‫עדכונים וסוגיות מס נבחרות‬
‫במישור הבינלאומי‬
‫עו"ד שי מויאל‪ ,‬תחום מיסוי בינלאומי ומחירי העברה‪,‬‬
‫פאהן קנה ושות' ‪Grant Thornton Israel‬‬
‫‪© 2014 Fahn Kanne & Co. Grant Thornton Israel. All rights reserved.‬‬
‫נושאי דיון‬
‫עדכוני פסיקה – שליטה וניהול‬
‫עדכוני חקיקה – שינויים בכללי חברה נשלטת זרה (חנ"ז‬
‫– ‪)CFC‬‬
‫עדכוני חקיקה – שינויים בכללי חברת משלח יד מיוחד‬
‫הסכם בין ארה"ב לישראל בעניין חילופי מידע ויישום ה‪-‬‬
‫‪FATCA‬‬
‫עדכוני פסיקה – שליטה וניהול‬
© 2014 Fahn Kanne & Co. Grant Thornton Israel. All rights reserved.
‫פסיקה חדשה – שליטה וניהול‬
‫עקרון התושבות‬
‫שיטת מס פרסונאלית‪ :‬עקרון התושבות‬
‫"חבר בני אדם"‪:‬‬
‫• התאגד בישראל או‬
‫• השליטה על עסקיו וניהולם ומופעלים בישראל‬
‫פסיקה חדשה – שליטה וניהול‬
‫עקרון התושבות‬
‫הנחיות קודמות‬
‫פסק דין סולל בונה (‪)1994‬‬
‫• מתן הנחיות לחברה זרה אינו מצביע בהכרח על שליטה‪.‬‬
‫• "שליטה" הינה הכוח ליתן הוראות מחייבות‪.‬‬
‫• "שאיבת רווחים" מחברה זרה אין משמעותה בהכרח שליטה וניהול‪.‬‬
‫חוזר ‪ –4/02‬קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול (‪)2002‬‬
‫• יכולת אפקטיבית להחליט‪ ,‬להשפיע‪ ,‬לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות‬
‫בעלות השפעה מכרעת‬
‫• היכן נקבעת המדיניות העסקית והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות‬
‫•‬
‫בחינת התהליך ‪ :‬הצורך‪ ,‬בדיקת אלטרנטיבות‪ ,‬עבדות ההכנה‪ ,‬התייעצות בגורמים מקצועיים‬
‫פסיקה חדשה – שליטה וניהול‬
‫עקרון התושבות‬
‫פס"ד ניאגו ופס"ד ינקו וייס‬
‫פס"ד ניאגו‬
‫פס"ד ינקו וייס‬
‫פרק הזמן‬
‫טרם הרפורמה – שנת ‪1993‬‬
‫טרם הרפורמה – שנת ‪2000‬‬
‫ערכאה‬
‫בית משפט עליון (‪)2014‬‬
‫בית משפט מחוזי (‪)12/2013‬‬
‫סוג ההכנסה‬
‫דיבידנד מחברה זרה – ‪ 22‬מ' ש"ח‬
‫רווח הון בחברה זרה – ‪ 6‬מ' דולר‬
‫הנישום‬
‫ב ‪ 1990‬החברה התאגדה בבהמאס‪.‬‬
‫שליטה וניהול בחו"ל – דירקטורים תושבי‬
‫חוץ‪ ,‬חשבון בנק ומשרד בחו"ל‪ ,‬ישיבות‬
‫בחו"ל – דיבידנד התקבל לראשונה בחו"ל‬
‫ב ‪1999‬החברה "היגרה" לבלגיה‪.‬‬
‫שליטה וניהול בחו"ל – מנהלים תושבי‬
‫חוץ‪ ,‬פעילות נדל"ן בחו"ל‪ ,‬ההחלטה‬
‫התקבלה בחו"ל – רווח חייב בבלגיה‬
‫בלבד (אמנה ודין פנימי)‬
‫פקיד השומה‬
‫השליטה והניהול מישראל‬
‫השליטה והניהול מישראל‬
‫נקבע‬
‫קיבל את טענות פקיד השומה‪.‬‬
‫החברה הזרה ‪ -‬פלטפורמה תאגידית‬
‫מלאכותית‬
‫(המחוזי לא אימץ מבחן חדש‪ :‬נחיצות‬
‫התאגיד)‬
‫קיבל את טענות פקיד השומה‬
‫בעל המניות הישראלי קיבל את‬
‫ההחלטה על מכירת המניות‪ .‬קבלת‬
‫ההחלטה ב"גיחה" לחו"ל אינה מכריעה‬
‫פסיקה חדשה – שליטה וניהול‬
‫עקרון התושבות‬
‫פס"ד ניאגו ופס"ד ינקו וייס‬
‫• גיחה לחו"ל לשם קבלת החלטה – קביעת מקום מושבה של החברה‬
‫לא תיעשה על סמך ביצוע פעולה נקודתית אחת חשובה ככל שתהיה‪.‬‬
‫• דרוש מערך ניהול קבוע ורציף בחו"ל (הן שוטף והן קביעת מדיניות)‪.‬‬
‫• המנהלים הזרים צריכים לבצע עבודת ניהול ולקבל החלטות ולא רק את‬
‫תפקידם המקצועי שהם מתמחים בו‪.‬‬
‫• הדירקטורים של החברה אינם "דירקטורים להשכרה"‪.‬‬
‫פסיקה חדשה – שליטה וניהול‬
‫עקרון התושבות‬
‫פס"ד ניאגו ופס"ד ינקו וייס‬
‫האם מנהל תושב ישראל יכול לנהל את החברה בחו"ל?‬
‫בהתאם לפס"ד ינקו וייס – לכאורה כן!‬
‫• נדרש ממנהל תושב ישראל לשהות שהייה ממושכת אשר תאפשר לו‬
‫לבצע את ניהול החברה בחו"ל‪ ,‬בניגוד למנהל אשר מבצע גיחות‬
‫מזדמנות רק על מנת לקבל החלטות מחוץ לישראל‪.‬‬
‫• רף נטל ההוכחה גבוה כשמדובר במי שהוא תושב ישראל אשר מבקש‬
‫להוכיח כי לא ניהל את החברה הזרה מישראל‪.‬‬
‫עדכוני חקיקה – שינויים בכללי חברה‬
)CFC – ‫נשלטת זרה (חנ"ז‬
© 2014 Fahn Kanne & Co. Grant Thornton Israel. All rights reserved.
‫חברה נשלטת זרה (חנ"ז – ‪)CFC‬‬
‫הגדרת חנ"ז טרם תיקון ‪ 198‬לפקודת מס הכנסה‬
‫חברה תושבת חוץ (שליטה וניהול מחו"ל)‪:‬‬
‫‪ .1‬פרטית‬
‫מניותיו אינן רשומות למסחר בבורסה או שהוצעו לציבור פחות מ‪30%-‬‬
‫‪ .2‬פאסיבית‬
‫רוב הכנסתו בשנת המס היא פאסיבית או רוב רווחיו נובעים מהכנסות פאסיביות‬
‫(למעט במקרה של החזקה ע"י "חברה עסקית")‬
‫‪ .3‬שיעור מס נמוך‬
‫שיעור המס על ההכנסות הפאסיביות אינו עולה על ‪20%‬‬
‫‪ .4‬שליטה ישראלית (‪)50%‬‬
‫למעלה מ‪ 50%-‬מאמצעי השליטה (במקרים מסוימים ‪ )40%‬מוחזקים‪ ,‬במישרין‬
‫או בעקיפין‪ ,‬בידי תושבי ישראל או שלתושבי ישראל כאמור הזכות למנוע קבלת‬
‫החלטות ניהוליות מהותיות‬
‫דיבידנד רעיוני‬
‫רווחים שמקורם בהכנסתה הפסיבית שלא חולקו ‪ -‬יראו את בעל השליטה‬
‫בחנ"ז כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי‬
‫חברה נשלטת זרה (חנ"ז – ‪)CFC‬‬
‫עיקרי תיקון ‪ – 198‬החל משנת ‪ 2014‬ואילך‬
‫נושא‬
‫הדין הישן (חל עד ליום ‪)31.12.13‬‬
‫הדין החדש (חל מיום ‪)1.1.14‬‬
‫שיעור המס‬
‫על הכנסה פאסיבית‬
‫‪20%‬‬
‫‪15%‬‬
‫הגדרת הכנסה‬
‫פאסיבית‪:‬‬
‫רווח ממכירת ני"ע‬
‫ניתן היה לטעון‪ ,‬בנסיבות המתאימות‪ ,‬כי‬
‫תמורה ממכירה של ני"ע מניבה הכנסה‬
‫מעסק‪ ,‬ולכן אינה נכנסת להגדרת הכנסה‬
‫פאסיבית של חנ"ז‪.‬‬
‫תמורה ממכירת ני"ע‪ ,‬תיחשב פאסיבית‪ ,‬אף אם‬
‫היא הכנסה מעסק‪ .‬אלא אם כן נייר הערך‬
‫הוחזק פחות משנה והוכח להנחת דעתו של‬
‫פקיד השומה כי שימש בידי החברה בעסק‪.‬‬
‫הגדרת הכנסה‬
‫פאסיבית‪:‬‬
‫דיבידנדים‬
‫כל הכנסת דיבידנד הייתה עלולה להכניס‬
‫את החברה להגדרת חנ"ז‪.‬‬
‫לא יובא בחשבון דיבידנד שמקורו בהכנסה‬
‫ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על ‪15%‬‬
‫בכפוף לשיעורי החזקה מינימאלית – בחברה‬
‫משלמת הדיבידנד הוא ‪ 5%‬בחברה הנסחרת או‬
‫‪ 10%‬לפחות בחברה אחרת‪.‬‬
‫חברה נשלטת זרה (חנ"ז – ‪)CFC‬‬
‫עיקרי תיקון ‪ – 198‬המשך‬
‫נושא‬
‫הדין הישן (חל עד ליום ‪)31.12.13‬‬
‫הדין החדש (חל מיום ‪)1.1.14‬‬
‫זיכוי רעיוני‬
‫זיכוי רעיוני ניתן בישראל בגין מס זר‬
‫שהיה אמור להיות משולם במדינה הזרה‬
‫בעת חלוקת הדיבידנד לבעל המניות‬
‫(לרוב הכוונה לניכוי מס במקור מחו"ל)‬
‫הזיכוי הרעיוני בוטל‪ .‬דיבידנד רעיוני ממוסה‬
‫ללא התחשבות במיסי החוץ שהיו משולמים אילו‬
‫חולק הדיבידנד‪ .‬בעת חלוקת הדיבידנד יופחת‬
‫ממנו הדיבידנד הרעיוני (רק אם שולם המס בגין‬
‫הדיבידנד הרעיוני‪ ,‬קוזז הפסד או נוכתה הוצאה‬
‫כנגדו)‪ .‬במידה ושולמו מיסים במדינה הזרה‬
‫בעת חלוקת הדיבידנד בפועל‪ ,‬יינתן זיכוי או‬
‫החזר בכפוף לתנאים ומגבלות‪.‬‬
‫כימות ההכנסה‪:‬‬
‫‪ .1‬מדינה שאין לה‬
‫אמנת מס עם ישראל‬
‫על פי כללי חשבונאות מקובלים בישראל‬
‫על פי דיני המס בישראל‪.‬‬
‫‪ .2‬מדינת אמנה‬
‫לפי דיני המס של המדינה הזרה‪.‬‬
‫לפי דיני המס של המדינה הזרה בתוספת או‬
‫הפחתה של הכנסות פטורות או הוצאות‬
‫רעיוניות‪.‬‬
‫עדכוני חקיקה – שינויים בכללי חברת‬
‫משלח יד מיוחד‬
© 2014 Fahn Kanne & Co. Grant Thornton Israel. All rights reserved.
‫חברת משלח יד זרה (חמי"ז)‬
‫הגדרת חמי"ז‬
‫"חברת משלח יד זרה" הינה חברה תושבת חוץ שמתקיימים בה‪:‬‬
‫‪ .1‬חברת מעטים כמשמעותה בסעיף ‪(76‬א) לפקודה‬
‫‪ 75% .2‬או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בידי יחידים‬
‫תושבי ישראל‪.‬‬
‫‪ .3‬בעלי השליטה המחזיקים יחד או לחוד‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬ב‪ 50%-‬או יותר‬
‫מאמצעי השליטה‪ ,‬עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד‪.‬‬
‫‪ .4‬מרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה בשנת המס מקורם ב"משלח יד מיוחד"‪.‬‬
‫התוצאה‪ :‬יראו את חלק ההכנסה שהפיקה החברה‪ ,‬לפי שיעור זכותם של בעלי‬
‫המניות הישראלים‪ ,‬כהכנסה מופקת בישראל מבלי להידרש לשאלת מקום ביצוע‬
‫הפעילות העסקית‬
‫חברת משלח יד זרה (חמי"ז)‬
‫עיקרי תיקון ‪ – 198‬החל משנת ‪ 2014‬ואילך‬
‫נושא‬
‫הדין הישן (חל עד ליום ‪)31.12.13‬‬
‫עקרון חיוב המס‬
‫ראו את חלקה היחסי של הכנסת החברה מעבר למיסוי בעל השליטה בדיבידנד רעיוני‬
‫(בדומה לחנ"ז)‪ :‬בעל שליטה בחברת משלח יד‬
‫הזרה‪ ,‬כהכנסה שחייבת במס בישראל‪.‬‬
‫החלק היחסי היה לפי שיעור החזקתם של זרה שיש לה רווחים ממשלח יד מיוחד‪ ,‬יראו‬
‫אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי‬
‫בעלי המניות הישראלים‬
‫באותם רווחים‪.‬‬
‫שיעור המס‬
‫שיעור מס חברות בישראל‬
‫הדין החדש (חל מיום ‪)1.1.14‬‬
‫שיעור מס חברות בישראל (לרבות לבעל מניות‬
‫יחיד)‬
‫יינתן זיכוי מס בגובה מס החברות ששילמה‬
‫החמי"ז בחו"ל‪.‬‬
‫לצורך קיזוז הפסדים‪ ,‬יראו את הדיבידנד‬
‫הרעיוני כהכנסה ממשלח יד‪.‬‬
‫בעת חלוקת הדיבידנד בפועל‪ ,‬יופחת ממנו המס‬
‫ששולם בפועל בישראל בגין הדיבידנד הרעיוני‪,‬‬
‫ועל היתרה ישולם מס רגיל בגין הדיבידנד‬
‫(‪.)30%‬‬
‫הסכם בין ארה"ב לישראל בעניין חילופי‬
FATCA-‫מידע ויישום ה‬
© 2014 Fahn Kanne & Co. Grant Thornton Israel. All rights reserved.
‫הסכם בין ארה"ב לישראל בעניין חילופי מידע ויישום ‪FATCA‬‬
‫רקע‬
‫•‬
‫אזרחים אמריקאים‪ ,‬מחזיקי גרין קארד מסוימים ומי שנחשבים כתושבי ארה"ב חייבים‬
‫במס בארה"ב על הכנסתם הכלל עולמית גם אם גרים מחוץ לארה"ב‪.‬‬
‫•‬
‫בנוסף הם חייבם בדיווח על החזקות או זכויות חתימה בחשבונות בנק מחוץ לארה"ב‬
‫אם ביום כלשהו במהלך השנה‪ ,‬היתרה בחשבון הייתה ‪ $10,000‬או יותר (‪)FBAR‬‬
‫•‬
‫בשנת ‪ 2010‬נחקק בקונגרס האמריקאי חוק ‪Foreign Accounts Tax ( FATCA‬‬
‫‪.)Compliance Act‬‬
‫•‬
‫מטרת החוק ‪ -‬מניעת התחמקות מתשלום מס על ידי אמריקאים המנהלים חשבונות‬
‫פיננסיים מחוץ לארה"ב והגברת האכיפה והציות לדיני המס בארה"ב‪.‬‬
‫•‬
‫האמצעי – כל גוף פיננסי מחוץ לארה"ב ידווח ל ‪ IRS‬על בעל חשבונות אמריקאים‬
‫הסכם בין ארה"ב לישראל בעניין חילופי מידע ויישום ‪FATCA‬‬
‫עיקרי חוק ‪FATCA‬‬
‫• משפיע על מוסדות פיננסים – ‪FFI – Foreign Financial Institution‬‬
‫–‬
‫–‬
‫–‬
‫–‬
‫•‬
‫בנקים (בנק לאומי חשוף לקנס של ‪ 2‬מיליארד ש"ח)‬
‫חברות ביטוח‬
‫קרן השקעות‬
‫אחרים – ישויות שאינן מוסדות פיננסים‪ ,‬המוחזקים בשיעור של ‪ 10%‬ע"י אמריקאים‬
‫החוק מחייב כל גוף פיננסי מחוץ לארה"ב להתקשר בהסכם עם רשות המסים‬
‫בארה"ב‪ ,‬לפיו יתחייב לבצע בדיקת נאותות לבעלי החשבונות המוחזקים אצלו לצורך‬
‫זיהוי חשבונות המוחזקים על ידי נישומים אמריקאים או על ידי ישויות שבהן לנישומים‬
‫אמריקאים יש החזקה מהותית ולהעביר באופן אוטומטי מידע אחת לשנה‪.‬‬
‫• אם לא ‪ -‬מוסדות פיננסים זרים חשופים לניכוי במקור של‬
‫•‬
‫מארה"ב‬
‫סודיות בנקאית?‬
‫‪ 30%‬בגין תשלום‬
‫הסכם בין ארה"ב לישראל בעניין חילופי מידע ויישום ‪FATCA‬‬
‫עיקרי ההסכם‬
‫•‬
‫ביולי ‪ 2014‬רשות המסים בישראל הודיעה כי ממשלות ישראל וארה"ב חתמו על‬
‫הסכם לשיפור אכיפת מס בינלאומית ויישום הוראות חקיקת ה‪FATCA -‬‬
‫•‬
‫ההסכם מסדיר העברת מידע לרשות המס האמריקאית באמצעות רשות המסים‬
‫בישראל אשר תקבל את המידע מגופים פיננסיים בישראל‪.‬‬
‫•‬
‫הסדרת מעמד קרנות פנסיה‪ ,‬השתלמות וכד'‬
‫•‬
‫הדדיות – (בהתקיים תנאים) העברת מידע על הכנסות של ישראלים בארה"ב‪.‬‬
‫•‬
‫‪ 30‬בספטמבר ‪ - 2015‬המועד הראשון להעברת המידע לארה"ב בהתאם להסכם‪.‬‬
‫•‬
‫העברת המידע הראשונה תכלול נתונים לגבי מחזיקי חשבונות אמריקאים‬
‫והיתרות בחשבונותיהם לסוף שנת ‪ 2014‬או נכון ליום סגירת החשבון‪.‬‬
‫הסכם בין ארה"ב לישראל בעניין חילופי מידע ויישום ‪FATCA‬‬
‫השלכות‬
‫‪ ‬יחידים וחברות צפויים לקבל מהבנק דרישה לספק מידע‬
‫‪ ‬תום עידן של סודיות בנקאית והימנעות מדיווח לרשויות בארה"ב‬
‫‪ ‬יחידים אזרחי ארה"ב או בעלי ‪:Green Card‬‬
‫•‬
‫הצטרפות (כפויה) למעגל הדיווח והגשת דוחות מס בארה"ב‬
‫•‬
‫לשקול גילוי מרצון למי שרלוונטי‬
‫•‬
‫ויתור על אזרחות ‪ /‬על גרין קארד‬
‫תודה על ההקשבה‬