1. No category

‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪1-‬‬
‫על הסובייקטיביזציה של מערכת הצדק הפיסקאלית‬
‫מאת‬
‫ד"ר מ‪ .‬שקל‪ ,‬עו"ד‪‬‬
‫"איפה אני צריך להתחיל‪ ,‬הוד מעלתך?" שאל הארנב הלבן‪" .‬תתחיל‬
‫בהתחלה‪ ",‬ענה המלך ברצינות תהומית‪" ,‬ותמשיך עד שתגיע לסוף; ואז‬
‫תעצור‪**".‬‬
‫ראשי פרקים‬
‫‪.1‬‬
‫מבוא ‪ -‬דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‬
‫‪.2‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת וסעיפי ההסמכה‬
‫‪ 2.1‬על לשון סעיפי ההסמכה‬
‫‪ 2.2‬על מטרת סעיפי ההסמכה‬
‫‪ 2.2‬על ההשוואה לדוקטרינה המצמצמת בארה"ב ועל הסיבות לה‬
‫‪ 2.2‬סיכום ביניים ‪ -‬על הדוקטרינה המצמצמת ועל לשון סעיפי ההסמכה ומטרתם‬
‫‪.2‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת והלכות בית המשפט העליון‬
‫‪ 2.1‬ההשקפה הפלורליסטית ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‬
‫‪ 2.2‬ההשקפה המונוליטית ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום הנורמטיבי ‪-‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה‬
‫‪ 2.2‬הסינתזה שבין ההשקפות השונות‬
‫‪ 2.2‬הסינתזה בין ההשקפות לאור תכלית החוק (וערכי המס)‬
‫‪ 2.3‬הסינתזה בין ההשקפות לאור היקף סמכותה של הרשות המינהלית‬
‫‪ 2.6‬סיכום ביניים ‪ -‬על הדוקטרינה המצמצמת והלכות בית המשפט העליון‬
‫‪‬‬
‫**‬
‫תודתי נתונה לדותן עינב‪ ,‬עו"ד (רו"ח) ולגברת גל רישפי על עזרתם הרבה בכתיבת מאמר זה‪.‬‬
‫לואיס קרול‪ ,‬הרפתקאות עליסה בארץ הפלאות‪.‬‬
‫א‪  2-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫‪.2‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת ומקורותיה "הדיוניים"‬
‫‪ 2.1‬תאורית הערכאה הערעורית‬
‫‪ 2.2‬תאורית דרישת הקיפוח של הנישום‬
‫‪ 2.2‬תיאורית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר ("שינוי החזית")‬
‫‪ 2.2‬התיאוריות הדיוניות בבסיס הדוקטרינה המצמצמת ומאפייני ההליך המנהלי‬
‫‪ 2.3‬סיכום ביניים ‪ -‬על הדוקטרינה המצמצמת ועל התיאוריות הדיוניות שבבסיסה‬
‫‪.3‬‬
‫סיכום‬
‫‪.1‬‬
‫מבוא ‪ -‬דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‬
‫בשנת ‪ ,1996‬בדיון בעניין מיקרוקול‪ 1,‬נדרש בית המשפט המחוזי בתל אביב‪ ,‬מפי כבוד‬
‫השופטת ברכה אופיר תום‪ ,‬לבקשת המערער להעלות טענה עובדתית חדשה‪ ,‬אשר לא נדונה‬
‫במסגרת הדיונים אל מול פקיד השומה במהלך שלב ההשגה‪ .‬בפסק דין קצרצר פוסקת‬
‫השופטת‪ ,‬כי מטרת ערעור מס הכנסה הינה בחינת עמדת פקיד השומה וסבירותה ולפיכך‪,‬‬
‫הצגת טיעונים חדשים‪ ,‬שלא עמדו בפני פקיד השומה עובר להוצאת השומה‪ ,‬אינה‬
‫מתיישבת עם אותה מטרה‪ 2.‬בית המשפט מסכם את דבריו בזו הלשון‪:‬‬
‫"בית המשפט‪ ,‬היושב לדין בערעור מס הכנסה‪ ,‬כמו ועדת הערר הנ"ל‪ ,‬אינו אמור‬
‫לשמש "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה‪ .‬תפקידו כאמור לבחון את טיב‬
‫השומה‪ ,‬ואת הבסיס שעליו הוצאה לאור הטיעונים שהובאו על ידי הנישום‪,‬‬
‫ולהחליט מה ייעשה בה‪ ,‬קרי‪ ,‬אם "יאשר‪ ,‬יפחית‪ ,‬יגדיל‪ ,‬או יבטל את השומה וכו'"‪.‬‬
‫הכל‪ ,‬על בסיס הדיונים שנתקימו בפניו ובפני פקיד השומה‪ ,‬ועל בסיס הטיעונים‬
‫‪3‬‬
‫שהוצגו לו במהלך דיון זה‪".‬‬
‫‪.1‬‬
‫‪.2‬‬
‫‪.3‬‬
‫עמ"ה ‪ 66392‬מיקרוקול נ' פקיד שומה‪" ,‬מיסים" י‪ 23‬ה‪( 99-‬להלן ‪" -‬עניין מיקרוקול")‪.‬‬
‫שם בעמוד ה‪ ,99-‬ה‪ ,68-‬ובלשונה של כבוד השופטת‪..." :‬באין הסכמה‪ ,‬בא תורו של הערעור‪ ,‬שפניו‬
‫לבחינת אותו סירוב של פקיד השומה לקבל עמדת הנאשם [כך במקור ‪ -‬הח"מ] והסבריו באשר‬
‫להכנסותיו המוצהרות‪ ,‬כמו גם לבחינת סבירות השומה שהוציא לנישום עקב כך‪ .‬וכיצד תיבחן החלטה‬
‫זו אם לא בהתייחס לדברים שהובאו בפני פקיד השומה על ידי הנישום‪ ,‬ונדחו על ידו?" ובהמשך‬
‫מוסיפה כבוד השופטת כי‪" :‬הצגת טיעונים עובדתיים חדשים‪ ,‬שלא עמדו בפני פקיד השומה עובר‬
‫להוצאת השומה‪ ,‬אינה מתיישבת עם מטרת ההליך כולו"‪.‬‬
‫שם בעמוד ה‪ ,68-‬וזאת אגב הסתמכות על החלטת ועדת הערר בעמ"ש ‪ 23392‬מרומי זכרון נ' מנהל מס‬
‫שבח חדרה‪ ,‬פד"א ח' ‪( 122‬להלן ‪" -‬עניין מרומי זכרון") במסגרת הוראות חוק מסוי מקרקעין (שבח‬
‫ורכישה)‪ ,‬התשכ"ג‪( 1962-‬להלן ‪" -‬חוק מסוי מקרקעין")‪ .‬בהקשר זה יצוין‪ ,‬כי סמכויות ועדת הערר נבדלו‬
‫באותה עת מסמכויות בית המשפט המחוזי‪ ,‬שכן ועדת הערר לא הייתה מוסמכת להגדיל את השומה‬
‫בעוד שבית המשפט המחוזי‪ ,‬מתוקף הוראות סעיף ‪ 136‬לפקודה‪ ,‬רשאי היה להגדיל את השומה‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪3-‬‬
‫מספר חודשים מאוחר יותר‪ ,‬בעניין בנאסולי‪ 4,‬שוב נדרשה כבוד השופטת אופיר תום‪,‬‬
‫לסוגיית הסמכות של בית המשפט בערעור מס הכנסה ולסוגיית הזכות להביא בפניו טענות‬
‫שלא הועלו בשלב ההשגה‪ .‬אלא‪ ,‬שבניגוד לעניין מיקרוקול‪ ,‬שבו המערער הוא שביקש‬
‫להביא בפני בית המשפט טיעונים שלא בא זכרם בהשגה‪ ,‬בעניין בנאסולי היה זה דווקא‬
‫פקיד השומה שביקש להעלות טענות חדשות במסגרת הודעתו המפרשת את נימוקי השומה‬
‫שהוגשה לבית המשפט‪ ,‬והמערער טען‪ ,‬כי פקיד השומה מנוע מלעשות כן‪ ,‬נוכח הוראת סעיף‬
‫‪136‬א(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש)‪ ,‬התשכ"א‪( 1961-‬להלן ‪" -‬הפקודה" או "פקודת‬
‫מס הכנסה") המחייבת את פקיד השומה לפרט את נימוקיו לשומה או לצוות צו הדוחה את‬
‫ההשגה כמו גם "את הדרך שלפיה נעשתה השומה"‪ .‬לגופו של עניין דחתה כבוד השופטת‬
‫את טענת המערער לפיה באותו מקרה אכן מדובר היה בטענה חדשה מצידו של פקיד‬
‫השומה שנכללה בהודעתו המפרטת את נימוקי השומה שהוגשה לבית המשפט ואשר לא‬
‫נדונה בשלב ההשגה‪ ,‬ברם בהמשך הדיון‪ ,‬הוסיפה כבוד השופטת גם התייחסות לסוגיה‬
‫העקרונית באומרה‪ ,‬בין השאר‪ ,‬כי‪:‬‬
‫"כבר נפסק לא אחת‪ ,‬כי בעיקרון‪ ,‬אין לראות בשלב הערעור בתיק מס הכנסה‪ ,‬שלב‬
‫דיוני בראשיתי‪ ,‬דיון "דה נובו" הפותח את פרשת הנישום מחדש‪ ,‬אלא‪ ,‬דיון‬
‫המהווה המשכו של הדיון שנתקיים בשלב ההשגה בפני פקיד השומה‪".‬‬
‫כבוד השופטת אינה מציינת היכן זה "כבר נפסק לא אחת"‪ .‬אומנם בהמשך דבריה‬
‫מתייחסת כבוד השופטת לדברי בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין מנשה לוי‪ 5,‬שם‬
‫נקבע בהתייחס לסמכויותיו של פקיד השומה‪ ,‬שפקיד השומה אינו רשאי לתקן שומה‬
‫שהוציא באמצעות "תיקון" נימוקי שומה לבית המשפט‪ ,‬אך בוודאי שמפסק דין זה אין‬
‫ללמוד על הכלל אותו הסיקה‪ ,‬כאמור‪ ,‬כבוד השופטת באשר לסמכויותיו של בית המשפט‬
‫בערעור מס הכנסה‪ .‬בהמשך פסק הדין‪ ,‬קובעת השופטת‪ ,‬בשונה מקביעתה שלה בעניין‬
‫מיקרוקול‪ ,‬כי במקרים מסויימים דווקא ניתן יהיה לקבל טענה חדשה המועלית בשלב‬
‫מאוחר‪ ,6‬ובכל מקרה‪ ,‬לדבריה יש להבחין בין טענה עובדתית שלא הועלתה בשלב ההשגה‪,‬‬
‫שלפי עניין מיקרוקול‪ ,‬לא ניתן להעלותה כלל ואילו עפ"י עניין בנאסולי יש לנהוג לגביה‬
‫בזהירות בטרם תתאפשר העלאתה בפני בית משפט‪ ,‬ובין טענה משפטית חדשה (שלא‬
‫הועלתה בשלב ההשגה) אשר "יכולה להיבחן עקרונית בכל עת‪ ,‬על רקע החוק והפסיקה"‪.7‬‬
‫והשופטת מסכמת את דבריה בעניין בנאסולי באמירה כי‪:‬‬
‫"‪...‬קיימת גמישות ברורה בגישתם של בתי המשפט בסוגיית התרתה של טענה‬
‫חדשה‪ ,‬כאשר אין בכך כדי לפתוח חזית חדשה‪ ,‬או‪ ,‬כאשר ברור הוא שאין בכך כדי‬
‫‪8‬‬
‫לגרום נזק לצד האחר‪".‬‬
‫‪.4‬‬
‫‪.5‬‬
‫‪.6‬‬
‫‪.7‬‬
‫‪.8‬‬
‫עמ"ה ‪ 92396‬בנאסולי ליאון נ' פקיד שומה נתניה‪" ,‬מיסים" יא‪ 13‬ה‪( 216-‬להלן ‪" -‬עניין בנאסולי")‪.‬‬
‫עמ"ה ‪ 6392‬מנשה לוי נ' פקיד שומה ירושלים‪" ,‬מיסים" ז‪ 23‬ה‪.129-‬‬
‫עניין בנאסולי‪ ,‬בעמוד ה‪ ,216-‬ובלשונה של כבוד השופטת‪" :‬אכן‪ ,‬אין ספק‪ ,‬כי בעיקרון יש להתייחס‬
‫לטענה חדשה המועלית רק בשלב מאוחר‪ ,‬בזהירות‪ ,‬ואולם דומה‪ ,‬כי אין המדובר כאן בכלל נוקשה‬
‫המבטל אוטומטית כל נימוק שלא הובא מלכתחילה לדיון‪ ,‬על ידי צד זה או אחר‪".‬‬
‫עניין בנאסולי‪ ,‬שם‪.‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ה‪.219-‬‬
‫א‪  4-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫בעניין ועקנין‪ 9,‬שניתן בשנת ‪ ,2882‬נדרש בית המשפט המחוזי בירושלים לשאלה‪ ,‬האם‬
‫רשאי פקיד השומה להעלות כטענה חלופית במסגרת הערעור את הטענה‪ ,‬שהעסקה נשוא‬
‫הערעור הינה עסקה מלאכותית‪ ,‬שעה שלגרסת המערערים‪ ,‬טענה זו לא הועלתה כלל‬
‫בהליכי ההשגה שקדמו לערעור‪ .‬לגופו של עניין דחה בית המשפט את גרסת המערערים‬
‫וקיבל את עמדת פקיד השומה‪ ,‬לפיה טענת העסקה המלאכותית הועלתה כבר בשלב‬
‫ההשגה (אם כי באופן "מקוטע וחלקי")‪ .‬בהמשך פסק הדין קובע כבוד השופט זילברטל‪ ,‬כי‬
‫בהתאם לקביעת בית המשפט המחוזי בעניין מיקרוקול‪ ,‬הליך הערעור אינו הליך‬
‫"בראשיתי"‪ ,‬וצד להליך אינו רשאי להעלות לראשונה בערעור טענה עובדתית שלא נטענה‬
‫בהשגה‪ .‬בהמשך‪ ,‬סוקר כב' השופט את פסק הדין בעניין בנאסולי וקובע‪ ,‬כי החלטת בית‬
‫המשפט בעניין מיקרוקול רוככה כך שניתן עקרונית להעלות טענות משפטיות לראשונה בכל‬
‫שלב משלבי הדיון‪ ,‬זאת‪ ,‬לעומת טענות עובדתיות אשר ברגיל לא ניתן יהיה להעלותן‬
‫לראשונה במסגרת הערעור‪ ,‬אלא אם הושמעו‪ ,‬ולו באופן חלקי‪ ,‬בשלב ההשגה‪ .‬בצד‬
‫התייחסותו לפסקי הדין בעניין מיקרוקול ובעניין בנאסולי‪ ,‬מציין כבוד השופט‪ ,‬כי קיימות‬
‫השקפות שונות המדגישות את הפתח שנוצר עם הגשת הערעור לעיון נוסף בשומה ואת‬
‫חובתו של בית המשפט לא רק כלפי הנישום אלא כלפי הציבור כולו‪" ,‬שלו עניין בכך‬
‫שהשומה תהיה שומת אמת"‪ 10.‬ולאחר שהוא מתייחס להלכה שניתנה בעניין אחים‬
‫אגבריה‪ 11,‬מסכם בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין ועקנין את דבריו בנושא זה כלהלן‪:‬‬
‫"לסיכום‪ :‬ככלל לא תותר הבאת טענה עובדתית חדשה‪ ,‬שלא הועלתה בשלב עריכת‬
‫השומה או ההשגה‪ ,‬לראשונה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה; אך אין מדובר‬
‫בעקרון נוקשה‪ .‬כך‪ ,‬למשל‪ ,‬אם לא יהא בהעלאת הטענה משום קיפוח הנישום‪ ,‬או‬
‫אם מדובר בפיתוח טענה שנכללה‪ ,‬גם אם בדרך חלקית ומקוצרת‪ ,‬בהליכים‬
‫הקודמים להליך הערעור‪ ,‬יש לנהוג בגמישות כלפי המשיב ולאפשר לו לכלול את‬
‫אותה טענה בנימוקי השומה‪".‬‬
‫עניין שטרנליכט‪ 12,‬שניתן אף הוא בשנת ‪ ,2882‬הצביע על התפתחות נוספת בתפיסה הנ"ל‪.‬‬
‫באותו מקרה נדרש בית המשפט המחוזי בתל אביב לבקשת המערער להציג בשלב ההוכחות‬
‫‪ 23‬מסמכים‪ ,‬אשר לטענת פקיד השומה (המשיב) ‪ 19‬מתוכם לא הוצגו לו במהלך השומה‪.‬‬
‫המערער לעומת זאת טען‪ ,‬שכל המסמכים כן הוצגו למפקחת מטעם המשיב במהלך‬
‫הדיונים שקדמו לשומה‪ ,‬אך היא בחרה לצלם רק חלק מהם‪ .‬בית המשפט‪ ,‬מפי כבוד‬
‫השופט אלטוביה‪ ,‬קיבל את עמדת פקיד השומה והורה כי אותם ‪ 19‬מסמכים שלא היו בידי‬
‫‪.9‬‬
‫‪.10‬‬
‫‪.11‬‬
‫‪.12‬‬
‫עמ"ה ‪ 312381 ,313381 ,316381‬מרדכי ועקנין נ' פקיד שומה ירושלים‪" ,‬מיסים" יז‪ 63‬ה‪199-‬‬
‫(להלן ‪" -‬עניין ועקנין")‪.‬‬
‫עניין ועקנין‪ ,‬שם‪ ,‬כאשר לעניין זה בוחר השופט להביא את הציטוט מדברי כבוד השופט הומינר בבית‬
‫המשפט המחוזי בע"ש ‪ ,2821396‬המ' ‪ 13689391‬ט‪.‬פ‪ .‬חברה לעבודות בנין ופיתוח בע"מ נ' מדינת‬
‫ישראל‪-‬אגף המכס ומע"מ‪" ,‬מיסים" יב‪ 23‬ה‪ ,292-‬הגם שציטוט זה במקורו לקוח מהלכת מלכוב של בית‬
‫המשפט העליון‪ ,‬שבה נדון בסעיף ‪ 2.2‬להלן‪.‬‬
‫ע"א ‪ 236392‬חברת אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף‪" ,‬מיסים" יא‪ 33‬ה‪ ,31-‬בעמ'‬
‫ה‪( 32-‬להלן ‪" -‬עניין אחים אגבריה")‪ ,‬שם נאמר‪" :‬יתכן כי בהליכי הערעור לא יוכל המשיב להסתמך על‬
‫נימוק חדש שלא הועלה בשלב השומה או ההשגה ‪ -‬כאשר בהעלאת נימוק זה יהיה משום קיפוח של‬
‫הנישום‪ ".‬וראו לעניין זה את דיוננו בסעיפים ‪ 2.1‬ו‪ 2.2-‬להלן‪.‬‬
‫בש"א ‪ + 12392382‬עמ"ה ‪ ,1191381‬שטרנליכט מרדכי נ' פקיד שומה נתניה‪" ,‬מיסים" יז‪ 23‬ה‪166-‬‬
‫(להלן ‪" -‬עניין שטרנליכט")‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪5-‬‬
‫פקיד השומה‪ ,‬לא יתקבלו כראיה בבית המשפט‪ .‬אליבא דבית המשפט‪ ,‬יש לראות את בית‬
‫המשפט המחוזי היושב בערעור מס כמעין ערכאת ערעור (להבדיל מערכאה ראשונה‬
‫מבררת) על החלטת פקיד השומה בהשגה‪ ,‬ולכן לעניין הבאת ראיות בפניו‪ ,‬אשר לא הובאו‬
‫בפני פקיד השומה‪ ,‬חל דין דומה לדין החל עפ"י תקנה ‪ 239‬לתקנות סדר הדין האזרחי‪,‬‬
‫התשמ"ד‪( 1962-‬להלן ‪" -‬תקנות הסד"א") ביחס להבאת ראיות בבית משפט של ערעור שלא‬
‫הובאו בפני הערכאה השיפוטית שמתחתיה‪ ,‬שלפיו "רק במקרים יוצאים מן הכלל מרשה‬
‫בית משפט שדן בערעור הבאת ראיה נוספת‪ ,‬ולענין זה יש משקל מכריע לשאלה אם‬
‫היתה אפשרות להגיש את הראיה בשלב הדיוני הקודם‪ 13".‬ומוסיף בית המשפט בהסתמכו‬
‫על פסק הדין בעניין מיקרוקול ואומר‪ ,‬בין השאר‪ ,‬כי‪:‬‬
‫"הלכה היא כי כל הראיות מטעם המערער צריכות שתהנה בידי המשיב עד להוצאת‬
‫הצו‪ .‬נוהג שנוהג המשיב מזה זמן מה הוא כי אין הוא מתנגד להגשת ראיות ובכללם‬
‫מסמכים שהוצגו לו גם לאחר הוצאת הצו במהלך המשא ומתן שמתנהל לעיתים בין‬
‫הנישום ובין פקיד השומה ובלבד שהוצגו לו מבעוד מועד והיה לאל ידו לבחון אם יש‬
‫בהם כדי לשנות את שומתו שבצו‪ ...‬הצגת ראיה שלא מצויה בידי המשיב קודם‬
‫לדיון בערעור‪ ,‬בפרט בשלב ההוכחות‪ ,‬תצריך כי המערער ישכנע שמדובר בראיה‬
‫שלא ידע על קיומה או שלא היתה בידיו למרות שנקט בכל האמצעים הסבירים‬
‫להשגתה וכן כי האיחור בהגשתה נקי מהעדר תום לב‪ .‬כן צריך המערער לשכנע כי‬
‫מדובר בראיה שהיא מהותית וכבדת משקל אשר באי קבלתה תפגע זכותו לשומת‬
‫‪14‬‬
‫אמת"‪.‬‬
‫בעניין אבנר‪ 15,‬שניתן בשנת ‪ ,2882‬הונחה בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב בקשת‬
‫הנישום‪-‬המערער‪ ,‬שהוגשה בהתאם לחוק חופש המידע‪ ,‬התשנ"ח‪ ,1996-‬לדעת האם נחתמו‬
‫הסכמים עם נישומים על‪-‬ידי מי מגורמי הנציבות‪ ,‬בהם נערך חישוב שונה (ביחס ל‪-‬‬
‫‪ )Relocation‬מהחישוב שעשה פקיד השומה לגבי המערער הספציפי‪ ,‬ובמידה שכן‪ ,‬נתבקש‬
‫הוא להעביר לידי המערער העתקים של הסכמים ללא הפרטים המזהים‪ .‬פקיד השומה דחה‬
‫את בקשת המערער בטענה‪ ,‬כי מדובר במידע שחלה עליו חובת סודיות לפי סעיפים ‪223-221‬‬
‫לפקודה‪ ,‬וגילויו מהווה פגיעה בפרטיות כמשמעותה בחוק הגנת הפרטיות‪ ,‬תשמ"א‪.1961-‬‬
‫לאור זאת הוגשה הבקשה‪ .‬כבוד השופט אלטוביה נדרש‪ ,‬בין השאר‪ ,‬לשאלה‪ ,‬מהו העיתוי‬
‫הראוי שבו היה על הנישום להגיש את הבקשה האמורה‪ ,‬ובהתייחס לכך הוא אמר‪:‬‬
‫"אמור מעתה‪ ,‬על הנישום לפנות בבקשת עיון וגילוי עוד בעת ההליך השומתי‪ ,‬קודם‬
‫להגשת ההשגה או במהלך הדיון בהשגתו תוך שהוא שומר לעצמו את הזכות‬
‫להרחיב השגתו עם קבלת המידע הנוגע לו‪ .‬באותם מקרים‪ ,‬שהדבר לא נעשה‬
‫מתעורר קושי‪ .‬מחד זכות הגלוי והעיון בעינה עומדת‪ ,‬מאידך‪ ,‬אם יתגלה מידע חדש‬
‫שלא היה ידוע לנישום ובקשר למידע זה תהנה לו טענות חדשות בין עובדתיות ובין‬
‫משפטיות אימתי יוכל להעלותן‪ ,‬שהרי בית המשפט בוחן ברגיל את שקול הדעת‬
‫‪.13‬‬
‫‪.14‬‬
‫‪.15‬‬
‫עניין שטרנליכט‪ ,‬בעמוד ה‪ 169-‬המצטט במובאה זו את האמור בע"א ‪ 266362‬צנעני נ' אגמון‪ ,‬לח(‪,121)2‬‬
‫‪.129‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ה‪.169-‬‬
‫בש"א ‪+3926382‬עמ"ה ‪ ,1166382‬עמרם אבנר נ' פקיד שומה נתניה‪" ,‬מיסים" יח‪ 33‬ה‪( 169-‬להלן ‪" -‬עניין‬
‫אבנר")‪.‬‬
‫א‪  6-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫שהפעיל פקיד השומה במסגרת הליך הערעור‪ ,‬על סמך העובדות והטענות שהיו‬
‫בפניו‪ .‬יתכן כי לאחר העיון יתווספו כאמור למערער טענות חדשות‪ .‬בית המשפט‬
‫יתקל בקושי משום שבפניו תוצג מערכת עובדות או טענות ‪ De Novo‬שטרם לובנו‬
‫בין הצדדים‪ .‬במצב דברים זה נכון יהא לקבוע כי שלב העיון והגלוי צריך שיסתיים‬
‫קודם לשמיעת הערעור על מנת לאפשר לצדדים‪ ,‬לדון מחדש במכלול הטענות‪ ,‬גם‬
‫אם כבר הוצא צו‪ .‬בידי פקיד השומה נתונה הסמכות להגיע להסדר עם המערער בכל‬
‫שלב של הדיון‪ .‬משמע כי גם לאחר הוצאת הצו נשוא הערעור‪ ,‬אם מתקיים דיון‬
‫במכלול הטענות‪ ,‬בעקבות הגלוי‪ ,‬די בכך כדי לאפשר לבית המשפט לבחון את שקול‬
‫הדעת בלא צורך להחזיר את השומות לשלב ההשגה‪ .‬משכך‪ ,‬שעה שהחל שלב‬
‫שמיעת הערעור‪ ,‬ברגיל וללא נסיבות מיוחדות‪ ,‬אין מקום להיענות לבקשה לגלוי‬
‫ועיון משזו לא נתבקשה לא בשלב השומתי ולא קודם לתחילת שמיעת הערעור‪.‬‬
‫משכך מה שהיה חייב גילוי בשלב השומתי כבהלכת ד‪.‬נ‪.‬ד‪ .‬נותר בר גילוי עד‬
‫לתחילת שמיעת הערעור ובלבד שלצדדים ניתנה האפשרות לאחר העיון‪ ,‬לדון מחדש‬
‫‪16‬‬
‫באותן טענות חדשות‪ ,‬ככל שתהנה כאילו‪ ,‬שהן פועל יוצא מהמידע שגולה‪".‬‬
‫בעניין רקורד סי‪ .‬אי‪ 17,.‬שניתן בשנת ‪ ,2883‬דן בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כבוד‬
‫השופט אלטוביה בבקשת המשיב‪ ,‬פקיד השומה‪ ,‬לתקן את נימוקי השומה אותם הגיש‬
‫לבית המשפט‪ ,‬בקשה שהמערערת התנגדה לה‪ .‬לטענת המשיב‪ ,‬התיקון נועד להוסיף טענה‬
‫חלופית אשר הינה טענה משפטית גרידא‪ ,‬כאשר הבסיס העובדתי של נימוקי השומה נשאר‬
‫בעינו‪ ,‬ואילו לטענת המערערת‪ ,‬הטענה החלופית שמבקש המשיב להוסיף סותרת את טענתו‬
‫הראשית‪ ,‬ולגישתה לא ייתכן לטעון עובדתית שתי טענות מנוגדות‪ .‬בעניין זה התהפכו אפוא‬
‫היוצרות (בדומה להיפוך היוצרות בעניין מיקרוקול ובעניין בנאסולי)‪ ,‬ופה דווקא פקיד‬
‫השומה ביקש להסתמך על תקנה ‪ 92‬לתקנות הסד"א (שעוד ידובר עליה בסעיף ‪ 2.2‬להלן)‬
‫המאפשרת תיקון כתב טענות ב"דרך המלך"‪ ,‬ואילו המערערת ביקשה להסתמך על‬
‫ההחלטה בעניין מיקרוקול כדי למנוע מהמשיב את הוספת הטענה החלופית המבוקשת‪.‬‬
‫בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה ואיפשר את הוספת הטענה החלופית‬
‫באומרו‪ ,‬בין השאר‪ ,‬שעסקינן בהוספת טענה משפטית גרידא הבאה כתגובה לעמדת‬
‫המערערת‪ .‬והוסיף בית המשפט‪ ,‬תוך שהוא מסתמך על ההחלטה בעניין בנאסולי‪ ,‬ואמר‪:‬‬
‫"במובדל מהעלאת טענה עובדתית חדשה במסגרת הערעור‪ ,‬המצריכה טעם מיוחד‬
‫לנמק מדוע לא הועלתה קודם לכן בפרט כאשר ערעור המס בוחן את שקול הדעת של‬
‫פקיד השומה בהתחשב בעובדות שהיו בפניו‪ ,‬הרי שאין לחסום ברגיל מי מהצדדים‬
‫מהעלאת טענה משפטית חדשה בפרט בנסיבות אילו‪ ...‬בענין העלאת עובדה חדשה‬
‫הלכה היא כי כל עוד הפעיל פקיד השומה את שקול דעתו לגבי העובדה החדשה‬
‫שהוצגה לו‪ ,‬יוכל בית המשפט להתייחס לעובדה זו גם לאחר שהוגשה הודעת‬
‫הערעור ועד לשלב ההוכחות‪ .‬מבלי להכנס לשאלה אימתי רשאי פקיד לסרב לקבל‬
‫מידע חדש ובאילו תנאים אין מקום לדון כעת וחזקה שכאשר מדובר במידע חדש‬
‫שיש לו השפעה מהותית על השומה לא יסרב פקיד השומה לקבלו גם לאחר‬
‫שנסתיים ההליך השומתי וכל עוד לא התיישנו השומות‪ .‬אולם מקום שהתרשל צד‬
‫‪.16‬‬
‫‪.17‬‬
‫עניין אבנר‪ ,‬בעמודים ה‪.192-192-‬‬
‫עמ"ה ‪ ,1828382‬חברת רקורד סי‪.‬אי‪ .‬בע"מ נ' פקיד שומה תל‪-‬אביב‪-‬יפו ‪" ,3‬מיסים" יט‪ 13‬ה‪( 196-‬להלן ‪-‬‬
‫"עניין רקורד סי‪.‬אי‪.)".‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪7-‬‬
‫באיתור עובדות ומסמכים ומבקש להעלותם לראשונה במועד ההוכחות‪ ,‬ראוי לאמץ‬
‫בעניין זה את ההלכות שנפסקו בקשר עם הבאת ראיות חדשות בערעור על המגבלות‬
‫שנקבעו ואין לרפא את אותה התרשלות בדרך של פסיקת הוצאות‪ ,‬שאחרת נוצרת‬
‫פירצה רבתי לדחיית הצגת העובדות כמו גם שאר ענינים שהם בבחינת הערכות‬
‫ממשית לקראת הגשת הדו"ח‪ ,‬ההשגה ונימוקי הערעור לשלביהם‪ ,‬למועד ניהול‬
‫‪18‬‬
‫ההוכחות‪".‬‬
‫הרי כי כן‪ ,‬אם נסכם את דבריו בעניין שטרנליכט‪ ,‬בעניין אבנר ובעניין רקורד סי‪ .‬אי‪,.‬‬
‫לתפיסת כבוד השופט אלטוביה‪ ,‬תפקידו של בית המשפט המחוזי הוא לבחון את שיקול‬
‫דעתו של פקיד השומה‪ ,‬ויש לראותו כמעין ערכאת ערעור על החלטתו של פקיד השומה‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬לשיטתו‪ ,‬הכלל הוא‪ ,‬שבבית המשפט המחוזי לא תתאפשר העלאת טענה עובדתית‬
‫שלא הועלתה בהליכים המינהליים שקדמו לערעור‪ ,‬והוא הדין ביחס להצגת ראיות שלא‬
‫‪19‬‬
‫הוצגו באותם שלבים מינהליים‪.‬‬
‫בעניין שריג‪ 20,‬אשר ניתן בשנת ‪ 2812‬בבית המשפט המחוזי בירושלים‪ ,‬נדונה בין השאר‪,‬‬
‫השאלה‪ ,‬האם רשאית המערערת לבסס טענה עובדתית שנטענה בהליך הערעור ונטענה על‬
‫ידה עוד בשלב ההשגה באמצעות ראיות (מסמכים) שהגישה במהלך הדיון בערעור ואשר לא‬
‫נבחנו במהלך דיוני ההשגה‪ .‬בהתייחסה לשאלה זו חזרה כבוד השופטת מזרחי על המובאה‬
‫‪.18‬‬
‫‪.19‬‬
‫‪.20‬‬
‫עניין רקורד סי‪.‬אי‪ ,.‬בעמוד ה‪ ,199-196-‬ולעניין זה מסתמך כבוד השופט על דבריו הוא בעניין‬
‫שטרנליכט‪ ,‬וכן מסתמך הוא על דברי כבוד השופט זילברטל בעמ"ה ‪ ,682382‬שלמה דדון נ' פקיד שומה‬
‫ירושלים‪" ,‬מיסים" יח‪ 23‬ה‪( 198-‬להלן ‪" -‬עניין דדון")‪ .‬אלא‪ ,‬שעיון בפסק הדין בעניין דדון מעלה‪,‬‬
‫שדבריו של השופט זילברטל באותו מקרה לא יכולים להוות תימוכין למסקנה שלפיה קיימת מניעות‬
‫להעלאת טענות עובדתיות "חדשות" בשלב ערעור המס בפני בית המשפט המחוזי‪ ,‬שלא עלו בשלבים‬
‫המנהליים הקודמים‪ .‬באותו מקרה דחה בית המשפט המחוזי בירושלים את הגרסה העובדתית שהציג‬
‫המערער‪ ,‬שהועלתה לראשונה בבית המשפט‪ ,‬מטעמי מהימנות ותו לא‪ .‬ולשון השופט באותו עניין (בעמוד‬
‫‪ 192‬לפסק הדין)‪" :‬מי שמדווח לרשויות המס באופן שעולה ממנו‪ ,‬במפורש‪ ,‬כי הוא נושא בהוצאות דלק‬
‫ומשלם משכורות לנהגים‪ ,‬ואחר כך‪ ,‬רק בשלב הערעור בבית המשפט‪ ,‬הוא משנה את גירסתו ומעלה‬
‫גירסה שונה לחלוטין‪ ,‬אינו יכול לצפות שהגירסה המאוחרת תתקבל כעדיפה בעיני בית המשפט‪,‬‬
‫במיוחד שהיא נשענת אך על עדות המערער עצמו וגם לא נתמכת במסמכים‪ .‬אין לשכוח כי למערער‬
‫היתה הזדמנות גם בשלב ההשגה להעמיד את המשיב על הדברים לאשורם‪ ,‬אם טעה בעת שהגיש את‬
‫הדו"ח והובן שלא כהלכה בשלב א' של קביעת השומה‪ .‬לא שמעתי שכך נעשה על ידו‪ ".‬ודוק‪ ,‬אין דומה‬
‫סוגיית מהימנות לסוגיית אי‪-‬קבילות‪.‬‬
‫דברים דומים אמר כבוד השופט אלטוביה בע"מ ‪ 1282386‬בלינקיס גל צבי‪ ,‬בלינקיס רן משה‪ ,‬גיא אדרי‬
‫נגד פקיד שומה תל אביב‪" ,‬מיסים" כז‪ 23‬ה‪( 122-‬להלן ‪" -‬עניין בלינקיס") שניתן על ידו במאי ‪,2812‬‬
‫אשר עסק בעיקרו באופן חישוב שיעור המס החל במכירות נכס הון (לאורה של הלכת פוליטי)‪ .‬באותו‬
‫מקרה השתמש בית המשפט שוב באמירה שלפיה תפקידו של בית המשפט הדן בערעור מס הוא לבחון‬
‫את שיקול דעתו של פקיד השומה כפי שהופעל בהשגה‪ .‬וכלשון כבוד השופט אלטוביה בסעיף ‪ 23‬לפסק‬
‫הדין‪ " :‬בית המשפט הבוחן את שקול דעת המשיב בוחן בן השאר אם מתוך שיטת המס הנוהגת חל‬
‫עיוות היוצר חיוב במס‪ ,‬קרי שאינו "מס אמת"‪ ".‬על גישתו זו חזר לאחרונה כבוד השופט אלטוביה‬
‫(בנובמבר ‪ )2812‬בעמ"ה ‪ 1819-86‬ליבוביץ ואח' נ' פקיד שומה גוש‪-‬דן (ראו מדור פסיקה בחוברת זו)‬
‫שבו דחה בקשת המערערים להגיש חוות דעת מומחה ביחס לשווי מוניטין שלא הוגשה בשלב ההשגה‬
‫(להלן ‪" -‬עניין ליבוביץ במחוזי")‪ ,‬ובפברואר ‪ 2812‬חזר שוב כבוד השופט אלטוביה על אותה עמדה בע"מ‬
‫‪+1822389‬עמ"ה ‪ 6923-86-12‬רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ נ' פשמ"ג (טרם פורסם) שם הורה למחוק‬
‫מתצהיר שהוגש מטעם המערערים סעיפים הכוללים טענות עובדתיות שלא הועלו בשלב ההשגה‪.‬‬
‫ע"מ ‪ 212318‬יהושע שריג ואח' נ' פקיד שומה‪" ,‬מיסים" כז‪ 13‬ה‪( 132-‬להלן ‪" -‬עניין שריג")‪.‬‬
‫א‪  8-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫שהובאה לעיל מקביעת בית המשפט המחוזי בעניין מיקרוקול‪ ,‬וכן ציטטה את פסיקתה‬
‫היא בעניין גיא יוזמה‪ 21,‬שבה קבעה כי‪:‬‬
‫"ההלכה המקובלת לגבי ערעורים על החלטות של בתי משפט בערכאה ראשונה‬
‫היא‪ ,‬כי אין להעלות בערעור טענות עובדתיות חדשות שלא הועלו לפני הערכאה‬
‫הראשונה‪ ,‬ואולם גישה שונה ננקטה בדרך כלל לגבי טענות משפטיות‪ ...‬הלכה זו‬
‫אומצה גם ביחס לערעורים על החלטותיהן של רשויות המס‪ .‬בבתי המשפט‬
‫המחוזיים התקבלה ההלכה כי אף בערעורי מס לא ניתן להעלות טענה עובדתית‬
‫חדשה שלא הועלתה קודם לכן בפני רשויות המס‪ ,‬ואילו כלפי טענה משפטית‬
‫‪22‬‬
‫חדשה הוכרה נטייה שונה וגמישה‪".‬‬
‫ולאורן של הקביעות בעניין מיקרוקול ובעניין גיא יוזמה קבעה כבוד השופטת מזרחי‪,‬‬
‫שבמסגרת הליך הערעור אין לאפשר למערערת להגיש ראיות שלא הוגשו ולא נבחנו בהליך‬
‫השומתי‪ ,‬וזאת גם אם מדובר בראיות אשר נועדו לבסס טענות עובדתיות אשר נטענו עוד‬
‫‪23‬‬
‫בשלב ההשגה‪.‬‬
‫בעניין כרמל תעשיות חלפים‪ 24‬אשר נדון לאחרונה‪ ,‬אחת השאלות שעמדה לדיון הייתה‪,‬‬
‫האם רשאית המערערת ליחס תשלומים ששילמה למכס ושנרשמו בספריה כהוצאות בשנת‬
‫‪ 2889‬ולהקדימם כהוצאה לצורכי מס לשנה מוקדמת יותר‪ ,‬נוכח העובדה (לטענתה)‪,‬‬
‫שהוצאות אלו התייחסו לשנים קודמות ונרשמו בטעות רק בשנת ‪ .2889‬בית המשפט‬
‫המחוזי ‪ -‬מרכז קיבל את עמדת פקיד השומה לפיה‪ ,‬אין לקבל טענה זו ולו אך מהסיבה‬
‫שהיא הועלתה לראשונה רק בשלב הערעור‪ .‬לאחר שחזר בהסכמה על קביעות בתי המשפט‬
‫המחוזיים בעניין מיקרוקול‪ ,‬בנאסולי‪ ,‬ועקנין ובלינקיס קבע בית המשפט‪ ,‬מפי כבוד‬
‫השופט סטולר (בעמוד ‪ 13‬לפסק הדין)‪ ,‬כלהלן‪:‬‬
‫‪.21‬‬
‫‪.22‬‬
‫‪.23‬‬
‫‪.24‬‬
‫עמ"ה ‪ 9836382‬גיא יוזמה בע"מ ואח' נ' פ"ש י‪-‬ם‪" ,‬מיסים און ליין" (‪( )6.6.2882‬להלן ‪" -‬עניין גיא‬
‫יוזמה")‪.‬‬
‫עניין שריג‪ ,‬בעמוד ה‪.139-‬‬
‫עניין שריג‪ ,‬בעמוד ה‪ 136-‬וכלשון כבוד השופטת‪" :‬אין ביד המערערת לבסס את הנתון הנטען על ידה‬
‫בערעור‪ ...‬על יסוד מסמכים שהגישה במהלך הדיון‪ ...‬ולא נבחנו בהליך השומתי‪ .‬מכאן‪ ,‬שגם אם‬
‫מבחינה פורמאלית מסמכים אלה הוגשו כראיות במהלך הדיון‪ ...‬אין בהם כדי להוביל למסקנה אחרת‬
‫באופן שהשומה תבנה במהלך הדיון‪ ".‬כשלעצמנו‪ ,‬מתקשים אנו להבין‪ ,‬כיצד מתיישבים דברים אלו עם‬
‫אמירותיה של אותה שופטת‪ ,‬כבוד השופטת מזרחי‪ ,‬בפסק דינה בעמ"ה ‪ 9831382‬קלצקין נ' פקיד שומה‬
‫ירושלים‪" ,‬מיסים" יח‪ 63‬ה‪ ,26-‬עמ' ‪ ,163‬שם נדונה בקשת המערער למתן צו לקבלת פרטים נוספים וצו‬
‫לגילוי חומר חקירה‪ .‬באותו מקרה אמרה‪ ,‬בין השאר‪ ,‬כבוד השופטת (בעמוד ה‪ 169-166-‬לפסק הדין)‬
‫שהיא מתקשה להישען על הפסיקה בעניין מיקרוקול השוללת‪ ,‬ככלל‪ ,‬העלאת טענות עובדתיות בערעור‬
‫המס בפני בית המשפט המחוזי‪ ,‬ולו אך משום שפסיקה זו‪ ,‬שמתייחסת אל ערעור המס כאל ערעור שאינו‬
‫"הליך בראשיתי" והוא נועד לבחון את שיקול דעתו של פקיד השומה בהשגה‪ ,‬אינה מתיישבת עם הלכות‬
‫של בית המשפט העליון (שחלקן הקטן) מוזכר על ידה בעניין קלצקין כאמור ושידונו בפרקים ‪ 2‬ו‪2-‬‬
‫להלן)‪ .‬כבוד השופטת מזרחי מסכמת את עמדה בסוגיה זו בעניין קלצקין באומרה‪" :‬גם לשיטתי‬
‫העמדה הראויה בשאלה האמורה היא עמדה גמישה‪ ,‬המאפשרת במקרים המתאימים ובעיקר למניעת‬
‫קיפוח הנישום‪ ,‬שמיעת טענות חדשות בערעור‪ ".‬כיצד דברים אלו משתלבים עם דברי כבוד אותה‬
‫שופטת בעניין שריג ובעניין גיא יוזמה ‪ -‬תמהנו‪.‬‬
‫ע"מ ‪ 29318-11-18‬כרמל תעשיות חלפים בע"מ נ' פקיד שומה חולון‪" ,‬מיסים" כח‪ 13‬ה‪232-‬‬
‫(להלן ‪" -‬עניין כרמל תעשיות חלפים")‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪9-‬‬
‫"‪...‬עמדתי היא כי בית המשפט המחוזי ביושבו כערכאת ערעור בערעורי מס‪ ,‬בוחן‬
‫שיקול דעתו של המשיב על סמך הראיות שהוצגו בשלב ההשגה‪ .‬אני סבור מטעמים‬
‫של סדר דין נאות והגינות משפטית בסיסית‪ ,‬כי על הצדדים להימנע ככל האפשר‬
‫מהעלאת טענות עובדתיות חדשות בשלב הערעור‪ .‬שכן‪ ,‬כבר נאמר כי בית המשפט‬
‫המחוזי אינו עורך שומות ‪ De Novo‬על בסיס תשתית ראייתית שלא עמדה בפני‬
‫המשיב ושהייתה צריכה להיות מוצגת לו במסגרת ההליך השומתי או עד לשלב‬
‫ההוכחות‪ ...‬אכן קיימת גמישות ברורה בגישתו של בית המשפט בסוגיית התרתה‬
‫של טענה חדשה אך עליו להימנע ככל האפשר מהעלאת טענות שיש בהן כדי לפתוח‬
‫חזית חדשה‪ ,‬או‪ ,‬כאשר נגרם נזק לצד האחר‪ .‬במקרה דנן‪ ,‬מדובר בהעלאת טענה‬
‫שניתן היה להעלותה במסגרת ההשגה שכן התשתית הראייתית לה הייתה ידועה‬
‫כבר באותו שלב‪ .‬משלא הועלתה הטענה במסגרת ההשגה יש בה כדי לפתוח חזית‬
‫חדשה וגרימת נזק למשיב ‪ -‬ללא כל הצדקה ראויה‪ .‬משכך דינה להידחות‪".‬‬
‫והנה לאחרונה קיבלה תפיסה זו‪ ,‬שהלכה והתפתחה לה בבתי המשפט המחוזיים‪ ,‬חיזוק‬
‫בהחלטת כבוד השופט סולברג בבית המשפט העליון בעניין ליבוביץ‪ 25‬אשר סירב ליתן רשות‬
‫ערעור על החלטה של כבוד השופט אלטוביה בבית המשפט המחוזי בתל אביב בגדרה דחה‬
‫הוא את בקשת המערערים להגיש חוות דעת מומחה ביחס לשווי מוניטין משום שלא‬
‫הוגשה לפקיד השומה בשלב ההשגה‪ .‬בית המשפט העליון‪ ,‬מפי כבוד השופט סולברג‪ ,‬קיבל‬
‫את עמדת בית המשפט המחוזי בעניין זה וקבע‪ ,‬כי בשלב הערעור בבית המשפט המחוזי אין‬
‫לקבל ראיות נוספות‪ ,‬שלא הובאו בשלב ההליך השומתי וההשגה‪ .‬בהנמקתו הקצרה‬
‫לדחיית בקשת המערערת לקבלת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי‪ ,‬קבע כבוד‬
‫השופט סולברג כלהלן‪:‬‬
‫"אין ממש בטענה כי לפי מהות ההליך בערעור מס קמה חובה בנסיבות העניין לקבל‬
‫ראיות חדשות לביסוס טענות המבקשים‪ .‬מבלי להיכנס לייחודיות ההליך שבערעור‬
‫מס שעליו הצביעו המבקשים‪ ,‬אציין כי לא מדובר בהליך הדומה לזה המתנהל‬
‫בערכאה שיפוטית ראשונה‪ ,‬דבר שעלול לרוקן מתוכן ולפגוע בחשיבותו של שלב‬
‫ההליך השומתי ובכללו ההשגה‪ .‬בידוע‪ ,‬כי על נישום לכלול בהשגתו את כל טענותיו‬
‫מבלי להותיר סרח עודף ולהביאו רק בשלב הערעור‪ .‬כפי שציין בית המשפט המחוזי‬
‫בהחלטתו‪" ,‬כבר נאמר לא אחת שבית המשפט אינו קובע שומות ‪DE NOVO‬‬
‫והדברים ידועים"‪ .‬אמנם יתכנו מצבים חריגים שבהם ערכאת הערעור תראה לקבל‬
‫ראיות חדשות על מנת להשיג שומת אמת‪ ,‬ואולם ענייננו אינו נמנה עם החריגים‪,‬‬
‫ואין זה מתפקידה של ערכאת הערעור לאפשר למבקש לערוך "מקצה שיפורים"‬
‫(השוו ע"א ‪ 8335636‬הקודחים שבת בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס ומע"מ‬
‫אשדוד‪ ,‬פס' ‪ .))5.7.2311( 41‬לא מצאתי הסבר מניח את הדעת לכך שחוות הדעת לא‬
‫הוגשה קודם‪ ,‬בשלבי השומה‪ ,‬כאשר לא הייתה למבקשים מניעה של ממש‬
‫מלעשות להגשתה באותו מועד"‪.‬‬
‫‪.25‬‬
‫רע"א ‪ 999312‬יורם ליבוביץ ואח' נ‪ .‬פקיד שומה גוש דן (ראו מדור פסיקה בחוברת זו) (להלן ‪" -‬עניין‬
‫ליבוביץ בעליון")‪ ,‬שנדונה בפני כבוד השופט סולברג כשופט דן יחיד‪ ,‬על החלטת כבוד השופט אלטוביה‬
‫בעניין ליבוביץ במחוזי הנזכרת בהערה ‪ 19‬לעיל ‪.‬‬
‫א‪  13-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫הרי כי כן‪ ,‬החל מפסיקת בית המשפט בשנת ‪ 1996‬בעניין מיקרוקול וכלה (נכון להיום)‬
‫בפסיקת בית המשפט בשנת ‪ 2812‬בעניין כרמל תעשיות חלפים ובשנת ‪ 2812‬בעניין ליבוביץ‬
‫בעליון ובעניין רובומטיקס‪ ,‬הלכה והתפתחה לה בין בתי המשפט המחוזיים תפיסה‬
‫(שתיקרא להלן "דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת" או "הדוקטרינה‬
‫המצמצמת") הכוללת שלושה פנים ‪ -‬פן מהותי‪ ,‬פן דיוני ופן ראייתי‪ .‬בפן המהותי גורסת‬
‫התפיסה האמורה‪ ,‬כי תפקידו של בית המשפט בערעור מס מתמצה בבחינת הפעלת שיקול‬
‫הדעת על ידי פקיד השומה בדונו בהשגה‪ ,‬באופן דומה לבחינת שיקול הדעת בכל ערעור אחר‬
‫המוגש לבית המשפט‪ .‬במילים אחרות‪ ,‬על פי הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬סמכותו של בית‬
‫משפט שלערעור הינה סמכות מצומצמת‪ ,‬שתכליתה הינה לבחון האם‪ ,‬בהסתמך על‬
‫העובדות אשר הוצגו בפניו בשלב ההשגה‪ ,‬קיבל פקיד השומה החלטה סבירה‪ ,‬הא ותו לא‬
‫(להלן ‪" -‬הפן המהותי של הדוקטרינה המצמצמת")‪ .‬בפן הדיוני‪ ,‬אשר הינו פועל יוצא של‬
‫הפן המהותי‪ ,‬גורסת התפיסה האמורה‪ ,‬שהכלל הוא‪ ,‬שבהליך ערעור אין לאפשר העלאת‬
‫טענות עובדתיות שלא הועלו ולא נדונו בהליך ההשגה בפני פקיד השומה שקדם לערעור‪,‬‬
‫והעלאת טענה עובדתית חדשה תהיה החריג שיוחל רק "כאשר אין בכך כדי לפתוח חזית‬
‫חדשה‪ ,‬או‪ ,‬כאשר ברור הוא שאין בכך כדי לגרום נזק לצד האחר"‪( 26‬להלן ‪" -‬הפן הדיוני‬
‫של הדוקטרינה המצמצמת")‪ .‬בפן הראייתי‪ ,‬שאף הוא לכאורה פועל יוצא של הפן המהותי‬
‫ושל הפן הדיוני‪ ,‬גורסת התפיסה האמורה‪ ,‬שאין לקבל ככלל מסמכים ושאר ראיות שניתן‬
‫היה להגישם בשלב ההשגה ושלא הוצגו באותו שלב בפני פקיד השומה‪ ,‬או לחילופין‪,‬‬
‫משקלם הראייתי של אותם מסמכים ושאר ראיות יהיה נמוך‪ ,‬וזאת גם אם אותם מסמכים‬
‫וראיות באים לאשש טענות עובדתיות שכן הועלו כבר בשלב ההשגה‪ ,‬בטרם הובאה‬
‫המחלוקת לפתחו של בית המשפט (להלן ‪" -‬הפן הראייתי של הדוקטרינה המצמצמת")‪.‬‬
‫ועוד עולה מהפסיקה שהוזכרה לעיל‪ ,‬שהדוקטרינה המצמצמת חלה‪ ,‬לכאורה‪ ,‬הן בפן‬
‫הדיוני שלה והן בפן הראייתי שלה במידה שווה על שני הצדדים להליך בפני בית המשפט‪,‬‬
‫קרי ‪ -‬היא חלה על טענות עובדתיות ועל ראיות המועלות או מוצגות‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬הן ע"י‬
‫פקיד השומה והן ע"י הנישום (להלן ‪" -‬הסימטריה בהחלת הדוקטרינה המצמצמת")‪.‬‬
‫ברשימה זו נבקש להראות ‪-‬‬
‫‪‬‬
‫שדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬על שלל פניה‪ ,‬סותרת את הוראות סעיפי‬
‫ההסמכה הסטטוטוריים המסמיכים את בית המשפט ומגדירים את חובותיו;‬
‫‪‬‬
‫שדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬על שלל פניה‪ ,‬אינה מתיישבת עם הכלל‬
‫בדבר התקדים המחייב‪ ,‬ומהווה עירוב תחומים שבין הפרשנות המינהלית המצמצמת‬
‫לבין היעדר סמכות שיפוטית מצמצמת;‬
‫‪‬‬
‫שדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬על שלל פניה‪ ,‬סותרת את דוקטרינת‬
‫"שינוי החזית" שעליה היא מבקשת לכאורה להסתמך‪ ,‬וכן לא ניתן למצוא לה עיגון‬
‫בתנאי "הקיפוח" שגם עליו מבקשת היא להסתמך;‬
‫‪‬‬
‫שדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬על שלל פניה‪ ,‬מהווה אבן נגף במימוש‬
‫תכליתה העיקרית של הפקודה ‪ -‬גביית מס אמת‪.‬‬
‫‪.26‬‬
‫ראו לעיל התייחסותנו לעניין בנאסולי‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪11-‬‬
‫‪.2‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת וסעיפי ההסמכה‬
‫בפרק זה נבקש להראות את המסגרת הנורמטיבית לסמכותו של בית המשפט המחוזי בדונו‬
‫בערעורי מס‪ ,‬כפי שמשתקפת מהוראות הפקודה והתקנות‪ .‬כמו כן‪ ,‬נעמוד על מקורותיה‬
‫ההיסטוריים של פקודת מס הכנסה‪ ,‬מהם ניתן ללמוד באופן שאינו משתמע לשתי פנים על‬
‫מטרתו של המחוקק‪ .‬ונשווה כל אלו לשיטת מס שבה חלה דוקטרינה הדומה במהותה‬
‫לדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬וכל זאת‪ ,‬על מנת לעמוד על הסתירה המובהקת בין דוקטרינת‬
‫הסמכות השיפוטית המצמצמת לבין מטרת ההסמכה של בתי המשפט על פי הפקודה‪.‬‬
‫‪ 2.1‬על לשון סעיפי ההסמכה‬
‫הוראת סעיף ‪ 132‬לפקודת מס הכנסה מאפשרת לנישום‪ ,‬המבקש לערער על החלטת‬
‫פקיד השומה בהשגה אשר ניתנה לו בהתאם לסעיף ‪(132‬ב) לפקודה‪ ,‬לפנות בערעור‬
‫לבית המשפט המחוזי‪ .‬סעיף ‪ 136‬לפקודה הינו הסעיף המרכזי הדן בסמכותו של בית‬
‫משפט של ערעור (להלן ‪" -‬סעיף ההסמכה") והוא קובע כהאי לישנא‪:‬‬
‫"בית המשפט יאשר‪ ,‬יפחית‪ ,‬יגדיל או יבטל את השומה או יפסוק בערעור‬
‫באופן אחר כפי שיראה לנכון‪ ,‬והודעה על ההכנסה החייבת ועל סכום המס‪,‬‬
‫אשר על המערער לשלם ‪ -‬לפי החלטת בית המשפט ‪ -‬תמסר לשני הצדדים‪".‬‬
‫הוראת סעיף ‪ 139‬לפקודה קובעת‪ ,‬שעל החלטתו של בית המשפט המחוזי ניתן לערער‬
‫בזכות‪ ,‬קרי‪ ,‬ללא נטילת רשות מיוחדת‪ .‬מכאן נובע‪ ,‬כי ההתייחסות להחלטת בית‬
‫המשפט המחוזי בערעור מס הינה בדומה לפסק דין של בית משפט מחוזי הניתן‬
‫בערכאה ראשונה‪ ,‬שעליו ניתן לערער בזכות לבית המשפט העליון לפי מצוות סעיף‬
‫‪(21‬א) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב]‪ ,‬תשמ"ד‪( 1962 -‬להלן ‪" -‬חוק בתי המשפט")‬
‫ובשונה מפסק דין "רגיל" של בית משפט מחוזי בערעור‪ ,‬עליו ניתן לערער בפני בית‬
‫המשפט העליון אך ורק אם ניתנה רשות לכך בהתאם להוראות סעיף ‪(21‬ב) לחוק בתי‬
‫המשפט‪.‬‬
‫מתוקף הסמכות שהוקנתה לו בסעיף ‪ 136‬לפקודה‪ ,‬התקין שר המשפטים את תקנות‬
‫בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה)‪ ,‬התשל"ט‪( 1996-‬להלן ‪" -‬תקנות ערעורי‬
‫מס הכנסה" או "תקנות ערעורי מס")‪ .‬תקנות אלו מפרטות את סדרי הדין אשר‬
‫יחולו בעת הגשת ערעורי מס הכנסה לבית המשפט המחוזי‪ .‬להלן נעמוד על מקצת‬
‫מתקנות אלו הנדרשות לדיוננו‪ .‬תקנה ‪ 3‬לתקנות ערעורי מס קובעת‪ ,‬כי שלושים יום‬
‫מהיום שבו נמסר לפקיד השומה העתק מהודעת הערעור של הנישום‪ ,‬עליו להגיש‬
‫לבית המשפט הודעה בכתב המפרשת את נימוקי השומה‪ .‬לאחר הגשת ההודעה‬
‫המפרשת את נימוקי השומה‪ ,‬לנישום ניתנים שלושים יום להגשת נימוקי הערעור‪,‬‬
‫לרבות הנימוקים המשפטיים לביסוס הערעור לבית המשפט‪ .‬תקנה ‪ 9‬לתקנות ערעורי‬
‫מס קובעת‪ ,‬כי ככלל‪ ,‬על ערעור מס יחולו‪ ,‬בשינויים המחויבים ובכפוף להוראות‬
‫הפקודה ותקנותיה‪ ,‬תקנות הסד"א‪ ,‬כשהנישום המערער הינו ה"תובע" לצורך תקנות‬
‫הסד"א‪ .‬בדומה לאמור לעיל לגבי הערעור בזכות לבית המשפט העליון‪ ,‬ניתן להסיק‬
‫מכך שמחוקק המשנה משווה את מצבו של הנישום המערער לזה של תובע בסדר דין‬
‫רגיל‪ ,‬ולא של מערער דווקא‪ .‬כלומר‪ ,‬מחוקק המשנה‪ ,‬בדומה למחוקק‪ ,‬אף הוא רואה‬
‫א‪  12-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫את ערעור המס בבחינת הערכאה השיפוטית הראשונה בה הנישום ופקיד השומה‬
‫שוטחים את טיעוניהם המשפטיים ומביאים ראיותיהם‪ ,‬ולא כערכאת ערעור‪ .‬תקנה‬
‫‪ 11‬לתקנות ערעורי מס קובעת לעניין פסק הדין שיינתן בערעור‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬
‫"בפסק הדין שיינתן בגמר הדיון בערעור‪ ,‬יכול בית המשפט לקבוע את סכום‬
‫ההכנסה החייבת במס לכל שנה מהשנים שבערעור או את שיעור המס‪ ,‬אם‬
‫חלים על המערער שיעורי מס מיוחדים‪ ,‬ויכול בית המשפט להורות למשיב‬
‫[פקיד השומה ‪ -‬הח"מ] כיצד לקבוע את ההכנסה או את המס כאמור או‬
‫להחזיר את הדיון למשיב לשם קביעת שומה חדשה"‪.‬‬
‫תקנה ‪(18‬ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה מאפשרת גם הידרשות של בית המשפט‬
‫המחוזי לראיות אשר אינן קבילות בדיון בהליך אזרחי‪ .‬מכך ניתן להסיק‪ ,‬שמחוקק‬
‫המשנה גם הוא סבור כי בית המשפט המחוזי מתפקד‪ ,‬הלכה למעשה‪ ,‬כערכאה‬
‫משפטית ראשונה‪ ,‬שאין לכפות עליה כללים ראייתיים נוקשים‪ ,‬שכן עליו לרדת לחקר‬
‫האמת ולבחון האם אכן העובדות‪ ,‬כפי שנקבעו על ידי פקיד השומה לצורך הוצאת‬
‫הצו‪ ,‬בדין נקבעו‪ ,‬ורק לאחר מכן יבחן בית המשפט את שיקוליו המעין‪-‬שיפוטיים של‬
‫פקיד השומה בהוצאת הצו נשוא הערעור‪ ,‬כל זאת לשם החתירה לשומת אמת‪.‬‬
‫אם נסכם את כל המקובץ לעיל ביחס להוראת סעיף ‪ 136‬לפקודה (הוא סעיף‬
‫ההסמכה) וביחס להוראות סעיפים ‪ 136-139‬לפקודה ותקנות ‪(18 ,9 ,3‬ב) ו‪ 11-‬לתקנות‬
‫ערעורי מס הכנסה (שיקראו להלן ביחד ‪" -‬סעיפי ההסמכה") ניתן להגיע למסקנות‬
‫הבאות‪:‬‬
‫האחת‪ ,‬לשון החוק‪ ,‬ובעיקר סעיף ההסמכה שבו (הוא סעיף ‪ 136‬לפקודה)‪ ,‬לא כוללים‬
‫כל הגבלה שהיא בפן המהותי על היקף בדיקתו ושיקול דעתו של בית המשפט הדן‬
‫בערעור מס הכנסה‪ .‬לבטח לא תמצא בלשון החוק ואפילו ברמז‪ ,‬אמירה כלשהי ברוח‬
‫הפן המהותי של הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬שלפיה תפקידו של בית המשפט בערעור מס‬
‫מתמצה בבחינת הפעלת שיקול הדעת על ידי פקיד השומה בדונו בהשגה‪ .‬היפוכו של‬
‫דבר‪ ,‬עצם הסמכות שניתנה לבית המשפט של ערעור "להגדיל" את השומה היא‬
‫הסותרת מיניה וביה את התפיסה לפיה בית המשפט של ערעור מוגבל במסגרת דיוניו‬
‫והכרעתו לספקטרום המחלוקת שהתגלתה בהשגה בין הנישום ובין פקיד השומה‪,‬‬
‫ובית המשפט רשאי לחרוג מכך כאוות נפשו‪ 27.‬זאת ועוד‪ ,‬לא ברור כיצד מתיישב הפן‬
‫המהותי של הדוקטרינה המצמצמת עם סיפת תקנה ‪ 11‬לתקנות ערעורי מס הכנסה‬
‫המאפשרת להחזיר את הדין לפקיד השומה לשם קביעת שומה חדשה‪ .‬האם לא ברור‬
‫מכך‪ ,‬שסמכותו של בית המשפט במסגרת הערעור חורגת מעל ומעבר לספקטרום‬
‫המחלוקת שהתגלתה בשלב ההשגה?‬
‫השניה‪ ,‬מהוראות הפקודה ותקנות ערעורי מס שהובאו לעיל‪ ,‬ניתן ללמוד כי הן‬
‫בעיניו של המחוקק והן בעיניו של מחוקק המשנה‪ ,‬למרות שההליך מכונה "ערעור"‪,‬‬
‫‪.27‬‬
‫בעניין זה ראוי להשוות בין לשון הוראת סעיף ‪ 136‬הנ"ל‪ ,‬שאינה מגבילה כלל ועיקר את היקף הביקורת‬
‫השיפוטית לבחינת שיקול דעת פקיד השומה‪ ,‬ובין שיטת המס האמריקאית הפדרלית שעושה כן‪ ,‬על פי‬
‫הוראת חוק ברורה‪ ,‬ואשר תידון בסעיף ‪ 2.2‬להלן‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪13-‬‬
‫לאמיתו של דבר עסקינן בשמיעה מחדש של כל הטענות והראיות מטעם הצדדים‪ .‬על‬
‫כך‪ ,‬ניתן ללמוד בעיקר מהוראות סעיף ‪ 139‬לפקודה‪ ,‬המתירות ערעור על החלטת בית‬
‫המשפט המחוזי בזכות‪ ,‬ללא נטילת רשות מיוחדת‪ ,‬וכן מתקנה ‪ 9‬לתקנות ערעורי מס‬
‫הרואה את ההליך כהליך ערכאה ראשונה לעניין החלת תקנות הסד"א‪ .‬קרי‪,‬‬
‫המחוקק כמו גם מחוקק המשנה ראו לנגד עיניהם את בית המשפט המחוזי כערכאה‬
‫השיפוטית הראשונה‪ ,‬אשר תפקידה לבחון את מכלול הטענות העובדתיות‬
‫והמשפטיות‪ ,‬ופסק דינו הינו "החלטה מקורית" הניתנת לערעור בזכות לבית המשפט‬
‫העליון‪.‬‬
‫השלישית‪ ,‬לאורה של תקנה ‪ 3‬לתקנות ערעורי מס הכנסה הקובעת את האופן ואת‬
‫המועדים להגשת כתבי הטענות לבית המשפט‪ ,‬ניתן להסיק‪ ,‬שערעור מס הכנסה לא‬
‫יכול להיות מוגבל לטענות ולראיות שהוצגו בשלב ההשגה ובוודאי שסמכותו של בית‬
‫המשפט לא יכולה להיות מוגבלת רק לבחינת שיקול דעתו של פקיד השומה בשלב‬
‫ההשגה‪ .‬וכפי שמציינים עוה"ד עמיר וברוך בהתייחסותם לתקנה ‪ 3‬הנ"ל‪ ,‬במאמרם‬
‫הדן בהחלטה בעניין מיקרוקול‪:‬‬
‫"שהרי אילו היה המצב כפי שהניח בית המשפט המחוזי בהחלטתו [בעניין‬
‫מיקרוקול שלפיה בית המשפט של ערעור בוחן את טיב השומה בלבד ‪ -‬הח"מ]‪,‬‬
‫לא היה צורך להתקין את ההוראות בתקנות סדרי דין (סעיף ‪ 5‬בהן)‬
‫ולהורות ‪ -‬מחד ‪ -‬על הגשת נימוקי שומה שיפרטו "את הנימוקים לאי קבלת‬
‫הדו"ח או ההשגה‪ ...‬את הדרך שלפיה נערכה השומה וכן את הנימוקים‬
‫המשפטיים לביסוס השומה"‪ ,‬ומאידך ‪ -‬על הגשת נימוקי הערעור‪" ,‬לרבות‬
‫הנימוקים המשפטיים לביסוס הערעור"‪ .‬ניתן היה להסתפק בכתב ההשגה‬
‫ובנימוקים שצורפו לצו‪ ,‬נשוא הערעור‪ .‬משמעות התקנות היא‪ ,‬כי יפורטו לבית‬
‫המשפט הנימוקים לאי‪-‬קבלת הדו"ח או ההשגה וגם הנימוקים העובדתיים‬
‫והמשפטיים עליהם מבוסס הערעור‪ .‬אין כאן כל הגבלה‪ :‬פקיד השומה אינו‬
‫מוגבל רק לנימוקים אותם פירט בשומה עליה הוגשה ההשגה וגם הנישום‬
‫אינו מוגבל לנימוקים אותם העלה בהשגתו‪ .‬והגיון רב מונח ביסוד החופש‬
‫הזה‪ ,‬שהרי סעיף ‪ 151‬לפקודה מאפשר לפקיד השומה בירור מחודש‪ ,‬תוך‬
‫חקירה בשבועה "של כל אדם היכול‪ ,‬לפי דעתו‪ ,‬להעיד בעניין השומה"‪.‬‬
‫חקירה שכזאת ‪ -‬וסמכות יוצאת דופן זו של חקירה בשבועה ‪ -‬עשויה מן הסתם‬
‫לגלות דברים שלא היו ידועים לפקיד השומה בשלב שומה קודם ולהביא‬
‫לביסוס השומה שלאחר ההשגה על נימוקים שכלל לא היו בנמצא בעת הוצאת‬
‫‪28‬‬
‫השומה הראשונה‪".‬‬
‫מדיוננו עד כה נמצאנו למדים‪ ,‬שהן לאור לשון סעיף ‪ 136‬לפקודה‪ ,‬הן לאור מהות‬
‫הערעור שבזכות עפ"י סעיף ‪ 139‬לפקודה והן לאור לשון תקנות ערעורי מס הכנסה‬
‫(ובעיקר תקנות ‪ 9 ,3‬ו‪ ,)11-‬מתקשים אנו למצוא עיגון לשוני כלשהו לדוקטרינת‬
‫‪.28‬‬
‫ג‪ .‬עמיר וי‪ .‬ברוך "על מעמדה של ההשגה ותפקידו של בית המשפט בערעור מס (הרהורים בעקבות פסק‬
‫דין קשה)" "מיסים" י‪ 63‬א‪.16-‬‬
‫א‪  14-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ 29.‬אלא‪ ,‬שלא נעלמה מאיתנו קביעתו המפורסמת של‬
‫כבוד הנשיא ברק‪ ,‬שלפיה "לעולם יש לפתוח בלשון החוק‪ ,‬אך לעולם אין לסיים‬
‫בה"‪ 30,‬וכמצוותו‪ ,‬לא נסתפק בלשון החוק‪ ,‬אלא נבקש לתור אחר ההיסטוריה‬
‫החקיקתית של סעיף ההסמכה על מנת לאתר מה הייתה כוונת המחוקק‪ ,‬מהי‬
‫התקלה שבאו סעיפי ההסמכה למנוע ולאיזו מטרה הם נועדו‪.‬‬
‫‪ 2.2‬על מטרת סעיפי ההסמכה‬
‫מקורם ההיסטורי של דברי חקיקה רבים בדין הישראלי מצוי בדין הבריטי‪ .‬כך‪ ,‬גם‬
‫במקרה של פקודת מס הכנסה‪ ,‬אשר נחקקה בישראל עוד בתקופת המנדט הבריטי‪.‬‬
‫נוסחה המקורי של הפקודה משנת ‪ 1921‬הינו תרגום כמעט מדויק של פקודת מודל‬
‫מס הכנסה ‪ Model Income Tax Ordinance for British Colonies -‬משנת ‪ 31,1922‬אשר‬
‫נוצרה על ידי השלטונות הבריטיים במטרה ליצור אחידות מיסויית בקולוניות‬
‫הבריטיות ברחבי העולם ולהתאים את משטר המס החל בהן לדין הבריטי‪ .‬בהמשך‪,‬‬
‫תוקנה הפקודה מספר פעמים ולבסוף‪ ,‬בשנת ‪ ,1961‬נחקקה הפקודה של ימינו‪ .‬נוסחו‬
‫המקורי של סעיף ‪ )6(68‬לפקודת מס הכנסה‪ ,‬התש"ח‪( 1929-‬להלן ‪" -‬הפקודה‬
‫המנדטורית")‪ ,‬אשר לימים הפך לסעיף ‪ 136‬אשר מצוי בפקודה של ימינו‪ ,‬נותר כמעט‬
‫ללא שינוי ב‪ 98-‬השנים האחרונות‪ ,‬להלן‪:‬‬
‫‪.29‬‬
‫‪.30‬‬
‫‪.31‬‬
‫יש המבקשים לראות את הוראת סעיף ‪ 132‬לפקודה‪ ,‬שלפיה זכות הערעור לבית המשפט שמורה לנישום‬
‫"הרואה עצמו מקופח ע"י החלטת פקיד השומה"‪ ,‬כמהווה עיגון לדוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המצמצמת‪ .‬ראו בהקשר זה דיוננו בסעיף ‪ 3.1‬להלן‪.‬‬
‫ובלשונו היותר רחבה של כבוד הנשיא ברק בע"א ‪ 163362‬קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות‪ ,‬פד"י לט(‪)2‬‬
‫‪ 98‬ו"מיסים און ליין"‪" :‬כיצד תיקבע המשמעות "הנכונה" של דיבור בחוק? נקודת המוצא היא הלשון‬
‫שנקט המחוקק‪ .‬אין לך משמעות "נכונה" של דיבור‪ ,‬אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימאלי בתורת‬
‫הלשון‪ .‬חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק (ראו ב"ש ‪ ,)67684‬אלא אם‬
‫כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד‪ .‬בהעדר "אבסורד" חייבת המשמעות ה"נכונה"‬
‫להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה‪ .‬הלשון היא איפוא נקודת המוצא‪ .‬אך היא‬
‫אינה נקודת הסיום‪ .‬לעולם יש לפתוח בלשון החוק‪ ,‬אך לעולם אין לסיים בה‪ .‬מבין האפשרויות השונות‬
‫שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות "נכונה"‪ .‬בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה‬
‫ועל פי תכליתה‪" .‬הוראת חוק אינה חסרת כיוון או מטרה‪ .‬הנורמה החקוקה היא נורמה תכליתית"‬
‫(בג"צ ‪ 47683‬בעמ' ‪" ;)175‬החוק הוא יצירה נורמאטיבית‪ ,‬הבאה להגשים תכלית חברתית‪ .‬והוא ביטוי‬
‫למדיניות‪ .‬על הפרשן לחשוף‪ ,‬מבין קשת האפשרויות הלשוניות‪ ,‬אותה משמעות אשר תגשים את‬
‫מטרת החוק" (ד"נ ‪ ,43683‬בעמ' ‪" ;)715‬החוק הוא מכשיר לשם ביצועה של מטרה תחיקתית‪ ,‬ולכן הוא‬
‫צריך פרשנות לפי המטרה הגלומה בו" (השופט זוסמן בע"א ‪ ,481673‬בעמ' ‪ .)516‬על תכלית החוק ניתן‬
‫ללמוד‪ ,‬כמובן‪ ,‬מלשון החוק עצמו‪ .‬זהו מקור ראשון אך לא יחיד‪ .‬על תכלית החקיקה יש ללמוד‬
‫ממקומה של ההוראה בחוק‪ ,‬ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי‪ ,‬אך מעבר‬
‫לכך‪ ,‬ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה‪ ,‬כגון מהמצב המשפטי‬
‫שהתקיים בטרם הוחק החוק ומהתקלה שהוא בא למנוע‪ .‬מקור חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה‬
‫הוא ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית‪ .‬אכן‪ ,‬על מטרת החוק ניתן ללמד מכל מקור אמין (ראו‬
‫בג"צ ‪.")47683‬‬
‫א‪ .‬לחובסקי "בתי המשפט והימנעות ממס בשנים הראשונות לאחר קום המדינה‪ :‬אינטרסים מעמדיים‬
‫או שיקולים מעשיים?" מחקרי משפט כא(‪.)2883( 368 ,393 )2‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪15-‬‬
‫"בית המשפט יאשר‪ ,‬יפחית יגדיל או יבטל את השומה או יפסוק בערעור‬
‫באופן אחר כפי שיראה לנכון‪ ,‬והודעה על סכום המס‪ ,‬אשר על המערער לשלם‬
‫לפי החלטת בית‪-‬השפט תמסר לשני הצדדים‪".‬‬
‫ניתן לראות אפוא‪ ,‬כי נוסחו הישן של הסעיף בפקודה המנדטורית זהה כמעט מילה‬
‫במילה לסעיף ‪ 136‬לפקודה של ימינו‪ ,‬והוא מקנה לבית המשפט סמכות בלתי מוגבלת‬
‫לשנות שומה או לפסוק בערעור‪ ,‬כפי שיראה לנכון‪ .‬על מנת לעמוד על כוונת מחוקק‬
‫הפקודה המנדטורית‪ ,‬נפנה לבחינת האופן בו הדין הבריטי התמודד בעבר‪ ,‬עת נחקקה‬
‫הפקודה המנדטורית‪ ,‬עם סוגיית סמכות בתי המשפט הדנים בערעורי מס‪ .‬נראה‪ ,‬כי‬
‫הדין הבריטי בעבר (כמו גם כיום) דגל בדוקטרינה השונה בעליל מדוקטרינת הסמכות‬
‫השיפוטית המצמצמת‪ ,‬לאמור ‪ -‬דוקטרינה שאינה מגבילה בפן המהותי את בית‬
‫המשפט לבחינת שיקול דעתו של פקיד השומה‪ ,‬ואינה מגבילה את הנישום בכל‬
‫הקשור להעלאת טענות עובדתיות והצגת ראיות בערעור שלא הועלו ולא הוצגו‬
‫בשלבים האדמיניסטרטיביים שקדמו להליך המשפטי‪ .‬ונסביר‪:‬‬
‫בעת חקיקת סעיף ‪ )6(68‬לפקודה המנדטורית‪ ,‬חזקה שלנגד עיני המחוקק המנדטורי‬
‫עמדו הוראות סעיפים ‪ )2(129‬ו‪ )3(-‬ב‪ Income Tax Act-‬משנת ‪( 1916‬להלן ‪ITA " -‬‬
‫‪ ,)"1918‬שהסדירו את סמכויותיהם של הטריבונלים המעין שיפוטיים באנגליה‪ ,‬שהיו‬
‫בעלי הסמכות להכריע במחלוקות בענייני מיסים‪ ,‬ואשר בית המשפט המחוזי שהיה‬
‫בפלשתינה‪-‬א"י היה אמור לבוא בנעליהם‪ ,32‬ועוד עמדה לנגד עיני המחוקק המנדטורי‬
‫ההלכה שנקבעה בעניין ‪ 33,Elmhirst‬אשר ניתנה בשנת ‪ 1926‬בבריטניה ובו מתייחס‬
‫בית המשפט לערעורים לסמכויות שהוקנו לממונים מכוח ‪.ITA 1918‬‬
‫נוסח ההסמכה שבהוראות סעיפים ‪ )2(129‬ו‪ )3(-‬ל‪ ITA 1918-‬היה צר במידה מסויימת‬
‫מנוסח ההסמכה שנקבע בסעיף ‪ )6(68‬לפקודה המנדטורית וממילא מנוסח סעיף‬
‫ההסמכה הקיים בהוראת סעיף ‪ 136‬לפקודה דהיום‪ ,‬שכן נוסח הוראות סעיפים‬
‫‪ )2(129‬ו‪ )3(-‬ל‪ ITA 1918-‬כלל אומנם את הסמכות להקטין או להגדיל שומה לפי‬
‫שיקול דעתו של הטריבונל‪ ,‬ברם‪ ,‬הוא לא כלל אפשרות המופיעה בסעיף ‪ )6(68‬לפקודה‬
‫‪34‬‬
‫המנדטורית ובסעיף ‪ 136‬לפקודה‪ ,‬לפסוק "בערעור באופן אחר כפי שיראה לנכון"‪.‬‬
‫‪.32‬‬
‫‪.33‬‬
‫‪.34‬‬
‫בהתאם ל‪ - ITA 1918-‬שני בתי הדין המיוחדים שהוקמו באנגליה ושהוסמכו לדון בערעורים על החלטות‬
‫פקידי המס בהשגות‪ ,‬היו מעין ועדה שיפוטית שנקראו ה‪( General Commissioner-‬להלן ‪" -‬הממונה‬
‫הכללי") ומעליו ה‪( Special Commissioner -‬להלן ‪" -‬הממונה המיוחד"‪ ,‬וביחד להלן ‪" -‬הממונים")‪.‬‬
‫בשנת ‪ ,1962‬במסגרת )‪ ,Income Tax Management Act- ,§ 5 (Eng.‬שודרג מעמדם והם קיבלו מעמד של‬
‫בית דין של ממש‪ .‬וראו לעניין זה‪ .Slaney v Kean [1970] 1 All ER 434 ,‬כיום‪ ,‬בעקבות רפורמה משנת‬
‫‪ ,2889‬הסמכות בבריטניה לשמוע ולפסוק בערעור מס הכנסה נתונה ל‪ Tax Chamber-‬של ה‪First-tier -‬‬
‫‪( Tribunal‬להלן ‪" -‬הטריבונל התחתון")‪ ,‬ערכאת הערעור לאחר מכן הינה ה‪Upper Tribunal (Tax and -‬‬
‫)‪ Chancery‬אשר מעמדו זהה למעמדו של ה‪( High Court-‬להלן ‪" -‬הטריבונל העליון"‪ ,‬וביחד יקראו להלן‬
‫ "הטריבונלים")‪.‬‬‫‪( The King v Income Tax Special Commissioners' Ex parte Elmhirst [1936] 1K.B.487‬להלן ‪" -‬עניין‬
‫‪.)"Elmhirst‬‬
‫על נוסח סעיפים ‪ )2( 129‬ו‪ )3(-‬ל‪ ITA 1918-‬ניתן ללמוד מעניין ‪ Elmhirst‬שם נאמר ‪-‬‬
‫‪"… by s. 137, sub-s. 4, in a proper case the Commissioners are to abate or reduce the‬‬
‫‪assessment. By the corresponding provision of s 137, sub-s 5, if the appellant ought to be‬‬
‫‪charged a sum in excess of that which he is charged, the Commissioners must charge him‬‬
‫"‪with the excess.‬‬
‫א‪  16-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫מכל מקום‪ ,‬נוסח סעיפים ‪ )2(129‬ו‪ )3(-‬הנ"ל‪ ,‬בדומה לנוסח ‪ )6(68‬לפקודה המנדטורית‬
‫וסעיף ‪ 136‬לפקודה כיום‪ ,‬לא כלל כל הגבלה באשר להיקף שיקול דעתו של הטריבונל‬
‫הדן בערעור ובפרט לא הגביל את הדיון לבדיקת שיקול דעתו של פקיד השומה (כפי‬
‫שגורס הפן המהותי של הדוקטרינה המצמצמת)‪ 35.‬והנה‪ ,‬על רקע סעיף הסמכה זה‪,‬‬
‫נדרש בשנת ‪ 1926‬בית המשפט האנגלי בעניין ‪ Elmhirst‬לדון בשאלה‪ ,‬האם נישום‬
‫שהגיש ערעור מס רשאי למשוך את הערעור באופן וולונטרי‪ ,‬ועל כך השיב בית‬
‫המשפט האנגלי בשלילה בקובעו‪ ,‬כי משעה שהוגש ערעור המס‪ ,‬הוא פותח פתח‬
‫לבחינה מחודשת של כל הסוגיה‪ 36,‬תוך לקיחה בחשבון של כלל האינטרסים‬
‫המעורבים (כולל האינטרסים של הציבור הרחב)‪ 37.‬מסיים בית המשפט בעניין‬
‫‪ Elmhirst‬בקובעו את הכלל באשר לזכותו‪ ,‬ולמעשה חובתו‪ ,‬של הטריבונל המשפטי‬
‫הדן בערעור מס באומרו‪ ,‬כי‪:‬‬
‫‪"In my view, it is quite plain on the wording of these sections that the fact‬‬
‫‪that an appeal had been started makes it obligatory on the Commissioners‬‬
‫‪to take steps, not merely or even primarily in the interest of the person‬‬
‫‪appealing, but in pursuance of the duty imposed on them in the interest of‬‬
‫‪the general body of the taxpayers, to ascertain what the true assessment‬‬
‫‪ought to have been… By that notice he gives the Commissioners not only‬‬
‫‪the opportunity, but also the duty, of performing a public task which may‬‬
‫‪have a result of a character entirely opposite to that which he anticipated‬‬
‫‪when he gave the notice to appeal."38‬‬
‫הרי כי כן‪ ,‬ההלכה הבריטית שעמדה לנגד עיני המחוקק המנדטורי משקפת גישה‬
‫הפוכה בעליל לפן המהותי שבדוקטרינה המצמצמת‪ .‬משעה שהוגש ערעור מס הכנסה‪,‬‬
‫הממונים (קרי הטריבונל השיפוטי) חבים בחובה ציבורית כלפי הציבור כולו‪ ,‬להגיע‬
‫לשומת אמת המשקפת את המס שצריך להיות משולם על ידי הנישום‪ .‬כפי שנראה‬
‫להלן‪ ,‬הלכה זו עמדה כנר לרגליו של בית המשפט העליון אצלנו‪ ,‬וכך גם ברוח זו‬
‫המשיכו בתי המשפט האנגליים לפרש את הסמכות שהוענקה לבתי משפט בערעור מס‬
‫‪.35‬‬
‫למען הסדר הטוב רק נציין‪ ,‬שלימים עברה הוראת ההסמכה הבריטית בקשר לטריבונלים שיפוטיים‬
‫בערעורי מס הכנסה‪ ,‬מספר גלגולים‪ :‬גלגול ראשון נעשה במסגרת סעיף ‪ )3(32‬ו‪ )6(-‬ל‪Income Tax Act-‬‬
‫משנת ‪ .1932‬גלגול שני היה במסגרת סעיף ‪ )6(38‬ו‪ )9(-‬ל‪ Taxes Management Act-‬משנת ‪( 1998‬להלן ‪-‬‬
‫"‪ .)"TMA 1970‬גלגול שלישי נעשה במסגרת סעיף ‪ )2(-)2(38‬בנספח ‪ 22‬ל‪ Finance Act-‬משנת ‪2812‬‬
‫(להלן ‪ ,)"FA 2013" -‬אשר בו‪ ,‬במקום סעיפים ‪ )6( 38‬ו‪ )9(-‬של ‪ ,TMA 1970‬וכיום בעקבות ‪ ,FA 2013‬נוסח‬
‫סעיף ההסמכה לטריבונלים של ערעור בענייני מס הוא כלהלן‪:‬‬
‫‪")2( If the tribunal decides that the appellant is overcharged by a self-assessment or any‬‬
‫‪other assessment, the assessment must be reduced accordingly.‬‬
‫‪)3( If the tribunal does not so decide, the assessment is to stand good.‬‬
‫‪)4( If it appears to the tribunal that the appellant is undercharged to tax by a‬‬
‫‪.36‬‬
‫‪.37‬‬
‫‪.38‬‬
‫‪self-assessment or any other assessment, the assessment must be increased‬‬
‫"‪accordingly.‬‬
‫עניין ‪.266 ,Elmhirst‬‬
‫עניין ‪.266 ,Elmhirst‬‬
‫עניין ‪.269 ,Elmhirst‬‬
17-‫ א‬ )2102 ‫ (אפריל‬2/‫מיסים כח‬
,‫ כך למשל‬.‫הכנסה על פי סעיפים שכמעט זהים בלשונם לסעיף ההסמכה נשוא דיונינו‬
:‫ נפסק‬Tower MCashback ‫בפסק הדין בעניין‬
"… the duty of the general or special commissioners hearing the appeal is
not to review or adjudicate upon the officer's reasons, but rather (in the
context of a partnership return) to consider whether the amounts
contained in the partnership statement included in the return (as to which
see s 12AB) are excessive or insufficient, and (if it so appears to them) to
reduce or increase the amounts accordingly: see TMA 1970, s 50(6) and
(7).
A further important principle can in my judgment be deduced from the
wording of s 50(6) and (7)… it would seem to follow that the
commissioners are not confined to an examination of the reasons
advanced by HMRC... Provided that they act fairly, and on the basis of
evidence that is properly before them, the commissioners may take the
initiative and apply the law to the facts in the manner that appears to them
to be correct, regardless of the arguments advanced by either side.
There is nothing surprising in this conclusion, because the wording of s
50(6) and (7), which applies alike to appeals relating to self-assessments
and appeals against assessments made by an officer of HMRC, reflects
similar wording of very long standing which goes back long before the
introduction of self-assessment. There is a venerable principle of tax law to
the general effect that there is a public interest in taxpayers paying the
correct amount of tax, and it is one of the duties of the commissioners in
exercise of their statutory functions to have regard to that public
interest."39
‫ שעפ"י הפרשנות שניתנה בבריטניה לסעיפי ההסמכה המנדטוריים‬,‫רואים אנו‬
‫ אין כל מקום לצמצום סמכות הטריבונל השיפוטי הדן‬,‫שנשאבו לפקודה הישראלית‬
‫ בפרט נקבע‬.‫בערעורי מס הכנסה ברוח הפן המהותי של הדוקטרינה המצמצמת‬
‫ שבית הדין הממונה אינו מוגבל לבחינה של שיקול דעתו של פקיד‬,‫באנגליה מפורשות‬
‫ וכי בעת ערעור יש לממונה סמכות לפסוק לפי ראות עיניו לעניין סכומים‬,‫השומה‬
‫ וכן בסמכותו "לקחת יוזמה" ולהחיל את הוראות החקיקה על פי‬,‫שנכללו בשומה‬
‫ לא כל שכן‬,‫ ולאו דווקא על פי הטיעונים שהונחו לפניו במהלך הערעור‬,‫שיקול דעתו‬
Tower MCashback LLP 1 v Revenue and Customs Commissioners [2008] EWHC 2387 (Ch) 3366,
Eclipse Film Partners No. 35 LLP v. HMRC [2010] UKFTT 448 :‫ וראו ברוח דומה למשל‬3443
:‫( שם נאמר‬TC), 13
"The Court of Appeal in the recent case of Tower MCashback v HMRC [2010] STC 809
observed that the Tribunal, in the exercise of its statutory functions, is not deciding a case
inter partes but is determining the amount on which, in the interests of the public, the
taxpayer ought to be taxed."
.39
‫א‪  18-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫אין הוא מוגבל לטיעונים כאלו או אחרים שהועלו בשלבים שקדמו לערעור‪ .‬וחובתו‬
‫של הטריבונל המשפטי אחת היא ‪ -‬שלנישום תיערך שומת אמת‪.‬‬
‫לאור האמור‪ ,‬נראה שכוונת המחוקק בחקיקת סעיף ‪ 136‬לפקודה‪ ,‬כפי שעולה הן‬
‫מלשון החוק והן מהתחקות אחר ההיסטוריה החקיקתית שלו‪ ,‬ופרשנותה בדין‬
‫הבריטי‪ ,‬אביה מולידה של הפקודה ושל סעיפי ההסמכה המצויים בה‪ ,‬הייתה‪ ,‬כי‬
‫לבית המשפט תהא סמכות רחבה ויש לאפשר לו מרחב פעולה ותמרון גדולים בבואו‬
‫לבחון ערעור מס הכנסה‪ ,‬וזאת לא רק לטובת הצדדים המתדיינים אלא לטובת‬
‫האינטרס הציבורי הכללי שלנישום תוצא שומת אמת‪ .‬ועוד ייאמר בהקשר זה‪ ,‬כי‬
‫לאחר שנשלל באנגליה הפן המהותי שבדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪,‬‬
‫ממילא אין מקום לפן הדיוני של הדוקטרינה זו (המונע לכאורה העלאת טענות‬
‫עובדתיות בשלב הערעור אשר לא הועלו בשלב ההשגה בפני הפקיד) וממילא גם נשלל‬
‫הפן הראייתי של הדוקטרינה המצמצמת (המונע או משתיק או מאפס את משקלן של‬
‫‪40‬‬
‫ראיות שהוצגו לראשונה בשלב הערעור אשר לא הוצגו בשלב ההשגה)‪.‬‬
‫‪ 2.2‬על ההשוואה לדוקטרינה המצמצמת בארה"ב ועל הסיבות לה‬
‫אל מול הגישה המרחיבה ביחס לסמכות בית המשפט בערעור מס הכנסה העולה‬
‫מלשון הוראת סעיף ‪ 136‬לפקודה ושאר סעיפי ההסמכה שאוזכרו בסעיף ‪ 2.1‬לעיל‪,‬‬
‫ואל מול הגישה המרחיבה בעניין זה הנוהגת מתחילת המאה ה‪ 28-‬ועד היום‬
‫בבריטניה בעניין זה‪ ,‬ואשר שימשה מצע להוראות סעיף ההסמכה אצלנו‪ ,‬שונה בעליל‬
‫היא הגישה אשר ננקטת בארה"ב בכל הקשור לסמכויות בית המשפט בערעורי מס‬
‫הכנסה פדרליים‪ .‬הגישה הננקטת בארה"ב דומה עד מאוד לתפיסת העולם שמשקפת‬
‫הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬ועל זאת ועל הסיבות לכך נרחיב להלן‪.‬‬
‫בית הדין המוסמך לדון בערעורי מס הכנסה בארה"ב הינו ה‪ Tax Court-‬האמריקאי‬
‫(להלן ‪" -‬בית המשפט לענייני מס")‪ 41.‬סמכותו של בית המשפט לענייני מס מוסדרת‬
‫על ידי מספר רב של סעיפים הפרוסים על פני קוד המס האמריקאי‪ 42,‬כאשר הסעיף‬
‫הרלוונטי לענייננו הינו סעיף )‪ ,6213(a‬המסמיך את בית המשפט לדון בבקשה שהגיש‬
‫נישום בעניין שומה שהוצאה לו‪ ,‬השונה מן השומה העצמית שהגיש לרשויות המס‬
‫‪43‬‬
‫האמריקאיות‪ ,‬ולקבוע מחדש את אותה שומה‪.‬‬
‫‪.40‬‬
‫ראו למשל לעניין זה ‪-‬‬
‫‪.41‬‬
‫‪.42‬‬
‫‪.43‬‬
‫‪Reid v Revenue and Customs Commissioners [2012] UKUT 338 (TCC) 959, 968.‬‬
‫‪.Tax Reform Act (1969) of December 30, 1969, Pub. L. No. 91-172, 83 Stat. 533‬‬
‫)‪( The Internal Revenue Code 26 U.S.C (1986‬להלן ‪" -‬קוד המס האמריקאי")‪.‬‬
‫סעיף )‪ 1313(a‬לקוד המס האמריקאי קובע מה היא אותה "החלטה" שמוסמך בית המשפט לענייני מס‬
‫לתת‪:‬‬
‫‪Determination. For purposes of this part, the term 'determination' means-‬‬‫‪(1) a decision by the Tax Court or a judgment, decree, or other order by any court‬‬
‫;‪of competent jurisdiction, which has become final‬‬
‫)‪(a‬‬
19-‫ א‬ )2102 ‫ (אפריל‬2/‫מיסים כח‬
,‫אלא שבצד סעיפים אלו וסעיפים "טכניים" נוספים המצויים בקוד המס האמריקאי‬
‫ קיים דבר חקיקה אחד מרכזי‬44,‫שקובעים את התנאים והמועדים להגשת ערעורי מס‬
‫ והוא חוק הפרוצדורה המינהלית שנחקק לראשונה‬,‫מחוץ לקוד המס האמריקאי‬
‫ את גבול התערבותה של הרשות השופטת בתחומי‬,‫ בין השאר‬,‫ הקובע‬,1926-‫ב‬
‫ לחוק‬706(2)(A) ‫ סעיף‬,‫ בנוסחו דהיום‬.‫פעילותה של הרשות המינהלית המבצעת‬
‫ קובע את הסטנדרטים שלפיהם יבחן ויבקר בית המשפט את‬45‫הפרוצדורה המינהלית‬
:‫החלטותיה של הרשות המינהלית כהאי לישנא‬
"To the extent necessary to decision and when presented, the reviewing
court shall decide all relevant questions of law, interpret constitutional and
statutory provisions, and determine the meaning or applicability of the
terms of an agency action. The reviewing court shall… (2) hold unlawful
and set aside agency action, findings, and conclusions found to be (A)
arbitrary, capricious, an abuse of discretion, or otherwise not in
accordance with law; … (E) unsupported by substantial evidence in a case
subject to sections 556 and 557 or this title or otherwise reviewed on the
record of an agency hearing provided by statute; or (F) unwarranted by
the facts to the extent that the facts are subject to trial de novo by the
reviewing court".
‫ על רקע עקרון הפרדת הרשויות המעוגן כה עמוק בחוקה ובתרבות‬,‫דהיינו‬
‫ תוחמת ומצמצמת את הביקורת השיפוטית על‬APA-‫ הוראת ה‬,‫האמריקאית‬
‫פעולותיה והחלטותיה של הרשות המינהלית למקרים בהם החלטות אלו לא זאת‬
,‫ בהתייחס להוראה זו‬46."abuse of discretion"-‫ אלא גם ייחשבו כ‬,‫בלבד שיהיו שגויות‬
:‫ כלהלן‬,‫ בין השאר‬47Root ‫אומרת‬
"The APA has given guidance as to the definition of the abuse of
discretion standard of review. The standard was created with the purpose
to reinstate judicial review over administrative agency determinations. The
Supreme Court has noted that under the standard, a court can only
invalidate a determination when the determination is irrational or not
based upon all the relevant factors that should have been taken into
account. In no way does this standard of review allow a court to invalidate
‫ קובע את‬9226 ‫ סעיף‬,‫ קובע את סמכותו של בית המשפט לדון בסוגיות מס מתנה‬9299 ‫ סעיף‬,‫כך למשל‬
,‫ מתייחס לסוגיית מס רכוש‬9261 ‫ סעיף‬,‫סמכותו של בית המשפט לפסוק בסוגיות של אופי יחסי עבודה‬
.‫ועוד רבים אחרים‬
.)"APA" - ‫ (להלן‬The Administrative Procedure Act 5 U.S.C. § 706(2)(A) (1994)
‫לסוגיה זו של מגבלת הסמכות של בית המשפט האמריקאי העוסק בערעורי מס כבר התייחסתי בעבר‬
‫ "על סיווג‬,‫ שקל‬.‫ מ‬:‫ ראו‬.‫בהקשר של הבעייתיות בניסיון לישם הלכות אמריקאיות בענייני מס בישראל‬
.1-‫ א‬23‫ "מיסים" כ‬,"‫ הסתמכות על הלכה זרה שכלל אינה קיימת‬- ‫הפיקדונות בעניין אמישראגז‬
.44
Jennifer C. Root, The Commissioner's Clear Reflection of Income Power Under 446(b) and the Abuse
of Discretion Standard of Review: Where Has the Rule of Law Gone and can we get it back? 15 TAX
.)"Root" - ‫ (להלן‬J. 69 (2000)
.47
.45
.46
)2102 ‫ (אפריל‬2/‫ מיסים כח‬ 23-‫א‬
a determination simply because it would have come to a different
conclusion than the agency. Furthermore, when looking to the continuum
of review granted to courts, the abuse of discretion standard limits the
power of the courts to the greatest extent when compared to the other
standards. Thus, the reversal of an agency determination when the court is
limited to the abuse of discretion standard of review should be rare and
only occur in the most extreme of cases."48
‫וכך על רקע עקרון הפרדת הרשויות הקונסטיטוציוני בארה"ב ועל רקע המגבלות‬
‫ ניתן למצוא‬,)APA( ‫ לחוק הפרוצדורה המינהלית‬706(2)(A) ‫שהטילה הוראת סעיף‬
‫ שבוחן‬,‫ כי סמכות בית המשפט של ערעור‬,‫שורה ארוכה של הלכות בארה"ב הקובעות‬
,‫) בפרט‬IRS-‫את החלטות הרשות המינהלית ככלל ואת החלטות רשות המס (ה‬
,Robinette ‫ בעניין‬,‫ כך למשל‬.‫מוגבלת ברוח הפן המהותי של הדוקטרינה המצמצמת‬
:‫שם נפסק כדלקמן‬
"It is a basic principle of administrative law that review of administrative
decisions is "ordinarily limited to consideration of the decision of the
agency... and of the evidence on which it was based." Outside the context
of the APA, the Supreme Court has held that where Congress simply
provides for judicial review, without setting forth the standards to be used
or the procedures to be followed, "consideration is to be confined to the
administrative record," and "no de novo proceeding may be held". In
reviewing agency action under the "abuse of discretion" standard
specified in the APA, 5 U.S.C. § 706(2)(A), "the focal point for judicial
review should be the administrative record already in existence, not some
new record made initially in the reviewing court."49
‫ בחינת‬,APA-‫ ל‬706(2)(A) ‫ כי לאור הוראת סעיף‬,‫ קובעות‬50‫הלכה זו והלכות דומות‬
‫ האם קיימת‬,‫ יש לבחון‬,‫ ראשית‬.‫פעולותיה של רשות מינהלית מתבצעת בשני שלבים‬
‫ הרי שבית‬,‫ במידה שאין התייחסות מפורשת‬,‫ שנית‬.‫התייחסות מפורשת של המחוקק‬
,‫המשפט יתערב אך ורק במידה שפעולותיה של הרשות המינהלית הינן שרירותיות‬
‫ עיקרון‬,‫ לאור זאת‬.‫ מהוות "ניצול של סמכות" או מנוגדות לחלוטין לחוק‬,‫קפריזיות‬
‫ החולש גם על ההתערבות השיפוטית בתחום‬,‫מרכזי במשפט המינהלי האמריקאי‬
‫ הוא לבחון את תהליך קבלת ההחלטות של הרשות בהתאם למידע שהיה מוצג‬,‫המס‬
‫ וממילא יש להידרש אך ורק למידע שהוצג בפני רשות‬.‫בפניה בעת קבלת ההחלטה‬
.‫ שזה עתה הונח לפני בית המשפט ובמיוחד עבורו‬,‫המס ולא למידע חדש‬
.181 ‫ בעמוד‬,Root
.)"Robinette ‫ "עניין‬- ‫ (להלן‬Robinette v. Commissioner, 439 F.3d 455 (8th Cir 2006)
:‫ראו למשל‬
Chevron U.S.A. Inc. v. Natural Resources Defense Council, Inc., 467 U.S. 837, 104 S. Ct. 2778, 81
L. Ed. 2d 694 (1984) ;Mayo Foundation for Medical Education and Research v. United States, 178
L. Ed. 2d 588 (8th Cir 2009).
.48
.49
.50
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪21-‬‬
‫במאמרה הנ"ל מציינת פרופ' ‪ Root‬דוגמאות רבות למחיר שמוכנה החברה‬
‫האמריקאית לשלם במונחים של החלטות שיפוטיות תמוהות (ולעיתים אבסורדיות)‬
‫המובילות לתוצאה של אי‪-‬גביית מס אמת‪ ,‬והנובעות בעיקרן מהמגבלות המוטלות על‬
‫בית המשפט האמריקאי על פי חוק מפורש (ה‪ )APA -‬אשר מגביל את הרשות‬
‫השיפוטית לבחינת שיקול דעתו של פקיד המס נכון למועד קבלת החלטתו ועל יסוד‬
‫הטיעונים והמסמכים שהוצגו בפניו‪ .‬אלא שבישראל‪ ,‬בדומה לבריטניה‪ ,‬אין הוראה‬
‫סטטוטורית המגבילה את סמכות בית המשפט הבוחן את החלטות רשות המס‪,‬‬
‫כדוגמת זו שבסעיף )‪ 706(2)(A‬ל‪ APA-‬ועל כן עולה ביתר שאת השאלה‪ ,‬מהיכן שאבה‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת את הזכות או החובה להגביל את סמכות‬
‫בית המשפט בפן המהותי‪ ,‬שעה שהחוק לא דורש כן‪ ,‬אלא היפוכו של דבר ‪ -‬הוא מקנה‬
‫לרשות השיפוטית את מלוא הסמכות הדרושה לקביעת מס אמת‪.‬‬
‫‪ 2.2‬סיכום ביניים ‪ -‬על הדוקטרינה המצמצמת ועל לשון סעיפי ההסמכה ומטרתם‬
‫רואים אנו‪ ,‬כי קיים דימיון בין דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת ובין הלכות‬
‫בבתי המשפט האמריקאים‪ ,‬והמבואה שהובאה בעניין מיקרוקול שלפיה "אין לראות‬
‫בשלב הערעור בתיק מס הכנסה‪ ,‬שלב דיוני בראשיתי‪ ,‬דיון "דה נובו" הפותח את‬
‫פרשת הנישום מחדש" תואמת את הביטוי "‪"no de novo proceeding may be held‬‬
‫המופיע בעניין ‪.Robinette‬‬
‫דא עקא‪ ,‬ההלכות האמריקאיות בסוגיה זו נולדו על רקע הוראה סטטוטורית‬
‫מפורשת שבסעיף )‪ 706(2)(A‬ל‪ ,APA-‬שהגבילה את היקף הביקורת השיפוטית על‬
‫החלטות הרשויות המינהליות רק למקרים בהם החלטת הרשות המינהלית הייתה‬
‫שרירותית‪ ,‬קפריזית‪ ,‬מהווה "ניצול של סמכות" או מנוגדת לחלוטין לחוק‪ .‬אלא‬
‫שהגבלה דומה לא קיימת אצלנו‪ .‬היפוכו של דבר‪ ,‬הן לשון סעיפי ההסמכה והן מטרת‬
‫החוק הרחיבו את גדר סמכות הביקורת השיפוטית על החלטות פקיד השומה הבאות‬
‫לפתחו של בית המשפט‪ ,‬תוך הדגשת העובדה‪ ,‬שעקרון‪-‬העל אשר צריך לעמוד לנגד‬
‫עיני בית המשפט בבואו לדון בערעורי מס הכנסה צריך להיות עקרון גביית מס אמת‪,‬‬
‫וזאת לא רק לטובת הצדדים המתדיינים בפניו אלא לטובת הציבור בכללו‪ .‬בחינת‬
‫לשון החוק ומטרתו (תוך בחינת ההיסטוריה החקיקתית ותוך השוואתם לשיטת‬
‫המס האמריקאית) מעלה אפוא‪ ,‬שהפן המהותי של הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬שעניינו‬
‫הגבלת סמכותו של בית המשפט בערעורי מס הכנסה לבחינת שיקול דעתו של פקיד‬
‫השומה בקביעת החלטתו בהשגה לאור המידע והנתונים שעמדו בפניו‪ ,‬על כל הנובע‬
‫מכך לעניין הפן הדיוני והפן הראייתי של הדוקטרינה המצמצמת ‪ -‬מהווים נטע זר‬
‫בשיטת המס הישראלית הסותר מיניה וביה את לשון החוק ומטרתו‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת והלכות בית המשפט העליון‬
‫לא אחת נדרשים בתי המשפט המחוזיים לקבוע הלכות בסוגיות ובתחומים אשר טרם נדונו‬
‫בבית המשפט העליון‪ .‬במקרים כאלו פועלים בתי המשפט המחוזיים בהיעדר כל הלכה‬
‫פסוקה "מלמעלה" המדריכה ומחייבת אותם בפסיקותיהם‪ .‬אך לא כך היה המצב בסוגיה‬
‫נשוא דיוננו‪ .‬בענייננו הלכה והתפתחה לה דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת בבתי‬
‫א‪  22-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫משפט מחוזיים שונים‪ ,‬כשהם מזינים האחד את השני בפסיקותיהם‪ ,‬לא על רקע קרקע‬
‫בתולה‪ .‬היפוכו של דבר‪ ,‬הדוקטרינה המצמצמת נולדה בבתי משפט מחוזיים על רקע שדות‬
‫חרושים היטב‪ ,‬שנחרשו ע"י בית המשפט העליון אשר‪ ,‬לתפיסתנו‪ ,‬יישומן הראוי באותם‬
‫מקרים שנדונו לעיל בבתי המשפט המחוזיים (שבהם התפתחה הדוקטרינה המצמצמת)‬
‫היה צריך להביא לתוצאות הפוכות‪.‬‬
‫‪ 2.1‬ההשקפה הפלורליסטית ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‬
‫ייתכן שיש מי שיבקש למצוא תימוכין לדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‬
‫בשורה של פסקי דין שניתנו בבית המשפט העליון ביחס לשומה המבוססת על‬
‫אומדנים והערכות המוצאת לנישום שלא ניהל ספרים או שספריו נמצאו בלתי‬
‫קבילים (להלן ‪" -‬שומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי")‪.‬‬
‫בעניין לויטר‪ 51‬אמר בית המשפט העליון‪ ,‬בהתייחס לנישום שלא ניהל ספרים‪ ,‬כי‪:‬‬
‫"אמת הדבר‪ ,‬אפילו בהעדר ספרים אין פקיד השומה רשאי לעשות שומה‬
‫מופרכת מעיקרא‪ .‬אם יצליח הנישום לשכנע את בית המשפט המחוזי‪ ,‬שפקיד‬
‫השומה נהג בשרירות לב ולא בהגיון וכי שומתו רחוקה מן המציאות‪ ,‬יקבל את‬
‫ערעורו ויקטין את המס‪ .‬אך בל נשכח שכל שומה שנעשתה בהעדר ספרים‬
‫מהימנים ולפי מיטב השיפוט‪ ,‬מן ההכרח שיסודה בהשערה‪ .‬ויהא הדבר‬
‫ברור‪ :‬על פקיד השומה הטיל החוק את התפקיד לקבוע את ההכנסה‬
‫‪52‬‬
‫המשוערת‪ ,‬ותפקידו של בית המשפט המחוזי אינו אלא תפקיד של ביקורת‪".‬‬
‫גם בעניין מרדכי כץ‪ 53‬מדובר היה במקרה בו ספרי הנישום נמצאו בלתי קבילים‬
‫ונפסלו‪ ,‬ופקיד השומה הוציא לנישום שומה לפי מיטב השפיטה שבה קבע‪ ,‬בין השאר‪,‬‬
‫את שיעור הרווח שצמח לנישום על יסוד הערכות ואומדנים‪ .‬בית המשפט העליון‬
‫התייחס אל השומה שהוציא פקיד השומה בנסיבות אלו באומרו‪ ,‬בין השאר‪ ,‬כי‪:‬‬
‫" במקרה דנן היה ברור כי בהעדר ספרי חשבונות מהימנים לא הייתה כל‬
‫אפשרות להעריך את הכנסתו של הנישום הערכה מדוייקת או אפילו מתקרבת‬
‫לוודאות‪ .‬כל הערכה כזאת לא יכולה להיות אלא ניחוש סתמי והשערה בעלמא‪,‬‬
‫‪54‬‬
‫מעין "יריה לתוך האפילה"‪.‬‬
‫ונוכח זאת‪ ,‬כאשר בית המשפט המחוזי מצא לנכון להתערב באותה שומה שהוציא‬
‫פקיד השומה על בסיס הערכותיו ואומדנו‪ ,‬אמר כבוד השופט ויתקון ביחס‬
‫להתערבות זאת‪:‬‬
‫‪.51‬‬
‫‪.52‬‬
‫‪.53‬‬
‫‪.54‬‬
‫ע"א ‪ 96336‬י‪.‬מ‪ .‬נ' לויטר‪ ,‬פ"ד יא ‪.263‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ‪.266‬‬
‫ע"א ‪ 62336‬פקיד שומה ת"א ‪( 1‬מזרח) נ' מרדכי כץ‪ ,‬פ"ד י"ג (‪( 166 )1‬להלן ‪" -‬עניין מרדכי כץ")‪.‬‬
‫עניין מרדכי כץ‪ ,‬בעמוד ‪.169‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪23-‬‬
‫"שלא הייתה לשופט המלומד כל סמכות להמיר ‪ -‬בנסיבות המתוארות‬
‫לעיל ‪ -‬את שיקול דעתו של פקיד השומה בשיקול דעתו הוא‪ ...‬אין תפקידו של‬
‫בית המשפט המחוזי להעריך את ההכנסה מחדש כאילו הדיון המתנהל לפניו‬
‫הוא הראשון שבעניין‪ .‬שיפוטו של בית המשפט המחוזי במקרים אלה הוא‬
‫שיפוטה של ערכאה ערעורית ‪....‬כי מה יתגלה לנו אם נשווה את שומתו של‬
‫פקיד השומה המבוססת על חקירת המומחה‪ ,‬מר קרטס‪ ,‬עם שומתו של‬
‫השופט המלומד? שומתו של פקיד השומה אינה מתיימרת להיות מדוייקת‪.‬‬
‫כאמור לעיל‪ ,‬מן ההכרח ששומה כזאת תהיה עניין של השערה ואיש לא טען‬
‫שהיתה זאת השערה בלתי הוגנת או השערה שאי אפשר היה להגיע אליה‬
‫בתום לב‪ .‬ואילו שומתו של השופט המלומד‪ .‬במה היא עדיפה משומתו של‬
‫הפקיד? נראה לנו כי שומה זו אף היא ענין של השערה וניחוש לא פחות‬
‫משומתו של הפקיד‪ .‬נהפוך הוא חזקה על פקיד השומה הבקיא במלאכת‬
‫השומה והמכיר את תנאי המסחר והמקצועות למיניהם על בורים שניחושו‬
‫מבוסס ומוצדק יותר‪...‬אפילו נמצא הנישום מקופח בסופו של דבר‪ ,‬אין לו אלא‬
‫להודות לעצמו על המצב בו הוא נתון עקב סירובו העקשני לנהל ספרים כיאה‬
‫‪55‬‬
‫למקצועו ולמעמדו‪ .‬מבית המשפט לא הייתה לו כל עילה לבקש ישועה‪".‬‬
‫מאז ההלכה בעניין מרדכי כץ‪ ,‬מוצאים אנו אמירות חוזרות כגון דא‪ ,‬לפיהן במקרים‬
‫בהם נפסלו ספרי הנישום‪" ,‬לשופט אין סמכות להמיר ‪ -‬בנסיבות אלו ‪ -‬את שיקול‬
‫דעתו של פקיד השומה בשיקול דעתו הוא‪ ...‬שיפוטו של בית המשפט המחוזי‬
‫במקרים אלה הוא שיפוטה של ערכאה ערעורית‪ 56".‬אלא שאמירות אלו המתייחסות‬
‫אל שומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪ ,‬כפי שהופיעו בעניין מרדכי כץ ופסיקות‬
‫דומות‪ ,‬מבוססות על תיאוריית "האשם התורם" של הנישום‪ ,‬אשר במחדליו גרם‬
‫לצורך להוציא שומה המבוססת על אומדנים והשערות‪ ,‬שתוצאתה ייתכן שאינה‬
‫‪57‬‬
‫שומת אמת‪ ,‬והרצון הוא למנוע מהנישום שירוויח ממחדליו הוא על חשבון הציבור‪.‬‬
‫יחד עם זאת‪ ,‬נראה שבפסיקות מאוחרות יותר של בית המשפט העליון‪ ,‬שהתייחסו‬
‫אף הן למקרים של שומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪ ,‬השתנתה הגישה‪.‬‬
‫בעניין אחים אגבריה‪ 58,‬המערערת‪ ,‬חברה קבלנית‪ ,‬הוציאה חשבוניות מס אך‬
‫המציאה גם תעודות זיכוי‪ ,‬שצמצמו משמעותית את מחזור עסקיה‪ .‬מנהל מע"מ מצא‬
‫‪.55‬‬
‫‪.56‬‬
‫‪.57‬‬
‫‪.58‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ‪ 166‬על עמדתו של אותו שופט‪ ,‬כבוד השופט ויתקון ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום‬
‫הנורמטיבי‪ ,‬ראו דיוננו אודות פסק דין ישראניל בסעיף ‪ 2.2‬להלן‪.‬‬
‫ראו למשל‪ :‬ע"א ‪ 922369‬יוסיאן נ' פקיד שומה כפר סבא‪ ,‬פ"ד מז (‪" ,692 )2‬מיסים" ח‪ 13‬ה‪( 62-‬להלן ‪-‬‬
‫"עניין יוסיאן")‪.‬‬
‫ובלשונו של בית המשפט בע"א ‪ 232366‬פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד יצחק אורן‪ ,‬פ"ד מד (‪,332 )2‬‬
‫"מיסים" ד‪ 23‬ה‪" :26-‬העמידה על כך שהמערער יוכיח בראיות חותכות‪ ,‬כי הערכתו של פקיד השומה‬
‫היתה שרירותית או מופרכת מעיקרא‪ ,‬היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפיתחו של הנישום‪ ,‬אשר מנע‬
‫באי ניהול ספרים קבילים מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה‪ "...‬וראו גם‪ :‬ע"א‬
‫‪ 3288386‬אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ׳ מנהל מס ערך מוסף ואח' "מיסים" כג‪ 63‬ה‪ ;39-‬ע"א ‪22362‬‬
‫גרינברג נ׳ פקיד השומה רחובות‪ ,‬פ"ד מא(‪" ,39 )2‬מיסים" א‪ 23‬ה‪( 29-‬להלן ‪" -‬עניין גרינברג"); ע"א‬
‫‪ 6293386‬ד"ר צ'צ'קס נ׳ מנהל מע"מ פתח תקוה‪" ,‬מיסים" כג‪ 23‬ה‪.92-‬‬
‫עניין אחים אגבריה‪ ,‬הערה ‪ 11‬לעיל‪ ,‬בעמוד ה‪.32-‬‬
‫א‪  24-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫פגמים בספרי חשבונותיה של המערערת בעניין תקבוליה‪ ,‬ולפיכך החליט לשום אותה‬
‫לפי מיטב שפיטתו‪ .‬בית המשפט המחוזי קיבל את טענת מנהל מע"מ שהועלתה‬
‫(לראשונה) בערעור לבית המשפט המחוזי וקבע‪ ,‬שחלק מהתקבולים לא נרשם בספרי‬
‫החשבונות‪ .‬בערעור לבית המשפט העליון‪ ,‬טענתה העיקרית של המערערת הייתה‬
‫שבנימוקים לשומה לא טען מנהל מע"מ כל טענה בדבר אי‪-‬רישום התקבולים‪,‬‬
‫ונימוקי השומה נגעו אך ורק לאופן בו חושב שווי העבודות‪ .‬לפיכך‪ ,‬לגישתה‪ ,‬שגה בית‬
‫המשפט המחוזי כשהתייחס לשאלת רישום התקבולים כשאלה השנויה במחלוקת;‬
‫הוא לא רשאי היה לבסס את פסיקתו על אי‪-‬רישום תקבולים והיה עליו להכריע רק‬
‫בשאלה שכן התעוררה בשלבי השומה שקדמו להליך הערעור בפני בית המשפט‬
‫המחוזי (שעסקה‪ ,‬כאמור‪ ,‬בקביעת שווי העבודות הנוספות)‪ .‬לעומתה‪ ,‬טען המשיב‪,‬‬
‫מנהל מע"מ‪ ,‬כי "גדר המחלוקת בין רשויות המס לנישום אינו נקבע על פי הנימוקים‬
‫המצורפים להודעת השומה אלא על פי התשובה המנומקת המוגשת על ידי רשויות‬
‫המס לבית המשפט המחוזי לכתב הערעור"‪ .‬במחלוקת זו הכריע בית המשפט העליון‬
‫לטובת עמדת המשיב‪ ,‬מנהל מע"מ‪ ,‬וקבע כהאי לישנא‪:‬‬
‫"השאלה המרכזית הדורשת הכרעה בערעור זה הינה כיצד נקבעת גדר‬
‫המחלוקת בערעור מס ערך מוסף‪ ...‬ערעור מע"מ‪ ,‬על אף שמו‪ ,‬אינו ערעור‬
‫במובנו הרגיל‪ .‬ההליך מכונה ערעור בסעיף ‪ 83‬לחוק בהיותו ערעור על החלטת‬
‫מנהל המע"מ כרשות מנהלית‪ .‬עם זאת בית המשפט המחוזי דן בערעור כבית‬
‫משפט של ערכאה ראשונה‪ ...‬הנה כי כן‪ ,‬ערעור מע"מ הוא בעיקרו כמו כל‬
‫הליך אזרחי אחר‪ ,‬אלא שבמקום התובע מופיע המערער ובמקום הנתבע נמצא‬
‫את המשיב (ראו רע"א ‪ 1436693‬גיורא ארד‪ ,‬חברה לניהול השקעות ושירותים‬
‫בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף‪ ,‬פ"ד מו(‪ .)137 ,131 )5‬בהליך זה ממלא כתב‬
‫הערעור את תפקיד כתב התביעה‪ ,‬וכתב התשובה‪ ,‬המוגש מטעם המנהל על פי‬
‫סעיף ‪ 7‬לתקנות‪ ,‬ממלא את תפקיד כתב ההגנה‪....‬כידוע‪ ,‬בהליך אזרחי נקבע‬
‫גדר המחלוקת העובדתית הטעונה הכרעה על פי כתב התביעה וכתב ההגנה‬
‫(ראו תקנה ‪ 83‬לתקנות סדר הדין האזרחי‪ ,‬התשמ"ד‪ 1984-‬וכן י‪ .‬זוסמן סדרי‬
‫הדין האזרחי (אמינון‪ ,‬מהדורה שביעית‪ ,‬בעריכת ש‪ .‬לוין‪ ,)1995 ,‬בעמ'‬
‫‪ .)269-271‬משלא נקבעה בתקנות סדרי הדין בערעור מע"מ הוראה‬
‫סותרת ‪ -‬הרי שגדר המחלוקת בערעור מע"מ נקבע על פי חליפיהם של כתב‬
‫התביעה וכתב ההגנה ‪ -‬דהיינו על פי כתב הערעור וכתב התשובה‪".‬‬
‫הווה אומר‪ ,‬שגם בהליך שיפוטי המתנהל ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‬
‫נורמטיבי‪ ,‬ההליך הוא ראשוני‪ ,‬בראשיתי‪ ,‬וטענות הצדדים בהליכים המינהליים‬
‫שקדמו להליך השיפוטי אינן חוסמות או משתיקות כל טענה בהליך השיפוטי‪ .‬לא‬
‫זאת אלא אף זאת‪ ,‬בפסיקות המאוחרות יותר‪ ,‬שעסקו בשומות שיצאו בעקבות‬
‫פסילת ספרים ושהתייחסו‪ ,‬אפוא‪ ,‬לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪ ,‬מוצאים‬
‫אנו גישה סלחנית יותר כלפי הנישומים הסוררים שספריהם נפסלו‪ ,‬גישה המשפיעה‬
‫על גדר ההתערבות של בית המשפט ביחס לשומות שיצאו בעקבות פסילת ספרים‪,‬‬
‫שבאה לידי ביטוי בנכונות בית המשפט ‪ -‬גם במקרים של פסילת ספרים ‪ -‬לאפשר‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪25-‬‬
‫לנישום להביא ראיות אובייקטיביות שלפיהן פקיד השומה שגה בהערכותיו שנעשו‬
‫‪59‬‬
‫בעקבות פסילת הספרים והשומה שהוציא היא שרירותית‪.‬‬
‫נסכם אפוא חלק זה ונאמר‪ ,‬שבהתייחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪,‬‬
‫מוצאים אנו ריבוי דעות בפסיקת בית המשפט העליון‪ .‬מחד גיסא‪ ,‬הפסיקות הישנות‬
‫יותר מתייחסות אל ההליך השיפוטי כאל הליך "ערעורי" הבוחן את שיקול דעת פקיד‬
‫השומה ומאידך גיסא‪ ,‬הפסיקות המאוחרות יותר מדברות על ההליך השיפוטי כעל‬
‫הליך ראשוני‪ ,‬שאינו מוגבל לבחינת שיקול דעת מאן דהוא בהליכים המינהליים שקדמו‬
‫להליך השיפוטי‪ .‬הפסיקות הישנות מתאפיינות בנכונות מוגבלת לשמוע את טענות‬
‫הנישום הלא‪-‬נורמטיבי ביחס לשומת התחשיב שיצאה לו‪ ,‬בעוד שהפסיקות המאוחרות‬
‫יותר‪ ,‬מתאפיינות בנכונות רחבה יותר של בית המשפט לאפשר לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‬
‫להביא ראיות שיסתרו את שומת התחשיב שיצאה לו בהעדר ספרים קבילים‪.‬‬
‫אלא שבצד הלכות אלו‪ ,‬שהתייחסו לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪,‬‬
‫ההשקפה ביחס לנישום שספריו נמצאו קבילים הייתה שונה בעליל‪.‬‬
‫‪ 2.2‬ההשקפה המונוליטית ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום הנורמטיבי ‪-‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה‬
‫בעוד שביחס לשומת התחשיב שיצאה בהעדר ספרים קבילים לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‬
‫מצאנו ריבוי דעות בפסיקת בית המשפט העליון‪ ,‬לא כך היה ביחס לשומות שיצאו‬
‫לנישום שספריו לא נפסלו‪ ,‬והמחלוקת בינו ובין רשות המיסים נסובה על שאלה‬
‫"נקייה" של יישום ופרשנות דין המס החל במקרה נתון (להלן ‪" -‬השומה שבמחלוקת‬
‫עם הנישום הנורמטיבי")‪.‬‬
‫בעניין מלכוב‪ 60‬נדון סעיף ההסמכה בנוסחו המקורי (הלוא הוא סעיף ‪ )6(68‬לפקודה‬
‫בנוסחה המנדטורי‪ ,‬המקביל לסעיף ‪ 136‬בנוסח החדש)‪ .‬בעניין זה‪ ,‬טען הנישום‪ ,‬כי‬
‫"זכויות ההגנה" שלו קופחו עקב הגדלת השומה על ידי בית המשפט המחוזי‪ .‬בית‬
‫המשפט העליון‪ ,‬מפי כב' השופט לנדוי‪ ,‬פסק ביחס לסמכות בית המשפט המחוזי‬
‫בערעור מס כדלקמן‪:‬‬
‫"סעיף ‪ )6(63‬של פקודת מס הכנסה‪[ 1947 ,‬סעיף ‪ 136‬לפקודה בנוסח‬
‫החדש ‪ -‬הח"מ] מסמיך את בית המשפט המחוזי‪ ,‬היושב לערעור על השומה‪,‬‬
‫להגדיל את השומה‪ .‬אפשר לומר שסמכות זו‪ ,‬אף מטילה על בית המשפט‬
‫חובה להגדיל את השומה‪ ,‬אם על פי הנתונים שהוכחו לפניו בערעור מתגלה‬
‫שמן הצדק הוא לעשות כן; כי הרי בדונו בערעור מס הכנסה‪ ,‬יושב בית‬
‫‪.59‬‬
‫‪.60‬‬
‫ראו לעניין זה‪ ,‬למשל‪ :‬עניין גרינברג‪ ,‬הערה ‪ 39‬לעיל; ע"א ‪ 922369‬פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד‬
‫שומה‪ ,‬גוש דן פ"ד מו (‪" ,289 ,)3‬מיסים" ו‪ 33‬ה‪ ;99-‬ע"א ‪ 339366‬פקיד השומה תל אביב ‪ 1‬נ' גדעון‬
‫בדולח‪ ,‬פ"ד כ"ג(‪ 293 ,)1‬ו"מיסים און ליין"; ע"א ‪ 9992382‬פואז מוחמד נגד המשיב‪ :‬מס‬
‫הכנסה ‪ -‬טבריה‪" ,‬מיסים" יט‪ 33‬ה‪ ;61-‬ע"א ‪ 6862389‬שקלים נ׳ פקיד שומה ירושלים ‪" ,3‬מיסים" כו‪13‬‬
‫ה‪ ;62-‬ע"א ‪ 3222383‬בשיר שחאדה נ׳ פקיד שומה עכו‪" ,‬מיסים" כג‪ 33‬ה‪( 93-‬להלן ‪" -‬עניין בשיר‬
‫שחאדה")‪.‬‬
‫ע"א ‪ 293362‬נפתלי מלכוב נ' פקיד השומה תל אביב‪ ,‬פ"ד יח(‪( 662 )2‬להלן ‪" -‬עניין מלכוב")‪.‬‬
‫א‪  26-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫המשפט לא רק כפוסק בין שני בעלי‪-‬הדין כמו בערעור אזרחי‪ ,‬אלא על ידי‬
‫הגשת הערעור נפתח פתח לעיון נוסף בשומה שנעשתה על ידי פקיד השומה‪,‬‬
‫ומוטלת חובה על בית המשפט לא רק כלפי הנישום המערער‪ ,‬אלא גם כלפי‬
‫הציבור כולו‪ ,‬שלו עניין בכך שהשומה תהיה שומת אמת‪ ...‬הצורך לתקן את‬
‫השומה לחובת הנישום יכול להתגלות עקב הגשת חומר ראיות חדש בפני בית‬
‫המשפט‪ ,‬שלא היה בפני פקיד השומה‪ ,‬או מפני שמתברר שפקיד השומה‬
‫טעה בשיקוליו‪ .‬בסמכותו להגדיל את השומה יכול בית המשפט להשתמש גם‬
‫אם לא נתבקש על ידי פקיד השומה לעשות כן‪ ...‬אך כל זה אמור‪ ,‬כמובן‪,‬‬
‫בתנאי שמבחינה דיונית לא תגרום ההגדלה עוול לנישום המערער‪ ,‬על ידי‬
‫שלילת הזדמנות הוגנת לשכנע את בית המשפט‪ ,‬בדרך טענות וגם בדרך הבאת‬
‫‪61‬‬
‫ראיות נוספות‪ ,‬שאין מקום להגדלה‪".‬‬
‫קרי‪ ,‬אליבא דהלכת מלכוב‪ ,‬בדונו בערעור מס הכנסה‪ ,‬בית המשפט המחוזי אינו‬
‫מתפקד כבית משפט הפוסק בין שני בעלי דין כבכל ערעור אזרחי מן השורה‪ ,‬קל‬
‫וחומר אין הוא מוגבל לבחינת שיקול הדעת של פקיד השומה שדן בהשגה‪ .‬בדומה‬
‫לפסיקה האנגלית שאוזכרה לעיל‪ ,‬בית המשפט העליון קובע‪ ,‬שעצם הגשת ערעור מס‬
‫מאפשרת ואף מחייבת את בית המשפט לערוך עיון נוסף בשומה שנעשתה על ידי פקיד‬
‫השומה‪ ,‬והחובה המוטלת על בית המשפט אינה רק כלפי הנישום המערער אלא כלפי‬
‫הציבור כולו‪ ,‬שלו עניין בכך שהשומה תהיה שומת אמת‪ .‬על אמירות אלו בדבר חובת‬
‫בית המשפט כלפי כולי עלמא להגיע לשומת מס אמת‪ ,‬חזר בית המשפט העליון גם‬
‫‪64‬‬
‫בעניין זמר‪ 62,‬בעניין יורשי המנוח טבר רג'א עודה‪ 63‬ובהחלטות נוספות‪.‬‬
‫בעניין ארד‪ 65,‬קבע בית המשפט העליון‪ ,‬כי "ערעור מע"מ‪ ,‬כמו ערעור מס הכנסה‪,‬‬
‫כמוהו לכל דבר ועניין כתובענה הבאה לפני ערכאה ראשונה‪ ,‬שבה יש "תובע"‪ ,‬הוא‬
‫המערער‪ ,‬ו"נתבע"‪ ,‬הוא המשיב‪ ".‬כך נקבע גם בעניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ 66‬שם נאמר‪ ,‬בין‬
‫השאר‪ ,‬כי‪:‬‬
‫"יש לראות בהליכי ההשגה דיון מנהלי מובהק‪ ,‬ובדיון שנתקיים בבית משפט‬
‫קמא תחת השם של "ערעור של ההשגה" יש לראות דיון של ערכאה שיפוטית‬
‫‪67‬‬
‫ראשונה‪ .‬בדיון זה יושב בית המשפט המחוזי כדיין מקורי‪".‬‬
‫‪.61‬‬
‫‪.62‬‬
‫‪.63‬‬
‫‪.64‬‬
‫‪.65‬‬
‫‪.66‬‬
‫‪.67‬‬
‫עניין מלכוב‪ ,‬בעמ' ‪.666‬‬
‫ע"א ‪ 289363‬מנהל מס שבח מקרקעין נ' זמר עידית‪" ,‬מיסים" ב‪ 13‬ה‪( 36-‬להלן ‪" -‬עניין זמר")‪.‬‬
‫ע"א ‪ 622369‬יורשי המנוח טבר רג'א עודה ז"ל נ' פקיד שומה נצרת‪ ,‬פ"ד מד(‪" ,399 )2‬מיסים" ד‪ 63‬ה‪69-‬‬
‫(להלן ‪" -‬עניין יורשי המנוח טבר רג'א עודה ז"ל") שם אמר בית המשפט העליון בעמוד ‪ 369‬כי‪:‬‬
‫"‪ ...‬בענייני מיסים יושב בית המשפט לא רק כפוסק בין שני בעלי דין בערעור אזרחי‪ ,‬אלא על ידי‬
‫הגשת הערעור נפתח פתח לעיון נוסף בשומה ומוטלת חובה על בית המשפט‪ ,‬לא רק כלפי הנישום‬
‫המערער אלא גם כלפי הציבור כולו שעניין לו שהשומה תהיה שומת אמת‪".‬‬
‫ראו למשל‪ :‬ע"א ‪ 666368‬קינן ואח' נ' מנהל מס עזבון‪ ,‬פ"ד ל"ז(‪ 338 ,323 )2‬ו"מיסים און ליין" (המביא‬
‫לעניין זה תימוכין את ההלכה האנגלית שהבאנו לעיל בעניין ‪ ;(Elmhirst‬ע"א ‪ 263393‬פקיד השומה‬
‫למפעלים גדולים נ' רפק אלקטרוניקה בע"מ‪ ,‬פ"ד ל(‪ )1993( 623 )1‬ו"מיסים און ליין"‪.‬‬
‫רע"א ‪ 1226398‬גיורא ארד‪ ,‬חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף‪ ,‬פ"ד מו(‪)3‬‬
‫‪" ,181‬מיסים" ו‪ 63‬ה‪( 123-‬להלן ‪" -‬עניין ארד")‪.‬‬
‫ע"א ‪ 126396‬מנהל המכס והבלו נ' אי‪.‬אי‪.‬אל‪ .‬בע"מ ואח'‪ ,‬פ"ד לג (‪( 298 )2‬להלן ‪" -‬עניין אי‪.‬אי‪.‬אל")‪.‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ‪.296‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪27-‬‬
‫בעניין לוי‪ 68‬קבע בית המשפט העליון‪ ,‬שקיימת חשיבות עליונה להידרש בשלב הערעור‬
‫למכלול העובדות והטענות שמועלות על ידי הצדדים‪ ,‬אף אם לא הועלו בשלבים‬
‫המינהליים‪ ,‬על מנת להגיע לשומת אמת‪ .‬בעניין סוסליק‪ 69,‬ביקש המערער להגיש‬
‫במסגרת הערעור מסמכים אותם לא צירף להשגתו למרות שנקבע עובדתית שהיו‬
‫בידיו בעת הגשת ההשגה‪ .‬למרות זאת קבע בית המשפט העליון‪ ,‬כי הגם שאי‪-‬צירוף‬
‫המסמכים להשגה עלול לפגוע במהימנות המערער‪ ,‬הרי אין להסיק מכך "שהמערער‬
‫מנוע להגיש את המסמכים בעת הדיון בבית המשפט רק משום שלא גילה אותם‬
‫בשלבים קודמים לפקיד השומה" (וזאת הגם שנמצא עובדתית‪ ,‬שלמערער לא היה‬
‫תירוץ מדוע לא הגישם באותם שלבים קודמים לפקיד השומה)‪ 70.‬ברוח דומה‪ ,‬קבע‬
‫בית המשפט העליון בעניין אילזה ילון‪ 71,‬כי זכותה של הנישומה להגיש את ראיותיה‬
‫בעת הגשת ערעורה לבית המשפט המחוזי‪" ,‬אף אם לא הביאה אותן בשעת‬
‫ההתדיינות עם פקיד השומה"‪.‬‬
‫בעניין פי גלילות‪ 72,‬העלתה המערערת טענה חדשה בעלת יסוד עובדתי ויסוד משפטי‪.‬‬
‫טענה זו הועלתה לראשונה במסגרת סיכומי התשובה של המערערת בהליך הערעור‬
‫בבית המשפט העליון (!) ולא הועלתה קודם לכן‪ ,‬לא בהליך הערעור בבית המשפט‬
‫המחוזי ולא כל שכן בהליכים שקדמו לכך בפני פקיד השומה‪ .‬בית המשפט העליון‪,‬‬
‫במקום לדחות על אתר את טענות המערערת ברוח הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬פסק‪ ,‬פה‬
‫אחד‪ ,‬כהאי לישנא‪:‬‬
‫"טענה אחרונה וחדשה‪ ,‬שהועלתה לראשונה על ידי המערערת במסגרת‬
‫סיכומי תשובתה בערעור‪ ,‬גורסת כי יש לחלץ מתוך דמי החכירה ששולמו‬
‫מרכיב של הוצאות מימון‪ ,‬אשר אלו מותרות בניכוי על‪-‬פי סעיף ‪ )1(17‬לפקודה‪.‬‬
‫על פניו נראה כי יש טעם בטענה זו‪ ...‬הסוגיה מעלה שאלות משפטיות‬
‫ועובדתיות כאחד‪ ,‬ולפיכך התלבטתי האם יש מקום להעלאת טענה זו בשלב‬
‫כה מאוחר של ההליכים‪ .‬עם זאת‪ ,‬על מנת לא להגיע לתוצאת מס מעוותת‬
‫הייתי מציעה להחזיר נקודה זו לדיון בפני בית המשפט המחוזי‪ ,‬אשר בפניו‬
‫יוכלו הצדדים להשמיע את טענותיהם המשפטיות והעובדתיות בפירוט‪ ,‬והוא‬
‫‪73‬‬
‫אשר יכריע בה‪".‬‬
‫‪.68‬‬
‫‪.69‬‬
‫‪.70‬‬
‫‪.71‬‬
‫‪.72‬‬
‫‪.73‬‬
‫ע"א ‪ 261362‬יוסף י‪ .‬לוי נ' מנהל מס רכוש חיפה‪ ,‬פ"ד מב(‪" ,96 )2‬מיסים" א‪ 13‬ה‪( 28-‬להלן ‪" -‬עניין לוי")‪,‬‬
‫וכלשון בית המשפט בהסתמך על עניין קינן‪ ,‬הערה ‪ 62‬לעיל‪" ,‬קבלת טענתו של המערער כי דרכו של‬
‫המשיב היתה חסומה להעלות לפני ועדת הערר את טענתו החילופית כי העסקה היא מלאכותית‪,‬‬
‫משמעה קיומו של דיון שאינו מקיף את מכלול העובדות והטענות שיש בהן להביא לקביעת שומת‬
‫אמת"‪.‬‬
‫ע"א ‪ 282332‬סוסליק נ' פקיד שומה תל אביב‪ ,‬פ"ד ט ‪( 1829‬להלן ‪" -‬עניין סוסליק")‪.‬‬
‫עניין סוסליק‪ ,‬בעמוד ‪.1826‬‬
‫ע"א ‪ 221363‬פקיד השומה ירושלים נ' אילזה ילון‪ ,‬פ"ד כ(‪ 296 )2‬ו"מיסים און ליין" (להלן ‪" -‬עניין‬
‫אילזה ילון")‪.‬‬
‫ע"א ‪ + 6281382‬ע"א ‪ 18291382‬פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ‪,‬‬
‫"מיסים" כא‪ 63‬ה‪( 96-‬להלן ‪" -‬עניין פי גלילות")‪.‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ה‪ 186-‬ה‪.189-‬‬
‫א‪  28-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫בעניין הקודחים שבת‪ 74‬נדון מקרה שבו השתמש בית המשפט המחוזי בסמכותו‬
‫להגדיל את השומה בתוקף הוראת סעיפי ההסמכה‪ 75,‬ובמסגרת הליך הערעור בבית‬
‫המשפט העליון העלתה החברה הנישומה שורה של טענות עובדתיות ומשפטיות‬
‫כאחת‪ .‬בית המשפט העליון פסק‪ ,‬בדומה לעניין פי גלילות‪ ,‬על החזרת הדיון‬
‫"בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי"‪ 76.‬המשיב‪ ,‬פקיד השומה‪,‬‬
‫התנגד להחזרת הדיון לבית המשפט המחוזי באומרו‪ ,‬בין השאר‪ ,‬כי כתוצאה מכך‬
‫תיפתח בפני המערערת האפשרות לעשות "מקצה שיפורים" ולהעלות טענות המהוות‬
‫משום "שינוי חזית" (לעומת טענותיה כפי שהוצגו בהליך הערעור המשפטי ולא בהליך‬
‫ההשגה!) וכן משום שלדבריו‪ ,‬כל מה שהציגה המערערת בהליך הערעור "כאילו‬
‫ייעלם"‪ .‬על כך השיב בית המשפט העליון‪ ,‬שאין כל סיבה אמיתית לחשש שמצגים‬
‫שהוצגו בהליך הערעור בבית המשפט המחוזי "כאילו ייעלמו"‪ ,‬ועוד הוסיף בית‬
‫המשפט העליון ואמר‪:‬‬
‫"ברם אם חרף האמור יעלה בידי המערערת לשכנע את בית המשפט המחוזי‬
‫כי מבחינה עובדתית ומשפטית אין לחייבה בשומה מוגדלת‪ ...‬הרי שבכך‬
‫יובטח כי המערערת לא תישא במס שאיננו מס אמת‪ ,‬והרי כולי עלמא לא‬
‫‪77‬‬
‫פליגי שזו מטרתו העיקרית והנכונה של ההליך‪".‬‬
‫הנה כי כן‪ ,‬במקרים בהם אין עסקינן בפסילת ספרים אלא במחלוקת פרשנית בין‬
‫רשות המיסים ובין הנישום הנורמטיבי ביחס לאופן קביעת המס במקרה נתון‪ ,‬בית‬
‫המשפט העליון‪ ,‬כפי שראינו לעיל‪ ,‬מאמץ באופן עקבי פרשנות הפוכה בעליל‬
‫לדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת ואשר דומה במהותה ובסגנונה לפרשנות‬
‫שננקטה בשיטת המס הבריטית שממנה נשאבו סעיפי ההסמכה שבשיטתנו אנו (לעיל‬
‫ולהלן ‪" -‬דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה" או "הדוקטרינה המרחיבה")‪.‬‬
‫פרשנות זו מדגישה את סמכותו הרחבה לאין שיעור של בית המשפט המחוזי בערעורי‬
‫מס הכנסה‪ ,‬שחייב לעשות את מלאכתו למען האינטרס הציבורי בכללו של גביית מס‬
‫אמת (להלן ‪" -‬הפן המהותי בדוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה")‪ ,‬וממנה‬
‫נגזרות סמכותו ובעצם חובתו של בית המשפט הדן בערעור המס לשמוע את מלוא‬
‫טיעוני הצדדים המתדיינים בפניו (הן העובדתיים והן המשפטיים)‪ ,‬ולא רק אלו‬
‫שהועלו או נטענו בהליכים המינהליים ביניהם (להלן ‪" -‬הפן הדיוני בדוקטרינת‬
‫הסמכות השיפוטית המרחיבה") וממנה נגזרת גם סמכותו וחובתו ליתן משקל לכלל‬
‫הראיות המוצגות בפניו ולא רק אלו שהוצגו בהליכים שקדמו לערעור (להלן ‪" -‬הפן‬
‫‪78‬‬
‫הראייתי בדוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה")‪.‬‬
‫‪.74‬‬
‫‪.75‬‬
‫‪.76‬‬
‫‪.77‬‬
‫‪.78‬‬
‫ע"א ‪ 6283386‬הקודחים שבת בע"מ נ' מדינת ישראל ‪ -‬אגף המכס ומע"מ אשדוד‪" ,‬מיסים" כה‪ 23‬ה‪29-‬‬
‫(להלן ‪" -‬עניין הקודחים שבת")‪.‬‬
‫למען הסדר הטוב רק נציין שחרף הכותרת‪ ,‬ההליך בעניין הקודחים שבת היה בין הנישום ובין פקיד‬
‫השומה והגדלת השומה באותו הליך הייתה בתוקף הוראת סעיף ‪ 136‬לפקודה‪.‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ה‪.61-‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ה‪.62-‬‬
‫לעוד פסיקה רבה המאמצת את דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה ראו‪ :‬א‪ .‬רפאל‪ ,‬מס הכנסה‪,‬‬
‫כרך ו (הוצאת שוקן‪ ,‬תשס"ה‪( )2883-‬להלן ‪" -‬רפאל‪ ,‬כרך ו'") בעמודים ‪ ,229-221‬להחלטה בעניין‬
‫ליבוביץ בעליון‪ ,‬הסוטה מההשקפה המונוליטית של בית המשפט העליון המאמצת כאמור את דוקטרינת‬
‫הסמכות השיפוטית המרחיבה‪ ,‬ראו התייחסותנו בסעיף ‪ 2.1‬להלן‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪29-‬‬
‫‪ 2.2‬הסינתזה שבין ההשקפות השונות‬
‫מהמקובץ עד כה עולה‪ ,‬שמוצאים אנו שתיים או למעשה שלוש תפיסות עולם בבית‬
‫המשפט העליון המתייחסות לסמכותו ולתפקידו של בית המשפט המחוזי הדן‬
‫בערעורי מס‪ .‬האחת‪ ,‬ההשקפה המונוליטית ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום‬
‫הנורמטיבי‪ ,‬התומכת בדוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה ומדגישה את‬
‫סמכותו הרחבה של בית המשפט המחוזי בערעורי מס הכנסה‪ ,‬שחייב לעשות את‬
‫מלאכתו למען האינטרס הציבורי בכללו של גביית מס אמת‪ ,‬וממנה נגזרות גם‬
‫סמכותו וחובתו של בית המשפט הדן בערעור המס לשמוע את מלוא טיעוני הצדדים‬
‫המתדיינים בפניו (הן העובדתיים והן המשפטיים)‪ ,‬וממנה נגזרת גם סמכותו וחובתו‬
‫ליתן משקל לכלל הראיות המוצגות בפניו ולא רק אלו שהוצגו בהליכים שקדמו‬
‫לערעור (להלן ‪" -‬ההשקפה המונוליטית לגבי שומת המחלוקת עם הנישום‬
‫הנורמטיבי")‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬ביחס להיקף סמכותו של בית המשפט הדן בערעור על‬
‫שומות שיצאו בהיעדר ספרים או בעקבות פסילתם‪ ,‬מצאנו ריבוי דעות הנעות על טווח‬
‫הספקטרום שבין הגישה הרואה את ההליך השיפוטי בפני בית משפט מחוזי כהליך‬
‫"ערעורי" מטיבו‪ ,‬שבו אל לו לשופט להמיר את שיקול דעתו מפני שיקול דעת פקיד‬
‫השומה‪ ,‬ובין הגישה הדומה בתפיסת עולמה לדוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המרחיבה‪ ,‬הרואה בדיון המשפטי תחילת דרך ולא המשכה‪ ,‬ואין היא מונעת העלאת‬
‫טענות שטרם הועלו בהליכי השומה ו‪3‬או ההשגה (להלן ‪" -‬ההשקפה הפלורליסטית‬
‫לגבי שומת התחשיב לנישום הלא נורמטיבי")‪.‬‬
‫בניגוד לדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬אשר כפי שנראה להלן‪ ,‬נולדה‪,‬‬
‫בעיקרה‪ ,‬כדוקטרינה "דיונית" בעולמם של סדרי הדין‪ ,‬ההשקפה המונוליטית ביחס‬
‫לשומת המחלוקת עם הנישום הנורמטיבי וההשקפה הפלורליסטית ביחס לשומת‬
‫התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי אינן קשורות לעולם סדרי הדין‪ .‬את שתי ההשקפות‬
‫האלו ניתן להסביר‪ ,‬לדעתנו‪ ,‬על סמך תכלית החוק וערכי המס‪ ,‬ועל סמך הדילמה‬
‫הלקוחה מעולמו של המשפט המינהלי בדבר היחס שבין הסמכות השיפוטית לבין‬
‫היקף סמכות הרשות המנהלית‪ .‬ונסביר‪:‬‬
‫‪ 2.2‬הסינתזה בין ההשקפות לאור תכלית החוק (וערכי המס)‬
‫החתירה למס אמת היא התכלית המרכזית בשיטת המס הישראלית בכלל‪ 79‬והיא גם‬
‫זאת שהניעה את המחוקק לקבוע את סעיפי ההסמכה לבית המשפט הדן בערעור על‬
‫‪.79‬‬
‫ראו למשל‪ :‬ע"א ‪ 3239392‬ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח מרכז‪" ,‬מיסים" י‪ 63‬ה‪ ;39-‬רע"א‬
‫‪ 18622382‬חבס ח‪.‬צ‪ .‬פיתוח (‪ )1993‬בע"מ נ' עיריית הרצליה‪" ,‬מיסים און ליין"; ע"א ‪ 9232386‬מנהל‬
‫מע"מ ומס קניה תל אביב נ' שופינג קום בע"מ‪" ,‬מיסים" כב‪ 33‬ה‪ ;96-‬ע"א ‪ 996386‬דן מרום ואח' נ'‬
‫נציבות מס הכנסה ואח'‪" ,‬מיסים" כב‪ 63‬ה‪ ;99-‬רע"א ‪ 2329396‬אקסלברד נ' מנהל מס רכוש חדרה‪ ,‬פ"ד‬
‫נב(‪" ,)1996( 299-296 ,263 )3‬מיסים" יב‪ 63‬ה‪( 61-‬להלן ‪" -‬עניין אקסלברד"); ע"א ‪1329399‬‬
‫אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,1‬פ"ד נג(‪" ,)1999( 699 )1‬מיסים" יג‪ 23‬ה‪ ;92-‬ע"א‬
‫‪ 988381‬קלס נ' פקיד שומה תל‪-‬אביב ‪" ,4‬מיסים" יז‪ 23‬ה‪ ;96-‬ע"א ‪ 2291388‬מ‪.‬ל‪ .‬השקעות ופיתוח בע"מ‬
‫נ' מנהל מס שבח מקרקעין‪" ,‬מיסים" יז‪ 23‬ה‪ ;61-‬ע"א ‪ 1192382‬פקיד שומה חיפה נ' מנו‪" ,‬מיסים"‬
‫כד‪ 23‬ה‪ ;69-‬ע"א ‪ 18626386‬בזק החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין‬
‫רחובות‪" ,‬מיסים" כה‪ 13‬ה‪ ;91-‬ע"א ‪ 18811389‬פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה‬
‫אשקלון‪" ,‬מיסים" כד‪ 23‬ה‪ ;18-‬ע"א ‪ 2222386‬פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי‪" ,‬מיסים" כג‪ 23‬ה‪.98-‬‬
‫א‪  33-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫החלטת פקיד השומה בהשגה‪ 80.‬על מנת שמס יוכל לעמוד בסטנדרט של "מס אמת"‪,‬‬
‫נקבעה בפסיקה ובספרות שורה של ערכים שיש לשאוף להגשימם על מנת לזכות‬
‫בתואר זה‪ .‬כך‪ ,‬פרופ' אדרעי מתייחס במבוא לספרו לדרישות הקיימות לצורך הטלת‬
‫"מס טוב" כדלהלן‪:‬‬
‫"משהחל עידן האמנה החברתית‪ ,‬התחדדה ההכרה שהריבון אינו אלא הציבור‬
‫וכי המדינה נועדה להעצים את רווחתנו ואת אושרנו כיחידים וכקולקטיב‪.‬‬
‫התפישה שהחלה להתפתח הייתה לראות במס מכשיר למימון הסחורות‬
‫והשירותים שאנו מבקשים לספק לעצמנו באמצעות הממשל הנבחר‪ .‬כיוון‬
‫שכך‪ ,‬פירט אדם סמית‪ ,‬בספרו של עושר העמים‪ ,‬ארבע דרישות‪-‬על שאין‬
‫בילתם ל"מס טוב"‪:‬‬
‫(‪)1‬‬
‫המס צריך להתחשב בנישום;‬
‫(‪)2‬‬
‫המס צריך להיות וודאי וידוע מראש (‪;)certain‬‬
‫(‪)3‬‬
‫המס צריך להיות יעיל;‬
‫(‪)4‬‬
‫המס צריך להיות מושתת על הגינות ויושר (‪.)equity‬‬
‫מאז נוספו דרישות נוספות‪ :‬כגון דרישת הניטרליות במיסים (ויש מי שרואה‬
‫בניטרליות וביעילות הכלכלית שתי פנים של אותה דרישה); מידת התאמה‬
‫של שיטת המס לשינויים בחברה ובכלכלה והשימוש במערכת המס לצורך‬
‫‪81‬‬
‫קידומה של מדיניות פיסקאלית"‪.‬‬
‫היינו‪ ,‬לדידו של פרופ' אדרעי‪ ,‬עקרונות היסוד בהטלת מיסים הינם אלו‪ :‬התחשבות‬
‫בנישום‪ ,‬ודאות וידיעתה מראש‪ ,‬יעילות‪ ,‬הגינות ויושר‪ ,‬נייטרליות והתאמה לשינויים;‬
‫עקרונות אלו מהווים כלים לשם הגשמת תכלית החוק ‪ -‬גביית מס אמת‪.‬‬
‫אף ד"ר מרגליות‪ ,‬בהתייחסו לעקרונות המס כפי שבאו לידי ביטוי בדוח ועדת‬
‫בן‪-‬בסט‪ ,‬אשר עסקה ברפורמה בשיטת המס בישראל‪ ,‬כותב בזו הלשון‪:‬‬
‫"מס יעיל הוא מס ניטראלי‪ ,‬דהיינו מס שאינו גורם לנישומים לשנות את‬
‫התנהגותם הכלכלית‪ ...‬ככל שמערכת המס פשוטה יותר אדמיניסטרטיבית‪,‬‬
‫כך גדלה יעילותה‪ ,‬מאחר ששיעור ניכר מאוד מתקבולי המס הולך לאיבוד‬
‫בגבייה‪ ...‬הועדה שמה דגש חזק על נושא השוויון‪ .‬למונח "שוויון" שני‬
‫מישורים‪ .‬המישור האחד הוא שוויון בחלוקת נטל המס‪ .‬הקריטריון המקובל‬
‫כיום בעולם לחלוקת נטל המס‪ ,‬אף שאינו נקי מביקורת‪ ,‬הוא מיסוי על פי‬
‫היכולת לשלם‪ .‬מכאן‪ ,‬שיש להטיל מס שווה על מי שיכולתן לשלם את המס‬
‫‪82‬‬
‫היא שווה‪."...‬‬
‫‪.80‬‬
‫‪.81‬‬
‫‪.82‬‬
‫ראו למשל‪ ,‬הלכת מלכוב‪ ,‬הערה ‪ 68‬לעיל‪.‬‬
‫מ' אדרעי‪ ,‬מבוא לתורת המיסים ‪ -‬על מקורותיה‪ ,‬עקרונותיה‪ ,‬תכילה והגיונה (‪ ,)2886‬עמ' ‪.19‬‬
‫י' מרגליות‪" ,‬בחינת המלצות ועדת בן‪-‬בסט בראי מדיניות המיסים (‪" ,")Tax Policy‬מיסים" יד‪ 23‬א‪.36-‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪31-‬‬
‫היינו‪ ,‬ד"ר מרגליות שם את הדגש על עקרונות הנייטרליות‪ ,‬הפשטות והשוויון‪ ,‬שעל‬
‫דיני המס להגשים‪ .‬בדומה‪ ,‬הח"מ‪ ,‬בספרו‪ ,‬עומד על היחס שבין התכלית של מס אמת‬
‫ובין ערכי המס‪ ,‬אשר נועדו לשרת תכלית זו‪ ,‬והוא מציין שערכים אלו כוללים‪ ,‬בין‬
‫השאר‪ ,‬את ערך אי‪-‬שחיקת ההון‪ ,‬ערך השיוויון האופקי‪ ,‬ערך השיוויון האנכי‪ ,‬ערך‬
‫‪83‬‬
‫הנייטרליות‪ ,‬ערך הוודאות וערך היעילות‪.‬‬
‫והנה‪ ,‬אם נתבונן במשקפיים של ערכי המס השונים‪ ,‬נקל יהיה להבין את ההשקפה‬
‫הפלורליסטית לגבי שומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪ .‬שכן‪ ,‬השומות שיצאו‬
‫לנישום כזה מחייבות לכאורה התמודדות עם סתירה בין ערכי מס שונים‪ :‬מחד גיסא‪,‬‬
‫התכלית של מס אמת תקפה ועומדת גם ביחס לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪ ,‬ובכלל זה ‪-‬‬
‫שומה שיצאה לו צריכה לעמוד בערכים כדוגמת ערך השיוויון האופקי והאנכי‪ ,‬כמו‬
‫גם בערך הנייטרליות וערכי מס נוספים שנועדו לשרת תכלית זו‪.‬‬
‫מאידך גיסא‪ ,‬בין הערכים שאוזכרו לעיל‪ ,‬עומד ערך היעילות‪ ,‬שלפיו מס (האמת)‬
‫צריך להיגבות באופן מירבי ויעיל מכלל הנישומים‪ ,‬ומערכת המס תמנע מהנישומים‬
‫הלא‪-‬נורמטיביים‪ ,‬אלו "שאינם רוצים להשתתף במשחק"‪ ,‬כל יתרונות שהם‪ ,‬וזאת‬
‫בראש ובראשונה לא למען עצמה אלא למען הנישומים הנורמטיביים‪ ,‬כי הנחת‬
‫המוצא היא‪ ,‬שככל שירבו הנישומים המשלמים מס אמת‪ ,‬כך יקטן הצורך בהעלאת‬
‫מיסים לנישומים הנורמטיביים‪ 84.‬יפים לעניין זה דברי בית המשפט העליון בבג"ץ‬
‫סגל‪ 85,‬כלהלן‪:‬‬
‫"יעילותה של מערכת גבייה נמדדת ביחס שבין הכנסותיה לבין הוצאותיה‪...‬‬
‫כאשר מערכת גבייה לוקה בתת‪-‬אכיפה פוחתת יעילותה‪ ,‬ונוצר חסר כספי‬
‫בקופת הציבור‪ .‬בידי המחוקק לייעל אז את הגבייה על ידי קביעת בסיס חבות‬
‫נוח יותר לאכיפה‪ ,‬או שיהא עליו להתמודד עם החסר בקופה הציבורית‬
‫בדרכים אחרות‪ .‬אחת הדרכים היא‪ ,‬להקים מנגנון שיפקח על ביצוע החוק כפי‬
‫שהוא‪ .‬אפשרות זו מצריכה גיוס משאבים נוספים שמטבע הדברים יבואו‬
‫מכיסם של אזרחים שומרי חוק‪....‬הבניית מערכת גבייה יעילה‪ ,‬שבסיס‬
‫החבות בה קל לאכיפה‪ ,‬עולה‪ ,‬על כן‪ ,‬בקנה אחד עם השאיפה לצמצם את‬
‫מימדי הפגיעה בזכות הכלכלית של שומרי החוק‪ .‬ניתן אף לומר כי השיקול‬
‫של יעילות הגבייה הינו מרכיב במערך ההגנה על זכויותיהם של שומרי החוק‪.‬‬
‫עניין לנו בחוק כלכלי בו משמשת הגשמת התכלית (ייעול הגבייה) "חרב"‬
‫ו"מגן" גם יחד‪ .‬שכן‪ ,‬סוג הזכות הנפגעת עקב הגברת ייעול הגבייה‪ ,‬שהיא‬
‫זכות כלכלית‪ ,‬זהה לזכות הנפגעת אלמלא הוגברה יעילות הגבייה‪ ,‬שאף היא‬
‫‪86‬‬
‫זכות כלכלית‪"...‬‬
‫‪.83‬‬
‫‪.84‬‬
‫‪.85‬‬
‫‪.86‬‬
‫‪M. Shekel, The Timing of Income Recognition in Tax Law and the Time Value of Money,‬‬
‫‪ .[Routledge-Cavendish, 2009] ("Shekel") p. 17-19‬עוד לעניין ערכים אלו ראו י‪ .‬גרוס‪ ,‬דיני המס‬
‫החדשים בישראל‪( ,‬תאגידים בע"מ ‪ -‬מהד' ‪ ,)2882 - 2‬בעמודים ‪( 9-6‬להלן ‪" -‬גרוס")‪ ,‬ואסמכתאות שם‪.‬‬
‫לחשיבותו ומשמעותו של ערך היעילות‪ ,‬ראו למשל‪ ,‬דו"ח הוועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה (ועדת‬
‫בן בסט)‪( ,‬הוצאת רונן‪ ,)2888 ,‬בעמודים ‪ ;9-6‬וכן ראו‪ ,‬גרוס‪ ,‬הערה ‪ 62‬לעיל‪ ,‬בעמוד ‪ ;9‬א‪ .‬נוב‪" ,‬מערכת‬
‫המס ועידוד השקעות"‪" ,‬מיסים" יט‪ 13‬א‪ ,1-‬א‪ - 9-‬א‪;18-‬‬
‫בג"צ ‪ 3382392‬סגל נ' יו"ר הכנסת ואח'‪ ,‬פ"ד נא(‪" 329 )2‬מיסים" יא‪ 33‬ה‪( 98-‬להלן ‪" -‬בג"ץ סגל")‪.‬‬
‫בג"ץ סגל‪ ,‬בעמודים ‪.322-321‬‬
‫א‪  32-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫לאור זאת‪ ,‬ערך היעילות מצדיק לכאורה תוצאה‪ ,‬שכלפי הנישום הלא‪-‬נורמטיבי ‪-‬‬
‫בשל האשם התורם מצידו ‪ -‬היקף הביקורת השיפוטית על הרשות יהיה גם הוא‬
‫מוגבל‪ ,‬וכך יימנע מצב שבו החוטא יצא נשכר וכך ייאמר קבל עם ועולם‪ ,‬שבית‬
‫המשפט לא יצא מגדרו על מנת להשיב את הנישום הסורר למצב שיכול היה להיות בו‬
‫אילו היה מלכתחילה "משתתף במשחק" ומשלם מס אמת‪.‬‬
‫הרי כי כן‪ ,‬לאור התנגשות זו בין ערכי המס השונים‪ ,‬נקל להבין את ריבוי הדעות‬
‫ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪.‬‬
‫לא כך המצב‪ ,‬שעה שעסקינן בשומה שבמחלוקת עם הנישום הנורמטיבי‪ ,‬כשנשוא‬
‫המחלוקת בין הנישום לרשות הוא בשאלה מהו מס האמת החל במקרה נתון! טלו‬
‫לדוגמה את כבוד השופט ויתקון אשר נתן את פסק הדין בעניין מרדכי כץ‪ .87‬במסגרת‬
‫דיוננו בסעיף ‪ 2.1‬לעיל על ההשקפה הפלורליסטית ביחס לשומת התחשיב לנישום‬
‫הלא‪-‬נורמטיבי‪ ,‬מצינו שבפסק דין זה‪ ,‬כבוד השופט ויתקון היה מבין המחמירים‬
‫ולדידו‪ ,‬ההתערבות של בית המשפט בשומות המבוססות על הערכות ואומדנים‬
‫שיצאו בהיעדר ספרים קבילים‪ ,‬צריכה להיות מזערית‪ .‬דא עקא‪ ,‬שאותו שופט עצמו‬
‫הוא גם זה שנתן‪ ,‬למשל‪ ,‬את פסק הדין בעניין ישראניל‪ 88,‬שבו ביקש למצוא כל דרך‬
‫שתשרת את תכלית מס האמת ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום הנורמטיבי‪ ,‬גם‬
‫אם הדבר כרוך בסטייה רבתי מגדר המחלוקת שהובאה לבית המשפט וגם אם הדבר‬
‫כרוך בפתיחת שומות ביוזמת בית המשפט לשנים "שהתיישנו"‪ .‬ואכן‪ ,‬שעה שעסקינן‬
‫במחלוקת בין הרשות ובין הנישום הנורמטיבי‪ ,‬בדבר מס האמת החל בנסיבות‬
‫ספציפיות‪ ,‬כבילת ידיו של בית משפט הדן בערעור מס לבחינת שיקול דעתו של פקיד‬
‫השומה על יסוד הטענות והראיות שהובאו או הונחו בפניו (או שלא הובאו ולא הונחו‬
‫בפניו)‪ ,‬לא תשרת‪ ,‬מחד גיסא‪ ,‬את תכלית החוק‪ ,‬ולא תשרת אף ערך מערכי המס‪ ,‬אך‬
‫מאידך גיסא‪ ,‬עלולה לפגוע בערכים בסיסיים כדוגמת ערך השיוויון האופקי‪ 89‬וערכים‬
‫נוספים‪ .‬ברם‪ ,‬נדמה שהפגיעה הגדולה ביותר תהיה בערך הוודאות‪ 90 .‬ונסביר‪:‬‬
‫כבילת שיקול דעתו של בית המשפט לשיקולי פקיד השומה על יסוד הנתונים שעמדו‬
‫בפניו תביא בהכרח לסובייקטיביזציה של מערכת הביקורת השיפוטית ומערכת הצדק‬
‫‪.87‬‬
‫‪.88‬‬
‫‪.89‬‬
‫‪.90‬‬
‫עניין מרדכי כץ‪ ,‬הערה ‪ 32‬לעיל‪.‬‬
‫ע"א ‪ 668393‬ישראניל בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים‪ ,‬פדי לא (‪ 929 )2‬ו"מיסים און ליין"‬
‫(להלן ‪" -‬עניין ישראניל")‪.‬‬
‫לחשיבות ומשמעות ערך השוויון האופקי ראו‪ ,‬למשל‪ :‬גרוס‪ ,‬הערה ‪ 62‬לעיל‪ ,‬בעמודים ‪ ,9-6‬ואסמכתאות‬
‫שם; א‪ .‬שנהב‪" ,‬הוצאות מס בשיטת המס הישראלית‪ :‬הבטים חוקיים‪ ,‬הבטים כלכליים‪ ,‬וקווים‬
‫לרפורמה"‪" ,‬מיסים" א‪ 13‬א‪ ;12-‬י‪ .‬מרגליות‪ ,‬הערה ‪ 62‬לעיל‪ ,‬בעמודים א‪-62-‬א‪ ;62-‬ע‪ .‬גרנות‪" ,‬פרשנות‬
‫תכליתית בדיני המס"‪" ,‬מיסים" יח‪ 23‬א‪ ,99-‬א‪ .69-‬וכן ראו ‪ ,Shekel‬הערה ‪ 62‬לעיל‪ ,‬בעמודים ‪,16-19‬‬
‫ואסמכתאות שם‪.‬‬
‫לחשיבות ומשמעות ערך הוודאות בדיני המס ראו‪ ,‬למשל‪ ,‬ע"א ‪ 9922382‬רשות השידור נ' שפ"מ שידורי‬
‫פרסומות מאוחדים בע"מ‪" ,‬מיסים" כא‪ 63‬ה‪ ,62-‬שם (בעמ' ה‪ )92-‬מתייחס בית המשפט העליון לערך זה‬
‫כאל "אחת התכליות החשובות שביסוד דיני המס לפיה חותרים דינים אלה ככל הניתן להגברת‬
‫הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות ולהגדרתן באופן בהיר ופשוט שיקל על הגבייה וייעל אותה"‪.‬‬
‫וראו גם ע"א ‪ 1228388‬פקיד שומה תל‪-‬אביב ‪ 1‬נ' סיוון‪ ,‬פ"ד נט(‪" ,)2883( 618-689 ,366 )2‬מיסים" יט‪13‬‬
‫ה‪ ;39-‬י‪ .‬גרוס‪ ,‬בעמוד ‪ ;6‬ע‪ .‬גרנות‪ ,‬בעמוד א‪ 69-‬וכן ראו ‪ ,Shekel‬ואסמכתאות שם‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪33-‬‬
‫הפיסקאלית‪ .‬שכן‪ ,‬ייתכן עד מאוד שבשאלה מיסויית ספציפית יקבע בית המשפט‪,‬‬
‫שהחלטתו של פקיד השומה סבירה (וכך כביכול צודקת) על פי הטיעונים והראיות‬
‫שהוצגו בפני פקיד השומה‪ ,‬ובאותה שאלה עצמה ‪ -‬החלטה הפוכה של אותו פקיד‬
‫שומה או של פקיד שומה אחר הייתה אף היא סבירה (ולכן גם היא כביכול צודקת)‪,‬‬
‫וזאת על יסוד הטענות והראיות שהוצגו בפניו‪ ,‬כאשר שתי ההחלטות ההפוכות הנ"ל‬
‫הושפעו מן הסתם משיקולים שונים ומגוונים (החל ממומחיותם או היעדר מומחיותם‬
‫של המייצגים בהשגה‪ ,‬המשך במומחיותו של פקיד השומה עצמו‪ ,‬המשך בטענות‬
‫שהועלו או לא הועלו משיקולים של אופטימיזציה של המו"מ וכלה בעוד שיקולים‬
‫‪91‬‬
‫רבים ושונים)‪ ,‬שאין להם דבר עם מימוש תכלית הפקודה ‪ -‬גביית מס אמת‪.‬‬
‫אשר על כן‪ ,‬גם אם נתעלם מעיוותי המס במקרה נתון‪ ,‬העלולים להיגרם מהחלת‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬עצם החשש לסובייקטיביזציה של מערכת‬
‫השפיטה הפיסקאלית מהווה אבן נגף של ממש במימוש תכלית הפקודה ‪ -‬גביית מס‬
‫אמת‪ .‬הרי כי כן‪ ,‬לא לשווא פסק בית המשפט העליון בארץ‪ ,‬ולא לשווא פסקו בתי‬
‫המשפט באנגליה (ארץ הולדת סעיף ההסמכה של בתי המשפט עפ"י הפקודה)‪ ,‬כי‬
‫משעה שתם ההליך המינהלי‪-‬הסכמי הסובייקטיבי‪ ,‬והחל ההליך השיפוטי‬
‫האובייקטיבי ‪" -‬בדונו בערעור מס הכנסה‪ ,‬יושב בית המשפט לא רק כפוסק בין שני‬
‫בעלי‪-‬הדין כמו בערעור אזרחי‪ ,‬אלא על ידי הגשת הערעור נפתח פתח לעיון נוסף‬
‫בשומה שנעשתה על ידי פקיד השומה‪ ,‬ומוטלת חובה על בית המשפט לא רק כלפי‬
‫הנישום המערער‪ ,‬אלא גם כלפי הציבור כולו‪ ,‬שלו עניין בכך שהשומה תהיה שומת‬
‫‪92‬‬
‫אמת"‪.‬‬
‫מהמקובץ נמצא‪ ,‬כי לאור ערכי המס השונים‪ ,‬לא בכדי התלבט בית המשפט העליון‬
‫ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי ולא בכדי מצינו ביחס לשומות אלו‬
‫תפיסה פלורליסטית‪ .‬שכן‪ ,‬מידת והיקף התערבותו של בית המשפט ביחס לשומות‬
‫כאמור הייתה נגזרת של התנגשות בין ערכי מס שונים‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬ביחס למחלוקות‬
‫בין רשות המס ובין הנישום הנורמטיבי‪ ,‬בשאלה מהו מס האמת החל במקרה נתון‪,‬‬
‫מצינו תפיסה מונוליטית בפסיקת בית המשפט העליון המאמצת את דוקטרינת‬
‫סמכות השיפוט המרחיבה‪ ,‬שבאה להגן על מכלול ערכי המס המשרתים את התכלית‬
‫של מס אמת‪ ,‬ובעיקר את ערך הוודאות וערך השיוויון האופקי‪ .‬שכן‪ ,‬מעל לכל קיים‬
‫החשש‪ ,‬שהחלת פרשנות מסוימת של הדין על מקרה נתון בהסתמך על שיקול דעתו‬
‫של פקיד השומה‪ ,‬לאור הנתונים והטענות שהוצגו בפניו‪ ,‬תגרום לסובייקטיביזציה של‬
‫מערכת הצדק הפיסקאלית ואובדן הוודאות‪.‬‬
‫‪ 2.3‬הסינתזה בין ההשקפות לאור היקף סמכותה של הרשות המינהלית‬
‫את הסינתזה בין ההשקפה הפלורליסטית ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬‬
‫נורמטיבי לבין ההשקפה המונוליטית ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום‬
‫‪.91‬‬
‫‪.92‬‬
‫לתוצאת הסובייקטיביזציה הנגזרת מדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת ראו גם ‪ ,Root‬הערה ‪29‬‬
‫לעיל‪ ,‬בעמוד ‪.111‬‬
‫עניין מלכוב‪ ,‬הערה ‪ 68‬לעיל‪ ,‬בעמ' ‪ 666‬וברוח דומה ההלכות בעניין זמר‪ ,‬בעניין יורשי המנוח טבר רג'א‬
‫עודה ז"ל‪ ,‬בעניין קינן (בהערות ‪ 62-62‬לעיל) ועוד‪.‬‬
‫א‪  34-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫הנורמטיבי‪ ,‬אפשר לעשות לא רק לאור ערכי המס הדורשים התייחסות שונה ביחס‬
‫לשומות המוצאות על בסיס הערכות ואומדנים לנישום הלא‪-‬הנורמטיבי לעומת‬
‫השומה המוצאת תוך כדי מחלוקת פרשנית עם הנישום הנורמטיבי‪ .‬סינתזה זו יכולה‬
‫להיעשות גם לאור גבולות סמכותה של הרשות המינהלית (להבדיל מהרשות‬
‫השיפוטית) בכל הקשור לפעולות שהיא נוקטת ביחס לשני סוגי השומות הנ"ל‪.‬‬
‫ביסודה של הסינתזה הנ"ל נעוצה העובדה‪ ,‬שרשות המיסים‪ ,‬ובכלל זה פקיד השומה‪,‬‬
‫היא אמנם הרשות המינהלית הרלוונטית בעלת הסמכות לגביית מס אמת‪ ,‬אך אין‬
‫היא הרשות הרלוונטית בעלת הסמכות לקבוע‪ ,‬מהו מס אמת בכלל ומהו מס אמת‬
‫במקרה נתון‪ .‬ונסביר‪:‬‬
‫פרופ' זמיר מתייחס בספרו לסוגיית גדר הסמכות של הרשות המינהלית ודן בשאלה‪,‬‬
‫אימתי יש לנקוט בפרשנות מרחיבה ואימתי יש לנקוט בפרשנות מצמצמת לעניין‬
‫סמכות הרשות המינהלית‪ ,‬וזאת לאור המתח הקיים‪ ,‬לדבריו‪ ,‬בין התכלית הצרה של‬
‫החוק‪ ,‬שהעניק לרשות המינהלית סמכות‪ ,‬ובין ערכי יסוד רחבים של החברה‪ .‬בין‬
‫השאר‪ ,‬אומר פרופ' זמיר דברים אלו‪:‬‬
‫" לא פעם החוק מעניק לרשות מנהלית סמכות רחבה יותר מן הדרוש מבחינת‬
‫האינטרס הציבורי‪ .‬סיבת הדבר היא לעיתים שהממשלה והכנסת ניסחו את‬
‫החוק המסמיך מתוך ראיה צרה של תכלית החוק‪ ,‬בלי לייחס את המשקל‬
‫הראוי לחוקים אחרים ולצורך בהרמוניה בין כל החוקים ובלי מאמץ ראוי‬
‫‪93‬‬
‫ליישב בין החוק המסמיך לבין ערכי החברה‪".‬‬
‫בית המשפט‪ ,‬לדברי פרופ' זמיר‪ ,‬משתמש בכללי הפרשנות בכדי ליישב את המתח בין‬
‫שיקולים של טובת הכלל לבין טובת הפרט‪ ,‬בין תכלית החוק לבין שיקולים חברתיים‪.‬‬
‫בנוסף‪ ,‬הרשות המינהלית מפעילה את סמכותה לאורם של שלושה עקרונות‪-‬על‪:‬‬
‫חוקיות‪ ,‬יעילות והגינות‪ 94.‬פרופ' זמיר אף מציע רשימה שאינה סגורה‪ ,‬של שיקולים‬
‫העומדים בפני בית המשפט שעה שהוא בא לבחור בפרשנות המתאימה באשר להיקף‬
‫סמכותה של הרשות המינהלית‪ :‬הפגיעה בציבור ‪ -‬ככל שהפגיעה בציבור ובאינטרס‬
‫הציבורי תיפגע מפרשנות מצמצת של סמכות הרשות המינהלית‪ ,‬כך תגדל נכונותו של‬
‫בית המשפט לאמץ פרשנות מרחיבה לאותה סמכות; הפגיעה באזרח ‪ -‬אחד‬
‫מתפקידיו של בית המשפט הוא להגן על הפרט מפני פגיעה בלתי מוצדקת או בלתי‬
‫מידתית מצד הרשות המינהלית‪ .‬ככל שהפגיעה בפרט קשה יותר‪ ,‬כך סביר שבית‬
‫המשפט יאמץ את הפרשנות המצמצמת לסמכות הרשות המינהלית; חזקות‬
‫פרשניות ‪ -‬קיימות חזקות כלליות‪ ,‬כי המחוקק לא התכוון לפגוע בצדק‪ ,‬בשוויון‪,‬‬
‫בחירות ובערכי יסוד נוספים‪ .‬חזקות אלו עשויות לתמוך בפרשנות מצמצמת של‬
‫הסמכות המינהלית; מיהות הרשות ‪ -‬ככל שמדובר ברשות בעלת מומחיות‪ ,‬אשר‬
‫בראשה עומד שופט‪ ,‬למשל‪ ,‬ייטה בית המשפט 'לסמוך' עליה‪ .‬אולם ככל שמדובר‬
‫בסמכות הנמצאת בידיהם של פקידים (לדוגמה‪ ,‬פקידי המכס)‪ ,‬ייטה בית המשפט‬
‫‪.93‬‬
‫‪.94‬‬
‫יצחק זמיר‪ ,‬הסמכות המינהלית כרך א (מהדורה שניה מורחבת‪ ,‬נבו הוצאה לאור בע"מ‪( )2818 ,‬להלן ‪-‬‬
‫"זמיר ‪ -‬א'") בעמוד ‪.226‬‬
‫יצחק זמיר הסמכות המינהלית כרך ב (מהדורה שניה מורחבת‪ ,‬נבו הוצאה לאור בע"מ‪( )2818 ,‬להלן ‪-‬‬
‫"זמיר ‪ -‬ב''") בעמוד ‪.999‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪35-‬‬
‫לאמץ את הפרשנות המינהלית המצמצמת‪ ,‬מתוך חשש שהרשות תעשה שימוש בלתי‬
‫ראוי בסמכותה; תגובת המחוקק ‪ -‬ככל שהמחוקק ימהר להתערב ולתקן את החוק‬
‫בעקבות קביעת בית המשפט‪ ,‬כך ייטה בית המשפט לאמץ פרשנות מרחיבה‪ 95.‬כאמור‪,‬‬
‫רשימה זו אינה סגורה‪ ,‬אך לדברי פרופ' זמיר‪ ,‬נראה כי בית המשפט יבחר לנקוט‬
‫בפרשנות מצמצמת כלפי הרשות המנהלית כאשר עלולה להיגרם פגיעה בפרט‪ ,‬כאשר‬
‫יש פגיעה בערכי יסוד וכאשר הסמכות מופעלת על ידי גורמים חסרי מומחיות‪.‬‬
‫והנה‪ ,‬כאמור‪ ,‬לענייננו‪ ,‬רשות המיסים‪ ,‬ובכלל זה פקיד השומה‪ ,‬היא אמנם הרשות‬
‫המינהלית הרלוונטית בעלת הסמכות לגביית מס אמת‪ ,‬אך אין היא הרשות‬
‫הרלוונטית בעלת הסמכות לקביעה‪ ,‬מהו מס אמת בכלל ומהו מס אמת במקרה נתון‪.‬‬
‫גביית מס אמת וקביעת מס אמת ‪ -‬לא חד הם‪ ,‬והסמכות המינהלית של רשות‬
‫המיסים ביחס אליהן גם היא אינה אחידה‪ .‬שכן באשר לגביית מס אמת ‪ -‬תפקיד‬
‫רשות המסים מתמצה בהיותה "רשות מבצעת מתמצה באכיפת הוראות החוק לפיו‬
‫הוטל המס‪ 96".‬ופרופ' זמיר כותב על כך‪ ,‬שדיני המס מקנים לרשויות המינהליות‪,‬‬
‫‪97‬‬
‫קרי‪ ,‬רשות המיסים‪" ,‬סמכויות רחבות של פיקוח‪ ,‬חקירה וגבייה"‪.‬‬
‫לעומת זאת‪ ,‬באשר לקביעה‪ ,‬מהו מס אמת במקרה נתון ‪ -‬הרי כאן המחוקק לא‬
‫העניק לרשות המיסים כל סמכות מינהלית והסמכות הבלעדית בעניין זה שמורה‬
‫לבית המשפט‪ .‬על רקע זה ניתן לקרוא‪ ,‬למשל‪ ,‬את הוראת סעיף ‪ 133‬לפקודה המטילה‬
‫על פקיד השומה את "חובת ההצדקה" של השומה שבמחלוקת עם הנישום‬
‫הנורמטיבי‪ 98.‬על רקע זה נקבע גם‪ ,‬שהחלטות רשות המיסים באשר לתחולתו או אי‪-‬‬
‫תחולתו של חיוב במס במקרה קונקרטי אינן יכולות להיחשב כאקט של הטלת מס או‬
‫פטור הימנו‪ 99,‬וזו גם הסיבה שהנחיות מקצועיות של רשות המיסים לא יכולות‬
‫להיחשב כבעלות משקל מחייב לעניין פרשנות הדין והקביעה‪ ,‬מהו מס אמת במקרה‬
‫‪100‬‬
‫נתון‪.‬‬
‫‪ .95‬זמיר ‪ -‬א‪ ,‬עמוד ‪.231-238‬‬
‫‪ .96‬ע"א ‪ 9922382‬רשות השידור נ' שפ"מ שידורי פרסומות מאוחדים בע"מ‪" ,‬מיסים" כא‪( 63‬דצמבר ‪)2889‬‬
‫ה‪( 91-‬להלן ‪" -‬עניין רשות השידור"); בג"ץ ‪ 2361391‬סלחאת נ' ממשלת ישראל‪ ,‬פ"ד מז(‪,629 )2‬‬
‫‪.623-622‬‬
‫‪ .97‬זמיר‪-‬א'‪ ,‬בעמוד ‪.268‬‬
‫‪ .98‬ואין אנו דנים ברשימה זו ביחס שבין חובת ההצדקה הנ"ל ובין נטל הבאת הראיות בשאלות פנקסיות‬
‫ובשאלות לבר‪-‬פנקסיות‪ ,‬וראו לעניין זה‪ ,‬למשל‪ :‬רפאל ‪ -‬כרך ו'‪ ,‬הערה ‪ 96‬לעיל‪ ,‬בעמודים ‪.261-269‬‬
‫‪ .99‬ראו‪ :‬עניין רשות השידור‪ ,‬הערה ‪ 96‬לעיל; בג"ץ ‪ 222366‬מפעלי מושבי הדרום חברה לפיתוח בע"מ נ'‬
‫מנהל מס רכוש וקרן פיצויים‪ ,‬פ"ד כג(‪ )1969( 312 ,386 )1‬ו"מיסים און ליין"; א‪ .‬נמדר‪ ,‬מס ערך מוסף‬
‫(חושן למשפט‪ ,‬מהדורה רביעית ‪ ,)2889‬בעמודים ‪ 66-63‬ואסמכתאות שם‪.‬‬
‫‪ .100‬ראו למשל‪ :‬ע"א ‪ 621396‬לוי נ' פקיד השומה‪ ,‬פ"ד לב (‪ 221 )1‬ו"מיסים און ליין"; עניין אקסלברד‪ ,‬הערה‬
‫‪ 99‬לעיל; אהרון ברק‪ ,‬פרשנות במשפט כרך שני ‪ -‬פרשנות החקיקה (‪ ,)1992‬בעמ' ‪ 991‬ובעמ'‬
‫‪ ;996-999‬וראו בע"א ‪ 996386‬דן מרום ואח' נ' נציבות מס הכנסה ואח'‪" ,‬מיסים" כב‪ 63‬ה‪ ,98-‬הוויכוח‬
‫בין השופטים בשאלה‪ ,‬האם על בית המשפט להתעלם כליל מהנחיות מקצועיות בבואו לבצע את מלאכת‬
‫הפרשנות או שמא ניתן להעזר בהם במלאכה זו‪.‬‬
‫א‪  36-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫משעמדנו על הבחנה זו‪ ,‬הרי נדמה שלאורה ניתן גם לבחון את הסינתזה שבין‬
‫ההשקפה הפלורליסטית ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי ובין ההשקפה‬
‫המונוליטית ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום הנורמטיבי‪ .‬ביחס לנישום הלא‪-‬‬
‫נורמטיבי‪ ,‬שלא ניהל ספרים או שספריו נפסלו‪ ,‬והרשות המינהלית נדרשה להוציא לו‬
‫שומה המבוססת על הערכות ואומדנים‪ ,‬הרי ההשקפה השוררת בעולם המשפט‬
‫המינהלי היא התפיסה המוגבלת והמאופקת של הביקורת השיפוטית על פעילות‬
‫הרשות המינהלית‪ ,‬החלה במקומות בהם‪:‬‬
‫"הסמכות הוענקה לרשות המנהלית ולא לבית המשפט‪ .‬מעבר לכך הוא [בית‬
‫המשפט ‪ -‬הח"מ] יודע כי המומחיות והנסיון בעניין הנדון מצויים בידי הרשות‬
‫ולא בידיו‪ ,‬ולכן ההנחה היא שהרשות יכולה לקבל החלטה טובה יותר לגוף‬
‫‪101‬‬
‫העניין‪".‬‬
‫כך‪ ,‬כאשר פקיד השומה פועל בגדר סמכותו ומוציא לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪ ,‬שספריו‬
‫נפסלו‪ ,‬שומה המבוססת על הערכות או אומדנים‪ ,‬הרי שברוח הפסיקות המצרות‬
‫שנזכרו לעיל‪ 102,‬בבוא בית המשפט לבדוק את אופן הפעלת הסמכות שהוענקה בדין‬
‫לרשות המינהלית‪ ,‬הביקורת תהיה מאופקת ומוגבלת והיא תתמקד בשאלה‪ ,‬האם‬
‫ההחלטה המינהלית עומדת "במתחם הסבירות או החוקיות"‪ 103.‬ובכל זאת‪ ,‬ראינו‬
‫בפסיקות המאוחרות יותר‪ ,‬שגם לגבי שומת התחשיב המוצאת לנישום הלא‪-‬‬
‫נורמטיבי‪ ,‬חרף העובדה שהדבר נעשה במסגרת סמכות הרשות המינהלית וחרף‬
‫העובדה שנושא הערכות ואומדנים אמור להיות בתחום מומחיותה‪ ,‬בית המשפט‬
‫העליון נקט גישה פחות מאופקת‪ ,‬תוך העדפת התכלית של גביית מס אמת‪.‬‬
‫לעומת זאת‪ ,‬במקרים בהם מתגלים חילוקי דעות עובדתיים ומשפטיים בין פקיד‬
‫השומה ובין הנישום הנורמטיבי ביחס למס האמת שצריך לחול במקרה נתון‪,‬‬
‫במחלוקת כגון דא‪ ,‬אין לה לרשות המינהלית (קרי ‪ -‬לפקיד השומה) הסמכות לקבוע‪,‬‬
‫מהו מס אמת במקרה נתון‪ ,‬אין לו מומחיות מיוחדת בסוגיה ולדעתו בעניין זה אין‬
‫יתרון כהוא זה לעומת דעת האזרח המתדיין מולה‪ .‬הסמכות הבלעדית בסוגיה זו‬
‫מסורה לבית המשפט‪ .‬במקרה כזה‪ ,‬אין כל מקום לתפיסה המאופקת והמוגבלת‬
‫החלה במקרים בהם הרשות מפעילה סמכות‪ ,‬ואל לו לבית המשפט להמיר את שיקול‬
‫דעתו בעניין זה עם שיקול דעתה של הרשות המינהלית‪.‬‬
‫‪ 2.6‬סיכום ביניים ‪ -‬על הדוקטרינה המצמצמת והלכות בית המשפט העליון‬
‫מהמקובץ בפרק זה נמצאנו למדים‪ ,‬כי בהתייחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬‬
‫נורמטיבי (המבוססת על הערכות ואומדנים)‪ ,‬מוצאים אנו ריבוי דעות בפסיקת בית‬
‫המשפט העליון‪ .‬מחד גיסא‪ ,‬הפסיקות הישנות יותר מתייחסות אל ההליך השיפוטי‬
‫כאל הליך "ערעורי" הבוחן את שיקול דעת פקיד השומה; מאידך גיסא‪ ,‬הפסיקות‬
‫‪ .101‬זמיר‪-‬א'‪ ,‬בעמוד ‪.126‬‬
‫‪ .102‬ראו דיוננו בסעיף ‪ 2.1‬לעיל ואסמכתאות שם‪.‬‬
‫‪ .103‬בג"צ ‪ 1622392‬פנחסי נ' כנסת ישראל‪ ,‬פ"ד מ"ט (‪.699 ,661 ))1‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪37-‬‬
‫המאוחרות יותר מדברות על ההליך השיפוטי כעל הליך ראשוני‪ ,‬שאינו מוגבל לבחינת‬
‫שיקול דעת מאן דהוא בהליכים המינהליים שקדמו להליך השיפוטי‪ .‬לעומת זאת‪,‬‬
‫ביחס למחלוקת המתעוררת בין רשות המס ובין הנישום הנורמטיבי בשאלה‪ ,‬מהו מס‬
‫אמת החל במקרה נתון‪ ,‬התפתחה בבית המשפט העליון‪ ,‬בפסיקה ארוכה ועקבית‬
‫(בכפוף לחריג אחד בעניין ליבוביץ בעליון)‪ ,‬דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה‪.‬‬
‫דוקטרינה זו מדגישה את סמכותו הרחבה לאין שיעור של בית המשפט המחוזי‬
‫בערעורי מס הכנסה‪ ,‬שחייב לעשות את מלאכתו למען האינטרס הציבורי של גביית‬
‫מס אמת‪ ,‬וממנה נגזרות גם סמכותו וחובתו של בית המשפט הדן בערעור המס‬
‫לשמוע את מלוא טיעוני הצדדים המתדיינים בפניו (הן העובדתיים והן המשפטיים)‪,‬‬
‫ולא רק את אלו שהועלו או נטענו בהליכים המינהליים ביניהם‪ ,‬וממנה נגזרות גם‬
‫סמכותו וחובתו ליתן משקל לכלל הראיות המוצגות בפניו ולא רק אלו שהוצגו‬
‫בהליכים שקדמו לערעור‪ .‬ראינו שניתן למצוא הסבר הן לדילמות שהתעוררו ביחס‬
‫לשומות המוצאות על בסיס אומדנים והערכות לנישום שספריו לא נמצאו קבילים‬
‫והן להשקפה המונוליטית המקבלת את דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה‬
‫ביחס לשומה שבמחלוקת עם הנישום הנורמטיבי‪ ,‬בעולמם של ערכי המס‪ ,‬ובעיקר‬
‫ערך הוודאות‪ ,‬וכן בעולם המשפט המינהלי‪ ,‬היוצר הבחנה בין מקרה שבו הרשות‬
‫המינהלית מפעילה חובה המוטלת עליה בדין (לגבי שומות על בסיס תחשיב המוצאות‬
‫בהעדר ספרים קבילים)‪ ,‬ובין מקרה שהרשות המינהלית מוצאת את עצמה במחלוקת‬
‫עם הנישום בשאלה‪ ,‬מהו מס אמת‪ ,‬כאשר בעל הסמכות היחיד לענות עליה הוא בית‬
‫המשפט‪ ,‬ודעתה של הרשות המינהלית בעניין זה אינה עולה או נופלת מעמדתו של‬
‫הנישום באותה שאלה‪.‬‬
‫בכל הכבוד‪ ,‬קשה שלא לראות את הסתירה שבין פסיקותיו של בית המשפט המחוזי‬
‫בעניין מיקרוקול‪ ,‬בעניין שטרנליכט‪ ,‬בעניין אבנר‪ ,‬בעניין כרמל תעשיות חלפים‬
‫ובעניין ליבוביץ במחוזי‪ ,‬שראה את בית המשפט המחוזי כמעין ערכאת ערעור על‬
‫החלטת פקיד השומה‪ ,‬שתפקידה מתמצה בבחינת שיקול דעתו של פקיד השומה לאור‬
‫הטענות והראיות שהוצגו בפניו‪ ,‬לבין קביעותיו החוזרות ונשנות של בית המשפט‬
‫העליון בעניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬בעניין ארד‪ ,‬בעניין אחים אגבריה ובפסקי דין נוספים‬
‫שאוזכרו לעיל‪ ,‬שלפיה בית המשפט המחוזי יושב כערכאה ראשונה‪-‬מבררת ולא‬
‫כערכאת "ערעור"‪ ,‬והדיון במסגרתו הינו דיון ראשוני ובראשיתי‪ ,‬וממילא טענות‬
‫המועלות בכתבי הטענות שהוגשו לו ואשר לא נטענו בהליך השומתי‪ ,‬אינן יכולות‬
‫להוות שינוי חזית בשעה שהן החזית עצמה‪.‬‬
‫בכל הכבוד‪ ,‬קשה שלא להמעיט בחשיבות הפער התהומי שבין פסקי הדין הנ"ל‪,‬‬
‫שבגדרם פותחה דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת (ובכלל זה בעניין‬
‫שטרנליכט‪ ,‬בעניין כרמל תעשיות חלפים ובעניין ליבוביץ במחוזי)‪ ,‬שמצאו לנכון‬
‫להגביל את זכות הצדדים להעלות בבית המשפט המחוזי טענות וראיות שלא הועלו‬
‫ולא הוצגו בהליכים המינהליים שקדמו לערעור‪ ,‬ובין הנאמר ע"י בית המשפט העליון‬
‫בהלכות בעניין סוסליק‪ ,‬בעניין אילזה ילון‪ ,‬בעניין לוי ובפסקי דין נוספים שאוזכרו‬
‫לעיל‪ ,‬שבהם עמד בית המשפט העליון על זכות הצדדים להעלות טענות ולהגיש ראיות‬
‫שזכרן לא בא בהליכים המינהליים שקדמו לערעור‪.‬‬
‫א‪  38-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫קשה ליישב את תפיסת העולם שהנחתה את דוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המצמצמת‪ ,‬שהעדיפה שיקולים דיוניים‪ ,‬עם תפיסת עולמו של בית המשפט העליון‬
‫כפי שבאה לידי ביטוי‪ ,‬למשל‪ ,‬בעניין פי גלילות ובעניין הקודחים שבת‪ ,‬לפיה העיקרון‬
‫של מימוש תכלית החוק לגביית מס אמת גובר על כל שיקול דיוני‪ ,‬לרבות הטענה של‬
‫"שינוי חזית" (גם כששינוי החזית מתבצע אל מול טענות שהועלו בערכאה שיפוטית)‪.‬‬
‫ובעיקר‪ ,‬הקושי בענייננו נעוץ בתפיסת בית המשפט המחוזי את עצמו‪ ,‬לאור‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬כמי שד' אמות חובתו מצטמצמות‬
‫לקביעת סבירות שיקול דעתו של פקיד השומה לאור המצגים והטענות שהועלו בפניו‪,‬‬
‫ומעשיו ומחדליו של הנישום בהליכים המינהליים (גם אם לא היה מיוצג כלל ע"י‬
‫עורך דין באותו שלב) יחרצו את גורלו גם בהליך המשפטי‪ .‬תפיסה זו עלולה לחסום‬
‫את בית המשפט מפני מתן פסק דין המביא בחשבון את כלל הטענות והראיות‬
‫האפשריות‪ ,‬תוך התעלמות מהעובדה שבית המשפט העליון הדגיש שוב ושוב בעניין‬
‫מלכוב‪ ,‬בעניין זמר‪ ,‬בעניין יורשי המנוח טבר רג'א עודה‪ ,‬בעניין קינן ובפסקי דין‬
‫נוספים‪ ,‬את הגישה לפיה בית המשפט שלערעור מס איננו משמש רק כפוסק בין שני‬
‫בעלי דין‪ ,‬בדומה לערעור אזרחי‪ ,‬אלא מוטלת עליו חובה הן כלפי הנישום המערער והן‬
‫כלפי הציבור כולו‪ ,‬שלו עניין בכך שהשומה תהיה שומת אמת‪.‬‬
‫לא זאת אלא אף זאת‪ ,‬הניסיון שנעשה בתחומי דוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המצמצמת ‪ -‬להיאחז באמירה של בית המשפט העליון בעניין אחים אגבריה‪ ,‬ביחס‬
‫לחשש הקיפוח של הנישום ולהפכה מטענת מגן של הנישום כלפי הרשות בתחום‬
‫המשפט המינהלי (אשר "ברגיל" דינה להידחות אל מול שיקולי התכלית של גביית‬
‫מס אמת) לטענת חרב דיונית כנגדו ברוח של הדוקטרינה המצמצמת ‪ -‬יצר‪ ,‬לשיטתנו‪,‬‬
‫עיוות של ממש בתפיסת תפקידו של בית המשפט בערעור מס כמי שאמור לתור אחר‬
‫תכלית אחת והיא מס אמת‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת ומקורותיה "הדיוניים"‬
‫כפי שראינו‪ ,‬הדוקטרינה המצמצמת לא נולדה בעולמם של דיני המס‪ .‬דוקטרינה זו אינה‬
‫מתחייבת מסעיפי ההסמכה של בית המשפט המחוזי הדן בערעור מס‪ .‬אדרבא‪ ,‬היא סותרת‬
‫את לשון הוראות סעיף ‪ 136‬ו‪ 139-‬לפקודה‪ ,‬וקשה (בלשון המעטה) לישבה עם תקנות ‪,9 ,3‬‬
‫‪(18‬ב) ו‪ 11-‬לתקנות ערעורי מס‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬קשה ליחס למחוקק כוונה כלשהי להגביל את‬
‫סמכות בית המשפט המחוזי הדן בערעור מס ברוח הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬בעיקר לאור‬
‫התחקות אחר כוונת המחוקק המנדטורי (כפי שעולה מהפסיקה האנגלית) ולנוכח העדר‬
‫הגבלה מפורשת על סמכות בית המשפט כדוגמת זו הקיימת בארה"ב על פי סעיף )‪706(2)(A‬‬
‫ל‪ .APA -‬מעבר לזאת ברי‪ ,‬שדוקטרינה זו אינה משרתת את האינטרס של קביעת מס אמת‬
‫במקרה נתון‪ .‬שהרי דעת לנבון נקל‪ ,‬שככל שהשופט האמור לקבוע מהו מס האמת במקרה‬
‫נתון‪ ,‬יגביל את שיקול דעתו ויכפיפו לשיקול דעת הזולת‪ ,‬וככל שהשופט יאטום את אוזניו‬
‫ועיניו מפני טענות וראיות רלוונטיות (רק משום שלא הועלו ו‪3‬או לא הוצגו בשלבים‬
‫מוקדמים יותר בפני הרשות המינהלית)‪ ,‬כך תפחת יכולתו להגיע לתוצאת הצדק‬
‫האובייקטיבית האופטימלית‪ .‬תהליך קבלת החלטות רציונלי כולל מספר שלבים‪ ,‬ובכללם‬
‫איסוף נתונים המשמשים בסיס לקבלת ההחלטה‪ ,‬היתוך המידע (קרי‪ ,‬עיבוד של הנתונים‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪39-‬‬
‫שנאספו במטרה למצוא קשר או קורלציה)‪ ,‬גיבוש חלופות ‪ -‬הצגה שיטתית של החלופות‬
‫העומדות על הפרק‪ ,‬שקילת החלופות השונות ‪ -‬השוואה בין האפשרויות‪ ,‬באמצעות בדיקת‬
‫יתרונות וחסרונות של כל אחת מהן ובחירת החלופה המועדפת‪ .‬ודוק‪ ,‬דוקטרינת הסמכות‬
‫השיפוטית המצמצמת מגבילה‪ ,‬מטיבה‪ ,‬את שלב איסוף הנתונים (מעצם שלילת האפשרות‬
‫להיעזר בטענות ובראיות הזמינות בפני השופט‪ ,‬אשר היו או לא היו לנגד עיני הרשות‬
‫המינהלית)‪ ,‬על כל המשתמע מכך לעניין שלב היתוך המידע‪ ,‬שלב שקילת החלופות‬
‫הרלוונטיות וכיו"ב‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬עצם הגבלת שיקול דעת השופט לבחינת סבירות שיקול דעתו‬
‫של פקיד השומה‪ ,‬גם היא כשלעצמה מסירה מעל הפרק את האפשרות‪ ,‬שבשקילת חלופות‬
‫מתוכן תיבחר החלופה המועדפת לא תיכללנה כאלו שכלל לא עמדו לנגד עיני פקיד השומה‬
‫(או שעמדו בפניו אך לבית המשפט אין אפשרות לדעת זאת)‪ .‬דהיינו‪ ,‬אפריורית‪ ,‬דוקטרינת‬
‫הסמכות השיפוטית המצמצמת לא מבטיחה שבמקרה נתון תתקבל ההחלטה הטובה ביותר‬
‫שיכולה להתקבל מבחינה רציונלית בשאלה‪ ,‬מהו "מס האמת" שחל באותן נסיבות‪ .‬מעבר‬
‫לכל אלו‪ ,‬כך שנינו‪ ,‬דוקטרינה זו גם לא מתיימרת לשרת איזשהו ערך מערכי המס ופגיעתה‬
‫בערכי המס‪ ,‬ובעיקר בערך הוודאות‪ ,‬היא קשה נוכח הסובייקטיביזציה שהיא עושה‬
‫למערכת השיפוט הפיסקאלית‪.‬‬
‫בנסיבות אלו עולה אפוא השאלה‪ ,‬מהם המקורות מהן שאבה הדוקטרינה המצמצמת את‬
‫חיותה‪ .‬דוקטרינה זו‪ ,‬כך נדמה‪ ,‬שואבת את חיותה משלושה מקורות "דיוניים"‪:‬‬
‫המקור האחד‪ ,‬נובע מתפיסת בית המשפט המחוזי הדן בערעורי מס את עצמו כמעין ערכאת‬
‫ערעור הדנה בהחלטה שניתנה ע"י פקיד השומה כאילו עסקינן היה בהחלטה של (מעין)‬
‫טריבונל שיפוטי שבית המשפט המחוזי דן בה כערכאת ערעור לכל דבר (להלן ‪" -‬תיאוריית‬
‫הערכאה הערעורית);‬
‫המקור השני ‪ ,‬פרשנות בית המשפט לתנאי "הקיפוח" שבסעיף ‪ 132‬לפקודה שבשל קיומו‬
‫מבקש הנישום לערער על החלטת פקיד השומה (להלן ‪" -‬תאוריית דרישת הקיפוח של‬
‫הנישום")‪.‬‬
‫המקור השלישי‪ ,‬גם הוא שאוב מעולמם של סדרי הדין‪ ,‬שלפיו ‪ -‬אילו יתאפשר לצד כלשהו‬
‫להעלות במהלך הערעור בפני בית המשפט המחוזי טענות וראיות שלא הועלו בשלבים‬
‫המינהליים‪ ,‬עלול הדבר לגרום לקיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר (להלן ‪-‬‬
‫"תיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר")‪.‬‬
‫בחלק זה לרשימתנו נתייחס לשאלה‪ ,‬כיצד התפתחו תיאוריות "דיוניות" אלו ששימשו‬
‫תשתית לדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬ונבקש להצביע על הכשלים שבהן‪.‬‬
‫‪ 2.1‬תאוריית הערכאה הערעורית‬
‫בעניין ליבוביץ בעליון‪ ,‬דחה‪ ,‬כאמור‪ ,‬כבוד השופט סולברג את בקשת רשות הערעור‬
‫שהגישה המערערת על החלטת בית המשפט המחוזי‪ ,‬שלא לאפשר לה הגשת ראיות‬
‫"חדשות" בערעור המתנהל בבית המשפט המחוזי באומרו‪ ,‬בין השאר‪ ,‬כי‪:‬‬
‫א‪  43-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫"מבלי להיכנס לייחודיות ההליך שבערעור מס שעליו הצביעו המבקשים‪,‬‬
‫אציין כי לא מדובר בהליך הדומה לזה המתנהל בערכאה שיפוטית ראשונה‪,‬‬
‫דבר שעלול לרוקן מתוכן ולפגוע בחשיבותו של שלב ההליך השומתי ובכללו‬
‫ההשגה‪ ... .‬אמנם יתכנו מצבים חריגים שבהם ערכאת הערעור תראה לקבל‬
‫ראיות חדשות על מנת להשיג שומת אמת‪ ,‬ואולם ענייננו אינו נמנה עם‬
‫החריגים‪ ,‬ואין זה מתפקידה של ערכאת הערעור לאפשר למבקש לערוך‬
‫"מקצה שיפורים" (השוו ע"א ‪ 8335636‬הקודחים שבת בע"מ נ' מדינת ישראל‬
‫‪104‬‬
‫– אגף המכס ומע"מ אשדוד‪ ,‬פס' ‪".))5.7.2311( 41‬‬
‫החלטתו של כבוד השופט סולברג בדחיית בקשת רשות הערעור בעניין ליבוביץ‬
‫בעליון‪ ,‬אשר ככל הנראה אינה יכולה להיחשב כשלעצמה כ"תקדים מחייב"‪,‬‬
‫תופסת אפוא את תפקידו של בית המשפט המחוזי הדן בערעור מס כערכאה ערעורית‬
‫לכל דבר שבמסגרתה אין צד כלשהו יכול לעשות "מקצה שיפורים" באמצעות הגשת‬
‫ראיות (או העלאת טענות) שלא הוגשו ולא הועלו בערכאה הקודמת "המבררת"‪.‬‬
‫‪105‬‬
‫ודוק‪ ,‬לדעתנו‪ ,‬תפיסה זאת סותרת בעליל את הוראות סעיפי ההסמכה (ובעיקר‬
‫הוראותיה של תקנה ‪ 9‬לתקנות ערעורי מס)‪ ,‬ומהווה בעינינו בן חורג לפסיקה העקבית‬
‫והמונוליטית של בית המשפט העליון ביחס למחלוקת הפרשנית עם הנישום‬
‫הנורמטיבי‪ ,‬שאימצה דווקא את דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה‪,‬‬
‫שבתמציתה מהווה השקפת עולם הפוכה בעליל לזו שבה תמך כבוד השופט סולברג‬
‫בעניין ליבוביץ בעליון‪ .‬אדרבא‪ ,‬בהחלטתו של כבוד השופט סולברג (המובאת במלואה‬
‫בסעיף ‪ 1‬לעיל)‪ ,‬הוא לא ציין ולו אף אסמכתא אחת למסקנתו שלפיה‪ ,‬בהליך הערעור‬
‫המתנהל בבית המשפט המחוזי הנישום מנוע מלהביא ראיות שלא הובאו בהליכים‬
‫המינהליים‪ ,‬זולת פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין הקודחים שבת‪ .‬אלא שכפי‬
‫שראינו בסעיף ‪ 2.2‬לעיל‪ ,‬המסקנה המתחייבת מההלכה בעניין הקודחים שבת היא‬
‫בדיוק הפוכה‪ .‬באותו מקרה‪ ,‬כפי שציינו‪ ,‬ביקש הנישום להעלות בפני בית המשפט‬
‫העליון(!) ראיות שלא הובאו בפני בית המשפט המחוזי בהליך נשוא הערעור‪ ,‬ובית‬
‫המשפט העליון הורה על החזרת הדיון לבית המשפט המחוזי‪ ,‬לבירור מחדש של‬
‫העובדות‪ .‬לאור זאת‪ ,‬פקיד השומה הוא שהעלה את החשש שהעלאת טענות‬
‫עובדתיות וראיות בהליך המחודש בפני בית המשפט המחוזי עלולה לאפשר לנישום‬
‫לעשות "מקצה שיפורים" ו"שינוי חזית" (אל מול הטענות שהעלה הנישום בהליכים‬
‫המשפטיים הקודמים‪ ,‬להבדיל מההליכים המינהליים הקודמים)‪ ,‬ולמרות זאת השיב‬
‫בית המשפט העליון לפקיד השומה‪ ,‬ששיקולים של מס אמת מצדיקים ככלל מהלך זה‬
‫(בכפוף לדוקטרינת "שינוי החזית" שתידון להלן)‪ .‬ברם‪ ,‬מעבר לאמור‪ ,‬וזאת העיקר‪,‬‬
‫החלטה זו של כבוד השופט סולברג בעניין ליבוביץ בעליון‪ ,‬הרואה את בית המשפט‬
‫המחוזי כערכאת ערעור (להבדיל מערכאה ראשונה מבררת)‪ ,‬שלא תאפשר קבלת‬
‫ראיות שלא הוצגו בפני הגורם המינהלי‪ ,‬סותרת מניה וביה את שורת ההחלטות‬
‫שציינו לעיל החל מעניין מלכוב‪ ,‬עניין זמר‪ ,‬עניין יורשי המנוח טבר רג'א עודה‪ ,‬עניין‬
‫‪ .104‬עניין ליבוביץ בעליון‪ ,‬הערה ‪ 23‬לעיל‪ .‬המובאה המלאה הובאה בפרק ‪ 1‬לעיל‪.‬‬
‫‪ .105‬ראו למשל‪ :‬רע"א ‪ 9132392‬שידלוב נ' קיהן‪ ,‬פ"ד מט(‪ ;212 ,289 )3‬רע"א ‪ 6292381‬כראם נ' מסארווה‪,‬‬
‫תק‪-‬על ‪.162 )2(2881‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪41-‬‬
‫קינן‪ ,‬עניין ארד‪ ,‬עניין אי‪ .‬אי‪ .‬אל (באשר לתפקידו הראשוני הבראשיתי של בית‬
‫המשפט המחוזי הדן בערעור מס)‪ ,‬והמשך בהלכות בעניין לוי‪ ,‬בעניין סוסליק ובעניין‬
‫אילזה ילון באשר לחובתו של בית המשפט המחוזי לשמוע כל טענה ולהיחשף לכל‬
‫ראיה שמובאים בפניו (גם אם לא הובאו בהליכים המינהליים)‪ ,‬וסותרת גם את‬
‫ההלכות בעניין פי גלילות ובעניין הקודחים שבת (שעליה היא התיימרה להסתמך)‬
‫אשר העדיפו את השיקול של גביית מס אמת על פני כל שיקול דיוני‪.‬‬
‫‪ 2.2‬תאוריית דרישת הקיפוח של הנישום‬
‫בעניין מיקרוקול‪ ,‬שבו נולדה הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬מצטט בית המשפט המחוזי‬
‫בתל אביב בהסכמה את ועדת הערר בעניין מרומי זכרון‪ 106‬אשר קבעה בין השאר כי‪:‬‬
‫"אין להביא בפני ועדת הערר טענות עובדתיות ומשפטיות שלא הובאו תחילה‬
‫בפני המנהל‪ ,‬שכן סעיף ‪ 88‬לחוק [חוק מסוי מקרקעין ‪ -‬הח"מ] קובע שהרואה‬
‫עצמו מקופח מהחלטת המהל רשאי לערור עליה לפני ועדת הערר‪ ,‬ואם הטענה‬
‫לא הועלתה כלל בפני מנהל והוא לא דן בה‪ ,‬אין לומר שהעוררת מקופחת על‬
‫‪107‬‬
‫ידי כך"‪.‬‬
‫הוראת סעיף ‪(132‬א) לפקודה‪ ,‬בדומה להוראת סעיף ‪ 66‬לחוק מסוי מקרקעין‪ ,‬קובעת‬
‫אף היא בזו הלשון‪" :‬מי שרואה עצמו מקופח על ידי החלטת פקיד השומה על פי‬
‫סעיף ‪(152‬ב) רשאי לערער עליה לפני בית המשפט‪ ."...‬לפי החלטת בית המשפט‬
‫המחוזי בעניין מיקרוקול (המאמצת כאמור את פסק הדין שנתנה ועדת הערר שלפי‬
‫חוק מסוי מקרקעין בעניין מרומי זכרון)‪ ,‬מי שלא טוען טענותיו ולא הביא את‬
‫ראיותיו בפני פקיד השומה‪ ,‬כיצד יכול הוא לראות עצמו מקופח? לפיכך‪ ,‬תנאי‬
‫"הקיפוח" הנ"ל היווה אף הוא מצע שעל בסיסו נבנתה דוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המצמצמת‪ .‬ודוק‪ ,‬טענה זו לוקה במספר מישורים‪:‬‬
‫במישור הלשוני‪ ,‬אין עיגון כלשהו לכך‪ ,‬שהקיפוח המאפשר את הערעור מכוח סעיף‬
‫‪(132‬א) לפקודה הינו דווקא הקיפוח המצומצם לבחינת סבירות החלטת פקיד השומה‬
‫בהתבסס על הראיות שעמדו בפניו‪ .‬לשון החוק אינה רומזת אפילו‪ ,‬כי יש להגביל את‬
‫סוגי "הקיפוח" בגינם ניתנת זכות ערעור‪ ,‬ולהתעלם מהקיפוח הבסיסי והפשוט של‬
‫החלטה שמשמעותה גביית מס שאינו מס אמת‪ ,‬בניגוד לזכות הקניין של הנישום‪,‬‬
‫תהא אשר תהא ההצדקה לכך‪ .‬קרי‪ ,‬נישום אשר נגבה ממנו מס שלא כדין ‪ -‬וזאת‪ ,‬בין‬
‫היתר‪ ,‬מחמת שלא השכיל או שלא ידע לנמק ולפרט היטב את טענותיו וראיותיו‬
‫במסגרת ההליך השומתי ‪ -‬אף הוא "זכאי" לראות את עצמו "מקופח"‪ ,‬כאשר תוצאת‬
‫ההליך היא‪ ,‬שפקיד השומה קבע שומה שאינה משקפת מס אמת‪ ,‬הנגזרת מהחקיקה‬
‫ומפסיקת בתי המשפט‪ .‬אין בלשון הפקודה כל תימוכין לטענה‪ ,‬כי רק סוגי הקיפוח‬
‫הנבחנים במסגרת הדוקטרינה המצמצמת יהיו ניתנים לערעור‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬לשון‬
‫‪ .106‬עניין מרומי זכרון‪ ,‬הערה ‪ 2‬לעיל‪.‬‬
‫‪ .107‬המובאה מצוטטת מתוך עניין מיקרוקול‪ ,‬הערה ‪ 1‬לעיל‪ ,‬ובתי המשפט המחוזיים שציטטו את עניין‬
‫מיקרוקול כתימוכין לדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬הביאו גם לרוב את המובאה האמורה‬
‫מעניין מרומי זכרון‪ .‬כך למשל‪ ,‬בעניין רובומטיקס‪ ,‬הערה ‪ 19‬לעיל‪.‬‬
‫א‪  42-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫הסעיף עוסקת בעצם זכות הערעור‪ ,‬ואין בה כדי להגביל את הראיות או הטענות‬
‫שיועלו באותו ערעור‪ .‬דהיינו‪ ,‬אף אם נקבל את הטענה בבסיסה‪ ,‬הרי שיש בה כדי‬
‫להגביל את זכות הערעור של נישום המרגיש מקופח לאחר שלא טען דבר בהשגה ולא‬
‫ניצל את זכותו להביא ראיות כלשהן‪ ,‬ואילו במידה שעסקינן בנישום שחש מקופח‬
‫בשל החלטה שאינה סבירה נוכח הראיות שדווקא הוצגו בהליך ההשגה (ובכך עבר‬
‫את ה"סף" הנדרש לשם הגשת ערעור)‪ ,‬אין בסעיף ‪(132‬א) לפקודה או בטענה הנידונה‬
‫כדי להגבילו בהצגת ראיות נוספות לתמיכה בטענותיו‪.‬‬
‫במישור המושגי‪ ,‬השאלה‪ ,‬האם הנישום חש מקופח או לא בהליכים המינהליים‬
‫שקדמו לבית המשפט‪ ,‬אינה מהווה תנאי להסמכת בית המשפט הדן בערעור מס עפ"י‬
‫סעיפי ההסמכה וממילא אינה תנאי היכול להגביל את שיקול דעתו של בית המשפט‬
‫עפ"י סעיפי ההסמכה‪ .‬הטענה יוצרת זיקה בין תחושת הקיפוח (הסובייקטיבית) של‬
‫הנישום ובין גדר סמכותו האובייקטיבית של בית המשפט בקביעה‪ ,‬מהו מס אמת‪.‬‬
‫בסעיפי ההסמכה‪ ,‬בית המשפט‪ ,‬כערכאה ראשונה מבררת‪ ,‬הוסמך לקבוע‪ ,‬מהו מס‬
‫האמת החל במקרה נתון‪ ,‬וכפי שראינו בדיוננו לעיל‪ ,‬סמכות זו מחייבת את בית‬
‫המשפט לדון במחלוקת כאילו נמצאים לפניו לא רק הצדדים למחלוקת הקונקרטית‬
‫(כולל הצד הרואה עצמו "מקופח")‪ ,‬אלא הציבור כולו המעוניין שהמס שייקבע יעמוד‬
‫בסטנדרט של מס אמת‪ .‬הניסיון לתחום את סמכותו של בית המשפט לד' אמות‬
‫ההחלטה שגרמה לנישום לחוש מקופח‪ ,‬וכתוצאה הימנה להגביל את שיקול דעתו של‬
‫בית המשפט רק לטענות שהועלו‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬בהליך ההשגה‪ ,‬לא ישרת (בלשון המעטה)‬
‫את מטרת מס האמת שעליה מצווה בית המשפט‪ .‬טלו דוגמה‪ ,‬בה שני צדדים‬
‫מתקשרים בהסכם והאחד מהם מרגיש ש"קופח" בידי הצד האחר‪ .‬האם במקרה‬
‫שהצד "המקופח" יגיש תביעה כנגד הצד האחר‪ ,‬בית המשפט יגביל את הצד התובע‬
‫בכתבי טענותיו רק למחלוקת המקורית שהביאה לתחושת הקיפוח אשר לא נדונה‬
‫כלל בפני בית המשפט? ואם הדברים הם כך ביחס למחלוקת אזרחית‪ ,‬שלציבור אין‬
‫עניין בתוצאותיה‪ ,‬קל וחומר נכונים הדברים ביחס למחלוקת שההכרעה בה רלוונטית‬
‫לא רק לצדדים המתדיינים בה‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬ראינו שבארה"ב נדרשה הוראה ספציפית‬
‫מפורשת (סעיף )‪ 706(2)(A‬ל‪ )APA-‬על מנת להגביל את היקף ביקורתה של הערכאה‬
‫השיפוטית על החלטת רשות המס‪ .‬אנו סבורים שלא ייתכן ליצור הגבלה דומה‬
‫באמצעות פרשנות יצירתית למשמעות תחושותיו הסובייקטיבית של הנישום‪.‬‬
‫במישור התכליתי (כפי שנראה מדיוננו בסעיף ‪ 2.2‬להלן ביחס למטרת הליך ההשגה‬
‫המינהלי ובפרוצדורת ההליך המינהלי)‪ ,‬תחושת הקיפוח של הנישום כתוצאה‬
‫מהתדיינויותיו עם הרשות המינהלית יכולה להיווצר מקשת רחבה של התנהגויות‪.‬‬
‫טלו לדוגמה נישום המתדיין עם הרשות ללא סיוע משפטי‪ ,‬ורק משנדחית השגתו‪,‬‬
‫פונה הוא לייעוץ משפטי‪ ,‬שם נאמר לו שההחלטה בהשגתו משוללת בסיס‪ ,‬או נישום‬
‫המתדיין עם הרשות ותחושתו לאורך הדיון כולו היא‪ ,‬שאין באמת מי שיקשיב לו‬
‫וממילא אין בפני מי להעלות טענות או להציג ראיות‪ .‬ביחס למקרים הנ"ל (ועוד רבים‬
‫אחרים) גורסת הטענה האמורה‪ ,‬שאל לו לנישום שקופח להעלות טענות או להביא‬
‫ראיות שלא העלה בפני הגורם המינהלי‪ .‬לפי היגיון זה‪" ,‬התרופה" לקיפוח הנישום‬
‫בהשגה (ככל שהיה קיים) תהיה הנצחת קיפוחו גם בבית המשפט ו"הענשתו" בדרך‬
‫אי‪-‬שמיעת טענותיו וראיותיו‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪43-‬‬
‫במישור הדיוני והראייתי‪ ,‬טענה זו‪ ,‬המגבילה את סמכות בית המשפט בהתאם‬
‫לתחושת הקיפוח של הנישום הספציפי‪ ,‬מעלה כעת סדרת טענות ובחינות שיש לטעון‬
‫ולהוכיח‪ .‬כך למשל‪ ,‬משעה שהסמכות מוגבלת לנישום "שראה עצמו מקופח"‪ ,‬האם‬
‫יהיה על בתי המשפט להוסיף לנושאים הנבחנים במסגרת הערעור את הדרישה‪ ,‬כי‬
‫הנישום יוכיח שראה עצמו מקופח? מהן הראיות שיידרש הנישום להביא על מנת‬
‫להוכיח עובדה זו? האם ניתן יהיה לחרוג מן הדוקטרינה המצמצמת במקרים שבהם‬
‫הנישום דווקא ישכיל להוכיח שהוא עצמו הרגיש קיפוח‪ ,‬למרות שפקיד השומה עשה‬
‫מלאכתו נאמנה? האם הדוקטרינה המצמצמת מבוססת על חזקה חלוטה‪ ,‬כי לא‬
‫ייתכן שנישום יחוש קיפוח מקום בו לא הוצגו ראיות מסוימות בהליך השומתי או‬
‫שמא זוהי חזקה הניתנת לסתירה בלבד‪ ,‬ונישום פגיע במיוחד ("גולגולת רכה") דווקא‬
‫יוכל להוכיח שחש קיפוח מההתנהלות גם אם לא הציג ראיה פלונית? ובמקרה ההפוך‬
‫לזה הנדון במאמרנו ‪ -‬האם די יהיה בקיפוח של נישום‪ ,‬שהוכח כדבעי‪ ,‬כדי לסייע‬
‫לנישום גם מקום שבו דווקא שומתו של פקיד השומה (שנהג בשרירות כל ההליך‬
‫השומתי) משקפת את מס האמת?‬
‫אך מעל לכל שיקולים אלו‪ ,‬חוזרת ונשנית המגרעת הגדולה ביותר בדוקטרינת‬
‫הסמכות השיפוטית המצמצמת והיא הסובייקטיביזציה של מערכת השיפוט‬
‫הפיסקאלית‪ .‬טלו לדוגמה שני נישומים שהתדיינו בפני פקידי שומה שונים במחלוקת‬
‫דומה‪ .‬האחד מהם העלה את הטענות "הנכונות" ובעקבותיהן פקיד השומה מצא‬
‫לנכון להסכים עימו או להתפשר עימו‪ ,‬כשהפשרה לוקחת בחשבון את גדר הסיכויים‬
‫והסיכונים בקיום הליכים משפטיים‪ .‬השני לא העלה את הטענות "הנכונות" וממילא‬
‫נמנע גם מלהצביע על העובדות התומכות בטענות (שלא העלה כלל) וממילא גם לא‬
‫צירף לכך את ראיותיו‪ ,‬ולאור זאת כשל ניסיונו בהליך ההשגה‪ .‬לפי דוקטרינת‬
‫הסמכות השיפוטית המצמצמת ו"פרשנות" זו לעניין סעיף ‪ 132‬לפקודה‪ ,‬ספק אם‬
‫לנישום שכשל יש "זכות" להרגיש "מקופח" ובכל מקרה‪ ,‬אל לו לבית המשפט‬
‫להתייחס לטענותיו העובדתיות ולראיותיו שלא נטענו ולא הוגשו בהשגה (רק משום‬
‫שאותו נישום שכשל לא ידע לטעון את הטענות "הנכונות" בהליך ההשגה וממילא לא‬
‫ליווה אותן ברקע העובדתי הרלוונטי)‪ .‬לפי היגיון זה‪ ,‬תוצאות הליך ההשגה הלקוי‬
‫ימשיכו ללוות את הנישום שלא טען את הטענות "הנכונות" בהשגה גם בדרכו‬
‫המשפטית‪ ,‬והוא לא יהיה רשאי להעלות טענות נוספות אשר ייתכן שיביאו לפשרה‬
‫דומה לזו של הנישום הראשון (במהלך ההליך השיפוטי) או להחזרת ההליך לשלב‬
‫ההשגה‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬טענותיו הלקויות של הנישום האמור‪ ,‬ופסק הדין אשר לא יתייחס‬
‫לכל הטענות הנוגעות לעניין‪ ,‬אף ישליכו על שורה של נישומים אחרים‪ ,‬והכל בניגוד‬
‫לערך הוודאות וערך השיוויון האופקי שבהם דנו לעיל‪.‬‬
‫‪ 2.2‬תיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר ("שינוי החזית")‬
‫בעוד שתאוריית דרישת הקיפוח של הנישום המבוססת על הוראת סעיף ‪ 132‬לפקודה‬
‫שימשה כאמור מצע לפסק הדין בעניין מיקרוקול‪ ,‬שהיווה את התשתית לדוקטרינת‬
‫הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬הרי נדמה שברבות השנים‪ ,‬בתי המשפט המחוזיים‪,‬‬
‫שתמכו בדוקטרינה האמורה‪ ,‬נטשו תיאוריה זו‪ ,‬וחלף זאת‪ ,‬נעזרו בתיאוריה "דיונית"‬
‫אחרת‪ ,‬שגם בה המילה "קיפוח" נכללה כאבן בריח‪ ,‬אך היא נאמרה בהקשר אחר‬
‫לחלוטין‪.‬‬
‫א‪  44-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫בעניין ועקנין (שהוזכר בדיוננו בפרק ‪ 1‬לעיל) נדרש בית המשפט המחוזי בירושלים‬
‫לשאלה‪ ,‬האם רשאי פקיד השומה להעלות כטענה חלופית במסגרת הערעור את‬
‫הטענה‪ ,‬שהעסקה נשוא הערעור הינה עסקה מלאכותית‪ ,‬שעה שלגרסת המערערים‪,‬‬
‫טענה זו לא הועלתה כלל בהליכי ההשגה שקדמו לערעור‪ .‬לגופו של עניין‪ ,‬בית המשפט‬
‫המחוזי דחה את גרסת המערערים וקיבל את עמדת פקיד השומה שלפיה הועלתה‬
‫טענת "העסקה המלאכותית" כבר בשלב ההשגה‪ .‬ולענייננו‪ ,‬לאחר שהוא מצטט‬
‫בהסכמה את ההחלטות בעניין מיקרוקול ובעניין בנאסולי‪ ,‬באשר לשאלה בדבר‬
‫מהות ערעור המס כהליך "ערעורי" ובאשר לאפשרות להעלות במסגרתו טענות‬
‫"חדשות" (ביחס לטיעונים שהועלו בשלבים המינהליים)‪ ,‬קובע בית המשפט המחוזי‪,‬‬
‫תוך הסתמכות על פסק הדין בעניין אחים אגבריה‪ 108,‬שהכלל הוא שאל לו לפקיד‬
‫השומה(!) להעלות בשלב הערעור טענות "חדשות" (שלא נכללו בהליכים המינהליים)‬
‫אם כי אין זה כלל נוקשה וייתכנו לו חריגים "למשל‪ ,‬אם לא יהא בהעלאת הטענה‬
‫משום קיפוח הנישום‪ ,‬או אם מדובר בפיתוח טענה שנכללה‪ ,‬גם אם בדרך חלקית‬
‫ומקוצרת‪ ,‬בהליכים הקודמים להליך הערעור‪ ,‬יש לנהוג בגמישות כלפי המשיב‬
‫ולאפשר לו לכלול את אותה טענה בנימוקי השומה‪ ".‬דהיינו‪ ,‬בעניין אגבריה (שעליו‬
‫נסמך עניין ועקנין‪ ,‬הכלל המקורי (על חריגיו) התייחס רק למקרה שבו פקיד השומה‬
‫הוא זה שמבקשת להעלות טענות חדשות בערעור‪.‬‬
‫והנה‪ ,‬בא בית המשפט המחוזי בעניין כרמל תעשיות חלפים ונסמך על החלטתו של‬
‫בית המשפט המחוזי בעניין ועקנין‪ ,‬כתימוכין לתחולת דוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המצמצמת‪ ,‬לפחות בפן הדיוני שבה‪ ,‬תוך החלת "סימטריה" לכאורה בהחלת‬
‫הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬באופן שהפן הדיוני והראייתי שלה יחולו על טענות‬
‫עובדתיות ועל ראיות המועלות או מוצגות‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬הן ע"י פקיד השומה והן ע"י‬
‫הנישום‪ .‬בית המשפט המחוזי קבע‪ ,‬בין השאר‪ ,‬בהסתמך על עניין ועקנין הנ"ל‪ ,‬כי‪:‬‬
‫"‪...‬עמדתי היא כי בית המשפט המחוזי ביושבו כערכאת ערעור בערעורי מס‪,‬‬
‫בוחן שיקול דעתו של המשיב על סמך הראיות שהוצגו בשלב ההשגה‪ .‬אני‬
‫סבור מטעמים של סדר דין נאות והגינות משפטית בסיסית‪ ,‬כי על הצדדים‬
‫להימנע ככל האפשר מהעלאת טענות עובדתיות חדשות בשלב הערעור‪...‬‬
‫משלא הועלתה הטענה במסגרת ההשגה יש בה כדי לפתוח חזית חדשה‬
‫‪109‬‬
‫וגרימת נזק למשיב ‪ -‬ללא כל הצדקה ראויה"‪ .‬משכך דינה להידחות‪".‬‬
‫הרי כי כן‪ ,‬פסק הדין בעניין ועקנין‪ ,‬שנסמך לכאורה על פסק הדין בעניין אחים‬
‫אגבריה‪ ,‬שימש מצע להתפתחותה של תיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של‬
‫הצד האחר ("שינוי החזית") בעניין כרמל תעשיות חלפים‪ ,‬שלפיה אין לאפשר ככלל‬
‫‪ .108‬עניין אחים אגבריה‪ ,‬הערה ‪ 11‬לעיל‪ ,‬בעמ' ה‪ 32-‬שם נאמר‪" :‬יתכן כי בהליכי הערעור לא יוכל המשיב‬
‫להסתמך על נימוק חדש שלא הועלה בשלב השומה או ההשגה ‪ -‬כאשר בהעלאת נימוק זה יהיה משום‬
‫קיפוח של הנישום‪".‬‬
‫‪ .109‬עניין כרמל תעשיות חלפים‪ ,‬הערה ‪ 22‬לעיל‪ ,‬בעמוד ‪ 13‬לפסק הדין‪ .‬וברוח דומה פסק גם כבוד השופט‬
‫אלטוביה בעניין בעניין רקורד סי‪.‬אי‪ .‬הערה ‪ 19‬לעיל‪ ,‬בעמוד ה‪ ,199-‬שם הדגיש כבוד השופט את‬
‫המגבלות על העלאת טענות עובדתיות "חדשות" בשלב ערעור המס בפני בית המשפט המחוזי על מנת‬
‫למנוע מצב שצד לא יהיה מופתע ובלתי ערוך לפני שלב ההוכחות‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪45-‬‬
‫קבלת ראיות וטענות עובדתיות חדשות בהליך המתנהל בבית המשפט המחוזי וזאת‬
‫על מנת שלא ייגרם נזק (דיוני) לצד האחר‪ ,‬כאשר תיאוריה זו מופעלת בצורה‬
‫סימטרית לכאורה על שני הצדדים להליך‪.‬‬
‫אנו סבורים כי התפתחותה של התיאוריה הדיונית הנ"ל כרוכה במספר כשלים שיש‬
‫ליתן עליהם את הדעת‪:‬‬
‫הכשל האחד‪ - ,‬בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין ועקנין נשען כאמור בהחלטתו‬
‫על ההלכה בעניין אחים אגבריה‪ .‬כפי שעולה מדיוננו בסעיף ‪ 2.1‬לעיל‪ ,‬ההלכה בעניין‬
‫אחים אגבריה ניתנה במסגרת ההשקפה הפלורליסטית שביטא בית המשפט העליון‬
‫ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי (שם דובר בפסילת ספרים)‪ ,‬וכפי‬
‫שעולה הימנה‪ ,‬היא מאמצת דווקא את דוקטרינת הסמכות השיפוטית המרחיבה גם‬
‫ביחס לשומת התחשיב לנישום הלא‪-‬נורמטיבי‪ ,‬ובין השאר נאמר בה‪ ,‬כי "בית‬
‫המשפט המחוזי דן בערעור כבית משפט של ערכאה ראשונה‪ 110"...‬הרי כי כן‪ ,‬הלכה‬
‫זו לא יכולה לשמש בכל מקרה תימוכין לעמדה השוללת העלאת טענות "חדשות"‬
‫בערעור המס (לעומת הטענות שהועלו בשלבים קודמים) כאשר היא עצמה קובעת‪,‬‬
‫שדין ערעור המס הוא כדין כל הליך ראשון בבית המשפט‪.‬‬
‫הכשל השני ‪ -‬המובאה שהביא בית המשפט בעניין ועקנין (ושצוטטה בעניין כרמל‬
‫תעשיות חלפים)‪ ,‬מתוך ההלכה בעניין אחים אגבריה אומרת כך‪:‬‬
‫"למען הסר ספק אומר כי אין באמור לעיל כדי לשלול טענה של נישום כנגד‬
‫הסתמכותו של המנהל על נימוק שלא בא זיכרו בנימוקים שצורפו להודעת‬
‫שומה או בנימוקים שליוו את ההחלטה בהשגה‪ .‬יתכן כי בהליכי הערעור לא‬
‫יוכל המשיב להסתמך על נימוק חדש שלא הועלה בשלב השומה או‬
‫‪111‬‬
‫ההשגה ‪ -‬כאשר בהעלאת נימוק זה יהיה משום קיפוח של הנישום"‪.‬‬
‫(השוו ע"א ‪ 25681‬הנ"ל)‪".‬‬
‫אלא שעיון במובאה זו מתוך עניין אחים אגבריה מלמד‪ ,‬שמקורה מתוך פסק דינו של‬
‫בית המשפט העליון בעניין קפה נאווה‪ 112.‬באותו מקרה מדובר היה בשומה שיצאה‬
‫עקב פסילת הספרים ע"י פקיד השומה בגין תקבולים שנמסרו למלצרית בבית הקפה‬
‫ואשר לא נרשמו‪ .‬בהודעה הכוללת את נימוקי הפסילה‪ ,‬שהגיש פקיד השומה לבית‬
‫המשפט‪" ,‬נאמר (בסעיף ‪ )2‬לגבי הסכום של ‪ 38‬ל"י שסכום זה לא נרשם‪ ,‬ולא צוין‬
‫שהוא לא נרשם בקופה רושמת ולעומת זאת באותה הודעה בסעיף אחר (סעיף ‪)2‬‬
‫נאמר במפורש‪ ,‬שהתקבולים לא נרשמו בקופה הרושמת"‪ .‬טענת הנישומה באותו‬
‫מקרה הייתה‪ ,‬שמשעה שהיא הראתה בבית המשפט המחוזי שהתקבול כן נרשם ע"י‬
‫המלצרית בפנקס שבידה (אך לא בקופה)‪ ,‬די היה בכך כדי לקבל את ערעורה של‬
‫‪ .110‬ראו ציטוט מלא של ההלכה בסעיף ‪ 2.1‬לעיל‪.‬‬
‫‪ .111‬עניין ועקנין‪ ,‬בעמוד ‪ 2‬לפסק הדין‪ ,‬כשהיא מפנה לעניין אחים אגבריה‪ ,‬בעמוד ה‪ 32-‬לפסק הדין‪.‬‬
‫‪ .112‬ע"א ‪ 23361‬קפה "נאווה" שותפות רשומה נ' פקיד השומה ירושלים‪ ,‬פ"ד לז(‪ 616 )2‬ו"מיסים און‪-‬ליין"‬
‫(להלן ‪" -‬עניין קפה נאווה")‪.‬‬
‫א‪  46-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫הנישומה כנגד הפסילה‪ .‬בית המשפט בעניין קפה נאווה דחה את ערעור הנישומה‪,‬‬
‫הגם שבהודעה לבית המשפט המפרשת את נימוקי הפסילה‪ ,‬גרסת פקיד השומה‬
‫הייתה‪ ,‬שהתקבול לא נרשם כלל (גם לכאורה לא בפנקס בידי המלצרית)‪ .‬יחד עם‬
‫זאת‪ ,‬הואיל והתקבול לא נרשם בקופה הרושמת‪ ,‬די היה בכך‪ ,‬לשיטת בית המשפט‪,‬‬
‫להצדיק את הפסילה‪ ,‬נוכח העובדה שלא קוימו הוראות הנציב בדבר ניהול פנקסים‪.‬‬
‫ובהקשר זה הוסיף בית המשפט בדחותו את ערעור הנישומה‪" :‬לא נראה לי שנגרם‬
‫איזה שהוא קיפוח למערערת על ידי כך שלא נאמר במפורש‪ ,‬בהודעה המפרשת את‬
‫נימוקי הפסילה [שהוגשה לבית משפט ‪ -‬הח"מ]‪ ,‬שהתקבול של ‪ 53‬ל"י לא נרשם‬
‫בסרט הקופה הרושמת"‪ 113.‬הרי כי כן‪" ,‬הקיפוח" שעליו דובר בעניין קפה נאווה אינו‬
‫מתייחס לטיעונים שהועלו בשלבים שקדמו להליך המשפטי אלא מתייחס לכאורה‬
‫לטיעונים שהעלה פקיד השומה בכתבי הטענות שהוגשו לבית המשפט עצמו‪ .‬במילים‬
‫אחרות‪ ,‬פסק הדין בעניין קפה נאווה‪ ,‬שבו נזקק בית המשפט לראשונה למבחן‬
‫"הקיפוח" (של הנישום) ביחס לאפשרות העלאת טענות עובדתיות חדשות ע"י פקיד‬
‫השומה‪ ,‬לא התכוון לבחון לעניין זה‪ ,‬אם עסקינן בטענה "חדשה" לעומת הטענות‬
‫שהועלו בשלבים המינהליים (בהשגה) אלא קבע את המסננת האמורה של מבחן‬
‫"הקיפוח" ביחס לטענות חדשות שיעלה פקיד השומה לעומת הטענות המקוריות‬
‫שהעלה בכתב טענותיו לבית המשפט עצמו‪.‬‬
‫הכשל השלישי ‪ -‬בית המשפט המחוזי בעניין ועקנין לא ניסה לקבוע הלכה דיונית‬
‫כלשהי החלה בצורה סימטרית על שני הצדדים‪ .‬פסיקתו לא הייתה ב"עולם" של‬
‫"סדר הדין" אלא התייחסה נקודתית לאפשרות של פקיד השומה להעלות טענות‬
‫"חדשות" במסגרת נימוקיו לבית המשפט‪ ,‬טענות אשר לא הועלו על ידו בשלבים‬
‫מינהליים קודמים ואשר מנוגדות לכאורה לעמדתו העובדתית באותם שלבים‬
‫מינהליים‪ .‬לראיה‪ ,‬הסתמך בית המשפט המחוזי בירושלים בעניין זה על פסיקתו של‬
‫כבוד השופט ביין בעניין בשארת גטאס‪ 114,‬שם הדגיש בית המשפט המחוזי בחיפה‪,‬‬
‫"כי אין ללמוד מהסמכות שנמסרה לבית המשפט בסעיף ‪ 156‬לפקודה (להגדיל‬
‫השומה וכו')‪ ,‬אותה הוא יכול להפעיל רק בשלב מתן פסק הדין על יסוד חומר‬
‫הראיות שהובא לפניו‪ ,‬כאילו קיימת גם לפקיד השומה סמכות לתקן את השומה‬
‫"תחת האיצטלה של תיקון נימוקי השומה"‪ .‬לשון אחרת‪ ,‬המגבלה על העלאת טענות‬
‫"חדשות" בשלב הערעור (בשל תנאי "הקיפוח") אינה חלה על שני הצדדים באותה‬
‫מידה ובצורה "סימטרית" אלא רק על פקיד השומה‪ ,‬ומקורה בתפיסה‪ ,‬שהרשות‬
‫המינהלית אינה רשאית להוציא שומה מתוקנת תחת איצטלה של תיקון נימוקי‬
‫שומה‪ .‬דהיינו‪ ,‬עסקינן במגבלה שמקורה בתפיסת העולם של המשפט המינהלי ולא‬
‫של סדרי הדין‪.‬‬
‫הרי כי כן רואים אנו‪ ,‬שתיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר‬
‫אינה אלא טרנספורמציה מטענה אחרת לחלוטין‪ ,‬שמקורה במישור המשפט המינהלי‬
‫ שנועדה למנוע שימוש בסמכותה של הרשות המינהלית להוציא שומות חדשות (שלא‬‫בדרך המלך הקבועה בפקודה)‪ .‬דהיינו‪ ,‬טענה מינהלית באשר לגבולות סמכותה של‬
‫‪ .113‬עניין קפה נאווה‪ ,‬בעמוד ‪.621‬‬
‫‪ .114‬עמ"ה ‪ 63392‬בשארת גטאס נ' פקיד שומה חיפה‪" ,‬מיסים" ט‪ 23‬ה‪( 11-‬להלן ‪" -‬עניין בשארת גטאס")‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪47-‬‬
‫הרשות המינהלית הפכה עפ"י דוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת לטענה‬
‫בעלת אופי "דיוני" סימטרי‪ .‬ונסביר‪ :‬כאמור לעיל‪ ,‬הן המובאה האמורה בעניין אחים‬
‫אגבריה והן ציטוטה בעניין ועקנין התייחסו למקרים בהם ביקש פקיד השומה‬
‫(הרשות המינהלית) להעלות טיעונים "חדשים" בשלב ההליך השיפוטי (ערעור המס)‪,‬‬
‫והנישום (המערער) התנגד לכך‪ .‬בשני המקרים נדחתה הטענה לגופה ונקבע‪ ,‬שפקיד‬
‫השומה רשאי היה להעלות את הטענה העובדתית "החדשה" תוך ציון שלא היה בכך‬
‫"קיפוח" של הנישום‪ .‬האם ניתן ללמוד מכך על מניעת זכותו של הנישום להעלות‬
‫טענה עובדתית‪ ,‬כאמור‪ ,‬שעלולה לגרום ל"קיפוח" הרשות המינהלית (פקיד השומה)?‬
‫סבורנו שלא‪ .‬יסודה של טענת החשש ל"קיפוח" הנישום אין מקורה בסדרי הדין אלא‬
‫מקורה בשאלה בתחום המשפט המינהלי בדבר גבולות סמכותה של הרשות‬
‫המינהלית‪ ,‬ובעיקר נוכח הקביעה (למשל בעניין בשארת גטאס שעליה הסתמך בית‬
‫המשפט בעניין ועקנין)‪ ,‬שאל לה לרשות המינהלית לחרוג מגבולות סמכותה‬
‫המינהלית ולהוציא לנישום שומה "חדשה"‪ ,‬שלא בדרך שנקבעה בפקודה (היא הדרך‬
‫הקבועה בסעיף ‪ 129‬לפקודה)‪ ,‬אלא תחת האיצטלה של תיקון נימוקי השומה‬
‫"הישנה"‪.‬‬
‫רק על רקע גישה זו ניתן להסביר אפוא את פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין‬
‫אחים אגבריה אשר‪ ,‬מחד גיסא‪ ,‬מאמצת במלואה את דוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המרחיבה‪ ,‬אך מאידך גיסא‪ ,‬מותירה את הדלת פתוחה למקרים בהם יוכל הנישום‬
‫להראות‪ ,‬שכתוצאה מהפעלה רחבה מדי של סמכות הרשות המינהלית‪ ,‬הוא "קופח"‪.‬‬
‫על רקע זה ניתן אולי למצוא גם הצדקה להחלטת בית המשפט המחוזי בעניין ועקנין‪,‬‬
‫תוך ציון העובדה‪ ,‬שגם החלטה זו התייחסה למקרה שבו הנישום הוא שמבקש למנוע‬
‫מאת הרשות המינהלית את האפשרות להעלות טענות חדשות‪ ,‬שזכרן לא בא‬
‫בהליכים שקדמו להליך השיפוטי‪ .‬ברם‪ ,‬לדעתנו‪ ,‬בשום מקרה לא ניתן להבין את‬
‫היישום שנעשה באמירה זו‪ ,‬שמקורה בהלכה בעניין אחים אגבריה‪ ,‬כפי שנעשה‬
‫בעניין כרמל תעשיות חלפים‪ .‬אמירה זו‪ ,‬שיסודה במתח שבין הפרשנות המינהלית‬
‫המרחיבה ובין הפרשנות המינהלית המצמצמת (וזאת לאור עקרונות‪-‬העל של‬
‫חוקיות‪ ,‬הגינות ויעילות החלים על הרשות המינהלית)‪ ,‬אינה מהווה תימוכין כהוא זה‬
‫לתיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר ("שינוי החזית")‬
‫המבקשת להוות פלטפורמה לדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ .‬וחמור מזה‪,‬‬
‫אמירה זו בתחום המשפט המינהלי‪ ,‬שנועדה להיות טענת מגן של הנישום כלפי‬
‫הרשות על רקע הפרשנות המינהלית המצמצמת (שמטרתה המקורית הייתה למנוע‬
‫הוצאת שומה חדשה באיצטלה של טענות חדשות של פקיד השומה)‪ ,‬הפכה לה בעניין‬
‫כרמל תעשיות חלפים טענת חרב כנגדו‪ ,‬כאילו לקוחה היא מעולם סדרי הדין‪ .‬טענת‬
‫מגן זו מתחום המשפט המינהלי‪ ,‬אשר לא צלחה כאמור בעניין אחים אגבריה‪ ,‬בעניין‬
‫קפה נאווה ובעניין ועקנין‪ ,‬הפכה לטענת חרב דיונית כנגד הנישום בעניין כרמל‬
‫תעשיות חלפים אשר צלחה גם צלחה‪ ,‬וזאת לדעתנו‪ ,‬בניגוד ללשון סעיפי ההסמכה‪,‬‬
‫למטרת סעיפי ההסמכה‪ ,‬להלכות הפסוקות של בית המשפט העליון ואף בניגוד‬
‫לכוונה המקורית של ההלכה בעניין אחים אגבריה ובעיקר בניגוד לתכלית‬
‫החוק ‪ -‬גביית מס אמת‪.‬‬
‫א‪  48-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫‪ 2.2‬התיאוריות הדיוניות בבסיס הדוקטרינה המצמצמת ומאפייני ההליך המינהלי‬
‫מעבר לכשלים שהבאנו לעיל‪ ,‬נדמה ששלוש התיאוריות הדיוניות הנ"ל ‪ -‬תיאוריית‬
‫הערכאה הערעורית‪ ,‬תיאוריית תנאי קיפוח הנישום ותיאוריית מניעת קיפוח‬
‫זכויותיו הדיוניות של הצד האחר ‪ -‬העומדות בבסיסה של דוקטרינת הסמכות‬
‫השיפוטית המצמצמת‪ ,‬מתעלמות מהמאפיינים הייחודיים של ההליך המינהלי‬
‫המתנהל בין הנישום ובין פקיד השומה‪ ,‬ומבקשות למצוא בו דברים שאין בו‪ .‬זאת‬
‫ועוד‪ ,‬התיאוריות האמורות מתעלמות אף מהסמכויות המיוחדות שניתנו לבית‬
‫המשפט המחוזי בערעור מס הכנסה (כאלו שלא ניתנו לבית משפט אזרחי "רגיל")‪,‬‬
‫המתחייבות אף הן מייחודיות הליך השגת המס וערעור המס והשפעתו החורגת מעבר‬
‫לצדדים לו‪ .‬להלן נעמוד על חמישה פרמטרים המאפיינים את ההליכים המינהליים‬
‫הנ"ל והסמכויות המיוחדות הנ"ל‪ ,‬אשר לתפיסתנו‪ ,‬מלמדות על העדר הרלוונטיות של‬
‫התיאוריות הדיוניות העומדות בבסיסה של דוקטרינת הסמכות השיפוטית‬
‫המצמצמת‪.‬‬
‫הפרמטר הראשון‪ :‬מהות ההחלטה המינהלית‬
‫החלטה מינהלית בהשגה נעדרת כל סממן של החלטה שיפוטית‪ .‬בעניין אי‪.‬אי‪.‬אל‬
‫נקבע כי‪:‬‬
‫‪115‬‬
‫"הסממנים המאפיינים הליכים של ערכאה שיפוטית (להבדיל מהליכים בפני‬
‫גוף מינהלי) הם‪ :‬א‪ .‬נתקיים בה ברור משפטי של טענות הצדדים המעורבים‬
‫בסכסוך; ב‪ .‬ניתנת אפשרות לצדדים להוכיח את טענותיהם העובדתיות על‪-‬ידי‬
‫ראיות‪ ,‬לרבות השמעת עדים; ג‪ .‬ניתן לחקור את העדים חקירת שתי וערב‪,‬‬
‫כשעל עדותם חלות הוראותיו של פרק ט' לחוק העונשין תשל"ז‪;1977-‬‬
‫ד‪ .‬הערכאה אינה יושבת בהשגה או בערעור על החלטתה היא‪ .‬והיה ואחד‬
‫הסממנים הנ"ל אינו קיים אזי הערכאה אינה שיפוטית כי אם מנהלית‪,‬‬
‫והביקורת על החלטותיה המופעלת על‪-‬ידי בית המשפט אינה בגדר שיפוט‬
‫‪116‬‬
‫ערעור‪".‬‬
‫במקרה שלא מתקיימים כל הסימנים הנ"ל‪ ,‬עסקינן בהחלטה מינהלית‪ .‬לאור זאת‬
‫קבע בית המשפט העליון באותו עניין‪ ,‬בהתייחס להחלטתו של מנהל מע"מ שדחה את‬
‫ההשגה ביחס להיטל‪ ,‬ש"בולט אופיה המנהלי של החלטת המנהל לדחות את‬
‫ההשגה"‪ .‬הוסיף בית המשפט ואמר‪:‬‬
‫‪ .115‬עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬הערה ‪ 66‬לעיל‪.‬‬
‫‪ .116‬עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬בעמוד ‪ ,293‬וראו ברוח דומה גם מ‪ .‬קשת‪ ,‬הזכויות הדיוניות וסדר הדין במשפט האזרחי‬
‫הלכה למעשה [הוצאה לאור של לשכת עורכי הדין‪ ,‬מהדורה ‪( ]2882 ,12‬להלן ‪" -‬קשת")‪ ,‬עמודים ‪96-93‬‬
‫ואסמכתאות שם‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪49-‬‬
‫"אותו מנהל הוא גם מי שמחליט בהשגה‪ ,‬ואין הוא מהווה טריבונל שיפוטי‬
‫מאחר וחסר לפעולתו האלמנט של אוביקטיביות‪ .‬ניתן לראות את פעולתו‬
‫בשלב ההשגה כביקורת מינהלית נוספת ותו לא‪ .‬זאת ועוד ‪ -‬בזמן ההשגה‬
‫יכולים המנהל והסוחר להגיע לפשרה ביניהם (ת' ‪(18‬ב)(‪ ,))2‬וגם מכך עולה‬
‫האופי המנהלי של הליך ההשגה שהרי פשרה נערכת בין צדדים לסכסוך ולא‬
‫‪117‬‬
‫בין הצד והשופט"‪.‬‬
‫בית המשפט מוסיף ומציין‪ ,‬שהביקורת המופעלת ע"י בית המשפט מהווה במהותה‬
‫‪118‬‬
‫"שיפוט מקורי ולא שיפוט ערעורי‪ ,‬יהא אשר יהא השם הנקרא לו לשיפוט הזה‪".‬‬
‫תיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר מבקשת לאמץ ביחס‬
‫להליך הנ"ל את דוקטרינת שינוי החזית ולראות טענות וראיות שהועלו המסגרת‬
‫הליך ההשגה הנ"ל "כחזית" שאין לסטות הימנה במהלך ההליך השיפוטי הראשון‬
‫("הערעור") המתנהל בבית המשפט המחוזי‪ .‬ודוק‪ ,‬דוקטרינת "שינוי החזית" מחייבת‬
‫דווקא מסקנה הפוכה‪ .‬כידוע‪ ,‬במשפט האזרחי‪ ,‬נתחם ההליך עפ"י כתבי הטענות‬
‫וכאשר בעל דין מבקש לשנות את טענותיו‪ ,‬הוא יכול לעשות כן בכל שלב ע"י הגשת‬
‫בקשה לתיקון כתב טענות‪ 119.‬לעיתים‪ ,‬בעל דין סוטה בהתנהגותו מכתב טענותיו‬
‫ובמקרה כזה‪ ,‬בעל הדין שכנגד יכול להתנגד לכך או להסכים לכך‪ ,‬ואפילו בשתיקה‪,‬‬
‫ובמקרה של הסכמה במפורש או מכללא לא ישמש הנימוק הפורמלי של סטייה מכתב‬
‫הטענות עילה לפסילת הדין‪ 120.‬דוקטרינת שינוי החזית משתרעת אפוא בספקטרום‬
‫שבין הגשת כתבי הטענות בהליך המשפטי בערכאה המשפטית הראשונה (המבררת)‬
‫ועד לתום ההליכים בערכאת הערעור‪ .‬עפ"י דוקטרינה זו‪ ,‬הגישה ביחס לשינוי חזית‬
‫בערכאה השיפוטית הראשונה (דהיינו‪ ,‬שינוי חזית במהלך המשפט המתנהל בערכאה‬
‫השיפוטית הראשונה תוך כדי טיעון בשונה מכתבי הטענות) היא ליברלית ומקילה‪,‬‬
‫וזאת משתי סיבות‪ .‬האחת‪" ,‬סיבה מהותית"‪ ,‬שתוארה בעניין חסן ככזו השמה את‬
‫הדגש "על המחלוקת האמיתית שנחתמה ע"י בעלי הדין במשפט ולא על המסגרת‬
‫הפורמלית של ההתדיינות"‪ 121,‬והיא מאפשרת לצדדים לסטות במהלך הדיון‬
‫מהטענות שהועלו בכתבי טענותיהם מבלי שישתמשו בפרוצדורה הקבועה בתקנות‬
‫סדר הדין‪ .‬השניה‪" ,‬סיבה טכנית" ולפיה‪ ,‬עפ"י תקנות ‪ 96-91‬לתקנות הסד"א ניתן‬
‫לתקן כתב טענות כאמור בקלות יחסית‪ ,‬גם ב"דרך המלך"‪ ,‬ובעיקר לאור תקנה ‪92‬‬
‫לתקנות האמורות הקובעת‪ ,‬שבית המשפט או הרשם רשאי בכל עת להתיר תיקון‬
‫כאמור‪ ,‬אם הדבר צודק‪ ,‬וזאת כדי לאפשר לבית המשפט להכריע בשאלות שהן באמת‬
‫השאלות השנויות במחלוקת בין הצדדים‪ 122.‬בהקשר זה כבר הוכרע‪ ,‬שכאשר בעל דין‬
‫בערכאה ראשונה מבקש לתקן את כתב תביעתו ב"דרך המלך" עפ"י תקנה ‪ 92‬הנ"ל‪,‬‬
‫‪.117‬‬
‫‪.118‬‬
‫‪.119‬‬
‫‪.120‬‬
‫‪.121‬‬
‫‪.122‬‬
‫עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬בעמוד ‪.296‬‬
‫עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬בעמוד ‪,292‬המצטט בעניין זה בהסכמה את דברי כבוד השופט ויתקון בע"א ‪288332‬‬
‫יוסף וושצינה נגד המועצה המקומית קרית חרושת‪ ,‬פ"ד ט' ‪ ,1629‬וראו באותה רוח‪ ,‬קשת‪ ,‬שם‪.‬‬
‫תקנות ‪ 96-91‬לתקנות הסד"א‪.‬‬
‫ע"א ‪ 63369‬כליל נ' מטוע‪ ,‬פ"ד מד(‪.282 ,199 )2‬‬
‫בש"פ ‪ 636366‬חסן נ' מ"י‪ ,‬פ"ד ל(‪.682 )1‬‬
‫ח‪ .‬בן נון‪ ,‬הערעור האזרחי [תשס"ד‪ ,]2882 ,‬עמודים ‪( 212-211‬להלן ‪" -‬בן נון")‪.‬‬
‫א‪  53-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫בית המשפט נעתר לו ברוחב לב‪ .‬וכך סיכם את ההלכה בית המשפט העליון בעניין‬
‫אגמון מפי הנשיא שמגר‪:123‬‬
‫"הלכה היא כי בית המשפט מאפשר לתובע לתקן את כתב תביעתו‪ ,‬כך שבית‬
‫המשפט יוכל להכריע בשאלות השנויות במחלוקת בין בעלי הדין‪ .‬ברם‪ ,‬אם לא‬
‫שוכנע בית המשפט כי בלעדי התיקון לא תבוא הפלוגתא האמיתית לדיון‪ ,‬דין‬
‫הבקשה להידחות‪ .‬הגישה הנקוטה על ידינו בכגון דא היא ליברלית ביותר‪,‬‬
‫ולפיה איפשרו תיקונים אף במקרים שבהם כתב התביעה המקורי כלל לא‬
‫‪124‬‬
‫הקים עילה‪".‬‬
‫לכלל רחב זה יש אמנם חריגים שבהם לא יתאפשר תיקון כתב הטענות‪ ,‬למשל ‪-‬‬
‫כאשר מדובר בשיהוי רב‪ ,‬או בחוסר תום לב או בשלילת טענת הגנה שהייתה קמה‬
‫לנתבע אם הייתה מוגשת הבקשה מחדש (כדוגמת "התיישנות")‪ 125,‬אך הכלל הוא‪,‬‬
‫שבערכאה הראשונה ניתן גם ניתן לתקן כתב טענות בכל שלב משלבי הדיון לרבות‬
‫בשלב מתקדם‪ ,‬ועמד על כך בית המשפט העליון בעניין קירור ‪ -‬אגודה שיתופית‬
‫חקלאית מרכזית למשקי עמק חפר והשומרון בע"מ‪:126‬‬
‫"בתי המשפט מפרשים פירוש ליברלי את התקנות ומרשים תקון כאשר הוא‬
‫דרוש לשם ברור השאלה האמיתית שבמחלוקת בין הצדדים ולשם עשית צדק‬
‫ביניהם‪ ,‬גם כאשר הצורך בתקון הוא תולדה של רשלנות עורך‪-‬הדין המייצג‬
‫את המבקש‪ ,‬ואפילו כאשר בקשה לתקון באה ‪ -‬שלא כמו במקרה זה ‪ -‬בשלב‬
‫מאוחר של הדיון‪ ,‬ואף בשלב של ערעור‪ ,‬וזה יכול להעשות בכל מקרה בו‬
‫‪127‬‬
‫הבקשה מוגשת בתום לב וללא תרמית או כוונה להטעות‪".‬‬
‫לעומת זאת‪ ,‬הגישה ביחס לשינוי חזית הנעשה בערעור על החלטה שיפוטית בפני‬
‫הערכאה השנייה‪ ,‬היא מחמירה‪ .‬הכלל הוא‪ ,‬שבדרך כלל ערכאת ערעור על החלטה‬
‫שיפוטית של ערכאה נמוכה יותר לא תאפשר שינוי חזית ביחס לטענות עובדתיות‬
‫שלא הושמעו בערכאה הראשונה‪ .‬ברם‪ ,‬גם כאן‪ ,‬הכלל ביחס לבית משפט שלערעור‬
‫מנוסח כלהלן‪" :‬הכלל הוא שאין לבצע "שינוי חזית" תוך כדי הדיון בערעור‪ .‬כלומר‪:‬‬
‫טענה שלא הושמעה בערכאה הראשונה‪ ,‬לא עלתה בנימוקי הערעור וניצבה תוך‬
‫"שינוי חזית" במהלך הדיון בערעור לא תתקבל ע"י בית משפט של ערעור"‪ 128.‬יחד‬
‫‪.123‬‬
‫‪.124‬‬
‫‪.125‬‬
‫‪.126‬‬
‫‪.127‬‬
‫‪.128‬‬
‫ע"א ‪ 2892398‬צבי אגמון נ' פלדבוי ואח'‪ ,‬פ"ד מ"ו(‪( 212 )2‬להלן ‪" -‬עניין אגמון")‪.‬‬
‫עניין אגמון‪ ,‬בעמוד ‪ 216‬וראו ברוח זו גם ‪ -‬א‪ .‬גורן‪ ,‬תקנות סדר הדין האזרחי [סיגא ‪ -‬הוצאה לאור‬
‫בע"מ‪ ,‬תשס"ב‪ ,]2882-‬בהתייחס לתקנה ‪ ,92‬וכן ראו‪ :‬רע"א ‪ 2223396‬דנגור נ' ליבנה‪ ,‬פ"ד נב (‪,229 )2‬‬
‫‪ ;221‬ד"ר י‪ .‬זוסמן‪ ,‬סדרי הדין האזרחי‪ ,‬מהדורה ששית‪ ,1991 ,‬בעמ' ‪( 226‬להלן ‪" -‬זוסמן")‪.‬‬
‫עניין אגמון‪ ,‬שם‪ ,‬וכן א‪ .‬גורן שם‪.‬‬
‫ע"א ‪ 926399‬קירור ‪ -‬אגודה שיתופית חקלאית מרכזית למשקי עמק חפר והשומרון בע"מ נ' עבד‬
‫אלחפיז זיד‪ ,‬פ"ד לד(‪( 126 )2‬להלן ‪" -‬עניין קירור")‪.‬‬
‫עניין קירור‪ ,‬בעמוד ‪ ;122‬וראו גם דברי כבוד השופט חלימה בע"א ‪ 921362‬משען נ' מדינת ישראל‪ ,‬פ"ד‬
‫מ"א(‪ 933 ,926 ,)1‬המצוטטים גם בעניין אגמון‪" :‬לא יכולה להיות מחלוקת לגבי יכולתו של בית המשפט‬
‫להתיר תיקון כתבי טענות בכל שלב משלבי הדיון‪ ,‬לרבות בשלב מתקדם של המשפט‪ ,‬ותמיד ניתן‬
‫לפצות את הצד שכנגד על טירחתו הנוספת על ידי פסיקת הוצאות" (להלן ‪" -‬עניין משען")‪.‬‬
‫בן נון‪ ,‬בעמודים ‪ 218‬ו‪ 212-‬ואסמכתאות שם‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪51-‬‬
‫עם זאת‪ ,‬גם לגבי ערכאה שיפוטית היושבת בערעור על החלטה שיפוטית של בית‬
‫משפט קמא‪ ,‬יש מקרים בהם יתאפשר "שינוי חזית" (לרבות ב"דרך המלך" של תיקון‬
‫כתב הטענות)‪ 129.‬בפרט מצינו‪ ,‬שבערעורי מס המתנהלים בפני בית המשפט העליון על‬
‫החלטות של ערכאות שיפוטיות‪ ,‬די היה בשיקול של מס אמת על מנת לאפשר שינוי‬
‫חזית בערכאה השיפוטית השנייה (של ערעור)‪ ,‬גם כששינוי החזית נעשה במסגרת‬
‫‪130‬‬
‫הסיכומים לבית המשפט העליון‪.‬‬
‫הרי כי כן‪ ,‬דוקטרינת "שינוי החזית" משתרעת במרחב שבין הגשת כתב הטענות‬
‫הראשון לטריבונל המשפטי ועד לתום ההליכים המשפטיים‪ .‬לדוקטרינה זו אין דבר‬
‫וחצי דבר עם הליכים נטולי כל מאפיין שיפוטי כדוגמת הליכי ההשגה בפני רשות‬
‫המס‪ .‬אשר על כן‪ ,‬בהתייחסותנו לתיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד‬
‫האחר העומדת בבסיס הדוקטרינה המצמצמת‪ ,‬כפי שאין להעלות על הדעת טענה של‬
‫"שינוי חזית" או "הרחבת חזית"‪ ,‬ביחס לטענות שהעלו או שלא העלו שני צדדים‬
‫לסכסוך אזרחי בוויכוחים "הפנימיים" שביניהם‪ ,‬שקדמו להליך המשפטי‪ ,‬כך גם אי‪-‬‬
‫אפשר לעשות כן ביחס לטענות שהועלו או שלא הועלו במסגרת ה"וויכוחים‬
‫הפנימיים" בין האזרח לרשות המס‪.‬‬
‫והנה‪ ,‬תיאוריית הערכאה הערעורית מייחסת לאותו הליך השגה נפקות של ערכאת‬
‫טריבונל שיפוטי (או מעין‪-‬שיפוטית)‪ ,‬שבה דן בית המשפט המחוזי בדומה לערכאת‬
‫ערעור‪ .‬ברי מהדברים לעיל‪ ,‬שהמרחק בין הליך ההשגה הנ"ל ובין הליך שיפוטי הינו‬
‫כמרחק מזרח ומערב‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬לאור תקנות ‪(9‬א) ו‪(9-‬ב) לתקנות ערעורי מס‪ ,‬הרי‬
‫שהוראות תקנות ‪ 96-91‬לתקנות הסד"א חלות בערעורי מס הכנסה המתנהלים בפני‬
‫בית המשפט המחוזי‪ .‬משמעות הדבר היא‪ ,‬שניתן לתקן כתב טענות בערעורי מס‬
‫בקלות יחסית גם ב"דרך המלך"‪ ,‬בעיקר לאורה של תקנה ‪ 92‬לתקנות האמורות‪.‬‬
‫והנה‪ ,‬מה שניתן לעשות בקלות יחסית ב"דרך המלך" מכוחה של תקנה ‪ 9‬הנ"ל‬
‫לתקנות ערעורי מס הכנסה‪ ,‬הופך לבלתי אפשרי אליבא דתיאוריית הערכאה‬
‫הערעורית הקובעת‪ ,‬שלמעשה דין הוספת ראיות וטענות או דין שינויים בבית המשפט‬
‫המחוזי‪ ,‬כדין הוספת ראיות או טענות בבית משפט עליון היושב בערעור על החלטתו‬
‫של טריבונל שיפוטי אחר‪.‬‬
‫הפרמטר השני‪ :‬מהות הרשות המינהלית הרלוונטית‬
‫כפי שציינו בסעיף ‪ 2.3‬לעיל‪ ,‬פקיד השומה אינו בעל סמכות מינהלית ולבטח אינו בעל‬
‫סמכות שיפוטית לקבוע‪ ,‬מהו מס אמת החל במקרה נתון‪ .‬סמכות זו שמורה בלעדית‬
‫לבית המשפט‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬פקיד השומה פועל במסגרת הליכיו המינהליים מול הנישום‬
‫כבעל אינטרס מובהק (להבדיל מרגולטור אובייקטיבי)‪ 131.‬מכאן‪ ,‬שאין הליך ערעור‬
‫המס בפני בית המשפט כדין ביקורת שיפוטית רגילה על החלטת רגולטור אובייקטיבי‬
‫בקשר להפעלת סמכויות שניתנו לו בדין‪ ,‬ביקורת שהיא מטבעה מצומצמת ומגבילה‬
‫‪ .129‬ראו למשל‪ :‬עניין אגמון‪ ,‬עניין קירור ועניין משען‪.‬‬
‫‪ .130‬ראו דיוננו בסעיף ‪ 2.2‬לעיל‪ ,‬ובעיקר בהתייחס לפסקי הדין בעניין פי גלילות ובעניין הקודחים שבת‪.‬‬
‫‪ .131‬עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬בעמוד ‪.293‬‬
‫א‪  52-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫עצמה לביקורת על תקינות ההליך‪ ,‬סבירות ההחלטה ועמידתה במבחני המידתיות‪.‬‬
‫היפוכו של דבר‪ ,‬הביקורת שצריכה להיות מופעלת על פרשנותו ביחס למס החל‬
‫במקרה נתון לא צריכה להיות שונה במהותה מן הביקורת המופעלת ביחס לפרשנות‬
‫הנישום בסוגיה זו‪ .‬עולה אפוא התמיהה‪ ,‬כיצד ‪ -‬עפ"י שלוש התיאוריות הדיוניות‬
‫המוצגות לעיל (תיאוריית הערכאה הערעורית‪ ,‬תיאוריית תנאי קיפוח הנישום‬
‫ותיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר) ‪ -‬טענות שכן הועלו או‬
‫לא הועלו בפני גורם נטול סמכות לקבוע‪ ,‬מהו מס אמת במקרה נתון‪ ,‬לא יובאו‬
‫בחשבון בפני הגורם בעל הסמכות בעניין (בית המשפט)‪ .‬תמיהה זאת רק מתחזקת‬
‫לאור דוקטרינת "שינוי החזית" עצמה‪ ,‬שנדונה לעיל‪ ,‬ולפיה אילו התובע היה "שוכח"‬
‫להעלות את טענותיו בהליך משפטי עצמו ולא מביאן בכתב טענותיו‪ ,‬קלה עד מאוד‬
‫הייתה דרכו להוסיפן בין על דרך שינוי החזית ובין ב"דרך המלך" של תיקון כתב‬
‫טענותיו‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬אם נמנע הנישום מלהעלות את אותן טענות בפני הגורם‬
‫המינהלי נטול הסמכות לקבוע מהו מס אמת‪ ,‬הרי‪ ,‬לשיטת דוקטרינת הסמכות‬
‫השיפוטית המצמצמת‪ ,‬נסתמה דרכו להעלות את אותן טענות בהליך המשפטי‪.‬‬
‫הייתכן?!‬
‫הפרמטר השלישי‪ :‬מטרת ההליך המינהלי הרלוונטי‬
‫למותר לציין‪ ,‬כי מטרת ההליך השיפוטי‪ ,‬ככלל‪ ,‬הינה "לשפוט משפט צדק"‬
‫והקונקרטיזציה של מטרה זו בתחום דיני המס באה לידי ביטוי בניסיון להגשים את‬
‫תכליתה העיקרית של הפקודה ‪ -‬גביית מס אמת (להלן ‪" -‬מטרת הצדק‬
‫האובייקטיבית")‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬המטרה העיקרית של הליך ההשגה המינהלי שונה‬
‫בעליל‪ .‬בעניין מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז‪ 133‬נדרש בית המשפט העליון‪ ,‬מפי כבוד הנשיא ברק‪ ,‬לדון‬
‫במהותה של ההשגה לעניין חוק מס ערך מוסף‪ ,‬התשל"ו‪ ,1993-‬אשר סעיף ‪ 62‬הימנו‬
‫כמעט זהה בלשונו לסעיף ‪ 132‬לפקודה‪ ,‬וכך הגדיר בית המשפט שם את מהות הליך‬
‫ההשגה‪:‬‬
‫‪132‬‬
‫"הליך ההשגה הוא הליך מנהלי שבו בוחנת הרשות המנהלית בשנית את‬
‫החלטתה‪ .‬הוא נועד ל"לבן את המחלוקת שבין החייב במס לשלטונות במסגרת‬
‫פנימית לפני שמוציאים אותה להכרעה חיצונית של בית המשפט" (א‪ .‬נמדר‪,‬‬
‫מס ערך מוסף (מהדורה שנייה‪ ,‬בעמ' ‪ .))773‬בהליך זה ניצב הנישום בפני‬
‫רשות המס וזו בוחנת בשנית את החלטתה המנהלית‪ .‬שמיעת עורך השומה‬
‫והחוקרים בהליך ההשגה‪ ,‬איננה‪ ,‬איפוא‪ ,‬שמיעה של "צד אחר" אחד בלבד‬
‫שיש בה הפרה של השוויון בין בעלי הדין‪ ,‬משום שאין הנשמעים בבחינת "צד‬
‫אחר"‪ .‬אלא‪ ,‬הם חלק מהרשות המנהלית אשר בוחנת בשנית את החלטתה‪ .‬על‬
‫בחינה מחודשת זו חלים כמובן כללי המשפט המנהלי‪ .‬יש לקיים‪ ,‬בין היתר‪,‬‬
‫‪ .132‬סעיף ‪ 2‬לחוק יסוד‪ :‬השפיטה‪ ,‬התשמ"ד‪( 1962-‬להלן ‪" -‬חוק יסוד‪ :‬השפיטה")‪.‬‬
‫‪ .133‬ע"א ‪ 2869382‬מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ‪" ,‬מיסים" יט‪ 23‬ה‪( 99-‬להלן ‪" -‬עניין‬
‫מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז")‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪53-‬‬
‫הליך השגה מבוסס עובדתית‪ ,‬סביר‪ ,‬הוגן‪ ,‬מנומק‪ .‬אכן‪ ,‬יש להעניק זכות טיעון‬
‫‪134‬‬
‫סבירה והוגנת‪".‬‬
‫על רקע זאת נקבע באותו עניין‪ ,‬שיש לקרוא את חובת השימוע של הרשות המינהלית‬
‫בהשגה כחובה גמישה למדי (בלשון המעטה)‪ .‬בעניין אל דין‪ 135‬קבע בית המשפט‬
‫העליון‪ ,‬כי‪:‬‬
‫"בחוק מס ערך מוסף אין הוראות בדבר שמיעה בפני המנהל וחובתו של‬
‫המנהל אינה אלא לדון בהשגה ולהחליט בה‪ .‬דיון זה אינו חייב להתנהל‬
‫בנוכחות המשיג ואף לא על פי טיעונים בעל פה‪ .‬כדי שהמערער לא יהא מקופח‬
‫בהבאת ראיות ‪ -‬נקבע שבהליכי הערעור יהא המערער רשאי להביא ראיות‬
‫ובית המשפט בערעור אכן קובע ממצאים עובדתיים על פי ראיות שהובאו‬
‫‪136‬‬
‫בפניו על ידי שני הצדדים"‪.‬‬
‫הרי לך שהליך ההשגה אינו הליך אדברסרי‪ ,‬הוא אינו הליך בין צדדים שווי כוחות‪,‬‬
‫אלא הוא הליך מינהלי פנימי‪ ,‬שמטרתו העיקרית היא ליבון דעתו הסובייקטיבית של‬
‫פקיד השומה (להלן ‪" -‬מטרת ליבון דעת סובייקטיבי של הרשות")‪ ,‬אשר במסגרתו‬
‫לכל היותר יש לאפשר לנישום "זכות טיעון סבירה והוגנת"‪ 137.‬לנישום עצמו אין‬
‫מרפא בפני הקיפוח האפשרי בהליך זה בכלל ובנושא הבאת ראיות בפרט אלא בהליכי‬
‫הערעור "ובית המשפט בערעור אכן קובע ממצאים עובדתיים על פי ראיות שהובאו‬
‫‪138‬‬
‫בפניו על ידי שני הצדדים"‪.‬‬
‫בעניין אי‪.‬אי‪.‬אל קבע בית המשפט העליון ביחס להחלטת מנהל מע"מ הדוחה את‬
‫ההשגה‪ ,‬ש"בולט אופיה המנהלי של החלטת המנהל לדחות את ההשגה"‪ .‬והוסיף‬
‫בית המשפט ואמר‪:‬‬
‫"המנהל מוגדר בסעיף ‪ 1‬לתקנות ההיטל כ"מנהל אגף המכס והבלו ומי שהוא‬
‫הסמיכו לענין תקנות אלו"‪ ,‬והוא הקובע את ההיטל‪ .‬אותו מנהל הוא גם מי‬
‫‪.134‬‬
‫‪.135‬‬
‫‪.136‬‬
‫‪.137‬‬
‫‪.138‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ה‪ ,63-‬ה‪ ,66-‬וראו ברוח דומה ו"ע (חי') ‪ Tamares Israel Real Estate Aps 26236-86-11‬נ'‬
‫מנהל מיסוי מקרקעין ‪ -‬איזור חיפה‪" ,‬מיסים" כז‪ 63‬ה‪( 222-‬להלן ‪" -‬עניין ‪ ("Tamares‬שם אומר‪ ,‬בין‬
‫השאר‪ ,‬כבוד השופט סוקול‪" :‬בית המשפט או ועדת הערר‪ ,‬שומעים ראיות וקובעים ממצאי עובדה‬
‫ומהימנות‪ .‬במובן זה דומה הביקורת השיפוטית בענייני מס לכל הליך שיפוטי בפני ערכאה מבררת ולא‬
‫כהליך בפני ערכאת ערעור‪ ...‬הצורך בבירור עובדתי במסגרת בית המשפט (לרבות ועדת הערר לפי חוק‬
‫מסוי מקרקעין)‪ ,‬הנו פועל יוצא של מהות הליך הביקורת הפנימית וכבר נפסק כי "הליך ההשגה אינו‬
‫הליך אדברסרי‪ ,‬מעין שיפוטי‪ ,‬שיש בו שני צדדים שווים שמעלים את טענותיהם וצד שלישי שמברר‬
‫ביניהם‪ ,‬אלא הליך ההשגה הוא הליך מנהלי שבו הרשות המנהלית בוחנת בשנית את החלטתה" (ע"א‬
‫‪ 4369633‬מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז‪ .‬שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומס ערך מוסף‪ ,‬פ"ד נט(‪.))2335( 848 ,836 )5‬‬
‫לפיכך‪ ,‬ההליך היחיד שבו יכול הנישום להביא טענותיו בפני גורם שיפוטי‪ ,‬חיצוני לרשות המנהלית‪,‬‬
‫הינו הליך הערעור בפני הרשות השיפוטית‪".‬‬
‫ע"א ‪ 226362‬אל‪-‬דין נ' מנהל מס ערך מוסף‪ ,‬פ"ד מא(‪" ,229 )2‬מיסים" א‪ 23‬ה‪.1-‬‬
‫שם‪ ,‬בעמוד ‪ .21‬על הלכה זו חזר בית המשפט העליון בע"א ‪ 922366‬מנהל מס ערך מוסף נ' שהינו‪ ,‬פ"ד‬
‫מג(‪" ,391 ,366 ,)2‬מיסים" ג‪ 63‬ה‪.112-‬‬
‫עניין מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז‪ ,‬שם; עניין בשיר שחאדה‪ ,‬הערה ‪ 39‬לעיל‪.‬‬
‫עניין מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז‪ ,‬שם‪.‬‬
‫א‪  54-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫שהמחליט בהשגה‪ ,‬ואין הוא מהווה טריבונל שיפוטי מאחר וחסר לפעולתו‬
‫האלמנט של אוביקטיביות‪ .‬ניתן לראות את פעולתו בשלב ההשגה כביקורת‬
‫מינהלית נוספת ותו לא‪ .‬זאת ועוד ‪ -‬בזמן ההשגה יכולים המנהל והסוחר‬
‫להגיע לפשרה ביניהם (ת' ‪(18‬ב)(‪ ,))2‬וגם מכך עולה האופי המנהלי של הליך‬
‫‪139‬‬
‫ההשגה שהרי פשרה נערכת בין צדדים לסכסוך ולא בין הצד והשופט‪".‬‬
‫כפי שניתן ללמוד גם מעניין אי‪.‬אי‪.‬אל הנ"ל‪ ,‬למטרה העיקרית הזו של ליבון דעת‬
‫סובייקטיבי של הרשות‪ ,‬ניתן להוסיף מטרה נוספת העולה מהוראת סעיף ‪(132‬א)‬
‫לפקודה‪ ,‬שלפיה ההליך הנ"ל בוחן את האפשרות להגיע להסכם בין הנישום ובין פקיד‬
‫השומה "על הסכום שעליו הוא צריך להיות נישום" (להלן ‪" -‬המטרה הקדם‬
‫הסכמית")‪ ,‬ורק אם כשלה המטרה הקדם‪-‬הסכמית‪ ,‬יחול סעיף ‪(132‬ב) לפקודה‬
‫(שלפיו "לא הושג הסכם‪ ,‬יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב‪.)"...‬‬
‫הרי כי כן‪ ,‬מטרות הליך ההשגה (קרי‪ ,‬ליבון דעת סובייקטיבי של הרשות והמטרה‬
‫הקדם‪-‬הסכמית) שונות בעליל ממטרת ההליך השיפוטי‪ .‬אין דבר וחצי דבר בין מטרת‬
‫ההליך השיפוטי של עשיית צדק אובייקטיבית‪ ,‬ובין מטרת הליך ההשגה‪ ,‬שהיא‬
‫פנימית סובייקטיבית של הרשות המינהלית והיא כוללת בחובה את המטרה הקדם‪-‬‬
‫הסכמית‪ .‬אדרבא‪ ,‬הואיל וחלק ממטרות הליך ההשגה הוא בחינת האפשרויות‬
‫להסכם‪ ,‬אזי במו"מ כמו במו"מ‪ ,‬ייתכנו העלאת הצעות שונות ומשונות ע"י מי‬
‫מהצדדים‪ ,‬חזרה מהצעות שכבר הועלו‪ ,‬קשיות‪ ,‬הפכפכנות‪ ,‬ניצול יתרונות כוח‪ ,‬ועוד‬
‫כאלו וכאלו סממנים האופייניים לכל מו"מ חוזי (והכל בכפוף לעקרון תום הלב‪,‬‬
‫במו"מ‪ ,‬שברוב המקרים אינו מונע שימוש של כל צד במכלול הכלים העומדים‬
‫לרשותו על מנת להשיג את ההסכם האופטימלי מבחינתו)‪ 140.‬זאת ועוד‪ ,‬במו"מ‬
‫המתנהל בהליך ההשגה קיים חוסר שיוויון מוחלט בין הצדדים בנתוני הפתיחה‪ ,‬ודי‬
‫אם נזכיר בהקשר זה‪ ,‬שלשם מימוש המטרה המינהלית של ההשגה‪ ,‬ניתנו לפקיד‬
‫השומה סמכויות בדיקה וחקירה‪ ,‬מבלי שסמכויות דומות ניתנו לנישום ומבלי‬
‫שהוטלה חובה על פקיד השומה להשתמש באותן סמכויות על מנת לעשות דין צדק‪,‬‬
‫ולנישום‪ ,‬כאמור‪" ,‬ניתנה רק זכות טיעון סבירה והוגנת"‪ 141.‬דהיינו‪ ,‬לפקיד השומה יש‬
‫את היתרון הכפול של היכולת לבדוק ולחקור מבלי שיכולת דומה תוקנה לנישום‪,‬‬
‫ומבלי שתהיה עליו חובה להשתמש ביכולת זו‪ ,‬מקום בו הוא סבור שהשימוש בה לא‬
‫ישרת את מטרתו‪ .‬מעבר לכך‪ ,‬בכל הליך השגה קיים החשש האינהרנטי של הנישום‬
‫מהפעלת סמכויות הרשות כלפיו בכל היבט והיבט של פעילותו הכלכלית‪ .‬ודוק‪ ,‬חוסר‬
‫איזון בין הצדדים כשלעצמו אינו עילה לאי‪-‬הכרה בתקפותו של חוזה ואינו עילה‬
‫לתקיפת המו"מ שנערך לשם עשייתו בטענה שהוא לוקה בחוסר תום לב‪ ;142‬ברם‪,‬‬
‫השפעתו על שני הצדדים המתדיינים רבה‪ .‬משכך‪ ,‬שיקולי שני הצדדים‪ ,‬בבואם‬
‫להעלות טענות ולהציג ראיות במסגרת הליך ההשגה המינהלי‪ ,‬שמטרתו ליבון עמדתו‬
‫הפנימית הסובייקטיבית של פקיד השומה ובחינת האפשרות להגיע להסכם‪ ,‬שונים‬
‫‪.139‬‬
‫‪.140‬‬
‫‪.141‬‬
‫‪.142‬‬
‫עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬הערה ‪ 66‬לעיל‪ ,‬בעמוד ‪.296‬‬
‫לטכניקות מו"מ לקראת עשיית הסכמים‪ ,‬ראו למשל‪ :‬ג‪ .‬שלו‪ ,‬דיני חוזים‪ ,‬מהדורה שניה (דין הוצאה‬
‫לאור בע"מ‪ ,‬תשנ"ה) בעמוד ‪.33‬‬
‫סעיף ‪ 131‬לפקודה‪ ,‬וראו עניין מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז לעיל‪.‬‬
‫ראו למשל‪ :‬ד‪ .‬פרידמן ונ‪ .‬כהן‪ ,‬חוזים‪ ,‬כרך א' (אבירם הוצאה לאור בע"מ‪ ,‬תשנ"א‪ )1991 ,‬בעמוד ‪.316‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪55-‬‬
‫בתכלית מהשיקולים שצריכים להנחות את בית המשפט‪ ,‬שאמור להתייחס לשניהם‬
‫‪143‬‬
‫כאל שווים ושאין עליו כל מרות "זולת מרותו של הדין"‪.‬‬
‫דברים אלו הפוכים בעליל מהגיונה של תיאוריית הערכאה הערעורית‪ .‬אם הליך‬
‫ההשגה המינהלי מוגבל למטרה מצומצמת של ליבון עמדתו הפנימית הסובייקטיבית‬
‫של פקיד השומה ובחינת האפשרות להגיע להסכם‪ ,‬שבינה ובין עשיית צדק‬
‫אובייקטיבית אין דבר וחצי דבר‪ ,‬וזכויות הנישום בה מצומצמות אליבא דבית‬
‫המשפט העליון רק למתן "זכות טיעון סבירה והוגנת"‪ ,‬כיצד זה לפתע הופך אותו‬
‫הליך השגה עצמו להליך שיפוטי קונקלוסיבי אליבא לתיאוריית הערכאה הערעורית‪,‬‬
‫ובית המשפט היושב לדון בראשונה על עניינו של הנישום‪ ,‬הופך לפתע ערכאת ערעור‬
‫כאילו לנישום היה כבר את יומו בבית המשפט?!‬
‫זאת ועוד‪ ,‬המטרה המוגבלת של ההליך ההשגה‪ ,‬כפי שהובאה לעיל‪ ,‬סותרת גם את‬
‫תיאוריית תנאי הקיפוח של הנישום‪ ,‬ששימשה אף היא פלטפורמה לדוקטרינה‬
‫המצמצמת‪ .‬שהרי‪ ,‬בהליך השגה שמטרתו מוגבלת כאמור‪ ,‬מה טעם לדרוש מהנישום‬
‫להעלות כל טענה וכל ראיה‪ ,‬שאם לא כן‪ ,‬לא יהא הוא רשאי להרגיש "קיפוח" לעניין‬
‫סעיף ‪ 132‬לפקודה?!‬
‫לא זאת אלא אף זאת‪ ,‬בשעה שראינו לעיל‪ ,‬שדוקטרינת "שינוי החזית" מעדיפה את‬
‫שיקולי משפט הצדק על "המסגרת הפורמלית של ההתדיינות"‪ ,‬ולכן מאפשרת ככלל‬
‫שינוי חזית מסיבה זו גם כשהדבר נעשה אל מול כתב הטענות שהוגש במסגרת‬
‫המשפט עצמו‪ ,‬באה תיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר‬
‫ואומרת את ההיפך ‪ -‬יש למנוע העלאת טענות גם אם הן דרושות לבירור "המחלוקת‬
‫האמיתית שנחתמה ע"י בעלי הדין במשפט"‪ ,‬וזאת על בסיס העדפת "המסגרת‬
‫הפורמלית של ההתדיינות"‪ ,‬כפי שנוהלה בפני הרשות המינהלית‪ ,‬ואף למרות שבין‬
‫מטרת אותה התדיינות בפני הרשות המינהלית (הכוללת כאמור את המטרה של ליבון‬
‫דעת סובייקטיבי של הרשות והמטרה הקדם‪-‬הסכמית) ובין שיקולי משפט צדק‬
‫אובייקטיבי‪ -‬אין דבר!‬
‫הפרמטר הרביעי‪ :‬פרוצדורת ההליך המינהלי הרלוונטי‬
‫ההליך המינהלי הרלוונטי‪ ,‬לא רק שמטרתו אינה כוללת עשיית צדק אובייקטיבית‪,‬‬
‫אלא שגם באופן התנהלותו אין שום ערובה לעשיית צדק‪ ,‬כאמור‪ .‬ההליך המינהלי‬
‫הרלוונטי מתנהל על פי רוב בין הנישומים עצמם ובין פקידים במשרד פקיד השומה‪,‬‬
‫או בין רואי החשבון של הנישומים ובין פקידים במשרד פקיד השומה‪ .‬אלו גם אלו‪,‬‬
‫אינם נחזים למומחים‪ ,‬לבטח לא בתחום סדרי הדין ודיני הראיות‪ ,‬והם גם לא‬
‫אמורים להיות כאלו‪ .‬יפה תיאר זאת כבוד השופט סוקול בדבריו בעניין רמאדן‬
‫כדלקמן‪:‬‬
‫‪ .143‬סעיף ‪ 2‬לחוק יסוד‪ :‬השפיטה‪.‬‬
‫א‪  56-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫"דומני כי על בית המשפט לבחון גם את טיבם של הדיונים שהתנהלו בפני‬
‫פקיד השומה בשלבים השונים ובמיוחד בשלב ההשגה‪ .‬כידוע בדרך כלל‬
‫הדיונים בשלב ההשגה שונים מהליך דיוני רגיל בפני ערכאה שיפוטית או‬
‫מעין שיפוטית (ואין בכך משום ביקורת על פקיד השומה)‪ .‬כך בפני פקיד‬
‫השומה לא ניתן להציג ראיות שאינן בשליטת הנישום‪ ,‬אין דרך לכפות על‬
‫עדים להציג ראיותיה; לעיתים קרובות הנישום אינו מיוצג על ידי עורכי דין;‬
‫לא נרשם פרוטוקול מפורט; גם יחסם של הנישומים להליך ההשגה אינו‬
‫כיחסם להליך משפטי ועל כן עשויים הם לטעות בדבר טיב ההליך ולהימנע‬
‫מהבאת כל ראיותיהם; נזכור גם כי הליך ההשגה מוגבל בזמן ולעיתים בשל‬
‫הצורך להשלימו במועד לא ניתן למצות את הליך הבירור העובדתי ואיסוף כל‬
‫הראיות‪ .‬הבדלים אלו ונוספים בין הליך ההשגה להליך משפטי מחייבים גם‬
‫יחס מתאים בקביעת היקף הביקורת השיפוטית וכמובן יבאו בחשבון בעת‬
‫‪144‬‬
‫ההכרעה בעניין הגשת ראיות נוספות בערעור‪".‬‬
‫ואכן‪ ,‬בחלק גדול מהמקרים (אם לא ברובם המכריע)‪ ,‬שלב ההשגה מנוהל באופן‬
‫בלתי רשמי‪ ,‬ללא מעורבות עורכי דין או רישום פרוטוקול מסודר‪ ,‬כאשר לעיתים‬
‫קרובות הצדדים מוגבלים בזמן בשל הוראת סעיף ‪(132‬ג) לפקודה‪ ,‬ועל כן לא ניתן‬
‫למצות את הליך הבירור העובדתי ולאסוף את כל הראיות הנדרשות‪ .‬מוסיף על אופי‬
‫הליכי השגה שקדמו להליך השיפוטי עו"ד נייגר ואומר‪:‬‬
‫"גם אני סבור‪ ,‬שאסור לראות בהליך ההשגה הליך "כל יכול"‪ ,‬כאילו היה‬
‫מדובר בפסק דין של ערכאה שיפוטית‪ ...‬יהיה זה בלתי סביר‪ ,‬בהתחשב באופי‬
‫הדיון בהשגה‪ ,‬הרחוק מרחק שמים וארץ מדיון משפטי רגיל בערכאה‬
‫שיפוטית‪ ,‬להפוך את ההשגה למסגרת משפטית נוקשה התוחמת את היקף‬
‫‪145‬‬
‫הערעור‪".‬‬
‫כבר נקבע בעניין פרופאל‪ 146,‬שאין בפסק דין של הוועדה לקבילות פנקסים ליצור‬
‫"השתק פלוגתא" ולהוות מחסום מבירור כל הטענות העובדתיות בהליך שיפוטי‪,‬‬
‫וזאת בעיקר משום שאותן ועדות הינן אך ורק מקצועיות‪ ,‬שאינן כוללות משפטנים‪.‬‬
‫והנה נשאל על דרך קל וחומר בן בנו של קל וחומר‪ ,‬הייתכן שהחלטות שניתנו בהשגה‬
‫ובדיונים שנערכו לקראת החלטות אלו‪ ,‬יביאו לתוצאה דומה (של "השתק" כלשהו)‪,‬‬
‫בשעה שייתכן שאף לא אחד מהצדדים הוא משפטן המומחה בסדרי הדין ובדיני‬
‫ראיות‪ ,‬ואף לא אחד מהצדדים חשוד באובייקטיביות יתרה‪ ,‬והשיקולים שהינחו הן‬
‫את הנישום המתדיין והן את הרשות היו שיקולים סובייקטיביים שנועדו להשגת‬
‫הסכם אופטימלי‪ ,‬מבחינתם‪ ,‬ואשר בין כל אלו ובין שפיטת משפט צדק המוכתב אך‬
‫ורק עפ"י "מורא הדין"‪ ,‬ובין כל אלו ומימוש התכלית של גביית מס אמת‪ ,‬הקשר הוא‬
‫רופף‪ ,‬אם בכלל‪.‬‬
‫‪ .144‬ע"מ (חי') ‪ 666-86‬רמאדן יוסף מוסטפא נ' פקיד שומה ‪ -‬עכו‪ ,‬דינים מחוזי ‪8289 )8869( 2889‬‬
‫(להלן ‪" -‬עניין רמאדן")‪.‬‬
‫‪ .145‬ד‪ .‬נייגר "על נימוקי שומה הסותרים חזיתית את השומה ועל סוגיות אחרות הנגזרות מכך"‪" ,‬מיסים"‬
‫יח‪ 13‬א‪.99-‬‬
‫‪ .146‬ע"מ ‪ 12629-81-89‬פרופאל בע"מ נ' מס ערך מוסף עכו‪" ,‬מיסים" כו‪ 13‬ה‪.213-‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪57-‬‬
‫ונשאלת אפוא השאלה‪ ,‬כיצד זה אותו הליך השגה נטול פרוצדורות‪ ,‬המתנהל כדבר‬
‫שבשגרה לא בין מומחים (לבטח לא בסדרי הדין ובדיני הראיות)‪ ,‬המוגבל בזמן‪ ,‬קיבל‬
‫לפתע תפנית ההופכת אותו לדמוי הליך שיפוטי‪ ,‬אליבא דתאוריית הערכאה‬
‫הערעורית‪.‬‬
‫זאת ועוד‪ ,‬כיצד בהליך השגה נטול הפורמליסטיקה‪ ,‬המתנהל לרוב בין הנישום עצמו‬
‫או רואה החשבון שלו ובין פקיד השומה או מי מטעמו (שגם הם לעיתים אינם‬
‫משפטנים)‪ ,‬ניתן אליבא דתיאוריית תנאי קיפוח הנישום‪ ,‬לצפות מהנישום הלא‬
‫מומחה שיעלה את מלוא טענותיו ויציג את מלוא ראיותיו‪ ,‬שאם לא כן הוא יושתק‬
‫מלעשות כן בהליך השיפוטי הבא‪.‬‬
‫לא זאת אף זאת‪ ,‬בשעה שראינו לעיל‪ ,‬שדוקטרינת "שינוי החזית" מעדיפה את‬
‫המהות על הפורמליסטיקה ומאפשרת‪ ,‬ככלל‪ ,‬שינוי חזית גם כשהדבר נעשה אל מול‬
‫כתב הטענות שהוגש במסגרת הפורמלית מרובת הפרוצדורות של בית המשפט לגופו‪,‬‬
‫באה תיאוריית מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר ומבקשת ליטול את‬
‫הליך ההשגה נטול הפרוצדורה המסודרת ולהפוך אותו לחזות הכל‪ ,‬לצורך השתקת‬
‫טענות וראיות הדרושות לקביעת התוצאה המהותית הצודקת בבית המשפט‪.‬‬
‫הפרמטר החמישי‪ :‬הסמכויות המיוחדות לבית המשפט בערעור המס‬
‫כבר ראינו שסעיפי ההסמכה (ובכלל זה תקנה ‪(9‬ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה)‬
‫הגדירו את תפקידו של בית המשפט המחוזי הדן בערעור מס כערכאה ראשונה‪ .‬כך גם‬
‫פסק בית המשפט העליון בשורה של פסקי דין‪ 147,‬וברוח דומה מצינו גם שורה של‬
‫‪148‬‬
‫החלטות בבית המשפט המחוזי‪.‬‬
‫ודוק‪ ,‬בהתייחסותנו לעיל לדוקטרינת "שינוי החזית"‪ ,‬נמצאנו למדים שבסכסוכים‬
‫אזרחיים "רגילים" נקט בית המשפט העליון פרשנות ליברלית ומקילה המאפשרת‬
‫שינוי חזית הן בעקיפין והן ב"דרך המלך" (במסגרת תקנה ‪ 92‬לתקנות הסד"א)‪ ,‬וזאת‬
‫על בסיס ההשקפה‪ ,‬ששיקולים דיוניים אינם אלא "כלי עזר חיוני שבתי המשפט‬
‫נעזרים בו לשם עשית צדק בצורה מסודרת" ויש להעדיף על פניהם את המטרה של‬
‫"העלאת השאלה הממשית שבמחלוקת בין הצדדים לשם עשיית צדק"‪ 149.‬עוד‬
‫מצאנו‪ ,‬כי ככלל‪ ,‬בית המשפט מאפשר תיקון כתבי טענות בערכאה השיפוטית‬
‫‪ .147‬ראו למשל‪ :‬עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬הערה ‪ 66‬לעיל‪ ,‬בעמוד ‪ ,296‬ובאותה רוח ראו גם הלכות נוספות של בית‬
‫המשפט העליון שנזכרו בסעיף ‪ 2.2‬לעיל‪.‬‬
‫‪ .148‬ראו למשל‪ :‬עמ"ה (ת"א) ‪ 329368‬צבי פטל נ' פקיד שומה כפר סבא‪ ,‬פד"א כב ‪ ;282‬עניין ‪,Tamares‬‬
‫הערה ‪ 122‬לעיל‪ ,‬ברוח דומה ראו גם פסיקתו של אותו שופט‪ ,‬כבוד השופט סוקול‪ ,‬בעניין רמאדן‪ ,‬הערה‬
‫‪ 122‬לעיל‪ ,‬אם כי שם עשה לדעתנו כבוד השופט הבחנה שלא במקומה‪ ,‬אימתי התקבלו ראיות בהליך‬
‫הערעור שלא הוצגו בשלבי הדיון מול פקיד השומה‪ .‬לדידנו‪ ,‬משעה שהוא עצמו קבע שבית המשפט של‬
‫ערעור מס מתפקד כערכאה מבררת‪ ,‬שתכליתה הבלעדית הוא קביעת מס אמת‪ ,‬אין כל מקום להבחנה‬
‫כלשהי בפן הראייתי בין ראיות שהוצגו או לא הוצגו בהליך השומתי שקדם לערעור‪.‬‬
‫‪ .149‬וכך אמר זאת בית המשפט העליון בשפתו של השופר בכור בעניין קירור‪ ,‬הערה שגיאה! הסימניה אינה‬
‫מוגדרת‪ .‬לעיל‪ ,‬בעמוד ‪" :122‬תקנות סדרי הדין אינם מטרה בפני עצמה כי אם כלי עזר חיוני שבתי‬
‫המשפט נעזרים בו לשם עשית צדק בצורה מסודרת‪ .‬בבקשות לתקון כתבי טענות והעלאת השאלה‬
‫הממשית שבמחלוקת בין הצדדים לשם עשיית צדק היא השאלה המכרעת‪".‬‬
‫א‪  58-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫הראשונה הדנה במחלוקת אזרחית גם בשלבים מאוחרים של הדיון‪ ,‬על בסיס ההנחה‬
‫שכל אימת שנגרם נזק דיוני לצד האחר כתוצאה מהתיקון ואשר ניתן לפצותו‬
‫בהוצאות‪ ,‬יועדף התיקון ופסיקת ההוצאות על פני האלטרנטיבה של אי‪-‬עשיית משפט‬
‫‪150‬‬
‫צדק‪.‬‬
‫והנה‪ ,‬לבית המשפט המחוזי הדן בענייני מיסים‪ ,‬שמהווה כאמור ערכאה ראשונה לכל‬
‫דבר ועניין ושיפוטו הוא "שיפוט מקורי ולא שיפוט ערעורי‪ ,‬יהא אשר יהא השם‬
‫הנקרא לו השיפוט הזה"‪ 151,‬ניתן כלי נוסף (בנוסף לפסיקת הוצאות) שיכול "לרפא"‬
‫"עוול" דיוני‪ ,‬כלי אשר אינו קיים בערכאות משפטיות אחרות הנדרשות לסכסוכים‬
‫אזרחיים "רגילים"‪ .‬כוונתנו לכלי הקבוע בסעיף ‪ 136‬לפקודה "לפסוק באופן אחר כפי‬
‫שיראה לנכון"‪ ,‬ובכלל זה להשתמש בסמכותו עפ"י תקנה ‪ 11‬לתקנות ערעורי מס‬
‫ולהחזיר את ההליך לשלב המינהלי שלו‪ 152.‬הטעם לכך ברור והובהר היטב בעניין‬
‫מלכוב ודומיו ‪ -‬ההשלכה הרוחבית של פסיקת בית המשפט המחוזי בענייני מס על מי‬
‫שאינם צדדים לדיון רבה לאין ערוך מההשלכה של פסק דין הדן בסכסוך אזרחי‬
‫"רגיל"‪ ,‬שתוצאותיו לרוב רלוונטיות רק לצדדים עצמם‪.‬‬
‫דוגמה לגישה זו המעדיפה את התכלית של מס אמת על פני הפרוצדורה‪ ,‬תוך ניצול‬
‫הכלים העומדים לרשותו של בית המשפט‪ ,‬ניתן למצוא למשל בפסיקתה של כבוד‬
‫השופטת וסרקרוג בעניין אילן אלדר‪ 153.‬באותו מקרה חזרה כבוד השופטת על הכלל‪,‬‬
‫שגם נפסק בבית המשפט העליון‪ ,‬שלפיו "הליך ערעור במס הכנסה הוא כהליך‬
‫בערכאה ראשונה למרות שמו"‪ .‬בהתייחסה ל"כשלונו" של המערער להביא את מלוא‬
‫טענותיו העובדתיות בפני פקיד השומה‪ ,‬הרי אף שכבוד השופטת נטתה לדעה‪ ,‬כי על‬
‫הנישום מוטלת חובה להציג את גרסתו העובדתית המלאה עוד בהליכים המינהליים‬
‫המתנהלים בפני פקיד השומה (הגם שציינה שהסוגיה אינה נקייה מספקות)‪ 154,‬שהרי‬
‫‪.150‬‬
‫‪.151‬‬
‫‪.152‬‬
‫‪.153‬‬
‫‪.154‬‬
‫ראו על כך למשל‪ :‬עניין משען‪ ,‬הערה ‪ 129‬לעיל‪ ,‬עניין אגמון‪ ,‬הערה ‪ 122‬לעיל‪ ,‬עניין קירור‪ ,‬הערה ‪126‬‬
‫לעיל‪ ,‬גורן‪ ,‬הערה ‪ 122‬לעיל‪ ,‬זוסמן‪ ,‬הערה ‪ 122‬לעיל‪ ,‬בן נון‪ ,‬הערה ‪ 122‬לעיל‪.‬‬
‫עניין אי‪.‬אי‪.‬אל‪ ,‬שם‪.‬‬
‫ראו למשל לעניין זה ‪ -‬עניין קינן‪ ,‬הערה ‪ 62‬לעיל‪ ,‬ועניין לוי‪ ,‬הערה ‪ 66‬לעיל‪.‬‬
‫עמ"ה ‪ 299-293381‬ובש"א ‪ 12222382‬אילן אלדר ואח' נ' מדינת ישראל‪" ,‬מיסים" יט‪( 63‬דצמבר ‪)2883‬‬
‫ה‪( 18-‬להלן ‪" -‬עניין אילן אלדר")‪.‬‬
‫וכדברי כבוד השופטת בסעיף ‪ 12‬לפסק הדין בעניין אילן אלדר‪" :‬חובת ההגינות המוטלת על‬
‫הפרט ‪ -‬ככל שהיא שנויה במחלוקת בפסיקה (פס"ד קונטרם‪ ,‬וכן בג"ץ ‪ 1227698‬אנטון מלבסקי נ' שר‬
‫הפנים‪ ,‬פ"ד נב(‪ ,693 )4‬להלן‪ :‬פס"ד מלבסקי) ‪ -‬אין בה לשנות מן העיקרון כי על מגיש הבקשה‬
‫ובענייננו‪ ,‬מגיש ההשגה או מגיש ההליך בבית המשפט המחוזי‪ ,‬מוטלת חובת הגילוי של כל הפרטים‬
‫המהותיים הנוגעים להכנסה החייבת במס‪ ,‬לרבות כל אותו פירוט עובדתי העשוי להשפיע על החלטת‬
‫הרשות (ראו לצורך השוואה‪ ,‬פס"ד מלבסקי‪ ,‬שם בעמ' ‪734‬ד‪-‬ז)‪ .‬אי גילוי נאות‪ ,‬עלול‪ ,‬במקרים‬
‫מסוימים להביא להטעית הרשות‪ .‬בכל מקרה‪ ,‬כדי שהחלטת שלטון תהיה ראויה‪ ,‬וכדי שתוכל להצדיק‬
‫את אותו כוח שניתן לרשות המינהלית‪ ,‬החלטותיה צריכות להיות מבוססות על תשתית עובדתית‬
‫מלאה‪ .‬גם כאשר מוטלת על הרשות החובה לאסוף נתונים אלה‪ ,‬על הפרט לפחות לסייע לרשות‬
‫השלטונית בגיבוש אותה תשתית עובדתית (ראו כבוד הנשיא ברק‪ ,‬בפס"ד קונטרם‪ ,‬שם‪351 ,‬ז‪352-‬ו)‪.‬‬
‫חובה כזו קיימת‪ ,‬לפחות במידה שאין בה להכביד על הפרט (שם‪ ,‬אליבא כבוד השופט חשין‪367 ,‬‬
‫ו‪368-‬ד) ובמיוחד כאשר הרשות דורשת מידע כזה‪ ,‬בסוברה ‪ -‬על‪-‬פי ניסיונה וסמכויותיה ‪ -‬כי מדובר‬
‫במידע שיסייע בידה לצורך קבלת החלטה‪ .‬על אחת כמה וכמה‪ ,‬שחובה כזו קיימת על‪-‬פי גישתו של‬
‫כבוד השופט זמיר‪ ,‬הרואה בחובת גילוי מהותי כנגזרת מחובת ההגינות החלה גם על הפרט"‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪59-‬‬
‫תוצאת אי‪-‬הצגת הגרסה העובדתית המלאה הנ"ל (כולל הראיות) בפני פקיד השומה‬
‫לא הייתה השתקת טענותיו העובדתיות‪ ,‬שלא הועלו בפני פקיד השומה במסגרת‬
‫ההליך המשפטי‪ ,‬אלא היפוכו של דבר ‪ -‬חיוב הנישום להביא גרסה עובדתית מלאה‬
‫(כולל הראיות עליהן היא נשענת) בפני בית המשפט עצמו (גם אם לא עלתה בשלבים‬
‫‪155‬‬
‫מינהליים קודמים)‪.‬‬
‫אמרו אפוא‪ ,‬שאם תתקבל תיאוריית הערכאה הערעורית‪ ,‬ממילא תתעורר השאלה‪,‬‬
‫אימתי יש להפעיל כלל את תקנה ‪ 11‬הנ"ל לתקנות ערעורי מס‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬אם תתקבל‬
‫תיאוריית תנאי קיפוח הנישום‪ ,‬מחדלו של המערער בהעלאת טענות וראיות בהליך‬
‫ההשגה ממילא יחרוץ את גורלו במשפט בעניין אותן טענות וראיות שלא הועלו‪ ,‬וגם‬
‫אז שוב נמצא הסעד הדיוני הנוסף שבסעיף ‪ 136‬לפקודה ובתקנה ‪ 11‬לתקנות ערעורי‬
‫מס של החזרת הדיון לשלבו המינהלי ‪ -‬מיותר‪ .‬יתרה מזאת‪ ,‬לו תתקבל תיאוריית‬
‫מניעת קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר‪ ,‬תיווצר התוצאה הבאה‪ :‬בשעה‬
‫שעפ"י דוקטרינת "שינוי החזית"‪ ,‬בהליך אזרחי רגיל אין כמעט מניעה להעלות‬
‫בשלבים מאוחרים של הדיון המתנהל בערכאה ראשונה טענות "חדשות"‪ ,‬שלא הועלו‬
‫בשלבים קודמים (של המשפט עצמו)‪ ,‬ובלבד שניתן "לפצות" על "ההתרשלות"‬
‫בשלבים קודמים יותר בכסף ושלא ייגרעו זכויות מהותיות (כגון התיישנות) מהצד‬
‫האחר‪ ,‬הגם שתוצאות פסק הדין רלוונטיות לרוב רק ביחס לצדדים המתדיינים בו‪,‬‬
‫הרי שדווקא בערעור מס‪ ,‬שהשלכתו ברגיל חורגת מעבר לצדדים המתדיינים עצמם‪,‬‬
‫תיווצר מניעה מהעלאת טענות ואפילו בשלבים מוקדמים של הדיון‪ ,‬הגם שעצם‬
‫העלאתן לא תגרום לצד האחר כל נזק דיוני שאינו ניתן לפיצוי באמצעות הוצאות או‬
‫באמצעות כלים אלטרנטיביים שניתנו לבית המשפט הדן בענייני מס (ושלא ניתנו‬
‫לבית משפט אחר)‪ ,‬כגון‪ :‬הכלי הנוסף של החזרת הדיון לשלב המינהלי‪.‬‬
‫‪ 2.3‬סיכום ביניים ‪ -‬על הדוקטרינה המצמצמת ועל התיאוריות הדיוניות שבבסיסה‬
‫מהמקובץ בחלק זה עולה‪ ,‬שדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת צמחה בבית‬
‫מדרשם של בתי משפט מחוזיים שונים על בסיס שלוש תיאוריות "דיוניות" ‪-‬‬
‫תיאוריית הערכאה הערעורית‪ ,‬תיאוריית תנאי קיפוח הנישום ותיאוריית מניעת‬
‫קיפוח זכויותיו הדיוניות של הצד האחר‪ .‬ראינו לעיל‪ ,‬שתיאוריות דיוניות נולדו על‬
‫רקע עירוב תחומים ושעטנז בין כללי המשפט המינהלי ובין סדרי הדין‪ ,‬הם נולדו ללא‬
‫אסמכתא בלשון סעיפי ההסמכה‪ ,‬ובעיקר בלא ליחס חשיבות של ממש לתכלית‬
‫העיקרית של קיום מערכת המשפט הפיסקאלית ‪ -‬מס אמת‪ .‬מעבר לזאת‪ ,‬הן לאור‬
‫מהות ההחלטה המינהלית בהשגה (שאינה שונה בהרבה מעמדתו הסובייקטיבית‬
‫והאינטרסנטית של צד לסכסוך אזרחי במחלוקתו עם האחר)‪ ,‬הן לאור מהות הרשות‬
‫המינהלית הרלוונטית והעדר סמכותה לקבוע‪ ,‬מהו מס אמת במקרה נתון‪ ,‬הן לאור‬
‫‪ .155‬וכלשון כבוד השופטת בסעיף ‪ 12‬לפסק הדין בעניין אילן אלדר‪" :‬לפיכך‪ ,‬יש להורות למערערים להגיש‬
‫נימוקי ערעור מפורטים‪ ,‬לרבות צירופם של המסמכים הרלוונטיים המהותיים‪ ,‬לצורך ביסוס הגרסה‬
‫העובדתית לה הם טוענים‪ ,‬שבהנחה שתוכח יהיה בה כדי לבסס המסקנה‪ ,‬שאכן מדובר בחלוקת‬
‫דיבידנד בחו"ל‪ ,‬שאינה חייבת במס‪ .‬אין מניעה‪ ,‬כי לצד הגרסה העובדתית‪ ,‬בהבדל מהסקת מסקנות‪,‬‬
‫תהא הפנייה גם לטיעון משפטי‪ ,‬אשר יש בו לסייע בהסקת המסקנות הנטענות על בסיס הגרסה‬
‫העובדתית האמורה"‪.‬‬
‫א‪  63-‬מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪)2102‬‬
‫מטרת ההליך המינהלי הרלוונטי (מטרת הליבון הפנימי הסובייקטיבית והמטרה‬
‫הקדם‪-‬הסכמית)‪ ,‬השונה בעליל ממטרת עשית הצדק האובייקטיבית‪ ,‬הן לאור‬
‫פרוצדורת ההליך המינהלי הרלוונטי (המתאפיינת בהעדר מומחיות‪ ,‬בהעדר זמן‪,‬‬
‫בהעדר כללי פרוצדורה בהעדר תחולת דיני ראיות בהעדר כל גורם אובייקטיבי)‪ ,‬והן‬
‫לאור העובדה שבית המשפט הדן בערעור המס פועל כערכאה ראשונה‪ ,‬שהוקנו לה‬
‫סמכויות מיוחדות שאין לערכאה ראשונה אחרת המאפשרת לו להעדיף את תכלית‬
‫הצדק האובייקטיבית של מס אמת על פני כל שיקול דיוני ‪ -‬כל אלו מעלים‪,‬‬
‫שהתיאוריות הדיוניות הנ"ל אינן יכולות להוות הצדקה לדוקטרינת הסמכות‬
‫השיפוטית המצמצמת‪ .‬כבר ראינו לעיל‪ ,‬שלאור תקנות ‪(9‬א) ו‪(9-‬ב) לתקנות ערעורי‬
‫מס‪ ,‬הוראות תקנות ‪ 96-91‬לתקנות הסד"א חלות בערעורי מס הכנסה המתנהלים‬
‫בפני בית המשפט המחוזי‪ .‬משמעות הדבר היא‪ ,‬שניתן לתקן כתב טענות בערעורי מס‬
‫בקלות יחסית גם ב"דרך המלך"‪ ,‬בעיקר לאורה של תקנה ‪ 92‬לתקנות האמורות‪ .‬עולה‬
‫אפוא‪ ,‬שאם נחבר מסקנה זו למסקנה המתבקשת מהתיאוריות הדיוניות ששימשו‬
‫פלטפורמה לדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת‪ ,‬תתקבל התוצאה הבאה‪:‬‬
‫כאשר מערער בערעור מס יבקש לשנות את טענותיו לעומת אלו שנכללו בערעור המס‬
‫עצמו‪ ,‬הדבר יתאפשר לו בקלות (בין בדרך של "שינוי חזית" ובין ב"דרך המלך" של‬
‫תיקון כתב טענותיו)‪ .‬ברם‪ ,‬אם אותו מערער עצמו יבקש לסטות כהוא זה (כולל בכתב‬
‫טענותיו) מטענות שהעלה או לא העלה בשלב ההשגה המינהלי נטול כל הפרוצדורה‪,‬‬
‫נטול האובייקטיביות‪ ,‬אשר אין בינו ובין הליך שיפוטי דבר‪ ,‬הרי זה ככלל‪ ,‬לא‬
‫יתאפשר לו‪ ,‬לכאורה עקב התיאוריות הדיוניות הנ"ל‪ .‬לא זאת אף זאת‪ ,‬בעוד שבעל‬
‫דין בסכסוך אזרחי רגיל יהיה זכאי‪ ,‬כדבר שבשגרה‪ ,‬לשנות את כתב טענותיו בערכאה‬
‫הראשונה (ובלבד שניתן לפצות בכסף על הפגיעה בזכויותיו הדיוניות של האחר)‪,‬‬
‫וזאת הגם שהשפעתו של פסק הדין אינה חורגת לרוב מגבולות הצדדים עצמם‪ ,‬הרי‬
‫דווקא בעל הדין בערעור מס לא יהיה זכאי לשנות או להוסיף טענות לעומת אלו שלא‬
‫נטענו כלל בפני טריבונל שיפוטי‪ ,‬הגם שסמכותו של בית המשפט בערעור מס בהקשר‬
‫לזכויות הדיוניות של הצד האחר רחבות לאין שיעור (וכוללות החזרת ההליך לבחינה‬
‫מינהלית מחודשת)‪ ,‬והגם שהשפעתו של פסק הדין רחבה לאין שיעור‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫סיכום‬
‫מצינו לעיל‪ ,‬שדוקטרינת הסמכות השיפוטית המצמצמת אינה תואמת את לשון סעיפי‬
‫ההסמכה והחובות שהטילה הפקודה על בית המשפט המחוזי ואת מטרת הביקורת‬
‫השיפוטית על פעולות הרשות‪ .‬היא אף סותרת את הלכותיו של בית המשפט העליון בכל‬
‫הנוגע למחלוקת עם הנישום הנורמטיבי בשאלה‪ ,‬מהו מס האמת החל במקרה נתון‪ ,‬היא‬
‫סותרת את ערכי המס‪ ,‬ובעיקר את ערך הוודאות ביצירת סובייקטיביזציה של מערכת‬
‫הצדק הפיסקאלית‪ ,‬היא מקפחת נישומים ע"י יצירת "סימטריה" שאינה קיימת‪,‬‬
‫שבאמצעותה טענת "המגן" של האזרח כנגד הרשות המינהלית (כנגד הפעלת סמכויות שלא‬
‫כדין) הופכת לטענת "חרב" ("דיונית") נגדו בהליך המשפטי‪ ,‬ומעל לכך היא יוצרת העדפה‬
‫של שיקולים דיוניים (לדעתנו מדומים) על פני מימוש תפקידו וחובתו של בית‬
‫המשפט ‪ -‬עשיית משפט צדק והגשמת תכלית הפקודה באמצעות חתירה למס אמת‪.‬‬
‫מיסים כח‪( 2/‬אפריל ‪  )2102‬א‪61-‬‬
‫המסקנה העולה מכל האמור לעיל היא‪ ,‬שעל בית המשפט הדן בערעור מס לזכור‪ ,‬שכל דיון‬
‫שעולה בפניו הוא דיון ראשוני‪ ,‬בראשיתי‪ ,‬וככזה יש להתייחס לו ולשמוע כל טענה ולראות‬
‫כל ראיה ובכל מקרה לא להגביל את שיקול דעתו לשיקול דעתו של פקיד שומה‪ .‬הצדדים‬
‫המתדיינים בפני בית המשפט ראויים לכך; הציבור‪ ,‬גם זה שאינו מתדיין בפני בית המשפט‬
‫באותו רגע נתון‪ ,‬ראוי לכך; ובעיקר תכלית הפקודה ‪ -‬גביית מס אמת ‪ -‬גם היא ראויה לכך‪.‬‬
‫וכלשונו של "המלך" של לואיס קרול אל "הארנב הלבן"‪ ,‬גם אנו נאמר "ברצינות תהומית"‬
‫לשופט הדן בערעור מס בבית המשפט המחוזי "תתחיל בהתחלה‪ ..‬ותמשיך עד שתגיע‬
‫לסוף; ואז תעצור‪".‬‬