1. No category

POSLOVODNO
RAČUNOVODSTVO
Management Accounting
Revija o poslovodnem računovodstvu
Journal for Management Accounting
Letnik 7 • Številka 2 • Junij 2014
Poslovodno računovodstvo, revija o poslovodnem računovodstvu, št. 2/2014,
Letnik 7, junij 2014
Revija izhaja 4 krat letno
Glavni in odgovorni urednik:
doc.dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti
podjetij; CPR; Abc revizija, d.o.o. Ljubljana in Visoka šola za
računovodstvo, Ljubljana
Uredniški svet:
Predsednik:
- doc.dr. Živko Bergant, CPR, Visoka šola za računovodstvo Ljubljana
Člani:
- prof. ddr. Neven Borak, Univerza v Ljubljani
- dr. Vida Mayr, odvetniška pisarna Mayr & Pavlovič, d.o.o. Ptuj;
odvetnica specialistka gospodarskega prava
- prof. dr. Marko Hočevar, Ekonomska fakulteta Ljubljana
- prof. dr. Gordana Ivankovič, Turistica - Fakulteta za turizem
Portorož, Univerza na Primorskem
- Srdan Tovornik, Nova Gorica
- Aleš Hauc, NKBM d.d.
- Tibor Šimonka
- prof.dr. Hans Ferk, podjetniški svetovalec, München, Nemčija
- Ben Marr, Msc, CIMA, Buckinghamshire, Velika Britanija
Izdajatelj: Inštitut za poslovodno računovodstvo, Stegne 21c, Ljubljana
Soizdajatelj: Visoka šola za računovodstvo, Stegne 21c, 1000 Ljubljana
Založnik: ABC revizija, d.o.o. Dunajska 101, Ljubljana
Oblikovanje in jezikovni pregled: Svetovanje in izobraževanje Mayr,
d.o.o., Stegne, 21c Ljubljana
ISSN 1855 – 4032 • UDK 657
PR
Poslovodno računovodstvo / Management Accounting
ISSN 1855 – 4032 • UDK 657
KAZALO
Letnik 7 • Številka 2 • Junij 2014
Dr. Branko Mayr
UVODNIK .................................................................................................................................................. 3
Dr. Živko Bergant
FORENZIČNO PREISKOVANJE .................................................................................. 5
Dr. Bojan Tičar in dr. Darja Bernik
NEKATERE SODOBNE OBLIKE DAVČNIH PREVAR ...........................................14
Dejan Jelovac
POSLOVNA ETIKA IN NOTRANJE POROČANJE ...................................................22
dr. Helena Povše
VLOGA ZAUPANJA PRI TRŽENJU RAČUNOVODSKIH STORITEV ...................48
Dr. Iztok Rakar in dr. Bojan Tičar
LEGAL ASPECTS OF THE PUBLIC AUTHORITY TO PERFORM CERTAIN
PUBLIC ADMINISTRATION TASKS IN THE REPUBLIC OF SLOVENIA ..........60
Mag Dejan Petkovič
OPRAVLJANJE DEL PO POGDBAH IZVEN DELOVNEGA RAZMERJA ..............74
Dr. Živko Bergant
FINANČNA STABILNOST ..........................................................................................83
VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO .......................................................................91
FORENZIČNE PREISKAVE V FINANCAH IN RAČUNOVODSTVU ..........................93
INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO ...................................................94
RAČUNOVODSTVO OD A DO Ž ..................................................................................95
ABECEDA SVETOVANJE d.o.o ....................................................................................96
ABC REVIZJA d.o.o. ......................................................................................................98
RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL d.o.o. ............................................................... 101
ABECEDA RAČUNOVODSTVO d.o.o. ...................................................................... 103
CERIFICIRANO ZNANJE........................................................................................... 104
REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ (CPR)................ 106
CERTIFICIRANI POSLOVODNI RAČINOVODJA (CIMA) ...................................... 107
1
CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB.............................................................................. 110
STROKOVNI SEMINARJI ......................................................................................... 112
SVETOVANJA ............................................................................................................ 114
ZALOŽBA IPR ............................................................................................................ 115
OGLAS
2
UVODNIK
Dr. Branko Mayr
UVODNIK
Spet je pred nami vroče poletje. Res bo vroče, čakajo nas volitve in še veliko
dobrega. Kriza, beseda, s katero se srečujemo, je še vedno naša sopotnica. Čeprav
indici kažejo na bolje, ne smemo pozabiti, da je zabeležena rast posledica izvoza,
kar je dobro, in predvsem velikega zadolževanja, ki generira domačo potrošnjo in s
tem gospodarsko rast. Prejete kredite bomo morali vrniti, žal tudi obresti, ki so zelo
visoke. Kako bomo uspeli? Ne vem. Vsebinsko nismo naredili veliko. Še vedno je
pred nami zahteva za uresničitev priporočil Evropske komisije. Pri tem nam ne bo
pomagalo, da smo pred volitvami in da svojih obljub za leto 2014 ne moremo
uresničiti. Če želimo zase bolje, se moramo čim prej lotiti dela.
Naj ob tem spomnim samo na ključna priporočila marca 2014 objavljenega rezultata
poglobljenega pregleda za Slovenijo. Osrednji očitek poročila je nadaljnji obstoj
čezmernih makroekonomskih neravnotežij v Sloveniji, zaradi katerih so potrebni
spremljanje in odločni ukrepi politike. Posebno so poudarjena tveganja takšne
gospodarske strukture, za katero so značilni neučinkovito korporativno upravljanje,
velika vpletenost države v gospodarstvo, izgube stroškovne konkurenčnosti,
presežek dolga podjetij in precejšnje povečanje javnega dolga. Dodajam, da je treba
nekaj narediti tudi na delovanju bančnega sistema. V gospodarstvu še vedno
občutimo kreditni krč.
Vsega seveda ne bomo storili čez noč, so pa področja, na katera poslovodni
računovodje nenehno opozarjamo. Žal je tako, da šele po zunanji potrditvi
verjamemo v to, kar je več kot jasno. Kot slovensko posebnost navedimo ob tem še
paranoičen strah pred tujimi investitorji. Slovenija ima kljub svojemu potencialu
enega najnižjih deležev neposrednih tujih naložb v EU (34,1 % BDP v primerjavi s
47,1 % BDP, kot je povprečje v EU v letu 2012). Upamo, da se bo to spremenilo in
da bomo nehali braniti ''nacionalni interes'', ali kot poslovodni računovodje radi
rečemo, ''interes tistih, ki uživajo koristi od trenutnega stanja''. Interes državljanov je
predvsem dobro življenje. To nazorno pokaže ravnanje nekaterih nasprotnikov
prodaje Mercatorja, ki veselo kupujejo pri drugih trgovcih.
Kot veste, je letos za Visoko šolo za računovodstvo veliko leto. Za sedem let smo
podaljšali dovoljenje za izvajanje prvostopnega študija računovodstva (skladno s
predpisi je to maksimalno možno podaljšanje), podaljšali dovoljenje za delo naše
Visoke šole za računovodstvo (tudi za 7 let), še posebej pa nas veseli, da smo
pridobili drugostopni (magistrski) program forenzičnih preiskav v računovodstvu in
financah (diplomant/-ka pridobi naziv magister/-ica financ in računovodstva). Jeseni
3
bomo nadaljevali z izvajanjem prvostopnega programa računovodstva in financ, ki v
okolju velja kot eden najboljših. Začeli bomo izvajati magistrski program
forenzičnih preiskav v računovodstvu in financah. Seveda bomo tudi letos vpisali
novo generacijo poslovodnih računovodij – že četrto generacijo. S tem programom
se postavljamo ob bok velikim, ki izvajajo podobne programa (npr. ameriški CMA v
ZDA ali britanski program CIMA; različici menedžerskega certifikata poslovodnega
računovodje).
Pa naj bo dovolj. Želim vam prijetno branje in toplo poletje.
Urednik
Branko Mayr
OGLAS
4
ZNANSTVENI ČLANKI
Dr. Živko Bergant
1
FORENZIČNO PREISKOVANJE
Forensic investigation
1.02 pregledni znanstveni članek
UDK 657.15:343.37
Izvleček: Forenzično preiskovanje je v
okviru kriminalistike že dolgo prisotna
veda, na področju izobraževanja finančnih
forenzikov pa smo v Sloveniji še na samem
začetku. Zato želimo opredeliti temeljne
pojme pri opredelitvi in umestitvi
forenzičnega preiskovanja v ustrezni
pojmovni okvir. S podrobneje opredeljenimi
značilnostmi in vsebino forenzičnega
preiskovanja ga lahko razlikujemo od
drugih vrst preiskovanja in analiziranja.
Ključne besede: proučevanje, analiziranje,
pregledovanje, raziskovanje, preiskovanje,
revizija, inšpekcija, preiskovanje prevar,
forenzično preiskovanje, forenzištvo.
Abstract: Forensic investigation in the
context of criminology has been present
already long time. In Slovenia education
process financial forensics is at the very
beginning. Therefore, we want to define the
basic concepts in the definition and
placement of forensic investigation in an
appropriate conceptual framework. With
further defined characteristics and content
of
forensic
investigation
can
be
distinguished from other types of
investigation and analysis.
Key words: analyzing, reviewing, exploring,
investigating, auditing, inspecting, forensic
investigation, fraud examining, financial
forensics.
1 UVOD
S tem prispevkom želimo opredeliti temeljne pojme pri opredelitvi in umestitvi
forenzičnega preiskovanja v ustrezni pojmovni okvir. Ta omogoča podrobneje
opredeliti vsebino forenzičnega preiskovanja in ga razlikovati od drugih vrst
preiskovanja in analiziranja.
Posebej bomo obravnavali
računovodstva in financ.
forenzično preiskovanje
poslovanja
z
vidika
2 OBRAVNAVA OSNOVNIH POJMOV
Izhodišče preiskovanja vidimo v proučevanju, ki ga lahko poistovetimo z
analiziranjem v najširšem smislu besede. 2 Slovar slovenskega knjižnega jezika
(SSKJ IV, 1985, 264) opredeli proučevanje kot:
1. sistematično opazovanje in z razčlenjevanjem ugotavljanje bistva česa;
1
Dr. Živko Bergant, doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni
računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli za računovodstvo v
Ljubljani.
2
Turk (2004, 603).
5
2. seznanjati se s čim, z namenom, da se pove svoje stališče; obravnavati, reševati
(prošnje).
Temeljni namen proučevanja je priti do nekega spoznanja oziroma sklepa.
Druga točka (po SSKJ) kaže na publicistično rabo, zato bomo ostali v okviru, ki ga
opredeljuje prva točka. Proučevanje lahko na tej podlagi razčlenimo zlasti v
naslednjih smereh:
1.
pregledovanje (angl. review), ki ga lahko razumemo kot:
a. ugotavljanje ustreznosti oziroma pravilnosti;
b. spoznavanje česa (običajno kritično);
c. metodo zbiranja podatkov oziroma informacij v določeni dejavnosti, na
primer v medicini pregledovanje bolnika (SSKJ III, 1979, 1021) ali pri
različnih vrstah nadziranja, na primer pri revidiranju zbiranje revizijskih
dokazov (Turk, 2004, 535);
2.
raziskovanje v laboratoriju oziroma v kabinetu (angl. researching) ali v
okolju (exploring) katerega osnovni namen je ugotavljanje novih dejstev
(npr. zakonov narave, različnih pojavov), zlasti v smislu znanstvenega
pristopa (SSKJ IV, 1985, 357);
3.
preiskovanje (angl. investigation, examination), katerega osnovni namen je
ugotavljanje nepravilnosti v najširšem smislu (SSKJ III, 1979, 1031).
Predmet preiskovanja so lahko fizične osebe, pravne osebe ali pa posamezni
dogodki oziroma dogodki, ki bi se morali zgoditi, pa se niso zgodili. V nadaljevanju
se bomo omejili na preiskovanje poslovanja fizičnih ali pravnih oseb.
Preiskovanje poslovanja je lahko tudi ožje usmerjeno, na primer na preiskovanje:
- podatkov (verodostojnosti, zadostnosti, popolnosti, pomanjkanja),
- dokazov,
- predračunskih in obračunskih računovodskih izkazov,
- upravičenosti zaupanja (angl. investigation of trustworthiness),
- organizacijskih in drugih povezav,
- informacijskega sistema,
- posamezne poslovne funkcije,
- posameznih poslovnih odločitev,
- posameznih procesov,
- posameznih informacij,
- načinov delovanja.
Vrste preiskovanja poslovanja so različne, med njimi so pomembne zlasti:
1. inšpekcijsko preiskovanje,
2. revizijsko preiskovanje,
3. kriminalistično preiskovanje.
Zgornjim vrstam preiskovanja je skupno, da so sestavni del naknadnega nadziranja,
ki temelji na iskanju in proučevanju dokazov o preteklem poslovanju oziroma
6
delovanju. Naknadno nadziranje in sprotno (vzporedno) nadziranje, katerega
temeljna oblika je kontroliranje (Turk, 2004, 226), sta vidika nadziranja.3
Vse tri vrste preiskovanja se med seboj deloma prekrivajo, saj pogosto uporabljajo
enake metode, vendar se tudi razlikujejo.
Inšpekcijsko preiskovanje je pomemben del inšpiciranja (angl. inspecting), ki je
pretežno popravljalno, na strokovnem ugotavljanju dejstev zasnovano naknadno
pregledovanje poslovnih procesov in stanj, ki ga izvajajo v predmet nadziranja
organizacijsko nevključeni in tam po načelu stalnosti ne-delujoči organi (Turk,
2004, 147). Inšpekcijsko preiskovanje je usmerjeno predvsem v ugotavljanje
nepravilnosti (protizakonitosti, protipravnosti in neskladnosti z notranjimi
organizacijskimi in drugimi akti v poslovnem sistemu).
Revizijsko preiskovanje je pomemben del revidiranja (angl. auditing), ki je pretežno
popravljalno, na izvedenskem obnavljanju preteklih dejstev zasnovano naknadno
nadziranje, ki ga izvajajo organi, ki so v nadzirano poslovanje organizacijsko
nevključeni in tam po načelu stalnosti ne- delujoči organi. Revidiranje je poleg
ugotavljanja nepravilnosti usmerjeno predvsem v oceno ustreznosti in ugodnosti
(optimalnosti, bonitete) poslovanja pri vnaprej opredeljenem sprejetem tveganju.
Revizijsko preiskovanje obsega oblikovanje in ovrednotenje dokazov o trditvah v
zvezi s predmetom nadziranja ter poročanje o ugotovitvah zainteresiranim
uporabnikom, da bi na tej podlagi ustrezno ukrepali. Revizijske preiskovalne
postopke lahko razdelimo v tri osnovne skupine (Kamenšek, 2012, 26):
- preiskovalni postopki po Zakonu o gospodarskih družbah,
- preiskovalni postopki po Zakonu o revidiranju,
- preiskovalni postopki po lastni izbiri.
Kriminalistično preiskovanje (angl. criminal investigation) je pomemben del
kriminalistike (angl. criminalistics) kot vede, ki se ukvarja s preiskovanjem, z
odkrivanjem in dokazovanjem kaznivih dejanj. Kriminalistično preiskovanje je
usmerjeno predvsem v odkrivanje in zbiranje dokazov o kaznivem dejanju in o
3
Nadziranje poslovanja je dejavnost, ki se ukvarja s presojanjem pravilnosti ter
odklanjanjem nepravilnosti poslovnih procesov in stanj (Turk, 2004, str. 307). Nadziranje
je nujno potrebna dejavnost v vsakem organizacijskem sistemu. Srića opisuje sodobni
pogled na nadziranje na naslednji način (Srića, 1995, 78):
1. Nadziranje je pozitivna in naravna sila, brez katere upravljanje ni niti mogoče niti
učinkovito.
2. Nadziranje je učinkovito, če vpliva na spremembo vedenja posameznika v združbi.
3. Najuspešnejše je nadziranje, ki je dinamično in usmerjeno v prihodnost.
4. Nadziranje je enako pomembno v vseh vrstah človeških organizacij.
5. Učinkovito nadziranje je zasnovano na ocenjevanju in povratnih informacijah.
6. Učinkovito nadziranje je pomemben del in ena od temeljnih funkcij informacijskega
sistema.
7
njegovem storilcu. Izvajalca kriminalističnega preiskovanja sta policija in
preiskovalni sodnik (Završnik, 2013, 2).
Če se omejimo na poslovanje fizičnih in pravnih oseb, se kriminalistično
preiskovanje zoži na preiskovanje gospodarskega kriminala, ki zajema kazniva
dejanja zoper gospodarstvo.
3 FORENZIČNO PREISKOVANJE
Pojem forenzičen izvira iz latinske besede forensis (VST, 2002, 357) in pomeni
soden oziroma v zvezi s sodstvom ali sodiščem (SSKJ I, 1970, 643). Temeljni
namen forenzičnega preiskovanja je torej odkrivanje kaznivih dejanj in zbiranje
dokazov za potrebe sodnih postopkov.
Glede na opredelitve v prejšnjem poglavju, lahko ugotovimo, da je forenzično
preiskovanje lastno ne samo kriminalističnemu preiskovanju, temveč tudi
revidiranju in inšpiciranju.
Če se omejimo na poslovanje fizičnih in pravnih oseb, se forenzično preiskovanje
zoži na forenzično preiskovanje prevar (angl. fraud examination).
Glede na razmerje storilca do oškodovanca ločimo prevare na (Kranacher et al.,
2011, 5):
1. notranje (angl. occupational fraud), ki jih zagreši ena ali več oseb znotraj
organizacije;
2. zunanje (angl. external fraud), ki so lahko nedopustna dejanja:
a. posameznika proti posamezniku (npr. sleparstvo),
b. posameznika proti organizaciji (npr. zavarovalniška prevara),
c. organizacije proti posamezniku (npr. prevara kupca).
Prevare lahko razvrščamo po številnih vidikih, po vsebini pa ločimo tri temeljne
skupine:4
1. neupravičena pridobitev ali uporaba sredstev podjetja (angl. asset
misappropriation):
1.1. denarna,
1.2. nedenarna;
2. prevarantsko poročanje (angl. fraudulent reporting, financial statement
fraud, management fraud):
2.1. finančno,
2.2. nefinančno;
3. korupcija (angl. corruption).
Poleg navedenih osnovnih vrst prevar obstaja široko področje številnih sestavljenih
prevar, ki vsebujejo najmanj dve osnovni vrsti prevar, običajno pa še več. Njihovo
razvrščanje po vsebini praktično ni možno. 5
4
Več o razvrščanju prevar v Bergant (2008).
8
Zunaj prevar kot kaznivih dejanj ostajajo še druga nedovoljena ravnanja, kot sta
neustrezna (upo)raba oziroma obravnava (angl. misuse). Ločnica med nedovoljeno
uporabo in prevaro je razmeroma mehka in je ni možno strogo opredeliti (Kranacher
et al., 2011, 7). Zato je to prepuščeno odločitvam od primera do primera, kot na
primer neustrezna uporaba bolniškega dopusta.
Neustrezno uporabo skupaj s prevarami povezuje pojem zloraba (angl. abuse).
Forenzično preiskovanje prevar se praviloma usmerja na preiskovanje denarnih
tokov (finančni vidik) v povezavi z računovodskimi podatki (računovodski vidik).
Oba vidika sta tesno povezana predvsem zaradi naslednjih dejstev:
- finančne in računovodske kategorije so izražene v denarnih enotah;
- pomemben del informacij o finančnem poslovanju zagotavlja
računovodstvo;
- za razumevanje in vodenje finančnega poslovanja je nujno poznavanje
računovodenja;
- temeljni cilji podjetja so izraženi v denarnih enotah, od plačilne sposobnosti
podjetja je odvisen njegov obstoj.
Posledica te povezanosti se kaže zlasti v naslednjem:
- finance in računovodstvo so v podjetjih pogosto tudi organizacijsko
združeni;
- pogosto, zlasti v anglo-ameriški literaturi, obstaja nekakšna pojmovna
zmeda, saj računovodstvo običajno angleško imenujejo finance function;
- računovodske in finančne naloge, se običajno prepletajo, s tem pa je pogosto
nejasna tudi odgovornost posameznikov.
Zaradi tesne povezanosti obeh vidikov se v literaturi pojavlja izraz forensic
accounting oziroma financial forensics (npr. Kranacher, 2011). S tem je mišljena
»uporaba finančnih (računovodskih – op. Ž.B.) načel in teorije pri sodnem
obravnavanju dejstev« (Kranacher, ibidem). AICPA opredeljuje forensic accounting
services kot »uporabo računovodskih, revizorskih, finančnih znanj, kvantitativnih
metod in nekaterih področij prava ter preiskovalnih znanj pri zbiranju, analiziranju
in ocenjevanju dokaznega gradiva ter pojasnjevanju ugotovitev«. Storitve obsegajo
sodelovanje v sodnih procesih (angl. litigation) in preiskovanja (angl. investigative
services), ki lahko vodijo (ali pa tudi ne) v sodno pričevanje (AICPA 101-3). Iz tega
sledi, da forensic accounting na kratko pomeni uporabo računovodskega znanja za
zakonske oziroma sodne namene (Hilton, 2010, 3).
5
Več v Bergant (2008).
9
Če bi na osnovi povedanega želeli financial forensics prevesti v slovenski jezik, se
kot najnatančnejše kaže forenzično preiskovanje v računovodstvu in financah. Na ta
način ohranimo poudarek na dvojni naravi tega preiskovanja. 6
Pogosto je namreč računovodstvo nekega podjetja predmet forenzičnega
preiskovanja. Zato bi lahko govorili o forenzičnem preiskovanju v računovodstvu, ki
pa načeloma ne obsega samo preiskovanja računovodskih podatkov, temveč
preiskovanje celotnega računovodskega informacijskega sistema. 7 Taka dejavnost
spada med naloge nadziranja računovodenja in jo razlikujemo od računovodskega
nadziranja (SRS 28.2).
Pogosto forenzični preiskovalec proučuje (analizira) računovodske podatke nekega
podjetja z namenom ugotavljanja denarnih tokov. V takem primeru preiskovalec
nedvomno uporablja računovodsko analizo za preiskovanje finančnega poslovanja
podjetja. Zato bi lahko govorili o forenzičnem preiskovanju v financah, ki pa
načeloma ne obsega samo preiskovanja s pomočjo računovodskih podatkov.
Na podlagi zgornjega razmišljanja je očitno smotrno ločeno govoriti o forenzičnem
preiskovanju v računovodstvu in o forenzičnem preiskovanju v financah. Obe vrsti
preiskovanja imata stične točke, vendar se očitno tudi razlikujeta. Prav tako ju
razlikujemo od pojmov revidiranje in preiskovanje prevar.
4 PRIMERJAVA RAZLIČNIH VRST PREISKOVANJ
Osnovne stične točke v okviru revidiranja, preiskovanja prevar in finančnega
forenzištva so zlasti naslednje:
1. interdisciplinarnost, preiskovalci morajo obvladovati prvine različnih strok,
predvsem računovodstva, financ, prava, sociologije in psihologije;
2. potrebne so enake profesionalne lastnosti (marljivost, usmerjenost v
podrobnosti, organizirano kritično mišljenje, skrbno poslušanje in
komuniciranje);
3. uporaba preiskovalnih metod;
4. preventivna vloga pri zmanjševanju prevar;
5. zbiranje dokazov;
6. pričanje v sodnih procesih;
7. izdelovanje mnenj oziroma poročil.
6
Kot krajši prevod pojma financial forensics bi ustrezal na primer izraz finančno forenzištvo
kot dejavnost oziroma finančna forenzika kot stroka, kar pa bi se moralo pri nas šele
uveljaviti.
7
Več o forenzičnih preiskavah v računovodstvu v Mayr (2013, 55).
10
Tabela 1: Razlike med revidiranjem, preiskovanjem prevar in finančnim
forenzištvom.
Preiskovanje prevar
Finančno forenzištvo
Se ne ponavlja, izvaja se na
osnovi domneve ali
neustreznega delovanja.
Sodilo
Revidiranje
Čas
izvajanja
Se izvaja redno, se
ponavlja.
Obseg
Zajema splošno
Se izvaja za preveritev
preiskavo rač. izkazov
posebnih domnev oziroma
glede pomembnih (angl.
trditev.
material)
pomanjkljivosti.
Cilj
Izdelava mnenja o rač.
izkazih in povezanih
informacijah ob
sprejemljivem tveganju.
Ugotoviti, ali se je prevara
zgodila oziroma ali se izvaja, to
dokazati in ugotoviti, kdo je
verjetno odgovoren.
Na osnovi dokazov ugotoviti,
ali so domneve upravičene in
kolikšen je njihov finančni
obseg.
Preprečiti zastaranje dejanj
in/ali še večjo škodo.
Razmerje
Ni neugodno za
preiskovanca, saj naj bi
ga razbremenilo
Je neugodno za preiskovanca,
saj ga obremenjuje.
Je nevtralno, temelji na danih
predpostavkah.
Metodika
Preiskovanje
računovodskih
podatkov ob uporabi
rač. in revizijskih
standardov ter etike.
Domneva
Zahteva se izvajanje z
vidika profesionalnega
skepticizma.
Neodvisno pridobivanje
dokazov o upravičenosti
domnev in za ugotovitev fin.
posledic ob uporabi
profesionalnih standardov in
etike.
Zahteva se izvajanje za
pridobitev zadostnega dokaza
za potrditev ali zavrnitev
domneve ali povezane škode.
Ekipa
Izvaja se z ekipo, ki je
vnaprej predvidena v
pogodbi, skladno s
standardi revidiranja.
Pridobivanje zahtevanih
dokazov za potrditev krivde
neodvisno od subjekta
preiskovanja, ob uporabi
profesionalnih standardov in
etike.
Zahteva se izvajanje z vidika
dejansko izvedene prevare s
ciljem pridobitve zadostnih
dokazov.
Izvaja se tudi s strokovnjaki
drugih področij (revizorji,
varnostniki, kadrovska služba,
revizijska komisija,
poslovodstvo, zunanji
svetovalci).
Se ne ponavlja, izvaja se na
osnovi utemeljenega suma.
Se izvaja za preveritev
posebnih domnev oziroma
trditev.
Izvaja se s profesionalno z
usposobljenimi člani ekipe, ki
je oblikovana za namene
konkretne preiskave.
Naštete stične točke so temeljne značilnosti forenzičnega preiskovanja, ki se torej
razteza čez vse tri vrste dejavnosti. Obenem pa se revidiranje, preiskovanje prevar in
finančno forenzištvo8 z različnih vidikov tudi pomembno razlikujejo, kar je razvidno
iz tabele 1 (dopolnjeno po: ACFE, 2013, 2 in Kranacher, 2011, 11).
Metode forenzičnega preiskovanja se uporabljajo kot posamezne storitve tudi v
drugih primerih, zunaj dokazovanja prevar in zlorab (angl. non-fraud forensics and
litigation advisory engagements). Koristne so povsod tam, kjer je treba oceno
8 Ker se finančno preiskovanje v računovodstvu in finančno preiskovanje v financah
razlikujeta predvsem glede predmeta raziskovanja, smo ju v tabeli 1 združili v finančno
forenzištvo (angl. financial forensics).
11
izraziti v denarju (npr. merjenje dosežkov, vrednotenje sredstev, ocene škod,
zavarovalni zahtevki, zahtevki pri razvezah, zahtevki iz delovnih razmerij). 9 V teh
primerih ni nujno, da se končajo s sodnimi postopki, vsekakor pa forenzično
preiskovanje omogoči boljše in globlje razumevanje posameznega problema.
LITERATURA IN VIRI
Association of Fraud Examiners (2013): International Fraud Examiners Manual.
Dostopno na: http://www.acfe.com/search.aspx?SearchText=manual.
AICPA 101-3 (Amercan Institute of Chartered Public Accountants): sekcija 101Neodvisnost. Pridobljeno 2. 4. 2014. http://www.aicpa.org/research/ standards
/codeofconduct/pages/et_101.aspx.
Bergant, Ž. (2008): Oblike in odkrivanje gospodarskega kriminala pri finančnem
poslovanju podjetij. V:Turk, I. (ur.) Vloga računovodskih, finančnih in revizijskih
strok pri odkrivanju kriminala. (str. 61-90). Ljubljana: Zveza ekonomistov
Slovenije: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije
Hilton, T. (2010): You Can't Always Get What You Want… Forensic Accounting:
Issues and Implications. St.Louis: St. Louis University. Dostopno na:
http://www.google.si/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CCkQ
FjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.slu.edu%2Fdepartments%2Faccounting%2Fkeit
hleyj%2FSpring%25202009%2F614%2FPPSlides%2FFornesic%2520%26%2520Fr
aud%2520%25202009.ppt&ei=wBk8U7vcOsLvswakiIGQDA&usg=AFQjCNEYn2T6L_Ksgy
sU58dpdJXsqE9KQA&bvm=bv.63934634,d.Yms
Kamenšek, D. (2012): Vloga preiskovalnih postopkov v podjetjih. Poslovodno
računovodstvo. 5 (2), 25−44.
Kranacher, M.-Jo, Riley, A. R. Jr. in Wells, T. J. (2011): Forensic Accounting and
Fraud Examination. New Jersey: John Wiley & Sons.
Mayr, B. (2013): Forenzične preiskave v računovodstvu in financah in insolvenčni
postopki. Poslovodno računovodstvo, 6 (1), 50−61.
Srića, V. (1978): Informacijski sistemi. Zagreb: Informator.
Slovenski računovodski standardi (2005). Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo.
Neuradno
prečiščeno
besedilo
(2010):
http://www.sirevizija.si/publikacije/index.php. Pridobljeno januar, 2014.
Turk, I. (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski
9
Več v Kranacher (2011, 23).
12
inštitut za revizijo. SRS – Slovenski računovodski standardi. http://www.sirevizija.si/publikacije/index.php. Pridobljeno 2. 4. 2014.
Slovar slovenskega knjižnega jezika, prva knjiga. (1970). Ljubljana: Državna
založba Slovenije.
Slovar slovenskega knjižnega jezika, tretja knjiga (1979). Ljubljana: Državna
založba Slovenije.
Slovar slovenskega knjižnega jezika, četrta knjiga (1985). Ljubljana: Državna
založba Slovenije.
Veliki slovar tujk - VST. (2002). Ljubljana: Cankarjeva založba.
Završnik, T. (2013): Metode ocenjevanja učinkovitosti kriminalističnega
preiskovanja. V: Zbornik prispevkov [Elektronski vir] / 14. slovenski dnevi
varstvoslovja. Ljubljana: Fakulteta za varnostne vede. Pridobljeno 1. 4. 2014.
http://www.fvv.uni-mb.si/DV2013/zbornik/policijska_dejavnost/zavrsnik.pdf.
OGLAS
13
Dr. Bojan Tičar1 in dr. Darja Bernik2
NEKATERE SODOBNE OBLIKE DAVČNIH
PREVAR
Some forms of contemporary forbidden tax evasion
1.02 Pregledni znanstveni članek
UDK 336.225.678
Izvleček:Davčna prevara je oblika davčne
utaje ali evazije. Za razumevanje
problematike davčnega utajevanja je treba
opredeliti, kaj pomeni pojem davčna utaja,
prevara ali nezakonita davčna evazija v
primerjavi s pojmoma davčno izogibanje
in davčno prevaljevanje. Davčna utaja,
prevara ali nezakonita davčna evazija je
protizakonito izogibanje plačilu davka.
Običajno je sankcionirana kot prekršek ali
kot kaznivo dejanje. V vseh pravnih redih
davčna prevara pomeni protipravno
ravnanje, ki je lahko glede na višino
zneska (in/ali na način utaje) kvalificirano
kot prekršek ali kot kaznivo dejanje.
Avtorja v članku opredelita posamezne
oblike, značilne za večino pravnih redov.
Nekatere oblike ponazorita tudi s primeri.
Nadalje avtorja opredelita nedovoljeno
davčno prevaljevanje in posebno obliko
utajevanja davka na dodano vrednost
(DDV) s t. i. davčnim vrtiljakom.Članek
zaključita z mislijo, da so za mednarodno
preprečevanje davčnih prevar predvsem
pri prevarah z DDV nujne spremembe
evropske zakonodaje tako na področju
DDV v smeri potrebe po spremembi
celotnega evropskega sistema DDV kot
tudi na administrativnem področju v
smislu vpeljave novih proaktivnih metod
odkrivanja, preiskovanja in preprečevanja
tovrstnih goljufij.
Abstract: Tax evasion means that a person
may legitimately plan his or her affairs so as
to avoid the incidence of liabilities imposed
by the tax law. No-one is allowed to evade the
operation of otherwise mandatory provisions
once duties and liabilities have been properly
imposed. This is a standard doctrine in most
jurisdictions3. Almost all states operate a
collection system for taxation revenues within
a framework of law, and enforced through
courts. Enabling tax laws must be strictly
applied, and it is generally against public
policy to allow the tax administration to agree
to reduce the amount of tax payable by any
one individual. Like criminal law where
agreements by the policing authorities to
exempt a criminal are prohibited, tax law has
a special status as being essential to an
organized society in maintaining public trust
through the policy of equal treatment in the
legal system. If a tax payer organizes his or
her affairs so as to exploit a loophole in the
law and avoid the incidence of tax liability,
this will usually be permitted. It is not for the
courts to legislate and plug the gaps left by
the legislature. The test of avoidance will be
whether there is a legitimate purpose for the
given behavior. Tax avoidance is the legal
utilization of the tax regime to one's own
advantage, in order to reduce the amount of
tax that is payable by means that are within
the law. Authors present in this article some
forms of contemporary forbidden tax evasion.
1
.Bojan Tičar je redni profesor za področje pravo na VŠR, na FM UP ter na FVV UM.
Dr. Darja Bernik je vodja računovodstva družb Spar Slovenija.
3
Na primer: In France an evasion it is termed, fraude à la loi, in Spain, fraude de ley, in
Italy, violazione di norme di legge, in Germany, Rechtswidrige Umgehung eines Gesetzes in
Slovenia pravno izogibanje.
2
14
Ključne besede: davki, obdavčevanje,
davčna evazija, davčno pravo, davčno
izogibanje, finančno pravo, korporacijsko
obdavčevanje, davek na dodano vrednost
Authors conclude this article with
constellation that forces of different branches
of government (Tax and Customs Authorities,
police), financial institutions in particular
Member
States
and
international
organizations should be joined in the fight
against such criminal activity special form of
tax evasion.
Key words: Taxis, Taxation, Tax Evasion,
Tax Carrousel, Tax Law, Tax Avoidance,
Financial Law, Corporate Taxation, Value
Added Tax
1 UVOD
Davčna utaja, prevara ali nezakonita davčna evazija je protizakonito izogibanje
plačilu davka, ki je pravno sankcionirana kot prekršek ali kot kaznivo dejanje. Izraz
za dejavnost, ki je posledica davčnih utaj, je črna ekonomija. V večini pravnih redov
so dejavnosti, ki jih opredeljuje ta pojem, pravno sankcionirane kot kazniva dejanja
različnih vrst in različne intenzitete.
V Sloveniji je davčna utaja pravno prepovedana v Kazenskem zakoniku (KZ-1 - Ur.
l. RS 50/129).
V 254. členu Kazenskega zakonika je urejeno kaznivo dejanje zatajitev finančnih
obveznosti.
V Sloveniji stori tovrstno kaznivo dejanje, kdor da z namenom, da bi se sam ali kdo
drug popolnoma ali deloma izognil plačilu davkov, prispevkov ali drugih
predpisanih obveznosti fizičnih ali pravnih oseb, lažne podatke o zakonito
pridobljenih dohodkih, stroških, predmetih ali drugih okoliščinah, ki vplivajo na
ugotovitev davkov in drugih predpisanih obveznosti, ali na drug način preslepi
organ, pristojen za odmero ali za nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem teh
obveznosti, pa obveznosti, ki se jim je izogibal, pomenijo večjo premoženjsko
korist.
V primeru izpolnitve zakonskega dejanskega stanu se lahko kaznuje z zaporom do
treh let. Enako se kaznuje tudi, kdor ne prijavi zakonito pridobljenega dohodka ali
drugih okoliščin, ki vplivajo na ugotovitev davkov, prispevkov ali drugih prepisanih
obveznosti fizičnih ali pravnih oseb, kadar je prijava obvezna, pa obveznosti,
katerim se je nameraval izogniti, pomenijo večjo premoženjsko korist.
Če je bila z navedenim dejanjem dosežena velika premoženjska korist in je storilcu
šlo za to, da doseže takšno premoženjsko korist, se v Sloveniji lahko kaznuje z
zaporom do osmih let.
15
Takšna ureditev je primerljiva z ureditvijo drugih držav članic EU. Učinkovitost
aplikacije teh norm v praksi bo predmet naslednjega dela. V tem prispevku zgolj
analiziramo nekatere pojavne oblike davčnih prevar.
Za razumevanje problematike davčnega utajevanja je treba natančneje opredeliti, kaj
pomeni pojem davčna utaja, prevara ali nezakonita davčna evazija v primerjavi s
pojmoma davčno izogibanje in davčno prevaljevanje (Schnepper J.A., 1986).
Davčno izogibanje je zakonita evazija in nadalje pomeni zakonito izogibanje plačilu
davka, s katerim davčni zavezanec legalno prepreči zmanjšanje realnega dohodka.
Davčno prevaljevanje pa je proces v okviru zakonskih meja, s katerim davčni
zavezanci s spreminjanjem cen davčno obveznost v celoti ali delno preložijo na
druge subjekte: na kupce − prevalitev naprej, na prodajalce − prevalitev nazaj.
Bistvena ločnica med davčnim izogibanjem, davčnim prevaljevanjem in davčno
utajo je v tem, da sta izogibanje in prevaljevanje načeloma pravno dopustni ravnanji,
dokler ne presežeta zakonskih meja.
Pravna podlaga za davčno izogibanje so pravne praznine, ki so v vseh davčnih
zakonodajah. Večina jih nastane zaradi posebnih (specialnih) določb, ki favorizirajo
določene davčne zavezance ali določene dejavnosti davčnih zavezancev z vidika
plačevanja davkov. Velikokrat je razlog ta, da so davčni zakoni prilagojeni
interesom kratkoročne (tudi dnevne) politike. To pa lahko povzroči nekonsistenco v
davčni nomotehniki (Stigliz, 1985).
2 NEKATERE SODOBNE OBLIKE DAVČNIH PREVAR
V vseh pravnih redih davčna prevara pomeni protipravno ravnanje, ki je lahko glede
na višino zneska (in/ali na način utaje) kvalificirano kot prekršek ali kot kaznivo
dejanje. V glavnem se davčne prevare pojavljajo v naslednjih oblikah (Čokelc,
1999):
- kot prikrojevanje, ponarejanje ali spreminjanje evidenc in listin;
- kot protizakonito prisvajanje sredstev;
- kot prikrivanje ali opuščanje učinkov poslovnih dogodkov v evidencah ali
- listinah;
- kot evidentiranje poslovnih dogodkov, ki se niso zgodili;
- kot napačna uporaba računovodskih usmeritev.
Razdelimo jih lahko v dve kategoriji: (1) metode priprav na davčno utajo, pri katerih
kršitelji še pred pripravo davčne bilance uporabljajo t. i. pristop sistemskih napak,
ali pa (2) pristop nedovoljenega knjiženja.
Prvi pristop je vsebinski in temelji na sklepanju navideznih pravnih poslov ali na
prikazovanju navideznih dejstev, drugi pristop pa pomeni poneverbo lastnih in tujih
16
knjigovodskih listin, na podlagi katerih izdeluje davčni zavezanec izkaze uspeha in
stanja (MRS, 1994).
Primeri:
- Primer navideznega pravnega posla je sklenitev pogodbe o zaposlitvi s sorodnikom
družbenika, ki se mu kot (domnevno) zaposlenemu izplačuje plača, pri čemer
delovno razmerje dejansko ne obstaja.
- Primer navideznega poslovanja je, ko se zaradi pridobitve davčnih olajšav pravni,
ne pa tudi dejanski sedež družbe določi na manj razvitem območju.
- Nadaljnji primer nezakonitega poslovanja je tudi, da prodajalec izplača kupcu rabat
v gotovini (na črno) na anonimni račun ali pa mu za znesek odobrenega količinskega
rabata izroči blago. Kupec namesto zmanjšanja obveznosti do dobavitelja prejme
denarna sredstva ali prevzame blago in oblikuje t. i. črne zaloge.
Med davčne prevare štejejo zavestne računske napake, ponarejanje zneskov (z
zamenjavo številk, decimalnih vejic ipd.), fizično ponarejanje listin, s katerim se
spreminja njihova vsebina, in napačno zajemanje poslovnih dogodkov.
Izvedbene metode navedenih davčnih prevar so v glavnem naslednje:
1. Neprijava poslovne obdavčljive dejavnosti. Pomeni popolno evazijo, ki se
ne kaže samo v izognitvi plačila korporacijskega davka, temveč tudi v
neplačilu vseh drugih davkov in (socialnih) prispevkov, ki iz dejavnosti
izvirajo.
2. Navidezna odjava poslovanja. Je pojavna oblika neprijavljene dejavnosti na
način, da poslovanje poteka, vendar se uradno odjavi.
3. Ponarejanje listin za uveljavljanje davčnih olajšav. Na ta način davčni
utajevalec prilagaja dejstva zakonsko predpisanim zahtevam. Čim več
dokazil zahteva zakon pri izrabi davčnih olajšav, manjša je možnost evazije.
4. Nezajemanje prihodkov − poslovanje brez listin. Po tej metodi davčni
utajevalec posluje brez računov tako, da računov ne izdaja ali jih izdaja
delno, vendar z znižanimi cenami ali zmanjšanimi količinami od dejanskih.
5. Oblikovanje navideznih poslovnih pogojev. S to metodo se davčna utaja
doseže skozi oblikovanje prikritih količinskih rabatov. V tem primeru
prodajalec knjiži količinski rabat, kupec pa ne. Drugi način izvedbe utaje po
tej metodi je popust, ki ni vezan na določeno panogo, ampak na čas
poravnave obveznosti. Ta se pojavlja v oblikah:
a) časovnega popusta (skonto),
b) popusta zaradi zaupanja (boni),
17
c) posebnega popusta (odpravnine, povračila). V tem primeru gre za
dogovor med prejemnikom in dajalcem popusta. Pri knjiženju se
popusti zavestno napačno označijo ali skrijejo na skupnem kontu.
3 NEZAKONITO DAVČNO IZOGIBANJE
Sistemsko v sodobnih državah obstajajo trije osnovni načini davčnega izogibanja:
a) Prenos dohodka (angl. Income shifting)
Prenos dohodka je enostavnejša oblika davčnega izogibanja. Pojavi se lahko takrat,
ko je davčna lestvica stopničasta. To v glavnem velja za neposredne davke. Ko se
(mejna) davčna stopnja glede na davčno osnovo dviga, se lahko davčni zavezanec
izogne višji davčni stopnji tako, da prenese del dobička na drugega zavezanca, ki
ima nižjo osnovo (povezano osebo). V primeru enotne davčne stopnje (angl. Flat
Rate Tax Structure) prenos dohodka nima prevalitvenih učinkov.
b) Preložitev davkov
Časovna preložitev ugotavljanja dohodka (angl. postponement of taxes) je metoda,
pri kateri se ob izračunu davčne osnove uporabi vse možnosti prenosov in rezervacij
na način, da je tekoča davčna napoved čim nižja. Tudi ta metoda je uporabna in
mogoča samo pri napovedih neposrednih davkov. Odvisna je od vrste
računovodskih in knjigovodskih metod, s katerimi se ugotavlja čim nižji dohodek.
c) Davčno arbitriranje
Davčna arbitraža (angl. tax arbitrage) je izkoriščanje prednosti pri različnih
davčnih stopnjah za različne vrste dohodkov, s katerimi so obdavčeni
različni davčni zavezanci (Stigliz, 1988)4. Davčna arbitraža je mogoča v
transnacionalnih poslih, v katerih nastopajo različni davčni sistemi različnih
držav, ali v zapletenih nacionalnih sistemih, ki so obsežni in natančni in je
na njih vezano obdavčevanje opredeljeno kazuistično.
4 DAVČNI VRTILJAK PRI DDV
Posebna sodobna oblika nedovoljenih davčnih prevar je davčni vrtiljak.
Davčni vrtiljak je posebni tip čezmejnih goljufij znotraj EU, ki temelji na DDV
sistemu EU. Uvrščamo ga med znotrajskupnostne DDV goljufije, pri katerih pride
do pojava manjkajočega trgovca. Te vrste goljufij z angleško besedo poimenujemo
MTIC fraud oziroma daljše Missing Trader Intra-Community fraud. V osnovi gre za
to, da se goljufi registrirajo za namene DDV, da bi iz drugih držav članic kupovali
4
Glej ibidem: »Strictly speaking, the term »arbitrage« refers to situations where there is sure
gain – i.e., there is no risk assumed. Though the theory the tax code provides many
opportunities for riskless tax arbitrage, in practice most tax avoidance activities involve the
assumption of some risk«.
18
dobrine, proste DDV, in jih zatem po cenah z vključenim DDV prodali naprej ter
kasneje izginili, ne da bi kupcem zaračunani DDV plačali davčnim oblastem.
Poznamo dva osnovna tipa (Ruffles, Tily, Caplan in Tudor, 2003)
znotrajskupnostnih goljufij, pri katerih pride do pojava manjkajočih trgovcev:
a) nakupna goljufija (angl. Acquisition fraud): trgovec, ki dobrine dobavi iz ene
izmed članic EU za domači trg, izgine, ne da bi izpolnil in oddal DDV napoved
ali INTRASTAT (2011)5 poročilo. Manjkajoči trgovec (angl. missing trader)
tako kupi dobrine, proste DDV, in ne plača DDV davčnim oblastem. Dobrine
proda naprej kupcu na domačem trgu in tako so dobrine na razpolago za
potrošnjo na domačem trgu;
b) vrtiljačna goljufija (angl. Carousel fraud): v začetni fazi je ta vrsta goljufije
podobna nakupni goljufiji, vendar dobrine niso prodane z namenom potrošnje
na domačem tržišču. Večinoma so te dobrine sicer prodane preko verige
podjetij na domačem trgu in kasneje ponovno dobavljene v drugo državo
članico EU, tako da dobrine krožijo. Goljufija lahko seže v dve ali več držav
članic.
Davčni vrtiljaki v vseh državah Evropske unije (EU) na področju davka na dodano
vrednost (DDV) pomenijo veliko nevarnost izkoriščanja davčnega sistema za
neupravičeno nelegalno in/ali nelegitimno pridobivanje finančnih koristi posameznih
lastnikov običajno začasno ustanovljenih družb s skrbno načrtovanimi verižnimi
davčnimi (DDV) goljufijami. Ti posamezniki navadno delujejo v okvirih legalnih
družb (pravnih oseb), vendar kasneje izginejo in družbe v roku treh do šestih
mesecev zaprejo. V nobenem primeru pa ti posamezniki oziroma njihove družbe ne
delujejo legitimno (sprejemljivo), saj v skladu s tradicionalno teorijo legitimnosti ne
spoštujejo 'večnih' vrednot in navad (Perenič, 2005), kar pomeni, da ne spoštujejo
družbeno sprejemljivih moralnih vrednot oziroma formalnih socialnih norm in
omejitev (Shapland in Ponsaers, 2009). Večinoma torej lastniki takšnih družb
izginejo in posledično s prevaro pridobijo sredstva davčnih proračunov držav, v
katerih so njihove družbe registrirane za namene DDV, saj davčnih obveznosti v
proračun ne poravnajo. Namen tovrstnih goljufij je torej namerno oziroma z nakano
pridobiti neko korist od nekoga drugega z ustvarjanjem napačne predstave (Albrecht
S. in Albrecht C., 2004). Da zadostimo pravni definiciji goljufije, mora biti žrtvi
povzročena neka škoda, ki pa je običajno denarna.
5
Intrastat je statistika blagovne menjave med državami članicami Evropske unije (EU), pri
kateri se podatki mesečno zbirajo s statističnimi obrazci neposredno od poročevalskih enot
(SURS, 2011).
19
5 RAZPRAVA IN SKLEP
V Sloveniji natančne ocene višine izpada proračunskih davčnih prihodkov iz naslova
davčnih prevar za zdaj še ni, kljub temu pa Davčna uprava Republike Slovenije v
grobem ocenjuje, da se samo z organiziranimi utajami DDV na letni ravni zataji
najmanj 100 milijonov EUR (Resolucija o preprečevanju in zatiranju kriminalitete
[RePZK], 2009).
V boju zoper davčne prevare je izrednega pomena združitev sil vseh vej izvršilne
oblasti, finančnih institucij in drugih organizacij, ki bi morale izkoristiti svoje
prednosti glede podatkovnih baz podatkov in analitičnih orodij ter okrepiti
medsebojno administrativno sodelovanje.
Poleg tega so za mednarodno preprečevanje davčnih prevar predvsem pri prevarah z
DDV nujne tudi spremembe evropske zakonodaje tako na področju DDV v smeri
potrebe po spremembi celotnega evropskega sistema DDV kot tudi na
administrativnem področju v smislu vpeljave novih proaktivnih metod odkrivanja,
preiskovanja in preprečevanja tovrstnih goljufij. Potrebno je tudi nadaljnje
izboljšanje administrativnega sodelovanja v smeri on-line izmenjave informacij
oziroma omogočanja neomejenih ali podredno vsaj omejenih dostopov do
podatkovnih baz posameznih organizacij preiskovalcem tovrstnih kaznivih dejanj, ki
pa jih je hkrati treba zavezati k molčečnosti glede pridobljenih podatkov.
LITERATURA IN VIRI
Albrecht, S. W. in Albrecht, C. O. (2004): Fraud Examination and Prevention.
Ohio: Southwestern.
Bernik D. (2012): Model omejevanja davčnih vrtiljakov kot posebne oblike
organizirane kriminalitete v Evropski uniji in Sloveniji. Doktorska disertacija.
Maribor: Univerza v Mariboru, Fakulteta za varnostne vede.
Čokelc S. (1999): Metode davčnih poneverb in prevar. Revizor,10 (4), 102-127.
Kazenski zakonik RS. Uradni list Republike Slovenije, št. 50/2012. Ljubljana
Mednarodni revizijski standardi - MRS. (1994): Ljubljana: Zveza računovodij,
financnikov in revizorjev Slovenije.
Perenič A. (2005): Uvod v pravo. Ljubljana: Fakulteta za policijsko-varnostne vede.
Resolucija o preprečevanju in zatiranju kriminalitete. Uradni list Republike
Slovenije, 43/2006. Ljubljana.
Ruffles, D., Tily, G., Caplan, D. in Tudor, S. (2003): VAT missing trader intraCommunity fraud: the effect on Balance of Payments statistics and UK National
Accounts. Economic Trends. Office for National Statistics. 567, 1–70.
Schnepper J.A. (1986): How to pay zero taxes. Reading: Addison-Wesley.
20
Stiglitz J.E. (1985): The General theory of tax avoidance, National Tax Journal, 38,
(3), str. 325−338.
Stiglitz J.E. (1988): Economics of the public sector, New York; London: W.W.
Norton & Co.
Škof B., Wakounig M., Tičar B., Kobal A., Jerman S in Ferčič A. (2007): Davčno
pravo. Maribor: Pravna fakulteta: Davčno-finančni raziskovalni inštitut.
OGLAS
21
Dejan Jelovac1
POSLOVNA ETIKA IN NOTRANJE POROČANJE
Business ethics and internal reporting
1.01 Izvirni znanstveni članek
UDK 174:657
Izvleček: Članek se ukvarja z aktualnimi
moralnimi dilemami, ki se pojavljajo v
vsakdanji praksi na področju notranjega
poročanja, zlasti v pogledu računovodskih
informacij. Poudarek je na iskanju in
oblikovanju moralnih načel pri notranjem
poročanju o rezultatih poslovanja podjetij.
Središčno raziskovalno vprašanje je: katere
so temeljne moralne predpostavke in
principi
poklicne
etike
notranjega
poročanja? V tako zastavljenem diskurzu se
poskuša obstoječi Kodeks poklicne etike
računovodje dopolniti in spremeniti v delu,
ki se nanaša na notranje poročanje, na način,
ki ga avtor jemlje kot njegovo nujno
izpopolnjevanje v skladu z zahtevami duha
časa. V zaključku so dana nekatera
razmišljanja avtorja o možni smeri
nadaljnjega raziskovanja in urejanja
proučevane problematike, ki se je v pretekli
poslovni praksi nedvomno pokazala kot
strokovno kompleksna in včasih izjemno
moralno kontroverzna.
Ključne
besede:
poslovna
etika,
računovodska etika, računovodja, načela
notranjega poročanja, kodeks poklicne etike
1
Abstract:
The
article
deals
with
contemporary moral dilemmas that arise for
accountants in everyday practice. Its focus
is on the search for and formulation of
moral principles of internal disclosure of
performance of enterprises. The central
research question asks: what are the
fundamental moral assumptions and
principles of business ethics of truthful
disclosure of business and financial
information within the framework of
internal disclosure? In this discourse we
attempt to modify the section of the existing
code of conduct for Slovenian accountants
that deals with internal disclosure in a way
that this author considers a necessary
improvement. In the conclusion we offer
some thoughts on the possible directions of
future research of the studied problem
which has in the past been shown to be
scientifically complex and sometimes
morally controversial.
Key words: business ethics, accounting
ethics, accountant, principles of internal
reporting, code of conduct
Prof. dr. Dejan Jelovac je redni profesor na področju organizacijskih znanosti in poslovne
etike na Fakulteti za uporabne družbene študije v Novi Gorici, Fakulteti za medije in
Fakulteti za poslovne vede v Ljubljani ter Fakulteti za informacijske študije v Novem
mestu; [email protected].
22
1 UVOD
Id facere laus est, quod decet, non quod licet.
(Odlika je delati tisto, kar je dostojno,
ne le tisto, kar je dovoljeno.)
/Seneka/
Živimo v času, ko je poslovni svet in znotraj njega še posebej računovodska in
revizorska stroka še vedno pod močnim vtisom posledic, ki sta jih prinesla Enron in
Arthur Andersen. Kljub temu da je bil ta dogodek neka »prelomnica v zgodovini
računovodstva, problemi, prakse, konflikti in dileme, ki so pripeljali do tega kolapsa,
niso bili novi in še vedno niso premagani« (Duska, Duska in Ragatz 2011, 9). Ostaja
namreč cela vrsta odprtih vprašanj v pogledu preseganja tistega, čemur pri nas
pogosto pravimo kreativno računovodstvo2. Tudi pred izbruhom afere Enron smo
bili in smo še vedno priča slabih praks in nakopičenih problemov, ki imajo skupni
imenovalec – »igra številk«, kot je ta pojav poimenoval Arthur Levitt, predsednik
SEC (Securities and Exchange Commission) v svojem članku v Washington Postu,
objavljenem že leta 1998. Podjetja manipulirajo s podatki z namenom ustvarjanja
želenih rezultatov. Gre za manipulacije, ki se gibljejo v razponu od ustvarjanja
pričakovanih številk (angl. making one's numbers) z namenom ujemanja s
projekcijami na Wall Streetu, do glajenja četrtletnih rezultatov s ciljem ustvarjanja
vtisa o njihovem stalnem zvišanju oziroma rasti. »Ta proces se je razvil v nekaj, kar
bi se najbolje dalo označiti kot igra med udeleženci na trgu« (Levitt, 1998, povzeto
po: Duska et al., 2011, 9; podčrtal – D.J.).
V prispevku bo pozornost usmerjena na to, da proučimo možnosti za prepoznavanje
in preprečevanje tovrstnih nečednih in nevarnih iger brez meja 3. Natančneje:
2
O tem pojavu razmišljajo tudi drugi, recimo: Pijper, ki je verjetno že pred dvajsetimi leti
vpeljal termin kreativno računovodstvo (angl. creative accounting) (Pijper, 1994), De
George, ki v novejšem času ugotavlja, da podjetja z namenom doseganja svojih ciljev
včasih iščejo tehnike kreativnega knjigovodstva (De George, 2006, 220).
3
Z namenom preprečevanja nečesa podobnega, kot je bila afera Enron, je bil v ZDA sprejet
t. i. Sarbanes-Oxleyev zakon, ki je začel veljati 30. 7. 2002 in je bil sprejet skoraj s
konsenzom. V Kongresu je za zakon glasovalo 423, proti so bili trije in samo 8
kongresnikov je bilo vzdržanih. V Senatu je bil izid 99 za in 1 vzdržani senator (Wikipedia,
Sarbanes-Oxley Act, 1. 3. 2014). Ta zakon je »dodal dodatna pravila razkrivanja« (De
George, 2006, 225; podčrtal – D.J.). Nova pravila nalagajo, po mnenju McPhaila in
Waltersa (2009), »daleč bolj rigorozne standarde neodvisnosti zunanjih revizorjev podjetij,
ki so obvezna poročati SEC-u«: tako npr. zakon razširja listo prepovedanih ne-revizorskih
storitev, zahteva pogostejšo rotacijo partnerjev v revizijskih timih in širi obseg partnerjev,
ki so predmet obvezne rotacije, nalaga izločitev revizorske hiše, če je kateri koli član
vodstva podjetja, ki je bil v vlogi nadzornika finančnega poročanja, tudi član revizijskega
tima pri nadzoru podjetja v obdobju enega leta pred začetkom revizijskih postopkov,
zahteva, da revizijska komisija podjetja vnaprej odobri vse revizijske in nerevizijske
23
zanimalo nas bo predvsem mesto, vloga in moč poslovne etike4 v doseganju resnice
v razkrivanju (angl. true disclosure) računovodskih izkazov. Še bolj konkretno:
osredinili se bomo na moralna načela notranjega poročanja o rezultatih poslovanja
podjetij. Od tod dilema: ali obstajajo in če, katere so temeljne predpostavke etike
resničnega razkritja? Najprej se bomo morali posvetiti še enemu etičnemu
razmisleku, in sicer: a) kaj povzroča moralne skrbi v računovodstvu in reviziji in b)
kje se nahaja ter kakšna je moralna osnova razkrivanja poslovnofinančnih informacij
nasploh.
2 IZZIVI IN DILEME POKLICNE MORALE V RAČUNOVODSTVU
IN REVIZIJI
Na področju sodobne poslovne etike že dolgo časa obstaja tako med akademiki
različnih šol kot tudi praktiki večinsko prepričanje o tem, da mora neka poslovna
transakcija/operacija za to, da je lahko ocenjena kot moralno poštena, v odnosu do
vseh udeleženih akterjev in deležnikov izpolniti vsaj dva pogoja: 1) prostovoljnost, s
katero le-ti stopajo v medsebojni poslovni odnos in 2) simetričen in pravočasen
dostop do vseh relevantnih informacij o poslu za vse vpletene. Izpolnitev drugega
pogoja v praksi odpira veliko strokovnih in moralnih izzivov. In ravno v tem je
ključna vloga računovodstva: »premostitev asimetrične distribucije informacij med
delničarjem in akterjem v podjetju« (Crane in Matten, 2007, 237; podčrtal – D.J.).
Vloga računovodij se razlikuje tudi od države do države. Tako so, na primer v
anglo-ameriškem okolju računovodje močno vpleteni v aktualni računovodski
proces, v celinski Evropi imajo bolj nadzorno vlogo v preverjanju in poročanju o
tem, ali bilance in izkazi podjetja dajejo realistično sliko njegove stvarne finančne
situacije (prav tam). Ne glede na to v katerem okolju delujejo, raziskovalci opažajo,
da je danes narava računovodskega poklica doživela »pomembne spremembe«
(Mellahi in Wood, 2002) in da se le-ta srečuje v vsakdanji praksi z vse bolj
pogostimi in kompleksnejšimi strokovnimi ter moralnimi izzivi.
4
storitve; nalaga izločitev revizijske hiše, če je njen revizijski partner prejel plačilo za
prodajanje nerevizijskih storitev stranki, ki je revidirana; nalaga, da morajo revizorji pred
oddajo revizijskega poročila najprej posredovati poročilo revizijski komisiji podjetja o
alternativnih računovodskih procedurah in posredovati pomembno pisno komunikacijo
med revizorjem in vodstvom podjetja, in končno, zakon zahteva razširitev obveznosti
podjetja, da razkrije višino plačila oz. nagrade za prejete storitve s strani revizorja (McPhail
in Walters, 2009, 144).
O vprašanju, zakaj sploh potrebujemo poslovno etiko in kako nam le-ta lahko pomaga na
poti k odličnosti poslovanja, smo podrobneje razpravljali na drugem mestu (Jelovac, 2010).
O poslovni etiki nasploh priporočamo vpogled v nekatere novejše študije, kot so: De
George (2006), Fisher in Lovell (2006), Crane in Matten (2007); Ferrell, C., Fraedrich J. in
Ferrell L. (2008); Trevino in Nelson (2011).
24
Če je osnovni namen računovodstva tako ali drugače pošteno prikazati informacije5
o ekonomskem stanju in procesih v podjetju, kar ima poleg strokovne hkrati tudi
svojo moralno dimenzijo, se posledično odpirajo marsikatere dileme. Po mnenju
nekaterih tovrstne informacije niso nikoli dovolj objektivne (Koletnik 1996, 7), kar
od vodij računovodstva zahteva ustrezno zavedanje in dodatno skrb. Brez njihove
profesionalne usposobljenosti in primerne moralne drže, da se odpovejo
objektivnosti v imenu, recimo višjih interesov ali koristi podjetja, bodo stvari šle po
zlu. Enako velja za tiste vodje, ki vedo, kaj je prav, vendar se v praksi odločijo za
zavestno neupoštevanje načel analiziranja, kar ima za posledico popačena,
pomanjkljiva, zavajajoča poročila. Sprijazniti se s takšnimi in z drugačnimi načeli,
ki so v nasprotju z osebno, s poklicno in poslovno etiko − pomeni zelo hudo
nemoralno ravnanje. Primer takega ravnanja je finančna nedisciplina. Izgovor, da so
stvari v praksi pač takšne in da se tu nič ne da narediti, ne zdrži resne etične presoje.
Nekateri avtorji omenjajo problem neodvisnosti računovodij in revizorjev, ki zaradi
tega, ker so plačani za svoje delo od tistih, za katere oblikujejo računovodske
informacije, ali pa jih revidirajo, pogosto postajajo lahek plen svojih nalogodajalcev.
Potencialna ali dejanska odvisnost računovodje ali revizorja pomeni prvovrstni
moralni hazard. Nanj vplivajo različni dejavniki, od strokovnosti (v smislu
poznavanja standardov in načel stroke), psiholoških dejavnikov (odpornosti
posameznika na pritiske, njegovega občutka za realnost), prek ekonomskih
dejavnikov (v smislu stopnje ekonomske neodvisnosti posameznikov) do zunanjih
vplivov (v smislu družbene odgovornosti, zavesti o predpisih in možnosti nadzora)
(Kelhar, 2003, 46).
Ballwieser in Clemm (1999) sta opredelila pet glavnih problemskih vidikov
revizorskega dela, in sicer 1) revizorske firme lahko propadejo: če so preveč
zgovorne o težavah svojih klientov, saj lahko le-ti zaradi tega zabredejo v težave, če
pa predstavijo zavajajoče bilance in izkaze stanja o svojih klientih, lahko to tudi njih
spravi v težave; 2) navzkrižna prodaja (angl. cross-selling) svetovalnih uslug svojim
klientom, ki jih revidirajo: moralni hazard tovrstne prakse je v tem, da vpletenost v
nekem podjetju naredi konec nevtralnosti revizorja, kar pomeni izgubo objektivnosti
in neodvisnosti, ki sta pogoja za njegovo kakovostno delo, kar se konča v klasičnem
konfliktu interesov; 3) dolgoročno poslovno sodelovanje s klienti: zaupanje, ki
nastaja kot posledica dolgotrajnega osebnega zaupnega odnosa med revizorjem in
5
Seveda resnične, saj se ''neresnična informacija" sploh ne more obravnavati kot informacija.
Vsaka informacija je že po definiciji točna oziroma resnična, podatki pa so lahko netočni,
zavajajoči, zastareli ipd. Od tod sledi, da besedna zveza neresnična informacija pomeni
contradictio in adiecto (kot je to, recimo ''leseno železo''), besedna zveza resnična
informacija pa je potemtakem navaden pleonazem.
25
klientom je lahko grožnja neodvisnosti revizorja; 4) velikost računovodskih servisov:
večja je firma, večja je možnost ekonomije obsega, kar omogoči višjo stopnjo
standardizacije revizorskih postopkov in orodij, boljše izobraževanje kadrov,
specializacijo kadrov za posamezne naloge ipd. Standardizacija revizorskih procedur
vodi k zmanjšanju skrbnosti revizorjev, ki lahko izgubijo čut za odgovornost pri
opravljanju svojih nalog; pogosto se ta proces konča v birokratizaciji, ki je izjemno
nevarna zaradi rutine, ki jo prinaša v delo računovodskih in revizorskih hiš; 5)
porast tekmovalnosti med revizorskimi hišami: obstaja vgrajena nevarnost iskanja
bližnjic z namenom zmanjševanja stroškov poslovanja, kar lahko povzroči manjšo
skrb in natančnost, se pravi slabšanje kakovosti storitev (Ballwieser in Clemm,
1999).
Bergant pogreša oblikovanje modela za »kompleksno razumevanje poklicne etike v
računovodstvu in s tem osnovo za njeno celovito obravnavanje« (Bergant 2010,
366). Na podlagi oblikovanja 11 temeljnih izhodišč je izdelal model (Bergant 2010,
367), »ki z upoštevanjem 11 vrst različnih razmerij in treh vidikov poslovnega
sistema prikazuje 33 področij, kjer je možen nastanek etičnih dilem v
računovodstvu«. Glede na vrsto etičnega razmerja delavcev v računovodstvu, in
sicer: 1) razmerje do deležnikov (lastniki, zaposleni, poslovodstvo, podrejeni); 2)
razmerje do združbe (združbe kot celote, poslovne funkcije, poslovnega področja,
centrov odgovornosti); 3) razmerje do zunanjih javnosti (računovodski izkazi,
računovodska poročila, občasne informacije), poudarja ugotovitev, da vsako od teh
področij »zahteva svoj razmislek z vidika upravljanja in izvajanja etike v
računovodstvu, obenem pa pomeni tudi celovito izhodišče za njeno normativno
urejanje« (Bergant 2010, 368; podčrtal – D.J.).
3 MORALNA PODLAGA RAZKRIVANJA POSLOVNIH
INFORMACIJ
Akademska stroka ugotavlja, da sta moralni temelj razkrivanja poslovnih informacij
dve t. i. temeljni načeli drugega reda, in sicer »1) da ima vsak posameznik pravico
dostopa do informacij, ki jih potrebuje za vstop v poštene poslovne transakcije in 2)
da ima vsak pravico spoznati tiste poteze drugih, ki bodo prizadele tudi njega« (De
George, 2006, 225−226). Kljub samoumevnosti omenjenih načel s stališča
naravnega moralnega čuta je možno prvo načelo dodatno zagovarjati s stališča več
različnih etičnih šol (npr. utilitarizem, Kantova deontološka etika dolžnosti in/ali
Rawlsova etična pozicija, po kateri je pravičnost oz. zakonitost pred koristjo). Drugo
načelo je možno zagovarjati s stališča moralne odgovornosti. Ker smo o tem že
pisali na drugem mestu (Jelovac, 2000), se ne bomo spuščali v dodatno razlago,
temveč se bomo posvetili trem vprašanjem, ki jih tudi De George jemlje kot
pomembne za vsako sodobno moralno navdihnjeno razpravo o razkrivanju: a) zakaj
26
morajo biti (z moralnega vidika) razkrite nekatere informacije, b) komu mora biti
dostopno razkritje informacij, c) kakšno obliko bi moralo imeti tovrstno razkritje?
3.1 Moralna dilema: zakaj morajo biti informacije razkrite?
Nekateri poskušajo razrešiti dilemo z dokazovanjem, da je zadosten razlog, zakaj naj
bi podjetja razkrila določene informacije, da na trgu in v družbi nasploh obstajajo.
Drugi menijo, da jim pravna ureditev poslovnega življenja narekuje tudi osnovno
moralno dolžnost, da druge zaščitijo od samih sebe, se pravi od morebitne škode, ki
jo lahko povzročijo s svojim delovanjem. Če čutijo svojo moralno dolžnost, trdijo
zagovorniki Kantove deontološke etike, se podjetja ne bodo obnašala samo kot
pravne osebe, temveč tudi kot moralne osebe. To pomeni, da svojih tekmecev ne
bodo obveščala o novih produktih, ki jih pripravljajo za prihod na trg; o tem, da
bodo zvišali produktivnost in učinkovitost; o delovanju svojega oddelka za raziskave
in razvoj, ki je prišel do revolucionarnega tehnološkega preboja, ki bo vplival na
celotno industrijsko panogo; da ravno pripravljajo veliko in agresivno marketinško
akcijo ipd. To je namreč njihova stvar, notranja zadeva vsakega podjetja. Če pa neko
podjetje načrtuje odprtje skladišča z radioaktivnimi odpadki, kemične tovarne,
sežigalnice odpadkov, termoelektrarne ipd., za katero ima vsa ustrezna dovoljenja,
ravno zraven obrata svojega konkurenta, potem ima tekmec pravico, da bo
informiran o morebitni nevarnosti. Podjetje ima enako moralno dolžnost resničnega
razkritja tovrstne informacije tudi krajanom, ki bodo neprostovoljno postali sosedje.
Zagovorniki utilitarizma bi v razreševanju te dileme postopali v skladu s svojo
doktrino, po kateri je dobro samo tisto dejanje, ki ima koristne posledice za svojega
akterja. Zaradi tega bi utilitaristično nastrojen poslovnež v vsakem posameznem
primeru vsakič znova tehtal, ali mu bo za podjetje povzročilo več koristi kot škode,
če razgrne informacije drugim.
S stališča naravnega prava bi se pričujoča dilema lahko reševala drugače. Gre za
razmerje med domačini in prišleki. Domačini imajo naravno pravico, da se ubranijo
prišlekov, posebej tistih, ki prihajajo v njihovo bivališče oziroma domovanje, habitat
z nejasnimi in/ali s sovražnimi nameni. Zaradi tega je zaveza prišlekov, da
domačinom dokažejo dober namen in verodostojnost svojega početja. Eden od
možnih načinov za to je pravočasno in pošteno razkritje vseh relevantnih podatkov,
ki bi s svojim delovanjem v sobivanju z domačini lahko prizadelo njih in njihove
bližnje. To je zadosten razlog, zakaj je treba razkriti določene informacije tudi
drugim.
3.2 Moralna dilema: komu mora biti dostopno razkritje informacij?
Ker so vse korporacije dolžne razkriti iste informacije, s tem ne bo ogrožena njihova
konkurenčnost, temveč ravno nasprotno − ohranjala se bo v mejah poštenosti. Treba
27
je poudariti, da so nekateri deležniki (delničarji oz. potencialni delničarji,
konkurenca, širša javnost) upravičeni do pridobivanja informacij o korporacijah po
zakonu, lahko pa pridobivajo tudi informacije, ki jih korporacije dajo prostovoljno.
Jasno je, da so samo zadnje predmet moralne presoje v poslovni etiki. V zadnjem
obdobju je obveljalo mnenje, da so, poleg že omenjenih deležnikov, moralno
upravičeni do pridobivanja informacij, ki presegajo zakonsko obveznost, tudi: a)
nadzorni sveti in upravni odbori/direktorji; b) zaposleni; c) država, predvsem vlada;
d) dobavitelji in agenti podjetja; e) potrošniki produktov ali storitev, ki jih podjetje
proizvaja/ponuja. Razume se, da je za vsako od omenjenih skupin primerna
»različna vrsta razkritja« (De George, 2006, 231). Tu je prostor za številne dileme in
razprave o tem, komu sploh je treba omogočiti neko informacijo in kaj je primerno
podati glede vrste, obsega in podrobnosti informacij, oziroma v kakšni obliki bi
morale biti take informacije posredovane upravičencem.
Po eni strani imajo delničarji ali družbeniki polno pravico, da izvejo vse o podjetju,
v katerega so vložili svoj denar. Po drugi strani pa ima podjetje pravico, da ohrani
nekatere informacije kot svojo poslovno skrivnost, brez katere ne more uspešno
tekmovati na trgu, kar v praksi dejansko počnejo vsa podjetja na tem svetu. To
povzroča tipični vrednostni spor, kateri pravici dati prednost. Ta konflikt se po
omenjeni novi zakonski ureditvi v ZDA rešuje na način, da imajo delničarji in
potencialni delničarji pravico, da izvedo podatke o poslovodstvu korporacije, njenem
finančnem položaju in načrtih za prihodnost, da bi lahko ocenili, ali se z njihovo
naložbo ravna po načelih dobrega gospodarja. V tem smislu so informirani na
skupščini delničarjev ali v vsakoletnem poročilu, ki ga korporacije pošiljajo
delničarjem in objavljajo na spletnih straneh. Ker imajo delničarji volilno pravico
izbire članov nadzornega sveta, imajo tudi pravico, da vedo, kdo so tisti, ki so
trenutno na vodilnih položajih, kakšne so njihova izobrazba, kompetence in
reference, koliko delnic podjetja imajo, ali so sočasno člani nadzornih svetov in/ali
uprav drugih podjetij in na kakšen način so bili izvoljeni ali imenovani. Tudi njihove
nagrade in druge bonitete niso več poslovna skrivnost, temveč morajo biti razkrite
delničarjem, ker to korporacijam nalaga Sarbanes-Oxleyev zakon (De George, 227).
Vprašanje, ki se nam pri tem zastavlja, se glasi: ali se zahteva po razkrivanju
informacij konča s poročanjem, ki je zakonsko zavezujoče za podjetje? Ali ima
podjetje tudi neke druge obveznosti, presegajoče zakonski minimum? Ali ima
podjetje moralno dolžnost, da razkrije potencialno občutljive informacije?
Potrdilen odgovor so razvili zagovorniki teorije in prakse družbene odgovornosti
podjetij (angl. corporate social responsibility). Delničarji in potencialni delničarji
imajo pravico, da izvedo, ali podjetje posluje pošteno do svojih kupcev in
zaposlenih, ali in kako skrbi za njihovo varnost, kako se obnaša do zaščite okolja in
28
okoljevarstvene problematike, kakšna je njegova politika glede izogibanja
plačevanju davkov in prispevkov, ali ima obrate v tujini, predvsem na daljnem
vzhodu, v katerih zaposluje slabo plačano domačo delovno silo, ali zaposluje otroke,
ženske, invalide, pripadnike manjšin ipd. Od tod sledi, da je moralna dolžnost
podjetij, da razkrijejo ne samo finančnih podatkov, temveč vse podatke, iz katerih je
moč ugotoviti, kakšen je njihov moralni profil. Če vzamemo pod drobnogled
podjetja, bi njihove delničarje, ki jim poslovna etika nekaj pomeni, moralo zanimati
razkritje informacij, kot so: koliko je podjetje imelo v lanskem poslovnem letu
reklamacij, koliko študentov imajo na plačilnem seznamu, koliko žensk, pripadnikov
različnih manjšin in tujcev zaposlujejo, ali imajo obrate v tujini in kolika je
povprečna plača, ki jo tam izplačujejo delavcem, ali in če, koliko je bilo "žvižgačev"
v podjetju in kaj so z njimi storili?
Podjetje mora razkriti informacije članom nadzornih svetov, ki jih je skupščina
delničarjev delniške družbe izbrala kot zakonite predstavnike vseh delničarjev. Zato
so člani nadzornega sveta dolžni, da delajo v interesu vseh delničarjev in jim
zagotovijo vse odločilne informacije. Pri tem v praksi nastaja resna težava, ker
nadzorni svet nima neposrednega nadzora nad podjetjem, temveč nad njegovo
upravo. To pomeni, da člani nadzornega sveta svojo funkcijo opravljajo na sejah in
na podlagi informacij, ki jih pridobivajo od uprave, se pravi ravno od tistega, ki naj
bi ga nadzirali. To sproža resen moralni hazard. Tako smo bili v preteklosti že
večkrat priča scenam, ko so samo nekaj dni pred začetkom stečaja ali prisilne
poravnave v nekaterih slovenskih podjetjih nadzorniki prepričevali javnost, da je vse
v najboljšem redu. Sprašujemo se, ali bi bilo drugače, če bi nadzorniki imeli popoln
nadzor nad delovanjem delniške družbe? Z moralnega vidika ni razlogov, da
nadzorniki ne bi imeli neposrednega vpogleda v vsa dogajanja v podjetju in svoja
dognanja ustrezno razkrivali delničarjem.
Tudi javnost −v razponu od širše do strokovne −, se pravi javnost kot nekaj, kar je
bistveno več, kot so to samo lastni kupci (stranke, komitenti) ali delničarji 6, sodi
med upravičence do pridobitve občutljivih informacij o tem, kaj podjetja počnejo,
posebej če lahko to potencialno ogroža prebivalstvo ali pomeni splošno nevarnost.
Podjetja so moralno dolžna prostovoljno, pravočasno in celovito posredovati
relevantne informacije, ne glede na to, ali jih zakon prisiljuje ali ne. V vsakem
primeru je treba ločiti razkritje dejstva, ki zbuja skrb z vidika vplivov na okolje in
potencialne nevarnosti za nesrečo, od dejstva, ki na podlagi uveljavljenih standardov
6
Tako je npr. legendarni William Henry Vanderbilt, ustanovitelj poslovnega imperija in
železniški magnat, leta 1882 povedal velikokrat citirane besede: »Prekleta javnost! Delam
za svoje delničarje« http://en.m.wikiquote.org/wiki/William_Henry_Vanderbilt (18. 5.
2014). Danes takšen način razmišljanja in delovanja ni več sprejemljiv.
29
pomeni nevarnost nizke stopnje oziroma je nekaj malo verjetnega in/ali v mejah
sprejemljivega. V prvem primeru je s stališča poslovne etike podjetje moralno
dolžno priti pred javnost z odprtim opozorilom, v drugem zadostuje samo sporočilo.
Zaposleni so še ena pomembna kategorija, ki ima pravico, da poleg informacij, ki so
po Zakonu o delovnih razmerjih nujni sestavni del pogodbe o zaposlitvi, izvejo, ali
bodo delali v okolju, ki je nevarno za njihovo fizično in duševno zdravje. Zaposleni
imajo pravico, da (iz)vedo informacije na področjih, ki zbujajo njihove moralne
skrbi, kot je, recimo 1) ali podjetje uporablja diskriminatorno prakso pri
zaposlovanju mladih žensk, ki imajo namen postati matere, 2) ali izkorišča študente
in prekerne delavce za delo na sistemiziranih delovnih mestih brez pravic iz
delovnega razmerja, 3) ali poslovodstvo izvaja mobing nad svojimi podrejenimi, 4)
ali je politika plač, da se le-te gibljejo čim bolj proti zakonskem minimumu, 5) ali
poslovodstvo odpušča delavce brez pravih ekonomskih razlogov, brez pravočasnega
opozorila in brez poskusa, da jim pomaga pri iskanju druge službe, 6) ali vodilni
ravnajo z ljudmi kot s človeškim kapitalom ali pa jih obravnavajo kot nujni strošek,
ki zmanjšuje pričakovani dobiček, poslovodstvu pa obljubljene nagrade. Z drugimi
besedami, zaposleni imajo vso pravico, da jim vodstvo podjetja razkrije načela svoje
poslovne politike, svoj etični kodeks ravnanja in sistem vrednot znotraj
organizacijske kulture, ki prevladuje v podjetju. Šele na podlagi tovrstnih informacij
se lahko posameznik odloči, ali si želi zaposlitve v takšnem podjetju, oziroma če je
že zaposlen, ali želi nadaljevati z delom v takem organizacijskem okolju.
Pri tem ne smemo pozabiti na dobavitelje, ki so tudi upravičeni do razkritja
informacij, ali ima podjetje namen pravočasno poravnati račune za dobavljeno blago
ali storitev oziroma ali bo zaradi njegove plačilne nesposobnosti poseglo po slabih
praksah zavlačevanja z izplačilom ali pa na koncu sploh ne bo plačalo svojih
obveznosti do dobaviteljev. S stališča uveljavljenih šol in teorij v sodobni poslovni
etiki sta plačilna nesposobnost in finančna nedisciplina načeloma posledici
nemoralnega ravnanja. Od tod sledi, da morajo dobavitelji poznati tovrstne
informacije, da bi se lahko odločili, ali bodo poslovali s takimi podjetji in s tem
zavestno prevzeli nase tveganje za morebitne posledice. Podobno velja za
komercialiste, agente in distributerje nekega podjetja. Tudi oni morajo pridobiti
dovolj informacij, da bi jih lahko razkrili kupcem v primeru njihovega zanimanja.
Kupci so posebej zanimiva kategorija upravičencev do razkritja informacij, posebej
tistih, ki se nanašajo na kakovost, sestavo, značilnosti in potencialne nevarnosti
proizvodov ali storitev. Kupci pričakujejo, da bo proizvod »razumno varen, če se
pravilno uporablja« (De George, 2006, 230). V večini razvitih držav je to zakonska
obveza proizvajalcev. Od tod naprej pridejo na vrsto njihove moralne dolžnosti do
kupcev. Noben kupec ne more pričakovati, da bo podjetje javno razglašalo, da
30
uporablja nemoralne prakse. Kar lahko pričakuje, je, da podjetje razgrne svojo
poslovno politiko, vrednote, poslanstvo in standarde svoje organizacijske kulture, na
podlagi katerih lahko kupec sam sklepa o tem, kakšen je moralni profil podjetja, od
katerega je kupil neki proizvod. Pri tem ima po naši presoji kupec dve osnovni
pravici: 1) pravico do nevednosti o tehnološko-tehnični naravi samega produkta ali
storitve, ker vsak človek preprosto ne more biti strokovnjak na vseh področjih, in 2)
pravico, da ne bo zlorabljen ali prevaran zaradi svoje nevednosti od proizvajalca
blaga ali storitve, ki ga/jo je kupil v dobri veri. Kupec proizvod ali storitev kupuje v
prepričanju, da je ravno takšen, kot je navedeno v deklaraciji. Zaradi tega je ena
hujših moralnih napak, ki jo neko podjetje lahko zagreši v odnosu do svojega kupca,
zloraba zaupanja.
Tudi državni organi imajo pravico, da izvedo, ali je poslovanje podjetij skladno s
predpisi. Za to skrbijo vse tri veje oblasti. Regulatorni in represivni organi, kot so
agencije, davkarija, inšpekcije, tožilstvo, policija, sodišča, vlada in Državni zbor –
vsi zahtevajo v skladu s svojimi pristojnostmi in pooblastili razkritje informacij
podjetij, iz katerih je možno ugotoviti, ali slednja poslujejo zakonito. Pri tem se
država ne vpleta v moralno razsežnost poslovanja. Z vidika poslovne etike lahko
takšno držo ocenimo kot pravilno ravnanje države. Prvič, zgodovinske izkušnje z
vpletanjem državnih organov v reševanje moralnih vprašanj in dilem so se pokazale
kot izrazito negativne. Drugič, država, ki sloni na pravnem sistemu, nima kaj iskati
na polju morale. Predvsem zaradi obstoja svobodne volje posameznikov in skupin,
ki se prostovoljno odločajo: a) o pravilnem načinu skupnega življenja poslovnih
ljudi v njihovem poslovnem okolju, b) o ustaljenem načinu sožitja poslovnih ljudi,
ki izhaja iz dobrih običajev, in c) o kritično-vrednostnem odnosu poslovnega
človeka do ravnanj drugih ljudi ter do samega sebe s stališča dobrega in zla (povzeto
po: Jelovac, 2000). Državni organi po naši presoji torej ne sodijo v tiste legitimne
upravičence, ki so jim namenjena razkritja poslovnih informacij, ki izhajajo iz
moralnih dolžnosti korporacij.
3.3 Moralna dilema: kakšno obliko bi moralo imeti razkritje informacij?
Za začetek je dobro vedeti, da oblika, v kateri se razkrivajo informacije, ki presegajo
pravne obveznosti korporacij, ni ne predpisana ne standardizirana, kot so, denimo
finančna poročila (bilance stanja, izkazi uspeha). Pri tem problemu je več vprašanj
kot odgovorov. To daje podjetjem širok manevrski prostor pri izboru oblike za
razkrivanje moralno občutljivih informacij med Scilo zaupnosti po eni strani in
Karibdo odprtosti po drugi. V sodobnem svetu smo priča stalnemu nasprotju med
poskusi podjetij, da svoje nečedne posle skrijejo od oči javnosti, obenem pa
poskusom medijev (predvsem t. i. raziskovalnega novinarstva), civilno-družbenih
organizacij (predvsem okoljevarstvenih in potrošniških), političnih gibanj, aktivistov
31
− sovražnikov kapitalizma in drugih, da razgalijo družbeno neodgovorna početja
multinacionalk in globalnih konglomeratov. S stališča poslovne etike gre pogosto za
nerazumne oziroma ekstremistične zahteve na obeh straneh. Dilema ni v tem, ali 1)
ima javnost pravico do informiranosti o dejanskem stanju stvari v zvezi s
poslovanjem podjetij; 2) imajo podjetja pravico do zasebnosti oziroma ohranjanja
svojih poslovnih skrivnosti. Prava dilema je po našem mnenju v tem, kako najti
pravo mero med višjo stopnjo razkrivanja in posledično večjo odprtostjo poslovanja
podjetij7 in njihovo zasebnostjo kot eno temeljnih pravic, na katerih sloni zasebna
lastnina. Taka dilema ima tudi svojo moralno razsežnost.
Resne dileme se pojavljajo, ko smo pred skušnjavo, ali prikriti informacijo, ki nam
je bila zaupana o nekem nezakonitem ali nemoralnem dejanju (ki je bilo lahko
storjeno iz dobrih namenov oz. v interesu podjetja), ali jo razgrniti notranji ali
zunanji javnosti? Ali nismo pri tem vendarle zavezani profesionalni molčečnosti, kot
jo poznajo nekateri poklici, kot so zdravniški, odvetniški, duhovniški? Če nismo, v
kakšni obliki naj resnico naredimo pregledno? Ali bomo povedali celo zgodbo ali pa
samo neki delček oziroma tisto, kar smo slišali ali videli kot priča? Če bomo naredili
zadnje, na podlagi katerih sodil bomo določili mejo, do katere bomo šli v odpiranju
"Pandorine skrinjice"? Ali si res vsaka nečednost zaposlenih v podjetju zasluži javno
publiciteto? Ali v tem primeru ne gre za "pranje umazanega perila" v javnosti, ki
lahko škoduje podjetju in s tem tudi žvižgaču8 ne glede na njegove hvalevredne
moralne vrline resnicoljubnosti, pogumnosti in poštenosti? Ali pri tem ne gre za
nezvestobo tistemu, ki ga "s kruhom hrani"? Končno, ali vendarle ne obstaja nekdo
v podjetju, pooblaščen za komuniciranje z javnostmi pri razkrivanju moralno
občutljivih resnic, ali pa je lahko vsak zaposlenec pristojen, da s svojo resnico gre v
javnost, kadar si to zaželi?
S stališča tistih, ki izhajajo iz Kantove deontološke etike, bi to bila dolžnost
predsednika nadzornega sveta delniške družbe ali direktorja družbe z omejeno
odgovornostjo. Ker je očitno, da vsaka zahteva po razkritju ni moralno upravičljiva,
mora dokončno presoditi, kaj, kdaj in na kakšen način oziroma v kateri obliki se bo
informacija (ki presega zakonsko obveznost poročanja podjetja in ima zato moralni
7
8
Kar je trend v razvitih zahodnih družbah po sprejetju Sarbanes-Oxleyvega zakona.
V nekaterih državah, kot je npr. Združeno kraljestvo, je od leta 2007 naprej vpeljano novo
pravilo, na podlagi katerega so vsi člani računovodskih združenj obvezani, da delujejo kot
"žvižgači" (angl. whistleblowers), se pravi, da poročajo pristojnim institucijam o vsaki
zadevi, za katero bi drugi člani lahko disciplinsko odgovarjali. Dodatno se odpoved tej
obvezi obravnava kot kršitev profesionalnih pravil poročanja in s tem postaja napaka.
Evidenca ne kaže na to, da bi nastala neka velika gneča med računovodjami in revizorji, da
"tožijo" svoje kolege pristojnim organom. Vprašljivo je, koliko se jih sploh zaveda
veljavnosti takega pravila (McPhail in Walters 2009, 145).
32
značaj) posredovala upravičencem do tovrstnega razkritja. Pri tem mora predsednik
ali direktor vzeti v poštev želje in interese različnih deležnikov. Pravi etični forum za
poglobljeno razpravo o teh vprašanjih v širšem krogu znotraj organizacije (in ne
samo njenih organov, vodstva, uprave, nadzornega sveta) bi lahko bile ne le letne
skupščine delničarjev ali družbenikov, temveč redni in izredni sestanki med letom v
primerih, ko se pojavi problem. Danes nam IK tehnologije ponujajo možnost, da
takšen forum prenesemo na medomrežje v obliki spletnega etičnega foruma, do
katerega imajo dostop samo delničarji, notranji in zunanji povabljeni deležniki
podjetja in drugi akterji (kot so, recimo strokovnjaki). Ustanovitev in delovanje
etičnega oddelka v podjetju, ki bi ga vodila oseba z ustrezno izobrazbo in
uveljavljeno moralno avtoriteto, bi verjetno prispevalo k boljšemu obvladovanju
poklicno-etičnih zadev, ki so nam, vsaj v Sloveniji, že zdavnaj popolnoma ušle iz
rok. Tu si ostala.
4 ETIČNI VIDIKI NOTRANJEGA POROČANJA
Kljub temu, da notranje poročanje obsega več, kot daje samo računovodski
informacijski sistem, se zdi smotrno, da odgovor na naše ključno vprašanje - katere
so temeljne predpostavke etike resničnega razkritja - najprej poiščemo v etičnem
kodeksu9 stroke, ki ima naslov Kodeks poklicne etike računovodje (Kodeks PER). V
njem najdemo dokaj načelni odgovor na zgornje vprašanje: računovodja mora
sporočati informacije pošteno in resnično ter razkriti vse pomembne informacije, ki
bi utegnile slabo vplivati na uporabnikovo razumevanje poročil, pripomb in
predlogov (Kodeks PER, pogl. 3.4.). Nadalje kodeks določa, da morajo biti
informacije kakovostne, problemsko usmerjene, zgoščene, dovolj razumljive,
pravočasne, nepristranske, prilagojene potrebam uporabnikov, dokazovati morajo
smotrnost posameznih rešitev (Kodeks PER, točke 3.5.3. do 3.5.8.).
9
Moralni kodeks je po definiciji »skrbno izbrana, do določene mere sistematično zbrana in
jasno formulirana množica ocen, meril, načel ter norm, ki veljajo za praktična pravila
pravilnega obnašanja posameznikov oz. kot vzorci zglednega vedenja in/ali delovanja v
določeni skupnosti« (Jelovac, 2000, 99). Da bi etični kodeks poklicne etike nekega poklica
lahko služil svojemu namenu, mora imeti naslednje značilnosti: 1) mora biti regulativen,
kar pomeni, da so v njem jasno opredeljeni in ločeni tako ideali kot tudi kazenske določbe;
2) mora ščititi obče interese in interese tistih, ki jim konkretni poklic nudi določene
storitve: če javnost nima koristi od poklica, ki ji je zaupala avtonomijo, potemtakem ima
vso pravico, da mu ta privilegij tudi odvzame; 3) ne sme biti napisan tako, da ščiti le
interese poklica: ne sme služiti samo interesu poklica na račun družbe; 4) mora biti jasno
določen in pošten: če je kodeks pošten, potem se ukvarja s tistimi aspekti poklica, ki
pomenijo specifične skušnjave, izzive, dileme ipd. za pripadnike konkretnih poklicev; 5)
mora vsebovati pravila, procedure in mehanizme za njihovo izvedbo: če v kodeksu ni
določil o možnosti in izvedbi kaznovanja, potem ta ne pomeni nič več kot skupek idealov
(De Džordž, 1999, 505-506).
33
Glede na to, da je že 15 let od njegovega sprejetja, se vedno bolj kaže potreba po
določenih spremembah in dopolnitvah (Bergant, 2010, 369). Kodeks je preveč
splošno naravnan in hkrati premalo usmerjen v vsakdanjo prakso, zlasti če ga
primerjamo s podobnimi kodeksi »v svetu ali z nekaterimi kodeksi na drugih
področjih (na primer Kodeks PEPF)« (Bergant, 2010, prav tam).
Kodeks PEPF prinaša nekatera načela, ki jih lahko koristno povzamemo za celotno
notranje poročanje. Kodeks nalaga, da se pošteno »prikaže in ovrednoti vsa dejstva,
ki bi utegnila vplivati na uporabnikovo razumevanje zadeve« (Kodeks PEPF, 2001,
11). Pri tem se je treba strokovno poglobiti v zadevo do te mere, da je možno odkriti
in podati »vzroke stanja oziroma zadeve« ne glede na morebitno odvisnost od
zunanjih ali notranjih vplivov. Ob tem je poročilo dolžno biti korektno do vseh
prizadetih (prav tam). Informacija je moralno korektna samo v primeru, če je
primerljiva s drugimi informacijami, ker v nasprotnem primeru je zavajajoča in,
posledično lahko zapelje uporabnika v napačno poslovno odločitev (prav tam). V
pogosti moralni dilemi v vsakdanjem poslovnem življenju – ali pravočasnost ali
popolnost kar posledično pomeni - manjša zanesljivost - Kodeks PEPF nalaga, naj
se poročevalec opredeli za prvo alternativo s tem, da »naj jasno navede stopnjo
nezanesljivosti na račun pravočasnosti informacije«, ker bi bilo nemoralno
»posredovati ali oblikovati nezanesljivo informacijo, ki lahko udeležencu pravne
osebe škoduje, preden ugotovi, da je manj zanesljiva« (prav tam). 10
»Znanje je moč« je na začetku moderne dobe ugotovil Francis Bacon. Zaradi tega
imajo informacije izjemno visoko vrednost, posebej v politiki in gospodarstvu. Tisti,
ki ve, ima (pre)moč nad tistim, ki tega (še) ne ve. Zato svojo premoč ne bo zlahka
izpustil iz rok z nepotrebnim, nekontroliranim, nepooblaščenim, prezgodnim ipd.
oddajanjem informacij. Od tod se zdi popolnoma logično, da v državnih organih in
gospodarskih družbah razpolaganje z informacijami ni svobodno in prostovoljno. V
tem duhu Kodeks PEPF omejuje razpolaganje z informacijami. Njihova uporaba je
možna samo na podlagi pooblastil, ki jih »poslovnemu finančniku zaupajo
nadrejeni, upravljalci oziroma lastniki pravne osebe« (prav tam). Vsaka zloraba
razpolaganja z informacijami, zadrževanje zaupnih informacij, neučinkovito
varovanje zaupnih podatkov, neetično snovanje in posredovanje informacij, nastalih
v procesu načrtovanja, ki »tveganja v prihodnosti ne upoštevajo oziroma ne
opozarjajo nanj« se v Kodeksu jemlje in graja kot »strokovno in etično oporečno
dejanje«. Če je zaupanje kot moralna vrlina prvi pogoj, da bi se komur koli v
10
Resnica je celota, pravi Hegel. Zato je vse, kar je parcialno, enostransko, ali
enodimenzionalno, neresnično oziroma lažno. Sklepamo, da je vse, kar je neresnično,
lahko tudi nepošteno.
34
sodobnem poslovnem svetu delegirala pravica razpolaganja z informacijami, je
potemtakem »varovanje podatkov, informacij, poslovnih in osebnih skrivnosti eden
prvih pogojev za doseganje zaupanja in sodelovanja v pravni osebi« (prav tam).
Drugi nujni pogoj je stalna skrb za »strukture in sisteme, ki podpirajo varovanje
zaupnih informacij«, njihovo varno arhiviranje, nadziranje in jasna določitev
pooblastila za dostop do informacij ipd. (prav tam). Izpolnitev teh pogojev omogoča
poslovnem finančniku moralno ravnanje, ki se kaže v tem, 1) da »pravočasno in
nedvoumno seznanja z zaupno naravo posameznih informacij vse, ki imajo do njih
dostop, še posebej pa svoje podrejene« in 2) da skrbno in pošteno razmejuje ter
razumeva in upošteva »pristojnosti in odgovornosti vsake interesne skupine pravne
osebe« (prav tam).
Poleg določil v Kodeksu poklicne etike poslovnega finančnika, bomo predlagali
dodatna izhodišča za prenovo Kodeksa poklicne etike računovodje na področju
notranjega poročanja. Pri tem se bomo opirali tudi na ugotovitve iz najnovejših
monografij objavljenih ravno na področju računovodske poklicne etike (McPhail in
Walters, 2009; Duska, R., Duska, B.S. in Ragatz, 2011) ter posebej Bergantovo
študijo Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo, ki se delno tudi
ukvarja s preučevanjem etike v računovodstvu (glej, Bergant 2010, 357-371).
Skratka, obstoječemu Kodeksu PER bi nekaj dodali, ker menimo, da to zahtevajo
spremembe v poslovnem okolju pri nas in v svetu.
4.1 Izhodišča za spremembe in dopolnitve Kodeksa PER z vidika notranjega
poročanja
Začeli bomo od preambule, končali bomo pri končnih in prehodnih določbah. Zdi
nam se koristno, da se vsak kodeks poklicne etike začne s kratko preambulo v kateri
so povedane bistvene reči za posamezni poklic, ki pa ne sodijo v samo besedilo
posameznih členov kodeksa. V tem smislu bi na primer začeli:
Mi, spodaj podpisani notranji deležniki
razglašamo, da so naši cilji pri sprejemanju tega kodeksa na področju notranjega
poročanja (v nadaljevanju: kodeks) naslednji: a) krepitev strokovne in moralne
(za)vesti nosilcev in izvajalcev notranjega poročanja in vseh legitimno vključenih
deležnikov ter njihove zvišane občutljivosti za moralno razsežnost poslovnega
življenja; b) ponujanje vodil nosilcem in izvajalcem notranjega poročanja ter vsem
legitimno vključenim deležnikom pri sprejemanju doslednejših moralnih odločitev;
c) dajanje opore stroki kot taki pri uresničevanju njenega poslanstva s pomočjo
izpolnjevanja optimuma lastnih potencialov;
ugotavljamo, da je za obstoj uspešnega in hkrati poštenega poslovanja nujno
doseganje temeljnega soglasja med nosilci notranjega poročanja in vsemi legitimno
35
vključenimi deležniki glede njihovega poslanstva, posebej pa glede družbenih in
organizacijskih vrednot ter osebne, poslovne in poklicne morale;
izjavljamo, da je ta kodeks le prvi korak na poti iskanja takšnega soglasja.
I. Osebne moralne vrednote nosilcev notranjega poročanja
Kot posameznik živim in delujem v skladu z naslednjimi vrednotami, ki hkrati
vodijo moje vsakodnevno oblikovanje in posredovanje informacij notranjim
uporabnikom:
1. zavzemam se za svobodo delovanja oz. za razmah svobodne gospodarske
pobude ob upoštevanju družbene odgovornosti podjetij in osebne
odgovornosti v smislu subjektivne in objektivne moralne odgovornosti v
vseh okoliščinah poslovnega življenja;
2. do sebe gojim in pri drugih spodbujam zdravorazumsko (samo)kritičnost;
3. obenem si aktivno prizadevam za zdrave partnerske in sodelovalne odnose,
ki temeljijo na približevanju idealom popolne konkurence in zdravega
tekmovalnega duha;
4. kolikor je to možno, vedno dajem prednost zmagovalno-zmagovalnim
odnosom (angl. win-win) med vsemi vključenimi deležniki;
5. spodbujam stalen odprt pretok informacij in delitev znanja med
posamezniki, organizacijami, skupnostmi in institucijami ter skrbim za
zaznavanje in realizacijo dobičkonosnih poslovnih priložnosti;
6. prizadevam si za izboljševanje kakovosti lastnega življenja in življenja ljudi,
s katerimi poslovno sodelujem v preglednih, torej javnih partnerskih
mrežah;
7. spodbujam krepitev odličnosti s pomočjo povezovanja in sodelovanja kot
gonila trajnostnega gospodarskega in siceršnjega razvoja;
8. gojim celovit, sistemski pogled na svet, ki temelji na razumevanju
medsebojne povezanosti, prepletenosti in soodvisnosti celote in njenih
delov;
9. v okviru možnosti skrbim za svoje zdravje in zdravje drugih ljudi, kot tudi
za zdravo okolje, v katerem živim in delujem v skladu z realnimi
možnostmi;
10. upoštevajoč dejstvo, da je osebnostni razvoj prvi pogoj in gonilo vsakega
drugega razvoja, spodbujam razvoj lastnih potencialov in potencialov drugih
posameznikov;
11. delujem v skladu z načeli moralne pravičnosti, kar pomeni, da neenake
neenako obravnavam;
12. zagovarjam uspešnost, učinkovitost in uravnoteženost, kar pomeni, da
poskušam z danim vložkom doseči optimalne rezultate;
36
13. v razmerju do lastnikov kot deležnikov in etičnih razmerjih z njimi z vidika
delnih podsistemov (upravljanje in poslovodenje, informiranje, izvajanje),
lastniki so prvi, ki imajo pravico, da od mene pred vsemi drugimi deležniki
(poslovodstvo, zaposleni, podrejeni) dobijo notranje poročilo in s tem
izvedo polno resnico o ekonomsko-finančnem stanju njihovega podjetja; vsi
drugi deležniki pridejo na vrsto pozneje in s soglasjem lastnikov lahko
dobijo notranje poročilo, ki je prilagojeno njihovemu mestu in vlogi v
organizacijski strukturi podjetja, njihovim stvarnim potrebam po
informacijah in kompetencam, ki so prvi pogoj za pravilno razumevanje
poročila;
14. ker verjamem, da ima podjetje status korporativnega državljanstva (angl.
corporate citizenship) in s tem status, ne samo pravne osebe, temveč tudi
moralne osebe, bom v etičnem razmerju do nje kot celote in v etičnih
razmerjih z njo z vidika delnih sistemov (upravljanje in poslovodenje,
informiranje, izvajanje) gojil najvišjo stopnjo razkritosti;
15. v etičnem razmerju do drugih ravni podjetja kot so poslovne funkcije,
poslovna področja in centri odgovornosti, ki so med sabo tesno povezani v
matrični organizacijski strukturi, kljub temu pa imajo različno mesto in
vlogo v podjetju, posledično pa različne interese, bom obravnaval
diverzificirano z vidika upravičenosti do notranjih poročil glede njihovega
obsega, vsebine, nivoja strokovnosti in stopnje zaupnosti;
16. v razmerju do konkurence bom spoštoval tako načelo varovanja poštene
konkurence s pomočjo zaščite prostega pretoka blaga in storitev (angl. free
trade) kot tudi spoštovanja zakonskih omejitev konkurence na trgu; zaradi
tega v nobenem primeru in pod nobenim pogojem ne bom vstopil v
pogodbene odnose, poslovne dogovore ali neformalne pogovore oz.
aranžmaje s podjetji, ki so tekmeci mojemu podjetju; izogibal se bom tudi
vtisu pristranskosti in ravnal z vso skrbnostjo v kontaktih s tekmeci svojega
podjetja; posebej bom pozoren na omejitve, ki obstajajo na podlagi
predpisov o varstvu konkurence na področju vzajemnega (recipročnega)
poslovanja (lat. quid pro quo) s strankami in dobavitelji; zaradi
kompleksnosti problematike bom v primeru, kadar imam kakršen koli dvom
o pravilnosti ravnanja poiskal nasvet nadrejenih11.
II. Moralna drža
Ker delati dobro ni lahko in vedno ni prijetno, včasih je lahko celo boleče, se je
nujno dodatno potruditi za to, da delamo prav prave stvari. Takšna drža je, prvi
11
V nekaterih točkah (1. do 12. člen) smo se zgledovali po: Jelovac in Juričan (2007, 314315), 16. člen smo delno povzeli po: McPhail in Walters (2009, 143).
37
pogoj poštenega delovanja poslovnih finančnikov v vsakdanjem poslovnem
življenju. Zaradi tega potrebujemo tudi etični kodeks. Pripravljeni smo ga oblikovati
na podlagi prepričanja o tem, da je poslovno poročanje vsem relevantnim
deležnikom v podjetju in njegovem okolju možno le pod pogojem, da se v naši
poslovni skupnosti doseže vsaj minimalno soglasje okrog ključnih norm osebne,
poklicne in poslovne morale. Zato se kot podpisnik tega kodeksa prostovoljno
zavezujem, da bom ravnal v skladu z naslednjo moralno držo:
A. Odgovornost do samega sebe: v zakup jemljem vse posledice svojih odločitev in
dejanj.
B. Odgovornost za ugled poklica, poklicni razvoj in kompetence: vseživljenjsko
razvijam lastne sposobnosti, uresničujem se kot strokovnjak; skrbim za delitev
informacij, znanj in veščin; pri opravljanju svojega dela ostajam v okviru svojih
kompetenc, poklicne kulture in poslovnih izkušenj; tisto, kar delam, poskušam
narediti pravilno, pametno, pravočasno in prizadevno.
C. Družbena odgovornost, odgovornost do partnerjev in drugih deležnikov12: skrbim
za ravnotežje med duhovnimi in materialnimi vidiki življenja in poslovanja, zato se
poleg ustvarjanja ugodnega ekonomskega rezultata podjetja trudim delovati tako, da
dajem prednost delovanju v smeri dolgoročne blaginje, v čim večjo korist in razvoj
čim večjega števila partnerjev ter deležnikov13.
D. Odsotnost prisile in asimetrije informacij: zavedam se, da obstajata dva temeljna
pogoja, ki morata biti izpolnjena, da bi neka poslovna transakcija/operacija na obeh
straneh bila ocenjena kot moralno poštena: 1) prostovoljnost z katero obe stranke
stopajo v medsebojni poslovni odnos in 2) simetričen in pravočasen dostop do vseh
relevantnih informacij o poslu s strani obeh strank.
III. Organizacijske vrednote
Z namenom doseganja načrtovanih rezultatov pri notranjem poročanju se bo nosilec
notranjega poročanja dosledno držal niza naslednjih specifičnih organizacijskih
vrednot14, ki so pomembne za proces informiranja v organizaciji, organizacijski
enoti in/ali funkciji, znotraj katere deluje:
12
O družbeni odgovornosti podjetij (angl. corporate social responsibility /CSR/), posebej o
njenem vplivu v kontekstu malih in srednje velikih podjetij smo bolj široko razpravljali v
pred kratkim objavljenem članku (Jelovac, 2012). Dober vpogled v najnovejša dognanja o
CSR ponuja oxfordski priročnik o družbeni odgovornosti podjetij (Crane et al., 2009).
13
Besedilo v točkah A, B in C smo povzeli po: Jelovac in Juričan (2007, 315).
14
Ob tem jasno ločimo le-te od osebnih in družbenih vrednot, ki jih sleherni poslovni
finančnik lahko goji v zasebnem in javnem življenju. Tovrstna sistema vrednot morata
biti v drugem planu v razmerju do organizacijskih vrednot poklica in organizacije, v
kateri delujem. Če pridejo v konflikt, kodeks poklicne etike od vsakega pripadnika
38
Vrednota*
Zanesljivost: Do deležnikov gojim zaupanja vreden, dosleden in korekten
odnos
2. Zakonitost: Delujem v skladu z veljavno zakonodajo in pravili stroke
3. Nepodkupljivost: Delujem brez predsodkov in pristranskosti do zasebnih
interesov
4. Nepristranskost: Delujem brez predsodkov in pristranskosti do interesov
posebnih skupin, strank, lobijev, itn.
5. Odgovornost: Prostovoljno jemljem v zakup posledice svojih dejanj in sem
vedno pripravljen prevzeti nase njihovo javno utemeljitev in pojasnitev vsem
relevantnim deležnikom in strokovni ter širši javnosti
6. Odzivnost: Delujem v skladu s preferencami relevantnih deležnikov in potreb
strank
7. Poslušnost: Delujem v skladu z navodili in politikami, ki jih določajo
nadrejeni v organizaciji, dokler so te v mejah moralno sprejemljivega
8. Poštenost: Delujem dobrohotno in se držim danih obljub
9. Predanost: Sem marljiv, entuziastičen in vztrajen v svojem poklicu
10. Samo-izpolnitev: Delujem tako, da razvijam lastne potenciale, sposobnosti in
talente v karieri
11. Strokovnost: Delujem na osnovi kompetenc, veščin in znanj
12. Učinkovitost: Dosegam rezultate z minimalnimi viri in sredstvi
13. Uslužnost: Pomagam strankam in deležnikom ter jim zagotavljam kakovostne
produkte oz. finančne storitve
14. Uspešnost: Dosegam načrtovane, zaželene cilje poslovne politike organizacije
15. Kolegialnost: Svojim kolegom sem lojalen in jim izkazujem solidarnost
16. Dobičkonosnost: Delujem z namenom ustvarjanja novo dodane vrednosti oz.
dobičkonosnega poslovanja svoje organizacije
17. Zaupnost: Delujem tako, da trajno ohranjam zase občutljive informacije, ki
kot poslovna skrivnost ne smejo biti dostopne nepooblaščenim deležnikom
in/ali širši javnosti
* Delno povzeto po: Jelovac et al. ( 2011, 131).
1.
IV. Vrline
Zavedam se, da moram trajno skrbeti najmanj za vzgajanje in izpopolnjevanje
primernih vrlin, ki prispevajo, če so pravilno udejanjane, k zaželenemu razvoju
posameznikov, gospodarskih subjektov, panog in države kot celote. Obstaja nabor
poklica zahteva, da mora dati prednost specifičnim organizacijskim vrednotam, kar bo
vsekakor upošteval, razen v primeru t. i. ugovora vesti.
39
vrlin15, brez katerih delovanje in razvoj poslovnega finančnika ni možno. Pri tem
predvsem mislim na:
resnicoljubnost, natančnost, preudarnost, dobrohotnost, verodostojnost, praktičnost,
marljivost, komunikativnost, kooperativnost, vztrajnost, pravičnost, resnost,
zvestoba, zbranost, samozavestnost, pogum, vljudnost, hvaležnost, strpnost,
velikodušnost, čistost, zmernost…
Lista in hierarhija zgoraj naštetih vrlin ni zaprta niti dokončna, temveč je odprta za
spremembe in izboljšanja, ki sledijo duhu časa. Samoumevno je, da ni realno
pričakovati, da bi dosledno in v celoti utelešal vse navedene vrline in povrh vsega še
kakšne druge16. Zadostuje, da udejanjam tiste vrline, ki so ključne za vrsto in obseg
mojega poslovanja in primerne v okoliščinah, v katerih delujem. Vsekakor se je
treba dosledno izogibati kakršnemu koli ekstremizmu in/ali pretiravanju. Pri iskanju
odgovora na dilemo, katerih in koliko vrlin naj se držimo, moramo upoštevati
temeljno moralno načelo prave mere, kar pravzaprav pomeni ničesar premalo,
ničesar preveč17.
V. Poklicna moralna načela
Spoštujem naslednja načela, podana v obliki moralnih imperativov:
1. Deluj tako, da:
a) vedno jemlješ najsodobnejša teoretična znanja kot podlago svojih veščin (angl.
skill) s katerimi boš v praksi sposoben uresničiti zahteve svojih odjemalcev;
b) za pridobitev ustreznih veščin po obdobju formalne visoke izobrazbe in
pripravništva se udejstvuj v vseživljenjskem izpopolnjevanju (treningih,
delavnicah, seminarjih, ipd.) z namenom doseganja in ohranjanja nujno potrebnih
sposobnosti in izkušenj za uspešno delo;
c) preveriš svoje sposobnosti na ta način, da si uspešno opravil ustrezni strokovni
izpit zasnovan na teoretičnem znanju, ki mora biti prvi pogoj za tvoj vstop v
poklic;
15
Seznam zaželenih vrlin sodobnih poslovnih ljudi smo delno povzeli iz t. i.
"organizacijskega barometra", ki smo ga razvili v knjigi Izzivi razvoja organizacije (Jelovac,
2012: 132-138) ter v prispevku Jelovac in Juričan (2007, 315). Za širši pogled o naravi in
bistvu vrlin glej zelo obsežno in solidno utemeljeno razpravo pod naslovom Mala razprava o
velikih vrlinah (Comte-Sponville, 2002).
16
Empirično študijo o vrlinah in vrednotah slovenskih podjetnikov smo pred kratkim
opravili na reprezentančnem vzorcu in njene zelo zanimive rezultate predstavili na drugem
mestu (Kralj, Jelovac in Mate, 2013). Kako na ta isti problem gledajo mladi oz. učenci četrtih
letnikov srednjih šol na Goriškem smo raziskali v drugi empirični študiji (Brglez, Jelovac,
Miklavc, Jelen in Besednjak, 2012).
17
To načelo je utemeljil in vpeljal v etični diskurz že Aristotel v svoji Nikomahovi etiki
(Aristotel, 2002).
40
d) pridobiš ustrezen strokovni naziv, ki je koristna vstopnica za vsakega
posameznika v poklic in potemtakem priznanje tvojega članstva v poklicu;
e) dosežeš delovno neodvisnost in avtonomijo;
f) svojim delovanjem krepiš dobro ime in ugled poklicnega združenja;
g) spoštuješ pravila in norme Kodeksa poklicne etike s katerim stroka poskuša
čim več zadev samostojno urediti na podlagi koncepta samo-regulacije (koregulacije), se pravi neodvisno od države;
h) le če postaneš (naj)uspešnejši v poklicu, lahko dosežeš visok status, prestiž v
javnosti in pridobiš priznanja oz. nagrade s strani poklicnih združenj. 18
2. Deluj tako, da razvoj svojega podjetja jemlješ kot cilj in ne kot sredstvo za osebno
okoriščanje!
3. Deluj tako, da z vsakim svojim dejanjem poskušaš vplivati, da napredek na
področju razvoja tvojega dela vpliva na napredek podjetja kot celote; in obratno: da
se napredek podjetja kot celote odraža skozi napredek vseh njenih delov, kar
vključuje tudi tvoj poklicni razvoj!
4. Vse tisto, česar glede na obstoječe vire in sposobnosti, ni možno realno udejanjati,
ni treba niti poskušati! Zaradi tega se izogibaj pohlepa, požrešnosti in
nepreudarnosti, zaradi katerih bi te mikalo, da jemlješ nove naloge in vedno več
novih odjemalcev, ki jim vestno, pravočasno in profesionalno nisi zmožen ugoditi 19.
5. Deluj tako, da tvoj cilj ne opravičuje sredstva. Zato deležniki v oblikovanju in
poročanju poslovnofinančnih informacij ne smemo uporabljati zavajajočih
podatkov, laži, polresnic, čeprav bi to lahko bilo koristno za pridobivanje prednosti
v poslovanju.
18
19
1. člen smo prilagodili po: McPhail in Walters (2009, 138).
Tako na primer KPMG kot eden od t. i. "velike četverice" v svojem Poklicnem kodeksu
ravnanja iz leta 2006 zahteva od svojih zaposlenih v odnosu do klientov, trga in
konkurence naslednje:
»Morate sodelovati izključno v trženju, oglaševanju in razvoju poslovnih prizadevanj, ki
storitve firme promovirajo odkritosrčno in pošteno ter na način, ki je v skladu z vsemi
zakoni. Novo razvite storitve ali orodja se morajo pregledati in odobriti, preden se začnejo
tržiti. Ne smete dati predloga ali ponudbe storitve, za katero niste usposobljeni ali pa je
firma ne sme izvajati zaradi zakonskih omejitev ali pogodbenih sporazumov.
Partnerji in zaposlenci ne smejo napačno predstavljati storitev svojim sedanjim ali
potencialnim strankam ali javnosti nasploh. Morajo se izogibati uporabi pojmov ali izjav,
ki so lahko zavajajoči ali pripeljejo do tega, da razumna oseba dobi neupravičena
pričakovanja o ugodnostih.
Ne smete omalovaževati tekmecev ali dajati kakršne koli napačne ali neprimerne izjave o
njihovih produktih ali storitvah. Vendar pa lahko skrbno in preudarno naredite pošteno
primerjavo, ki sloni na lastnostih, kot so izkušnje v industriji in podatki o zadovoljstvu
strank« (KPMG Code of Conduct, 2006, povzeto po: McPhail in Walters, 2009, 133; glej
tudi celotno besedilo tega Kodeksa, ki se lahko dobi na naslednji spletni strani:
http://www.kpmg.com/US/en/about/Documents/kpmg-code-of-conduct.pdf (8. 3. 2014)).
41
6. Deluj tako, da če posluješ s tujim denarjem (deležnikov, klientov, strank, države,
ipd.) kažeš višjo stopnjo moralne dolžnosti zaradi t. i. "fiduciranih" obveznosti do
drugih, kot je to v primeru, ko posluješ z lastnim denarjem.
7. Delati prav – kadarkoli in kjerkoli je to možno v danih okoliščinah – je moralni
imperativ vseh, ki skrbijo za lastno integriteto in dobro ime! To pomeni, da je treba
v danih okoliščinah dobrohotnosti vedno dati prednost pred škodoželjnostjo!
8. Deluj tako, da v morebitnem konfliktu med javnim interesom in interesom
posameznih deležnikov in/ali lastnih strank oz. klientov, poskušaš dati prednost
prvemu.
9. Deluj tako, da se dosledno in učinkovito izogibaš dvojni vlogi, se pravi možnosti
nastanka moralne nedoslednosti, konflikta interesov, korupcije itn.
10. Delaj avtonomno, ker je le pod tem pogojem tvoje notranje poročanje lahko
dobronamerno in s tem moralno legitimno! Samo avtonomna dobronamernost lahko
zagotovi zdrave temelje in racionalne meje moralnem dostojanstvu deležnikov v
procesu oblikovanja, poročanja in arhiviranja informacij znotraj in zunaj podjetja.
Tisti, ki ne delujejo samostojno (po svoji volji), so zunaj poslovne morale: katero
koli nesamostojno delovanje ne postane manj nemoralno, če je v službi višjih ciljev
ali parcialnih interesov katerega koli deležnika podjetja.
11. Deluj tako, da se vedno osredotočaš na razumevanje in razsojanje bistva
problemov in vprašanj, ki so predmet notranjega poročanja.
12. Deluj tako, da se dosledno držiš naslednjih komunikacijskih načel 20 kot
praktičnih načel pri notranjem poročanju:
a) Naj bo naše razkritje tako informativno, kot je potrebno relevantnim
deležnikom!
b) Ne povejmo in/ali sporočajmo tistega, za kar smo prepričani, da je neresnično!
c) Ne trdimo tistega za kar nimamo ustreznih dokazov, dokumentov, podatkov!
d) Bodimo relevantni!
e) Izogibajmo se nejasnosti!
f) Izogibajmo se dvoumnosti!
g) Bodimo kratki in jedrnati!
h) Ne obnašajmo se birokratsko in rutinsko.
13. Deluj tako, da se držiš svojih vrednot-idealov in se jim v vsakdanji praksi
poskušaš čim bolj približevati!
VI. Častno razsodišče
Kodificiranje zaželenih vzorcev dobrega notranjega poročanja je daleč lažje kot
njihovo prostovoljno sprejemanje in dosledno uresničevanje v vsakdanji praksi.
20
Delno povzeto po: Jelovac 2008; glej tudi Jelovac in Rek 2010.
42
Slaba vest je edino, kar lahko kot kazen doleti tistega, ki ne spoštuje enega ali več
moralnih načel tega kodeksa. Za hujše in ponavljajoče se primere nespoštovanja ali
izogibanja načel tega kodeksa je predvideno, da se obravnavajo na Častnem
razsodišču.
Častno razsodišče je stanovski organ, ki ga sestavlja sedem izvoljenih članov izmed
podpisnikov tega kodeksa. Člani častnega razsodišča sodelujejo na obravnavah ter v
primeru moralno spornega in/ali nepoštenega delovanja na podlagi dobro
utemeljenih argumentov z večino glasov presojajo o izbiri ene izmed naslednjih
možnih oblik sankcij: obvestilo vsem podpisnikom kodeksa o ugotovitvi spornih
dejanj brez obvestila za javnost, javna objava spornih dejanj/poslov, poziv k
(samo)izključitvi kršitelja tega kodeksa iz projektov/poslov podjetja oz. panoge.
VII. Končne določbe
S podpisom tega kodeksa kot vodila za svoje delovanje in ravnanje avtonomno in
dobrohotno sprejmem kot svojo dolžnost zavezanost načelom in normam, ki se
lahko izkažejo za strožje od zakonov ter predpisov in navodil kateregakoli izmed
strokovnih združenj ter tudi za strožjega od pričakovanj mojih strank, sodelavcev,
poslovnih partnerjev in drugih pomembnih deležnikov; obenem pa se zavezujem, da
bom spoštoval odločitev častnega razsodišča 21.
Pričujoči kodeks se lahko spreminja in dopolnjuje na enak način in po postopku, po
katerem je sprejet.
Zavedamo se, da je to, kar smo naredili lažji del naloge. Tisti težji je vedno v tem, da
zgornja načela dosledno, vestno in odgovorno upoštevamo v vsakdanji poslovni
praksi.
5 ZAKLJUČEK
Ostaja nam še razmislek o tem, z kakšnim namenom in v katero smer naj bi se
usmerila nadaljnja raziskovanja tako akademikov kot tudi praktikov na proučevanem
področju. Po našem mnenju bilo bi mikavno, če bi se prihodnje študije gibale v obeh
smereh, ki jih odpirata in podpirata deskriptivna in normativna poslovna etika. V
prvi smeri pogrešamo kvalitativne in kvantitativne empirične študije o tem, kakšno
je dejansko stanje stvari in duha na področju razkrivanja informacij pri nas.
Predvsem potrebujemo intelektualno zahtevne in drzne študije primerov kodeksov
poklicne etike, ker bi nas moralo zanimati vprašanje ali se in če da, koliko se in na
kakšen način se sploh le-ti uveljavljajo v vsakdanjem poslovnem življenju, koliko pa
so samo mrtva črka na papirju. Bilo bi lepo, če bi se oglasili donatorji ali sponzorji,
21
Povzeto po: Jelovac in Juričan (2007, 316).
43
ki bi sofinancirali znanstvene projekte, ki bi omogočali tako izkušenim
raziskovalcem kot tudi mladim raziskovalcem in doktorandom ustreznih smeri, da
pridejo do možnosti pridobivanja primarnih podatkov, s katerimi bi prišli do
ugotovitev, ki bi bile koristne tako za stroko kot splošno za družbo. Na tak način bi
se lahko primerjali z razvitim svetom, kar bi prineslo praktične učinke, ker bi stroka
imela priložnost, da jasno in razločno ugotovi, koliki je razkorak med etično teorijo
in moralno prakso ter kaj nam je storiti, kratkoročno in na dolgi rok. Le na tako
solidno zgrajenem temelju bi se ponudila možnost za oblikovanje realističnih in
obetavnih politik v poslovnem svetu. Hkrati pa bi bila pridobljena dognanja o
moralni razsežnosti notranjega poročanja idealno gradivo za etično izobraževanje in
izpopolnjevanje posameznikov in skupin na vseh ravneh - od šole preko poklicnih in
gospodarskih združenj do javne uprave.
V prihodnje ne bi smeli zanemarjati tudi smeri, ki jo nakazuje normativna poslovna
etika, ki je bila izrazito zanemarjena v preteklosti. Kajti, nakopičene slabe prakse v
našem gospodarstvu v zadnjih dveh desetletjih so idealna tla za razmah etične
refleksije in kritične presoje o možnostih za izhod iz sedanje moralne krize s
pomočjo pametnih in bolj preudarnih norm ravnanja od tistih, ki trenutno veljajo.
Sistem vrednot, ki se je v zadnjih dveh desetletij uveljavil v gospodarstvu in
omogočil nemoteno tajkunizacijo, bi bilo treba postaviti pod vprašaj in ga čim prej
zavreči. Etika nam s svojo 2500 letno zgodovino ponuja obilo različnih šol
mišljenja, katerih je skupni imenovalec v tem, da se na podlagi uporabe človeškega
razuma raziščejo moralna vprašanja in razrešijo moralne dileme v zvezi izvora
človeške moralnosti, kriterijev moralnega vrednotenja, različnih tipov značajev,
razumevanjem ciljev in smisla moralnega delovanja ter samozavedanja tako
posameznikov kot tudi širših družbenih skupnosti. Samo ji je treba prisluhniti
(Jelovac, 2010). Mogoče bi enkrat za spremembo bilo modro poslušati glas našega
uma kot vodiča, ki določa norme, merila in pravila delovanja v praktičnem življenju,
namesto instinktov zavisti, pohlepa, napuha in lenobe. Sploh ni treba dvomiti, da bi
se nam šele tedaj odprle oči, da bi lahko poiskali najboljši način poslovnega
življenja in s tem začrtali pravo pot izhoda iz obstoječe vsesplošne družbene krize.
LITERATURA
Aristotel (2002): Nikomahova etika, Ljubljana: Slovenska matica.
Ballwieser, Wolfgang, Clemm, Hermann (1999): Wirtschaftspruüfung. V: W. Korff
(ur.) Handbuch der Wirtschaftsethik, Gütersloh: Gütersloher Verlagshaus, str. 399416.
Bergant, Živko (2010): Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo,
Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.
44
Brglez, Robi, Jelovac, Dejan, Miklavc, Jan, Jelen, Tomaž, Besednjak, Aneja (2012):
An empirical study of the attitude of final year secondary school students in Goriška
region toward entrepreneurship = Empirična študija odnosa dijakov zaključnih
letnikov srednjih šol na Goriškem do podjetništva. Raziskave in razprave, vol. 5, no.
3, str. 3-50.
Comte-Sponville, André (2002): Mala razprava o velikih vrlinah, Ljubljana: ValeNovak.
Crane, Andrew and Matten, Dirk (2007): Business Ethics – Managing Corporate
Citizenship and Sustainability in the Age of Globalization, Second edition, Oxford &
New York: Oxford University Press.
Crane, Andrew, Mc Williams, Abagail, Matten, Dirk, Moon, Jerremy, Siegel,
Donald (uredniki) (2009): The Oxford Handbook of Corporate Social Responsibility,
Oxford: Oxford University Press.
De Džordž, Ričard (2003): Poslovna etika, (prevod v srbščino 5. izdaja), Beograd:
Filip Višnjić.
De George, Richard (2006): Business Ethics, sixth edition. Upper Saddle River:
Pearson Prentice Hall.
Duska, Ronald, Duska, Brenda Shay, Ragatz, Julie Anne (2011): Accounting Ethics,
2nd edition, Chichester: Wiley-Blackwell.
Ferrell O.C., Fraedrich J., Ferrell L. (2008): Business Ethics – Ethical Decision
Making and Cases, Seventh edition, Boston & New York: Houghton Mifflin Co.
Fisher, Colin and Lovell, Alan (2006): Business Ethics and Values, Second edition.
Essex: Pearson Education Ltd.
Jelovac, Dejan (2000): Podjetniška kultura in etika, Portorož: VSŠP.
Jelovac, Dejan, Juričan, Dobran (2007): Kodeks podjetniške kulture za skladen
regionalni razvoj. V: Nared, Janez (ur.), Perko, Drago (ur.), Ravbar, Marjan (ur.),
Horvat, Andrej (ur.), Hren, Marko (ur.), Juvančič, Luka (ur.), Piry, Ivo (ur.),
Rončević, Borut (ur.). Veliki razvojni projekti in skladni regionalni razvoj,
(Regionalni razvoj, 1). Ljubljana: Založba ZRC, ZRC SAZU, str. 311-318.
Jelovac, Dejan (2008): Interculutral business communication. V: PODMENIK,
Darka (ur.). Sociokulturni in organizacijski vidiki prenosa znanja. Ljubljana: Inštitut
za razvojne in strateške analize.
Jelovac, Dejan (2010): Poslovna etika kot nujni pogoj odličnosti. V: BUKOVEC,
Boris (ur.). Etičnost razmišljanja in delovanja pri uveljavljanju strategije
45
univerzalne odličnosti in mojstrstva. V Novem mestu: Fakulteta za organizacijske
študije, str. 83-100.
Jelovac, Dejan, Rek, Mateja (2010): Komuniciranje v medkulturnem okolju.
Ljubljana: Vega.
Jelovac, Dejan, Wal, Zeger Van der, Jelovac, Ana (2011): Business and Government
Ethics in the New and Old EU: An Empirical Account of Public-Private Value
Congruence in Slovenia and the Netherlands. Journal of Business Ethics, vol. 103,
no. 1, str. 127-141.
Jelovac, Dejan (2012): Izzivi razvoja organizacije, Ljubljana: Založba Agathos.
Jelovac, Dejan (2012): The Impact of Corporate Social Responsibility in the Context
of Small and Medium Enterprise. Innovative issues and approaches in social
sciences, May 2012, vol. 5, no. 2, str. 21-35.
Kelhar, Peter (2003): Računovodska etika v spremenljivem poslovnem okolju,
Revizor, št. 1, str. 44-61.
Kodeks PER - Kodeks poklicne etike računovodje (1998). Ljubljana: Slovenski
inštitut za revizijo. Pridobljeno, marec 2014 s spletne strani http://www.sirevizija.si/racunovodje/dokumenti/kodeks_etike-racunovodja.pdf
Kodeks PEPF - Kodeks poklicne etike poslovnega finančnika (2001). Ljubljana:
Slovenski inštitut za revizijo. Pridobljeno, marec 2014 s spletne strani
http://www.si-revizija.si/financniki/dokumenti/Kodeks_poklic_etike_pf.pdfoletnik,
Franc (1996): Uresničevanje poklicne etike v računovodskih funkcijah, Zbornik
referatov 11. posvetovanja Društva računovodskih in finančnih delavcev, Maribor,
str. 5-22.
KPMG Code of Conduct (2006). Pridobljeno, marec 2014 s spletne strani
http://www.kpmg.com/US/en/about/Documents/kpmg-code-of-conduct.pdf
Kralj, Anita, Jelovac, Dejan, Mate, Vasilij (2013). Organizational values and moral
virtues of entrepreneur: an empirical study of Slovenian entrepreneurs. Innovative
issues and approaches in social sciences, vol. 6, no. 2, str. 109-138.
Mellahi, Kamel, Wood, Geoffrey (2002): The Ethical Business, Basingstoke:
Palgrave.
McPhail, Ken, Walters, Diane (2009): Accounting and Business Ethics – An
Introduction, London & New York: Routledge.
Pijper, Trevor (1994): Creative Accounting: the Effectiveness of Financial Reporting
in UK, London: Macmillan.
46
Sarbanes-Oxley Act, Wikipedia (1.3.2014).
Trevino, Linda Klebe, Nelson, Katherine (2011): Managing Business Ethics –
Straight Talk About How To Do It Right, fifth edition, Hoboken: John Wiley &
Sons, Inc.
Vanderbilt, William Henry.
http://en.m.wikiquote.org/wiki/
Pridobljeno
18.
5.
2014
s
spletne
strani
OGLAS
47
dr. Helena Povše1
VLOGA ZAUPANJA PRI TRŽENJU
RAČUNOVODSKIH STORITEV
The role of trust to the marketing of account services
1.02 Pregledni znanstveni članek
UDK 657:339.138
Povzetek: Ta študija proučuje menjalne
odnose. Prispeva k razumevanju razlik med
različnimi oblikami menjav. Ključno
raziskovalno vprašanje obravnava povezave
med konstrukti zaupanje, zadovoljstvo in
uspešnost. Izpostavljamo na normah
temelječe zaupanje in računovodske storitve.
Oblikujemo priporočila za menedžerje na
področju trženja.
Abstract: This study describes exchanges
between economic actors and contributes to
an understanding of distinctive forms of
exchange. The key research question is how
trust mechanism affects satisfaction and
performance. We highlight the norm based
trust and the account services. Finally, we
provide recommendations for marketing
managers.
Ključne besede: zaupanje, zadovoljstvo,
uspešnost, oportunizem, računovodske
storitve
Key words: trust, satisfaction, performance,
opportunism, account services
1 UVOD
V raziskovalni in strokovni literaturi narašča zanimanje za proučevanje menjalnih
odnosov na področju trženja (izdelkov, storitev, vrednostnih papirjev, informacij,
licenc in drugih pravic itn.). V ospredje postavljajo poleg kakovostnega trženja, ki
pomeni kakovost izdelkov/storitev in drugih elementov trženjskega spleta (npr.
kakovostne računovodske storitve, ugodne cene, oglaševanje v primernih medijih
itn.), tudi kakovost menjalnih odnosov (med ponudniki računovodskih storitev in
njihovimi strankami). Zato je za ponudnike računovodskih storitev ključno
vprašanje, kako izdelati ponudbe, pristopiti na trg in izvajati storitve, da jih bodo
njihove obstoječe stranke in predvsem tudi druge (potencialne) stranke zaznale kot
kakovostne in dolgoročno zanesljive partnerje.
V naraščajoči globalizaciji lahko konkurenca hitro sledi strategijam klasičnih
trženjskih orodij (kot so cene in kakovost produktov), težavneje pa ji je slediti
trajnejšim virom konkurenčnih prednosti (kot so na zaupanju temelječi odnosi)
(Zhang, Cavusgil & Roath, 2003). Partnerja v menjavi sta zadovoljna zaradi
1
Helena Povše ([email protected]) je doktorica znanosti ekonomskih in poslovnih ved
Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani. MBA študij je dokončala na Univerzi Clemson v Združenih
državah Amerike. Raziskovalno proučuje menjalne in predvsem trženjske odnose, objavlja v
znanstvenih revijah in predava na višjih šolah, kjer povezuje teorijo s praktičnimi izkušnjami, saj že 30
let aktivno deluje v slovenskem gospodarstvu.
48
učinkovitosti (npr. imata nizke logistične stroške) in uspešnosti (npr. bolje razumeta
trg) (Selnes & Sallis, 2003). Učinkovitost in uspešnost poslovanja razumemo
predvsem kot finančno uspešnost in jo merimo s finančnimi kazalniki (npr. delež
dobička, obseg prodaje). Granovetter (2005) trdi, da so neekonomske aktivnosti
(npr. ustvarjanje kakovostnih medsebojnih odnosov med ponudnikom
računovodskih storitev in stranko kot kupcem storitev) tiste, ki vplivajo na
ekonomske (npr. dobiček podjetja, ki nudi računovodske storitve). Kakovostni
medsebojni odnosi so odnosi zaupanja in izražajo zadovoljstvo. Ekonomske in
neekonomske aktivnosti so medsebojno prepletene. Kupci, ki so bolj zadovoljni (v
primerjavi s tistimi, ki so manj zadovoljni), ustvarjajo višjo stopnjo uspešnosti (Ural,
2009). Sklepamo, da je finančna uspešnost povezana z zaupanjem in zadovoljstvom.
Zato je pri oblikovanju trženjske strategije smiselno k cenovni ponudbi
računovodskih storitev enakovredno dodati menjalne odnose zaupanja (odnosi med
ponudniki računovodskih storitev in njihovimi strankami oziroma novimi
potencialnimi strankami), vizijo trženja računovodskih storitev pa opredeliti kot
izgradnjo dolgoročnih odnosov s partnerji, temelječih na medsebojnem zaupanju,
spoštovanju in interaktivnem sodelovanju.
Literatura s področja trženja izpostavlja razlike med trženjem opredmetenih izdelkov
(npr. obleke, hrane, avtomobili) in trženjem storitev (npr. računovodske in finančne
storitve). Za razliko od izdelkov so storitve procesne, neotipljive in neobstojne.
Računovodskih storitev ne moremo fizično prenašati niti jih ne moremo imeti na
zalogi (zato pred oddajo bilanc običajno zmanjkuje časa). Uporaba in izvajanje sta
sočasna, zato izvajalca storitve (v našem primeru je to strokovna oseba z znanjem
računovodstva) ne moremo ločiti od storitve same (tj. knjiženje dogodkov, izdelava
in analiza bilanc). Če ponudniki opredmetenih izdelkov izpostavljajo pomen
komunikacije za osebje, ki deluje na področju trženja, morajo ponudniki storitev
tako pozornost nameniti tudi izvajalcem storitev, predvsem tistim, ki imajo dnevne
neposredne kontakte s partnerji.
2 MENJALNI ODNOSI
Menjalne odnose utemeljujejo različne teorije različno. Ta študija navaja teorijo
transakcijskih stroškov (Williamson, 1985) in teorijo menjav na podlagi odnosov
(Macneil, 1980).
Teorija transakcijskih stroškov izpostavlja transakcije. Predlaga hierarhične načine
menedžmenta, kadar tržni mehanizmi ne delujejo (Williamson, 1985). Predpostavlja,
da je posameznik osredotočen na maksimiranje lastnih koristi in izbere
oportunistično (nepošteno) vedenje vedno, kadar je to zanj izvedljivo in koristno.
John (1984) opozarja, da človeka ne moremo opredeliti kot povsem poštenega,
49
vendar je verjetno preveč pesimistično, če ga opredelimo kot vedno nepoštenega.
Dodaja, da mnoge raziskave dokazujejo, da maksimiranje sebičnega samointeresa (s
prevaro) ni značilnost, ki bi jo lahko pripisali človeški naravi. Noordewier, John &
Nevin (1990) trdijo, da teorija transakcijskih stroškov ne omogoča vpogleda v
delovanje menjalnih odnosov.
Teorija menjav na podlagi odnosov temelji na treh predpostavkah, in sicer na
svobodni izbiri, zavedanju preteklosti, sedanjosti in prihodnosti ter na specializaciji
in menjavi (Macneil, 1980). Predpostavka o specializaciji in menjavi izhaja iz teorije
menjav, na primer kot otroci, ki izmenjujejo igrače, prijatelji pomoč, sosedje
naklonjenost (Homans, 1961). Predpostavko o svobodni izbiri utemeljuje Macneil
(1980) z opazovanjem vedenja zapornikov. Navaja, da tudi pri njih obstaja težnja po
izbiri, in sicer kljub temu da živijo v pogojih z minimalnimi možnostmi izbire.
Heide (1994) opozarja, da je teorija menjav na podlagi odnosov bolj deskriptivna
kot predikativna. Kljub temu številni raziskovalci iščejo v njegovih študijah
utemeljitve svojih raziskav.
Heide (1994) opredeli menjave kot enosmerne (transakcijske, ki delujejo z
nadzornimi mehanizmi) in dvosmerne (interakcijske, ki temeljijo na samokontroli).
Enosmerne, transakcijske menjave lahko ustvarjajo učinke (pozitivne in negativne)
brez privolitve drugega partnerja v odnosu. Nasprotno ustvarjajo dvosmerne,
interaktivne menjave učinke na način, da omejujejo individualne posamične
tendence in oblikujejo medsebojno pričakovanje. Medsebojno pričakovanje pomeni,
da je doseganje skupnega uspeha (pomeni doseganje uspeha odnosa obeh partnerjev)
pred doseganjem uspeha vsakega posameznika v odnosu (Dant & Schul 1992).
Enosmerne menjave so posebej izpostavljene v monopolnih in asimetričnih odnosih.
Če ima na primer eden od ponudnikov računovodskih storitev monopolni položaj na
trgu in imajo drugi ponudniki omejen dostop do trga, bo monopolist verjetneje razvil
do svojih strank enosmerne, transakcijske menjalne odnose, ki ne bodo vsebovali
elementov interakcij (npr. ponudba računovodskih storitev s standardiziranimi
postopki delovanja in standardiziranimi pogoji ponudb po principu vzemi ali pusti).
Usmerjanje v interakcijske odnose omogoča predvsem malim in srednje velikim
podjetjem (med njimi so tudi ponudniki računovodskih storitev), da razvijajo
dolgoročno kakovostno sodelovanje s svojimi strankami in tako obstanejo na trgu.
Enosmerne, transakcijske menjave nimajo povezav preteklih transakcij (Goldberg,
1989; Noordewier, John & Nevin, 1990). Vsak partner v odnosu ima svoje lastne
koristi in obremenitve (Macneil, 1980). Dvosmerne, interakcijske menjave so
sosledja transakcij, ki imajo zgodovinsko in družbeno vsebino ter temeljijo na
skupnem medsebojnem interesu (Dwyer, Schurr & Oh, 1987; Heide, 1994, Gençtürk
& Aulakh, 2007). Interakcije (za razliko od transakcij) onemogočajo, da se eden od
50
partnerjev (npr. monopolni računovodski servis) okoristi na račun drugega partnerja
v menjavi (kupca računovodske storitve).
Gençtürk in Aulakh (2007) sta v študiji ločeno proučevala na normah temelječe
(dvosmerne, interakcijske) in na kontroli (enosmerne, transakcijske) temelječe
managiranje v poslovnih odnosih. Ugotovila sta, da ta dva konstrukta nista v
bipolarni povezavi (več enega pomeni manj drugega in obratno), pač pa sta to dva
povsem ločena konstrukta. To je pomembna informacija, saj nam sporoča, da
odločitev, da kot ponudniki računovodskih storitev ne bomo delovali enosmerno,
nadzorno (kontrolirano) do svojih partnerjev, še ne pomeni, da so se s tem že
ustvarili dvosmerni interakcijski odnosi zaupanja. Ustvarjanje takih odnosov je
zahteven in drugačen proces, ki ga bomo pojasnjevali v nadaljevanju.
3 ZAUPANJE IN OPORTUNIZEM
Morgan in Hunt (1994) opredelita odnos kot menjalni odnos. Konstrukt zaupanje je
ključni dejavnik študij menjalnih odnosov (Macneil, 1980; Nevin, 1995; Zhang,
Cavusgil & Roath, 2003), ima osrednjo vlogo v razvoju odnosov (Dwyer et. al.,
1987; Morgan & Hunt, 1994) in je utemeljen tako s teorijo menjav na podlagi
odnosov kot tudi s teorijo transakcijskih stroškov. Morgan in Hunt (1994) definiciji
zaupanja odvzameta izraz pripravljenost zanesti se, ki ga uporabljajo Moorman,
Deshpande & Zaltman (1992), in temeljita na definiciji Larzelere in Hudson (1980),
ki izhajata iz partnerskih in zakonskih odnosov, in sicer zaupanje pomeni biti
zanesljiv in pošten.
Težave menjalnih odnosov so v tem, da so podvrženi negativnim učinkom
oportunizma, konfliktov in psihičnih razdalj. Povezava med zaupanjem in
oportunizmom ni jasno opredeljena. Hardy, Philips & Lawrence (1998) pojasnjujejo,
da koncept zaupanje, ki ne loči fasadnega (kalkulativnega) zaupanja od poskusov
oblikovanja skupnih pomenov med partnerjema, na katerih se gradi odnos zaupanja,
ni v korist niti raziskovalnemu niti poslovnemu področju. Navajajo primer 'več moči
− več zaupanja − še več moči', pri monopolnem ponudniku. Ker drugi ponudniki
nimajo možnosti izbire, zaupajo monopolistu (po principu moč je odvisnost), ki si na
tak način še izboljšuje položaj v povezavah in ustvarja še več moči. Sprašujemo se,
ali takemu zaupanju lahko zaupamo. Opredelimo ga kot namerno ustvarjeno
zaupanje, ki ne ustvarja recipročnosti, za njim se skriva moč, potreba po moči,
izrablja se za promocijo samointeresa. Tudi taka vrsta zaupanja vodi v sodelovanje,
ustvarja predvidljivo vedenje, znižuje oportunizem, zato razlika med delovanjem
zaupanja kot delovanjem moči ali kot delovanjem recipročnosti v naravnem okolju
ni neposredno opazna, kar pa ne pomeni, da nima posledic. Mala in srednje velika
podjetja, kot so podjetja, ki nudijo računovodske storitve, s procesom zaupanja, ki
51
temelji na moči, ne morejo dolgoročno preživeti, saj postajajo del velikih podjetij.
Zato je treba odkrivati drugačne povezave z zaupanjem. Vlaganje v dvosmerne
menjave je vlaganje v recipročnost in uspešnost, ki je v obojestransko korist. Zato se
vprašamo, kako lahko ponudniki računovodskih storitev zmanjšujejo odvisno
zaupanje, ki temelji na moči, in učinek oportunizma.
Ustvarjanje vzdušja sodelovanja izboljšuje uspešnost zaradi povečevanja pozitivnih
rezultatov (npr. doseganja optimalnih rezultatov poslovanju) in zniževanja
negativnih občutkov (npr. zaradi nepoštenega, prikritega delovanja) (Dwyer, 1980).
Zaupanje obstaja, ko so neka sporočila (npr. ponudnik deli s kupcem zaupne
informacije) sprejeta kot jamstvo (Morgan & Hunt, 1994; Doney & Cannon, 1997)
in verjamemo, da se ne bo naredila nobena odločitev ali nobeno dejanje, ki bi
škodovalo drugi strani (Anderson & Narus, 1990). Styles, Patterson & Ahmed
(2008) opredelijo dobronamerno (angl. benevolence) zaupanje, ki se nanaša na
medsebojni konsenz o pravičnosti, in dobrohotno zaupanje, ki se nanaša na
medsebojna pričakovanja poštenega ravnanja (angl. goodwill).
Oportunizem je iskanje osebnega interesa s prevaro, ki je opredeljena kot laganje,
kraja, goljufija in preračunljivo ravnanje z namenom zavajanja, popačenja,
prikrivanja ali povzročanja zmede (Williamson, 1985). Teorija transakcijskih
stroškov predpostavlja, da je oportunizem prisoten vedno in povsod, ko je to za
posameznika izvedljivo in koristno. Predlaga nadziranje in kontrolo kot zaščito pred
oportunističnim vedenjem. Pogosto se dogaja (kar še posebej velja za mala in
srednje velika podjetja, kar je značilnost ponudnikov računovodskih storitev), da so
stroški nadzora visoki in neposredno znižujejo uspešnost. Nadzora si zato vsakdo ne
more privoščiti. Kot nas uči tržni mehanizem, izbere nevidna roka trga tako oblika
nadzora, ki je z vidika stroškov najcenejša. Hawkins, Wittmann in Beywelin (2008)
opozarjajo, da je oportunizem, če je oportunistično vedenje samo najcenejša oblika
nadzora, po principih teorije transakcijskih stroškov opravičljiv in sprejemljiv. Iz
tega sklepamo, da pojasnjevanje s teorijo transakcijskih stroškov omogoča, da lahko
oportunizem nadzira tudi samega sebe in s tem vpliva na razširjanje oportunističnega
vedenja. Zato se vprašamo, ali je nadzor pravi mehanizem, ki ščiti pred nevarnostjo
oportunizma, in tudi ali obstajajo še kakšni drugi zaščitniški mehanizmi.
Williamson (1975) trdi, da je menjava egoistični proces, v katerem vsak od
partnerjev poudarja preračunljivi samointeres. Cavusgil, Deligonul & Zhang (2004)
nasprotno ugotavljajo, da pri osebah, ki jim bolj zaupamo, zaznamo manj
oportunizma. Stopnja zaupanja lahko odvrne oportunistično vedenje, saj je sposobna
odklanjanja. Zaupanje je najbolj vpliven mehanizem za vse oblike oportunizma
(Wathne & Heide, 2000). Katsikeas, Skarmeas & Bello (2009) so opredelili
zaupanje in oportunizem kot nasprotje bipolarnega razmerja in predpostavili, da
52
dejavniki, ki prispevajo k zmanjšanju ali zvišanju zaupanja, prispevajo obratno
sorazmerno k zvišanju ali zmanjšanju oportunizma, vendar z raziskavo tega niso
potrdili. Zato visoka stopnja zaupanja še ne pomeni, da oportunistično vedenje ni
prisotno. Poleg sebičnega interesa posameznika so tudi drugačna delovanja, v katera
so vključena podjetja. Tak način delovanja je na normah temelječe zaupanje.
4 NORME VEDENJA IN ZAUPANJE
Ker je pohlep edini zanesljiv motiv vsakega posameznika, ki je preračunljiv, je
teorija transakcijskih stroškov usmerjena v kalkulativno zaupanje (Williamson,
1996; Uzzi, 1997). Medtem ko je namerno ustvarjeno zaupanje povezano z močjo, je
zaupanje po teoriji menjav na podlagi odnosov povezano z recipročnostjo. Zato
predlagamo mehanizem norme vedenja: zaupanje kot dvosmerni menjalni odnos, ki
lahko ustvarja zadovoljstvo in uspešnost. Granovetter (1985) poveže zaupanje z
družbenimi odnosi, kar pomeni, da je zaupanje rezultat pogostih interakcij in
preteklih odnosov.
Interaktivne menjalne odnose omogočajo norme vedenja (Macneil, 1980, Cannon,
Achrol & Gundlach, 2000; Heide 1994; Ivens, 2005). Norme vedenja so
pričakovanja in so skupne vrednote partnerjev o tem, kakšna vedenja, kakšni cilji in
načini so pomembni ali nepomembni, pravi ali nepravi, primerni ali neprimerni; obe
strani hkrati tudi pričakujeta od nasprotnega partnerja skladno vedenje (Heide &
John, 1992; Morgan & Hunt, 1994). Temeljna ideja norm je kreiranje družbenega
okolja, ki odvrača posameznika od koristoljubnega vedenja za samo lasten interes, in
sicer v korist iskanju skupnih vzajemnih interesov. Posameznik, ki želi sodelovati v
takih odnosih, je solidaren, vzajemen, pravičen, prožen in pripravljen usklajeno
reševati medsebojne razlike (Achrol & Gundlach, 1999). Norme so splošna zaščita
pred neobičajnim, deviantnim vedenjem (Stinchcombe, 1986; Heide & John, 1992).
Brez norm si težko zamislimo proces interakcij in menjav med osebami. Tudi zakoni
temeljijo na normah, vendar so formalne norme drugačne od družbenih, ki so
spontane, nenapisane in neformalne. Pogodba se niti teoretično ne more izogniti
družbenim strukturam (Macneil, 1980). Najpogosteje so v raziskavah navedene
naslednje norme vedenja (Ivens, 2006):
- dolgoročna naravnanost,
- integriteta, pravičnost,
- načrtovanje,
- recipročnost, vzajemnost,
- solidarnost,
- prožnost,
- izmenjava informacij,
- reševanje konfliktov,
53
-
samokontrola pri uporabi moči (angl. restraint in the use of power),
nadzorovano vedenje (angl. monitoring behaviour).
Integriteta (izvira iz latinske besede integritas) pomeni poštenost. V moralnoetičnem smislu se nanaša na čustveno, razumsko in telesno usklajeno in stabilno
osebnost, ki ravna v skladu s človekovo naravo, tj. človečnostjo, odlikujejo jo vrline
srčnosti, strpnosti, resnicoljubnosti, sočutja, pravičnosti in poštenosti. Vzajemnost
pomeni, da se pričakuje, da se bo oseba odzvala pozitivno ali negativno glede na to,
kako bo zaznala vedenje druge osebe.
Norme vedenja se soočajo z izzivi opredelitve kognitivnosti. Kot trdi Ivens (2006),
norme nimajo jasno opredeljenega niti izvora niti posledic, zato ni mogoče izpeljati
domnev o njihovih vzročno-posledičnih povezavah. Ivens (2006) predlaga
naslanjanje na druge teorije in nadaljnje proučevanje. Macneil (1980) ni izdelal
celovitega sistema norm, ki bi univerzalno zaobjele vse oblike pričakovanih
vedenjskih norm in bi bile v vzročno-posledični zvezi jasno definirane. To
pomanjkljivost posredno priznava sam, ko norme vedenja primerja s koščki
razbitega ogledala, kjer vsak delček odseva enako kot celotno ogledalo. Ne glede na
to so norme prepoznane kot motivacija za partnerja, da zaupa v drugega (John 1984;
Joshi & Stump, 1999).
Konstrukt norme vedenja med prvimi omenja Kelman (1958). Meni, da se norme
vedenja oblikujejo in se ponotranjijo med sodelujočimi partnerji. Joshi in Stump
(1999) sta omejila definicijo norm na pričakovanja in specificirata proces, s katerim
ta pričakovanja vplivajo na vedenja. To sta naredila zato, da sta ločila normativno
vedenje od regulativnega delovanja. Noordewier, John & Nevin (1990) navajajo
tržne aktivnosti, ki temeljijo na pričakovanjih na način, da se med podjetji razvijejo
tesna partnerstva, ki lahko povečujejo uspešnost. Podobno sta Anderson & Narus
(1990) teoretično utemeljila in empirično potrdila model partnerskih odnosov med
kupci in prodajalci. Navajata, da sodelovanje iz preteklosti (angl. past cooperation)
ustvarja današnje zaupanje in da se zaupanje kot menjava na podlagi odnosov med
dvema osebama razvija sčasoma, prek številnih kooperativnih menjav. Heide &
John (1992) sta empirično preverjala norme vedenja in ugotovila, da imajo
pomembno vlogo pri strukturiranju ekonomske učinkovitosti med neodvisnimi
podjetji.
V raziskavah so opredeljeni različni nivoji proučevanja menjalnih odnosov, kot so
odnosi podjetje : podjetje, podjetje : posameznik, posameznik : podjetje (Palmatier
et al. 2007; Anderson & Weitz, 1989; Moorman, Zaltman & Deshpande 1992;
Iacobucci & Ostrom, 1996). Norme se pogosto osredotočajo na medosebno raven
odnosov. Sledijo analogiji partnerskih in družinskih zvez (Dwyer, Schurr and Oh,
54
1987). Normann (1983) navaja, da je trenutek resnice takrat, ko oseba neposredno
deluje z drugo osebo v menjalnem odnosu.
Predlagamo vzročno-posledične povezave konstruktov menjav na podlagi odnosov,
kot so prikazane na sliki.
Slika 1: Vzročno-posledične povezave v konceptualnem modelu menjav na podlagi
odnosov
NORME
VEDENJA
ZAUPANJE
ZADOVOLJSTVO
USPEŠNOST
5 PRIPOROČILA ZA TRŽNIKE RAČUNOVODSKIH STORITEV
Iz pregleda teoretičnih in strokovnih člankov povzamemo, da so za ponudnike
računovodskih storitev ključne konkurenčne prednosti (poleg prodajnega produkta
in cene), ki jih lahko ustvarijo menjalni odnosi. Zato je smiselno, da tržniki
računovodskih storitev svoje strategije usmerijo v izgradnjo dolgoročnih
interaktivnih odnosov. Odnos, ki ga vzpostavijo s partnerjem, je enakovreden vsem
drugim ekonomskim parametrom, ki so med njima.
Posebno pozornost naj ponudniki računovodskih storitev namenjajo zmanjševanju
negativnih učinkov, kot je oportunizem in konflikti. To lahko dosežejo z razvijanjem
skupnih ciljev in z opredelitvijo skupnih procesov odločanja. Temeljijo naj na
medsebojnem spoštovanju in upoštevanju, ne pa z uveljavljanjem premoči. Vendar
tako vedenje v naravnem okolju ni vedno mogoče. Odnosi do podjetij, ki imajo
monopolni položaj, so drugačni. Bolj spodbudno poslovno okolje, ki omogoča na
normah temelječe delovanje, so podjetja, ki imajo podobne tržne deleže.
Zmanjševanje negativnih posledic oportunističnega vedenja še ne pomeni, da hkrati
nastajajo odnosi zaupanja. Odsotnost oportunističnega vedenja še ni zaupanje.
Zaupanje je treba zgraditi, v tem članku predlagamo na normah (ne na moči −
odvisnosti) temelječe zaupanje, ker izpostavlja dvosmeren proces in s tem
dolgoročno stabilne menjalne odnose. Oba partnerja v odnosu gradita trdne odnose,
ki lahko omogočajo denarne koristi in povečujejo ugled. Ponudnik računovodskih
storitev si tako zagotavlja dolgoročne stabilne odnose in zanesljive partnerje, ki ne
bodo ob vsaki najmanjši novi priložnosti, ki se pojavi na trgu, zamenjali
računovodskega servisa.
Ker na normah temelječi odnosi nastajajo na ravni medosebnih odnosov in ne toliko
na ravni podjetje : podjetje, so pomembni vsakdanjimi kontakti, ki jih imajo
poslovni partnerji tako pri trženju kot tudi pri izvajanju storitev. Zato skrb za
55
komunikativnost, strokovnost in motivacijo zaposlenih v računovodskih servisih ni
odveč.
LITERATURA IN VIRI
Achrol, R. S., & Gundlach G. T. (1999). Legal and social safeguards against
opportunism in exchange. Journal of Retailing, 75(1), 107−124.
Anderson, E., & Weitz, B. (1989). Determinants of continuity in conventional
industrial channel dyads. Marketing Science, 8(4), 310−324.
Anderson, J. C., & Narus, J. A. (1990). A model of manufacturer firm and
distributor firm working partnerships. Journal of Marketing, 54(1), 42−58.
Cannon, J. P., Achrol, R. S., & Gundlach, G. T. (2000). Contract, norms and plural
form governance. Journal of the Academy of Marketing Science, 28(2), 180−194.
Cavusgil, S. T., Deligonul, S., & Zhang, L. (2004). Curbing Foreign Distributor
Opportunism: An Examination of Trust, Contracts and the Legal Environment in
International Channel Relationships. Journal of International Marketing, 12(2),
7−27.
Dant, R. P., & Schul, P. L. (1992). Conflict Resolution Processes in Contractual
Channels of Distribution. Journal of Marketing, 56(1), 38−54.
Doney, P. M., & Cannon, J. (1997). An examination of the nature of trust in buyerseller relationships. Journal of Marketing, 61, 35−51.
Dwyer, F. R., Schurr, P. H., & Oh, S. (1987). Developing buyer-seller relationships.
Journal of Marketing, 51, 11−27.
Gençtürk, E., & Aulakh, P. (2007). Norms and Control-Based Governance of
Manufacturer-Foreign Distributor Relational Exchanges. Journal of International
Marketing, 15, 92−126.
Goldberg, V. P. (1989). ‘Production Functions, Transactions, Costs and the New
Institutonalism in Goldberg, P. Victor (ed.), Readings in the Economics of Contract
Law, 21−23. Cambridge: Cambridge University Press.
Granovetter, M. (1985). Economic Action and Social Structure: The Problem of
Embeddedness. American Journal of Sociology, 91, 481−510.
Granovetter, M. (2005). The Impact of Social Structure on Economic Outcomes.
Journal of Economic Perspectives, 19(1), 33−50.
56
Hardy, C., Phillips, N., & Lawrence, T. (1998). Distinguishing trust and power in
inter-organizational relations: forms and facades of trust. In C. Lane & R. Bachman
(Eds). Trust Within and Between Organizations, Oxford University Press.
Hawkins, T.G., Wittmann, C.M. & Beyerlein, M.M. (2008). Antecedents and
Consequences of Opportunism in Buyer-supplier Relations: Research Synthesis and
New Frontiers." Industrial Marketing Management : The International Journal for
Industrial and High-tech Firms. 37, (8), 895-909.
Heide, J. B. (1994). Interorganizational Governance in Marketing Channels. Journal
of Marketing, 58(1), 71−85.
Heide, J. B., & John, G. (1992). Do Norms Matter in Marketing Relationships?
Journal of Marketing, 56, 32−44.
Iacobucci, D., & Ostrom, A. (1996). Commercial and interpersonal relationships;
using the structure of interpersonal relationships to understand individual-toindividual, individual-to-firm, and firm-to-firm relationships in commerce.
International Journal of Research Marketing, 13, 53−72.
Ivens, B. S. (2004). How relevant are different forms of relational behavior? An
empirical test based on Macneil’s exchange framework. Journal of Business &
Industrial Marketing, 19(5), 300−309.
Ivens, B. S. (2005). Flexibility in industrial service relationships: The construct,
antecedent, and performance outcomes. Industrial Marketing Management, 34(6),
566−576.
Ivens, B. S. (2006). Norm-based relational behaviors: is there an underlying
dimensional structure? Journal of Business & Industrial Marketing, 21(2), 94−105.
John, G. (1984). An Empirical Investigation of Some Antecendents of Opportunism
in a Marketing Channel. Journal of Marketing Research, 11, 278−289.
Joshi, A. W., & Stump, R. L. (1999). Transaction cost Analysis: Integration of
Recent Refinements and an Empirical Test. Journal of Busines-to-Business
Marketing, 5(4), 37−71.
Katsikeas, C. S., Skarmeas, D., & Bello, D. C. (2009). Developing successful trustbased international exchange relationships. Journal of International Business
Studies, 40(1), 132−155.
Macneil, I. R. (1980). The New Social Contract. New Haven: Yale University Press.
57
Moorman, C. Zaltman, G., & Deshpande, R. (1992). Relationships between
providers and users of market research: The dynamics of trust within and between
organizations. Journal of Marketing Research, 29(3), 314−328.
Morgan, R., & Hunt, S. (1994). The commitment trust theory of relationship
marketing. Journal of Marketing, 58, 20−38.
Nevin, J. R. (1995). Relationship Marketing and Distribution Channels. Journal of
the Academy of Marketing Scienc, 23(4), 327−334.
Noordewier, T., John, G., & Nevin, J. R. (1990). Performance outcomes of
purchasing arrangement in industrial buyer-vendor relationships. Journal of
Marketing, 54(4), 80−93.
Normann, R. (1983): Service Management. New York; John Wiley & Sons, Inc.
Palmatier, R. W., Scheer, L. K., Houston, M. B., Evans, K. R., & Gopalakrishna, S.
(2007). Use of relationship marketing program in building customer-salesperson and
customer-firm relationships: Differential influences on financial outcomes.
International Journal of Research in Marketing, 24, 210−223.
Stinchcombe, A. L. (1985). Contracts as Hierarchical Documents. 121-171 in A.L.
Stinchcombe and C. Heimer (Eds.), Organizational Theory and Project
Management. Oslo: Norwegian University Press.
Styles, C., Patterson, P. G., & Ahmed, F. (2008). A relational model of export
performance. Journal of International Business Studies, 1−21.
Ural, T. (2009). The effects of relationship quality on export performance. European
Journal of Marketing, 43(1/2), 139−168.
Uzzi, B. (1997). Social Structure and Competition in Interfirm Networks: The
Paradox of Embeddedness. Administrative Science Quarterly, 42, 35−67.
Wathne, K. H., & Heide, J. B. (2000). Opportunism in interfirm relationships:
Forms, outcomes, and solutions. Journal of Marketing, 64(4), 36−51.
Williamson, O. E. (1975). Markets and Hierarchies, Analysis and Antitrust
Implications: A Study in the Economics of Internal Organization. New York: Free
Press.
Williamson, O. E. (1985). The Economic Institutions of Capitalism: Firms, Markets,
Relational Contracting. New York: Free Press.
Williamson, O. E. (1996). The Mechanism of Governance. New York, Oxford
University Press.
58
Zhang, C., Cavusgil, S. T., & Roath, A. S. (2003). Manufacturer governance of
foreign distributor relationships: Do relational norms enhance competitiveness in the
export market? Journal of International Business Studies, 34(6), 550−566.
OGLAS
59
Dr. Iztok Rakar1 in dr. Bojan Tičar2
LEGAL ASPECTS OF THE PUBLIC AUTHORITY
TO PERFORM CERTAIN PUBLIC
ADMINISTRATION TASKS IN THE REPUBLIC OF
SLOVENIA
Pravni vidiki javnih pooblastil za izvajanje določenih upravnih nalog v
Republiki Sloveniji
1.01 Izvirni znanstvni članek
UDK 342
Abstract: The public authority to perform
certain tasks or duties of the state or a
municipal administration [hereinafter: a
public authority] can be granted by law to a
natural person or legal entity that is not an
organisational part of the state or municipal
administration.
From
the
historical
perspective, the transfer of the performance
of administrative tasks or duties outside of
the state administration is connected with
the institution of the provision of public
services in the countries with developed
capitalism at the end of the 19th century.
Public service providers were vested with a
Izvleček: Javno pooblastilo je pooblastilo
subjektu, ki ni organizacijski del državne
oziroma občinske uprave, za izvajanje
določenih nalog državne oziroma občinske
uprave. Razvojno gledano je prenos
izvajanja upravnih nalog izven državne
uprave povezan z nastankom javnih služb v
državah razvitega kapitalizma na koncu 19.
stoletja. Izvajalcem javnih služb so bila
javna pooblastila podeljena zato, da so lahko
javne službe izvajali učinkoviteje. V
Sloveniji je javno pooblastilo ustavni
institut. Ustava določa, da lahko pravne ali
fizične osebe z zakonom ali na njegovi
1
Iztok Rakar is a Senior Lecturer at the Faculty of Administration of the University of
Ljubljana. In 2011 he was awarded a Ph.D. in Public Participation in Rulemaking in the
Republic of Slovenia from the Faculty of Law of the University of Ljubljana. Dr. Rakar's
research interests include public procedural law, the organisation and functions of public
administration, and ethics in the public sector. He is a member of a special competition
commission in public administration employment procedures, trains public sector employees
in administrative procedures at the Ministry of Justice and Public Administration, and is a
member of the Expert Council of the Minister of Justice and Public Administration.
Bibliography: http://izumbib.izum.si/bibliografije/Y20130222085522-22211.html. E-mail:
[email protected].
2
Bojan Tičar is an Associate Professor and doctor of legal sciences. He works at the
University of Maribor, Faculty of Criminal Justice and Security (as Vice Dean and
Professor), at the University of Primorska, Faculty of Management (as a Professor and
Senior Researcher), and at the Ljubljana College for Accountancy (as a Professor). At these
institutions he researches and teaches Law, Financial Law, Public Law, Public
Administration, and the Legal Regulation of Management. His interests cover the regulation
of public-private partnerships in the EU, the public sector salary systems in EU Member
States, public and corporate governance, as well as privatization issues in the transition
countries. Bibliography: http://splet02.izum.si/cobiss/bibpersonal/ConnectForm.jsp. Email:
[email protected].
60
public authority so that the public service
could be provided more effectively. A
public authority is a constitutional category.
The Constitution of the Republic of
Slovenia determines that by law or on the
basis thereof legal entities and natural
persons may be vested with the public
authority to perform certain duties of the
state administration.In the case of legal
entities, a distinction must be made between
such exercising a public authority and
carrying out other activities (i.e. public
services, commercial activities, noncommercial activities) – legal entities are
namely public authority holders only in
cases and within the scope to which they
perform the administrative tasks or duties
vested in them by the granting of the public
authority. The fact that the public authority
is vested in them by law entails that the law
determines not only the tasks or duties to be
performed, but also the individual public
authority holders. Such manner of
determining public authority holders does
not cause problems in practice if there is
only one entity holding such public
authority and the public authority is vested
therein for a longer period of time. The
situation is different, however, in the case of
there being several public authority holders,
e.g. in cases in which the public authority is
vested in a number of natural persons. It is
essential for the relationship between public
authority holders and users of services that
the former have the same rights and duties
as the state administration – this primarily
entails the duty to respect human rights and
fundamental freedoms and the principles
that apply to the functioning of the state
administration. On the other hand, the users
of services must be informed of their rights
and of the functioning of the public
authority holders, and must be given the
opportunity to voice their observations and
suggestions.
Key words: public authority,
administration,
administrative
administrative procedure
podlagi dobijo javno pooblastilo za
opravljanje določenih nalog državne uprave.
Pri pravnih osebah je treba ločiti izvajanje
javnih pooblastil od drugih dejavnosti, ki jih
opravljajo (javne službe, gospodarske
dejavnosti, negospodarske dejavnosti), saj v
vlogi nosilca javnega pooblastila namreč
nastopajo le tedaj in v tistem obsegu, ko
izvajajo upravne naloge, ki so jim podeljene
z javnim pooblastilom. Javno pooblastilo se
lahko podeli z zakonom ali na podlagi
zakona. Podelitev z zakonom pomeni, da
zakon določi tako naloge kot konkretnega
nosilca. Tak način določitve nosilca v praksi
ne povzroča težav, če je nosilec en sam in
ima pooblastilo podeljeno za daljše časovno
obdobje. Drugače pa je v primeru, ko je
nosilcev več, npr. v primeru, če se javno
pooblastilo podeli fizičnim osebam. Zaradi
tega ustava dopušča tudi podelitev na
podlagi zakona - v tem primeru se javno
pooblastilo podeli konkretnemu nosilcu z
odločbo, izdano v upravnem postopku.
Razmerja med državo in nosilcem javnega
pooblastila so urejena z javnim pravom, za
razmerja med nosilcem javnega pooblastila
in uporabnikom storitev pa je bistveno, da
ima prvi enake pravice in dolžnosti kot
državna uprava: to predvsem pomeni
dolžnost spoštovanja temeljnih človekovih
pravic in svoboščin ter načel, po katerih
deluje državna uprava. Po drugi strani mora
biti uporabnikom storitev omogočeno, da so
obveščeni o svojih pravicah, o delovanju
nosilca in da lahko nanj dajo pripombe in
predloge.
Ključne besede: javno pooblastilo, javna
uprava, upravno pravo, upravni postopek
public
law,
61
INTRODUCTION
The public authority to perform certain tasks or duties of the state or a municipal
administration [hereinafter: a public authority] can be granted by law to a natural
person or legal entity that is not an organisational part of the state or municipal
administration.
From the historical perspective, the transfer of the performance of administrative
tasks or duties outside of the state administration is connected with the institution of
the provision of public services in the countries with developed capitalism at the end
of the 19th century. Public service providers were vested with a public authority so
that the public service could be provided more effectively (Pirnat, 1988).
A public authority is a constitutional category. In comparative law, this is rare
(Pirnat, 2001). The Constitution of the Republic of Slovenia (Ustava Republike
Slovenije) determines that by law or on the basis thereof legal entities and natural
persons may be vested with the public authority to perform certain duties of the state
administration. Also other provisions of the Constitution refer to public authority
holders and consider these entities, when they perform these duties to be equivalent
to state authorities and local community authorities, and the legal acts which they
issue while performing these duties to be equivalent to the legal acts of state
authorities (Articles 2, 22, 25, 26, 64, 120, 121, 153, 155, 157, 159 and 160 of the
Constitution of the Republic of Slovenia).
FIGURE 1: Granting public authority
The State Administration Act (Zakon o državni upravi, 2005) determines that
individuals and legal entities under public and private law may be vested with a
public authority to perform administrative tasks or duties in the following instances:
1) if thereby more efficient and expedient performance of administrative tasks or
duties is provided in comparison to the performance of such by public
62
administration bodies, especially if the performance of such administrative tasks or
duties can be entirely or for the most part financed by administrative or user fees; or
2) where permanent and immediate political supervision of the performance of tasks
or duties is not necessary or appropriate due to their nature. In the exercise of such
public authority, public authority holders hold the rights and duties of the public
administration provided by laws and other regulations.
The Local Self-Government Act (Zakon o lokalni samoupravi, 1993) determines the
matter similarly: a municipal regulation may determine that a public authority be
vested in a public corporation, a public institution, a public agency, a public fund,
some other legal entity, or an individual in order for such to perform individual
administrative tasks or duties from the original competence of the relevant
municipality if thereby more efficient and expedient performance of tasks or duties
is provided, especially if the performance of such tasks or duties can be entirely or
for the most part financed by user fees. If such law allows more than one legal entity
or individual to apply for such public authority, such selection should be made on
the basis of an open competition. In exercising a public authority, public authority
holders have the rights and duties of the municipal administration (Zakon o lokalni
samoupravi, 1993, article 50b). With reference to such, the General Administrative
Procedure Act (Zakon o splošnem upravnem postopku, 2006) determines that the
public authority to conduct procedures and decide in administrative matters from the
original competence of a self-governing local community is to be granted by an
ordinance issued by the council of the self-governing local community (Zakon o
splošnem upravnem postopku, 2006; see also Kovač, 2006; Kovač, 2007 and Vlaj,
2006).
It follows from the constitutional and statutory regulation that a public authority has
the following elements:
1)
the substance of the public authority,
2)
the public authority holders,
3)
the procedure for granting the public authority,
4)
the reason for granting the public authority, and
5)
the relationship between the public authority holders and the users of their
service.
Neither the Constitution of the Republic of Slovenia nor the State Administration
Act precisely determine which administrative tasks or duties may be transferred by
the granting of a public authority, however, it clearly follows from the constitutional
provision that not all administrative tasks or duties can be transferred. The LocalSelf Government Act is at first sight somewhat more precise, as it limits public
authorities to the original duties of self-governing local communities, however, it
also does not provide an answer to the question of which types of administrative
63
duties are concerned, except for the duty to conduct administrative procedures. The
latter namely entails the following: 1) not all types of administrative tasks or duties
can be transferred, and 2) all administrative tasks or duties of a certain body cannot
be transferred as a whole.
The first restriction causes a number of problems which can be seen from various
standpoints in legal theory, constitutional review, and the relevant legislation. Pirnat
(2001), for instance, is of the opinion that the subject of a granted public authority
may only be an official task or duty and not also an unofficial task or duty (see also
Šturm, 2002). Virant (2009) proceeds from the division of official tasks or duties
into tasks or duties concerning cooperation in creating policies and executive tasks
or duties. In his opinion, the subject of a granted public authority can be any type of
executive task or duty of the state administration, namely, the issuance of abstract
general legal acts, the performance of administrative procedures, the performance of
substantive acts, and supervision of the implementation of regulations. The previous
State Administration Act determined that the public authority to carry out an
inspection cannot be transferred by the granting of a public authority (see Article 7,
Zakon o državni upravi, 1994) – already at that time this provision was annulled by
the relevant regulations which entrusted such authority especially to independent
regulatory agencies, while the Act currently in force no longer determines such
restriction (Zakon o državni upravi, 2005).
It follows from the above-mentioned that the subject of a public authority cannot be
a task or duty concerning cooperation in creating policies or a task or duty
concerning the performance of a public service – the former because it concerns one
of the fundamental functions of administrative bodies, and the latter because it is not
an official task or duty. Public service namely entails the provision of public goods
and services, which is no longer an administrative phase, i.e. deciding on public
matters, but a phase of direct functioning in a physical or intellectual sense
(Grafenauer and Brezovnik, 2006). From this it furthermore follows that a public
authority is exercised in three manners, namely by 1) issuing abstract general legal
acts, 2) issuing concrete individual legal acts, and 3) performing substantive acts
(see Rakar, 2004).
The case law of the Constitutional Court of the Republic of Slovenia has developed
from a narrower to a broader interpretation of the substance of a public authority.
Krivic (2000) concludes that the Constitutional Court at first primarily interpreted
public authorities in the narrowest sense from the perspective of administrative law,
namely as the issuance of official individual legal acts, and subsequently adopted a
broader interpretation, namely in the sense of the performance of other official as
well as unofficial tasks or duties of the public administration.
64
This overview of the relevant legislation reflects a discrepancy in the standpoints
adopted in legal theory and constitutional reviews – public authorities namely
comprise very diverse types of tasks or duties, from conducting and deciding in
administrative procedures, on the one hand, to carrying out professional training, on
the other. An even greater problem is the common practice according to which
relevant legislation does not at all define which tasks or duties are performed on the
basis of a public authority. A typical example of such is the Employment and
Insurance Against Unemployment Act (Zakon o zaposlovanju in zavarovanju za
primer brezposelnosti, 1991). This act was annulled by the Labour Market
Regulation Act (Zakon o urejanju trga dela, 2010), which remedied this deficiency.
The second restriction refers to the question of whether all the executive tasks or
duties of a certain administrative body may be transferred by the granting of a public
authority. The emphasis is thus no longer on the type of tasks or duties, but on their
scope. The answer to this question is negative – if all the tasks or duties of a certain
body were transferred to a public authority holder, then in that administrative field
the state administration would be completely "hollowed out", supervision over the
performance of the tasks or duties would be made more difficult, and consequently
the responsibility of the relevant minister would be very "blurred", which would all
have an impact on the democratic character of the functioning of the state
administration (Kovač, 2006).
It follows from the above-mentioned that defining the substance of such a public
authority is one of the most disputed theoretical questions, and is reflected in various
solutions found in the relevant legislation and case law. This is a key question, as the
answer to the question of whether a certain task or duty is performed on the basis of
a granted public authority is connected to several further questions, e.g. the manner
of granting the public authority, supervision over its performance, and the legal
nature of the act issued when the public authority is exercised.
The Constitution of the Republic of Slovenia determines that legal entities and
natural persons may be vested with public authority, whereas from the circle of legal
entities under public law, the State Administration Act specifically mentions public
agencies. This is determined in Article 121 of the Constitution of the Republic
Slovenia, which was amended in 2006. Prior to that, the provision on public
authority holders was somewhat unclear and certain incorrect terms were applied
(e.g. self-governing communities, enterprises, other organisations, and individuals)
(Šturm, 2002).
The Local Self-Government Act is more precise, as it determines public
corporations, public institutions, public agencies, public funds, other legal entities,
and individuals as possible public authority holders. Typical examples of public
authority holders include social service agencies, professional chambers with
65
mandatory membership, public regulatory agencies, organisations that perform
technical inspections, and ski slope inspectors.
Neither the Constitution, State Administration Act, nor Local Self-Government Act
determine who may not be a public authority holder. The same, for instance, applies
for the German regulation (see Weisel, 2003 and Rakar, 2006). As regards natural
persons, restrictions are determined in the relevant legislation and they mostly refer
to requirements regarding citizenship, having a clean criminal record, and the
qualifications to perform certain activities. The Ski Safety Act (Zakon o varnosti na
smučiščih, 2002), for instance, determines the following requirements for ski slope
inspectors: 1) a minimum age of 18, 2) citizenship of the Republic of Slovenia or
another Member State of the European Union, 3) contractual capacity and general
health capacity, 4) at least a vocational secondary school education, 5) appropriate
theoretical and practical knowledge of skiing, 6) successful completion of a ski slope
inspector aptitude test, 7) active knowledge of the Slovene language, and 8) the
person must not have been convicted by a final judgment of an intentional criminal
offence prosecuted ex officio or of a misdemeanour against public order with
elements of violence.
There are certain restrictions also in the case of legal entities, which primarily apply
to legal entities under private law. A public authority may not be vested in, for
instance, political parties and religious communities – regarding the former because
of the nature of their activities, and regarding the latter because of the principle of
the separation of the state and religious communities. In the case of legal entities
under public law, the situation is different, as a certain portion of such legal entities
are established precisely for the purpose of performing tasks or duties on the basis of
a granted public authority (e.g. public regulatory agencies), whereas other legal
entities under public law are vested with various public authorities because of the
resulting easier or more expedient performance of the public tasks or duties for the
purpose of which they were established – e.g. public institutions performing public
services (e.g. faculties issuing a document proving that an individual has graduated).
As regards the above-mentioned, self-governing local communities and legal entities
under public law must be excluded from being public authority holders, because
they are as such already regulated by the Constitution, e.g. the central bank. The
transfer of the performance of certain tasks or duties to self-governing local
communities that they perform for the state (so-called transferred duties in the sense
of Paragraph 2 of Article 140 and Paragraph 3 of Article 143 of the Constitution of
the Republic of Slovenia), is thus not a public authority (for more details, see:
Kovač, 2006, pp. 246–250).
In the case of legal entities, a distinction must be made between such exercising a
public authority and carrying out other activities (i.e. public services, commercial
66
activities, non-commercial activities) – legal entities are namely public authority
holders only in cases and within the scope to which they perform the administrative
tasks or duties vested in them by the granting of the public authority.
The fact that the public authority is vested in them by law entails that the law
determines not only the tasks or duties to be performed, but also the individual
public authority holders. Such manner of determining public authority holders does
not cause problems in practice if there is only one entity holding such public
authority and the public authority is vested therein for a longer period of time. The
situation is different, however, in the case of there being several public authority
holders, e.g. in cases in which the public authority is vested in a number of natural
persons. Therefore, the Constitution also allows a public authority to be granted by
law, which entails that the law must determine 1) the duty or duties, 2) the body
granting the public authority, 3) the procedure for granting the public authority, and
4) the requirements that public authority holders must fulfil. In such instances, the
public authority is vested in a specific holder by a decision issued in an
administrative procedure. Until the amendment in 2006, the Constitution of the
Republic of Slovenia only regulated vesting a public authority by law. Regardless of
this fact, legal theory adopted the standpoint that under the above-listed conditions it
is allowed that a public authority also be vested by law. This interpretation is
respected by the State Administration Act and was also accepted by the
Constitutional Court (Horvat, 2000). In cases in which the nature of the matter
allows that a public authority be granted to only a limited number of legal subjects,
all legal subjects must be able to apply for such under equal conditions, as otherwise
the constitutional principle of equality before the law would be violated (Pirnat,
2001, 278). In accordance with such, the State Administration Act determines that
the selection be made on the basis of an open competition, if a law allows more than
one legal entity or individual to apply for such public authority (Zakon o državni
upravi, 2005).
Public authority holders cannot transfer the public authority; they also cannot waive
such, as a public authority is the right and duty to perform a specific administrative
task or duty (Kovač, 2006, 175). The state may, however, revoke such public
authority in the event the public authority holder is no longer able to fulfil the
requirements to be vested with the public authority or due to violations when
performing such tasks or duties (see: e.g. Article 28 of the Act on Working Time
and Compulsory Rest Periods of Persons Performing Mobile Road Transport
Activities, and on Recording Equipment (Tachographs) in Road Transport - Zakon o
delovnem času in obveznih počitkih mobilnih delavcev ter o zapisovalni opremi v
cestnih prevozih, 2005).
67
REASONS FOR GRANTING A PUBLIC AUTHORITY
It follows from the State Administration Act that the main reasons for granting a
public authority are the following: 1) thereby more efficient and expedient
performance of administrative tasks or duties is provided in comparison to
performance by administrative bodies, especially if the performance of
administrative tasks or duties can be entirely or for the most part financed by
administrative or user fees, and 2) permanent and immediate political supervision
over the performance of tasks or duties is not necessary or appropriate (Zakon o
državni upravi, 2005, article 15). Pirnat (2001) is of the opinion that the second
reason is not clear and underlines that the reasons for vesting a public authority can
be the following: 1) the need for efficiency, competent performance, and economic
rationality, 2) the need for self-regulation, and 3) the need to ensure independent
management. In addition, he emphasizes that the provisions of the State
Administration Act should only be applied as guidelines and that the relevant
legislation on the basis of which the public authority is granted may determine a
different reason for granting such. Typical examples of individual reasons include
the following: 1) public authority vested in organisations which carry out technical
inspections of vehicles and renew vehicle registrations, 2) public authority vested in
professional chambers with mandatory membership, 3) public authority vested in
public regulatory agencies (Pirnat, 2004).
STATE
AGENCY
PRODUCERS
A
T
E
CONSUMERS
FIGURE 2: The independent position of a public regulatory agency in the field of
energy
To summarise the above discussed, we can state that granting a public authority
entails a tendency towards greater quality and independence in the performance of
administrative tasks or duties. As regards the above-mentioned, the purpose of
vesting a public authority can be neutrally defined as better performance of
administrative tasks or duties and better functioning of the administrative system.
Both improvements are not necessarily mutually connected, which does not entail,
68
however, that improvement in the performance of administrative tasks or duties
must be given absolute priority. We hold that the contrary is true, namely that
priority should be given to the improvement of the functioning of the administrative
system as a whole. One weakness of this standpoint is that it is very difficult to
evaluate the functioning of the administrative system and compare it with
(relatively) simple indicators of the functioning of a specific administrative task or
duty, however, in our opinion this should not be a prevailing argument for the
contrary standpoint.
As to why administrative tasks or duties are performed better outside of the state
administration, advantages can be found in one or more basic elements of an
organisation, namely: personnel (human resources), substantive (material, financial,
and technical means), and organisational (the structure of the organisation,
processes, or methods of work). Specific examples can be mentioned, e.g. a more
flexible manner of employment, a more appropriate manner of remuneration,
disposing with appropriate means, a more appropriate manner of financing, team
work, and decentralised deciding. Additional reasons can also include avoiding the
interference of politics in the work of public authority holders, and the inclusion of
stakeholders in the process of creating norms.
A key problem of the system of public authority in practice is how to measure
changes – when deciding whether to grant a public authority, it cannot be, as a
general rule, established in advance whether performing administrative tasks or
duties outside of the state administration will lead to an improvement, and it is
precisely this factor that is (should be) decisive regarding whether to transfer a
certain task or duty at all. This problem can be solved in various ways, e.g. by means
of benchmarking or through the simulation of a new regulatory arrangement. The
comparison is somewhat easier if the performance of the same type of task or duty
outside of the public administration has already proven more effective within the
framework of the same administrative system, whereas the comparison is more
difficult in the case of referring to the results of foreign systems.
The principal possible negative effects of the public authority are foremost
connected with the fact that the transfer of the performance of such tasks or duties
entails a type of work distribution, which, however, due to the fact that the goal must
be achieved, requires simultaneous centralisation and supervision. A key problem in
this respect is how to ensure that services are aligned with the goals set and the
question of accountability connected with such. Negative effects may also be
observed in the case of the transfer of tasks or duties to entities established for this
purpose and which are not standard entities under public law, as this consequently
entails that the public sector will broaden, which may lead to a lack of transparency
in its organisation.
69
CONCLUSION
Although legal theory underlines that the granting of a public authority is only a
form of administrative deconcentration and therefore does not have a (political)
interest charge (Virant, 2009), this dimension can nevertheless be recognised in the
field of regulatory tasks or duties. If these tasks or duties are transferred to a certain
entity, the functioning of which the affected individuals cannot influence, the socalled chain of legitimacy becomes stretched and the democratic deficit increases. If,
however, individuals can influence the adoption of decisions or if such concerns a
case in which tasks or duties are transferred precisely so that such entities can by
themselves regulate certain parts of cases (so-called self-regulation), the possibilities
for greater democracy regarding the functioning of the administration are provided.
This example entails a danger that a private interest will be pursued to the detriment
of the public interest, therefore such cases must be weighed well beforehand.
Furthermore, a connection between technical and interest perspectives is obvious –
if the affected entities can influence the creation of the rules, it can be concluded that
they will also respect such rules, which is one of the aspects of the effectiveness of
the administrative system. In this regard, a procedure for including stakeholders has
to be established in a manner so that the procedure for adopting rules is not slowed
down to the extent that the consequences are precisely the opposite (for more details,
see Rakar, 2004).
The relationship between the state and public authority holders is regulated by
public law. Certain implementation issues, most of all financial, can in exception be
regulated by a contract.
The state determines the substance of and procedure for vesting a public authority,
the requirements regarding such, and the public authority holders, and supervises
their operations. Supervision over the legality of general and individual legal acts
issued for the exercise of public authority is exercised by a ministry. General acts
issued for the exercise of public authority must be published in the Official Gazette
of the Republic of Slovenia, whereby public authority holders must send such acts to
the competent ministry for publication. Upon the proposal of the competent
ministry, the Government shall withhold the publication of a general act issued for
the exercise of public authority if the act is held to be in non-conformity with the
Constitution or the law, and propose that the public authority holder reconsider the
act in question; the Government shall state the reasons for withholding the
publication. Where the public authority holder insists upon its decision, the general
act shall be published. The Government may stay its implementation by filing a
request with the Constitutional Court for a review of constitutionality and legality
70
within 15 days from the publication of the act in question (Zakon o državni upravi,
2005, article 72).
An appeal against a decision issued in the first instance by a public authority holder
is decided by a body determined by law; if the law does not determine such, it is
decided by the ministry that has subject-matter jurisdiction (Zakon o splošnem
upravnem postopku, 2006). Supervision over the implementation of regulations on
administrative functioning is exercised by the ministry competent for administration.
The legality of final individual administrative acts is decided by the administrative
court in the judicial review of administrative acts procedure, whereas the
Constitutional Court decides on the conformity of general acts issued for the
exercise of public authority with the Constitution, laws, and regulations. The
Constitutional Court also decides on violations of human rights and fundamental
freedoms by individual legal acts of public authority holders. The protection of
human rights in relation to public authority holders is also ensured by the
Ombudsman for Human Rights. The Court of Audit is competent to supervise the
state budget.
It is essential for the relationship between public authority holders and users of
services that the former have the same rights and duties as the state administration –
this primarily entails the duty to respect human rights and fundamental freedoms and
the principles that apply to the functioning of the state administration. On the other
hand, the users of services must be informed of their rights and of the functioning of
the public authority holders, and must be given the opportunity to voice their
observations and suggestions.
REFERENCES
Grafenauer, B. in Brezovnik, B. (2006). Javna uprava. Maribor, Pravna fakulteta.
Horvat, M. (2000). Podelitev javnega pooblastila. V Izobraževanje in usposabljanje
v javni upravi: VI. dnevi javnega prava, 197-206. Ljubljana: Inštitut za javno
upravo.
Kovač, P. (2005). Javno pooblastilo v Republiki Sloveniji. Doktorska disertacija,
Ljubljana: Pravna fakulteta.
Kovač, P. (2006). Pokrajine in javna pooblastila – nekaj izhodišč.. V S. Vlaj (ur.).
Posvet o regionalizaciji – uvedba pokrajin: prikazi prispevkov. Ljubljana, Fakulteta
za upravo.
Kovač, P. (2006). Pravni in sociološki vidiki javnih pooblastil. Ljubljana, Fakulteta
za upravo.
71
Kovač, P. (2007). Javna pooblastila v sistemu lokalne samouprave. Lex localis 5 (1),
1–17.
Krivic, M. (2000). Ustavno sodišče: pristojnosti in postopek. V M. Pavčnik in A.
Mavčič (ur.) Ustavno sodstvo, 72-73. Ljubljana: Cankarjeva založba.
Pirnat, R. (1988). Upravni aspekti javnega pooblastila. Doktorska disertacija.
Ljubljana: Pravna fakulteta.
Pirnat, R. (2001). Nekaj vprašanj javnega pooblastila kot ustavnega instituta V
Izobraževanje in usposabljanje v javni upravi: VII. dnevi javnega prava, 271-279.
Ljubljana: Fakulteta za upravo.
Pirnat, R. (2004). Nekatera vprašanja podelitve javnega pooblastila. Podjetje in delo.
30 (6/7): 1365-1375.
Rakar, I. (2004). (U)pravni vidiki javnega pooblastila v luči reforme slovenske javne
uprave. V Z. Pečar (ur.) Slovenska uprava po vstopu v EU. Ljubljana: Fakulteta za
upravo.
Rakar, I. (2004). Prenos izvajanja upravnih nalog izven državne uprave. Magistrska
naloga Ljubljana: Pravna fakulteta.
Rakar, I. (2006). Prenos upravnih nalog na pravne subjekte zasebnega prava v
nemški pravni teoriji, zakonodaji in sodni praksi. Javna uprava 42 (1), 72-94.
Šturm, L. (ur.). (2002). Commentary of the Constitution of the Republic of Slovenia.
Brdo pri Kranju: Dignitas.
Ustava Republike Slovenije [Constitution of the Republic of Slovenia]. 1991.
Uradni list Republike Slovenije, št. 33/1991, Ljubljana
Virant, G. (2009). Javna uprava. Ljubljana: Fakulteta za upravo.
Weisel, K. (2003). Das Verhältnis von Privatisierung und Beleihung. Baden-Baden:
Nomos Verlagsgesellschaft.
Zakon o delovnem času in obveznih počitkih mobilnih delavcev ter o zapisovalni
opremi v cestnih prevozih. [Act on Working Time and Compulsory Rest Periods of
Persons Performing Mobile Road Transport Activities and on Recording Equipment
(Tachographs) in Road Transport]. Uradni list Republike Slovenije, št. 76/2005.
Ljubljana.
Zakon o državni upravi. [State Administration Act]. Uradni list Republike Slovenije
št. 67/1994. Ljubljana.
72
Zakon o državni upravi [State Administration Act]. Uradni list Republike Slovenije,
št.. 113/2005. Ljubljana.
Zakon o lokalni samoupravi [Local Self-Government Act]. Uradni list Republike
Slovenije, št.. 72/1993. Ljubljana.
Zakon o splošnem upravnem postopku [General Administrative Procedure Act].
Uradni list Republike Slovenije, št.. 24/2006. Ljubljana.
Zakon o urejanju trga dela [Labour Market Regulation Act]. Uradni list Republike
Slovenije, št 80/2010. Ljubljana.
Zakon o varnosti na smučiščih. [Ski Safety Act]. Uradni list Republike Slovenije, št.
110/2002. Ljubljana.
Zakon o zaposlovanju in zavarovanju za primer brezposelnosti [Employment and
Insurance Against Unemployment Act]. Uradni list Republike Slovenije , št. 5/1991.
Ljubljana.
OGLAS
73
STROKOVNI ČLANKI
Mag Dejan Petkovič1
OPRAVLJANJE DEL PO POGODBAH IZVEN
DELOVNEGA RAZMERJA IN OBDAVČITEV
1.04 Strokovni članek
UDK 336.22
UVODNO
Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2 v letu 2013 ter nekatera
določila od 1. 1. 2014) ter Zakon o zdravstvenem zavarovanju in zdravstvenem
varstvu (ZZVZZ-M od 1. 2. 2014) sta prinesla pomembne spremembe pri
obračunavanju in izplačevanju dohodkov fizičnim osebam. Tukaj mislimo predvsem
na večje spremembe pri izplačilih dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja (kot
jih poimenuje Zakon o dohodnini – ZDoh-2) oziroma na podlagi pogodb civilnega
prava.
Na kratko lahko povzamemo, da so spremembe povzročile višje stroške
izplačevalcem dohodkov in nižje neto prejemke za izvajalce tovrstnih del.
Zakonodaja prav tako bistveno posega v pravice upokojencev. Če lahko upokojenci
v letu 2014 še poslujejo kot samostojni podjetniki, to od 1. januarja 2015 več ne bo
mogoče (brez začasne izgube pravice do pokojnine). Skladno z Zakonom o
pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2) so s statusom upokojenca
nezdružljive še nekatere druge oblike poslovnih aktivnosti (o tem več v sklepu
poglavja – saj se v nadaljevanju omejujemo le na posamične vrste dohodkov, ki jih
lahko dosegajo upokojenci).
V prispevku bomo raziskali več možnih vrst opravljanja del in davčne obremenitve.
Pri omembi davčne obremenitve mislimo seveda tudi na obremenitve z različnimi
prispevki. Po Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2) se prispevki enačijo z
davkom.
SPREMEMBA ZAKONODAJE V LETU 2013
Zakonodajalec je pri obremenjevanju s prispevki za pokojninsko in invalidsko
zavarovanje želel implementirati načelo ''vsako delo šteje'' (pri upoštevanju plačil za
različna dela v pokojninsko dobo). Prav tako so še vedno (kot tudi doslej) z
1
Mag. Dejan Petkovič, Abeceda Svetovanje d.o.o. davčni svetovalec in direktor Inštituta za
poslovodno računovodstvo, višji predavatelj za davke in računovodstvo na Visoki šoli za
računovodstvo Ljubljana, Fakulteti za komercialne in poslovne vede Celje ter Fakulteti za
podjetništvo Ljubljana
74
različnimi prispevki obremenjeni samo t. i. aktivni dohodki (dohodki kot posledica
različnih opravljenih del oz. aktivnosti), ki so hkrati obdavčeni po zakonu o
dohodnini (ZDoh-2).
Zakonodajalec je posegel tudi v ureditev dela slovenskih upokojencev, saj je žal delo
te skupine ljudi postala praksa stalnica. V kolikor bi ljudje imeli dostojne (zadostne)
pokojnine, njihovo dodatno delo ne bi bilo potrebno in tudi večje potrebe po
sistemski ureditvi dela ne bi bilo. Z zakonskimi spremembami je bila uvedena nova
kategorija dela, in sicer začasno ali občasno delo. Tudi zakonodajalec priznava, da
smo s tem dobili neke vrste socialni korektiv. Poudarimo naj, da se bodo tega
instituta posluževali upokojenci, pa tudi študenti (za katere se v prihodnje
pripravljajo prav tako spremembe, ki bodo podražile njihovo delo). Začasno ali
občasno delo je vrsta dela, za katerega je bistvena značilna vključenost v delovni
proces.
Tako lahko aktivne dohodke oseb, ki z izplačevalcem niso v delovnem razmerju,
razdelimo v dve skupini:
-
dohodki, za katere oseba ni vključena v delovni proces in torej delo nima
elementov delovnega razmerja;
dohodki, za katere je oseba vključena v delovni proces in delo ima elemente
delovnega razmerja.
Opravljanje del, pri katerih obstajajo elementi delovnega razmerja
Zakonodajalec omogoča upokojenem, da so po vsebini (značilnosti dela) vključeni v
delovni proces, vendar to pod določenimi pogoji ne vpliva na njihovo pravico do
pokojnine (rečeno drugače: zakonodajalec ne zahteva ponovne vključitve v
zavarovanje, kljub opravljanju dela, ki ima elemente delovnega razmerja). Znano
nam je, da pri ostalih kategorijah oseb, pri katerih obstajajo elementi delovnega
razmerja (kjer pogodba o zaposlitvi ni sklenjena), to lahko pomeni prekvalifikacijo
izplačil (dodatne obremenitve z davki in s prispevki).
V skladu z novelo Zakona o urejanju trga dela (ZUTD-A; Ur. l. RS št. 21/13) so od
1. julija 2013 vsi upokojenci (razen tistih, ki prejemajo delno starostno ali predčasno
pokojnino, delno pa so še delovno aktivni) upravičeni do opravljanja začasnega in
občasnega dela.
Začasna in občasna dela upokojencem poleg pokojnine (pomembno je, da na višino
pokojnine opravljanje takšnega dela ne vpliva, upoštevaje omejitve) obetajo
možnosti za dodatni zaslužek. Kot bomo spoznali, gre za drago obliko dela.
Začasno ali občasno delo se opravlja na podlagi pogodbe o opravljanju začasnega ali
občasnega dela kot posebnega civilnopravnega pogodbenega razmerja med
75
delodajalcem in upravičencem, ki ima lahko tudi nekatere elemente delovnega
razmerja, kot jih določa zakon o delovnih razmerjih (ZDR-1).
Pogodba o opravljanju začasnega ali občasnega dela ima naslednje obvezne podatke:
- naziv, sedež, matična in davčna številka delodajalca,
- ime, priimek, rojstni datum, matična in davčna številka upravičenca,
- vrsta dela, ki se bo opravljalo kot začasno ali občasno delo,
- obdobje opravljanja začasnega ali občasnega dela,
- podatek o predvidenem številu ur začasnega ali občasnega dela,
- datum sklenitve pogodbe,
- urna postavka za opravljeno delo in
- predviden skupen znesek dohodka.
S sklenitvijo pogodbe o opravljanju začasnega ali občasnega dela se med
delodajalcem in upokojencem sicer vzpostavi civilnopravno pogodbeno razmerje,
vendar pa lahko delo na tej podlagi (v nasprotju s podjemno, avtorsko oziroma
drugo pogodbo civilnega prava, na podlagi katere se opravlja točno določeno delo
do izpolnitve zadanega cilja) vsebuje tudi nekatere elemente delovnega razmerja.
Prav v tem elementu se začasno ali občasno delo razlikuje od dela po – denimo –
podjemni ali avtorski pogodbi, za katero je značilno, da podjemnik oziroma avtor
nista podrejena naročniku, tako kot je delavec v delovnem razmerju delodajalcu,
ampak samostojno izpolnita naročilo (v kolikor takšno delo vsebuje elemente
delovnega razmerja, se lahko v okviru inšpekcijskega postopka delodajalcu naloži,
da z izvajalcem sklene delovno razmerje za nedoločen čas).
Možnost opravljanja začasnih in občasnih del tako pomeni dobrodošlo novost za
upokojence, vendar praktično le v primerih, ko pogodb civilnega prava ni dopustno
sklepati, ker delo za naročnika vsebuje elemente delovnega razmerja (presoja
pomembnih meril, kot sta prostovoljna vključitev delavca v organiziran delovni
proces delodajalca ter osebno in nepretrgano opravljanje dela za plačilo, po
navodilih in pod nadzorom delodajalca).
Pomembno je navesti, da ureditev začasnih in občasnih del za upokojence ne vpliva
na druge že sklenjene pogodbe civilnega prava, na podlagi katerih se opravlja
določeno delo, niti ne nadomešča ali ukinja možnosti njihovega sklepanja in
opravljanja dela na tej pravni podlagi.
ZUTD (prav tako tudi Zakon o delovnih razmerjih – ZDR-1) ne določa(ta) omejitev
opravljanja začasnega in občasnega dela po vrstah dela, tako da se lahko na podlagi
pogodbe o opravljanju začasnega ali občasnega dela z vidika navedenega zakona
opravljajo vse vrste dela, seveda ob upoštevanju omejitev oziroma pravil, ki jih
morebiti določajo predpisi s področja, na katerem se delo opravlja.
76
Za začasno ali občasno delo se uporabljajo tudi druge določbe ZDR-1: določbe o
prepovedi diskriminacije, spolnega in drugega nadlegovanja ter trpinčenja na
delovnem mestu, o enaki obravnavi glede na spol, o delovnem času, odmorih in
počitkih ter o odškodninski odgovornosti. Za začasno ali občasno delo se
uporabljajo tudi predpisi, ki urejajo varnost in zdravje pri delu.
Za razliko od študentskega dela, ki ga posredujejo študentski servisi, pri tej obliki
dela ni posrednika, zato je način iskanja in zagotavljanja dela oziroma delavca
prepuščen izključno delodajalcu in upokojencu ter njunemu individualnemu
dogovoru.
ZUTD za upokojence določa naslednje omejitve:
- začasno ali občasno delo lahko upokojenec opravlja v obsegu največ 60 ur v
koledarskem mesecu;
- neizkoriščenih ur ni mogoče prenašati v naslednji koledarski mesec;
- urna postavka za opravljeno uro začasnega ali občasnega dela ne sme biti
nižja od 4,20 evrov;
- dohodek za opravljeno začasno ali občasno delo v seštevku v koledarskem
letu ne sme presegati 6.300 evrov;
- delo lahko upokojenec opravlja pri več delodajalcih hkrati, vendar v
seštevku ne sme preseči predpisane omejitve glede števila ur in višine
dohodka.
Tabela 1: Prikaz stroškov in vseh dajatev pri izplačilu začasnega ali občasnega dela
upokojenca (podatki v EUR)
dajatev po ZUTD-A (25%)
prispevek za zdravstvo-pavšal
prisp za invalidnost (8,85%)
BRUTO DOHODEK
normirani stroški (10%)
prispevki za zdravstvo (6,36%)
davčna osnova
akontacija dohodnine (25 %)
nakazilo
strošek izplačevalca
225,00
4,58
79,65
900,00
90,00
57,24
752,76
188,19
654,57
1.209,23
Opravljanje del, pri katerih ne obstajajo elementi delovnega razmerja
V članku želimo poudariti pomembno ločevanje med naslednjimi vrstami dohodkov:
-
dohodek na podlagi opravljenega podjemnega dela,
dohodek na podlagi opravljenega avtorskega dela,
77
-
dohodek na podlagi prenosa premoženjske pravice.
Dohodek iz naslova prenosa premoženjske pravice nima podlage v opravljenem delu
in je zato z vidika različnih prispevkov cenejši (ni prispevkov). Nakazane so
osnovne razlike, v poslovni praksi izplačevalcev dohodkov pa bo gotovo prihajalo
do primerov in dilem pri pravilni opredelitvi dohodka. Proučiti bo treba vsaki
posamičen primer.
Delo po podjemni pogodbi
Podjemno pogodbo oziroma pogodbo o delu skleneta podjemnik in naročnik. S
pogodbo se podjemnik zaveže, da bo opravil določeno delo, naročnik pa, da bo za
opravljeno delo plačal.
Obseg del, ki se lahko opravljajo po podjemni pogodbi, je zelo širok. V
Obligacijskem zakoniku je opredeljeno, da se po podjemni pogodbi opravljajo dela,
kot so izdelava ali popravilo kakšne stvari, telesno in umsko delo.
Po podjemni pogodbi se lahko načeloma opravljajo samo dela, ki so začasna in so
povezana z izpolnitvijo določenega cilja, naloge, projekta oziroma namena
sklenitve. Ne moremo torej govoriti o elementih delovnega razmerja in tudi ne o
neposredni vključenosti v delovni (poslovni) proces naročnika. Zakonodaja sicer ne
določa, koliko časa sme trajati podjemna pogodba, mora pa ta določati časovni rok
za dokončanje dela. Podjemna pogodba tako med podjemnikom in naročnikom ne
ustvarja trajnega razmerja, temveč preneha veljati, ko je določeno delo opravljeno in
torej cilj ob sklenitvi tudi izpolnjen.
Podjemnik si praviloma sam organizira delo. Menim, da s tem seveda ni izključeno,
da se določene (ali vse) aktivnosti opravijo na oziroma s sredstvi naročnika. To
pomeni, da si lahko podjemnik sam priskrbi sredstva, ki jih potrebuje, da se delo
opravi (npr. orodje ali druga delovna sredstva) ali tudi drugače (pogoje zagotovi
naročnik). Material (npr. pri podjemu o izdelavi ali popravilu določene stvari) lahko
priskrbi bodisi podjemnik bodisi naročnik, odvisno od dogovora. Pri delu je
podjemnik samostojen, sam je odgovoren za rezultate dela in ni podrejen naročniku.
Drugače je v delovnem razmerju, v katerem delodajalec nad delavcem izvršuje
nadzor in mu daje navodila. Res je, da v praksi praviloma tudi podjemnik sprejema
in spoštuje navodila naročnika in mu omogoča nadzor nad potekom dela, a je ta
nadzor manj intenziven od nadzora delodajalca nad delavcem v delovnem razmerju.
Nadzor delodajalca namreč vključuje tudi možnost disciplinskih ukrepov.
Dohodki iz podjemnih del, kakor tudi iz avtorskih del (ki so opisani v nadaljevanju)
sodijo med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, ti dohodki pa sodijo v večjo
družino dohodkov iz zaposlitve.
78
Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je vsak posamezni
dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Ker po novem
prejemek fizične osebe zmanjšujejo tudi prispevki za zdravstvo (pri fizičnih osebah,
ki nimajo druge polne zavarovalne podlage po ZPIZ-2, pa tudi prispevki za
pokojninsko in invalidsko zavarovanje), je bila seveda nujna zakonska sprememba
na način, da davčno osnovo znižujejo tudi prispevki. Poleg normiranih stroškov je
mogoče uveljavljati tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem
dela ali storitev, in sicer se priznajo na podlagi dokazil pod pogoji in do višin, ki jih
na podlagi 44. člena ZDoh-2 določi vlada. Dejanske stroške fizična oseba uveljavlja
v ugovoru na informativni izračun dohodnine.
Zgled: Televizijska hiša sodeluje z upokojenim maskerjem (ali drugo osebo, ki ima
polno zavarovalno podlago), ki vsak vikend pripravi nastopajoče za nastop. Po
opravljenem delu mu pripada plačilo po podjemni pogodbi.
Prikaz stroškov in vseh dajatev pri izplačilu podjemnega dela, podatki v EUR
(podjemnik ima drugo polno zavarovalno podlago po ZPIZ-2; je upokojenec, zato
prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje niso obračunani):
posebni davek na določene prejemke (25%)
prispevek za poškodbe pri delu (0,53%)
prispevek za invalidnost (8,85%)
BRUTO DOHODEK
normirani stroški (10%)
prispevek za zdravstvo (6,36 %)
davčna osnova
akontacija dohodnine (25%)
nakazilo podjemniku
strošek izplačevalca
225,00
4,77
79,65
900,00
90,00
57,24
752,76
188,19
654,57
1.209,42
Delo po avtorski pogodbi
Z avtorsko pogodbo se avtor in naročnik dogovorita o naročilu avtorskega dela. Tudi
v primeru avtorstva imamo opravka z določenim ciljem oziroma naročilom in
pričakovanjem naročnika, pri čemer ima delo elemente, kot jih opredeljuje Zakon o
avtorski in sorodnih pravicah. Ne moremo torej govoriti o elementih delovnega
razmerja. Po Zakonu o avtorski in sorodnih pravicah je avtorsko delo individualna
intelektualna stvaritev s področja književnosti, znanosti in umetnosti. Še zlasti gre za
avtorska dela v teh primerih:
- govorjena dela (govori, pridige, predavanja), pisana dela (leposlovje, članki,
priročniki, študije, računalniški programi), glasbena dela (z besedilom ali
brez njega),
79
-
gledališka, gledališko-glasbena in lutkovna dela, koreografska in
pantomimska dela, fotografska dela, avdiovizualna dela,
likovna dela (slike, grafike, kipi), arhitekturna dela (skice, načrti ipd.), dela
uporabne umetnosti in industrijskega oblikovanja,
kartografska dela, predstavitve znanstvene, izobraževalne ali tehnične
narave (tehnične risbe, načrti, skice ipd.).
Zgled: Upokojeni profesor (ali oseba, ki ima drugje polno zavarovalno podlago)
predava 2 uri tedensko na fakulteti. Pripada mu plačilo za opravljeno avtorsko delo.
Prikaz stroškov in vseh dajatev pri izplačilu avtorskega dela, podatki v EUR (avtor
ima drugo polno zavarovalno podlago po ZPIZ-2; je upokojenec, zato prispevki za
pokojninsko in invalidsko zavarovanje niso obračunani):
prispevek za poškodbe pri delu (0,53%)
4,77
prispevek za invalidnost (8,85%)
79,65
BRUTO DOHODEK
900,00
normirani stroški (10 %)
90,00
prispevek za zdravstvo (6,36 %)
57,24
davčna osnova
752,76
akontacija dohodnine
188,19
nakazilo
654,57
strošek izplačevalca
984,42
Dohodek, dosežen s prenosom premoženjske pravice
Tovrsten dohodek je posledica posedovanja določenega specifičnega premoženja
fizične oseba (premoženjske pravice). V besednjaku računovodenja bi rekli, da
fizična oseba poseduje določeno neopredmeteno sredstvo. Dohodek iz prenosa
premoženjske pravice vključuje dohodek, dosežen z odstopom uporabe oziroma
izkoriščanja ali odstopom pravice do uporabe oziroma pravice do izkoriščanja:
1. materialne avtorske pravice in materialne pravice izvajalca;
2. izuma, videza izdelka, znaka razlikovanja, tehnične izboljšave, načrta, formule,
postopka, podobne pravice oziroma podobnega premoženja in informacij glede
industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušenj, ne glede na to, ali so zavarovani
po zakonu;
3. osebnega imena, psevdonima ali podobe, na podlagi pogodbe ali drugi pravni
podlagi, po kateri imetnik premoženjske pravice za njen prenos prejme določeno
nadomestilo.
Davčna osnova je dohodek iz prenosa premoženjske pravice, zmanjšan za normirane
stroške v višini 10 % od dohodka, doseženega s prenosom premoženjske pravice.
80
Normirani stroški se ne priznajo:
1. imetniku premoženjske pravice, ki ni avtor, izvajalec, izumitelj ali druga oseba, ki
ustvari predmet premoženjske pravice;
2. v primeru odstopa uporabe oziroma izkoriščanja ali odstopa pravice do uporabe
oziroma pravice do izkoriščanja osebnega imena, psevdonima ali podobe.
V primeru teh dohodkov se davčna osnova ne more zmanjšati z dejanskimi stroški.
Zgled: Upokojeni inovator (oz. pri drugih osebah prav tako ni pomembno, ali ima
kakšno drugo zavarovalno podlago – saj gre pri prenosu premoženjskih pravic za
pasivni dohodek in ni prispevkov) je imetnik patenta inovativne izdelave
medicinskega pripomočka. Imetnik patenta le-tega preda lokalni bolnišnici.
Bolnišnica (prejemnik premoženjske pravice) mu plača za prenos premoženjske
pravice.
Prikaz stroškov in dajatev pri izplačilu za prenos premoženjske pravice:
BRUTO DOHODEK
normirani stroški (10 %)
davčna osnova
akontacija dohodnine
nakazilo
strošek izplačevalca
900,00
90,00
810,00
202,50
697,50
900,00
SKLEPNO
Sprememba zakonodaje na področju prispevkov povzroča spremembe tudi pri
izplačilih dohodkov upokojencem in drugim osebam. V prispevku smo prikazali
vsebinske in finančne razlike pri izplačilih treh različnih vrst dohodkov.
Ugotavljamo, da ne moremo dati odgovora, katero delo je z vidika izplačevalca
najcenejše, saj bo izbrana oblika pravne podlage sklenitve odvisna predvsem od
vsebine dela.
Posebno bodo pozorni upokojenci, ki trenutno še poslujejo kot samostojni
podjetniki. Pričakujemo, da bodo upokojenci gotovo poskrbeli, da bodo svoje
pokojnine ohranili nedotaknjene. V ta namen se morajo izogniti predvsem
naslednjim statusom, ki niso združljivi s statusom prejemnika pokojnine
(upokojenca):
- samostojni podjetnik oziroma drug zasebnik (gre za zavarovalno podlago po
ZPIZ-2); upokojenci, ki imajo s.p., imajo možnost, da do 31. decembra 2014
prenehajo dejavnost ali pa svoj s.p. preoblikujejo v družbo; predlagamo, da
se v družbi izognejo statusu zakonitega zastopnika (poslovodja), seveda se
morajo izogniti tudi statusa družbenik & poslovodja;
81
-
družbenik (ali delničar) in hkrati poslovodja oziroma direktor (gre za
zavarovalno podlago po ZPIZ-2);
poslovodja (direktor), saj ima ta status v skladu s slovensko pravno prakso
vedno elemente delovnega razmerja in zato zahteva ponovno vključitev v
pokojninsko in invalidsko zavarovanje.
Če so upokojenci lastniki kapitala (kapital, kot ga definira Zakon o dohodnini:
nepremičnine, delnice, obveznice, deleži v družbah) in imajo iz tega naslova
dohodke, to seveda ne vpliva na njihovo pravico do pokojnine.
Kot mnogokrat pri spremembah na področju davkov in prispevkov tudi tokrat
ugotavljamo, da se davčne obveznosti izplačevalcev in prejemnikov dohodkov
povečujejo. To velja predvsem za opravljanje del po pogodbah civilnega prava.
Videti je, da je končni motiv vseh sprememb davčna izenačitev različnih oblik
opravljanja del. Pričakovati je še dodatne spremembe na področju socialnih in
zdravstvenih prispevkov.
LITERATURA IN VIRI
Petkovič, D.(2014). Osnovna pravila glede opredelitve vrste izplačanega dohodka.
Davčno finančna praksa. 15 (2),10-12.
Zakon o urejanju trga dela Uradni list RS, št. 80/2010, 21/2013, 63/2013;
Zakon o pokojninskem in invalidskem zavarovanju.ZPIZ-2; Uradni list Republike
Slovenije, št. 96/12, 39/13, 46/13 - ZIPRS1314-A, 63-13 - ZIUPTDSV, 99/13 ZSVarPre-C, 101/13 - ZIPRS1415 in 111/13 - ZMEPIZ-1).
Zakon o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju – ZZVZZ Uradni list
Republike Slovenije, št. 9/92 z dne 21. 2. 1992 z vsemi spremembami in
dopolnitvami do vključno Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o
zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju – ZZVZZ-M Uradni list
Republike Slovenije, št. 91/13 z dne 5. 11. 2013).
Zakon o delovnih razmerjih (ZDR-1, Uradni list Republike Slovenije, št. 21/2013).
82
TERMINOLOŠKI KOTIČEK
Dr. Živko Bergant1
FINANČNA STABILNOST
UDK 657(038)=163.6
1 UVOD
V praksi se pogosto srečujemo s pojmom finančna stabilnost, ki pa si ga lahko
razlagamo na različne načine, ne samo na različnih področjih poslovanja, temveč
tudi v različnih področjih znanosti. Zato se postavlja kar nekaj vprašanj, kot na
primer:
- v katerih pomenih lahko uporabljamo ta pojem;
- kateri dejavniki vplivajo na finančno stabilnost;
- zakaj je ta lastnost pomembna;
- katere so temeljne informacije o finančni stabilnosti.
V nadaljevanju bomo poskušali na njih vsaj načelno odgovoriti, pri čemer se bomo
osredinili predvsem na finančno stabilnost podjetja. Za izhodišče nam bo načelna
opredelitev pojma stabilnost.
2 STABILNOST
Beseda stabilnost izhaja iz latinščine, kjer stabilis pomeni stoječ, trden, stanoviten,
nespremenljiv, uravnovešen, trden, ustaljen, kjer so sile in dejavniki uravnoteženi
(Slovar tujk, 2002, 1084). Povsem podobno obravnava stabilnost Slovar slovenskega
knjižnega jezika (SSKJ IV, 1985, 909), ki s stabilno lego izenačuje pojem
ravnovesne lege. Tudi Slovenski pravopis izenačuje pojem stabilen s pojmom
uravnovešen, stabiliziranje pa razume kot ustalitev (SP, 2001, 1485). Turk podobno
z ustalitvijo oziroma stabilizacijo razume ureditev, da se nekaj ne spreminja več,
glede na različne vidike: stanje, vrednost, količino, rabo, vsebino in obliko (Turk,
2004, 792).
Analitik bo hitro ugotovil, da zgornje opredelitve niso zadostna teoretična podlaga
za analiziranje in oblikovanje informacij o nekem poslovnem sistemu. Vzroka sta
predvsem v površnem (približnem) izenačevanju pojmov ravnotežja in stabilnosti ter
v nerazlikovanju statičnega in dinamičnega vidika.
Za razlikovanje pojmov ravnotežja in stabilnosti je najenostavneje uporabiti
opredelitve iz fizike. 2 Telo je namreč v ravnotežju, če je vsota vseh sil, ki delujejo na
1
Živko Bergant, doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni
računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, preizkušeni poslovni finančnik, docent
na Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani.
83
telo (vključno z navorom) enaka nič. Vsebinsko enako opredelita ravnotežje oziroma
ravnovesje SSKJ IV (1985, 327) in Turk (2004, 622). Zato lahko tak pristop
uporabimo za poslovni sistem.
Zgornja opredelitev kaže na določeno stanje, ki pa se spremeni, kadar se ravnotežje
sil poruši (dinamični vidik). Zaradi vpliva novih sil je možno, da se sistem:
1. poruši in razpade,
2. po določenem času povrne v prvotno ravnotežno stanje,
3. spreminja, dokler ne pride v novo ravnotežno stanje.
V prvem primeru je očitno, da je bilo ravnotežje nestabilno. Govorimo tudi o
labilnem, trenutnem ravnotežju. V drugem in tretjem primeru lahko govorimo o
stabilnosti. Za organizacijski sistem, 3 kjer se s časom praviloma vse spreminja, je
drugi primer manj verjeten. Zato lahko stabilnost organizacijskega sistema
opredelimo kot sposobnost vzpostavitve in ohranjanja svojega ravnotežnega stanja.
Za ilustracijo lahko uporabimo primer iz fizike, ki na sliki 1 kaže ladjo v ravnotežni
legi.
Na sliki 1 je črtkano prikazana lega ladje, ki se je (npr. zaradi viharja) nagnila v
desno stran. Če je ladja stabilna, se bo vrnila v prvotno ravnotežno lego, ki jo
ponazarja navpičnica s polno črto. Stabilnost ladje
je tako izmerjena z največjim kotom med polno in
Slika1: Stabilnost ladje
črtkano navpičnico, ki še omogoča vračanje ladje v
ravnotežno lego.
Vsak organizacijski sistem je izpostavljen
tveganjem, ki lahko vplivajo na premik sistema iz
ravnotežne lege, podobno kot vihar vpliva na ladjo.
Večji je učinek tveganja, večji je odmik od
ravnotežne lege, ki ga ponazarja kot med obema
navpičnicama na sliki 1.
Ta kot lahko v organizacijskem sistemu merimo na
dva načina:
- s časom, ki je potreben za vračanje v
ravnotežno lego;
- z zneskom potrebnih rezervnih sredstev, ki
omogočijo
izvajanje
ukrepov
za
vzpostavitev nadaljnjega normalnega delovanja sistema.
2
Stabilnost v različnih strokah je podobno opredeljena, vendar ob ustreznih prilagoditvah.
Več v encyclopedia: http://encyclopedia2.thefreedictionary.com/Stability.
3
Organizacijski sistem je vsak sistem, ki ga je oblikoval človek in so ljudje njegovi elementi.
Več v Bergant (2011, 74).
84
Na podlagi zgornjih izvajanj lahko opredelimo stabilnost organizacijskega sistema
kot sposobnost vzpostavitve in ohranjanja svojega ravnotežja.
Pri tem moramo upoštevati, da je stabilnost na makro ravni drugače opredeljena kot
na mikro ravni, kar bomo obravnavali v nadaljevanju.
3 RAZLIČNE OPREDELITVE FINANČNE STABILNOSTI
3.1 Makro vidik
Z makro vidika razumemo finančno stabilnost kot stabilnost nekega finančnega
sistema. Za finančno stabilnost s tega vidika je primerno uporabiti opredelitev Banke
Slovenije (2006): »stanje, v katerem komponente finančnega sistema – finančni trgi,
finančne institucije in infrastruktura – delujejo brez sistemskih motenj in v katerem
vsaka komponenta finančnega sistema zagotavlja največjo možno mero prožnega
odzivanja na morebitne šoke«.
Z makro vidika lahko torej obravnavamo stabilnost finančnih sistemov na različnih
ravneh:
- posamezne države,
- skupine držav (npr. Evropske unije),
- celotnega sveta.
Tipična tveganja nekega finančnega sistema so zlasti (ECB, 2014):
- gospodarska rast upade, podjetja težje odplačujejo posojila (zaradi
zmanjšanja prodaje), gospodinjstva imajo težave pri odplačevanju hipotek
(zaradi brezposelnosti) in banke lahko utrpijo izgube;
- cene premoženja, na primer vrednostnih papirjev, zemljišč in zgradb ali
proizvodne opreme, padejo ali se hitro spremenijo, kar ustvari negotovost na
finančnih trgih in vlagatelji izgubijo denar;
- banke odobrijo velika posojila posamezni gospodarski panogi in nato
ugotovijo, da so ranljive na vsakršno zmanjšanje gospodarske aktivnosti v
tej panogi;
- banke veliko vlagajo na trgih delnic ali obveznic in tako postanejo ranljive
na padanje cen na teh trgih.
Merjenje stabilnosti finančnega sistema je usmerjeno predvsem v spremljanje
zgodnjih znakov kriz oziroma nastankov možnih problemov. To je zahtevna in
kompleksna naloga. Raziskovalci si običajno pomagajo z ločitvijo šestih sektorjev
(realno gospodarstvo, podjetniški sektor, gospodinjski sektor, zunanji sektor,
finančni sektor in finančni trgi), v okviru katerih spremljajo nekaj pomembnejših
(sektorjem prilagojenih) kazalcev oziroma kazalnikov (več v Gadanecz, Kaushik,
2008, 366). Pri tem različne države dajejo poudarek različnim vrstam informacij
(istotam, 373).
85
Številne študije poskušajo zmanjšati potrebno število kazalcev in iščejo agregatne
(skupne mere) za oceno stanja v posameznem sektorju. Pri tem je pomembno, da te
mere razmeroma dobro naknadno (ex post) pojasnjujejo dogajanja, ni pa še jasno,
kako dobro se obnesejo pri napovedovanju (istotam, 378).
V tem okviru naj posebej opozorimo na vpliv politike izkazovanja sredstev po
pošteni vrednosti (angl. fair value) na delovanje finančnih trgov in s tem na finančne
cikle. Plantin opozarja, da bi to morali v večji meri upoštevati tudi oblikovalci
računovodskih standardov (Plantin et al., 2008, 93).
3.2 Podjetniški (mikro) vidik
S podjetniškega vidika obravnavamo finančno stabilnost posameznega poslovnega
sistema. Zaradi številnih posebnosti, ki zahtevajo drugačne informacije o stabilnosti,
razlikujemo dve temeljni vrsti poslovnih sistemov:
- posamezne finančne institucije,
- podjetja, s katerimi mislimo na vse poslovne sisteme, ki niso finančne
institucije.
Poseben primer specializirane ocene finančne stabilnosti na področju zavarovalnih
institucij je Financial Stability Rating (Contact Demotech, Ohio, 214).
V nadaljevanju se s stabilnostjo finančnih institucij ne bomo ukvarjali, to področje je
namreč razmeroma dobro regulirano s predpisi, z direktivami Evropske unije in s
standardi.4
Pri podjetjih pa običajno razumemo finančno stabilnost na dva načina, in sicer kot:
1. stabilnost celotnega poslovanja podjetja,
2. stabilnost v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja.
Razumevanje finančne stabilnosti podjetja kot stabilnosti celotnega poslovanja je
posledica nenatančnega razumevanja pojma finančno, saj se pogosto izenačuje s
pojmom vrednostno.5 Zato s tega vidika ni splošno sprejete opredelitve. V strokovni
literaturi najdemo številne možne opredelitve finančne stabilnosti podjetja: od
izenačenja z zdravstveno sliko podjetja (Pirraglia, 2014, 1), do sposobnosti podjetja,
da posluje na dolgi rok brez pomembnejših izgub (Crescent Cradle, 2014).
Med obema zgornjima opredelitvama so še številne druge, ki so si sicer podobne,
vendar dajejo večji poudarek različnim dejavnikom finančne stabilnosti podjetja
(npr. Rymanov, 2014).
Gates opredeljuje finančno stabilnost podjetja kot temeljni cilj finančnega
menedžmenta in poudarja pomembnost finančnega upravljanja, ravnanja z denarjem,
in učinkovito poslovno strategijo (Gates, 2014).
4
5
Na primer Baselski kapitalski standardi (EBA, 2010).
Več o tem v Bergant (2010, 105).
86
Navedeno kaže na to, da bi lahko vse te opredelitve poenotili v pojem ekonomske
stabilnosti, saj gre za celotno podjetje. To je razvidno tudi iz predloga vprašanj za
preverjanje finančne stabilnosti podjetja (Lovell, 2014), v tem smislu pa opredeljuje
preverjanje finančne stabilnosti v petih korakih tudi Ashe-Edmunds (2014).
Catalano Ruriani podobno predlaga deset področij preverjanja finančne stabilnosti
dobaviteljev oziroma poslovnih partnerjev podjetja (Catalano Ruriani, 2013),
McFarland pa predlaga osem področij ukrepov za zagotovitev finančne stabilnosti v
malih podjetjih (McFarland, 2009). V vseh navedenih primerih kaže na razumevanje
finančne stabilnosti v smislu ekonomske stabilnosti.
Številna podjetja enačijo cilj zagotavljanja finančne stabilnosti s ciljem zagotavljanja
poslovanja na dolgi rok, kar je možno razbrati iz njihovih predstavitev na spletnih
straneh in poslovnih poročil (npr. Enterprise Holdings, 2011), kar potrjuje zgornje
ugotovitve.
Povezanost finančne stabilnosti s stabilnostjo celotnega poslovanja podjetja ni
presenetljiva, saj vse poslovne odločitve nazadnje vplivajo na spremembe njegovega
denarnega toka. Zato je logična tudi neposredna povezava finančne stabilnosti s
plačilno sposobnostjo podjetja. To je skladno tudi z ožjim pojmovanjem, kaj je
finančno (Bergant, 2010, 106). Tako lahko opredelimo finančno stabilnost podjetja
kot njegovo sposobnost za vzpostavitev in ohranjanje finančnega ravnotežja ter s
tem doseganja svoje optimalne plačilne sposobnosti.
S tako opredelitvijo finančne stabilnosti omogočimo lažje oblikovanje potrebnih
informacij, saj se osredinimo samo na plačilno sposobnost podjetja. Opredeliti
moramo namreč samo informacije o finančnem ravnotežju podjetja, 6 s čimer pa se
strokovna literatura običajno ne ukvarja ali pa ostaja na opisni ravni in ne predlaga
ustreznih informacij. Pri tem je treba razlikovati kratkoročno in dolgoročno plačilno
sposobnost (Bergant, 2012, 20), na tej podlagi pa tudi kratkoročno in dolgoročno
finančno stabilnost.
Zato je logično, da moramo razlikovati tudi kratkoročno in dolgoročno finančno
ravnotežje. Med tem, ko je kratkoročno finančno ravnotežje izraz usklajenosti
denarnih tokov, pomeni dolgoročno finančno ravnotežje usklajenost strukture
premoženja in virov tega premoženja podjetja (več v Bergant, 2011a, 131).
6
V strokovni literaturi sicer najdemo številne poskuse opredelitve informacij o plačilni
sposobnosti podjetja, vendar so le-te praviloma omejene na nekaj kazalnikov (zlasti na t. i.
liquidity ratios), na primer Pirraglia (2014) in številni drugi avtorji (npr. Brigham et al.,
1999, 61). Ti kazalniki ne samo, da niso neposredno povezani s plačilno sposobnostjo, v
literaturi so običajno tudi pomanjkljivo in nepravilno pojasnjeni (Bergant, 2012, 72−98 in
2014).
87
Na zgornjih temeljih moramo ločiti informacije o kratkoročni plačilni sposobnosti, s
tem pa tudi o kratkoročni in dolgoročni finančni stabilnosti podjetjh.
Kratkoročna finančna stabilnost
Ker kratkoročno finančno ravnotežje pomeni usklajenost prejemkov in izdatkov, je
za kratkoročno finančno stabilnost potreben določen presežek (kratkoročna
likvidnostna rezerva), potreben za obvladovanje tveganj, ki kratkoročno vplivajo na
prejemke in izdatke podjetja.
Dolgoročna finančna stabilnost
Za dolgoročno finančno ravnotežje mora biti dejanski obratni kapital (OBKdej)
podjetja (presežek dolgoročnih virov nad dolgoročnimi naložbami) enak
potrebnemu. Potrebni obratni kapital (OBKpotr) lahko ocenimo na številne načine
(več v Bergant, 2012, 125−130), zelo poenostavljeno pa ga lahko ocenimo tako, da
zalogam (Z) prištejemo poslovne terjatve (PT) in odštejemo poslovne obveznosti
(PO):
OBKpotr = Z + PT − PO.
Če upoštevamo še potrebo po rezervnem obratnem kapitalu (OBKrez) zaradi tveganj
v poslovanju, mora biti dejanski obratni kapital podjetja enak ustreznemu obratnemu
kapitalu (OBKustr), kar pa po temeljni opredelitvi pomeni kapitalsko ustreznost
podjetja (Bergant, 2011a, 170):
OBKpotr + OBKrez = OBKustr.
Temeljna informacija o finančni stabilnosti z vidika plačilne sposobnosti podjetja je
torej informacija o njegovi kapitalski ustreznosti.
3 SKLEP
Razumevanje pojmov o finančni stabilnosti je očitno pomembno za ustrezno
oblikovanje informacij za smotrno odločanje o finančnem položaju podjetja in
zagotavljanje njegovega obstoja v prihodnosti.
Pri tem pa jim je treba dodati še informacije o finančni prožnosti (elastičnosti) in
investicijski sposobnosti podjetja, o čemer bomo govorili v naslednji številki revije.
LITERATURA
Ashe-Edmunds (2014): How to Determine the Financial Stability of a Small
Business.
http://smallbusiness.chron.com/determine-financial-stability-small-business58597.html. (Pridobljeno: junij, 2014).
Banka Slovenije (2006): Finančna stabilnost. (Pridobljeno: junij, 2014).
88
https://www.bsi.si/financna-stabilnost.asp?MapaId=1183.
Bergant, Živko (2010): Finančna uspešnost podjetja. Poslovodno računovodstvo, 3,
(1), str. 105−109).
Bergant, Živko (2011): Kaj je delni sistem? Poslovodno računovodstvo, 4, (4), str.
73−83).
Bergant, Živko (2011a): Osnove analize poslovanja. 2. dop. izd. Ljubljana: Inštitut
za poslovodno računovodstvo.
Bergant, Živko (2012): Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja.
Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo.
Bergant, Živko (2014): Napačno pojasnjevanje kratkoročnega in pospešenega
koeficienta. Poslovodno računovodstvo, 7. (1), str. 33−42.
Brigham F., Eugene; Gapenski C., Louis in Daves R., Phillip (1999): Intermediate
Financial Management. 6. ed. Orlando: The Dryden Press.
Catalano Ruriani, Deborah (2013): Assessing Your provider's Financial Stability.
http://www.inboundlogistics.com/cms/article/assessing-your-providers-financialstability/. (Pridobljeno: junij, 2014).
Contact Demotech, Ohio (2014): Financial Stability Ratings. (Pridobljeno: junij,
2014). http://www.demotech.com/fsr_definitions.asp.
Crescent Cradle (2014):Financial Stability Statement. (Pridobljeno: junij, 2014).
http://www.samplestatements.com/financial-stability-statement.html.
EBA (2010): Implementing Basel III Europe: CRD IV package. (Pridobljeno: junij
2014).
http://www.eba.europa.eu/regulation-and-policy/implementing-basel-iiieurope.
ECB (2014): Finančna stabilnost. (Pridobljeno: junij, 2014).
https://www.ecb.europa.eu/ecb/tasks/stability/html/index.sl.html.
Enterprise Holdings (2011): Financial Stability. (Pridobljeno: junij, 2014).
http://www.enterpriseholdings.com/financial-information/financial-stability/.
Gadanecz, Blaise in Jayaram, Kaushik (2008): Measures of financial stability – a
review. Proceedings of the IFC Conference on Measuring financial innovation and
its impact. Basel: August 2008. IFC Bulletins nr. 31, Oct. 2008, str. 365−380.
http://ideas.repec.org/h/bis/bisifc/31-26.html. (Pridobljeno: junij, 2014).
Gates, Seamus (2014) Financial Stability for law firms. (Pridobljeno: junij, 2014).
89
http://www.broomfield.co.uk/wp-content/uploads/2012/09/Financial-Stability-forLaw-Firms_White-Paper_BA.pdf.
Lovell, Morgan (2014): Financial stability. (Pridobljeno: junij, 2014).
http://www.morganlovell.co.uk/knowledge/checklists/financial-stability-checklist.
Mc Farland, Adam (2009): 8 Tips to Financial Stability for Small Busenesses.
http://www.adammcfarland.com/2009/01/13/8-tips-to-financial-stability-for-smallbusinesses/. (Pridobljeno: junij, 2014).
Pirraglia, William (2014): How to Use Ratios to Define Financial Stability in
Business.
http://www.ehow.com/print/how_5708997_use-define-financial-stabilitybusiness.html
(Pridobljeno: junij 2014).
Plantin, Guillaume; Sapra, Haresh; Shin, Hyun Song (2008): Fair value accounting
and financial stability. Banque de France: Financial Stability review 12/2008, str.
85−94.
Rymanov, Alexander (2014): Corporate Financial Stability and its Liquidity: How
Strong is the Connection? Middle-East Journal of Scientific Research, 20 (9), str.
1103−1106.
Slovar tujk (2002): Veliki slovar tujk. Ljubljana, Cankarjeva založba.
SP (2001): Slovenski pravopis. Ljubljana: Slovenska akademija znanosti in
umetnosti.
SSKJ IV – Slovar slovenskega knjižnega jezika (1985): Ljubljana, SAZU, Državna
založba Slovenije.
OGLAS
90
PREDSTAVITVE
VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO
Naše temeljno poslanstvo je podajati profesionalna znanja in prakse, ki gradijo
računovodske in finančne strokovnjake, delujoče znotraj informacijske in finančne
funkcije poslovnega sistema. Želimo postati ena vodilnih računovodsko-finančnih
šol ameriško-evropskega tipa v centralni in vzhodni Evropi. Prispevati želimo k višji
ravni računovodskega in finančnega znanja ter praktičnih izkušenj med različnimi
ciljnimi skupinami že uveljavljenih in prihodnjih podjetnikov, direktorjev,
finančnikov, računovodij ter drugih, ki se neposredno ali posredno vključujejo tako
na domače kot tudi na mednarodne trge. Prepričani smo, da je to prava pot za še
večjo uporabnost in prispevek računovodstva v procesu poslovnega odločanja.
Namen visokošolskega programa računovodstvo:
Po svoji vsebini je program računovodstva zelo širok in zajema celotno poslovanje.
V relativno širokem naboru pridobljenih znanj je posebej poudarjeno poslovodno
računovodstvo in finance (poslovne finance in davki).
Namen visokošolskega programa računovodstvo je študentom omogočiti pridobitev
strokovnega znanja in usposobljenost za reševanje zahtevnih strokovnih in delovnih
problemov, razvijanje zmožnosti za sporazumevanje v stroki in med strokami,
strokovne kritičnosti in odgovornosti, iniciativnosti in samostojnosti pri odločanju in
vodenju. Študenti bodo svoja znanja nadgradili s praktičnim izobraževanjem v
delovnem okolju.
Diplomanti bodo torej:
- usposobljeni s poslovodstvom sodelovati in mu z zanesljivimi in
pravočasnimi informacijami pomagati pri sprejemanju čim boljših poslovnih
odločitev;
- usposobljeni poročati o poslovanju poslovnega sistema na način, da bodo
prikazana računovodska poročila izražala resnično in pošteno sliko
poslovanja poslovnega sistema;
- znali organizirati in voditi računovodstvo kot osrednjo informacijsko
dejavnost v poslovnem sistemu.
- Podrobnosti: www.vsr.si ali po telefonu 059 090 960
91
92
FORENZIČNE PREISKAVE V FINANCAH IN
RAČUNOVODSTVU
MAGISTRSKI PROGRAM 2. STOPNJE
Pridobite si naziv Magister financ in računovodstva, ki omogoča razvoj novih karier
in poglobljena znanja, po katerih povpraševanje strmo narašča, tako v gospodarstvu,
kot v državnih inštitucijah in organizacijah.
Strokovni naslov: magister /magistrica financ in računovodstva (mag. fin. in rač.)
Trajanje študija: dve leti
Število kreditnih točk (KT) in študijske obveznosti: 120 KT (13 obveznih
predmetov; 2 izbirna predmeta in magistrsko delo)
Način študija:izredni
Kraj izvajanja študija: Ljubljana. Predavanja bodo potekala na sedežu Visoke šole
za računovodstvo, Stegne 21c, II/nadstropje.
Magistrski študijski program »Forenzične preiskave v financah in računovodstvu«
se izvaja v dveh letnikih oziroma štirih semestrih. V prvem letniku je osem obveznih
predmetov, v drugem letniku pa pet obveznih predmetov, dva izbirna in magistrsko
delo. Študij se praviloma zaključi v dveh letih. Več na www.vsr.si
1.Letnik (8 obveznih predmetov)
Predmet, kreditne točke
- Pravni sistemi in razumevanje prava ,7
- Kriminološko raziskovanje in etika, 7
- Prevare in njihovo preprečevanje, 8
- Forenzične preiskave v
računovodstvu, 8
- Davčni sistem in davčne prevare, 7
- Kriminalistično preiskovanje, 8
- Kazensko procesno pravo, 8
- Ekonomika podjetij, 7
Skupaj: 60 kreditnih točk
2. Letnik (5 obveznih in 2 izbirna
predmeta ter magistrsko delo)
- Predmet, kreditne točke
- Gospodarska kriminaliteta, 7
- Analiza poslovanja poslovnih
subjektov, 8
- Gospodarsko pravo – pogodbeno in
statusno, 7
- Forenzične preiskave v financah, 8
- Metode forenzične revizije, 6
Izbirni predmet:
- Moderne gospodarske pogodbe , 6
- Načrtovanje poslovanja in
oblikovanje poslovnih odločitev, 6
- Upravno pravo in postopek , 6
- Javno-zasebno partnerstvo in javna
naročila, 6
- Forenzične preiskave v informatiki,
6
Skupaj: 48 kreditnih točk + 12
kreditnih točk magistrsko delo = 60
kreditnih točk
93
INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO
Zgodovinsko primarna naloga računovodstva je poročanje POSLOVODSTVU,
vendar pa se je skozi čas pomen računovodstva spremenil in je postal danes
(pre)večkrat le orodje za poročanje zunanjim deležnikom, največkrat za potrebe
zakonodaje.
Poslovodstvo nujno potrebuje kakovostne računovodske informacije za oblikovanje
pravih strateških odločitev.
V Sloveniji smo prvi, ki smo si za poslanstvo izbrali oblikovanje tistega dela
računovodskega informacijskega sistema, ki zagotavlja in oblikuje informacije za
poslovodno odločanje v družbi, s ciljem notranjega poročanja.
POSLANSTVO INŠTITUTA:
- na osnovi teoretičnih dosežkov razvijati uporabne računovodske rešitve za
različne oblike združb,
- uveljavljanje računovodske stroke in računovodskega poklica v ožjem in
širšem poslovnem okolju,
- prispevanje k ustreznim zakonskim rešitvam na področju računovodskega
informacijskega sistema ter k izboljšanju in razvoju računovodskih
standardov,
- zagotovitev študentom ustreznega učnega gradiva ter možnosti njihovega
poglobljenega strokovnega razvoja,
- zagotovitev predavateljem in perspektivnim kadrom možnosti razvoja in
osebnega uveljavljanja.
94
RAČUNOVODSTVO OD A DO Ž
V okviru Inštituta za poslovodno računovodstvo smo pričeli z izdajanjem spletne
revije v okviru portala AKP.
Letno izide najmanj 12 številk revije. Dostop do vseh člankov revije je za člane
Inštituta za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo brezplačen.
V reviji v posameznih poglavjih obravnavamo strokovna vprašanja s področij
knjigovodstva, analize, načrtovanja, davkov, financ in poslovodnega računovodstva.
Članke pišejo člani Inštituta, učitelji na Visoki šoli za računovodstvo in drugi
vodilni slovenski računovodje (pri vsakem prispevku je naveden odgovorni avtor).
S pomočjo vgrajenih iskalnikov lahko poiščete vsebino, ki vas zanima. Če odgovora
v člankih ni, nas kontaktirajte.
Glavni in odgovorni urednik:
Dr. Branko Mayr
Vabljeni na http://akp.poslovodno-racunovodstvo.si/
95
ABECEDA SVETOVANJE d.o.o
Naša vizija je preprosta. Biti v svojem delu najboljši in prvi v vrsti. Največje
zadovoljstvo nam prinašajo uspehi naših strank.
Z nami boste lažje obvladovali davčna tveganja in sprejemali pravilne poslovne
odločitve.
Praktične izkušnje našega kadra vam zagotavljajo dobro izvedbo storitev:
Irena Viher, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij, certificirana poslovodna
računovodkinja, predavateljica Visoke šole za računovodstvo in Visoke poslovne
šole ERUDIO, z delovnimi izkušnjami na področju vodenja kontrolinga,
ocenjevanja vrednosti podjetij, revidiranja, poslovnega in finančnega svetovanja.
mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec z licenco, certificirani poslovodni
računovodja, član upravnega odbora Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije, z
delovnimi izkušnjami s področja računovodstva, financ in davkov. Je predavatelj
Visoke šole za računovodstvo, direktor Inštituta za poslovodno računovodstvo ter
avtor knjige Obdavčitev podjetij.
Simona Valenko, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij z delovnimi
izkušnjami v računovodstvu, reviziji in ocenjevanju vrednosti podjetij.
Paleta naših storitev je široka:
DAVČNO SVETOVANJE
- svetovanje v davčnem postopku,
- preventivni davčni pregledi,
- izbira optimalnih davčnih rešitev,
- davčna pojasnila strankam,
- izdelava pravilnika o transfernih
cenah,
- davčno svetovanje pri pripravi
internih aktov.
POSLOVNO IN FINANČNO
SVETOVANJE
- izdelava skrbnega finančnega in
pravnega pregleda podjetja,
- priprava ekonomskega dela
pripojitvenega ali združitvenega
elaborata,
- sanacijski programi,
-
izdelava dolgoročnega strateškega
načrta podjetja,
izdelava letnega poslovnega
načrta podjetja,
priprava investicijskih
programov,
podrobna analiza računovodskih
izkazov podjetja,
izdelava delitvenega načrta,
načrt finančne reorganizacije,
uvajanje računovodskih sistemov
oz. podsistemov,
izdelava pravilnika o
računovodenju,
ocenjevanje vrednosti sredstev pri
uporabi,
96
-
-
izdelava poročil finančnega
svetovalca pri zadolževanju občin
in fakultet,
izdelava izvedeniških mnenj.
OCENJEVANJE VREDNOSTI
- ocenjevanje vrednosti podjetij,
- ocenjevanje vrednosti
nepremičnin,
- ocenjevanje vrednosti strojev in
opreme in
-
-
ocenjevanje vrednosti
intelektualne lastnine (blagovnih
znamk, patentov….),
mnenje pooblaščenega
ocenjevalca vrednosti podjetij v
zvezi s 146. členom ZFPPIPP, kot
obvezne sestavine vloge za
prisilno poravnavo.
Verjamemo, da je poleg dela treba skrbeti tudi za razvoj zaposlenih, tako na
osebnem kot profesionalnem nivoju. Zato podpiramo izobraževanje zaposlenih,
hkrati pa tudi sami izobražujemo preko Inštituta za poslovodno računovodstvo in
tako svoje izkušnje iz prakse prenašamo na druge.
ABECEDA SVETOVANJE d.o.o.
Stegne 21c
1000 LJUBLJANA
Poslovna enota MARIBOR
Cankarjeva ulica 24
2000 MARIBOR
Telefon:: 00386 (0)2 22 98 082
Fax: 00386 (0)2 22 98 084
Telefon:00386 (0)2 74 92 650
Fax:: 00386 (0)2 74 92 680
e-mail: [email protected]
http://www.abeceda-svetovanje.si
Poslovna enota PTUJ
Osojnikova c. 3
2250 PTUJ
Telefon: 00386 (0)2 74 92 650
Fax: 00386 (0)2 74 92 680
97
ABC REVIZIJA d.o.o.
Smo revizijska družba, ki deluje na različnih področjih revidiranja. V register
revizijskih družb smo vpisani vse od začetka delovanja revizijske stroke v Sloveniji.
ABC revizija je svoje poslovanje začela leta 1989 kot revizijska družba Abeceda
Ptuj. Kasneje se je prek združevanj z revizijskimi družbami ITEO revizija, Valuta in
Simam revizija preoblikovala v zdajšnjo revizijsko družbo ABC revizija.
Že od leta 2000 smo člani enega najuglednejših svetovnih združenj računovodskih
in revizijskih družb JPA International, s čemer smo razširili prepoznavnost na vse
celine sveta razen Avstralije. V letu 2006 smo poglobili svoje sodelovanje z JPA
(Jacques Potdevin &Associés). Dogovorili smo se, da predstavljamo interese JPA
tudi na drugih trgih nekdanje Jugoslavije. Tako imamo v Beogradu lastno družbo,
prek katere opravljamo enake storitve kot v Sloveniji (revizija, ocenjevanje
vrednosti, davčno svetovanje, računovodenje in druga svetovanja).
JPA International predstavlja mrežo (pretežno) srednje velikih neodvisnih
revizijskih in svetovalnih družb. Sedež ima v Parizu in je nastala leta 1988, ko se je
vanjo včlanilo sedem družb iz štirih držav. Do danes je število članic mreže naraslo
na sto trideset družb, ki delujejo v štiridesetih državah. Predsednik in 'gonilna sila'
JPA International je g. Jacques Potdevin, ki je izredno aktiven v francoskih in
svetovnih strokovnih združenjih ter organih; tako je bil v letu 2008 predsednik v
Zvezi evropskih revizorjev in računovodij (Fédération des Experts Comptable
Européens – FEE1) s sedežem v Bruslju, največjem združenju predstavnikov
nacionalnih računovodskih in revizijskih strokovnjakov (skupno okrog 500.000
članov), trenutno pa je član predsedstva IFAC2.
Razvejanost mreže JPA International je zelo velika, saj najdemo njene članice –
poleg Evrope – na vseh celinah (razen v Avstraliji). JPA International je
polnopravna članica najuglednejšega FORUM OF FIRMS pri IFAC 3. Člani JPA
International mreže se redno dobivamo na strokovnih srečanjih, ki jih organiziramo
1
FEE je zlasti na računovodskem, revizijskem in davčnem področju svetovalka Evropske
komisije.
2
IFAC je globalna računovodska organizacija. Ima 159 članov iz 124 držav, ki združujejo
interese 2.5 milijona računovodij.
3
Polnopravni člani so: Baker Tilly International Limited, BDO International, Constantin
Associates Network, Crowe Horwath International, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst &
Young Global Limited, Grant Thornton International Ltd, HLB International, IEC, INPACT
Audit Limited, JHI, JPA International, KPMG International, Mazars, Moore Stephens
International , Limited, PKF International Limited, PricewaterhouseCoopers International,
RSM International Limited, Russell Bedford International, SMS Latinoamérica, Talal Abu
Ghazaleh & Co. International, UHY International Limited.
98
v različnih državah članicah. Bilo nam je v veliko čast, da smo od 11. do 14. junija
2009 takšno srečanje organizirali tudi v Sloveniji.
Naše storitve so najrazličnejše oblike REVIDIRANJA in vse, kar je povezano z
revidiranjem.
Kot smo zapisali v uvodu, dajemo strokovnosti velik poudarek. Naše vodilo so
najvišji standardi kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Pri svojem delu
spoštujemo smernice kvalitete, ki jih določa Certifikat AFAQ Service Covenant
audit statutaire Premium, ki predstavlja standard najvišje kvalitete opravljanja
revizijskih storitev. Te smernice so:
- zagotavljanje strokovne podpore zunanjih specialistov za specifična področja;
- ponujanje storitev na mednarodni ravni; zagotavljanje neodvisnosti delovnih
timov brez konflikta interesov;
- ponujanje visoko kvalificiranih delovnih timov/kadrov;
- razvijanje utečenih skupin/timov, ki so prilagojene strankam;
- ponujanje optimalne odzivnosti na vaša vprašanja, želje in potrebe;
- metodika dela, prilagojena vašemu načinu dela;
- angažiranje (zavzemanje) za dodano vrednost sorevizijskih storitev s pomočjo
zunanjih strokovnjakov;
- ponujanje kvalitetne revizijske ali druge podpore strankam;
- utrjevanje obstoječih odnosov in vezi s starimi strankami;
- ponujanje, zagotavljanje kakovostnega revizijskega pregleda pred izdajo
poročila;
- spremljanje zadovoljstva in spoštevanje predlogov strank.
Zelo radi se pohvalimo tudi s ključnimi kadri v podjetju, ki predstavljajo gonilno
silo naše družbe in so naša glavna konkurenčna prednost. Ti so:
Pooblaščeni revizorji:
Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, državna notranja revizorka,
certificirana poslovodna računovodkinja, visokošolska učiteljica;
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij,
certificirani poslovodni računovodja, državni notranji revizor, pridruženi član
ameriškega združenja forenzičnih računovodij, stalni sodni izvedenec, visokošolski
učitelj izvoljen v naziv docent;
Natalija Pestiček Bohorc, pooblaščena revizorka, državna notranja revizorka,
visokošolska učiteljica;
Vid Plohl, pooblaščeni revizor, notranji revizor
in
revizorja: Simona Valenko in Darinka Meško.
99
Vabimo vas, da nas podrobneje spoznate na naših spletnih straneh www.abcrevizija.si ali nam pišete na e-mail: [email protected]. Veseli bomo, če nas
boste povabili k sodelovanju, in vas pričakujemo na sedežu družbe, ki je v Ljubljani,
Dunajska 101, 1113 Ljubljana (Tel: +386 1 59 091 400, Fax: +386 1 59 091 401).
Dejavnost opravljamo po vsej Sloveniji, zato smo oblikovali poslovno enoto v
MARIBOR-u in na PTUJ-u.
100
RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL d.o.o.
Računovodstvo
Finančno svetovanje in
kontroling
Davčno svetovanje
Pravno svetovanje
Celovite računovodske storitve za vse
statusne oblike gospodarskih subjektov,
kakovostna računovodska poročila za
zunanje deležnike in poslovodstva - krojene
po potrebi naročnika.
Ocena finančne stabilnosti podjetja,
spremljanje in analiza finančnih kazalnikov,
izdelava finančnih načrtov, nadzor in analiza
finančnega in nefinančnega poslovanja,
skrbni finančni pregledi.
Celovito davčno svetovanje, načrtovanje,
spremljanje in obveščanje, priprava
elaboratov o uporabi transfernih cen, davčna
optimizacija, preventivni davčni pregledi,
zastopanje v davčnih postopkih.
Svetovanje na področju civilnega oz.
obligacijskega, gospodarskega,
korporacijskega in delovnega prava, sestava
različnih vrst pogodb, izvršb, poizvedb,
internih aktov, sklepov direktorjev in
družbenikov, aktov o ustanovitvi, družbenih
pogodb in drugih dokumentov.
Razpisi in poslovni načrti
Priprava razpisne dokumentacije, pomoč pri
izbiri ustreznega sklada EU in drugih virov
financiranja, priprava vlog in poslovnih
načrtov.
Krizno upravljanje in
sodelovanje v stečajnih
postopkih
Preventivni pregledi in analiza in ocena
finančnega stanja, predlogi za finančno
reorganizacijo ter sodelovanje v postopkih
prisilne poravnave in stečajev.
Izobraževanje in usposabljanje
Organizacija seminarjev, predavanj in
delavnic s področja računovodstva, davkov in
financ.
101
IPR Ljubljana,
PE Nova Gorica
Erjavčeva 2,
5000 Nova Gorica
Contall svetovanje d.o.o.
PE Nova Gorica
Ul. Jožeta Jame 14, Šentvid
1210 Ljubljana
Contall svetovanje d.o.o.
Erjavčeva 2
5000 Nova Gorica
Družba Contall je pristopila med
ustanovitelje Inštituta za poslovodno
računovodstvo in na svojem sedežu
registrirala tudi njegovo poslovno enoto.
Vizija inštituta je postati osrednja strokovna
specializirana institucija v Republiki
Sloveniji, za področje poslovodnega
računovodstva.
Vljudno vas vabimo na seminarje Inštituta, ki
jih bomo v večini organizirali tudi na PE
Nova Gorica.
V sodelovanju s partnersko družbo Datarevi
s.r.l., priznano računovodsko hišo iz Italije,
svetujemo na vseh področjih poslovanja
družbe v Sloveniji, predvsem nerezidentom.
Družba ima odslej svojo podružnico tudi v
Ljubljani.
102
ABECEDA RAČUNOVODSTVO d.o.o.
Poslanstvo družbe je pomagati tistim, ki računovodijo ali po SRS ali po MSRP.
Prizadevamo si biti koristni.
Naš slogan je: Računovodenje ni strošek, je prispevek k uspešnosti poslovanja.
Svoje poslanstvo in vizijo uresničujemo z naslednjimi storitvami:
- Vodenje poslovnih knjig.
- Vodenje posameznih analitičnih evidenc.
- Pomoč tistim, ki sami knjižijo, potrebujejo pa pomoč pri sestavi posameznih
poročil (letna poročila, obdobna poročila, enkratna poročila itd.).
- Oblikovanje poslovodnih informacij in sodelovanje z upravami pri
oblikovanju poslovnih odločitev.
- Izdelava najrazličnejših vlog, elaboratov itd.
- Davčno svetovanje.
- Notranje revizije.
- Pregledi računovodstva in ocena njegovega delovanja.
- Vzpostavitev sistema notranjih kontrol.
- Preveritev delovanja notranjih kontrol.
- Izvedba preiskovalnih revizij (forenzične revizije).
- Uvedba celovitega kontrolinga ali področnih kontrolingov.
- In še veliko drugega.
Pri izvajanju storitev sodelujejo učitelji Visoke šole za računovodstvo, delavci
revizijske družbe ABC revizija, d.o.o. in člani Inštituta za poslovodno
računovodstvo pri VŠR.
Informacije:
 na sedežu VŠR,
 v družbi ABC REVIZIJA, D.O.O.,
 na INŠTITUTU ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO
ali po telefonu 059 091 400 ali 031 338 149.
103
CERIFICIRANO ZNANJE
Certificirani poslovodni računovodja CPR
Poslovodenje, uspešnost poslovanja, poslovanje v pogojih krize, potrebe po kriznem
vodenju in tako naprej narekujejo znanja, ki jih nudi tudi CIMA. Za tiste, ki ne
potrebujejo mednarodno uveljavljenega certifikata, smo pripravili izobraževanje za
pridobitev naziva Certificirani poslovni računovodja.
Znanja, ki jih daje CPR: CPR zagotavlja poslovna znanja, ki so potrebna za
oblikovanje predlogov poslovnih odločitev, in znanja, potrebna za oblikovanje
najrazličnejših finančnih analiz. Izobraževanje je usmerjeno v prakso, kar pomeni,
da se znanja pridobivajo z obravnavo praktičnih primerov in njihove povezave s
teorijo. Uspeh je zagotovljen z izborom predavateljev, ki so praktiki z ustreznimi
strokovnimi in teoretičnimi znanji. Veliko od njih je nosilcev najrazličnejših
strokovnih certifikatov (pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti
podjetij, preizkušeni davčnik, certificirani poslovodni računovodja itd.).
Poklici, kjer potrebujete znanja, ki jih daje CPR. Poklicna pričakovanja nosilcev
certifikata CPR so bogata. Izpostavljamo le najrazličnejše vodstvene položaje v
financah, računovodstvu in poslovodstvu poslovnih subjektov.
Kaj in zakaj? Certificiranje poslovnih znanj je po svetu že uveljavljeno. Certifikati
so jamstvo, da zna nosilec certifikata v praksi uresničiti pridobljena znanja. Prav
zaradi tega je poudarek izobraževanja na praksi. To izobraževanje se izrazito
razlikuje od izobraževanja na fakultetah, kjer je poudarek na teoretičnem
usposabljanju.
Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo je začel
jeseni 2010 usposabljanje za pridobitev Certifikata poslovodnega računovodje CPR.
Pridobljene sposobnosti: Nosilci certifikata CPR so usposobljeni za praktično
uporabo znanj s področja:
- poznavanja in razumevanja podjetja,
- poznavanja in razumevanja poslovnega procesa,
- poznavanja in razumevanja poslovanja;
- razumevanje profesionalnih dolžnosti izvajanja različnih nalog na področju
računovodstva in poslovnih financ;
- sposobnost reševanja najzahtevnejših problemov na področju poslovodnega
računovodstva, poslovnih financ in poročanja;
- sposobnost oblikovanja predlogov poslovnih odločitev;
- sposobnost oblikovanja najrazličnejših poslovnih poročil;
104
sposobnost komuniciranja z odločevalnimi ravnmi v podjetju.
-
Kako poteka študij? Študij je kombinacija individualnega dela in pogovora o
obravnavanih vsebinah (kontaktne ure po programu). Vsebina predmetov je na
razpolago na Visoki šoli za računovodstvo. Celotna obremenitev slušatelja je 450 ur,
od tega 125 kontaktnih ur (ostalo je individualno delo slušatelja).
Na prvem srečanju se oblikuje podroben program študija. Nadaljnja kontaktna
srečanja so namenjena razpravi v zvezi s študijem, obravnavi praktičnih nalog in
reševanju problemov.
Program se od novembra do junija v prostorih Visoke šole za računovodstvo v
Stegnah 21 c, Ljubljana. Lahko priključite le pri posameznih predmetih (pridobite
delne certifikate). Delni certifikat predstavlja potrdilo o znanju vsebine predmeta,
na katerega se nanaša.
Pogoj za pridobitev certifikata CPR so pridobljeni delni certifikati iz vseh
predmetov programa CPR.
Tabela: Datumi izvajanj CPR-ja 2013/2014
URA
DATUM
OD
DO
PREDMET
št.ur.
12., 19, 26 nov
15:30
19:45
15
Podjetje in poslovanje
10. dec
15:30
19:45
5
Načrtovanje
17. dec,
7, 14, 21 jan
15:30
19:45
20
Analiza poslovanja
28. jan, 4 , 11 feb
15:30
19:45
15
Računovodstvo
15:30
19:45
20
Poslovne finance CPR
8., 15,. 22. april
6., 13. 20 maj
15:30
19:45
30
Proces oblikovanja odločitev
torek, 27. maj
15:30
19:45
5
Načrtovanje
3.,10., junij
15:30
19:45
10
17. junij
15:30
19:45
5
11. 18, 25 mar
1. april
Gospodarsko pravo in poslovna
etika
Načrtovanje
105
REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH
RAČUNOVODIJ (CPR)
V register certificiranih poslovodnih računovodij pri Inštitutu za poslovodno
računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo so bili ob izdaji te revije vpisani:
Številka
vpisa
Naziv, ime in priimek
Številka
vpisa
1.
doc.dr. Živko Bergant
12.
Mag. Bernarda Grahek Ličer
2.
doc.dr. Branko Mayr
13.
Terezija Kvas
3.
mag. Darinka Kamenšek
14.
prof.dr. Bojan Tičar
4.
mag. Dejan Petkovič
15.
Irena Viher
5.
mag. Nataša Pustotnik
16.
Klavdija Urek
6.
mag. Vladimir Bukvič
17.
Olga Strmole
7.
prof.dr. Marko Hočevar
18.
Matjaž Logar
8.
prof.dr. Gordana
Ivankovič
19.
Mirko Jenko
9.
prof.dr. Franko Milost
20.
Miha Janša
10.
Vili Perner
21
Bojan Klem
11.
Gregor Jus
Naziv, ime in priimek
106
CERTIFICIRANI POSLOVODNI RAČINOVODJA
(CIMA)
Skupaj z londonskim inštitutom za poslovodno računovodstvo (CIMA) omogočamo
pridobitev svetovno enega najuglednejših certifikatov, to je certifikat certificiranega
poslovodnega računovodje (CIMA). Izobraževanje poteka v angleškem jeziku.
Omogočeno je tudi individualno usposabljanje za izpit.
Gonilna sila pridobitve CIMA v Sloveniji je Ben Marr, MBA (Edin),
trained). Benovo predstavitev CIMA prikazujemo v izvirniku.
(CIMA
Njegove besede so:
ESSENTIAL COMPANY FINANCE: A WORLD IN EVOLUTION
The need for “finance transformation” within
companies has been recognized for over a decade.
This is a journey toward a situation where the
efficiency of finance operations has been
maximized, management information is insightful and actionable and finance is seen
less as a necessary overhead and more as an important management discipline that
enables value creation.
The recession has intensified companies’ critical examination of their finance
functions in recent years to determine how best to align them with changing
business needs. Technological improvements in communications means that
commodity finance transactions, such as invoicing, payroll, historical reporting, can
be outsourced to specialist service providers, whether in Iceland or India. For those
who want to remain pivotal within their company’s finance function in this global
finance evolution, a classic finance qualification may no longer be enough.
When everyday accountancy queries can now be effectively outsourced and are
increasingly, globally, becoming so, finance positions are increasingly reserved for
finance staff who provide a great deal more than in a traditional finance function.
Finance departments must increasingly operate as “business partners”, adding
significant value by improving the quality of decisions and ensuring that the chosen
business option delivers the highest financial value at an acceptable level of risk.
This is not about delivering highly technical or complicated analysis but more a
matter of supporting business decisions with the right analysis, insights and
judgements so that better decisions are made.
Driving the evolution of the finance business partner is the global phenomenon of
management accounting. For those outside the accounting profession, it is common
to refer to finance staff as if they were all one type. A distinction has to be made
107
here between the classic model of financial accounting and the evolutionary animal,
the management accountant.
Louise Ross, former Senior Auditor at the National Audit Office UK and CIMA
technical specialist, explains: “The difference between them is one of emphasis.
Financial accountants prepare information ultimately for external reporting
purposes, to record transactions which have taken place and report the financial
performance of the organisation. Consistency of the financial statements is vitally
important, so there is a regime of standards which govern how transactions are
recorded and financial reports are produced. Financial accountants are expected to
master these standards and justify occasional deviations from a reporting standard in
order to present a truer and fairer account.
“Management accountants, on the other hand, prepare information to support
management decisions. They have to be skilled in understanding manager’s needs
and providing data on which managers can make decisions. Management
accountants have to be future orientated: which means that they have to be
comfortable handling uncertain, qualitative or probabilistic information, not merely
historic numerical data.
Overall, the top tools most likely to be introduced were:
Balanced scorecard
Customer profitability analysis
Rolling forecasts
Activity based management
Environmental management accounting
Product/service profitability analysis
Activity based costing
Post-completion audits
Business process re-engineering
CIMA strategic scorecard
They have to use their professional judgment about which measurement or
evaluation techniques to use according to the decision being made. The
responsibility for the best possible management information available to the
company becomes exactly the responsibility of the management accountant.”
Speaking in the Slovenian context, Dr. Branko Mayr, senior Slovenian auditor at
ABC Revizija and Dean of the Visoka Sola za Racunovodstvo in Ljubljana,
explains: “In Slovenia to date, the focus has been for preparing students interested in
finance for the profession of financial accountant. The highly regarded Slovenian
xxx syllabus mirrors the American CPA in many respects and is an excellent
grounding for financial reporting. What we are seeing, however, is an extraordinary
demand from leading Slovenian and international companies for a new type of
finance animal within the finance department, one who is expected to master
financial reporting but additionally to move far beyond the scope of the financial
accountant’s role.
108
“The term commonly used in industry is “business partner” – a finance person who
provides the necessary financial analysis which allows management to accurately
predict the company’s future. The finance business partner is by no means a
financial astrologer. She is the equivalent of a trusted and innovative scientist,
predicting outcomes based on sound testing of empirical financial data.”
In teaching the traditional Slovenian accounting syllabus, the focus is heavily on
financial reporting standards. What governs the syllabus for management accounting
in the absence of management accounting standards? The answer is best practice. In
addition to understanding standards, the management accountant acquires a variety
of tools and techniques which they learn about during their professional
qualification and subsequent continuing professional development.
Mayr & Marr, d.o.o. is actively pioneering the qualification offered by the Chartered
Institute of Management Accountants. Said Managing Director of Mayr & Marr Ben
Marr, “We found that study after study on management practices and organisational
performance show that companies which used widely accepted management
techniques that feature on the CIMA syllabus and in part in the curricula of the good
business schools do consistently outperform their competitors. These studies
invariably conclude that better management practices (the right techniques, properly
implemented) were significantly associated with higher productivity, profitability,
rate of sales growth and survival rates. Rather than just studying how an
organization has performed in the past, students of the CIMA management
accountancy programme are geared to analyzing performance, assessing business
possibilities, grasping opportunities and shaping the future.
“Staff qualified as management accountants, with their business focused skills, have
much to offer a company. Besides adding value to the business finance staff will
also benefit from performing broader roles that offer them more professional
satisfaction and an opportunity to apply their skills on a wider business canvas.
Shell, CISCO, Tesco, BPO, Deloitte Consulting form just a few examples of global
companies currently partnered with CIMA to train their staff.”
Mayr & Marr expect a healthy interest in this new offering on the Slovenian scene.
“Slovenian finance is quick to adapt to global business demands. There has been a
global explosion of interest in CIMA from persons already in industry finance
positions, who may already hold other accounting qualifications or MBAs. There is
also strong demand worldwide from high achieving finance or business students
interested in a career in business finance or management. We expect this trend to
continue in Slovenia.”
INFORMACIJE O IZOBRAŽEVANJU ZA NAZIV CIMA
Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite
na telefonsko številko 05 90 90 960.
109
CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB
Vodilna svetovna izobraževalna organizacija na različnih strokovnih področjih
računovodenja je našemu Inštitutu podelila akreditacijo za usposabljanje za
pridobitev certifikata IAB:
110
Informacije o vpisu www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90
960.
INFORMACIJE O IZOBRAŽEVANJU ZA NAZIVE IAB
Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali
pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960.
Certifikati in diplome IAB, ki jih lahko pridobite v Sloveniji
IAB Level 1 CERTIFIKAT
Certifikat 1. Stopnje iz knjigovodstva (Certificate Boook-keeping)
IAB Level 2 – CERTIFIKAT
certifikat 2. stopnje iz knjigovodstva (Certificate in Book – keeping)
IAB Level 3 DIPLOMA
diploma 3. stopnje iz zahtevnih področij finančnega računovodstva in knjigovodstva
(Diploma in Acc. & Adv. Book – keeping )
IAB Level 4 - DIPLOMA
diploma 4. stopnje iz računovodenja v skladu z Mednarodnimi računovodskimi
standardi (Diploma in Accounting to International Standards )
IAB Level 3 – DIPLOMA
diploma 3. stopnje iz stroškovnega in poslovodnega računovodstva (Diploma in
Cost & Management Accounting )
IAB Level 3 - CERTIFIKAT
certifikat 3. stopnje iz financ za nefinančnike (Certificate in Finance for nonFinancial Managers)
IAB JE MEDNARODNO PRIZNAN CERTIFIKAT!
111
STROKOVNI SEMINARJI
Na Inštitutu za poslovodno računovodstvo pripravljamo različne strokovne
seminarje, krajše strokovne šole in delavnice s področja računovodstva, davkov,
financ in aktualnih vsebin. Vrhunsko kakovost izvedbe in predavateljev dokazujejo
izvedbe naših seminarjev pri različnih izvajalcih izobraževalne dejavnosti (Contall
Nova Gorica, GV Planet, Združenje delodajalcev Slovenije, Educa Nova Gorica,
Nebra Ljubljana, Ambicij in drugi).
Koledar strokovnih seminarjev je objavljen na spletni strani www.poslovodnoracunovodstvo.si, kjer si lahko preberete tudi podrobnejše vsebine seminarjev.
Po vaši želji izvedemo dogovorjene oblike izobraževanja v vašem podjetju. Vsebina
teh srečanj je prilagojena vašim potrebam. Vsebine programov, ki jih izvajamo, so
povzete iz programov CIMA, CPR, IAB in VŠR.
Popusti na kotizacijo:
- za člane Inštituta za poslovodno računovodstvo: 30% popusta
- za študente Visoke šole za računovodstvo: 30% popusta
- Člani Zbornice računovodskih servisov 10% popusta
- Imetniki kartice Mozaik Podjetnih (OZS) 10% popusta
- Člani Zavoda za izobraževanje delavcev (ZID) 20% popust
- za vsako naslednjo prijavo iz istega podjetja upoštevamo 10% popust
SEMINARJI IN KONFERENCE - JESEN 2014
DAVČNA JESEN 2014:
DAVČNI NASVETI IN PRAKTIČNE IZKUŠNJE
Program »Davčna jesen na IPR-ju« je namenjena vsem, ki potrebujete celovita
davčna znanja, pa tega na posamičnih davčnih seminarjih ne morete dobiti. Ker je
davčno znanje brez pravnih vsebin nepopolno, smo pravnim vsebinam, ki jih
računovodja ne sme pozabiti, namenili eno srečanje. Ob sklepu predavanj boste
bogatejši za praktične davčne izkušnje, prejeli boste odgovore na vaša davčna
vprašanja, po želji pa boste lahko opravljali tudi izpit, kjer boste preverili znanje. O
vaši udeležbi boste prejeli potrdilo IPR, tisti, ki se pa odločijo in opravijo tudi izpit,
prejmejo potrdilo o opravljenem davčnem preizkusu na IPR.
Program »Davčna jesen na IPR« pomeni vašo večjo konkurenčnost pri iskanju novih
izzivov.
Vodja programa: Mag Dejan Petkovič, davčni svetovalec
112
Vsebina programa Davčna jesen 2014:
Datum
8. oktober 2014
izvajalec
Mag Dejan Petkovič:
15. oktober 2014
Simona Štravs,
univ.dipl.prav
22. oktober 2014
Mag. Dejan Petkovič
5. november
2014
12. november
2014
Mag. Barbara Guzina
Mag. Barbara Guzina
vsebina
Praktično o davku na dodano vrednost
Vse kar mora računovodja in poslovodja
vedeti o davčnem postopku, delovnem in
statusnem pravu
Praktično o dohodnini ter obračunu
prispevkov
Praktično o davku od dohodkov pravnih
oseb
Paktično o transfernih cenah in
mednarodnem vidiku obdavčitve
4 KONFERENCA O NOTRANJEM POROČANJU
Posebnosti notranjega poročanja v nekaterih dejavnostih
Vabimo vas že na 4. Konferenco o notranjem poročanju, ki bo četrtek, 27. novembra
v prostorih VŠR – Stegne 21c, Ljubljana.
. Teme 4. Konference o notranjem poročanju
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Notranje poročanje po mestih odgovornosti (mag. Nataša Pustotnik)
Notranje poročanje o projektih (Mag. Miroslav Ilić in Marko Šonc)
Posebnosti notranjega poročanja v zdravstvenem domu (Tomaž Glažar)
Notranje poročanje o finančnih tveganjih (Dr. Jožko Peterlin)
Računovodstvo odsekov in notranje poročanje (Darko Bergant)
Notranje poročanje v kemični industriji (Marjan Mateta)
Notranje poročanje v občini (Dr. Vilma Milunovič)
Notranje poročanje v trgovski dejavnosti (Andreja Cedilnik)
Notranje poročanje o kakovosti poslovanja (Marko Kiauta)
Posebnosti notranjega poročanja v zavarovalništvu (Mag. Jana Dvoršak)
Na konferenci bodo strokovnjaki predstavili vsebine iz prakse.
KODEKS NAČEL NOTRANJEGA POROČANJA
Glavni namen izvedbe konferenc o notranjem poročanju je oblikovanje Kodeksa
načel notranjega poročanja.Več kodeksu in poglavjih kodeksa si lahko preberete na
spletni strani www.poslovodno-racunovodstvo.si
113
SVETOVANJA
Inštitut za poslovodno računovodstvo izvaja s svojimi sodelavci različna strokovna
svetovanja. Cena svetovanja je odvisna od zahtevnosti in ocene potrebnega časa. Na
podlagi vaših potreb oblikujemo ponudbo, v kateri določimo predmet, roke,
izvajalce in ceno storitve.
Svetovalna področja in nosilci svetovalne dejavnosti znotraj njih so:
Svetovalno
področje:
kontroling, analiza,
vrednotenje,
organizacija
poslovanja
knjigovodstvo in
revizija
Nosilec svetovalne dejavnosti:
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni
ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor,
certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni
izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR;
Dr. Živko Bergant, pooblaščeni revizor, preizkušeni
poslovni finančnik, veščak Zveze ekonomistov
Slovenije, certificirani poslovodni računovodja, docent
na VŠR;
Irena Viher, univ.dipl.oec., pooblaščena ocenjevalka
vrednosti podjetij, predavateljica na VŠR.
Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka,
državna notranja revizorka, certificirana poslovodna
računovodkinja, višja predavateljica na VŠR;
Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni
ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor,
certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni
izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR;
gospodarsko pravo
Dr. Vida Mayr, odvetnica specialistka gospodarskega
prava, višja predavateljica na VŠR.
davki
Mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec, certificirani
poslovodni računovodja, višji predavatelj na VŠR.
delovno pravo
Zdenka Pavlovič, odvetnica
Poleg navedenega svetovanja partnerska podjetja za IPR nudijo posamezne storitve,
razvidne iz spletnih strani družb.
114
ZALOŽBA IPR
Založniška dejavnost IPR je usmerjena v strokovno literaturo s področja delovanja
Inštituta. Kakovost edicij Inštituta zagotavlja založniška politika, ki jo vodi
uredniški svet. Vse izdaje so strokovno recenzirane. S tem je zagotovljena visoka
kakovost edicij IPR.
Izdane edicije so najboljša podlaga za osvojitev znanj, ki jih nudijo diplome VŠR in
certifikati IPR-ja.
Novo na spletni strani www.poslovodno-racunovodstvo.si:
Dr. Živko Bergant
Pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni finančnik, veščak Zveze
ekonomistov Slovenije, certificirani poslovodni računovodja, docent na
VŠR Je tudi avtor knjig:
Analiza poslovanja od teorije do prakse
(računovodski in finančni vidiki)
Plačilna sposobnost in kapitalska
ustreznost podjetja (računovodska
analiza)
Organiziranje računovodstva v povezavi s
Osnove analize poslovanja
finančno funkcijo
Mag. Dejan Petkovič
mag Dejan Petkovič, davčni svetovalec, Abeceda Svetovanje d.o.o. in
Inštitut za poslovodno računovodstvo (IPR), član upravnega odbora
Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije in avtor knjige
Obdavčitev podjetij
115
Dr. Branko Mayr
pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij,
državni notranji revizor, certificiran poslovodni računovodja, stalni
sodni izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR In avtor
knjig:
Uvod v računovodstvo,
5 ponatis.
Stroškovno računovodstvo
Finančno računovodstvo
Dr. Branko Mayr in
Mag. Darinka Kamenšek
NAPOVEDUJETA DVE NOVI
KNJIGI
RAČUNOVODSTVO
Celovit prikaz računovodskih vsebin s področja finančnega računovodstva,
stroškovnega računovodstva in poslovodnega računovodstva. V knjigi bo zajeto:
Podjetje in njegov pojem, ekonomske kategorije, kot jih obravnava finančno
računovodstvo (opredelitev iz Slovenskih računovodskih standardov in Mednarodnih
standardov računovodskega poročanja), stroški, odhodki, prihodki itd. kot podlaga
stroškovnega računovodstva, oblikovanje poslovnih odločitev (metode in tehnike kot
jih obravnava poslovodno računovodstvo), osnovna pravila financiranja poslovanja
(statični in dinamični princip), koliko je vredno podjetje (metode in tehnike),
analitična orodja in njihova uporaba pri odločanju (temeljna in tehnična analiza),
knjiženje in tehnike knjigovodenja, računovodska poročila za zunanje in notranje
uporabnike. Sestavina prikazov je strokovna obravnava in praktični primeri.Priloga
knjige je CD, na katerem so vaje in njihove rešitve ter pripomočki s pomočjo katerih
se izračunavajo (različne metode amortiziranja osnovnih sredstev, vrednotenja zalog,
analitični pripomočki za izračunavanje najrazličnejših kazalnikov, orodje za
analiziranje poslovanja podjetja, orodje za oceno bonitetnega položaja podjetja,
orodja za izračunavanje podlag za oblikovanje poslovnih odločitev itd. Predviden
obseg knjige je okoli 1000 strani.
116
BILANCA KOT PODLAGA OBLIKOVANJA POSLOVNIH ODLOČITEV
(BRANJE BILANCE ZA NEEKONOMISTE)
Knjiga je namenjena tistim, ki se ne srečujejo vsak dan z bilancami in
računovodskimi vsebinami. V knjigi avtorja, ki imata bogate izkušnje pri prenosu
znanj računovodstva in poslovnih financ na neračunovodje, obravnavata
najpomembnejše ekonomske kategorije računovodskih poročil (bilanc). Prikaz je
poenostavljen, prilagojen pravnikom, tehničnim kadrom, zdravnikom, direktorjem in
drugim, ki se pri svojem delu srečujejo z bilancami. Izhaja iz Mayrjeve opredelitve
bilance, ki je »laž, velika laž, bilanca«. V knjigi so utemeljene te trditve in tveganja,
ki jim je izpostavljen uporabnik bilance. Odločevalci v podjetjih sprejemajo vrsto
poslovnih odločitev, ki temeljijo na bilancah. Odločajo ali lahko nekemu podjetju
prodajo na odloženo plačilo (tveganje je, da ne dobijo plačano), ali smejo pri nekom
naročiti blago, material ali storitev z rokom dobave v prihodnosti (tveganje je, da
naročenega ne bodo prejeli) ali odločitev o nakupu nekega podjetja, delnice
(pomembna je donosnost). V knjigi bo bralec našel pripomočke, ki mu pomagajo
oblikovati odgovore na postavljena vprašanja. Priložen je CD, na katerem so
uporabni pripomočki za branje bilanc, ocenjevanje bonitete podjetja, obrestni
izračuni, finančno načrtovanje in podobno.
CENIK KNJIG
Naslov dela
Uvod v računovodstvo
Osnovno analize poslovanja
Obdavčitev podjetij
Organiziranje računovodstva
Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja
(računovodska analiza)
Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in
finančni vidik)
Stroškovno računovodstvo s temelji oblikovanja odločitev –
elektroska izdaja
Finančno računovodstvo – elektroska izdaja
Knjige v prednaročilu
Računovodstvo (v pripravi)
Bilanca kot podlaga za oblikovanje poslovnih odločitev (v
pripravi)
Cena z DDV v €
40
35
40
50
45
35
Cena na CD-ju
15 €
Cena na CD-ju
20 €
50
35
117
POPUSTI:
Cena z DDV v €
Člani IPR in Študenti visoke šole za računovodstvo
Člani Zbornice računovodskih servisov
KNJIGE V PREDPRODAJI
20 %
10 %
Za prednaročila za člane IPR in študente
Za vse druge
25 %
15 %
Knjige lahko naročite preko elekronskega
www.poslovodno-racunovodstvo.si.
obrazca
na
spletni
strani
Postanite člani IPR!
- Prejemal bom izvod revije Poslovno računovodstvo.
- Uveljavljal bom ugodnosti pri nakupu strokovnih publikacij Inštituta.
- Uveljavljal bom ugodnosti pri obisku predavanj, šol in delavnic, ki jih
organizira Inštitut.
Prijavnica na www.poslovodno-racunovodstvo.si
118
Navodila piscem prispevkov
Instruction for authors
1. Prispevke pošljite v elektronski obliki (Word for
Windows) na naslov [email protected]
2. Tehnični napotki:
na začetku vsakega prispevka mora biti zapisano
ime in priimek avtorja, naslov prispevka, akademski
in strokovni naziv avtorja, naziv njegovega
delovnega mesta, naziv pravne osebe, pri kateri avtor
dela, in njegov domači naslov;obseg prispevka je
omejen na eno avtorsko polo. Uporabi se Times New
Roman, 10pt, Obojestransko, Razmik vrstic: Enojno,
Presledek Pred: Samodejno, Po: Samodejno,
Obravnava osamljenih vrstic, velikost strani je B5.
Naslovi se začno z– nivojem 2. Prispevku je obvezno
dodati povzetek v slovenskem in tujem jeziku ter
ključne besede v slovenskem in tujem jeziku. Seznam
literature je urejen po abecednem redu priimkov
avtorjev (če avtorja ni, se upošteva naslov dela) –
citiranje po standardu APA (vzorec lahko dobite
po e-pošti).
Pisec je odgovoren za svoje navedbe in vse
morebitne kršitve avtorskih pravic.
Krajšave (izjema: str.) v besedilu niso
dovoljene.
Uporaba narekovajev: dvojni narekovaji za
dobesedne navedke, enojni narekovaji (') za
različne poudarke.
Pri zapisu datumov je treba izpisovati mesec (4.
april 1983)
3. Prispevki, uvrščeni v poglavje EMPIRIČNE
RAZISKAVE, IN PRISPEVKI K RAZVOJU
POSLOVODNEGA RAČUNOVODSTVA se
strokovno recenzirajo. Uporablja se anonimni
recenzentski postopek (brez navajanja recenzenta in
institucije). Strokovne prispevke pregledujeta dva
recenzorja. Recenzent lahko brez avtorjevega
dovoljenja prispevek dopolni terminološko in
stilistično. Vsebinske spremembe mora odobriti
avtor. Pisec mora upoštevati recenzentove pripombe,
preden ponovno odda besedilo.
4. Z besedilom je treba poslati tudi službeni ali
zasebni naslov, telefonsko številko, elektronski
naslov, številko transakcijske računa, naziv in naslov
banke, davčno številko in EMŠO.
5. Prispevki se ne vračajo.
1. The articles have to be sent in electronic form
(Word for Windows) to [email protected]
2. Technical guidance:
each article should begin with the name and surname
of the author, article title, academic and professional
title of the author, title of their post, name of their
employer (legal subject), and their home address;size
of the article is limited to 16 typewritten doublespaced pages. Times New Roman, 10 pt, Doublesided, Line-spacing: Single, Space before: automatic,
after: automatic, Orphan lines control, Paper size: B5.
Titles start with level 2. The article should be
accompanied by the abstract in Slovene and foreign
language; as well as with the keywords in Slovene
and foreign language. Reference list is sorted by
alphabetical order of author surnames (if author is
missing, only the work title is used) with APA
standard citations (sample can be obtained via email).
authors are responsible for their citations and
all possible violations of copyrights.
abbreviations (except: p.) in text are not
allowed.
use of quotations: double quotation marks for
quotes, single quotation marks (') for various
emphases.
date should include written month (e.g. April 4,
1983)
3. Contributions, placed in the EMPIRICAL
RESEARCHES, AND CONTRIBUTIONS TO
THE DEVELOPMENT OF OPERATIONAL
ACCOUNTING chapter, are peer reviewed.
Anonymous review procedure is used (without
indication of the reviewer and institution). Papers are
reviewed by two reviewers. The reviewer can
terminologically and stylistically complete the article
without the consent of the author. However, the
content changes must be approved by the author.
Author has to consider reviewer's comments before
resubmitting the text.
4. Article should be accompanied by work and
private address, phone number, e-mail, bank account
number, bank name and address, fiscal number and
social security number.
5. Articles are not refundable
PR
Poslovodno računovodstvo / Management Accounting
ISSN 1855 – 4032 • UDK 657