Gesellschaftsebene eine geänderte Zuordnung des Grundstücks erfolge und dass der Wechsel der Gesellschafter einen grundstückbezogenen Erwerbsvorgang fingiere (2. September 2014, II R 50/13). Mit anderen Worten: Das Gesetz behandelt die Gesellschaft nach dem mindestens 95-prozentigen Gesellschafterwechsel als eine andere Gesellschaft. Das ist zwar schwer vorstellbar, aber der Gesetzgeber ist frei, auch fiktive Sachverhalte der Besteuerung zugrunde zu legen. Aus dieser Sichtweise folgt: Es fällt keine weitere Grunderwerbsteuer an, wenn zunächst nur 95 Prozent der Gesellschafter wechseln und danach die restlichen fünf Prozent auch noch übertragen werden. Während die Grunderwerbsteuer bei Übertragungsvorgängen zu den Anschaffungsnebenkosten zählt und aktiviert werden muss, führt sie im Fall von § 1 Absatz 2a GrEStG zu unmittelbar abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Die einfache Begründung: Den Gesellschaftern entstanden in diesem Fall keine Anschaffungskosten für die Gesellschaftsanteile. Aber auch für die Gesellschaft selbst kommt es nicht zur „Anschaffung“ des ihr gehörenden Grundstücks, das unverändert in ihrem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum verbleibt. Ertragsteuerlich ist der Anschaffungsbegriff des § 255 Handelsgesetzbuch (HGB) maßgebend. Das hat der BFH (2. September 2014, II R 50/13) bestätigt. Ob die Finanzverwaltung, die das bisher anders gesehen hat (25. Februar 2010, BStBl. I, 2010, 245), akzeptiert, bleibt abzuwarten. Da die sofortige und volle Abziehbarkeit der Grund erwerbsteuer einen erheblichen Steuervorteil darstellt, ist es denkbar, dass die Verwaltung eine „missbräuchliche“ Verwendung grundbesitzender Personengesellschaften befürchtet und den Gesetzgeber zu einer entsprechenden Gegenmaßnahme veranlasst. Mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand Wie bei der Anteilsvereinigung kennt das Gesetz nicht nur den unmittelbaren Wechsel der Gesellschafter, sondern auch den mittelbaren. Was darunter zu verstehen ist und unter welchen Voraussetzungen ein solcher vorliegt, ist nicht ohne Weiteres klar und umstritten. 34 steuern+recht Der Entscheidung des BFH vom 24. April 2013 (II R 17/10) liegt im Kern folgender Fall zugrunde: An einer grundbesitzenden Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) sind zwei Kapitalgesellschaften beteiligt. A hält eine Beteiligung von 94, B von sechs Prozent. A überträgt ihre Beteiligung an C, eine andere GmbH. Unstreitig ist, dass das eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands ist, da zivilrechtlich eine Beteiligung an der KG übertragen wird. Sie betrifft aber nur 94 Prozent der Anteile. Die B hat eine Gesellschafterin, die X GmbH. An der X sind zwei GmbHs als Gesellschafter zu jeweils 50 Prozent beteiligt. Eine dieser GmbHs überträgt ihren Anteil auf eine andere Gesellschaft. Abb. 1 Mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand X B 6 Prozent KG 50 Prozent A GmbH 1 GmbH 2 Nach dem koordinierten Ländererlass vom 25. Februar 2010 (BStBl. I, 2010, 245, Teilziffern 2 und 3) ist zu unterscheiden, ob die beteiligten Gesellschaften Personen- oder Kapitalgesellschaften sind. Handelt es sich um beteiligte Personengesellschaften, sind die Prozentsätze durchzurechnen. Die Unterscheidung wird mit dem Transparenzprinzip begründet, obwohl grunderwerbsteuerlich kein Unterschied besteht. Dann würde im vorstehenden Beispiel ein mittelbarer Gesellschafterwechsel zu drei Prozent stattfinden, sodass zusammen mit der Übertragung der 94 Prozent der A neue Gesellschafter im Umfang von 97 Prozent unmittelbar und mittelbar beteiligt wären. Bei beteiligten Kapitalgesellschaften müsse die Prüfung auf „jeder Beteiligungsebene gesondert“ erfolgen. Wird die Grenze von 95 Prozent überschritten, liegt ein mittelbarer Gesellschafterwechsel in voller Höhe der Beteiligung der vorgeschalteten Gesellschaft vor. Wären im obigen Beispiel die Anteile an der X zu 95 Prozent übertragen worden, käme es darauf an, in welchem Maß X an B beteiligt ist. Wäre das 100 Prozent, käme es zu einem Wechsel bei der KG von sechs Prozent, denn an der B wäre dann fiktiv eine neue Gesellschafterin grunderwerbsteuerlich beteiligt. Wären an B noch weitere Gesellschafter als X beispielsweise zu 60 Prozent beteiligt, käme es nur zu einem Wechsel von 40 Prozent und es läge kein relevanter Gesellschafterwechsel vor. Gegen eine solche Betrachtung hat sich der BFH ausführlich gewandt, obwohl sich seine Auffassung im Ergebnis im Streitfall nicht von der der Verwaltungsauffassung unterscheidet. Er hat grundsätzliche Bedenken, ob das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Änderung dem Bestimmtheitsgrundsatz genügt, da es im Gesetz nicht definiert wird. Um zur notwendigen Gesetzesklarheit zu gelangen, hält er eine restriktive Auslegung für geboten. Danach muss seiner Ansicht nach ein „Sachverhalt gegeben sein, der es rechtfertigt, die zivilrechtlich unverändert an der grundstückbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den Maßstäben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln“. Das ist nach Ansicht des Gerichts nur dann der Fall, wenn die hinter einer an der grundstückbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligte Personen- oder Kapitalgesellschaft vollständig ihre Gesellschafter austauscht. Nur dann könne man die an der grundstückbesitzenden KG beteiligte Gesellschaft wirtschaftlich als neue Gesellschaft ansehen. Außerdem lehnt der BFH die Unterscheidung nach Personen- und Kapitalgesellschaften ab, da sich für diese Unterscheidung kein Anhaltspunkt im Gesetz finde. Diese Auslegung ist stichhaltig und für sie lassen sich weitere Argumente anführen. Im Grunderwerbsteuerrecht sind Personengesellschaften in gleicher Weise Rechts- steuern+recht 35 subjekte wie Kapitalgesellschaften und bei der Anteilsvereinigung (§ 1 Absatz 3 GrEStG) wird ebenfalls nicht zwischen beiden Gesellschaftsformen unterschieden. Außerdem gewinnt dadurch die Norm an Klarheit und Bestimmtheit. Würde man der Verwaltungsauffassung folgen, käme es bei mehrstufigen Personengesellschaften zu unübersehbaren Effekten, da sich sämtliche Änderungen in der gesamten Kette auswirkten. Auf Vorschlag des Bundesrats (Bundesratsdrucksache 184/1/14, 42 ff.; 432/1/14, 72 ff.) soll § 1 Absatz 2a GrEStG ganz im Sinn der Verwaltungsauffassung durch weitere Sätze ergänzt werden. Ein Unterschied soll danach zwischen beteiligten Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften bestehen. Bei Personengesellschaften sollen mittelbare Änderungen „durch Multiplikation der Vomhundertsätze der Anteile … anteilig berücksichtigt“ werden. Bei Kapitalgesellschaften sollen demgegenüber nur Änderungen von mindestens 95 Prozent auf jeder Stufe berücksichtigt werden. Diese Regelung soll rückwirkend auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle von Erwerbsvorgängen nach dem 31. Dezember 2001 angewandt werden. Für den vom BFH entschiedenen Fall würde sich dadurch nichts ändern, da ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt waren und es nur einen Gesellschafterwechsel zu 50 Prozent gegeben hatte. Hätte es sich um Personengesellschaften gehandelt, wäre es zu einer zusätzlichen Änderung von drei Prozent gekommen. Die Begründung des Gesetzesvorschlags behandelt auch den Fall, dass zwischen der Personengesellschaft, bei der der Gesellschafterwechsel erfolgt, und der grundstückbesitzenden Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet ist. Angenommen wird der Fall, dass an der grundstückbesitzenden KG zu sechs Prozent eine GmbH beteiligt ist, deren Anteile von einer KG gehalten werden. Werden 50 Prozent ihrer Anteile übertragen, liegt eine Änderung um den gleichen Prozentsatz vor, aber zunächst nur an der zwischengeschalteten GmbH, an der es grunderwerbsteuerlich fiktiv nur zu einem Beteiligungswechsel von 50 Prozent kommt. Nach dem Vorschlag des Bundesrats wären aber bei Kapitalgesellschaften mindestens 95 Prozent erforderlich. Eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft würde demnach die Durchrechnung abblocken. Ausblick In ihrer Gegenäußerung hat die Bundesregierung die Prüfung des Vorschlags zugesagt. Mit dem Gesetzentwurf vom 25. März 2015 greift sie den Vorschlag auf. Dann würde sich jedoch die Frage der zeitlichen Anwendung der Gesetzesänderung stellen. Der Vorschlag des Bundesrats geht davon aus, dass durch ihn „diejenige Rechtslage wiederhergestellt wird, die mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom Gesetzgeber verfolgten Willen und in dessen Folge der allgemein gefestigten Rechtsauf fassung bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofes entsprach“ (Bundesratsdrucksache 184/1/14, 454 = Bundesratsdrucksache 432/1/14, 75). Die entsprechende Verwaltungsauffassung ist jedoch erst ein Jahrzehnt nach dem Inkrafttreten des Gesetzes publiziert worden. Die Gesetzesmaterialien sind unergiebig, was das Verhältnis von Personen- und Kapitalgesellschaften angeht. Hinzu kommt: Die mittelbaren Änderungen sind in der Literatur durchaus kontrovers diskutiert worden. Von einer allgemein gefestigten Ansicht kann man daher nicht sprechen. Außerdem hat das Bundesverfassungsgericht mit Blick auf die „klarstellenden Gesetzesänderungen“ deutliche Grenzen gezogen. Inzwischen sind in der Literatur erhebliche und begründete Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der vorgeschlagenen Rückwirkung geäußert worden. Der Gesetzentwurf zeigt sich von der Kritik nicht unbeeindruckt. Er sieht vor, dass die Neuregelung erst mit Inkrafttreten des „Umsetzungs gesetzes“ gelten soll. Allerdings ist die Motivation für dieses neuerliche Nichtanwendungsgesetz kaum nachzuvollziehen. Bei nachgeschalteten Kapitalgesellschaften verlangt der BFH einen vollständigen Gesellschafterwechsel, der Referentenentwurf senkt die Quote auf 95 Prozent. Das allein würde wohl keine Gesetzgebung rechtfertigen. Bei Personengesellschaften verlangt der BFH ebenfalls einen hundertprozentigen Gesellschafterwechsel. Die vorgeschlagene „Durchrechnungslösung“ jedoch wird in der 36 steuern+recht Praxis zu Schwierigkeiten und in manchen Fällen zu Überraschungen führen. Außerdem wird es wegen der „Abblockwirkung“ von Kapitalgesellschaften dazu kommen, dass nur noch diese an grundbesitzenden Personengesellschaften beteiligt sein werden. Immerhin beseitigt der Gesetzentwurf die Bedenken des BFH zur Bestimmtheit der Norm und gibt eine Definition der mittelbaren Beteiligung. Ob aber ein dringender Grund besteht, das Gesetz zu ändern, wird man bezweifeln dürfen. Dem Wunsch der Finanzverwaltung, gegenüber der Rechtsprechung recht zu behalten, dient die vorgeschlagene Ergänzung allemal. Autor Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an den Universitäten Osnabrück und Paris-Sorbonne sowie Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC. Deutsche Vorschrift zur Reinvestition stiller Reserven verstößt gegen Niederlassungsfreiheit Der Europäische Gerichtshof hat die deutsche Regelung zur Übertragung beziehungsweise Reinvestition stiller Reserven (§ 6b Einkommensteuergesetz) als mit EU-Recht unvereinbar erklärt. Sie sei unverhältnismäßig, den Steuerpflichtigen müsse ein Wahlrecht zur Stundung oder Sofortbesteuerung eingeräumt werden. Nach § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) können Steuerpflichtige stille Reserven steuerfrei von bestimmten veräußerten Wirtschaftsgütern auf andere neu angeschaffte Ersatzwirtschaftsgüter übertragen. Dies kann auf zweierlei Art erfolgen: Zum einen kann der Veräußerungsgewinn im Veräußerungsjahr von den Kosten für das neu angeschaffte Wirtschaftsgut abgezogen werden. Zum anderen kann eine gewinnmindernde Rücklage gebildet und auf Wirtschaftsgüter übertragen werden, die in den folgenden vier beziehungsweise sechs Wirtschaftsjahren anschafft werden. Die daran geknüpfte Bedingung: Die neu angeschafften Wirtschaftsgüter müssen zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte in Deutschland gehören. Dies rief die Europäische Kommission auf den Plan, die Deutschland wegen diskriminierender Steuervorschriften beim Europäischen Gerichtshof (EuGH) verklagt hat. Ein Steuerpflichtiger, der Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens veräußern möchte, um sich in einem anderen EU-Mitgliedstaat niederzulassen oder seine wirtschaftlichen Aktivitäten im Ausland auszubauen, werde benachteiligt. Nach Auffassung des EuGH stellen die fraglichen Bestimmungen des § 6b EStG einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit dar. Und zwar insoweit, als ein Verbleib im Anlagevermögen einer deutschen Betriebsstätte vorausgesetzt wird. Die Europarichter sehen die Ungleichbehandlung darin, dass eine ähnliche Reinvestition in Ersatzwirtschaftsgüter, die zum Anlagevermögen einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gehören, die sofortige Besteuerung der Gewinne zur Folge hat. Dies könne dann für die Liquidität der Betreffenden von Nachteil sein.MH Fundstelle EuGH, Urteil vom 16. April 2015 (C-591/13; Kommission gegen Deutschland) steuern+recht 37 Nachfolge und Vermögen US Tax Compliance – jetzt oder nie! Die Debatten über Steuertransparenz und Steuerflucht, wie sie noch vor einigen Jahren geführt wurden, haben mit der Realität von heute nicht mehr viel gemein. Staaten und Staatengemeinschaften kämpfen mittlerweile extrem gut gerüstet und vehement gegen die Steuerflucht. Als große Vorreiter können in diesem Zusammenhang die Vereinigten Staaten von Amerika genannt werden. Diese erließen bereits 2010 den sogenannten Foreign Account Tax Compliance Act – in der Bankenwelt besser bekannt als Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) –, wonach künftig Finanzdienstleister außerhalb der USA verpflichtet sein sollten, kontenspezifische Daten ihrer Bankkunden mit „US-Bezug“ an die oberste Steuerbehörde, den Internal Revenue Service, zu melden. Ziel dieser Maßnahme ist, die weltweit greifenden Steueransprüche der USA durchzusetzen. – Ein Beitrag von Dr. Claudia Klümpen-Neusel und Ferdinand Klempa. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… in welchen Details sich das amerikanische Steuerrecht vom deutschen unterscheidet. •… warum auch Menschen in den USA steuerpflichtig sein können, die gar nicht in den USA leben. •… welche Verfahren zur Selbstanzeige der US-amerikanische Fiskus anbietet. Nachdem zwischenzeitlich die bankenseitigen Systeme umgestellt beziehungsweise neu implementiert wurden, um die Vorgaben aus den USA zu erfüllen, werden deutsche Finanzdienstleister erstmals bis zum 30. Juni 2015 Daten ihrer US- steuerpflichtigen Kunden an das Bundeszentralamt für Steuern melden, das seinerseits diese Informationen gesammelt bis zum 30. September 2015 an den Internal Revenue Service (IRS) weiterleiten wird. Demnach werden also Ende September des kommenden Jahres Namen, Anschriften, Kontosalden sowie Erträge sämtlicher US-Steuerpflichtiger, die über Bankkonten in Deutschland und anderen Ländern verfügen, automatisch an den IRS übermittelt – das Paradebeispiel eines automatischen Informationsaustauschs, dem sich eine Vielzahl anderer Länder anschließen werden. Überblick über das Steuersystem der USA Die USA besteuern, wie die meisten Staaten, nach dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich das weltweit erzielte Einkommen von Steuerpflichtigen. Als Steuerpflichtige oder Personen mit US-Bezug gelten nach den US-Steuergesetzen allerdings nicht nur Personen mit Wohnsitz oder Aufenthalt in den USA. Die Steuerpflicht knüpft vielmehr an die Staatsbürgerschaft und vergleichbare Rechts positionen an. Folglich gehören zum Kreis der Steuerpflichtigen alle US-Staatsbürger, Personen im Besitz einer US-Greencard und alle aufgrund des „Substantial Presence Test“ unbeschränkt US-steuerpflichtigen Personen. Zum letztgenannten Personenkreis zählen Menschen, die sich für eine bestimmte Zeitdauer in den USA aufhalten oder aufgehalten haben. Die zuvor erwähnten Steuerpflichtigen sind grundsätzlich auch zur jährlichen Abgabe einer U.S.-Steuererklärung verpflichtet. Diese ist, sofern kein Antrag auf Fristverlängerung gestellt wurde, 38 steuern+recht U.S. reporting on bank accounts – requirements to detect, deter and discourage offshore tax abuses by U.S. taxpayers Countries worldwide have taken a lead in fighting tax evasion. The United States certainly is one of the pioneers in this respect: Provisions, commonly known as the Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), were enacted in March 2010 in a bid to improve tax information exchange by imposing reporting obligations on foreign banks in respect of accounts run by them for U.S. tax residents. The information shall clearly identify the account holder and state the total interest, dividend and other investment income. Following an update of the reporting systems of banks in order to comply with U.S. standards German financial institutions are to report the relevant information to the Federal Tax Office no later than June 30, 2015. This data will then be collected by the IRS until September 30, 2015. How the U.S. tax system works: Foremost it is based on self assessment tax returns. Generally, all persons with U.S. citizenship are subject to tax based on their worldwide income. Whether they have their residence or their usual abode in the U.S. is irrelevant. Apart from U.S.-citizens, U.S.-Green Card holders and those considered as U.S. resident for tax purposes while meeting the so called substantial presence test will also be subject to U.S. taxation. To meet the substantial presence test, the person must be physically present in the United States for a certain period of time. It needs to be mentioned, though, that U.S. individuals must – in certain situations – already report accounts held in foreign banks and other financial institutions if the total (cumulated) balance across all accounts is more than $10,000 at any time during the calendar year. It is obvious from the above, that the liability for tax and the requirement to disclose the relevant information to the tax authorities still exists if the person finally moves to another country and permanently maintains a residence abroad. This is not familiar to everyone and thus might lead persons to neglect or ignore their U.S. tax liabilities. However, the IRS provides for a way back: Such as under the Streamlined Filing Compliance Procedures designed to provide taxpayers in such situations with possibilities for filing amended or delinquent returns and terms for resolving their tax and penalty procedure for filing amended or delinquent returns or the Offshore Voluntary Disclosure Program working with taxpayers whose penalties may be reduced. Finally, taxpayers who do not need to use either one of those procedures because no tax is owed and they can be accused only of delinquency in reporting could file under the Delinquent FBAR Submission Procedures.(MH) •… bis zum 15. April mit dem Formular 1040 „U. S. Individual Income Tax Return“ für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen beziehungsweise •… bis zum 16. Juni mit dem Formular 1040 NR „U.S. Nonresident Alien Income Tax Return für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen einzureichen. Hinzu kommt, dass im Verfahrensrecht der USA ein Selbstveranlagungsprinzip gilt. Das heißt: Anders als in Deutschland hat der Steuerpflichtige grundsätzlich allein dafür Sorge zu tragen, dass er seine Steuern ermittelt und entrichtet. Neben den steuerlichen Erklärungspflichten können aber auch sonstige Melde- und Offen legungspflichten bestehen. So sind US-amerikanische Staatsbürger bereits seit den 70er-Jahren verpflichtet, unter bestimmten Voraussetzungen Informationen über ausländische Bankkonten offenzulegen. Diese Pflicht trifft US-amerikanische Staatsbürger, die über ein ausländisches Konto verfügen oder Zeichnungsberechtigung darüber besitzen. Erleichternd gilt, dass eine Befreiung von der Erklärungspflicht greift, wenn die maximalen Salden aus allen betroffenen ausländischen Konten kumulativ den Betrag von 10.000 US-Dollar im Jahr nicht überschritten haben. Die Offenlegung hat jährlich fristgerecht bis zum 30. Juni des auf das Kalenderjahr der steuerlichen Erklärungspflicht folgenden Jahres zu erfolgen. Wer der Pflicht zur Offenlegung nicht nachkommt, riskiert erhebliche steuer- und auch strafrechtliche Folgen. steuern+recht 39 Ausweg in die globale Steuertransparenz Steuer- und Offenlegungspflichten in den USA entfallen nicht wie in vielen euro päischen Staaten mit dem endgültigen Wegzug und der dauerhaften Verlagerung des Wohnsitzes ins Ausland. Dies ist jedoch vielen nicht bekannt. Daher ist es nicht ungewöhnlich, dass Personen mit US-Bezug unwissentlich ihren US-Steuerpflichten in den letzten Jahren nicht nachgekommen sind und dadurch gegen s teuer(straf) rechtliche Vorschriften verstoßen haben. Dies muss nicht einmal zu substanziellen Steuerschulden in den USA geführt haben. Ähnlich wie in Deutschland bietet aber auch der IRS in den USA für bisher versäumte Melde- und Erklärungspflichten verschiedene Programme an, mit denen der Weg zurück in die Steuerehrlichkeit mit zumindest deutlich milderen Sanktionen geebnet werden soll. Hierzu zählen zum Beispiel das Streamlined Filing Procedure (SFP) und das sogenannte Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP). Für Fälle, in denen keine Steuern geschuldet werden und lediglich eine Pflichtverletzung hinsichtlich der Meldepflichten besteht, gibt es seit Neuestem die Möglichkeit, über ein separates Verfahren, das sogenannte Delinquent FBAR Submission Procedure, oder aber durch die Einreichung von Delinquent International Information Returns Versäumnisse nachzuholen. Tab. 1 Die wichtigsten Verfahren zur freiwilligen Selbstanzeige Offshore Voluntary Disclosure (OVDP) 2014 Streamlined Filing Procedures (SFP) Delinquent FBAR Submission Procedures Delinquent International Information Procedures Wohnsitz unabhängig vom Wohnsitz außerhalb der USA3 unabhängig vom Wohnsitz unabhängig vom Wohnsitz Anwendungsbereich Vorsatz Fahrlässigkeit Fahrlässigkeit Fahrlässigkeit Voraussetzungen • keine Erklärung eingereicht • Erklärung war unvollständig • Versäumnis von Informationsverpflichtungen • keine Erklärung eingereicht • Erklärung war unvollständig • Versäumnis der Meldung ausländischer Bankkonten • vollumfängliche Erklärung der Einkünfte ist erfolgt • Versäumnis von Informationsverpflichtungen • vollumfängliche Erklärung der Einkünfte ist erfolgt Erklärungen (sachlicher und zeitlicher Umfang) • Steuererklärungen für die letzten acht Jahre • FBARs für die letzten acht Jahre • Steuererklärungen für die letzten drei Jahre • FBARs für die letzten sechs Jahre • Meldung ausländischer Bankkonten nebst Begründung • Berichtigte Erklärungen nebst Begründung Strafen 27,5 Prozent1 0 Prozent4 0 Prozent 0 Prozent Strafbemessungsgrundlage Höchststand nicht offengeleg- Höchststand nicht offengeleg- n. a. ter Konten innerhalb der letzten ter Konten innerhalb der letzten sechs Jahre acht Jahre2 n. a. Sofern Ermittlungen gegen das kontoführende Kreditinstitut oder eine andere damit beauftragte Person eingeleitet wurden, erhöht sich der Prozentsatz auf 50 Prozent. Gegebenenfalls um weitere Vermögenswerte zu erweitern, sofern ein Anknüpfungspunkt an die sachlichen Voraussetzungen gegeben ist. Das Verfahren ist auch für Personen mit Wohnsitz in den USA anwendbar. 4 Fünf Prozent bei in den USA wohnhaften Steuerpflichtigen. 1 2 3 Sie haben Fragen oder entdecken Beratungsbedarf? Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartnerin oder Ihren Ansprechpartner an oder senden Sie Ihnen einfach eine E-Mail. Dr. Claudia Klümpen-Neusel Tel.: +49 69 9585-5417 [email protected] 40 steuern+recht Ferdinand Klempa Tel.: +49 69 9585-5977 [email protected] Pauschal: die schweizerische Besteuerung nach dem Aufwand für natürliche Personen Am 30. November 2014 stimmten die Schweizer über eine Volksinitiative ab, welche die Abschaffung der Pauschalbesteuerung oder – genauer gesagt – der Besteuerung nach dem Aufwand verlangte. Mit einem Stimmenanteil von knapp 60 Prozent wurde dieses Ansinnen abgelehnt. Am gleichen Tag lehnten die Stimmberechtigten des Kantons Genf auch eine kantonale Initiative zur Abschaffung der Pauschalbesteuerung sowie einen Gegenvorschlag ab, der die minimale Steuerbasis erhöht hätte. Im folgenden Beitrag informiert Sie Dr. Marcel Widrig, Leiter Privatkunden Schweiz, darüber, was Steuerpflichtige wissen sollten. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… was unter „Pauschalbesteuerung“ zu verstehen ist. •… wer von einer „modifizierten Besteuerung nach dem Aufwand“ profitiert. •… welche Änderungen in der Besteuerung ab 2016 zu beachten sind. Diese Abstimmungsresultate geben Anlass, die Pauschalbesteuerung genauer zu betrachten: Bei der Besteuerung nach dem Aufwand handelt es sich um eine alternative Bemessung der Steuerfaktoren, die auf Ebene des Bundes sowie der meisten Kantone (derzeit alle außer Zürich, Schaffhausen, Basel-Land und Basel-Stadt sowie Appenzell Ausserrhoden) vorgesehen ist: Die Steuern werden dabei nicht auf Basis der tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse bemessen, sondern nach den im In- und Ausland entstandenen Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterstützten Personen. Das Recht, diese alternative Bemessung der Steuerfaktoren zu verlangen, steht natürlichen Personen zu, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzen und zum ersten Mal oder nach mindestens zehnjähriger Abwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen und im Land keine Erwerbstätigkeit ausüben. Da die jährlichen Lebenshaltungskosten schwierig zu schätzen sind, taxieren die kantonalen Steuerbehörden, die für die Beurteilung der Steuerpflichtigen für die Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern zuständig sind, pauschale Beträge – daher die Bezeichnung „Pauschalsteuer“. Sowohl der Bund als auch die Kantone sehen eine Mindesthöhe der Bemessungsgrundlage vor. In aller Regel ist das derzeit noch das Fünffache der Wohnkosten, wobei eine Mehrzahl von Kantonen informelle oder gesetzlich geregelte, typischerweise höhere Untergrenzen vorsieht – in der Größenordnung von 300.000 Schweizer Franken (CHF) und mehr. Die tatsächliche Steuer wird dann anhand der ordentlichen Tarife berechnet, die auf die so berechnete Bemessungsgrundlage angewandt werden, was in der Regel einen Steuerbetrag zwischen 100.000 und 200.000 CHF ergibt. Anschließend wird dieser Steuer im Rahmen einer Kontrollrechnung der Steuerbetrag gegenübergestellt, der sich bei der ordentlichen, sprich sonst üblichen Besteuerung der schweizerischen Einkommens- und (in den Kantonen) Vermögenswerte sowie gewisser ausländischer Einkünfte ergeben würde. Die ausländischen Einkünfte werden dann in die Kontrollrechnung mit einbezogen, wenn der Steuerpflichtige für diese Einkünfte von einem schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen profitiert (typischerweise in Form einer reduzierten Quellensteuer im Quellenstaat). Ergibt sich aus der Kontrollrechnung ein höherer Steuerbetrag, wird der höhere Betrag geschuldet. In einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen, darunter auch dem mit Deutschland, ist zudem vorgesehen, dass Abkommensvorteile nur dann beansprucht werden können, wenn sämtliche Einkünfte aus dem Quellenstaat einer Besteuerung in der Schweiz zugeführt werden, unabhängig davon, ob diese Einkünfte auch tatsächlich von einer Entlastung profitieren oder nicht (sogenannte modifizierte Besteuerung nach dem Aufwand). Eine weitere Erhöhung der Pauschalsteuer ergibt sich vielfach steuern+recht 41 für Staatsangehörige, die weder der Europäischen Union (EU) noch dem Euro päischen Wirtschaftsraum (EWR) angehören, aus dem schweizerischen Ausländerrecht: In den meisten Fällen können unter 55-jährige Personen aus Nicht-EU-/ -EWR-Staaten nur dann in die Schweiz ziehen, wenn ein ausreichendes fiskalisches Interesse des Kantons an einer solchen Wohnsitznahme gegeben ist. In der Regel beträgt die Mindeststeuerbasis in solchen Fällen mindestens eine Million Schweizer Franken und die sich daraus ergebende Steuer mindestens 300.000 CHF. Am 1. Januar 2016 treten gewisse Verschärfungen zur bestehenden Regelung der Besteuerung nach dem Aufwand in Kraft: Im Wesentlichen wird nicht mehr auf das Fünf-, sondern auf das Siebenfache des Mietzinses oder Mietwerts abgestellt. Auf Bundesebene besteht zudem eine minimale Bemessungsgrundlage von 400.000 CHF. Zudem werden die Kantone dazu verpflichtet, bei der Aufwandbesteuerung auch die Vermögensteuer zu berücksichtigen. Dr. Marcel Widrig PwC Schweiz Tel.: +41 58 792 44 50 [email protected] Ab dem Jahr 2016 müssen neuerdings beide Ehegatten sämtliche Voraussetzungen für eine Besteuerung nach dem Aufwand erfüllen. Für Personen, die vor dem 1. Januar 2016 einer Besteuerung nach dem Aufwand unterliegen, gilt eine fünf jährige Übergangsfrist bis zum 31. Dezember 2020. Während dieser Frist gelten noch die alten Regeln. Fazit Mit der bestehenden Regelung zur Pauschalbesteuerung und den im Jahr 2016 in Kraft tretenden Anpassungen verfügt die Schweiz im internationalen Standortwettbewerb weiterhin über gute Karten, um in der Schweiz wohnhafte vermögende Steuerpflichtige halten zu können und für ausländische Zuzügler steuerlich attraktiv zu bleiben. Das wäre weniger der Fall bei einer ordentlichen Besteuerung und einer Vermögenssteuer auf dem weltweiten Vermögen von bis zu einem Prozent. Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. Swiss lump sum taxation for individuals (natural persons) In a national referendum on November 30, 2014 the Swiss people rejected a popular initiative for abolishment of the lump sum taxation by a clear majority of nearly 60%. In a separate vote of the same day, the Canton of Geneva also decided against a cantonal initiative and in addition rejected a counterproposal calling for a minor increase of the tax base. The Swiss lump sum taxation as an alternative to the ordinary taxation is based on the annual expenses of the taxpayer and provided for at both federal as well as at the level of most of the Cantons (except Zurich, Schaffhausen, Basel and Appenzell Ausserrhoden). The lump sum (flat) tax is calculated based on the taxpayer’s annual living expenses in Switzerland and abroad and other living expenses for persons supported by the taxpayer. Eligible to such lump sum tax are foreign nationals who take up tax residence or their usual abode in Switzerland for the first time or following an absence of at least ten years and who are not performing any gainful activity in Switzerland. Since estimating the annual living expenses is rather difficult, in practice a deemed minimum expense basis is often assumed and agreed with the cantonal authorities in advance taking into consideration some minimum thresholds. The minimum assessment basis currently is five times the deemed rental income or rent expenses of the taxpayer (from 2016 it is seven times the rent paid or the rental value). In practice, some Cantons provide for higher minimum amounts in the vicinity of CHF300.000 (from 2016 the minimum amount on a federal level is CHF400.000) or even beyond that. Tax is then levied at ordinary rates, usually resulting in taxes payable between CHF100.000 and CHF200.000. The lump-sum taxation regime also provides for a comparative calculation method (control calculation) under the regular income tax regime by applying the ordinary tax rates. The relevant income under the control calculation also includes foreign source income for which relief is claimed under a double tax treaty. If the tax owed under the ordinary tax regime is higher than the tax due under the lump-sum method, the higher tax is owed. Effective 2016 both spouses must fulfil the requirements for lump-sum taxation. There is, however, a grandfathering period until December 31, 2020 for those individuals being already subject to lump sum taxation. (MH) 42 steuern+recht Unternehmensnachfolge: Pensionszusagen auf den Prüfstand stellen Seit dem jüngsten Beschluss der Europäischen Zentralbank, bis September 2016 Staatsanleihen im Wert von mindestens 1,14 Billionen Euro anzukaufen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die aktuelle Niedrigzinsphase noch Jahre anhält. Aus diesem Grund werden es nicht nur Rückdeckungsversicherungen, Pensionsfonds, Pensionskassen und andere „Träger“ von Versorgungsverpflichtungen schwer haben, die versprochenen Verzinsungen zur Erfüllung von Pensionen einzuhalten. In diesem Umfeld wäre es leichtsinnig, die Pensionszusagen im Rahmen einer Unternehmensnachfolge zu ignorieren oder Anpassungen an die aktuellen Rahmenbedingungen weiter aufzuschieben. – Das Problem und mögliche Wege, um es in den Griff zu bekommen, erläutert Dr. Ralf Laghzaoui von PwC Frankfurt. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… wie sich die anhaltende Niedrigzinsphase auf Pensions verpflichtungen auswirkt. •… welche Gestaltungen Pensionszusagen von der Zinsentwicklung unabhängig machen. •… welche anderen Stolpersteine bei einer Übergabe aus dem Weg geräumt werden sollten. Pensionsverträge werden in Deutschland häufig zehn, 20 oder mehr Jahre vor dem Rentenbeginn abgeschlossen. Abgesehen davon, dass man solche innerbetrieblichen Versorgungszusagen unter anderem bei der Unternehmensnachfolge und bei steuerlichen und anderen gesetzlichen Änderungen regelmäßig anpassen sollte, zwingt die Niedrigzinsphase jetzt zusätzlich zu Änderungen. Pensionsrückstellungen in der Bilanz belasten unter anderem das handelsrechtliche Ergebnis. Fallen die Rechnungszinsen, verstärkt sich dieser Effekt. Der Gesetzgeber hat zwar in § 253 Absatz 2 Satz 2 Handelsgesetzbuch (HGB) die Anhängigkeit des handelsrechtlichen Ergebnisses von der Zinsentwicklung am Kapitalmarkt – mit der Anwendung eines Durchschnittszinssatzes von sieben Jahren nach der Rückstellungsabzinsungsverordnung einer Nullcoupon-Zinsswapkurve für kurzjährige Zinsschwankungen – abgemildert. Sind die Zinssätze aber über mehrere Jahre auf Talfahrt, hilft die Durchschnittsbildung zunehmend weniger. Zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2014 betrug der Durchschnittszins für die Rückstellungsberechnung 4,54 Prozent. Unterstellt man, dass das heutige Zinsniveau des Nullcouponzinses unverändert bleibt, ergibt das einen Durchschnittszins in Höhe von 3,86 Prozent zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2015 und in Höhe von 3,24 Prozent zum 31. Dezember 2016. Das allein verdeutlicht noch nicht die Auswirkungen auf das handelsrechtliche Ergebnis. Dazu muss man zusätzlich im Einzelfall berechnen, wie der Rechnungszins die absolute Höhe der Bilanzrückstellung verändert. Das wäre im Jahr 2015 bei einem homogenen gemischten Bestand eine Belastung des handelsrechtlichen Ergebnisses um etwa zusätzlich zwölf Prozent und 2016 (gegenüber 2014) um 25 Prozent. Pensionsverpflichtungen: Stolpersteine bei der Unternehmensnachfolge Wer einer geplanten Unternehmensnachfolge keine Stolpersteine in den Weg legen möchte, ist gut beraten, das Thema „Pensionsverpflichtungen in der Bilanz“ auf die Tagesordnung zu setzen. Es bestehen zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten, die Pensionszusage von der Zinsentwicklung am Kapitalmarkt unabhängig zu machen steuern+recht 43 – und das gilt, in unterschiedlicher Ausprägung, für alle drei infrage kommenden Gruppen: •Pensionszusagen gegenüber aktiv im Unternehmen beschäftigten Pensionsberechtigten (Aktive) •Pensionsberechtigte, die mit einer unverfallbaren Anwartschaft vor Rentenbeginn aus dem Unternehmen ausgeschieden sind (Anwärter) •Pensionsbezieher des Unternehmens (Rentner) So ist beispielsweise für Aktive eine Änderung des Leistungsspektrums der Zusage durch Umstellung auf eine Kapitalwahloption ein einfaches Mittel. Ein denkbarer Lösungsansatz für diesen Personenkreis und für Anwärter – bezogen auf die bereits erworbenen Pensionsanwartschaften – kann der Wechsel des Durchführungswegs über einen Pensionsfonds und/oder eine Unterstützungskasse sein. In beiden Fällen wird das Bilanz- und Jahresergebnis entlastet. Auch für Rentner gibt es verschiedene Lösungsansätze. So kann die laufende Rentenverpflichtung auf eine Unterstützungskasse übertragen oder eine sogenannte Rentnergesellschaft mit entsprechender Vermögensdotierung als Träger der Pensionsverpflichtung gegründet werden. Diese Aufzählung ließe sich noch um viele weitere Möglichkeiten ergänzen. Es gibt auch zahlreiche andere Gestaltungsmöglichkeiten wie etwa •den Schuldbeitritt •die wertpapiergebundene Zusage im Sinne des § 253 Absatz 1 Satz 3 HGB •die Übertragung auf eine Liquidationsversicherung Nicht selten erfordert der Einzelfall auch eine Kombination von zwei oder drei Lösungsansätzen. Letztlich entscheiden die einer jeden Unternehmensnachfolge immanenten Besonderheiten des Einzelfalls und die rechtliche und betriebswirtschaftliche Sinnhaftigkeit, welchen Weg man einschlägt, um die Belastung des handelsrechtlichen Ergebnisses durch die Niedrigzinsphase in den Griff zu bekommen. Bei dieser Gelegenheit empfiehlt es sich dann auch gleich, andere Fallstricke zu prüfen und dabei folgende Fragen zu beantworten: •Ist die Pensionszusage vom späteren Insolvenzrisiko des Unternehmens hinreichend entkoppelt? •Kann Nachfinanzierungsbedarf zulasten des Nachfolgers oder Pensionsberechtigten entstehen? •Besteht die Möglichkeit, durch eine gezielte Ausfinanzierungsstrategie auf die Höhe des Verwaltungsvermögens für die Erbschaftsteuerbetrachtung Einfluss zu nehmen? Sie haben Fragen oder möchten beraten werden? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. Dr. Ralf Laghzaoui Tel.: +49 69 9585-2932 [email protected] 44 steuern+recht Von der geltenden Rechtslage zur „verfassungs konformen“ Gesetzesänderung: die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaft- und Schenkungsteuer Im folgenden Beitrag erläutern Carolin Babel und Martin Liebernickel zunächst die aktuelle Gesetzeslage, gehen dann auf die Kernpunkte der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2014 ein und stellen abschließend den aktuellen Gesetzgebungsstand dar. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… bei welchen Themen Änderungsbedarf im Hinblick auf die Ausgestaltung der Verschonungsregelungen besteht. •… warum es zu mehr Erwerben kommen wird, die von einer Bedürfnisprüfung betroffen sein werden. •… wieso der Gesetzgeber die Entbindung von der Einhaltung einer Mindestlohnsumme auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten begrenzen soll. Mit seinem Urteil vom 17. Dezember 2014 hat der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) die erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Privilegierungen für Unternehmensvermögen der §§ 13a und 13b Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in Verbindung mit der Tarifvorschrift des § 19 Absatz 1 ErbStG für verfassungswidrig erklärt. Die Verfassungsrichter urteilten, die Regelungen zur Verschonung von Betriebsvermögen seien zum Teil unverhältnismäßig, und gaben dem Steuergesetzgeber auf, eine verfassungsgemäße Neuregelung des ErbStG spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen. Das Gericht hat das bisherige, mit dem Gleichheitsgrundsatz (Artikel 3 Absatz 1 Grundgesetz, GG) unvereinbare Erbschaftsteuerrecht bis zu einer Neuregelung für weiterhin anwendbar erklärt. Neben der Weitergeltungsanordnung haben die Karlsruher Richter dem Gesetzgeber die Möglichkeit einer begrenzten zeitlichen Rückwirkung eingeräumt, die frühestens auf den Zeitpunkt der Verkündung der Entscheidung zulässig ist. In sachlicher Hinsicht gibt es keinen Vertrauensschutz für die „exzessive Ausnutzung“ der gleichheitswidrigen Regelungen in der Übergangsphase. Eine Gesetzesänderung, die auch Erwerbe vor dem 17. Dezember 2014 erfasst, ist daher nicht zu erwarten. Das BVerfG hat den Steuerpflichtigen insoweit Rechtssicherheit verschafft. 1. Die Besteuerung von Betriebsvermögen nach der aktuellen Gesetzeslage Die Besteuerung von Betriebsvermögen ist in § 13a ErbStG geregelt und wird durch die Definition des begünstigten Vermögens in § 13b ErbStG ergänzt. Keine andere Regelung im Erbschaftsteuergesetz ist derart umfangreich und unverständlich formuliert. Nach Auffassung der Verfassungsrichter dienen die §§ 13a und 13b ErbStG grundsätzlich legitimen Regelungszielen, nämlich speziell dem Schutz des produktiven Vermögens. Der Bestand des Unternehmens und seine Arbeitsplätze sollen nicht durch steuerbedingte Liquiditätsprobleme gefährdet werden. Das BVerfG hält die Verschonungen für unternehmerisch gebundenes Vermögen grundsätzlich für zulässig und hat das bestehende Verschonungskonzept im Grundsatz für verfassungskonform erklärt. Die Verschonung von Betriebsvermögen Die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für die Unternehmensnachfolge werden durch das Modell der „Regelverschonung“ und der „Optionsverschonung“ in den §§ 13a und 13b ErbStG umgesetzt. Bisher kann der Erwerber eine Verschonung von steuern+recht 45 85 Prozent (Regelverschonung) oder auf Antrag von 100 Prozent (Optionsverschonung) für das von ihm erworbene Unternehmensvermögen erhalten, unabhängig von der Größe des übertragenen Unternehmens. Regelverschonung oder Optionsverschonung Eine vollständige Steuerfreistellung kann der Steuerpflichtige durch die Optionsverschonung erreichen, wenn das Unternehmen im Kern fortgeführt wird und die Arbeitsplätze im Unternehmen erhalten bleiben. Dabei sind strenge Anforderungen an die Lohnsumme und den produktiven Einsatz von Betriebsvermögen zu erfüllen, wobei die formellen Anforderungen diesbezüglich bei der Regelverschonung geringer sind als bei der Optionsverschonung. Die derzeitige Gesetzeslage sieht für Erben oder Beschenkte je nach Verschonungsmodell unterschiedliche Behaltensfristen vor. So muss der Betrieb mindestens sieben Jahre oder mindestens fünf Jahre fortgeführt werden, um in den Genuss der Options- oder Regelverschonung zu kommen. Zusätzlich sind bestimmte Lohnsummenregelungen einzuhalten. Für die Inanspruchnahme der Regelverschonung muss die Summe der Löhne und Gehälter, die in dieser Zeit (während der Behaltensfrist) gezahlt wurden, am Ende der Frist kumulativ 400 Prozent der Ausgangslohnsumme betragen. Für eine vollständige Steuerfreistellung nach der Optionsverschonung ist im Ergebnis eine konstante Lohnsumme mit kumulativ 700 Prozent am Ende einer Frist von sieben Jahren erforderlich. Nach aktueller Gesetzeslage wird die Lohnsummenklausel nicht angewandt, wenn die Ausgangslohnsumme null Euro beträgt oder das Unternehmen nicht mehr als 20 Beschäftigte hat. Eine Optionsverschonung ist möglich, wenn das Verwaltungsvermögen (dazu gehören unter anderem Wertpapiere, fremdvermietete Immobilien sowie gegebenenfalls auch Liquidität und auf Geld gerichtete Forderungen) nicht mehr als zehn Prozent des Unternehmenswerts ausmacht. Beträgt das Verwaltungsvermögen 50 Prozent oder weniger des Unternehmenswerts, kommt eine Regelverschonung in Betracht. Der Erbe/Beschenkte hat bis zur Bestandskraft der entsprechenden Bescheide die Wahl, sich für ein Verschonungsmodell zu entscheiden. Ein Verkauf des Unternehmens, die Betriebsaufgabe oder die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen führt grundsätzlich zum anteiligen Ausschluss der Verschonung. 2. Die Entscheidung im Einzelnen Im Kern hat das BVerfG die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen einschließlich der vollständigen Freistellung von der Erbschaftsteuer als verfassungskonform akzeptiert. Die verfassungsrechtliche Kritik der Karlsruher Richter führt zu einem Änderungsbedarf im Hinblick auf die konkrete Ausgestaltung der Verschonungsregelungen bei den nachfolgenden Kernpunkten. Bedürfnisprüfung für Großunternehmen fehlt Die Privilegierung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen Vermögens ist nach Auffassung des BVerfG nicht mehr verhältnismäßig, wenn die Verschonung ohne eine Bedürfnisprüfung über den Bereich kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift. Große Unternehmen werden ohne individuelle Bedürfnisprüfung nahezu vollständig von der Erbschaftsteuer befreit. Das BVerfG hat dem Gesetzgeber zu der Grenzziehung zwischen kleinen und mittleren Unternehmen einerseits und großen Unternehmen andererseits keine konkrete Vorgabe gemacht, sodass der Gesetzgeber die Bestimmung, wann ein Unternehmen als „groß“ gilt, nach eigenen Maßstäben festlegen kann. Lohnsummenregelung Das BVerfG hält des Weiteren die Lohnsummenregelung im Grundsatz für verfassungsgemäß. Die Lohnsummenregelung ist jedoch nach Ansicht der Verfassungsrichter insoweit unverhältnismäßig, als sie Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäf- 46 steuern+recht tigten von der Lohnsummenregelung ausnimmt. Da dazu mehr als 90 Prozent aller Betriebe in Deutschland zählen, können diese nach aktueller Gesetzeslage unabhängig von dem Erhalt von Arbeitsplätzen die Verschonungsregelung in Anspruch nehmen. Die Richter kritisierten, Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Beschäftigten würden unverhältnismäßig privilegiert, und gaben dem Gesetzgeber auf, die Freistellung von der Lohnsummenpflicht nur auf Betriebe mit „einigen wenigen“ Beschäftigten einzugrenzen. Verwaltungsvermögen Die Regelungen zum Verwaltungsvermögen verstoßen nach Ansicht des BVerfG gegen den Gleichheitsgrundsatz, da sie zu einer Ungleichbehandlung von zwei Formen des Erwerbs von Vermögen führen: dem Vermögen, das bis zu 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht (und insgesamt begünstigt wird), und dem Vermögen, das zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht und infolgedessen gar nicht begünstigt wird. Das BVerfG sieht darin eine Überprivilegierung und erteilt dem „Alles-oder-nichts-Prinzip“ eine Absage. Hier bedarf es ebenfalls einer verfassungskonformen Neuregelung. 3. Stand der Gesetzgebung Der Gesetzgeber muss bis zum 30. Juni 2016 eine neue gesetzliche Regelung schaffen. Erste Eckpunkte des Bundesfinanzministeriums (BMF) zur Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer liegen seit dem 27. Februar 2015 vor. Zu einer umfassenden Neuregelung der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird es nicht kommen. Der Gesetzgeber trägt im Diskussionspapier lediglich Änderungsvorschläge zum Verwaltungsvermögen, zum Verschonungskonzept und zur Lohnsummenregelung vor. Nach Aussage des Leiters der Steuerabteilung des BMF hat die Bundesregierung das Ziel, dass die Gesetzesänderung spätestens am 18. Dezember 2015 die Zustimmung des Bundesrats findet, sodass die Neuregelungen zum 1. Januar 2016 in Kraft treten können. Verwaltungsvermögen Das BMF beabsichtigt, das Verwaltungsvermögen neu zu definieren. Bisher wird grundsätzlich die gesamte erworbene Unternehmensbeteiligung von der Steuer verschont, wenn die Bedingungen erfüllt sind. Nach dem Eckpunktepapier soll künftig auf „betriebsnotwendiges Vermögen“ abgestellt werden. Danach sollen alle Wirtschaftsgüter zum begünstigten Vermögen gehören, die im Erwerbszeitpunkt zu mehr als 50 Prozent einer landwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit (Hauptzweck) dienen. Lediglich zehn Prozent des Verwaltungsvermögens sollen nicht besteuert werden (sogenanntes unschädliches Vermögen). Neues Verschonungskonzept – große Unternehmensvermögen Bisher kann der Erwerber eine Verschonung für das von ihm erworbene Unternehmensvermögen erhalten – unabhängig von der Größe des übertragenen Unternehmens. Künftig soll diese Verschonungsregel auf kleine und mittlere Unternehmen beschränkt werden. Dreh- und Angelpunkt der Reform ist danach, wann ein Unternehmen als „groß“ eingestuft wird und demzufolge einer individuellen Bedürfnisprüfung unterliegt. Das BMF plant eine Freigrenze (nicht Freibetrag!) in Höhe von 20 Millionen Euro je Erwerb als Obergrenze. Mehrere Erwerbe innerhalb von zehn Jahren sollen zusammengerechnet werden. In der Konsequenz kann die Freigrenze nur alle zehn Jahre in Anspruch genommen werden. Liegt der Erwerb oberhalb der Freigrenze, erfolgt eine Besteuerung grundsätzlich in voller Höhe. Das BVerfG selbst hat eine mögliche Höchstgrenze für den Erwerb von Unternehmensvermögen in Höhe von 100 Millionen Euro genannt. Das BMF zieht in seinem Eckpunktepapier eine Grenze (von 20 Millionen Euro) auf den jeweils erworbenen Anteil. In der Konsequenz wird es wohl zu deutlich mehr Erwerben kommen, die von einer Bedürfnisprüfung betroffen sein werden. Sehr weitgehend scheint vor allem auch die Ausgestaltung als Freigrenze (statt eines Freibetrags), da geringfügige Schwankungen des Unternehmenswerts über die Steuerfreiheit entscheiden können. steuern+recht 47 Individuelle Bedürfnisprüfung Bei Überschreiten der Freigrenze in Höhe von 20 Millionen Euro soll eine individuelle Bedürfnisprüfung zur Anwendung kommen, sodass entsprechende Erwerber künftig ihr Bedürfnis für eine steuerliche Begünstigung nachweisen müssen. Die Betroffenen müssen darlegen, dass sie persönlich nicht in der Lage sind, die Steuerschuld aus dem eigenen Vermögen zu begleichen. Hintergrund ist, dass die Erbschaftsteuer keine Arbeitsplätze gefährden soll. Künftig sollen auch bis zu 50 Prozent des bereits vorhandenen oder des bei der Erbschaft oder Schenkung zugleich übertragenen Privatvermögens eines Betriebserben eingesetzt werden, um die Steuerschuld zu begleichen. Sofern die sofort verfügbaren Mittel nur teilweise dazu ausreichen, die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerschuld zu tilgen, soll der Restbetrag erlassen werden, vorausgesetzt, dass die bisherigen Haltefristen und Lohnsummenregelungen eingehalten werden. Falls für die Begleichung der Erbschaft- und Schenkungsteuer erst noch eine Liquidierung privater Vermögenswerte erforderlich ist, kommt eine Stundung der Steuer in Betracht. Lohnsummenregelung Nach Aufforderung des BVerfG, die unzulässige Regelung, dass Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten pauschal von der Einhaltung einer Mindestlohnsumme freigestellt sind, auf Betriebe mit einigen wenigen Beschäftigten zu begrenzen, plant das BMF nun eine Bagatellgrenze. Kriterium dafür soll die Größe des Unternehmens sein. Anstelle der Beschäftigtenregelung soll bei Unternehmen mit einem Unternehmenswert von bis zu einer Million Euro auf die Prüfung der Lohnsummenregelung verzichtet werden. Die deutlich restriktivere Handhabung führt dazu, dass künftig deutlich mehr Unternehmen als bisher für die Inanspruchnahme der Steuerverschonung nachweisen müssen, dass sie Arbeitsplätze erhalten. Bei den Verschonungsregeln selbst sieht das BMF keine Änderung vor. Auch die Fristen und Lohnsummenvorgaben sollen bestehen bleiben. Dr. Martin Liebernickel Tel.: +49 69 9585-1822 [email protected] Carolin Babel Tel.: +49 69 9585-6938 [email protected] 4. Fazit Das BMF hält zwar an einer erbschaftsteuerlichen Verschonung von Betriebsvermögen fest, geht allerdings in einigen Punkten über die im Urteil des BVerfG genannten Anforderungen hinaus. Die vom BMF veröffentlichten Eckpunkte lassen eine klare Tendenz erkennen. De facto werden die Verschonungsregelungen für viele mittelständische Familienunternehmen deutlich verschärft. In den meisten Fällen dürfte sich eine Übertragung noch unter der geltenden Gesetzeslage empfehlen, auch wenn die Voraussetzungen für die Einhaltung der Verwaltungsvermögensgrenze teilweise erst noch geschaffen werden müssen. Die aktuellen Reaktionen auf die Entscheidung des BVerfG sowie Diskussionen in Wirtschaft und Politik sowie unter Experten zeigen: Die Umsetzung der Vorgaben des BVerfG ist alles andere als selbsterklärend. Dennoch will der Gesetzgeber die vom BVerfG gewährte Übergangsfrist zur Reform, den 30. Juni 2016, nicht ausnutzen. Insofern ist zum Ende des Jahres 2015 mit einem Inkrafttreten der Neuregelungen im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz zu rechnen. Sie haben Fragen oder erkennen Beratungsbedarf? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken Sie Ihnen einfach eine E-Mail. 48 steuern+recht Amendments in the Inheritance Tax Act currently in process In its decision of December 17, 2014 the Constitutional Court held the exemption of business assets from inheritance and gift tax to be in part unconstitutional as it is too broad-based. The court has allowed the present rules to continue in force provided they are amended by June 30, 2016. Current situation: The Inheritance Tax Act seeks to protect family businesses from a potentially devastating inheritance (or gift) tax charge by exempting business assets, including shareholdings of more than 25% in German or EEA companies operating an active business. The object is to preserve jobs dependent upon the personal involvement of the business owner (or his or her family members) and, accordingly, the exemption is conditional upon the total wages bill in the five years after the transfer. However, businesses with no more than 20 employees do not have to meet this condition. Specifically: 85% of the transfer of business assets is tax exempt if the business transferred includes not more than 50% so-called “administered assets” (e. g. let property and securities) and the business operation is continued on a similar scale for at least five years. The transfer is fully exempt if the administered assets are not more than 10% of the total. In summary, the rules governing the taxation of businesses are comprehensive but largely cloudy and rather difficult to understand. Issues raised by the Constitutional Court: The court held the apparent discrimination against recipients of cash assets to be constitutionally justified in principle as a legitimate means of achieving a legitimate social object. However, the exemption is too wide and can be claimed for too many businesses that do not protect their employees’ jobs. It went on to argue that well over 90% of all German businesses do not employ more than 20 employees and so are free of the continuing wages bill condition. Thus the legitimate object of the tax exemption is largely lost. Demonstrating the wages actually paid should not be too difficult for most businesses, and there is no reason to free businesses with more than “only a few” employees from doing so. Furthermore, it is too easy for those wishing to claim an exemption to which they are not truly entitled to abuse the system by splitting businesses over separate companies each with its own 20 employee limit, by holding surplus cash at different levels within a vertical group structure and thus qualifying cash and investments as business assets, or (until June 2013) by forming a GmbH to manage cash assets as an “active business”. Outlook: The adjustments demanded by the Constitutional Court would – in our opinion – not lead to a comprehensive and profound change of the Inheritance Tax Act as a whole. In a discussion paper drafted by the Finance Ministry only selective changes are proposed relating to the specific issues brought up by the Constitutional Court. It is planned that the tax amendments be passed/approved by the Bundestag (upper chamber of parliament) no later than December 18, 2015 so that it may come in force on January 1, 2016. (MH) steuern+recht 49 Personal Ergänztes Schreiben zur Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1. Januar 2014 Durch das Gesetz zur Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 wurden umfangreiche Änderungen im Bereich des steuerlichen Reisekostenrechts geregelt, die seit dem 1. Januar 2014 gelten. Die Finanzverwaltung hatte dazu in einem Schreiben vom 30. September 2013 Stellung genommen. Das Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 24. Oktober 2014 ersetzt das Schreiben aus dem Jahr 2013. Es enthält Klarstellungen, aber auch Verschärfungen, die grundsätzlich bereits seit dem 1. Januar 2014 anzuwenden sind. Im aktuellen Beitrag fasst Manfred Karges die wesentlichen Änderungen für Sie zusammen. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… wieso es für Außendienstmitarbeiter eine Option sein kann, eine erste Tätigkeitsstätte zu vermeiden. •… warum auch ein vom Arbeitgeber gestellter Imbiss eine kürzungsrelevante Mahlzeit sein kann. •… welche Pflichten im Einzelfall zu erheblichen Abgrenzungs fragen führen können. Tätigkeitsstätte Eine Tätigkeitsstätte ist stets eine von der Wohnung getrennte ortsfeste betriebliche Einrichtung. Das bedeutet: Nach Verwaltungsmeinung kann ein sogenanntes Home office keine erste Tätigkeitsstätte sein – selbst dann, wenn es vom Arbeitgeber angemietet und dem Arbeitnehmer überlassen wird. Die Annahme einer Tätigkeitsstätte bei einem verbundenen Unternehmen oder bei einem Dritten erfordert, dass der Arbeitnehmer dort auch tatsächlich tätig wird. Klarstellend wird in Randziffer 4 des Schreibens aus dem Bundesfinanzministerium (BMF; IV C 5 – S 2353/13/10004) dazu ausgeführt: Ein solches Tätigwerden ist dann nicht gegeben, wenn der Arbeitnehmer bei einem Dritten oder einem verbundenen Unternehmen lediglich Dienstleistungen des Dritten in Anspruch nimmt oder dort einen Einkauf tätigt. Dementsprechend kann ein Außendienstmitarbeiter zum Beispiel nicht der seiner Wohnung nächstgelegenen Tankstelle zugeordnet werden, die er täglich zum Tanken aufsucht. Für die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung reicht es aus, wenn er dort auch in nur ganz geringem Umfang tätig werden soll. Nach Randziffer 6 der überarbeiteten Verwaltungsanweisung ist dafür jedoch ein persönliches Erscheinen notwendig. Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte genügt also in diesem Zusammenhang nicht. 50 steuern+recht Zuordnung Nach Randziffer 12 des BMF-Schreibens kann der Arbeitgeber stets festlegen, dass sich die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte nach den quantitativen Kriterien des § 9 Absatz 4 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) richtet. Es ist vor allem für Außendienstmitarbeiter eine Option, das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte zu vermeiden, wenn klar ist, dass der betreffende Mitarbeiter nicht in dem Umfang die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines Dritten aufsuchen soll, um dort tätig zu werden. Mit einem neu eingefügten Beispiel verdeutlicht das BMF-Schreiben, dass die in Einstellungsbögen oder in Arbeitsverträgen geregelten Arbeitsorte dann keine Zuordnung im Sinn des Gesetzes darstellen, wenn der Arbeitgeber schriftlich erklärt, dadurch solle keine arbeitsrechtliche Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgen. In diesem Fall würde sich die erste Tätigkeitsstätte folglich nach den quantitativen Kriterien bestimmen. Grenzüberschreitender Einsatz des Arbeitnehmers Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmereinsätzen zwischen verbundenen Unternehmen soll sich die erste Tätigkeitsstätte nach Sichtweise der Verwaltung unter anderem danach bestimmen, ob der jeweilige Arbeitnehmer einen eigenständigen Arbeitsvertrag mit der aufnehmenden Gesellschaft geschlossen hat. Die anderslautende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der es allein auf die Vereinbarungen ankommt, die der Arbeitnehmer mit dem entsendenden Unternehmen getroffen hat, ist nach Ansicht des BMF durch die gesetzlichen Neuregelungen überholt und damit nicht nach 2013 anwendbar. Hierzu kann man nach unserem Ermessen eine abweichende Rechtsmeinung vertreten. Verpflegungspauschalen Inland Eine mehrtägige Auswärtstätigkeit im Inland liegt nach den Klarstellungen in Randziffer 48 auch dann vor, wenn die berufliche Auswärtstätigkeit über Nacht ausgeübt wird und sich daran eine Übernachtung am Tag sowie eine weitere Tätigkeit über Nacht anschließt. Dabei ist es auch unerheblich, ob für die Übernachtung tatsächlich Kosten anfallen oder ob sie beispielsweise in einem Bus oder Lkw stattfindet. Dreimonatsfrist Die lohnsteuerfreie Erstattung von Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Randziffer 52 stellt dazu klar: Wenn mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen innerhalb eines großräumigen Werksgeländes aufgesucht werden, handelt es sich um eine Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte. Wenn es sich dagegen um einzelne ortsfeste betriebliche Einrichtungen verschiedener Kunden handelt, liegen demzufolge mehrere Tätigkeitsstätten vor. Das gilt auch dann, wenn sich die Tätigkeitsstätten in unmittelbarer Nähe zueinander befinden. Darüber hinaus stellt Randziffer 55 klar: Von einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die den Beginn der Dreimonatsfrist auslöst, ist immer auszugehen, sobald der Arbeitnehmer an dieser mindestens an drei Tagen der Woche tätig wird. Auf ein durchschnittliches Aufsuchen an drei Tagen in der Woche kommt es damit nach Auffassung der Verwaltung nicht an. steuern+recht 51 Steuerliche Erfassung arbeitgeberseitig gestellter Mahlzeiten Bekanntlich werden vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten gestellte Mahlzeiten, deren Wert 60 Euro nicht übersteigt, mit dem amtlichem Sachbezugswert bewertet. Diese müssen lohnversteuert werden, es sei denn, der Arbeitnehmer kann für seine berufliche Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale geltend machen, die dann entsprechend um 20 oder 40 Prozent der jeweiligen Pauschale für 24 Stunden Abwesenheit zu kürzen ist. Nach Randziffer 65 des BMF-Schreibens gehören zu den vom Arbeitgeber gestellten Mahlzeiten auch die in einem Flugzeug, Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten. Weitere Voraussetzung ist, dass die Rechnung für das Beförderungsticket auf den Arbeitgeber ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Die Verpflegung muss dabei nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen sein. Nur dann, wenn zum Beispiel wegen des gewählten Beförderungstarifs feststeht, dass es sich um eine reine Beförderung handelt, bei der keine Mahlzeiten unentgeltlich angeboten werden, liegt keine steuerlich zu erfassende Mahlzeit vor. Nach Randziffer 74 kann nach Ansicht der Finanzverwaltung auch ein vom Arbeitgeber gestellter Snack oder Imbiss – etwa belegte Brötchen, Kuchen oder Obst – der während der Auswärtstätigkeit gereicht wird, eine kürzungsrelevante Mahlzeit sein. Feste zeitliche Grenzen dahin gehend, ob ein Frühstück oder eine Hauptmahlzeit gewährt wird, gibt es nicht. Der Kürzungssatz (20 oder 40 Prozent) soll sich danach bestimmen, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, die üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird. Nach Randziffer 75 ist es im Übrigen nicht entscheidend, ob die Mahlzeit tatsächlich eingenommen wird. Die gesetzliche Kürzung hat nur dann nicht zu erfolgen, wenn der Arbeitgeber keine Mahlzeit zur Verfügung gestellt hat, etwa weil er die Mahlzeit abbestellt oder der Arbeitnehmer die Mahlzeit selbst veranlasst hat. Unterkunftskosten bei Auswärtstätigkeiten Nach Randziffer 114 ist es für die Anerkennung und damit auch für die steuerfreie Erstattung von Unterkunftskosten durch den Arbeitgeber erforderlich, dass dem Arbeitnehmer für eine andere Wohnung Aufwendungen entstehen, weil er dort seinen Lebensmittelpunkt hat oder diesen dort wieder aufnehmen will. Randziffer 117 enthält eine Vereinfachung für den Fall, dass ein Arbeitnehmer zusammen mit seiner Familie eine Wohnung im Rahmen einer Auswärtstätigkeit bewohnt. Wenn sich die Wohnung im Inland befindet und die Miete nicht mehr als 1.000 Euro monatlich beträgt, muss kein Anteil für die (privat mitwohnenden) Familienmitglieder lohnversteuert werden. Übersteigt dagegen die Monatsmiete den Wert von 1.000 Euro monatlich oder befindet sich die Wohnung im Ausland, kann der auf den Arbeitnehmer entfallende und lohnsteuerfrei erstattbare Mietanteil nach der sogenannten 60-Quadratmeter-Regelung ermittelt werden. Dabei wird die ortsübliche Miete für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung am Ort der auswärtigen Einsatzstätte mit einer Wohnfläche bis zu 60 Quadratmeter als Vergleichsmaßstab herangezogen. Regelungen zur zeitlichen Anwendung Nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung sollen sämtliche Ergänzungen bereits rückwirkend zum 1. Januar 2014 anzuwenden sein. Ausgenommen hiervon 52 steuern+recht sind die Regelungen zur Erfassung der Mahlzeiten zum Beispiel an Bord eines Flugzeugs (Randziffer 65). Diese Verschärfung soll ab dem 1. Januar 2015 angewandt werden. Fazit Besonders die ab diesem Jahr zu beachtende Pflicht zur Kürzung der Verpflegungspauschalen bei Verpflegung beispielsweise an Bord eines Flugzeugs kann im Einzelfall zu erheblichen Abgrenzungsfragen führen. Allein der Hinweis, dass bereits ein „Snack“ oder „Imbiss“ als Mahlzeit angesehen werden kann, dürfte auf Arbeitnehmerseite zu Unmut und auf Arbeitgeberseite zu einem erhöhten Administrationsund Prüfungsaufwand führen. In jedem Fall sollten Arbeitgeber ihre unternehmens internen Regelungen, die die Erstattung von Reisekosten regeln, überprüfen und den neuen Kürzungstatbestand sowie etwaige weitere Anpassungen entsprechend berücksichtigen. Dabei beraten Sie die Experten des PwC-Lohnsteuerteams gern. Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. Manfred Karges Tel.: +49 211 981-7110 [email protected] steuern+recht 53 Recht aktuell Anerkennung und Vollstreckung von Gerichtsentscheidungen innerhalb von Europa: neue Verordnung der Europäischen Union Welches Gericht ist zuständig bei Streitigkeiten von Parteien aus verschiedenen Mitgliedstaaten? Wie können Urteile in anderen Mitgliedstaaten vollstreckt werden? – Eine bisher gültige Verordnung zu diesem Themenbereich wurde überarbeitet. Über die beiden wichtigsten Neuerungen informiert Sie unser Experte Dr. Benjamin Siering. In diesem Beitrag erfahren Sie … •… welches aufwendige Verfahren künftig entfällt. •… warum Gerichtsstandsvereinbarungen zukünftig mehr Bedeutung beigemessen wird. Seit dem 10. Januar 2015 gilt die Verordnung (EU) 1215/2012 des Europäischen Parlaments und des Rats vom 12. Dezember 2012 über die gerichtliche Zuständigkeit und die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen (EuGVVO). Sie ersetzt die Verordnung (EG) 44/2001. Die Reform der EuGVVO umfasst vor allem zwei in der Praxis sehr relevante Änderungen. Grenzüberschreitende Vollstreckung Bisher war die Vollstreckung aus einer gerichtlichen Entscheidung eines anderen Mitgliedstaats erst nach einem kostspieligen und zeitaufwendigen Anerkennungsverfahren im Vollstreckungsstaat möglich (Exequatur-Verfahren). Die Entscheidung musste für vollstreckbar erklärt werden. Das erforderte einen Antrag des Berechtigten beim zuständigen Gericht des Mitgliedstaats, in dem die Zwangsvollstreckung durchgeführt werden sollte. Künftig entfällt dieses Anerkennungsverfahren. Stattdessen hat der Antragsteller nun nur noch der Vollstreckungsbehörde die Ausfertigung der Entscheidung im Original und eine Bestätigung der Vollstreckbarkeit des urteilenden Gerichts vorzulegen. Entscheidungen in diesem Sinne können nicht nur Urteile, sondern auch Beschlüsse, Zahlungsbefehle und Vollstreckungsbescheide sowie bestimmte einstweilige Maßnahmen sein. Stärkung von ausschließlichen Gerichtsstandsverein barungen Eine weitere wichtige Änderung in der EuGVVO betrifft Gerichtsstandsvereinbarungen. Bisher konnten ausschließliche Gerichtsstandsvereinbarungen dadurch umgangen werden, dass bei einem unzuständigen Gericht eine sogenannte negative Feststel- 54 steuern+recht lungsklage erhoben wurde (Torpedoklage). Für die Dauer dieser Klage war das Verfahren vor dem nach der Vereinbarung der Parteien eigentlich zuständigen Gericht gesperrt. Das konnte zu einer erheblichen Verzögerung führen – Gerichte in bestimmten Mitgliedstaaten sind für ihre langsame Bearbeitung bekannt. Gerade diese Situation soll durch die ausschließliche Gerichtsstandsvereinbarung eigentlich verhindert werden. Mit der Reform der EuGVVO sind Torpedoklagen nicht mehr möglich, wenn sich die Vertragsparteien über einen ausschließlichen Gerichtsstand geeinigt haben. Dr. Benjamin Siering Tel.: +49 40 6378-1938 [email protected] Im Interesse der Beschleunigung der Vollstreckung von rechtmäßig ergangenen Titeln sowie der gesteigerten Bedeutung des Parteiwillens, was die Gerichtszuständigkeit angeht, wird die Reform in der Praxis allgemein positiv bewertet. Sie haben Fragen? Rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken Sie ihm einfach eine E-Mail. Verpachtung: keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs Übernimmt der Pächter vertraglich die Pflicht zur Instandhaltung der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet. Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten. Anders ausgedrückt fallen darunter sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt. In der Folge sind damit auch Forderungen zu aktivieren und nach den einschlägigen Vorschriften im Einkommensteuergesetz grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Im entschiedenen Fall wurde die grundsätzlich dem Verpächter obliegende Instandhaltungspflicht vertraglich auf den Pächter übertragen. In diesem Fall wird der Pachtzins wirtschaftlich nur für die Gebrauchsüber lassung der Pachtsache, nicht aber auch für ihre Instandhaltung gezahlt. Zahlt der Pächter den Pachtzins nur für die Gebrauchsüberlassung und nicht auch für die Instandhaltung, die ihm selbst obliegt, sind umgekehrt dem Verpächter für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs keine Aufwendungen entstanden. Er erspart sich durch die Übertragung der Instandhaltungspflicht vielmehr eigene Aufwendungen und erhält dafür in der Regel einen geringeren Pachtzins. Darin liegen allerdings keine Aufwendungen für den Erwerb des Instandhaltungsanspruchs. Das bedeutet, dass eine solche Forderung mit null zu bewerten ist. Sie ist daher auch nicht in der Bilanz zu aktivieren. GS Fundstelle BFH, Urteil vom 12. Februar 2015 (IV R 29/12) steuern+recht 55 Länderreport Russland Tanja Galander Tel.: +49 30 2636-5483 Daniel Kast Tel.: +49 30 2636-5252 Stanislav Rogojine Tel.: +49 30 2636-5207 Bevorstehende Änderungen bei der Gesellschafterfremdfinanzierung Die Staatsduma der Russischen Föderation hat ein Gesetz zur Änderung der Regelungen zur Gesellschafterfremd finanzierung in Russland in erster Lesung verabschiedet. Durch diese Regelungen können gezahlte Zinsen steuerlich in Dividenden umqualifiziert werden. Obwohl noch weitere Feinabstimmungen ausstehen, ist das Ziel des Änderungsgesetzes klar: Die Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung sollen den Anwendungsbereich der bestehenden Regelungen auf verbundene Unternehmen erweitern. Daher soll die Gesellschafterfremdfinanzierung nicht nur bei der Aufnahme von Darlehen beim ausländischen Gesellschafter, der eine direkte oder indirekte Beteiligung am russischen Darlehensnehmer hat, oder auf die Darlehensgewährung russischer Schwestergesellschaften angewandt werden, sondern auch bei Darlehensaufnahmen russischer oder ausländischer verbundener Unternehmen des Gesellschafters. Daher werden unter anderem die Zinszahlungen auf Darlehen ausländischer Schwestergesellschaften von den neuen Regeln der Gesellschafterfremdfinanzierung erfasst. Durch das Änderungsgesetz soll jedoch auch die Finanzierung durch russische Banken erleichtert werden. Die steuerlich anzuerkennenden Relationen von Fremd- und Eigenkapital bleiben bestehen. Sie betragen grundsätzlich drei zu eins und bei Banken und Gesellschaften mit ausschließlicher Leasingtätigkeit 12,5 zu eins. Die steuerliche Beurteilung der ausschließlichen Leasingaktivitäten wurde konkretisiert. 56 steuern+recht Abb. 1 Finanzierungen, die den Regelungen unterliegen Ausländische Muttergesellschaft Unabhängiger Gläubiger, Garantie Beteiligung: > 20 Prozent Beteiligung: > 20 Prozent Russischer Darlehensnehmer Nach derzeit geltendem Recht sind folgende Gesellschafterfremdfinanzierungen von den Regelungen erfasst: •Fremdfinanzierungen einer ausländischen Muttergesellschaft (mit direkter oder indirekter Beteiligung von mehr als 20 Prozent) •Fremdfinanzierungen durch eine russische Schwestergesellschaft (Tochtergesellschaft der genannten ausländischen Muttergesellschaft) •Darlehensvergaben, die durch Garantien der genannten Gesellschaften oder andere Instrumente besichert sind In der Abbildung 1 zeigen die roten Pfeile auf Finanzierungen, die den Regelungen unterliegen. Die orangen Pfeile in Abbildung 2 stellen Finanzierungen dar, die nicht von den Regelungen betroffen sind. Abb. 2 Russische Tochtergesellschaft Nach neuem Recht werden folgende Gesellschafterfremdfinanzierungen von den Regelungen erfasst sein: •Fremdfinanzierungen ausländischer verbundener Unternehmen •Fremdfinanzierungen durch eine russische Gesellschaft, die mit dem oben genannten ausländischen Unternehmen als verbunden erachtet wird •Darlehensvergaben, die durch Garantien der oben genannten Gesellschaften oder andere Instrumente besichert sind Gegenseitige Abhängigkeit: Welche Darlehen sind schädlich? Der Begriff der gegenseitigen Abhängigkeit ist in Artikel 105.1 des Steuergesetzbuchs der Russischen Föderation definiert. Dieser Artikel besagt: Unternehmen können als verbunden erachtet werden, wenn eine direkte oder indirekte Beteiligung von über 25 Pro- Finanzierungen, die nicht von den Regelungen betroffen sind (orange) Ausländisches verbundenes Unternehmen Unabhängiger Gläubiger, Garantie unter anderem unter anderem Beteiligung: > 25 Prozent Beteiligung: > 25 Prozent Russischer Darlehensnehmer Unabhängige Bank Russisches verbundenes Unternehmen zent besteht oder wenn es sich um Schwestergesellschaften mit demselben Anteilseigner (Beteiligung an jeder Gesellschaft über 25 Prozent) handelt oder aus anderen Gründen eine Verbundenheit unterstellt wird. Diese anderen Gründe können von russischen Gerichten nach zukünftiger Rechtslage festgestellt werden, wenn die Beziehungen der Unternehmen die Bedingungen der von ihnen vorgenommenen Rechtsgeschäfte beeinflussen. Insofern hebt das neue Gesetz die schädliche Beteiligungsschwelle ausländischer Anteilseigner von 20 auf 25 Prozent an und erweitert darüber hinaus den Anwendungsbereich der Norm auf Darlehen ausländischer Schwestergesellschaften sowie anderer verbundener Unternehmen, auch ohne direkte oder indirekte Beteiligung am russischen Darlehensnehmer. Zusätzlich werden die Regelungen durch die Einführung des Tatbestands der „anderen Gründe“ verschärft. Mit der Einführung der Feststellung der Verbundenheit von Unternehmen aus anderen Gründen durch russische Gerichte wird die Norm für den Steuerpflichtigen zukünftig unbestimmt und willkürlich. Ausnahmen für Darlehen von russischen Banken Im neuen Gesetz werden Fremdfinanzierungen durch russische Banken aus dem Anwendungsbereich der Gesellschafterfremdfinanzierung ausgenommen. Dafür haben die Banken allerdings die folgenden beiden Voraussetzungen zu erfüllen: •Die Fremdfinanzierung erfolgt durch eine russische Bank, die weder mit dem russischen Darlehensnehmer noch mit dem ausländischen Gesellschafter oder einer ausländischen Gesellschaft, die als Bürge, Garant oder in einer anderen Form die Forderungen der Bank gegenüber der russischen Gesellschaft sichert, als verbunden erachtet wird. •Die genannten ausländischen Gesellschaften haben weder Konten/Einlagen bei der russischen Bank noch bei deren verbundenen Unternehmen. Darüber hinaus wurden keine Vermögenswerte der ausländischen Gesellschaften in die treuhänderische Verwaltung durch die Bank oder ihre verbundenen Unternehmen gegeben. Diese Bedingung gilt als erfüllt, wenn der Wert der Einlagen oder der Vermögenswert am Tag der Fälligkeit der Zinszahlungen für Darlehensschulden weniger als 50 Prozent der ausstehenden Darlehensschuld beträgt, solange die entsprechenden Vermögenswerte nicht zur Sicherung der Darlehen dienen. Weitere Gesetzesänderungen und Konkretisierungen Eine Gesellschaft, die ausschließlich Leasinggeschäften nachgeht, liegt dann vor, wenn mindestens 90 Prozent ihres steuerpflichtigen Einkommens in dem entsprechenden Veranlagungszeitraum aus Leasinggeschäften stammen. Darüber hinaus erwägt das russische Finanzministerium aufgrund der unerwarteten Abwertung der russischen Währung, der Berechnung der schädlichen Fremd finanzierung die Umtauschkurse zum 1. Juli 2014 zugrunde zu legen. Es wird befürchtet, dass andernfalls durch die derzeit bestehenden Währungsschwankungen unschädliche Gesellschafterfremdfinanzierungen nur durch die Änderung des Wechselkurses als schädliche Gesellschafterfremdfinanzierungen qualifiziert werden könnten. Die gesetzlichen Änderungen sollen bei Verabschiedung des Gesetzes in der bestehenden Form voraussichtlich ab 1. Januar 2016 in Kraft treten. Die Ausnahmeregel für Darlehen russischer Banken soll hingegen schon seit dem 1. Januar 2015 angewandt werden. Russland-Blog: http://blogs.pwc.de/russland-news Serbien Predrag Milovanovic Tel.: +381 11 33 02-100 Im Jahr 2014 betrug das jährliche Durchschnittsgehalt in Serbien 737.112 Serbische Dinar (RSD, ca. 6.016 Euro). Natürliche Personen mit Einkünften von mehr als 2.211.336 RSD (ca. 18.400 Euro) im Jahr 2014 müssen jährlich eine Steuererklärung abgeben. Seit den letzten Änderungen des serbischen Einkommensteuergesetzes sind folgende Personen verpflichtet, serbische Steuern zu zahlen: •in Serbien Ansässige mit ihrem Welteinkommen •nicht ansässige Serben mit ihrem serbischen Einkommen Persönliche Steuerabzüge und -freibeträge Die persönlichen Steuerabzüge und -freibeträge gelten gleichermaßen für alle in Serbien unbeschränkt Steuerpflichtigen, unabhängig davon, ob diese serbische oder ausländische Staatsangehörige sind: •Für den Steuerpflichtigen gilt folgender Grundsteuerfreibetrag: 294.844,80 RSD (40 Prozent des durchschnittlichen Jahresgehalts – ca. 2.406 Euro); •Für Familienangehörige kann folgender zusätzlicher Steuerfreibetrag geltend gemacht werden: 110.566,80 RSD (15 Prozent des durchschnittlichen Jahresgehalts pro Angehörigen – ca. 902 EUR). Frist Die Frist zur Abgabe der Steuererk lärung für 2014 endet am 15. Mai 2015. Aktuelles aus Osteuropa Weitere Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von Osteuropa kompakt. Bestellung: [email protected] steuern+recht 57 Ticker BFH – kurz und knapp Vertrauensschutz beim Reihengeschäft Der BFH hat entschieden, dass bei Reihengeschäften die Prüfung, welche von mehreren Lieferungen über ein und denselben Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat umsatzsteuerfrei ist, anhand der objektiven Umstände und nicht anhand der Erklärungen der Beteiligten vorzunehmen ist. Die Erklärungen des Erwerbers könnten allerdings im Rahmen der Prüfung des Vertrauensschutzes von Bedeutung sein. BFH, Urteil vom 25. Februar 2015 (XI R 15/14) Mittelbarer Anteilseigner Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, welche ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht als „Anteilseigner“ der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2014 (VIII R 22/11) Steuern & Recht: die Seite für alle Steuerfragen In allen Phasen des wirtschaftlichen Handelns spielen Steuerfragen eine wichtige Rolle. Die Quellen des Steuerrechts sind mannigfaltig, international vor allem durch Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs und im Inland durch Verfügungen der Finanzverwaltung sowie durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geprägt. Umfassend und aktuell stellt Ihnen PwC deshalb die erforderlichen Informationen online auf der Steuern-&-Recht-Seite in deutscher und englischer Sprache zur Verfügung. Neben aktuellen Steuernachrichten, Newsletter und Publikationshinweisen erläutern die Steuerexperten von PwC Handlungsspielräume und Gestaltungsmöglichkeiten für Unternehmen. Ihr Link zur deutschen Seite blogs.pwc.de/steuern-und-recht Privates Veräußerungsgeschäft Der aufschiebend bedingte Verkauf eines bebauten Grundstücks innerhalb der gesetzlichen Veräußerungsfrist von zehn Jahren unterliegt der Besteuerung, auch wenn der Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung außerhalb dieser Frist liegt. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 (IX R 23/13) Spende keine Sonderausgabe Zuwendungen an eine rechtsfähige Stiftung sind vor deren Anerkennung nicht als Sonderausgaben abziehbar. BFH-Urteil vom 11. Februar 2015 (X R 36/11) Statutes. Cases. Decrees Die englischen Beiträge finden Sie unter: blogs.pwc.de/german-tax-and-legal-news oder in der neuen Ausgabe von Tax & Legal News. Bestellung: [email protected] 58 steuern+recht Impressum Herausgeber PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Friedrich-Ebert-Anlage 35–37 60327 Frankfurt am Main www.pwc.de V. i. S. d. P. Gabriele Stein Fax: +49 69 9585-944904 E-Mail: [email protected] Redaktion Gabriele Stein (GS) Fax: +49 69 9585-944904 E-Mail: [email protected] Beatrice Pecho (BP) E-Mail: [email protected] Andrew Miles (AM) E-Mail: [email protected] Manfred Haas (MH) E-Mail: [email protected] Ihre Adresse hat sich geändert? Bitte informieren Sie unser Adressmanagement. Daniel John Fax: +49 69 9585-930258 E-Mail: [email protected] Gestaltung, Satz H. J. and friends Werbeagentur GmbH, Dietzenbach Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer für Sie tätigen Büros zurück. Teile dieser Veröffent lichung dürfen nur nach vorheriger schriftlicher Genehmigung durch den Herausgeber nachgedruckt oder vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. Beiträge ohne Ansprechpartner hat die Tax-Redaktion verfasst. Über uns Unsere Mandanten stehen tagtäglich vor vielfältigen Aufgaben, möchten neue Ideen umsetzen und suchen Rat. Sie erwarten, dass wir sie ganzheitlich betreuen und praxisorientierte Lösungen mit größtmöglichem Nutzen entwickeln. Deshalb setzen wir für jeden Mandanten, ob Global Player, Familienunternehmen oder kommunaler Träger, unser gesamtes Potenzial ein: Erfahrung, Branchen kenntnis, Fachwissen, Qualitätsanspruch, Innovationskraft und die Ressourcen unseres Expertennetzwerks in 158 Ländern. Besonders wichtig ist uns die vertrauensvolle Zusammenarbeit mit unseren Mandanten, denn je besser wir sie kennen und verstehen, umso gezielter können wir sie unterstützen. Die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bekennt sich zu den PwCEthikgrundsätzen (zugänglich in deutscher Sprache über www.pwc.de/de/ethikcode) und zu den zehn Prinzipien des UN Global Compact (zugänglich in deutscher und englischer Sprache über www.globalcompact.de). www.pwc.de/next Korrektorat Werkstatt für moderne Sprache, Frankfurt am Main next: digital Unser Magazin für Vorausdenker Druck Fritz Schmitz Druck, Krefeld © Februar/März/April 2015 PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Alle Rechte vorbehalten. „PwC“ bezeichnet in diesem Dokument die PricewaterhouseCoopers Aktiengesellschaft Wirtschafts prüfungsgesellschaft, die eine Mitgliedsgesellschaft der PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) ist. Jede der Mitgliedsgesellschaften der PwCIL ist eine rechtlich selbstständige Gesellschaft. steuern+recht 59 60 steuern+recht
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