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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
GABRIEL BARCELÓ RICO-AVELLO
IGNACIO ALONSO GOICOLEA
MARIO BARCELÓ ARISTOY
MANUAL TRIBUTARIO
DEL
INGENIERO DE CAMINOS, CANALES Y PUERTOS
Planificación y Cumplimiento de obligaciones del ejercicio 2011
REDACTADO POR:
PARA:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN
I. EL SISTEMA TRIBUTARIO
II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
2.0. Situación actual
2.0.1 Fomento del ahorro
2.1. Preliminar
2.1.1. Naturaleza del impuesto
2.1.2. Objeto del impuesto
2.1.3. Configuración como impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas
2.1.4. Ámbito de aplicación
2.1.5. Tratados y convenios
2.2. Sujeción al impuesto
2.2.1. Hecho imponible
2.2.2. Rentas exentas
2.2.3. Contribuyentes
2.2.4. Atribución de rentas
2.2.5. Individualización de rentas y calificación de las rentas atribuidas
2.2.6. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta
2.2.7. Obligación de información de entidades en régimen de atribución de rentas.
2.3. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal
2.3.1. Imputación temporal
2.4. Determinación de la capacidad económica sometida a gravamen
2.4.1. Determinación de la base imponible y liquidable
2.4.2. Definición y determinación de la renta gravable
2.4.2.1. Rendimientos del trabajo
2.4.2.1.1. Rendimientos íntegros del trabajo
2.4.2.1.2. Rendimiento neto del trabajo
2.4.2.1.3. Reducciones
2.4.2.2. Rendimientos del capital
2.4.2.3. Rendimientos del capital inmobiliario
2.4.2.4. Imputación de rentas inmobiliarias
2.4.2.5. Rendimientos del capital mobiliario
2.4.2.5.1. Rendimientos íntegros del capital mobiliario
2.4.2.5.2. Gastos deducibles y reducciones
2.4.2.6. Rendimientos de actividades económicas
2.4.2.6.1. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa
2.4.2.6.2. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva
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2.4.2.6.3. Reducciones
2.4.2.6.4. Mutualidades de autónomos
2.4.2.6.5. Elementos patrimoniales afectos
2.4.2.7. Ganancias y pérdidas patrimoniales
2.4.2.7.1. Transmisiones a título oneroso
2.4.2.7.2. Transmisiones s título lucrativo
2.4.2.7.3. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual
2.4.2.7.4. Ganancias patrimoniales no justificadas
2.4.2.7.5. Transmisiones posteriores a reducción de capital
2.4.3. Integración y compensación de rentas
2.4.3.1. Integración y compensación de rentas en la parte general de la base imponible
2.4.3.2. Integración y compensación de rentas en la parte especial de la base imponible
2.4.4. Mínimo personal y familiar
2.4.4.1. Mínimo personal y familiar
2.4.5. Reglas especiales de valoración
2.4.5.1. Estimación de rentas
2.4.5.2. Operaciones vinculadas
2.4.5.3. Rentas en especie
2.4.5.4. Valoración de las rentas en especie
2.5. Regímenes de determinación de la base imponible
2.5.1. Determinación de la base imposible
2.6. Base liquidable
2.6.1. Base liquidable general
2.6.2. Planes de Pensiones de minusválidos
2.6.3. Compensación de bases liquidables generales negativas
2.6.4. Reducciones por pensiones compensatorias
2.7. Calculo del impuesto
2.7.1. Determinación de la cuota íntegra estatal
2.7.1.1. Escala general del impuesto
2.7.1.2. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de
los hijos
2.7.1.3. Escala aplicable a los residentes en el extranjero.
2.7.1.4. Tipos de gravamen especiales
2.7.2. Determinación de la cuota líquida estatal
2.7.2.1. Deducciones.
2.7.2.2. Límites de determinadas deducciones
2.7.2.3. Comprobación de la situación patrimonial
2.8. Gravamen autonómico o complementario
2.8.1. Normas comunes
2.8.2. Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma
2.8.3. Cálculo del gravamen autonómico o complementario
2.8.3.1. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor
de los hijos
2.8.3.2. Tipo de gravamen especial
2.8.3.3. Determinación de la cuota líquida autonómica o complementaria
2.9. Cuota diferencial.
2.9.1. Deducción por doble imposición internacional
2.9.2. Deducción por maternidad
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2.9.3. Deducción por nacimiento o adopción
2.10. Tributación familiar.
2.10.1. Opciones de tributación conjunta
2.10.2. Normas aplicables en la tributación conjunta
2.11. Regímenes especiales
2.11.1. Imputación de rentas inmobiliarias
2.11.2. Entidades en Régimen de Atribución de Rentas
2.11.3. Transparencia fiscal internacional
2.11.4. Derechos de imagen
2.11.5. Compromisos por pensiones
2.12. Instituciones de inversión colectiva
2.12.1. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva
2.12.2. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva constituidas
en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales
2.13. Gestión del impuesto
2.13.1. Declaraciones
2.13.1.1. Obligación de declarar
2.13.1.2. Autoliquidación
2.13.1.3. Comunicación de datos por el contribuyente y solicitud de devolución
2.13.2. Pagos a cuenta
2.13.2.1. Importe máximo de los pagos a cuenta
2.13.2.2. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas
2.13.3. Liquidaciones provisionales
2.13.3.1. Devolución de oficio a contribuyentes obligados a declarar
2.13.4. Obligaciones formales
2.14. Responsabilidad patrimonial y régimen sancionador
2.15. Orden jurisdiccional
2.16. Regímenes específicos de tributación
2.16.1. Trabajador por cuenta ajena
2.16.2. Profesional por cuenta propia
2.16.3. Agrupación de profesionales independientes
2.16.4. Sociedad Mercantil
2.16.5. Agrupación de profesionales en régimen de atribución de rendimientos
III. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
4.0. Reglamento de Facturación
4.1. ¿Qué es el IVA?
4.2. Mecánica básica del régimen general
4.3. Base imponible
4.4. Devolución, compensación, ingreso
4.5. Glosario de términos básicos
4.6. Entrega de bienes
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4.7. Prestación de servicios
4.8. Tipos impositivos
4.9. Cuotas tributarias deducibles
4.10. Cuotas tributarias no deducibles
4.11. Obligaciones formales en el IVA
4.11.1. Enumeración
4.11.2. Obligaciones de emitir factura y copia
4.11.3. Requisitos de las facturas
4.11.4. Facturas rectificativas
4.11.5. Posibilidad de expedición de las facturas por el destinatario de las mismas
4.11.6. Auto facturación
4.11.7. Obligación de conservación de facturas o documentos sustitutivos
4.11.8. Remisión de facturas por medios electrónicos
4.11.9. Solicitud de devolución de cuotas
4.11.10. Registro de facturas emitidas
4.11.11. Registro de facturas recibidas
4.12. Resumen: Requisitos facturación
4.13. Devolución mensual de IVA
4.14. Devolución del Impuesto a Empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto.
V. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Legislación
5.1. ISD
5.2. Hecho imponible
5.3. Sujeto pasivo y obligados
5.4. Base imponible
5.5. Base liquidable
5.6. Cuota íntegra. Tipo de gravamen
5.6.1. Bonificaciones de la Comunidad de Madrid
5.7. Cuota tributaria
5.8. Devengo y prescripción
5.9. Partición y adjudicación
5.10. Repudiación y renuncia de la herencia
5.11. Tramitación
VI IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
6.1. Legislación
6.2. ITP Y AJD
6.3. Hecho imponible
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6.4. Incompatibilidades
6.5. Sujeto pasivo
6.6. Base imponible
6.7. Cuota
6.8. Exenciones
6.9. Devengo
6.10. Tramitación
6.10.1. Plazo
6.10.2. Lugar de presentación
6.10.3. Documentación
6.10.4. Liquidación
6.10.5. Comprobación de valores
6.10.6. Liquidación complementaria
VII. TRIBUTOS LOCALES
7.1. Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
7.2. Impuesto sobre bienes inmuebles
7.3. Impuesto sobre actividades económicas
7.4. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras
7.5. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana
7.6. Licencia de apertura
VIII. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
8.1. Ley General Tributaria
8.1.1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario
8.1.2. Los Tributos
8.1.3. La aplicación de los tributos
8.1.4. La potestad sancionadora
8.1.5. Revisión en vía administrativa.
8.2. Inicio de actividad
8.3. Aplazamiento de pago
8.4. Inspección
8.5. Infracciones y sanciones tributarias
8.6. Ingresos extemporáneos y declaraciones sin ingreso
8.7. Regulación de los pagos a cuenta
IX GESTIÓN E INSPECCIÓN
9.1. Aspectos generales.
9.1.1.- Objetivos:
9.2. Ámbito de aplicación:
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9.3. Obligaciones censales:
9.4. Número de identificación fiscal.
9.5. Libros registro de carácter fiscal
9.6. Obligaciones de información
9.7. Aplicación de los tributos
9.7.1.- Información tributaria individual.
9.7.2.- Consultas tributarias.
9.7.3.- Información previa a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.
9.7.4.- Certificados tributarios.
9.8. Procedimientos tributarios: normas comunes
9.8.1.- Tramitación
9.8.2.- Terminación.
9.8.3.- Intervención de los obligados.
9.9. Procedimientos de gestión tributaria
9.9.1.- Disposiciones generales.
9.9.2.- Procedimiento de devolución.
9.9.3.- Procedimiento para la ejecución de las devoluciones tributarias.
9.9.4.- Procedimientos de rectificaciones.
9.9.5.- Procedimiento iniciado mediante declaración.
9.9.6.- Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado.
9.9.7.- La cuenta corriente tributaria.
9.9.8.-La comprobación de valores.
9.9.8.1.- Procedimiento de comprobación de valores.
9.9.8.2.- Tasación pericial contradictoria.
9.9.8.3.- Procedimiento de comprobación limitada.
9.9.9.- Procedimiento de comprobación limitada.
9.10. Actuaciones y procedimiento de inspección
9.10.1.- Iniciación del procedimiento.
9.10.2.- Tramitación del procedimiento.
9.10.3.- Duración del procedimiento.
9.10.4.- Acta de inspección.
9.10.5.- Liquidaciones derivadas de as actas de inspección.
9.10.6.- Disposiciones especiales del procedimiento inspector
9.11. Otros contenidos del real decreto.
9.11.1.- Disposiciones derogadas
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X. PLANIFICACIÓN FISCAL
10.1. Estrategias de actuación
10.1.1. Consideraciones generales
10.1.2. Invertir para desgravar
10.1.3. Ahorro-Previsión
10.1.4. Planificación sucesoria
10.1.5. Inversión en vivienda
10.2. Prevención contra el fraude
ANEXOS
I.
ÍNDICE DE LEGISLACIÓN
II LEY 35/2006, DE 28 DE NOVIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS Y DE MODIFICACIÓN PARCIAL DE LAS LEYES DE LOS IMPUESTOS
SOBRE SOCIEDADES, SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES Y SOBRE EL PATRIMONIO
III.LEY 36/2006, DE 29 DE NOVIEMBRE, DE MEDIDAS PARA LA PREVENCIÓN DEL FRAUDE
FISCAL
REAL DECRETO 439/2007, DE 30 DE MARZO, POR EL QUE SE APRUEBA EL REGLAMENTO
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y SE MODIFICA EL
REGLAMENTO DE PLANES Y FONDOS DE PENSIONES, APROBADO POR REAL DECRETO
304/2004, DE 20 DE FEBRERO.
IV. DECLARACIONES TELEMÁTICAS E INTERNET
V.
CUMPLIMIENTO DE DECLARACIONES
Este texto no deberá ser reproducido sin autorización de los autores
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INTRODUCCION
A requerimiento del Colegio Oficial de Ingenieros de Caminos, Canales y Puertos, fue redactado por el
equipo Tesis en 1989 el primer "Manual Tributario del Ingeniero" como documento de consulta,
siendo sus redactores principales Gabriel Barceló Rico-Avello y Guillermo Álvarez de Neyra Kappler.
En años posteriores este documento fue publicado por el propio Colegio de Ingenieros de Caminos,
Canales y Puertos como monografía y posteriormente en 1995 la Editorial Colex publicó "El Manual
Tributario del Empresario y del Profesional" redactado también por el grupo Tesis.
Con el fin de poder disponer de este Manual de Consulta por los Colegiados que así lo soliciten, el grupo
"Tesis" ha continuado su elaboración en los años siguientes complementándolo y actualizándolo,
conforme al mandato recibido del Colegio Oficial de Ingenieros de Caminos, Canales y Puertos.
El "Manual Tributario del Ingeniero de Caminos, Canales y Puertos" fue concebido como una obra
de consulta para las personas físicas que valientemente asumen el riesgo de realizar una actividad
económica de forma individual, o incluso agrupada, afrontando con una pequeña y modesta
organización, un sinnúmero de obligaciones administrativas, mercantiles, registrales y fiscales.
Se analizan en este modesto tratado las obligaciones fiscales que entendemos de mayor trascendencia, y
en las que la contingencia económica puede llegar a ser muy gravosa, si el empresario o profesional no
cumple, en tiempo y forma, con sus autoliquidaciones y declaraciones o no responde debidamente a los
requerimientos de la Administración Tributaria.
En este manual no se incluye la totalidad de conceptos tributarios ni la totalidad de disposiciones
fiscales. La relación jurídico-tributaria de cualquier ciudadano con las distintas Haciendas Públicas es
hoy día excesivamente compleja, variable temporalmente y sometida a múltiples peculiaridades e
interpretaciones con incidencias tributarias y recaudatorias muy distintas.
No es fácil tratar de reducir en un manual la extensa normativa fiscal, sin riesgo de limitar el ámbito del
tratado y la casuística posible, pero es indudable que un proyecto de esta índole, además de ambicioso,
es también necesario, en especial para todos aquellos que inician su actividad profesional o empresarial,
o que, incluso después de varios años, desean iniciar nuevos proyectos sometidos a nuevas obligaciones
tributarias.
En cualquier caso, el disponer de una información resumida de las distintas obligaciones fiscales que
cada alternativa profesional o empresarial exige, o incluso de las distintas opciones tributarias que en
una misma situación profesional existen, permitirá diseñar una planificación de sus obligaciones
tributarias, dentro de un escenario de economías de opción, evitando dudas y futuros sobresaltos.
Incluimos en esta obra una breve referencia a nuestro sistema tributario para, a continuación, exponer
los rasgos más destacados para el profesional y el empresario del Impuesto sobre la Renta, Impuesto
Extraordinario sobre el Patrimonio, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Tributos
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Locales, terminando con una referencia al procedimiento tributario y recomendando siempre el
cumplimiento de las obligaciones fiscales, pero realizando previamente una planificación fiscal.
Precisamente, en una estrategia personal para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, se
recomienda el conocer con exactitud las reformas fiscales de cada año. Por esta razón, se incluye en la
obra las modificaciones habidas durante el ejercicio que se estudia y las aprobadas para el siguiente, con
el fin de que el lector pueda comparar unas y otras y adoptar las decisiones que, en consecuencia,
puedan interesarle.
Este manual no es una guía para realizar la declaración de la renta del ejercicio de 2010, en la primavera
de 2011, pero ha sido redactado para facilitar su realización, e incluso de la mayor parte de las
obligaciones tributarias con que tenga que enfrentarse el ingeniero a lo largo del ejercicio, permitiendo
también, ante el nuevo Texto legal del I.R.P.F., establecer su propia estrategia para el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias. Es precisamente esta preocupación de planificar las obligaciones tributarias
y evitar contingencias fiscales innecesarias, el objeto fundamental de este manual.
Para la realización de la declaración del IRPF se dispone del programa informático y de la Guía que la
propia Agencia Tributaria facilita, y que recomendamos para este fin.
En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, la actual Ley exige una declaración
más pormenorizada e, incluso compleja, no facilitándose la labor del contribuyente. Para el ejercicio
2011, a presentar en la primavera del año 2012, será necesario presentar una declaración, ajustada a los
actuales conceptos y exigencias legales del I.R.P.F.
Por ello es digno de un análisis detallado el actual Texto legal del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, que figuran en los anexos de esta obra.
El conocimiento de la Ley del I.R.P.F. permitirá reducir el esfuerzo fiscal al tributar con idoneidad, sin
incidir en sanciones, intereses o recargos extemporáneos o de apremio, y eliminando, en el ámbito de lo
posible, las contingencias fiscales que tanta incertidumbre e inseguridad jurídica crean al contribuyente.
Para facilitar la consulta y el acceso a los textos se acompaña un índice de legislación que podrá ser
consultada en el B.O.E.
Este manual, aunque no es muy extenso, es el resultado de la colaboración de muchas personas que han
venido trabajando a lo largo de los años en esta obra. En especial, deseo expresar el agradecimiento al
Colegio Oficial de Ingenieros de Caminos, Canales y Puertos, tanto de los autores, como de todo el
equipo de TESIS, Técnicas y Sistemas de Gestión, S.A., que han colaborado en su redacción y edición,
por tener de nuevo, un año más, la posibilidad de aportar este documento.
Madrid 26 de septiembre de 2011
GABRIEL BARCELÓ RICO-AVELLO
Inspector de Finanzas del Estado (Ex.)
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
I. EL SISTEMA TRIBUTARIO
La Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 constituye la norma marco en la que se
desarrolla nuestro sistema tributario, estructurándolo en tres niveles distintos: el estatal, el autonómico y
el local, además de establecer los principios políticos en los que se fundamenta el Estado español.
El Texto Constitucional enuncia también los principios generales y específicos que, directa o
indirectamente, informan el conjunto del ordenamiento tributario y, en concreto, los ordenamientos
tributarios estatal, autonómico y local. La Constitución también contiene la regulación de los
instrumentos normativos que permiten desarrollar las potestades legislativa y reglamentaria que
generarán las obligaciones tributarias de los ciudadanos. Además, el texto constitucional encuadra la
función tributaria en el ámbito de una política general social y económica, que permita la creación de
renta y riqueza, y determine su justa redistribución.
La totalidad de este contenido integra un conjunto de principios y normas que constituye “el
ordenamiento tributario constitucional”, a partir del cual se desarrolla el ordenamiento tributario en
sus tres niveles diferenciados: estatal, autonómico y local.
De conformidad con el artículo 96 del texto constitucional, también formarán parte de nuestro
ordenamiento interno los tratados y convenios internacionales ratificados por España. En nuestro actual
proceso de integración en la Unión Europea, cada vez tiene mayor impacto en nuestro ordenamiento
interno este componente regulador.
La actual Ley General Tributaria, aprobada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, es la disposición
que establece los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del
sistema tributario del Estado español, quedando reservada al Estado la facultad de establecer los tributos
mediante leyes específicas.
Cada figura impositiva está regulada por una ley, siendo desarrollada reglamentariamente mediante
decretos, órdenes, circulares e instrucciones. No obstante las Leyes de los Presupuestos Generales del
Estado de cada año, así como en Decretos-Ley, Leyes de reforma o disposiciones de rango equivalente
pueden modificar estas disposiciones tributarias.
El resultado de todo ello es un sinnúmero de disposiciones que de hecho es necesario completar con
las respuestas de la Administración a consultas, vinculantes o no, con la jurisprudencia existente e
incluso, en ausencia de las anteriores, con la doctrina específica sobre cada determinada cuestión.
De entre las distintas figuras tributarias, únicamente nos vamos a referir en este texto al Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre el Patrimonio, al Impuesto sobre el Valor
Añadido, al Impuesto Sobre Actividades Económicas, al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y a los Tributos Locales,
por entender que en estos existe una mayor especificidad en toda actividad económica o mercantil.
Disponiendo de una información resumida de las principales obligaciones tributarias podrá definirse
una planificación para el cumplimiento de las mismas y de los ingresos y pagos que éstas conllevan,
evitando dudas y futuros sobresaltos.
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II. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto directo, progresivo y personal
regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes
y sobre el Patrimonio y Reglamento aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo,
complementada por las actualizaciones reflejadas en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
Nos vamos a referir aquí a las obligaciones de este tributo para el ejercicio 2011, a declarar durante
la primavera del año 2012, el marco normativo no sufre importantes modificaciones en este ejercicio tras
la aprobación para 2007 de una nueva Ley y de un nuevo Reglamento.
El Impuesto sobre la Renta se exige en todo el territorio español, en base a la Ley 22/2009, de 18 de
diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen
común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas, y por determinados
regímenes tributarios especiales por convenios internacionales, convenios de doble imposición y
tratados con la Santa Sede.
El impuesto sujeta de forma genérica todas las rentas obtenidas en España, según una metodología
de aplicación específica para cada tipo de renta. Por ello, no podríamos hablar de un régimen específico
del impuesto para los empresarios o para cualquier profesión. No obstante, desearíamos que con esta
parte del Manual, el lector pudiera identificar su situación personal y determinar más fácilmente sus
obligaciones fiscales, dentro del amplio espectro de rentas gravadas y obligaciones que establece el
Régimen General del Impuesto.
El Impuesto recae directamente sobre la totalidad de los ingresos netos que percibe una persona
física, o una unidad familiar, sumando las rentas de los distintos miembros que la integran en el caso de
que tributen mediante declaración conjunta, pues los componentes de una unidad familiar pueden
realizar, a su elección, la declaración de forma individual o conjunta.
Se permite a los contribuyentes casados y no separados legalmente y obligados a presentar la
declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y cuya liquidación resulte a ingresar,
al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin
intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge
por este mismo Impuesto. Los requisitos para obtener la suspensión provisional serán:
• Que el cónyuge cuya autoliquidación resulte a devolver renuncie al cobro de su devolución hasta
el importe de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada.
• La deuda cuya suspensión se solicita y la devolución pretendida deberán corresponder al mismo
período impositivo.
• Ambas declaraciones deberán ser presentadas de forma simultánea dentro de los plazos
establecidos.
• Los cónyuges no podrán estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria.
• Los cónyuges deberán estar al corriente en el pago de sus obligaciones tributarias en los términos
establecidos en la Orden 28 de abril de 1986 sobre justificación del cumplimiento de obligaciones
tributarias.
Independientemente del hecho de que todo contribuyente está obligado a declarar por la totalidad de
sus rentas, cualquier ciudadano, a efectos de este impuesto, podría encontrarse en alguna de estas
categorías:
1. Trabajador por cuenta ajena.
1. Régimen de dependencia laboral.
2. Funcionario público.
2. Profesional por cuenta propia.
3. Empresario por cuenta propia.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
4. Asociado a una entidad profesional.
5. Socio de una Entidad Mercantil.
6. Jubilado.
En el primer y último caso, el tratamiento fiscal de sus rentas principales queda establecido en el
apartado “Rendimientos del Trabajo”. En el segundo caso, en el epígrafe “Rendimientos de Actividades
Económicas”. Para los profesionales integrados en una Sociedad Civil o en una comunidad de
profesionales, también en el epígrafe “Rendimientos de Actividades Económicas”, si es socio de una
Mercantil, sometida al Régimen General del Impuesto sobre Sociedades, sus rentas por este concepto
tributarán en el epígrafe de “Rendimientos del Capital Mobiliario”. Puede advertirse de la multiplicidad
de tipologías que pueden presentarse, máxime cuando el contribuyente pueda disponer de otras rentas:
agrarias, inmobiliarias, etc., por las que también deberá tributar.
Veremos a continuación los distintos epígrafes del Régimen General del Impuesto, para
posteriormente, incidir de nuevo en los “Regímenes específicos” de los profesionales y empresarios, en
función de la tipología de las rentas percibidas.
2.0 SITUACIÓN ACTUAL
El 29 de noviembre de 2006 se publicó en el BOE la Ley 35/2006 del IRPF y de modificación
parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el
patrimonio, que entró en vigor el 1 de enero de 2007, y la Ley 36/2006 de medidas para la prevención
del fraude fiscal.
España se apuntó a un sistema tributario dual en el que las rentas del trabajo y empresariales se
someten a la tarifa progresiva del impuesto y las del capital (salvo los alquileres inmobiliarios), a un tipo
fijo. La renta del contribuyente está compuesta de Renta General, que comprende rendimientos,
imputaciones de renta y ganancias y pérdidas patrimoniales que no se consideran renta del ahorro, y
renta del ahorro, compuesto por dividendos, intereses, seguros y ganancias y pérdidas patrimoniales.
La tributación homogénea del ahorro aporta mayor neutralidad fiscal en los mercados financieros,
evitando que en el análisis de la rentabilidad de un producto financiero se tengan en cuenta las
consideraciones fiscales. El 1 de enero de 2007 también fue clave para las empresas, pues marcó el
principio del fin de las deducciones fiscales disfrutadas en los últimos años.
El Real Decreto439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, viene a
complementar el nuevo Impuesto sobre la Renta, que intenta abordar la reforma del Impuesto con la
pretensión de disminuir la carga tributaria que soportan las rentas del trabajo, recuperar la igualdad en el
tratamiento fiscal de las circunstancias personales y familiares, establecer un trato fiscal neutral entre las
distintas colocaciones del ahorro financiero y reordenar los incentivos fiscales destinados a la previsión
social para atender situaciones de envejecimiento y situaciones de dependencia.
Como consecuencia de la actual crisis económica, el gobierno ha venido aprobando medidas fiscales
para tratar de impulsar la actividad económica de España frente a la coyuntura adversa derivada de las
perturbaciones económicas internacionales, principalmente motivadas por las turbulencias de los
mercados financieros, y que iremos viendo a lo largo de este texto.
Las principales modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas para el ejercicio 2011 son las siguientes:
a) Cambios introducidos por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado:
Como cada año se actualizan los coeficientes del valor de adquisición para las transmisiones de
bienes inmuebles no afectos a actividades económicas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
13
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Año de adquisición
1994 y anteriores
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Coeficiente
1,2908
1,3637
1,3170
1,2908
1,2657
1,2430
1,2191
1,1951
Año de adquisición
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Coeficiente
1,1717
1,1488
1,1262
1,1041
1,0825
1,0613
1,0405
1,0201
1,0100
Se elevan los tipos de gravamen aplicables en la tarifa estatal del IRPF para las rentas superiores a
120.000 y 175.000 euros, en 1 y 2 puntos porcentuales respectivamente. A este incremento ha de
acumularse el anunciado para la tarifa autonómica en algunas comunidades autónomas. Así, en
Cataluña, Asturias y Andalucía han aumentado sus tipos, mientras Baleares, Cantabria y Extremadura
han anunciado aumentos de tarifa. En sentido contrario, favorable al contribuyente, en la Comunidad
Valenciana, La Rioja, Madrid y Murcia los tipos se han reducido respecto de la tarifa autonómica
estándar.
Escala General del Impuesto:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Hasta euros
Euros
Hasta euros
Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
66.593,00
21,5
120.000,20
22.358,36
55.000,00
22,5
175.000,20
34.733,36
En adelante
23,5
Con efectos exclusivos para el ejercicio 2011los mínimos personales y familiares: el personal del
contribuyente, los de descendientes, ascendientes y los de discapacidad, quedan como sigue:
MINIMOS PERSONALES
Mínimo por Contribuyente
5.151 euros
Edad superior a 65 años
se aumentará en 918 euros
Edad es superior a 75 años
MINIMOS POR DESCENDIENTES
Primero
se aumentará adicionalmente en 1.122
euros
1.836 euros
Segundo
2040 euros
Tercero.
3.672 euros
Cumplimiento de obligaciones de 2011
14
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Cuarto y siguientes
4.182 euros
Descendiente sea menor de tres años
se aumentará en 2.244 euros anuales
MINIMO POR ASCENDIENTES
mayor de 65 años o con discapacidad
918 euros anuales
ascendiente sea mayor de 75 años
se aumentará en 1.122 euros
MINIMOS POR DISCAPACIDAD
Mínimo por Contribuyente con discapacidad
2.316 euros
Mínimo por Contribuyente con
minusvalía igual o superior al 65 %
grado
de
7.038 euros
Acredite necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o
se aumentará, en concepto de gastos de
superior al 65 %
asistencia, en 2.316 euros
Discapacidad de ascendientes o descendientes
2.316 euros
Discapacidad de ascendientes o descendientes que
acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65
%
7.038 euros
Se aumentará, en concepto de gastos de asistencia,
ascendiente o descendiente que acredite necesitar
ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvalía igual o superior al 65 %
2.316 euros
Se modifica el tipo de gravamen del ahorro, al 19 % con carácter general, y al 21 % para el tramo de
base liquidable que exceda de 6.000 Euros.
Escala General del Ahorro del Impuesto:
Parte de la base liquidable
Euros
Hasta 6.000 euros
Desde 6.000,01 euros en adelante
Cumplimiento de obligaciones de 2011
Tipo aplicable
Porcentaje
9,5
10,50
15
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Como consecuencia de este incremento de los tipos en la base imponible del ahorro, también se eleva
el tipo de retención al 19 % para los rendimientos de capital mobiliario, para las ganancias patrimoniales
derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en instituciones de inversión
colectiva, para los premios y para los arrendamientos y subarrendamientos de bienes inmuebles urbanos.
Se modifica la tributación en el IRPF de las retribuciones irregulares del trabajo (entre otras, las
generadas en un período de desempeño laboral de dos años y un día o mayor), introduciéndose un límite
de 300.000 euros en la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción del 40%. El
cambio afectará a las indemnizaciones por despido y a los bonus plurianuales, entre otros conceptos.
Los PGE 2011 modifican la regulación de los efectos fiscales de las reducciones de capital o
distribución de la prima de emisión de las SICAV, que pasan a ser rendimientos de capital mobiliario
para los socios cuando la reducción devuelva aportaciones que se correspondan con beneficios no
distribuidos por la SICAV o con el aumento en el valor de las acciones de la SICAV desde que el socio
las adquiera, suprimiendo la posibilidad de retirar los beneficios de una SICAV sin tributación, por la
vía de la capitalización de los mismos y la reducción de capital social, con devoluciones de aportaciones.
Hasta este momento las devoluciones a los accionistas de las SICAV por tales conceptos no tenían la
consideración de rentas, siempre que no excedieran del valor de adquisición de la participación. Para
evitar que se realicen estas operaciones en 2010 para aprovechar el régimen actual, se ha regulado la
aplicación retroactiva del nuevo régimen con efectos de 23 de septiembre de 2010.
Se modifican las deducciones fiscales por inversión en vivienda habitual, que con efectos de 1 de
enero de 2011 sólo serán aplicables por los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.170,20
euros anuales. El nuevo régimen no afectará a las inversiones anteriores a 1 de enero de 2011, que
mantendrán sus derechos a futuro. El importe de las deducciones por adquisición de vivienda habitual
serán los siguientes:
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el
7,5 % de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la
vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
La base máxima de esta deducción será la siguiente:
a) 9.040 euros anuales cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros.
b) 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y
17.707,20 euros anuales cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros
anuales.
También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes cuya base
imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la
misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y
la vía pública, con las siguientes especialidades:
a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente
como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y
adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la
vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su
cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado
inclusive, que conviva con él.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
16
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a
título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será
de:
o cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 12.080 euros anuales,
o cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 12.080
euros menos el resultado de multiplicar por 1,8875 la diferencia entre la base imponible y
17.707,20 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 10 %.
f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la
anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.
g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso
necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos
electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad,
podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los
contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.
Se modifican las deducciones fiscales por arrendamiento de vivienda habitual, que con efectos de 1
de enero de 2011 sólo serán aplicables por los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a
24.170,20 euros anuales.
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el
10,05 % de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La
base máxima de esta deducción será de:
a. cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b. cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040
euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y
17.707,20 euros anuales.
Se reduce la edad del arrendatario a 30 años, desde los 35 actuales, como condición para alcanzar la
reducción del 100% del rendimiento neto procedente del arrendamiento de viviendas; y se eleva del 50%
al 60% la reducción prevista con carácter general para el arrendamiento de viviendas. A efectos de la
aplicación de la reducción del 100 % mencionada, la edad del arrendatario se ampliará hasta la fecha en
que cumpla 35 años cuando el contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de
enero de 2011 con dicho arrendatario.
Se suprime la deducción por nacimiento o adopción -2.500 euros anuales por hijo nacido o adoptado.
Con efectos desde 1 de enero de 2009 sigue siendo aplicable a cada uno de los periodos impositivos
2009, 2010 y 2011, una reducción en un 20 %del rendimiento neto positivo declarado para los
contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el
conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euro y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados,
cuando mantengan o creen empleo. El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50
% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
Se fija para 2011 el tipo de interés legal del dinero en un 4 % y el de demora en un 5 %.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
17
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.0.1 Fomento del ahorro
La reforma del IRPF introducida por la Ley 35/2006 presentó un gran interés dado que se reformó el
tratamiento fiscal de las rentas procedentes del ahorro, lo que implicó un cambio estructural en el
Impuesto. El IRPF pasó así a configurarse como un impuesto dual, gravando de forma separada la
práctica totalidad de las rentas del capital mobiliario (dividendos, intereses y operaciones de seguro y
capitalización) junto con las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos
patrimoniales, con independencia del plazo o período en que unas y otras se hayan generado.
El actual IRPF español se enmarca dentro de los denominados sistemas duales, puesto que la mayor
parte de las rentas del capital se integrarán en la base imponible del ahorro tributando al tipo fijo del 1921%, con independencia de su naturaleza y de su plazo de generación y, por supuesto, del nivel de renta
del contribuyente. El modelo dual consiste en que las rentas del trabajo y de las actividades económicas
tributan aplicando una tarifa progresiva, y a las rentas del capital se les aplica un tipo fijo reducido. En
un sistema dual puro, como el que existe en Noruega, el tipo aplicable a las rentas del capital (28%)
coincide con el del Impuesto sobre Sociedades, aplicándose un sistema de crédito fiscal para que los
dividendos no vuelvan a tributar en el accionista. El modelo dual también se aplica en Suecia (con un
tipo del 30% sobre la rentas del capital), Finlandia (28%) y Holanda, aunque este último país aplica un
peculiar sistema por el cual en lugar de tributar sobre las rentas del capital reales se tributa a un tipo del
30% sobre un rendimiento nocional del 4% sobre el valor neto de los activos del contribuyente.
Asimismo, se aplica un sistema dual en Polonia (19%) y en Lituania (15%).
Resumen del régimen fiscal del ahorro y del ahorro-previsión:
Tributación de ahorro: el actual régimen de tributación del ahorro, a la vez que simplifica la
elección de los inversores, incrementa la neutralidad fiscal de los distintos productos y favorece la
productividad y competitividad mejorando la posición de nuestro país en un entorno internacional de
libre circulación de capitales y de fuerte competencia". En definitiva, el nuevo marco supone dotar de
mayor neutralidad a los productos financieros, desapareciendo la denominada rentabilidad financierofiscal que se utiliza ahora para medir una rentabilidad ajena por completo a las características propias del
producto, lo que provoca que las entidades financieras se esfuercen en que sus productos sean
competitivos por sí mismos, sin acudir para ello a los beneficios fiscales concedidos por el legislador.
Con respecto a las instituciones de inversión colectiva, la actual ley sigue permitiendo el traspaso
entre fondos de inversión sin tributación, esto es, difiriendo la tributación hasta el momento en que se
efectúe una desinversión definitiva.
Por lo que se refiere a los dividendos, se mantiene la exención de 1.500 euros anuales.
Frente a las rentas del capital mobiliario y a las ganancias de capital, las rentas derivadas del
arrendamiento de bienes inmuebles seguirán sometidas a la tarifa progresiva del impuesto, lo que
determina que se trate de un sistema dual peculiar.
Planes de pensiones: Los planes de pensiones y determinados instrumentos de ahorro-previsión
asimilados seguirán gozando del diferimiento en su tributación pues las aportaciones reducirán la base
imponible, sin la posibilidad de aplicar ninguna reducción en caso de cobro de la prestación en forma de
capital como ocurría con la anterior ley del impuesto, lo que supone la aplicación sobre la misma, con
toda su crudeza, de la progresividad del impuesto.
Asimismo, se mantiene el límite único de aportaciones de 10.000 euros y el incrementado de 12.500 en
el caso de que el partícipe tenga una edad superior a 50 años. El límite de 10.000 euros no podrá superar
el 30% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas, ni el importe incrementado de
12.500 euros (para mayores de 50 años) podrá superar el 50%.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
18
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.1. PRELIMINAR
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio entró en vigor el día 1 de enero de 2007.
La Ley sólo regula la que se conoce como obligación personal de contribuir, que afecta a las
personas físicas que residen en España y a los españoles de nacionalidad en los casos que se prevén
específicamente. La tributación de los no residentes queda remitida a una Ley separada que regula el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
El título Preliminar de la Ley define la naturaleza del Impuesto como impuesto de carácter personal
y directo que grava la renta de las personas físicas en función de sus circunstancias personales y
familiares.
El objeto del impuesto se basa en el concepto de renta discrecional, definida como la renta
percibida por los contribuyentes disminuida en la cuantía del mínimo personal y familiar, es decir, se
centra en la renta disponible del sujeto pasivo. Asimismo, en este Título se da carta de naturaleza al
régimen de financiación autonómica derivado de la Ley 21/2001 de 27 de diciembre, por la que se
regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, recalcándose la configuración
del IRPF como un impuesto de ámbito estatal parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas y
estableciéndose los rasgos más característicos del mismo. Se contempla el ámbito de aplicación del
tributo, que al igual que en el IRPF actual, abarca todo el territorio español sin perjuicio de los
regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico aplicables al País Vasco y a la
Comunidad Foral de Navarra así como las especificadas territoriales contempladas para las islas
Canarias, Ceuta y Melilla. Por último, se señala la primacía de los Tratados o Convenios Internacionales
que afecten al impuesto, sobre el Derecho nacional.
2.1.1. Naturaleza del impuesto
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que
grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de
acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares.
En el Título Preliminar se centra el objeto del impuesto: la “renta disponible”, es decir, la renta con
que el contribuyente cuenta libremente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de él
dependen y que resulta de la deducción del mínimo personal y familiar. La carga impositiva recae sobre
las rentas percibidas, pero a partir de ese momento, exclusivamente se gravará la renta que resta tras
realizar gastos considerados como ineludibles (alimentación, sanidad, educación, vivienda...), lo que se
denomina mínimo personal o familiar. En definitiva, la renta disponible.
Se encuentran incorporados, por razones de coordinación legislativa, las reglas sobre regímenes
especiales, la mayoría normados hasta ahora al margen de la Ley del Impuesto; se trata de los regímenes
de imputación de rentas y de instituciones de inversión colectiva.
2.1.2. Objeto del impuesto
Podría entenderse la necesidad de completar la definición dada en este artículo, de forma que el
objeto del impuesto sea claramente la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus
rendimientos, la atribución de rentas, ganancias y pérdidas patrimoniales, y las imputaciones de renta
que se establezcan por ley.
Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus
rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la
ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del
pagador.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
19
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.1.3. Configuración como impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas
El Impuesto es cedido parcialmente, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/1980, de 22
de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de la
cesión de tributos del Estado a las Comunidades autónomas.
El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas será el previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Los elementos del Impuesto susceptibles de regulación por las Comunidades Autónomas son los
importe del mínimo personal y familiar aplicable para el cálculo del gravamen autonómico, las tarifas
correspondientes al gravamen autonómico y las deducciones que recaigan exclusivamente sobre este
último, en los términos y con los límites establecidos en las leyes.
2.1.4. Ámbito de aplicación
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se aplicará en todo el territorio español,
sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico en vigor,
respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En
Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica.
2.1.5. Tratados y convenios
Lo establecido en la presente Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y
convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad
con el artículo 96 de la Constitución española.
2.2. SUJECIÓN AL IMPUESTO
La estructura general del impuesto se diseña a partir del Título I, con el análisis del hecho imponible
y los supuestos de exención, manteniendo la clasificación de las diferentes modalidades de renta y
tomando como contribuyente al individuo, tal y como exige la doctrina del Tribunal Constitucional;
precisamente, se refuerza la personificación del impuesto incorporando a este capítulo las reglas de
individualización de las rentas.
Se completa este Título con la regulación de los elementos temporales del hecho imponible, período
impositivo, devengo del Impuesto e imputación temporal.
El Título I se dedica a la determinación de la capacidad contributiva, primero, definiendo la base
imponible y posteriormente estableciendo las normas de calificación y cuantificación de cada una de las
categorías de rentas que en ella se integran. Tras determinar las reglas de integración y compensación de
las dos partes de base imponible, la general y la del ahorro, se regula el mínimo personal y familiar.
Este Título se divide en tres capítulos en los que se definen respectivamente el hecho imponible
(artículos 6 y 7), los contribuyentes (artículos 8 a 11) y el período impositivo, el devengo y la
imputación temporal del impuesto (artículos 12 a 14).
2.2.1. Hecho imponible
El hecho imponible se define en el Capítulo I como la obtención de renta por parte del contribuyente,
enumerándose sus componentes a la vez que se establece las exenciones.
1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.
2. Componen la renta del contribuyente:
Los rendimientos del trabajo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
20
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Los rendimientos del capital.
Los rendimientos de las actividades económicas.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se
clasificará en general y del ahorro.
4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o
servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital.
2.2.2. Rentas exentas
El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que el disfrute de la exención prevista en el
artículo 7,e) de la Ley 35/2006, de despido y cese del trabajador, quedará condicionada a la efectiva
desvinculación del trabajador con la empresa, presumiéndose que no se produce dicha desvinculación
cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar sus servicios a la
misma empresa o a otra empresa vinculada aquella en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, que regula la vinculación, siempre que la participación sea igual o
superior al 25 %, o al 5 % si se trata de empresas cotizadas.
La redacción de este artículo supone, en ciertos casos, un tratamiento discriminatorio.
Por ejemplo, en el caso de las rentas exentas a las prestaciones por invalidez permanente absoluta o
gran invalidez, deber precisar expresamente la consideración de rentas exentas otorgadas por las
Mutualidades que actúen como alternativas a la Seguridad Social, siempre que se concedan en las
mismas condiciones y extensión que las de la Seguridad Social. No obstante el texto legal permitiría
incluirlas en la rúbrica “...o por las entidades que la sustituyan...”.
Estarán exentas las siguientes rentas:
a. Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de
medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo.
b. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia
humana, reguladas en el Real Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo.
c. Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones
con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases
pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto.
d. Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la
cuantía legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos
de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o
ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1 del apartado 2 del artículo 30 de esta
Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de
los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como
anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de
vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.
e. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter
obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la
establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
21
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas
las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que
este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el
marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.
f. Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la
sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de
la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de
previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social
mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá
como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto
que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en
caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas,
en las prestaciones de estas últimas.
g. Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre
que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al
perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.
h. Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley
General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y
las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de
veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la
Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de
la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de
previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social
mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el
párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen
especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca
la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del
trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social
y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción
múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.
También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades
Autónomas o entidades locales.
i. Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de
personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple,
permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades
Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor
con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la
responsabilidad penal de los menores.
Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas
con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 % o mayores de 65 años para
financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan
del doble del indicador público de renta de efectos múltiples.
j. Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de
aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de
régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo,
percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los
niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas
públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para
investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se
aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas
con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones
públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
k. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
l. Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que
reglamentariamente se determinen, así como los premios Príncipe de Asturias, en sus distintas
modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
m. Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de
preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas
españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen
reglamentariamente.
n. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se
perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio,
por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el
límite de 15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los
casos previstos en la citada norma.
El límite establecido en el párrafo anterior no se aplicará en el caso de prestaciones por desempleo
percibidas por trabajadores que sean personas con discapacidad que se conviertan en trabajadores
autónomos, en los términos del artículo 31 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas
fiscales, administrativas y del orden social.
La exención prevista en el párrafo primero estará condicionada al mantenimiento de la acción o
participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera
integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante
idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.
ñ. Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y
Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los
sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la
Organización Nacional de Ciegos Españoles.
o. Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en
misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se
establezcan.
p. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,
con los siguientes requisitos:
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un
establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente
se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la
entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse
los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos
tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga
cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el
extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse
el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el
régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera
que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en
sustitución de esta exención.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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q. Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como
consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo
con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula
el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de
responsabilidad patrimonial.
r. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos
incurridos.
s. Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.
t. Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el
riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la
adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de
11 de noviembre, de medidas de reforma económica.
u. Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas
para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de
los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.
v. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias
aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la
disposición adicional tercera de esta Ley.
w. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las
personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53
de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios
protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe
máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.
x. Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno
familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía
personal y atención a las personas en situación de dependencia.
y. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a y b del apartado 1
del artículo 25 de esta Ley, con el límite de 1.500 euros anuales.
Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de
inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos
meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta
fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de
valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios
oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de
21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
z. Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas,
ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.
2.2.3. Contribuyentes
Por lo que se refiere a los contribuyentes, definidos en el Capítulo II como las personas físicas con
residencia habitual en el territorio español, se aplica como criterio para determinar la residencia habitual
el de permanencia por un período superior a 183 días en dicho territorio. Con el fin de desincentivar los
cambios de residencia a territorios considerados paraísos fiscales, el texto introduce, por un lado, la
posibilidad de que la Agencia Tributaria exija, para los que acrediten su residencia fiscal en dichos
territorios, su permanencia efectiva por un período superior a 183 días y, por otro lado, introduce una
disposición mediante la cual se mantiene la condición de contribuyente para las personas físicas de
nacionalidad española durante el período impositivo en que realicen el cambio de residencia así como
durante los cuatro siguientes.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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2.2.4. Atribución de rentas
El Título X, sección 2ºrecoge el régimen de atribución de rentas (artículo 86 y siguientes) vigente en el
IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades. El artículo 86 recoge la no sujeción al Impuesto sobre
Sociedades de las entidades en régimen de atribución de rentas, mientras que las sociedades agrarias de
transformación deberán tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2º del Título X de la Ley del IRPF. El
artículo 89 de la Ley del IRPF establece además de las entidades en régimen de atribución de rentas
recogidas en el artículo 86, a las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea
idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas de acuerdo con
las leyes españolas.
2.2.5. Individualización de rentas y calificación de las rentas atribuidas
Las rentas serán atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas
aplicables en cada caso, y si estos no constataran a la Administración Tributaria de forma fehaciente,
serán atribuidas por partes iguales.
Según el artículo 88 de la Ley del IRPF “Las rentas de las entidades en régimen de atribución de
rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la
actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”
2.2.6. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta
Las rentas se determinarán de acuerdo a las normas del IRPF, no siendo de aplicación las reducciones de
rendimientos irregulares u obtenidos en un período superior a dos años ni los de arrendamiento de
inmuebles, que podrán ser practicadas por sus miembros cuando sean contribuyentes del IRPF, y con las
siguientes especialidades:
a. La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean
sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes con establecimiento permanente.
b. La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo
IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
c. Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de
rentas, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto
sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente
que no sean personas físicas, procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultará de aplicación lo
establecido en la disposición transitoria novena de esta Ley.
La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este
Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución
de rentas constituida en el extranjero, se determinará
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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de acuerdo con lo señalado en la regla 1 anterior.
Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan
de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula
de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas
obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años
siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla 3.
Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las rentas que satisfagan a las entidades en régimen de
atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por
este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes. Dicha imposición será deducible en la imposición personal del socio, heredero,
comunero o participe en la misma proporción en la que se le atribuyan las rentas.
Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos
aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se
atribuirán por partes iguales.
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de
atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva,
integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse
procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base imponible el
importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios
que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas.
2.2.7. Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas:
Las entidades en régimen de atribución de rentas cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales y que
ejerzan actividades económicas, deberán presentar una declaración informativa, en un modelo
establecido por el Ministro de Hacienda, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos,
comuneros o partícipes, residentes o no en el territorio español, y deberá ser cumplida por quien tenga la
consideración de representante de la entidad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria o por los sujetos pasivos por el Impuesto sobre
Sociedades en el caso de entidades constituidas en el extranjero.
Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos,
comuneros o participes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos.
2.3. PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO DEL IMPUESTO E IMPUTACIÓN TEMPORAL
El Capítulo III del Título I regula el período impositivo, que se centra en el año natural salvo en caso
de fallecimiento del contribuyente, supuesto en el que se contempla un período inferior. El devengo se
mantiene, como hasta ahora, en el último día del período impositivo (31 de diciembre) excepto en el
supuesto anteriormente citado en que se establece en la fecha de fallecimiento del contribuyente,
habiéndose eliminado la opción de tributación conjunta incluyendo las rentas del fallecido.
2.3.1. Imputación temporal
Las reglas especiales que señalan este artículo 14 (2.a) y 2.b)) son poco claras y, además, no se
puede imponer la tributación por la mera existencia de sentencia firme, que tiene carácter declarativo,
pero no ejecutivo, esto es, que no garantiza que se perciba el importe, sino sólo que se tiene derecho al
mismo.
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al
período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
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a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean
exigibles por su perceptor.
b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la
normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que
reglamentariamente puedan establecerse.
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar
la alteración patrimonial.
No obstante la Ley establece en el artículo siguiente ciertas reglas especiales.
2. Reglas especiales.
a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente
de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no
satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos
derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron
exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin
sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en
el párrafo a anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la
resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el
final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
c) La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único de acuerdo con lo
establecido en la normativa laboral podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos en
que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha
imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada período impositivo se hubiese tenido
derecho a la prestación de no haber mediado el pago único.
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por
imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan
exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado
aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el
período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea
superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en
todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes
de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de
contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de
una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al
período impositivo en que se constituya la renta.
e) Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de
saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en
sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo.
f) Las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se imputarán al período
impositivo en que se entiendan producidas.
g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de
construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas
partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta
Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la
póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los
que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento
derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.
No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en
los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
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a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los
contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003,
de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, o amparadas por la Directiva
85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos
separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos,
gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales
predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias
objetivas.
La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las
provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los
seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de
los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y
dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por el texto refundido de
la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados aprobado por el Real Decreto
Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20
de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten
de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice
bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores
de la Unión Europea.
El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de
activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en
ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada
conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones
de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos,
expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares
para cada tomador o asegurado.
Las condiciones a que se refiere este párrafo h deberán cumplirse durante toda la vigencia del
contrato.
i) Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la
vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda
Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo
en el que se obtengan y en los tres siguientes.
j) Las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes
integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés
cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y
destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes
en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las
exigencias establecidas en dicha Ley, en particular respecto de los deberes de visita y exposición
pública de dichos bienes.
3. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas
pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período
impositivo que deba declararse por este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente,
practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni
recargo alguno.
4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán
integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.
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2.4. DETERMINACIÓN DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA SOMETIDA A GRAVAMEN
En cuanto a la determinación de cada una de las rentas, cabe destacar lo siguiente:
• En las rentas del trabajo, se potencian los gastos deducibles y las reducciones, de nueva creación,
para disminuir la carga tributaria sobre las mismas.
• En los rendimientos del capital, por lo que respecta a los de carácter inmobiliario, no se incluye,
por no suponer renta discrecional, la renta estimada de la vivienda habitual. El rendimiento de las
actividades económicas mantiene las reglas incorporadas al impuesto en 1998, estableciendo un límite
conjunto para las actividades de estimación objetiva que procure la aplicación del mismo a las pequeñas
empresas.
En el capítulo de ganancias y pérdidas patrimoniales, se encuentran incorporadas a este concepto las
derivadas de elementos afectos a actividades económicas, que para que no exista discriminación con el
resto de personas físicas, ya no podrá optarse por aplicar las normas de diferimiento por reinversión del
Impuesto sobre Sociedades, dado que este régimen ya fue derogado.
El procedimiento de determinación de la deuda tributaria con la actual Ley del Impuesto, responde al
esquema de la tabla siguiente, de conformidad con la propia terminología del mismo impuesto.
Si analizásemos este procedimiento no se advierte ningún cambio en relación con el correspondiente
al impuesto anterior, pero resulta evidente que cada una de las metodologías individuales de
determinación de cada concepto tributario ha sido modificado sustancialmente mediante la Reforma del
IRPF introducida por la Ley 35/2006, como advertiremos a lo largo de nuestro análisis.
DETERMINACIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
BASE IMPONIBLE
BASE LIQUIDABLE
CUOTA ÍNTEGRA
CUOTA LÍQUIDA
CUOTA DIFERENCIAL
DEUDA TRIBUTARIA
Por lo tanto, la metodología de cálculo para determinar la deuda tributaria no varía aparentemente,
no obstante cada componente del proceso tributario sufre modificaciones sustanciales.
2.4.1. Determinación de la base imponible y liquidable
La base imponible del Impuesto es la renta disponible del contribuyente, expresión de su capacidad
económica.
La base imponible se determina por la aplicación del concepto de renta disponible, disminuyendo la
renta gravable en una serie de cuantías que responden al mínimo vital del individuo y su familia, esto es,
aquella porción de su renta total que ha de quedar inmune a la imposición, técnica ésta que aplican la
práctica totalidad de los Estados miembros de la Unión Europea. Además, se mantiene la reducción de
aquellas partidas, como las aportaciones a Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social, que
tampoco son disponibles para el contribuyente del Impuesto.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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Para la cuantificación de la base imponible se procederá por el siguiente orden:
La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se
determinará aplicando con carácter general por el método de estimación directa que admitirá dos
modalidades, la normal y la simplificada y el de estimación objetiva para rendimientos de determinadas
actividades económicas.
2. Para la cuantificación de la base imponible se procederá, por el siguiente orden:
1. Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se
obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y
pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de
transmisión y de adquisición.
2. Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan
para cada una de las fuentes de renta.
3. Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su
clasificación como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro.
3. La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos previstos en esta
Ley, las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones
compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro.
4. No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe que se corresponda con el
mínimo personal y familiar.
La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible las reducciones por
rendimientos de trabajo, prolongación de la actividad laboral, movilidad geográfica, cuidado de hijos,
edad, asistencia, discapacidad, aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas,
aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social y pensiones compensatorias, lo cual dará
lugar a las bases liquidables general y del ahorro.
a) Cuando se obtengan los rendimientos netos del trabajo y adicionalmente a estas cantidades por
prolongación de la actividad laboral y por movilidad geográfica, la base imponible se reducirá en
los siguientes importes:
RENDIMIENTOS NETOS
MENORES O IGUALES A
9.180 €
RENDIMIENTOS NETOS
ENTRE 9.180 Y 13.260 €
RENDIMIENTOS NETOS
SUPERIORES A 13.260 € O
RENTAS, DISTINTAS DE
LAS
DE
TRABAJO
SUPERIORES A 6.500 €
4.080 €
4.080 - (0.35 *
Rendimientos de Trabajo –
9.180)€
2.652 €
Incremento del 100 % de la
cantidad anterior
Incremento del 100 % de la
cantidad anterior
Incremento del 100 % de la
cantidad anterior
Reducción por rendimientos
de trabajo
Reducción por prolongación
de actividad laboral
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Reducción
geográfica
por
Incremento del 100 % de la
cantidad anterior durante el
movilidad
ejercicio en el que se
produzca el cambio de
residencia.
Personas con discapacidad
3.264 euros anuales
que obtengan rendimientos
adicionales
del trabajo
Personas con discapacidad
que obtengan rendimientos
del trabajo acrediten necesitar
7.242 euros adicionales a los
ayuda de terceras personas o
de reducción por trabajo
movilidad reducida, o un
grado de minusvalía igual o
superior al 65 %
Incremento del 100 % de la
cantidad anterior durante el
ejercicio en el que se
produzca el cambio de
residencia.
Incremento del 100 % de la
cantidad anterior durante el
ejercicio en el que se
produzca el cambio de
residencia.
3.264 euros anuales
adicionales
3.264 euros anuales
adicionales
7.242 euros adicionales a los
de reducción por trabajo
7.242 euros adicionales a los
de reducción por trabajo
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en este artículo, el saldo resultante
no podrá ser negativo.
2.4.2. Definición y determinación de la renta gravable
2.4.2.1. Rendimientos del trabajo
Por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo, recogidos en la Sección 1ª (artículos 17 a 20),
cabe señalar la clarificación que se realiza en el tratamiento de las prestaciones derivadas de los sistemas
alternativos a los Planes y Fondos de Pensiones. En cuanto a los gastos deducibles de dichas rentas,
estos son:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Cotizaciones a los colegios de huérfanos o Instituciones similares.
d) Las cuotas satisfechas a los sindicatos y las cuotas satisfechas a los colegios profesionales
siempre y cuando la colegiación sea obligatoria para el desempeño del trabajo, en la parte que
corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente
se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados de los litigios en el trabajo con el límite de 300 Euros
anuales.
Por último, el texto contempla una serie de minoraciones de los rendimientos netos del trabajo a efectos
de su integración en la base imponible (artículo 20): comentadas en el punto 2.4.1. anterior. Además se
aplicará el porcentaje reductor del 40 por 100 en el caso de rendimientos con período de generación
superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como los obtenidos de
forma irregular en el tiempo. Reglamentariamente se establece que se consideran rendimientos del
trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente los siguientes, cuando
se imputen en un único periodo impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de
trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así
como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos
de lesiones noinvalidantes.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
31
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de
sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento
de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de
carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y
por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o
anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la
relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se
consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de
derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de
forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento en caso de que el cociente
resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de
períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
2.4.2.1.1. Rendimientos íntegros del trabajo
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de
rendimientos de actividades económicas.
RIT = Σ SS + Σ PD + Σ GR + Σ DG + Σ CP + Σ CE + Σ PH + Σ PM + Σ PP + Σ PS + Σ PC + ΣPA +
Σ SD +Σ PE +Σ IC+ Σ DA + Σ CA + Σ PY + Σ DE + Σ BE+ Σ AH = Σ RD + Σ AD
Siendo:
RIT =Rendimientos íntegros del trabajo.
SS = Sueldos y salarios.
PD = Prestaciones por desempleo.
GR = Gastos de representación.
DG = Dietas y asignaciones para gastos de viajes, excepto los de locomoción y los normales de
manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se
establezcan.
CP = Contribuciones o compromisos por pensiones.
CE = Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
PH = Pensiones y haberes percibidos de los regímenes públicos de la S.S. y clases pasivas y otros
públicos.
PM = Prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de
funcionarios, colegios de huérfanos y otras instituciones similares.
PP = Prestaciones percibidas por los beneficiarios de Planes de Pensiones.
PS = Prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con
mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser gasto deducible del Rendimiento
Neto de Actividades Económicas o de reducción en la BI del impuesto.
PC = Prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de previsión social empresarial.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
PA = Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
SD = Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo
dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal.
PE Las cantidades que abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento
Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas
legislativas autonómicas, concejales del ayuntamiento y miembros de diputaciones provinciales,
cabildos insulares u otras entidades locales, salvo gastos de viaje y desplazamiento.
IC = Los Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.
DA = Rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que
se ceda al editor el derecho a la explotación de la obra.
CA = Retribuciones de los administradores y miembros del Consejo de Administración, de las juntas
que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
PY = Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo
dispuesto en el Art. 7 de la Ley del IRPF.
DE = Derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de
una sociedad como remuneración de servicios personales.
BE = Becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 7 de la Ley del IRPF.
AH = Retribuciones percibidas por quienes colaboran en actividades humanitarias o de asistencia social
promovidas por entidades sin ánimo de lucro.
RD = Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
AD = Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad.
Se mantiene la reducción en la base de los gastos por Seguridad Social y cuotas satisfechas a
sindicatos y similares, detracciones por derechos pasivos y las cotizaciones a los colegios de huérfanos o
entidades similares.
a) Contribuciones de los empresarios
La imputación fiscal a los trabajadores de las primas satisfechas por los empresarios en el marco de
los contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, posee una especial
trascendencia:
a) La imputación fiscal a los trabajadores de las cantidades aportadas a un sistema de previsión social
substanciado en un contrato de seguro debe ser neutral, no penalizando este sistema.
b) La idea tradicional de “salario diferido” que normalmente ha presidido la estructuración
económica y fiscal de los diferentes instrumentos de previsión social complementaria, debe ser
sustituida por fórmulas de ahorro finalista vinculadas a la previsión social de los trabajadores, evitando
el establecimiento de cargas tributarias iniciales a los trabajadores.
Se establece así, como principio general, la no imputación obligatoria a los trabajadores de las
correspondientes primas individualizadas. Sin embargo se establece el principio de imputación
obligatoria cuando los trabajadores tengan derecho a la disposición anticipada de sus correspondientes
provisiones matemáticas. Esta circunstancia se producirá, normalmente, a través del reconocimiento del
derecho de rescate a favor de dichos trabajadores.
El derecho de disposición anticipada a favor del trabajador transforma un posible sistema de
previsión social en una mecánica económica puramente retributiva y desde luego no vinculada a la
cobertura de la jubilación o situación asimilable.
Por ello, la excepción referida parece absolutamente razonable y poco perjudicial para el normal
desarrollo de los sistemas de previsión social empresarial que, por definición, han de ser finalistas e
indisponibles hasta el momento mismo de la jubilación, salvo circunstancias excepcionales, tales como
la cesación anticipada en la relación laboral.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Por otro lado y para el caso excepcional en que las aportaciones realizadas por los empresarios en
favor de sus trabajadores sean imputadas fiscalmente a los mismos, se prevé la consideración de dichas
rentas como rendimientos del trabajo satisfechos en especie, no dando lugar, desde luego, a reducción de
ningún tipo en el ámbito de la imposición personal de dichos trabajadores.
El límite general de aportaciones asciende a 10.000 euros y con un único límite incrementado de
12.500 en el caso de que el partícipe tenga una edad superior a 50 años. El límite de 10.000 euros no
podrá superar el 30% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas, ni el importe
incrementado de 12.500 euros (para mayores de 50 años) podrá superar el 50%.
Los "Planes de Previsión Social Empresarial", son productos comercializados por las entidades
aseguradoras con idéntico tratamiento fiscal que el de los planes de pensiones de empleo, y los "Planes
Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS)", claramente destinados a favorecer el cobro de la prestación
en forma de renta vitalicia y que consisten en el pago de primas, durante al menos diez años, para
constituir con ellas, al llegar un determinado momento una renta vitalicia. La ventaja de los PIAS
consiste en la exención fiscal de la rentabilidad generada por las primas aportadas hasta la constitución
de la renta.
b) Régimen fiscal de las prestaciones
La actual ley del IRPF introdujo novedades significativas en el tratamiento tributario de los planes de
pensiones. La principal es que se eliminó las reducciones a las prestaciones percibidas en forma de
capital. En 2007 cambió la tributación de los planes de pensiones, incentivando tan solo aquellos que se
rescaten en forma de renta vitalicia o temporal; y se suprimiendo las reducciones del 40% o 75% que
resultaban aplicables con ocasión del cobro de las prestaciones en forma de capital. Uno de los
principales incentivos fiscales de los que han gozado hasta el ejercicio 2007 los planes de pensiones ha
sido el llamado "régimen de diferimiento impositivo". Consistía en que los rendimientos del trabajo
relativos a las contribuciones o aportaciones no eran objeto de gravamen o bien reducían el nivel de
tributación actual del contribuyente, para gravarse en el momento de la percepción de las
correspondientes prestaciones. La actual legislación mantiene este régimen, pero con los límites de
aportación y de reducción de la base imponible sensiblemente rebajados.
Los planes de pensiones y determinados instrumentos de ahorro-previsión asimilados seguirán
gozando del diferimiento en su tributación pues las aportaciones reducirán la base imponible, pero no se
aplicará ninguna reducción en caso de cobro de la prestación en forma de capital, lo que supondrá la
aplicación sobre la misma de la progresividad del impuesto.
Por lo que se refiere a las prestaciones por causa de fallecimiento del trabajador, estas estarán
sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas del perceptor.
La actual norma incluye un régimen transitorio para los planes de pensiones y los instrumentos de
previsión social mediante el cual, de forma general, se podrá aplicar el sistema tributario vigente a las
prestaciones derivadas de contingencias que se produzcan a partir del 1 de enero de 2007 por las
aportaciones o primas desembolsadas hasta el 31 de diciembre de 2006.
Se mantiene una reducción del 40% para las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes
públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de
incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, y para las prestaciones percibidas
por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y
otras entidades similares que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan
de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como
obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el
caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de
años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Reglamentariamente
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
se establece que las reducciones anteriores resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital en
percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, las reducciones solo resultarán aplicables
al cobro efectuado en forma de capital.
c) Tratamiento fiscal de las prestaciones percibidas por los mutualistas
Las prestaciones percibidas por los mutualistas, de contratos de seguro concertados con mutualidades
de previsión social tienen la consideración, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del
beneficiario, de rendimientos del trabajo.
2.4.2.1.2. Rendimiento neto del trabajo
Para la determinación del rendimiento neto del trabajo debe procederse de conformidad con la regla
que determina la Ley del Impuesto:
El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe
de los gastos deducibles. Los rendimientos íntegros se computarán, en su caso, previa aplicación de los
porcentajes de reducción a los que se refiere el apartado siguiente.
RNT = PRT x RIT – GD
Siendo:
RNT
PRT
RIT
GD
= Rendimiento neto del trabajo.
= Porcentaje reductor del rendimiento del trabajo (Art. 18).
= Rendimiento íntegro del trabajo.
= Gastos deducibles.
2. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les
sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
PORCENTAJE REDUCTOR DEL RENDIMIENTO (PR) (Art. 17.2)
Rendimientos netos del trabajo (RNT) (Art. 17)
Rendimientos irregulares
Prestaciones de previsión capitalizadas
Prestaciones de pensiones y haberes
pasivos percibidos de los regímenes
públicos de la Seguridad Social por
situaciones de incapacidad, jubilación,
accidente, enfermedad, viudedad
Prestaciones percibidas por los
beneficiarios de mutualidades generales
obligatorias de funcionarios, colegios de
huérfanos y otras entidades similares.
Reducción
PR
40
40
40
0,6
0,6
0,6
40
0,6
3. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
Gastos deducibles (GD) (Art. 19.2)
Siendo:
GD = Σ CSS + Σ DDP + Σ CCH + Σ CSC + Σ GDJ
Cumplimiento de obligaciones de 2011
35
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
CSS
= Cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades obligatorias de funcionarios.
DDP
= Detracciones por derechos pasivos.
CCH = Cotizaciones a los colegios de huérfanos.
CSC
= Cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter
obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, con el límite de 500
euros anuales.
GDJ
= Gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del
contribuyente con la persona de la que percibe sus rendimientos.
Límite = GDJ ≤ 300 Euros/año.
GDJ es el único nuevo gasto deducible introducido en la reforma para la determinación del
rendimiento neto del trabajo, hasta un máximo de 300 Euros.
En relación con las cuotas a sindicatos y colegios profesionales se especifica:
d) Las cuotas satisfechas a Sindicatos y Colegios Profesionales, cuando la colegiación tenga
carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas Instituciones, y con el
límite que reglamentariamente se establezca.
2.4.2.1.3. Reducciones
Los rendimientos netos del trabajo se minorarán en la cantidad R definida de esta forma:
RNTT=RNT-R
Siendo:
RNT = Rendimiento neto del trabajo (Art. 19.1).
RNTT = Rendimiento neto del trabajo tributable (17.1)
R
= Minoración del rendimiento (Art. 51).
RNT (Euros.)
RNT ≤ 9.180
9.180,01≥ RNT ≥ 13.260
13.260< RNT o RN > 6.500
R (Euros.)
4.080
4.080 – 0,35 (RNT –9.180)
2.652
Condición RNT ≥ 0
Esta reducción será de:
• 4.080 Euros para rentas netas de trabajo inferiores a 9.180 Euros.
• Decreciente de 4.080 Euros hasta 2.652 Euros para salarios entre 9.180,01 y 13.260 Euros. Para realizar
el cálculo se aplicará la siguiente fórmula:
R = 4.080 – 0,35 x (RNT – 9.180)
Para Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 o con rentas distintas de
las del trabajo superiores a 6.500 Euros: R = 2.652 Euros anuales.
La cuantía de estas reducciones se incrementará en las cantidades establecidas en el cuadro del punto
2.4.1 anterior.
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones referidas, el saldo resultante no podrá ser
nunca negativo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.4.2.2. Rendimientos del capital
El actual régimen de tributación del ahorro, "a la vez que se simplifica la elección de los inversores,
se incrementa la neutralidad fiscal de los distintos productos y se favorece la productividad y
competitividad mejorando la posición de nuestro país en un entorno internacional de libre circulación de
capitales y de fuerte competencia", tal y como establece la exposición de motivos de la actual Ley. Trata
de dotar de mayor neutralidad a los productos financieros, desapareciendo la denominada rentabilidad
financiero-fiscal que se utilizaba para medir una rentabilidad ajena por completo a las características
propias del producto, lo que provoca que las entidades financieras se esfuercen en que sus productos
sean competitivos por sí mismos, sin acudir para ello a los beneficios fiscales concedidos por el
legislador.
Por tanto, sea cual sea el período de generación, tributan al 19-21% todos los rendimientos derivados
de todos los productos financieros de ahorro (cuentas corrientes, libretas de ahorro, letras, bonos,
obligaciones y demás títulos de renta fija, fondos de inversión, dividendos, seguros de vida o invalidez,
etc.). Tributan al 19 % los primeros 6.000 euros y el 21 % el exceso sobre dicha cifra, elevándose
además el tipo de retención sobre estos rendimientos al 19 %.
Con respecto a las instituciones de inversión colectiva, la ley permite el traspaso entre fondos de
inversión sin tributación, esto es, difiriendo la tributación hasta el momento en que se efectúe una
desinversión definitiva.
Por lo que se refiere a los dividendos es de aplicación una exención de 1.500 euros anuales.
Las rentas del capital inmobiliario seguirán sometidas a la tarifa progresiva del impuesto con ciertas
modificaciones que más adelante abordaremos.
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que
provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales,
aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas
patrimoniales, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a
actividades económicas realizadas por el contribuyente.
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que
sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
RENDIMIENTO ÍNTEGRO DEL CAPITAL (RIC) (Art. 21)
RIC = Σ RCD + Σ RCE + Σ RCI + Σ RCM
Siendo:
RCD = Rendimientos de capital dinerarios.
RCE = Rendimientos de capital especie.
RCI = Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
RCM = Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.4.2.3. Rendimientos del capital inmobiliario
La Ley 35/2006 introdujo una profunda modificación en la normativa reguladora del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aunque no introdujo reformas profundas en el capítulo de los
Rendimientos del capital inmobiliario. La reforma tributaria conservó el esquema ya existente en la
normativa anterior, aunque con algunas novedades. Asimismo, se desarrolló el concepto de los "gastos
necesarios" deducibles para el cómputo del rendimiento neto por este tipo de rentas y se analizó, a la luz
de los nuevos pronunciamientos jurisprudenciales, la deducibilidad de los gastos satisfechos por el
arrendador de un inmueble que se encuentra desocupado.
Con la actual Ley, la limitación de la deducibilidad de los gastos por los ingresos obtenidos (sin que
pueda existir rendimiento negativo) de la anterior legislación, sólo se va a aplicar para los intereses de
préstamos utilizados en la adquisición o mejora de los inmuebles, así como para los gastos de reparación
y conservación, debiéndose además considerar individualmente inmueble a inmueble; no obstante, el
exceso no deducible podrá ser trasladado a los cuatro años siguientes. Por lo que se refiere a otro tipo de
gastos como tributos (IBI), gastos por servicios personales, saldos de dudoso cobro y amortizaciones, no
se aplicará ya limitación alguna.
Se incrementa la reducción al60% en los rendimientos netos derivados de alquileres de vivienda
(sólo aplicable cuando esos rendimientos hayan sido declarados por el contribuyente, no cuando, sin
haberlos declarado, sean puestos de manifiesto por la Administración). Se modifican los requisitos para
la aplicación de la reducción del 100% a los arrendatarios tenga una edad entre 18 y 30 años y un
determinado nivel de renta. A efectos de la aplicación de la reducción del 100 % mencionada, la edad
del arrendatario se ampliará hasta la fecha en que cumpla 35 años cuando el contrato de arrendamiento
se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario.
Tal y como hemos comentado en el punto anterior, los rendimientos del capital inmobiliario se
integran en la base general, no en la del ahorro, por lo que tributan según la tarifa progresiva
El artículo 23. Dela Ley del IRPF establece una serie de gastos deducibles para los rendimientos de
capital inmobiliario generados por el arrendamiento de inmuebles. Son deducibles todos los gastos
necesarios para la obtención de rendimientos, y en particular tendrán esta consideración:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o
facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación,
b) los gastos de reparación y conservación del inmueble: El importe total a deducir por estos gastos
no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este
número 1.
c) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su
denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho
productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
d) Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
e) Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
f) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste,
siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se
determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de
efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores:
el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
g) En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento
neto se reducirá en un 50 %. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo
resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
h) Dicha reducción será del 100 %, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y
35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período
impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples. El arrendatario deberá
comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el
cumplimiento de estos requisitos.
Reglamentariamente se recoge como gasto deducible, todos aquellos que son necesarios para la
obtención de ingresos, añadiendo los siguientes requisitos a los anteriores:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o
facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así
como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes
materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de
seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a no podrá exceder, para
cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente
con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la
cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o
derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea
su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o
derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como
consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o
similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de
derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se
entenderá cumplido este requisito:
1. Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2. Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente
y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y
no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará
como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f)
El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio,
robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores
de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo
siguiente de este Reglamento.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Cuando el arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el
mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del
contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas de cálculo de
las imputaciones de rentas inmobiliarias.
2.4.2.4. Imputación de rentas Inmobiliarias
Los bienes urbanos no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos de
capital inmobiliario, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de
rendimiento por imputación de rentas, la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral
no revisado el inmueble, el 1,1 en el caso de encontrarse revisado, y proporcionalmente por el número
de días que este se encuentre en estas circunstancias. En el caso de que carecieran de valor catastral o
este no hubiera sido notificado, se tomará como valor el 50 por ciento de aquel valor que deba ser
considerado a efectos del Impuesto sobre Patrimonio.
En el caso de tratarse de bienes en construcción y mientras el inmueble, por razones urbanísticas
no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del
derecho será la que correspondería al propietario.
No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento
por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año.
2.4.2.5. Rendimientos del capital mobiliario
En cuanto a los rendimientos de capital mobiliario, se mantiene la distinción entre los
rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier entidad y los obtenidos
por cesión a terceros de capitales propios. En cuanto a los otros rendimientos de capital mobiliario, cabe
destacar, la reducción de los porcentajes aplicables a las rentas vitalicias así como la distinta graduación
en función de la edad del perceptor; el establecimiento de los porcentajes aplicables a las rentas
temporales sujetas a este impuesto en función de su duración; y la igualdad de tratamiento dado a las
operaciones de capitalización y a los contratos de seguros sobre la vida, salvo cuando deban tributar
como rendimientos del trabajo. Por último, en lo referente a los gastos deducibles, define los gastos de
administración y depósito de valores negociables, a la vez que establece unos porcentajes aplicables a
los rendimientos netos a efectos de integración en la base imponible.
2.4.2.5.1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de
cualquier tipo de entidad.
b. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de
acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten
para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de
una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
c. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de
uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o
participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.
d. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la
condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
e. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe
obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o
participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento
del capital mobiliario.
2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma
de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la
transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos
representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
a. En particular, tendrán esta consideración:
1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los
originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o
transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de
proveedores o suministradores.
2. La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada
de cuentas en toda clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en
operaciones sobre activos financieros.
3. Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros
con pacto de recompra.
4. Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la
transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de
aquélla.
b. En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se
computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso,
amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se
reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la
cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el
contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses
anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se
transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
41
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o
invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de
contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el
artículo 17.2.a de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes
reglas:
1. Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario
vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de
las primas satisfechas.
2. En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de
capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes
siguientes:
ƒ 40 %, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
ƒ 35 %, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
ƒ 28 %, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
ƒ 24 %, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
ƒ 20 %, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
ƒ 8 %, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento
de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su
vigencia.
3. Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del
capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes
siguientes:
ƒ 12 %, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
ƒ 16 %, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a
10 años.
ƒ 20 %, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual
a 15 años.
ƒ 25 %, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
4. Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido
adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará
rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el
porcentaje que corresponda de los previstos en los números 2 y 3 anteriores,
incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta, en la
forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido
adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter
vivos, el rendimiento del capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
42
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los
números 2 y 3 anteriores.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que
reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez
percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida
o invalidez, distintos de los establecidos en el artículo 17.2.a, y en los que no
haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de
seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en
concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su
cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o,
en el caso de que la renta haya sido adquirida por donación o cualquier otro
negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del valor actual
actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. En estos casos
no serán de aplicación los porcentajes previstos en los números 2 y 3 anteriores.
Para la aplicación de este régimen será necesario que el contrato de seguro se
haya concertado, al menos, con dos años de anterioridad a la fecha de jubilación.
5. En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido
adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la
extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el
rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del
rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas
satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este
apartado, hayan tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las
rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a
título gratuito e inter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad
acumulada hasta la constitución de las rentas.
6. Los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y
dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales,
siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro,
tributarán de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del número 4
anterior. En ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en este número
cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio.
b. Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales,
salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio. Se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a
cada anualidad los porcentajes previstos por los números 2 y 3 de la letra a de este
apartado para las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas derivadas de contratos de
seguro de vida.
4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en
especie:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
43
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a. Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los
procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades
económicas realizadas por el contribuyente.
b. Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga
lugar en el ámbito de una actividad económica.
c. Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los
procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan
actividades económicas.
d. Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del
consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en
el ámbito de una actividad económica.
5. No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación
por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el
aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su
actividad económica habitual.
6. Se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las transmisiones lucrativas, por
causa de muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captación y utilización de
capitales ajenos a los que se refiere el apartado 2 de este artículo.
2.4.2.5.2. Gastos deducibles y reducciones
Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros
exclusivamente los gastos siguientes:
a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. No serán deducibles las cuantías
que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de carteras de inversión,
en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares con
arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los
rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro
sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario los siguientes porcentajes de
reducción PR:
Rendimiento neto del capital (RNC) (arts.23 y 24)
a) Rendimientos irregulares
b) Renta vitalicia (Art. 25):
Perceptor menor de 40 años
Perceptor mayor de 40 años y menor de 49 años
Perceptor mayor de50 años y menor de 59 años
Perceptor mayor de 60 años y menor de 65 años
Perceptor mayor de66 años y menor de 69 años
Perceptor mayor de 70 años
c) Renta temporal, con duración
Igual o inferior a 5 años
Superior a 5 años e inferior a 10 años
Superior a 10 años e inferior a 15 años
Superior a 15 años
Contratos de seguros (Art. 26)
Cumplimiento de obligaciones de 2011
Reducción
40
PR
0,6
40
35
28
24
20
8
0,6
0,65
0,72
0,76
0,8
0,92
12
16
20
25
0,88
0,84
0,80
0,75
44
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Invalidez cumpliendo requisitos
Restantes de invalidez
Jubilación (5 años de antelación)
40
40
40
0,6
0,6
0,6
Seguros de vida (transcurridos más de 12 años)
40
0,6
2.4.2.6. Rendimientos de actividades económicas
La Sección 3ª (artículos 27 a 32) determina el tratamiento de los rendimientos de las actividades
económicas, sin introducir cambios apreciables respecto de la normativa anterior, salvo que para la
realización de la actividad de compraventa de inmuebles ya no es necesario contar con una persona con
contrato laboral y local afecto para que esta sea considerada como actividad económica.
En la reforma introducida por la Ley 36/2006 se renunció a reformar el método de estimación
objetiva, siendo la novedad más importante la obligación de computar las operaciones del cónyuge,
ascendientes, descendientes y entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen
cualquiera de ellos, a efectos de la determinación de las condiciones para poder aplicarla y el
establecimiento de una retención del 1 por 100 sobre los rendimientos percibidos por este tipo de
empresarios, cuando ejerzan determinadas actividades.
El artículo 27 define los rendimientos de las actividades económicas de la siguiente forma:
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de
uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación,
comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se
realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado
a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b. Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato
laboral y a jornada completa.
2.4.2.6.1. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa
La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general,
por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada. La
modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra
de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000
euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación. En los supuestos de renuncia o
exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará
el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método
durante los tres años siguientes.
Junto a las normas generales se tendrán en cuenta las siguientes especiales:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
45
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1. No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de
previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de
esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de
contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no
integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición
adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los
seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,
en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social,
con el límite de 4.500 euros anuales.
2. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen
correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que
convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas
desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las
retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado
correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se
considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo
a todos los efectos tributarios.
3. Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de
bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para
la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada,
siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la
correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán
rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.
Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean
comunes a ambos cónyuges.
4. Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados
gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada,
incluidos los de difícil justificación.
5. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en
estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte
correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que
convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas
señaladas anteriormente.
2.4.2.6.2. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva
Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes
circunstancias:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
46
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de
estimación directa.
b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera
de los siguientes importes:
ƒ Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.
ƒ Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros
anuales.
c) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de
inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el
supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en
cuenta para el cálculo de este límite.
A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a
las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las
correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así
como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera
de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b
anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de
compras se elevará al año.
d) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del
ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley.
El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará conforme a las siguientes
reglas:
1.
2.
En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se
utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad
que determine el Ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas
que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las
ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los
rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.
2.4.2.6.3. Reducciones
1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se
califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se
reducirán en un 40 %.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma
fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente
pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos
Cumplimiento de obligaciones de 2011
47
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o
habitual obtenga este tipo de rendimientos.
2.
1. Cuando se cumplan los requisitos previstos en el número 2 de este apartado, el rendimiento neto
de las actividades económicas se minorará en las cuantías siguientes:
a. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a
9.0180 euros: 4.080 euros anuales.
b. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre
9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la
diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales.
c. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260
euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas
superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del
ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas
en 3.264 euros anuales.
Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan
de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o
movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
2. Para la aplicación de la reducción prevista en este apartado será necesario el cumplimiento de
los requisitos que se establezcan reglamentariamente, y en particular los siguientes:
a. El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con arreglo al
método de estimación directa. No obstante, si se determina con arreglo a la modalidad
simplificada del método de estimación directa, la reducción será incompatible con lo
previsto en la regla 4 del artículo 30.2 de esta Ley.
b. La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a
única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c. El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas
no puede exceder del 30 % de sus rendimientos íntegros declarados.
d. Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las obligaciones formales y de
información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
e. Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo.
f. Que al menos el 70 % de los ingresos del período impositivo estén sujetos a retención o
ingreso a cuenta.
3. Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resultante no podrá ser
negativo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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Rendimientos de actividades económicas (RAE) (Art. 32)
Rendimientos irregulares o con período
superior a 2 años
Reducción
PR
40
0,6
2.4.2.6.4. Mutualidades de autónomos
Podrán reducir la parte general de la base imponible, en los términos previstos en el artículo 30 de
esta Ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados por mutualidades de
previsión social por trabajadores por cuenta ajena como sistema complementario de pensiones, cuando
previamente, durante al menos un año en los términos que se fijen reglamentariamente, estos mismos
mutualistas hayan realizado aportaciones a estas mismas mutualidades, de acuerdo a lo previsto en la
Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión
de Seguros Privados.
Las mutualidades deberán actuar como alternativa al régimen especial de la Seguridad Social en la parte
que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de
4.500 euros anuales.
También se establece que tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del
rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el
contribuyente en la parte que corresponda a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de
25 años que convivan con él con el límite máximo de 500 euros por cada una de las personas señaladas
anteriormente.
2.4.2.6.5. Elementos patrimoniales afectos
Se consideran afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la
actividad, no considerándose a estos efectos los bienes de esparcimiento, recreo y de uso particular del
titular de la actividad económica.
c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los
respectivos rendimientos.
Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan parcialmente al objeto de la actividad
económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en
la actividad de la que se trate. En este sentido, solo se considerarán afectadas aquellas partes de los
elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del
resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante,
los bienes del inmovilizado utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso
personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la
actividad. Reglamentariamente se establece que lo anterior no será de aplicación a los automóviles de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo,
salvo en los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante
contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad
de estos, en el caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
Las afectaciones de los bienes se realizarán por el valor de adquisición, mientras que en la
desafectación se tomará el valor neto contable en ese momento, una vez descontadas las amortizaciones.
2.4.2.7. Ganancias y pérdidas patrimoniales
La reforma del impuesto introdujo novedades de relieve respecto al concepto y al cálculo de las
variaciones patrimoniales, el nuevo IRPF grava todas las plusvalías al 19-21%, sea cual sea su periodo
de generación, acabándose así un sistema en el que las plusvalías se incorporaban a la tarifa general o se
gravaban a un 15 por ciento en función de que fueran generadas en menos de un año o en más tiempo.
En cuanto a las plusvalías producidas por bienes adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994,
el actual régimen fiscal suprime los denominados coeficientes de abatimiento, que servían para suavizar
la carga fiscal de las plusvalías generadas en la transmisión de estos bienes y derechos.
Este régimen especial permitía reducir los rendimientos obtenidos de la venta de elementos
patrimoniales de dicha antigüedad a razón de un 11,11 por ciento anual en el caso de transmisión de
bienes inmuebles; un 25 por ciento anual en el caso de acciones; y un 14,28 por ciento, por la venta de
otros elementos patrimoniales, lo que garantizaba que no estuvieran sujetas a tributación las ganancias
derivadas de la transmisión de estos elementos patrimoniales, una vez que cumplieran ocho años (los
inmuebles), cinco años (las acciones) o diez años (el resto de elementos) en el patrimonio del
contribuyente.
Desde el pasado 20 de enero de 2006 este sistema ha sido eliminado, por lo que la revalorización que
hayan tenido los activos a partir de esa fecha tributa al tipo general del ahorro, aunque se ha mantenido
un régimen transitorio por el cual los elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de
1994 podrá aplicar los coeficientes de abatimiento sobre la revalorización que ese activo haya tenido
hasta el 20 de enero de 2006 y tributando por la ganancia que se haya generado desde el 20 de enero de
2006 hasta la de transmisión, calculando la ganancia de forma lineal.
En cuanto a los valores que cotizan Hay que tener en cuenta que si el valor de transmisión es inferior a
la cotización media del valor durante el último trimestre de 2005 (valor declarado en el Impuesto sobre
Patrimonio para valores con cotización) o de su valor liquidativo a 31 de diciembre de 2005 (valor a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio si son acciones o participaciones en instituciones de inversión
colectiva) se reducirá toda la plusvalía con los coeficientes de igual modo que si se hubiera transmitido
antes del 20 de enero.
Si, por el contrario, el valor de transmisión excede estos índices se aplicará el sistema de cálculo
previsto para todas las ganancias patrimoniales.
La Ley establece que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
50
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a. En reducciones del capital.
b. Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
c. Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones en favor del cónyuge,
descendientes o adoptados
d. En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por
imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la
pensión compensatoria entre cónyuges. Esto en ningún caso podrá dar lugar a las actualizaciones
de los valores de los bienes o derechos adjudicados.
e. Las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.
Además se establecen las siguientes exenciones de las ganancias patrimoniales que se pongan de
manifiesto:
a. Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades que den derecho a las deducciones
previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
b. Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en
situación de dependencia severa o de gran dependencia.
c. Con ocasión del pago a la Administración Tributaria mediante entrega de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español
La Ley además establece los casos en los que no se computan las pérdidas patrimoniales, que son las
no justificadas, las debidas al consumo, las debidas a las transmisiones lucrativas por actos inter vivos o
a liberalidades, las pérdidas del juego y las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales,
cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de transmisión.
En lo relativo a la reinversión en el supuesto de transmisión de vivienda habitual, se mantiene la
exención, siempre que se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual el importe obtenido
en la transmisión. Cuando el importe reinvertido fuera menor al total de lo percibido en la transmisión,
únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que
corresponda a la cantidad reinvertida.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, VP, se determinará de la siguiente forma:
a) Transmisiones onerosas o lucrativas (Art. 35 y 36).
1. Bienes adquiridos posteriormente al 31-12-94.
VP = Valor Transmisión (VT) - Valor Adquisición (VA) x I
Nota: Recordar coeficiente I para bienes inmuebles mediante la aplicación de los coeficientes que se
establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
2. Bienes adquiridos antes del 31-12-94 (Disp. trans. 9ª).
Para la parte de ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se aplicará lo
siguiente:
VPT = (VT<2006– VA<2006) x C
Para la parte de ganancia patrimonial generada con posterioridad al 20 de enero de 2006 se aplicará lo
siguiente:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
51
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
VP = (VT>2006) - (VA>2006) x I
Siendo:
VPT = Variación patrimonial tributable.
VT<2006 = Parte del valor de transmisión generado antes del 20 de enero de 2006
VA<2006 = Parte del valor de adquisición generado antes del 20 de enero de 2006
VT>2006 = Parte del valor de transmisión generado después del 20 de enero de 2006
AV>2006 = Parte del valor de adquisición generado después del 20 de enero de 2006
C
= Coeficiente de reducción
En caso de bienes afectos a A.E., deberán haber transcurrido al menos 3 años desde la desafectación a la
transmisión para poder aplicar los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria 9ª.
2.4.2.7.1 Transmisiones a título oneroso
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a. El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b. El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos
inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el
adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las
amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso
de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente
Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a. Sobre los importes a que se refieren los párrafos a y b del apartado anterior, atendiendo al año
en que se hayan satisfecho.
b. Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este
valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b del apartado 1 en cuanto resulten
satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte
inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
2.4.2.7.2. Transmisiones a título lucrativo
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del
artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la
Cumplimiento de obligaciones de 2011
52
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del
valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley,
el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de
dichos bienes.
2.4.2.7.3. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
Podrá excluirse de gravamen la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda
habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión sé reinvierta en la
adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se
excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la
cantidad reinvertida.
Podrán gozar de esta exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la
transmisión de la vivienda habitual siempre que la totalidad del importe obtenido se reinvierta en la
adquisición de una nueva vivienda habitual. Cuando para adquirir la vivienda transmitida, el
contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará como importe total obtenido el
resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentra pendiente de
amortizar en el momento de la transmisión.
La reinversión deberá realizarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos
años, incluso en los dos años anteriores a la transmisión.
El Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre sobre las medidas urgentes a adoptar en materia
económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda en su disposición transitoria novena ampliaba el
plazo de dos años para transmitir la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión, cuando
previamente se hubiera adquirido otra vivienda en los años 2006, 2007 y 2008, ampliándose de esta
forma el plazo de transmisión hasta el 31 de diciembre de 2010.
En el caso de que el importe de reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación,
solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la
cantidad efectivamente invertida.
Además estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con
ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de
dependencia severa o de gran dependencia.
DESINVERSIONES BONIFICADAS
OPERACIÓN
TRATAMIENTO FISCAL
Transmisión de vivienda
= titular mayor de 65 años Exenta en IRPF la ganancia patrimonial
Transmisión de vivienda
= Reinversión (Art. 38)
Exenta en IRPF la ganancia patrimonial
2.4.2.7.4. Ganancias patrimoniales no justificadas
Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya
tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el
Cumplimiento de obligaciones de 2011
53
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto
o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del
período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente
que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período
de prescripción.
2.4.2.7.5. Transmisiones posteriores a reducción de capital
Cuando la reducción de capital social, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de
valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de
adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan
en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los
valores o participaciones del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones , el importe de estas
o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los
valores o participaciones afectadas hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como
rendimiento de capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo
de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción
de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas
por este concepto tributarán como rendimientos de capital mobiliario, en la forma prevista para la
distribución de los dividendos. A estos efectos, se entenderá que las reducciones de capital, cualquiera
que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios
no distribuidos, hasta su anulación.
2.4.3. Integración y compensación de rentas
El Capítulo V de este mismo Título (artículos 47, 48 y 49) hace referencia a la integración y
compensación de rentas, configurando una base imponible con dos partes: general y del ahorro. Esta
última estará constituida rendimientos del capital mobiliario y por las ganancias y pérdidas por la
transmisión de elementos patrimoniales.
Tendremos así que la base imponible (ver 8.4.1) estará integrada por los componentes:
BASE IMPONIBLE = B.I. PARTE GENERAL + B.I. PARTE DEL AHORRO
Siendo:
B.I. Parte General (Art. 48)
B.I. Parte del Ahorro (Art. 49)
Por tanto:
La correspondiente a rendimientos del ejercicio, excepto las rentas
que integren la parte del Ahorro.
Variaciones patrimoniales (VP).
Rendimientos de capital mobiliario (RCM)
B.I. PARTE DEL AHORRO= Σ VP + Σ RCM
2.4.3.1. Integración y compensación de rentas en la parte general de la base imponible
La parte general de la base imponible se formará con la totalidad de la renta del contribuyente,
excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales y rendimientos del capital mobiliario que integran la
parte del ahorro, y estará constituida por:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
54
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período
impositivo, los rendimientos y las imputaciones de rentas.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las que integran la base imponible del
ahorro.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su
importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a de este artículo,
obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 % de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años
siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas
patrimoniales de ejercicios posteriores.
2.4.3.2. Integración y compensación de rentas en la parte del ahorro de la base imponible
La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, los rendimientos de capital mobiliario.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se
podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se
podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que
permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere
el apartado anterior mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.
2.4.4. Mínimo personal y familiar
En el Título V (artículos 56 y ss.) se establece un mínimo personal y familiar a deducir en la parte
general de la base imponible, graduado según la edad y las cargas familiares del contribuyente.
Los importes se mantienen y no se cambia la filosofía de tratar por igual a todos los contribuyentes,
independientemente de su renta, tratando de recuperar el principio de equidad horizontal. Hacienda
introdujo con la Ley 35/2006 una corrección técnica en la consideración de estos mínimos, que pasaron
a tributar a un 'tipo cero' mientras que anteriormente se aplicaban como una 'reducción lineal sobre la
base del impuesto'. Esta corrección permite, que se trate de igual forma al hijo de un contribuyente con
rentas altas que al de uno con rentas bajas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
55
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.4.4.1. Mínimo personal y familiar
El mínimo personal y familiar establecido en los artículos 56 y siguientes de la Ley se aplicará de la
siguiente forma:
a) Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y
familiar, éste formará parte de la base liquidable general.
b) Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar,
éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base
liquidable del ahorro por el resto.
c) Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de
la base liquidable del ahorro.
El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por
descendientes, ascendientes y discapacidad
M = Σ mi
Siendo:
M = Mínimo personal y familiar.
mi = Componentes que integran el mínimo personal y familiar.
Siendo mi:
IRPF’08
Importes
Mínimo personal
General
5.151
> 65 Años
918
Se adicionan
> 75 Años
1.122
Se adicionan
Descendientes
Primero
1.836
Segundo
2.040
Tercero
3.672
Cuarto y
4.182
siguientes
Menores de 3 años:
2.244
Se aumentará
Ascendientes
Edad> 65 Años
918
Edad > 75 Años
1.122
Discapacidad
Discapacidad
2.316
> 65 %
7.038
Cumplimiento de obligaciones de 2011
56
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Se asimilan a descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y
acogimiento, además de aquellos descendientes que dependan del contribuyente aunque estén internados
en centros especializados.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo previsto en este artículo
respecto a los mismos descendientes, el importe será prorrateado por partes iguales, salvo que tengan
distinto grado de parentesco, en cuyo caso se aplicará a los de grado más cercano. En el caso de que los
de grado más lejano no tengan rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, podrán aplicarse
estos últimos la reducción.
No darán derecho a la aplicación de los mínimos las personas que presenten su propia declaración del
IRPF.
En caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la
cuantía será de 1.800 euros anuales por ese descendiente.
2.4.5. Reglas especiales de valoración
El Capítulo III (artículos 40 a 43) hace referencia a las reglas especiales de valoración, desglosando
las rentas en especie y los mecanismos para su valoración.
2.4.5.1. Estimación de rentas
La valoración de las rentas imputadas por presunción (artículo 6.5) se efectuará por el valor normal
en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes,
salvo prueba en contrario.
Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se
entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el
último día del período impositivo.
2.4.5.2. Operaciones vinculadas
Se aplicarán las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el
artículo 16, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades
económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su
valoración también en los términos previstos en el referido artículo 16 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.
En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre
Sociedades.
El artículo 16 del Real Decreto 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, establece que se considerarán personas o entidades vinculadas las
siguientes:
a. Una entidad y sus socios o partícipes.
b. Una entidad y sus consejeros o administradores.
c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes,
consejeros o administradores.
d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un
grupo.
f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
57
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de
otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo.
h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del
capital social o de los fondos propios.
i. Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por
relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 % del capital social o de
los fondos propios.
j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el
mencionado territorio.
l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de
sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes de la
entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a
negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a
los de hecho.
2.4.5.3. Rentas en especie
Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes,
derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no
supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste
adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de
sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000
euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado,
cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de
trabajo.
c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o
comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de
productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de
prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.
d) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado.
Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la
Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio del
primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación de este
servicio con terceros debidamente autorizados.
e) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente
laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
f) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad del
trabajador, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
58
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
ƒ
Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo alcanzar también a su
cónyuge y descendientes.
ƒ Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las
personas señaladas en el apartado anterior. El exceso será retribución en especie.
g) La prestación del servicio de educación escolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria,
bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus
empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al valor de mercado.
2.4.5.4. Valoración de las rentas en especie
Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las
siguientes especialidades:
1º. Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes
normas de valoración:
a.En el caso de utilización de vivienda, el 10 % del valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido
revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de
carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir
del 1 de enero de 1994, el 5 % del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no
hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 % de
aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos,
el porcentaje será del 5 %.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 % de las restantes contraprestaciones del
trabajo.
b.En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:
•
•
•
En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos
que graven la operación.
En el supuesto de uso, el 20 % anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En
caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará
sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará
teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior.
c.En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el
interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período.
d.Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes
rentas:
•
•
Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin
perjuicio de lo previsto en los párrafos e y f del apartado 2 del artículo anterior.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
59
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
•
Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del
contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos
los afines, hasta el cuarto grado inclusive, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 2
del artículo anterior.
e.Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las
contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la
supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por
empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la
disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades
satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia.
f.No obstante lo previsto en los párrafos anteriores, cuando el rendimiento de trabajo en especie
sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las
actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al
público del bien, derecho o servicio de que se trate.
Se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19
de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos
ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados
a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los
descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento
de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 % ni de 1.000
euros anuales.
2. Las ganancias patrimoniales en especie se valorarán de acuerdo con los artículos 34 y 37 de
esta Ley.
2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta
Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al
perceptor de la renta.
Para la integración en la base imponible de las rentas en especie, y una vez realizada la valoración
según las normas contenidas en la Ley, se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera
sido repercutido al perceptor de la renta.
2.5. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
El artículo 16 de la Ley 35/2006 establece que la cuantía de los distintos componentes de la base
imponible se determinará con carácter general por el método de estimación directa. La determinación de
los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo a través de los siguientes métodos vistos
anteriormente en este manual:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
60
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a. Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la
normal y la simplificada.
b. Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos
que reglamentariamente se establezcan.
El método de estimación indirecta se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria. En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de
actividades económicas se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos
establecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este
último método de determinación de la base imponible.
2.5.1 Determinación de la base imponible
De conformidad con lo expresado, la determinación de Base Imponible General exigirá la
integración de los diferentes parámetros que la componen:
BI = Σ RN +Σ DI + Σ IP + Σ II + Σ TF + Σ RE + Σ IC + Σ TFI - M
Siendo:
BI = Base imponible.
RN = Rendimientos netos de trabajo, actividades económicas y rendimientos de capital inmobiliario.
= Ingresos computables (RI ˘ PR) – Gastos deducibles (GD).
M = Mínimo personal y familiar.
DI = Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen
IP = Imputación de rentas de Instituciones de Inversión colectiva en Paraísos fiscales
II = Imputación de rentas inmobiliarias = BLIBI o PIBI
RE = Rentas en especie.
IC = Ingreso a cuenta. No se incluirá en caso de repercusión.
TFI = Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional
2.6. BASE LIQUIDABLE
BL = BI - Σ R
BL = Base Liquidable
R= Minoraciones del rendimiento (art.51, art.53, art.54, art.55 y disposición adicional undécima de esta
Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.).
Base liquidable = Base imponible - Reducciones BI
BL General = BI – RB
BL del Ahorro= BI Parte Especial
BL
= Base liquidable.
BI
= Base imponible
RB
= Reducciones de la base imponible
Cumplimiento de obligaciones de 2011
61
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.6.1. Base liquidable general
En el Capítulo I (artículos 51 a 54), referido a la base liquidable, se establecen las reducciones por
atención a situaciones de dependencia y envejecimiento. Podrán reducirse en la base imponible general
las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1.Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones
del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
2.Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social.
3.Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados.
4.Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial
regulados en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones, incluyendo las contribuciones del tomador.
5.Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia
severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía
personal y atención a las personas en situación de dependencia.
El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible
realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores,
incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de 10.000
euros anuales, o en el caso de partícipes mayores de 50 años de 12.500 euros.
Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 se aplicará la
menor de las cantidades siguientes:
a. El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos
individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50 % para contribuyentes mayores de 50
años.
b. 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía
anterior será de 12.500 euros.
Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión
social podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso,
las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no
hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por
aplicación del límite porcentual comentado.
2.6.2. Planes de pensiones de minusválidos
El artículo 53 de la Ley 35/2006 establece las reducciones por las aportaciones realizadas a planes de
pensiones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o
superior al 65 %, psíquica igual o superior al 33 %, así como de personas que tengan una incapacidad
declarada judicialmente con independencia de su grado que podrán ser objeto de reducción en la base
imponible con los siguientes límites máximos:
a.Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con
discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros
anuales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
62
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b.Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el
límite de 24.250 euros anuales.
c.Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por
insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes.
Las aportaciones a estos sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad,
realizadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o
colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en
régimen de tutela o acogimiento., no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 54 de la mencionada Ley del IRPF establece que las aportaciones al patrimonio protegido de
la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de
parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la
persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento,
darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de
un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las
reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin
que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que
realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales
2.6.3. Compensación de bases liquidables generales negativas
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las
bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo referido de cuatro años, mediante la acumulación a
bases liquidables generales negativas de años posteriores.
2.6.4. Reducciones por pensiones compensatorias
Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de
las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser
objeto de reducción en la base imponible.
2.7. CÁLCULO DEL IMPUESTO
El Título VI que comprende los artículos 62 al 70, determina el cálculo del impuesto en su parte estatal.
Para la determinación de la cuota íntegra se establece una escala de gravamen de cuatro tramos. También
existen unas reglas especiales de aplicación en los supuestos de anualidades por alimentos en favor de los
hijos, dividiendo por dos la base liquidable general. Por su parte, la base liquidable del ahorro se gravará al
tipo del 19-21 por 100.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
63
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Se reducen a seis las posibles deducciones en la cuota estatal: Por inversión en vivienda habitual; por
actividades económicas; por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por actuaciones para la
protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados
Patrimonio Mundial y deducción por cuenta ahorro empresa (cantidades para la constitución de sociedad
Nueva Empresa regulada por la Ley 2/1995, de 23 de marzo).
Tanto la escala Estatal, como la autonómica o complementaria, se aplicarán a la declaración
individual y a la conjunta.
La cuota íntegra estará integrada por sus dos componentes, estatal y autonómico.
CUOTA ÍNTEGRA = CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL + CUOTAINTEGRA AUTONÓMICA
2.7.1 Determinación de la cuota íntegra estatal
La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a
los que se refieren los artículos 63 y 66 de la Ley, a las bases liquidables general y del ahorro,
respectivamente.
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL = CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL GENERAL + CUOTA ÍNTEGRA
ESTATAL DEL AHORRO
CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL GENERAL = Σ TG X TRAMO BLG
Siendo:
TG
= Tipo de gravamen.
BLG = Base Liquidable General.
Cuando (Art. 64) se cumpla la condición siguiente: anualidades por alimentos < Base liquidable
general. Se aplicará la escala separadamente a ambos sumandos:
a) Anualidades por alimentos.
b) Base liquidable general – anualidades por alimentos.
2.7.1.1. Escala general del impuesto
La base liquidable general será gravada a los tipos de escala general:
Se elevan los tipos de gravamen aplicables en la tarifa estatal del IRPF para las rentas superiores a
120.000 y 175.000 euros, en 1 y 2 puntos porcentuales respectivamente, quedando la escala de la
siguiente manera:
a) Escala estatal:
Base liquidable
Hasta euros
0
17.707,20
33.007,20
53.407,20
120.000,20
175.000,20
Cumplimiento de obligaciones de 2011
Cuota
Euros
0
2.124,86
4.266,86
8.040,86
22.358,36
34.733,36
íntegra Resto
base
Hasta euros
17.707,20
15.300,00
20.400,00
66.593,00
55.000,00
En adelante
liquidable
Tipo aplicable
Porcentaje
12
14
18,5
21,5
22,5
23,5
64
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b) En el supuesto de que la Comunidad Autónoma no hubiera aprobado la escala autonómica con
anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, el contribuyente calculará el gravamen
autonómico de dicho período impositivo aplicando la siguiente escala:
Base liquidable
Hasta euros
Cuota íntegra
Euros
Resto base liquidable
Hasta euros
Tipo aplicable
Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
c) Escala aplicable a los residentes en el extranjero
Base liquidable
Hasta euros
Cuota
Euros
íntegra Resto
base
Hasta euros
liquidable
Tipo aplicable
Porcentaje
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
0
Se entenderá por tipo medio de gravamen estatal (TMGE) el derivado de multiplicar por 100 el
cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala prevista en el apartado
anterior por la base liquidable general. El tipo medio de gravamen estatal se expresará con dos
decimales.
TMGE = 100 x CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL / BASE LIQUIDABLE
La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y
familiar, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:
Parte de la base liquidable
Hasta euros
Hasta 6.000 euros
Desde 6.000,01 euros en adelante
Tipo aplicable
Porcentaje
9,5
10,50
2.7.1.2. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos
Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el
importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número
1 del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley separadamente al importe de las anualidades por alimentos
y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado
de aplicar la escala prevista en el número 1 del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la parte de la
Cumplimiento de obligaciones de 2011
65
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros
anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
2.7.1.3. Escala aplicable a los residentes en el extranjero
En el caso de los contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna
de las circunstancias a las que se refieren el apartado 2 del artículo 8 y el apartado 1 del artículo 10 de
esta Ley, la escala aplicable será la comentada anteriormente. La base liquidable del ahorro, en la parte
que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar se gravará al tipo del 19 % hasta
6.000 Euros y 21% a partir de esa cantidad de base liquidable.
2.7.1.4. Tipos de gravamen especiales
La base liquidable especial estatal hasta 6.000 euros se gravará al tipo del9,50 por 100. (Art.66)
La base liquidable especial estatal a partir de 6.000 euros se gravará al tipo del 10,50 por 100.
La base liquidable especial autonómica hasta 6.000 euros se gravará al tipo del 9,50 por 100.
(Art.76)
La base liquidable especial autonómica hasta 6.000 euros se gravará al tipo del 10,50 por 100.
CUOTA ÍNTEGRA ESPECIAL = 0,19-0,21 x BASE LIQUIDABLE ESPECIAL
2.7.2. Determinación de la cuota líquida estatal
La cuota líquida estatal del impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma
de la deducción por vivienda habitual y el 50 por ciento de las deducciones de actividades económicas,
deducciones por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por actuaciones para la protección y
difusión del Patrimonio Histórico Español, por cuenta ahorro-empresa y por alquiler de vivienda
habitual.
El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo.
CLE = CIE - 0,67D – DDI-DM
Condición:
CLE ≥ 0
Siendo:
CLE = Cuota líquida estatal
CIE = Cuota Íntegra estatal.
D
= Deducciones (Art. 68).
DDI = Deducciones por doble imposición de dividendos
DM =Deducción por maternidad
Límite según:
DDI ≤ CIE
Cumplimiento de obligaciones de 2011
66
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.7.2.1. Deducciones
En relación con las deducciones de la cuota se mantienen aquellas que, o bien responden a un
mandato constitucional, como es el caso de la adquisición de vivienda habitual, o bien favorecen el
interés general, supuesto de los donativos, deducciones de actividades económicas, de actuaciones para
la protección y difusión del Patrimonio Español y la de cuenta ahorro empresa, por alquiler de vivienda
habitual o resultan necesarias por razones de equilibrio territorial, como ocurre con la deducción por
rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
El Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre medidas urgentes a adoptar en materia
económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (modificado por el Real Decreto 97/2009, de 6 de
febrero), incorpora una moratoria en el pago de los préstamos hipotecarios, por la cual, los deudores de
préstamos hipotecarios concertados con anterioridad al 1 de septiembre de 2008, por importe inferior a
170.000 Euros y exclusivamente para la adquisición de vivienda habitual, que se encuentren en
situación de desempleo, obtendrán ayudas financieras destinadas a cubrir un máximo del 50 por ciento
de las cuotas mensuales que se devenguen por el préstamo hipotecario entre el 1 de marzo de 2009 y el
28 de febrero de 2011, con un máximo de 500 euros mensuales, que serán compensadas a partir del 1 de
marzo de 2012 mediante su prorrateo entre las mensualidades que resten para la satisfacción total del
préstamos hipotecario con un límite máximo de 15 años.
A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas, les serán de aplicación los
incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del
Impuesto sobre Sociedades, con igualdad de porcentajes y límites de deducción.
La Ley de Presupuesto Generales del Estado para 2011 limita la aplicación de la deducción por
adquisición de vivienda habitual a los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20
Euros, pudiendo deducirse el 7,5 % de las cantidades invertidas en la adquisición o rehabilitación de
la vivienda habitual. La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la
adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo
del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los
instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios y demás
gastos derivados de la misma.
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán
aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que
cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y
siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de
otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o
rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en
las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
La base máxima de esta deducción será de:
a. cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros
anuales,
b. cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros
anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la
base imponible y 17.707,20 euros anuales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
67
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes cuya base
imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales que efectúen obras e instalaciones de adecuación en
la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la
finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a. Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración
competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que
facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad.
b. Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban
efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del
propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente hasta el tercer grado inclusive, que
conviva con él.
c. La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el
párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d. La base máxima de esta deducción será de:
ƒ
cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 12.080
euros anuales,
ƒ
cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros
anuales: 12.080 euros menos el resultado de multiplicar por 1,8875 la
diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
e. El porcentaje de deducción será el 10 %.
(1) Para
los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de
2006 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición de vivienda, en el supuesto de que la aplicación
del régimen establecido en esta Ley para dicha deducción les resulte menos favorable que el regulado en
el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de
la supresión de los porcentajes de deducción incrementados por utilización de financiación ajena, podrán
aplicar el método anterior en las condiciones determinadas en los Presupuestos Generales del Estado
como sistema compensatorio.
2.7.2.2. Límites de determinadas deducciones
La base de la deducción por donativos y por Protección y difusión del Patrimonio Histórico Español
y de las ciudades no podrá exceder del 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente.
Los límites de la deducción se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas
íntegras estatal y autonómica o complementaria en el importe total de la deducción por inversión en
vivienda y por inversiones y gastos en bienes de interés cultural.
2.7.2.3. Comprobación de la situación patrimonial
La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del
patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su
comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar
los intereses y demás gastos de financiación.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
68
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante
el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del
patrimonio del contribuyente.
2.8. GRAVAMEN AUTONÓMICO O COMPLEMENTARIO
El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en la Ley
22/2009 por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas y, en su caso, en
la normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades
Autónomas no hayan asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota
líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo personal y familiar y las deducciones establecidos por el
Estado.
2.8.1. Normas comunes.
Para la determinación del gravamen autonómico o complementario se aplicarán las normas relativas
a la sujeción al Impuesto, y determinación de la capacidad económica generales, así como las relativas a
la tributación familiar, regímenes especiales e instituciones de inversión colectiva.
2.8.2. Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma
Se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en
el territorio de una Comunidad Autónoma (ver Art. 72):
Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su
residencia habitual en el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva
residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión.
No obstante la Ley prevé el supuesto legal por el cual no deba considerarse que ha existido cambio
de residencia, en ese caso las personas físicas que por el presunto cambio ficticio disfrutaron de un
beneficio fiscal, deberán presentar las declaraciones complementarias que correspondan, con inclusión
de los intereses de demora.
El plazo de presentación de las declaraciones complementarias terminará el mismo día que concluya
el plazo de presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF) correspondientes al año en que concurran las circunstancias que, determinen que deba
considerarse que no ha existido cambio de residencia.
No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor
tributación efectiva en el Impuesto.
Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres
años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a. Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 % a la
del año anterior al cambio.
En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de
individualización.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
69
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b. Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a anterior, su
tributación efectiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la
que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la Comunidad Autónoma
en la que residía con anterioridad al cambio.
c. Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a
anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la
Comunidad Autónoma en la que residió con anterioridad al cambio.
Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de
183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en
que radique el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.
Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de presunción familiar se
considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan habitualmente el
cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas.
2.8.3. Cálculo del gravamen autonómico o complementario
La determinación de la cuota íntegra autonómica o complementaria (CIA), se realizará según
establece el Art. 74 de la Ley, conforme a la siguiente ecuación:
CIA =Σ TGG x BLG + TGE x BLDA
Siendo:
TGG = Tipo de gravamen general (aplicable por tramos).
TGE = Tipo de gravamen del ahorro
Cuando (Art. 75) se cumpla la condición siguiente:
Anualidades por alimentos < BLG, se aplicará la escala separadamente a ambos sumandos:
a) Anualidades por alimentos (AA).
a) Base liquidable general – anualidad por alimentos.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado una escala específica, o no hubiese asumido
competencias normativas en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), será
aplicable la escala complementaria establecida por el Art. 74 de la Ley, que se remite a la Ley 22/2009
de financiación de las Comunidades Autónomas.
Se entenderá por tipo medio de gravamen autonómico o complementario el derivado de multiplicar
por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por la aplicación de la escala prevista en el
apartado anterior por la base liquidable general. El tipo medio de gravamen autonómico se expresará con
dos decimales.
2.8.3.1. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos
Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el
importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala autonómica
separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La
cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala autonómica a la parte de
la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros
anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.8.3.2. Tipo de gravamen especial
La base liquidable especial se gravará con el tipo del 9,50 por 100 para los primeros 6.000 Euros de
base imponible y del 10,50 por 100 para el resto.
2.8.3.3. Determinación de la cuota líquida autonómica o complementaria (CLA)
La cuota líquida autonómica o complementaria será el resultado de disminuir la cuota íntegra
autonómica o complementaria en la suma de:
a) El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, con los límites y
requisitos de situación patrimonial establecidos.
b) El 50 por 100 del importe total de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en
materia de deducciones de actividades económicas, por donativos, por rentas obtenidas en Ceuta y
Melilla, por protección del Patrimonio Histórico Español y por cuenta ahorro empresa.
CLA = CIA – 0,33D – DA
Siendo:
D
= Deducciones generales conforme Art.69.1
DA
= Deducciones Autonómicas.68.2, 68.3, 68.4, 68.5, 68.6
Límite CLA ≥ 0
El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo.
2.9. CUOTA DIFERENCIAL
La cuota líquida total del Impuesto (CLT) será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica o
complementaria.
CLT = CLE + CLA
La cuota diferencial (CD) será el resultado de minorar la cuota líquida total del Impuesto por los
siguientes importes:
a) Las deducciones por doble imposición de dividendos internacional prevista en el artículo 80 de
esta Ley.
b) Las deducciones por maternidad previstas en el artículo 81 de esta Ley.
b) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en la esta Ley y en sus
normas reglamentarias de desarrollo.
c) Las deducciones a que se refieren el artículo 91 (cuota líquida del impuesto satisfecho en el
extranjero por distribución de dividendos conforme a convenio o legislación del país) y el artículo 92.4
(Impuesto de naturaleza similar satisfecho en el extranjero por la cesión de derechos de imagen) de la
Ley del IRPF.
d) Cuando el contribuyente adquiera su condición por el cambio de residencia, las retenciones e
ingresos a cuenta a que se refiere el apartado 8 del artículo 99 de esta Ley, así como las cuotas
satisfechas del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y devengadas durante el período impositivo en
el que se produzca el cambio de residencia.
CUOTA DIFERENCIAL (CD) (Art. 79)
CD = CLT –DDII – DM – P – ITFI – DTFI
Cumplimiento de obligaciones de 2011
71
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Siendo:
CLT = Cuota líquida total
DDII = Deducción por doble imposición de dividendos internacional (Art. 80)
DM = Deducción por maternidad.
ITFI = Imputación cuotas en transparencia fiscal internacional.
DTFI = Imputación deducciones en transparencia fiscal internacional (Art. 92).
P
= Pagos a cuenta (Art. 101)
P=Σ RE + ΣIC + ΣPF
Siendo:
RE = Retenciones.
IC
= Ingresos a cuenta.
PF
= Pagos fraccionados.
2.9.1. Deducción por doble imposición internacional
El artículo 80 trata la deducción por doble imposición internacional (DDII), adecuándola a la actual
configuración del impuesto que se circunscribe a la obligación personal de contribuir.
1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos
y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a. El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza
idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos
rendimientos o ganancias patrimoniales.
b. El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada
en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el
cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar
el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de
gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará
la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de
aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Esta deducción será aplicable en caso de rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidas y
gravadas en el extranjero.
DDII será la menor de
Importe efectivo del gravamen en el extranjero, o TGD x BLI
Siendo:
TGD = 100 x CLT/BL
BLI= Base liquidable gravada en el extranjero, diferenciando el tipo de gravamen según las rentas deban
integrarse en la B.I.G. o en la B.I.E.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
72
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El tipo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota
líquida total por la base liquidable. A tal fin se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a
las rentas que deban integrarse en la parte general o especial de la base imponible, según proceda. El
tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
2.9.2. Deducción por maternidad
El artículo 81 del texto refundido de la Ley del IRPF recoge la deducción por maternidad, que
establece para las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación de mínimo por
descendientes (que convivan con ella y siempre que cada hijo no obtenga rentas superiores a 8.000 euros
ni presente declaración de devolución rápida), que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por
la cual estén dadas de alta en la Seguridad Social o Mutualidad, la posibilidad de minorar la cuota
diferencial de este impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años.
En los casos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción podrá
practicarse con independencia de la edad del menor, durante los tres años posteriores a la inscripción en
el Registro Civil.
El padre o tutor, en caso de fallecimiento de la madre, o cuando ostente la guarda o custodia de
forma exclusiva, tendrá derecho a la deducción pendiente, debiéndose cumplir los correspondientes
requisitos.
La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma
simultánea los requisitos y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la
Seguridad Social y Mutualidades devengadas con posterioridad al nacimiento o adopción.
Las opciones para la aplicación de esta deducción son las siguientes:
a) Incluir la deducción en la declaración anual del IRPF o para las madres no obligadas a declarar,
en la solicitud de devolución rápida.
b) De forma anticipada: este sistema permite el cobro mensual, siempre que se cumplan los
requisitos, de 100 euros por hijo mediante transferencia bancaria. Para solicitarlo hay que
presentar el modelo 140 en la Administración Tributaria, por correo o a través de Internet.
Reglamentariamente se establece que la deducción por maternidad se aplicará proporcionalmente al
número de meses en que se cumplan de forma simultánea las condiciones mencionadas anteriormente y
tendrá como límite para cada hijo, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social devengadas con
posterioridad al nacimiento, adopción y acogimiento, sin tener en cuenta las bonificaciones que pudieran
corresponder. Se tendrán en cuenta:
1. La determinación de los hijos que darán derecho a la percepción de la deducción se realiza con su
situación el último día de cada mes.
2. El requisito de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social se entenderá cumplido
cuando esta situación se produzca en cualquier día del mes.
Podrán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria su abono de forma anticipada por
cada uno de los meses que estén dados de alta en la Seguridad Social y coticen en los plazos mínimos
siguientes:
1. Trabajadores con contrato de trabajo a jornada completa, en alta durante al menos 15 días cada
mes, en Régimen General.
2. Trabajadores con contrato de trabajo a tiempo parcial cuya jornada laboral sea de al menos, el 50
por ciento de la jornada ordinaria en la empresa, en cómputo mensual, y se encuentre dado de alta
en Régimen General.
3. Trabajadores por cuenta ajena en alta en el Régimen Especial Agrario de Seguridad Social en el
mes, y que realicen, al menos diez jornadas reales en dicho período.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
73
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
4. Trabajadores incluidos en los restantes Regímenes Especiales de la Seguridad Social o
mutualistas de mutualidades alternativas a la Seguridad Social que se encuentren en alta durante
quince días en el mes.
2.9.3. Deducción por nacimiento o adopción
Se suprime para 2011 la deducción por nacimiento o adopción, 2.500 euros anuales por hijo nacido o
adoptado.
2.10. TRIBUTACIÓN FAMILIAR
En este Título la Ley establece quiénes podrán optar por la tributación conjunta, definiendo al efecto
los supuestos que se considerarán unidad familiar (artículo 82). Estos supuestos irán siempre referidos al
31 de diciembre de cada año.
El artículo 83 regula la opción por la tributación conjunta, y el 84 fija qué normas del impuesto serán
aplicables, y cómo, en el caso de elegir dicha forma de tributación.
2.10.1. Opciones de tributación conjunta
Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo,
por tributar conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), con arreglo a
las normas generales del impuesto, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este
impuesto, o bien mediante declaraciones individuales.
Opciones de tributación:
a) Individual.
b) Conjunta (arts. 83 y 84)
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad
familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto
del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten
expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la Administración
tributaria.
2.10.2. Normas aplicables en la tributación conjunta
En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de
la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la
deuda tributaria, con las especialidades que se indican a continuación.
Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual, se aplicarán
en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función
del número de miembros de la unidad familiar.
No obstante, el artículo 84 de la Ley establece:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
74
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
3. En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del Impuesto,
las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas
por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que
hayan tributado individualmente.
4. Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente,
en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de
acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en esta Ley.
5. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar
que hayan optado por la tributación conjunta, serán gravadas acumuladamente.
6. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al
Impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta
sujeta que corresponda a cada uno de ellos.
2.11. REGÍMENES ESPECIALES
El Título X, se refiere a regímenes especiales e incluye el concepto de Imputación de Rentas y de
Entidades en Régimen de Atribución de Rentas. Se tratan las formas de cuantificar varios supuestos que
tienen consideración de renta pero que requieren un tratamiento especial por tratarse de atribuciones:
– Las rentas derivadas de bienes inmuebles urbanos distintos de la vivienda habitual y no afectos a
actividades económicas, que se regulan en la Sección 1ª de este título.
– Las provenientes de la participación en entidades en régimen de atribución de rentas, que se
contemplan de forma separada según se trate de entidades residentes o no residentes constituidas en el
extranjero pero con naturaleza jurídica idéntica a las españolas. Se regula en la Sección II (arts.86,
87,88, 89 y 90)
– Las provenientes de la participación en entidades sujetas al régimen de transparencia fiscal
internacional reguladas en el artículo 91, Sección III de la Ley del IRPF.
– Las imputables por la cesión de derechos de imagen, que se regulan en la Sección IV (Art. 92).
Se incorporan, por razones de coordinación legislativa, las reglas sobre regímenes especiales, la
mayoría regulados hasta ahora al margen de la Ley del Impuesto, como son los de imputación de rentas
y de instituciones de inversión colectiva.
2.11.1. Imputación de rentas inmobiliarias
En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas, calificados
como tales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, distintos de los generadores de rendimientos
o de los afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual y sus anexos y el suelo no
edificado, la renta imputada será la cantidad que resulte de aplicar al valor catastral del Impuesto sobre
Bienes Inmuebles el porcentaje del 2 por 100.
Si a la fecha de devengo del Impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera
sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por 100 de aquel por
el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será
del 1,1 por 100.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el
inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley
19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
75
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del
derecho será la que correspondería al propietario.
En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se
efectuará al titular del derecho real, prorrateando la base liquidable del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles en función de la duración anual del período de aprovechamiento. Cuando no pueda
determinarse la base liquidable, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho
de aprovechamiento.
No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por
turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año.
2.11.2. Entidades en Régimen de Atribución de Rentas
Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas sociedades
civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes y comunidades de bienes, además de las
entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las
entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
Las rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada
de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Las rentas se determinarán de acuerdo a la Ley del IRPF, no siendo de aplicación las reducciones de
rendimiento irregulares o los que tengan un período de generación superior a dos años, con las
siguientes especialidades:
a) La renta atribuible se determinará de acuerdo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades
cuando los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho
impuesto o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, siempre que
en el primer caso no tenga la consideración de sociedades patrimoniales.
b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo al capítulo IV del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo.
c) No será de aplicación para las entidades en régimen de atribución de rentas sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con o sin establecimiento
permanente el régimen transitorio de coeficientes reductores para las ganancias patrimoniales de bienes
adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
d) Los herederos, comuneros o partícipes que sean contribuyentes del IRPF o del impuesto sobre
Sociedades de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero determinará
las rentas de acuerdo a la Ley del IRPF.
Cuando una entidad obtenga rentas de fuente extranjera de un país con el que España no tenga
suscrito un Convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información, no podrán
computarse las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de
la misma fuente. El exceso computará en los cuatro años siguientes.
Las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas estarán
sujetas a retención o ingreso a cuenta, que será deducible en la imposición personal del socio, heredero,
comunero o partícipe en la misma proporción en la que se atribuyan las rentas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
76
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN
Las rentas se atribuirán según los pactos aplicables en cada caso, y si la Administración Tributaria
no dispusiera de esta información lo hará por partes iguales. Además, para las entidades que ejerzan
actividades económicas y con rentas superiores a los 3.000 euros, existe la obligación de presentar una
declaración informativa con las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes,
residentes o no en el territorio español. La obligación de presentar esta declaración informativa es del
representante de la entidad, que además deberá notificar a sus miembros las rentas que les han sido
atribuidas. Deberá constar la siguiente información:
ƒ Identificación, domicilio fiscal y N.I.F. de los socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o
no, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo del período impositivo.
ƒ Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus
miembros, especificando:
1. Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta.
2. Importe de las rentas de fuente extranjera, señalando el país de procedencia.
3. En su caso, identificación de la institución de inversión colectiva cuyas acciones o
participaciones se hayan adquirido, fecha y valor de adquisición, así como identificación de la
persona cesionaria de los capitales propios.
ƒ Bases de las deducciones.
ƒ Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la sociedad y atribuibles a cada uno de
sus miembros.
ƒ Importe neto de la cifra de negocios.
2.11.3. Transparencia fiscal internacional
Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio
español, en cuanto dicha renta perteneciere a alguna de las clases previstas en el apartado 2 del artículo
91 de la Ley y se cumplieren las circunstancias establecidos en ese mismo artículo.
2.11.4. Derechos de imagen
Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (IRPF) las rentas presuntas resultantes de la cesión de Derechos de Imagen (DI).
DI = CDI + Σ ICDI – CPF
Siendo:
CDI = Valor de la contraprestación debida.
ICDI = Importe de los ingresos a cuenta.
CPF = Valor de la contraprestación recibida.
No obstante deberán concurrir las circunstancias siguientes:
a) Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o
autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en
esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento, o autorización hubiese tenido lugar cuando la
persona física no fuese contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
77
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier
otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades
residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización
para la utilización de la imagen de la persona física.
2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del
trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del
apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los
citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la
letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados.
3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a
la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad
a que se refiere la letra c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará
en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 9 y se minorará en el valor de la
contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o
autorización a que se refiere la letra a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un
período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este Impuesto.
Cuando proceda la imputación, será deducible de la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) los siguientes conceptos (DDI):
DDI = IDPE + IDPF + IDDE + IDNR + IDFE
Siendo:
IDPE = Impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF o sobre Sociedades satisfecho en el
extranjero por la persona o entidad no residente primera concesionaria (Art. 92.4.1ª.a)).
IDPF = Impuesto Directo, IRPF o Impuesto sobre Sociedades, satisfecho en España por la persona o
entidad residente primera concesionaria (Art. 92.4.1º.b)
IDDE = Impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por distribución de dividendos o
participación de beneficios de la primera cesionaria, salvo países o territorios calificados como paraísos
fiscales (Art. 92.4.1º.c)
IDNR = Impuesto satisfecho en España por no residente (Art. 92.4.1º.d).
IDFE = Impuestos de naturaleza idéntica o similar al IRPF satisfecho en el extranjero por la persona
física (Art. 92.4.1º.e).
2.11.5. Régimen especial para trabajadores desplazados
Los presupuestos Generales del Estado para 2010 incorporaron una limitación de aplicación del régimen
de trabajadores impatriados, cuando la cuantía de las retribuciones previsibles en el ejercicio supere los
600.000 euros. Se incorpora un régimen transitorio para los desplazamientos territorio español
anteriores a 1 de enero de 2010, que podrán aplicar el régimen según la redacción a 31/12/2009.
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su
desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco
períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se
cumplan las siguientes condiciones:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
78
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a. Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español.
b. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de
trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria
o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado
por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga
rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en
territorio español.
c. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun
cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las
retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas
obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c del texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo, no exceda del 15 % de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en
cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente
asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del
Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 %.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los
trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos
trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado
desplazado al extranjero.
d. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un
establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio
español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de
una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en
España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se
hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el
artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el
trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un
desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de
tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos
impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros
anuales.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción
mencionada en este apartado.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
79
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2.12. INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA
En la Sección 6º, referente a Instituciones de Inversión Colectiva, compuesto por los artículos 94 y 95,
se regula la tributación por los resultados distribuidos por las instituciones de inversión colectiva
contempladas por la Ley 35/2003 de 4 de noviembre, así como las ganancias o pérdidas patrimoniales
que se obtengan como consecuencia de la transmisión de acciones o participaciones o del reembolso de
estas últimas. El artículo 95 recoge específicamente la tributación para las participaciones en
instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados reglamentariamente
como paraísos fiscales, estableciéndose una presunción disuasoria.
Los PGE 2011 modifican la regulación de los efectos fiscales de las reducciones de capital o
distribución de la prima de emisión de las SICAV, que pasan a ser rendimientos de capital mobiliario
para los socios cuando la reducción devuelva aportaciones que se correspondan con beneficios no
distribuidos por la SICAV o con el aumento en el valor de las acciones de la SICAV desde que el socio
las adquiera, suprimiendo la posibilidad de retirar los beneficios de una SICAV sin tributación, por la
vía de la capitalización de los mismos y la reducción de capital social, con devoluciones de aportaciones.
Hasta este momento las devoluciones a los accionistas de las SICAV por tales conceptos no tenían la
consideración de rentas, siempre que no excedieran del valor de adquisición de la participación. Para
evitar que se realicen estas operaciones en 2010 para aprovechar el régimen actual, se ha regulado la
aplicación retroactiva del nuevo régimen con efectos de 23 de septiembre de 2010.
2.12.1. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva
1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas
en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, imputarán, de
conformidad con las normas de esta Ley, las siguientes rentas:
a. Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las
acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores
homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son
aquellos que adquirió en primer lugar.
Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones
o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento
que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o suscripción de otras acciones o
participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o
pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la
fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los
siguientes casos:
1. En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan
la consideración de fondos de inversión.
2. En las transmisiones de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma
societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:
ƒ Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se
transmitan sea superior a 500.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
80
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
ƒ
Que el contribuyente no haya participado, en algún momento dentro de los 12
meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 % del capital de la
institución de inversión colectiva.
El régimen de diferimiento previsto en el segundo párrafo de este párrafo a no resultará de
aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe
derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de
inversión colectiva. Tampoco resultará de aplicación el citado régimen de diferimiento cuando
la transmisión o adquisición tenga por objeto participaciones representativas del patrimonio de
instituciones de inversión colectiva a que se refiere este artículo que tengan la consideración de
fondos de inversión cotizados conforme a lo previsto en el artículo 49 del Reglamento de la Ley
35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real
Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre.
b. Los resultados distribuidos por las instituciones de inversión colectiva.
c. En los supuestos de reducción de capital de sociedades de inversión de capital variable que
tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de
mercado de los bienes o derechos percibidos, que se calificará como rendimiento del capital
mobiliario de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 25.1 de esta Ley, con el límite de
la mayor de las siguientes cuantías:
El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el
momento de la reducción de capital social.
Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de dichos
beneficios. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su
finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que provenga de beneficios no
distribuidos, hasta su anulación.
El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones afectadas, de
acuerdo con las reglas del primer párrafo del artículo 33.3 a) de esta Ley, hasta su anulación. A
su vez, el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario
procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma
prevista para la distribución de la prima de emisión.
En ningún caso resultará de aplicación la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de esta
Ley a los rendimientos del capital mobiliario regulados en esta letra.
d. En los supuestos de distribución de la prima de emisión de acciones de sociedades de inversión
de capital variable, la totalidad del importe obtenido, sin que resulte de aplicación la
minoración del valor de adquisición de las acciones previsto en el artículo 25.1.e) de esta Ley.
2. a) El régimen previsto en el apartado 1 de este artículo será de aplicación a los socios o partícipes de
instituciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
81
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
diciembre de 1985, distintas de las previstas en el artículo 95 de esta Ley, constituidas y domiciliadas
en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la Comisión
Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España.
Para la aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 1.a se exigirán los siguientes
requisitos:
a. La adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de acciones y participaciones de
instituciones de inversión colectiva se realizará a través de entidades comercializadoras
inscritas en la Comisión Nacional del Mercado de Valores.
b. En el caso de que la institución de inversión colectiva se estructure en compartimentos o
subfondos, el número de socios y el porcentaje máximo de participación previstos en el apartado
1.a.2 anterior se entenderá referido a cada compartimento o subfondo comercializado.
b) Lo dispuesto en las letras c) y d) del apartado 1 se aplicará a organismos de inversión colectiva
equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable que estén registrados en otro Estado, con
independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la
adquisición, cesión o rescate de sus acciones; en todo caso resultará de aplicación a las sociedades
amparadas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009,
por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados
organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.
3. La determinación del número de socios y del porcentaje máximo de participación en el capital de las
instituciones de inversión colectiva se realizará de acuerdo con el procedimiento que
reglamentariamente se establezca. A estos efectos, la información relativa al número de socios, a su
identidad y a su porcentaje de participación no tendrá la consideración de hecho relevante.
2.12.2. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva constituidas
en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales
1. Los contribuyentes que participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o
territorios considerados como paraísos fiscales, imputarán en la base imponible, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 45 de esta Ley, la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación
al día de cierre del período impositivo y su valor de adquisición.
La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición.
2. Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva no se imputarán y minorarán el
valor de adquisición de la participación.
3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia a que se refiere el apartado 1 es el 15 %
del valor de adquisición de la acción o participación.
4. La renta derivada de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se determinará
conforme a lo previsto en la letra c del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley, debiendo tomarse a estos
Cumplimiento de obligaciones de 2011
82
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
efectos como valor de adquisición el que resulte de la aplicación de lo previsto en los apartados
anteriores.
IP = VL – VA
Siendo:
VL = Valor liquidativo de la participación al día del cierre del período impositivo.
VA = Valor de adquisición.
Si la adquisición fue anterior a la fecha de vigencia de la actual Ley del IRPF, según D.T. 2ª:VA =
Valor liquidativo del 1er día del 1er período impositivo de aplicación de la actual Ley. La
diferencia entre VA y valor efectivo de adquisición no computa en la determinación de la
ganancia P en caso de transmisión o reembolso.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia positiva referida es el 15 por 100 del valor
de adquisición de la acción o participación:
IP = 0,15 VA
2.13. GESTIÓN DEL IMPUESTO
Los artículos 96, 97 y 98 componen el primer Capítulo del Título XI, donde se recoge:
– La obligación de declarar y sus límites combinan dos criterios, el origen de la renta y la cuantía de la misma,
en tributación individual o conjunta:
¾ Si la renta procede exclusivamente de rendimientos del trabajo y asimilados, el límite se eleva a 22.000
euros sea cual sea la tributación y el tipo de rendimiento del trabajo. El límite será 11.200 euros si
corresponden a más de un pagador, salvo que las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores,
por orden de cuantía, no superen en su conjunto la cantidad de 1.500 euros brutos anuales, o cuando se
trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en prestaciones pasivas
(pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social o mutualidades
de funcionarios por incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares) y la
determinación de la retención se hubiera realizado conforme a las normas establecidas en el reglamento de
este impuesto. Tampoco se aplicará el límite de 11.200 euros cuando se perciban pensiones
compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos, cuando el pagador de rendimientos de trabajo
no esté obligado a retener o cuando se perciban rendimientos íntegros de trabajo sujetos a tipo fijo de
retención.
¾ Si los rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o
ingreso a cuenta superan el límite conjunto de 1.600 Euros anuales.
¾ Si las rentas inmobiliarias imputadas, los rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a
retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección
oficial o de precio tasado supera el límite de 1.000 Euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos de trabajo,
de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000
Euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 Euros.
En todo caso estarán obligados a declarar los contribuyentes que tengan derecho a deducción por
inversión en vivienda, por cuenta ahorro empresa, por doble imposición internacional o que realicen
aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de
previsión asegurados o mutualidades de previsión social.
– El artículo 98establece en cuanto al borrador de la declaración, para los contribuyentes obligados a
presentar declaración de acuerdo a los límites anteriores, que estos podrán solicitar que la
Administración tributaria les remita, a efectos informativos, un borrador de la declaración, cuando
obtengan rentas procedentes exclusivamente de:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
83
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
– trabajo,
– de capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, así como los derivados de Letras del
Tesoro,
–de la imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan como máximo de dos inmuebles
– y de ganancias patrimoniales sometidas a retención e ingreso a cuenta, así como las subvenciones
para la adquisición de la vivienda habitual.
El borrador no podrá ser presentado por contribuyentes que hubieran obtenido rentas exentas con
progresividad en virtud de Convenios para evitar la doble imposición, los contribuyentes que tengan
partidas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores, o los contribuyentes que
pretendan regularizar las situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriores, así como los
que tengan derecho a aplicar la doble imposición internacional y decidan aplicarla.
2.13.1. Declaraciones
Previa autorización de los interesados y en los términos y con las garantías que se establezcan
mediante Orden del Ministro de Economía y Hacienda, la información de carácter tributario que
precisen las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones podrá ser suministrada a
aquéllas directamente por la Agencia Estatal de Administración Tributaria por medios informáticos o
telemáticos, en el marco de colaboración que se establezca. En la medida en que a través del indicado
marco de colaboración las Administraciones públicas puedan disponer de dichas informaciones no se
exigirá a los interesados que aporten individualmente certificaciones expedidas por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, ni la presentación, en original, copia o certificación, de sus declaraciones
tributarias.
2.13.1.1. Obligación de declarar
Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración (Art. 96) si se cumplen los
siguientes límites:
RT > 22.000 euros
GP + RC > 1.600 euros (con retención)
RT+RC+GP> 1.000 euros
RT>11.200 euros cuando provengan de más de un pagador salvo que las
cantidades percibidas del resto de pagadores en su conjunto no superen los
1.500 euros, en cuyo caso se aplicaría el límite de 22.000 euros.
Los que apliquen deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro
empresa, por doble imposición internacional, que realicen aportaciones a
patrimonios de personas con discapacidad o planes de pensiones.
Siendo:
RT = Rendimiento del trabajo.
RC = Rendimiento del capital, mobiliario e inmobiliario.
GP = Ganancias patrimoniales.
2.13.1.2. Autoliquidación
Los contribuyentes que estén obligados a declarar por este Impuesto, al tiempo de presentar su
declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y
plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda.
El ingreso del importe resultante de la autoliquidación se podrá fraccionar en la forma que
reglamentariamente se determine.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
84
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el
Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley
16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
2.13.1.3. Comunicación de datos por el contribuyente y solicitud de devolución
Los contribuyentes que no tengan que presentar declaración por este Impuesto, y que hayan
soportado retenciones e ingresos a cuenta y efectuado pagos fraccionados superiores a la cuota líquida
total minorada en el importe de las deducciones por doble imposición de dividendos e internacional,
podrán dirigir una comunicación a la Administración tributaria solicitando la devolución de la cantidad
que resulte procedente.
A tales efectos, la Administración tributaria podrá requerir a los contribuyentes la presentación de
una comunicación y la información y documentos que resulten necesarios para la práctica de la
devolución.
La Administración tributaria a la vista, en su caso, de la comunicación recibida y de los datos y
antecedentes obrantes en su poder, efectuará, si procede, la devolución que resulte al contribuyente. A
efectos meramente informativos, se comunicará a los contribuyentes el resultado de los cálculos
efectuados, por los medios que reglamentariamente se establezcan.
Recibida la devolución o, en su caso, transcurrido el plazo para realizarla, los contribuyentes podrán
solicitar, dentro del plazo de los tres meses siguientes, que la Administración practique una liquidación
provisional, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley y la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria. La notificación no podrá implicar ninguna obligación a cargo del
contribuyente distinta a la restitución de lo previamente devuelto, más el interés de demora.
El Ministro de Economía y Hacienda, previo informe de la Agencia de Protección de Datos en lo que
resulte procedente, propondrá al Gobierno las medidas precisas para asegurar la captación de datos,
obrantes en cualquier clase de registro público o registro de las Administraciones públicas, que sean
precisos para la gestión y el control del Impuesto.
Los contribuyentes podrán solicitar que la administración les remita, a efectos meramente
informativos, un borrador de la declaración. Cuando la AEAT carezca de la información necesaria para
elaborar el borrador de la declaración, enviará los datos fiscales de los que dispone.
2.13.2. Pagos a cuenta
En el Capítulo II (arts. 99, 100 y 101), del Título XI se definen los pagos a cuenta, que comprenden las
retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados, y se establecen los supuestos y sujetos sobre
quienes recaen en cada caso esas obligaciones, los supuestos de excepción de las mismas y los importes
máximos que habrán de operar para la ulterior fijación reglamentaria de los pagos a cuenta.
Los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir
en:
a) Retenciones.
b) Ingresos a cuenta.
c) Pagos fraccionados.
Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos
fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), autoliquidando e
ingresando su importe en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos
hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
85
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El pago fraccionado correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas, que ejerzan
actividades económicas, se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a
los que proceda atribuir rentas de esta naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la
entidad.
En el caso de retenciones erróneamente practicadas cuando:
RR < R
Siendo:
RR
= Retenciones realmente practicadas.
R
= Retención que debiera haberse practicado.
a) General.
Perceptor:
Incluirá en cuota diferencial el importe R.
b) Retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público:
Incluirá en cuota diferencial el importe RR.
c) Si no puede probarse la contraprestación íntegra devengada:
RP = RD – R
Siendo:
RP
= Renta percibida.
RD
= Importe íntegro o renta integra a incorporar en B.I.
Se incluirá en cuota diferencial el importe R, calculado según la fórmula:
R = RD – RP
2.13.2.1. Importe máximo de los pagos a cuenta
Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones
laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, se fijarán reglamentariamente tomando como
referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta. Para
determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las
circunstancias personales o familiares, y en su caso las rentas del cónyuge y las reducciones y
deducciones, así como las retenciones variables previsibles. El porcentaje de retención e ingreso a
cuenta se expresará en números enteros, con redondeo al más próximo. Para el resto de supuestos el Art.
103 de la Ley establece el siguiente criterio:
Rendimientos del trabajo:
Administradores, miembros del
Consejo de Administración
Impartir cursos y conferencias
Rendimientos de capital mobiliario
Rendimientos Act. Económicas
PF ≤ 0,15 RN
De actividades agrícolas y ganaderas
De actividades forestales
De engorde de porcino y avícolas
Estimación objetiva
Ganancias patrimoniales
Cumplimiento de obligaciones de 2011
Según tablas
RE = 0.35 RI
RE = 0.15 RI
RE = 0,19 RI IC = 0,19 RI
RE = 0,15 RI IC = 0,15 RI
PF = 0,20 Actividades en régimen de estimación directa.
PF = 0,04 RI Actividades en estimación objetiva.
PF = 0,03 RI Actividades EO con 1 persona asalariada.
PF = 0,02 RI AEO No disponga de personal asalariado.
RE = 0,02 RI IC = 0,02 RI
RE = 0,02 RI IC = 0,02 RI
RE = 0,01 RI IC = 0,01 RI
RE = 0,01 RI IC = 0,01 RI
RE = 0,19 VP PF = 0,19 VP
86
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Premios de juegos, concursos, rifas
RE = 0,19 RI IC = 0,19 RI
Rendimientos procedentes de
Arrendamientos urbanos
RE = 0,19 RI
Propiedad industrial, intelectual
RE = 0,19 RI
Arrendamiento de bienes muebles
RE = 0,19 RI
Cesión derechos de imagen
RE = 0,24 RI
En el caso de profesionales (R. Actividades económicas) la retención durante los dos primeros años
de actividad será del0,07.
Siendo:
RI
= Ingresos computables.
RE
= Retenciones.
PF
= Pagos fraccionados.
VP
= Variaciones patrimoniales.
RN
= Rendimiento neto de la actividad.
AEO = Actividades en estimación objetiva.
2.13.2.2. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividades económicas
El Real Decreto Ley 2/2008 de 21 abril, de medidas de impulso de la actividad económica, a fin de
contribuir a paliar la situación económica en la que se podían encontrar las familias con perceptores de
rendimientos del trabajo o de actividades económicas, introdujo en el ámbito del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, un nuevo beneficio fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas consistente en reducir el importe de la cuota líquida total del impuesto de los perceptores de
dichas rentas hasta en 400 euros anuales.
Asimismo, al objeto de que la nueva deducción cumpliera con su finalidad y desplegara sus efectos
económicos de la forma más inmediata posible, sin demorarlos al momento de presentación de la
declaración del Impuesto, se aprobaron las modificaciones necesarias para anticipar la aplicación de la
deducción por sus beneficiarios.
De esta forma, se modificó, en primer lugar, el artículo 79 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, incorporando una
nueva deducción de la cuota líquida total del Impuesto. En segundo lugar, se añadió un artículo 80 bis a
la citada Ley 35/2006 regulando la aludida deducción. De esta manera, los perceptores de rendimientos
del trabajo y de actividades económicas pueden minorar la cuota líquida total hasta en 400 euros
anuales.
Para el ejercicio 2010 se suprime parcialmente la deducción por obtención de rendimientos del
trabajo o de actividades económicas en función de la base imponible. Se aplicará la deducción de 400
euros en el caso de que la base imponible sea inferior a 8.000 euros. En el caso de que la base imponible
se encuentre entre 8.000 y 12.000 euros se aplicará 400 euros de deducción menos el resultado de
multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros, eliminándose completamente
para bases imponibles del impuesto, superiores a 12.000 euros.
2.13.3. Liquidaciones provisionales
El Capítulo III del Título IX recoge, los supuestos de liquidación provisional (Art. 102) y la
obligación y plazos para la Administración Tributaria para proceder a la devolución de oficio (Art. 103).
En los procedimientos de inspección podrán dictarse liquidaciones provisionales que procedan de
conformidad con los supuestos dispuestos en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
87
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Lo señalado en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de la posterior comprobación e
investigación que pueda realizar la Administración tributaria.
2.13.3.1. Devolución de oficio a contribuyentes obligados a declarar
La Administración procederá a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes
al término del plazo establecido para la presentación de la declaración cuando:
Σ P > CD
Siendo en este caso:
CD
= Cuota resultante de la autoliquidación (Art. 102.1).
Transcurrido el plazo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa Imputada a la
Administración Tributaria, nuevamente de oficio se procederá a la devolución de la siguiente liquidación
DO:
DO = (Σ P – CD) x ID x TT
Siendo:
ID
= Interés de demora según Art. 26 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT.
TT = Tiempo, en fracciones diarias del año, computado desde el día siguiente a la finalización del plazo de
seis meses y hasta la fecha que en la que se ordene el pago.
2.13.4. Obligaciones formales
Los artículos 104 y 105 que componen el Capítulo IV fijan las obligaciones formales de los
contribuyentes y de quienes vengan obligados a retener o a practicar ingresos a cuenta. Quedan
obligados los contribuyentes a conservar, durante el período de prescripción, los justificantes y
documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos ingresos, etc.
2.14. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL Y RÉGIMEN SANCIONADOR
Las deudas tributarias por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) tendrán la
misma consideración que las referidas en el artículo 1.365 del Código Civil y, en consecuencia, los
bienes gananciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas, contraídas
por uno de los cónyuges, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 6 del artículo 84 de esta Ley para el
caso de tributación conjunta.
Las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán con arreglo a lo dispuesto en la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las especialidades previstas en esta
Ley.
2.15. ORDEN JURISDICCIONAL
En este Título, también compuesto de un solo artículo, se establece la exclusiva competencia de la
jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía económico-administrativa, para
cualquier controversia que se suscite entre la Administración y los contribuyentes en relación con las
cuestiones a que se refiere la Ley del IRPF.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
88
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
La jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía económico-administrativa,
será la única competente para dirimir las controversias de hecho y de Derecho que se susciten entre la
Administración Tributaria y los contribuyentes, retenedores y demás obligados tributarios en relación
con cualquiera de las cuestiones a que se refiere la presente Ley.
2.16. REGÍMENES ESPECÍFICOS DE TRIBUTACIÓN
Como ya indicamos inicialmente, vamos, de nuevo, a referirnos a los regímenes específicos a que
puede estar sometido un profesional, en función del origen de las rentas percibidas.
2.16.1. Trabajador por cuenta ajena
En el caso de que el profesional reciba rentas de trabajo, bien sea mediante un régimen de
dependencia laboral o mediante el estatuto del funcionario público, sus obligaciones tributarias podrían
resumirse en los siguientes puntos:
• Hecho imponible:
Los rendimientos que obtenga por esta actividad pertenecen al grupo de los “rendimientos
obtenidos” y, dentro de éstos, a la categoría legal de los “rendimientos del trabajo personal”.
• Base imponible:
Reglas generales:
Presunción de onerosidad: Las prestaciones al servicio de una empresa se presumirán retribuidas
salvo prueba en contrario.
Presunción de la percepción de los rendimientos con deducción del importe de la retención: las
cantidades efectivamente satisfechas se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe
de la retención.
Es de aplicación la fórmula
RC x 100
100 - TR
Siendo RE = TR x RI
RI= Rendimiento íntegro
RC = Rendimiento cobrado
TR = Tipo de retención aplicable, según tablas, al Rendimiento íntegro
RE = Retención procedente, al tipo TR
La cuantía de la retención será el resultado de aplicar al rendimiento íntegro el porcentaje que, en
función de su cuantía y de las circunstancias familiares, resulte de acuerdo con las tablas que se
contienen en el Reglamento.
2.16.2. Profesional por cuenta propia
Vamos a referirnos a continuación a un ingeniero colegiado en ejercicio libre de su profesión.
• Hecho imponible:
Los rendimientos que obtenga por su actividad pertenecen al grupo de los “rendimientos obtenidos”
y, dentro de éstos, a la categoría legal de los “rendimientos de actividades económicas”.
• Elemento temporal:
Los ingresos y gastos se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido
los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
No obstante, la Ley concede la posibilidad de utilizar ciertos criterios de imputación distintos.
Esta facultad es frecuentemente utilizada por los profesionales por cuenta propia, que suelen elegir el
criterio de caja.
• Base imponible:
Reglas generales:
Presunción de onerosidad: es rendimiento del profesional el valor normal en el mercado de los
servicios que preste a terceros de forma gratuita o que destine a su interés propio o de cualquier
miembro de su unidad familiar. Igualmente es ingreso la diferencia entre la contraprestación percibida y
el valor normal en el mercado, cuando ambas magnitudes sean notoriamente diferentes.
Presunción de retención: las cantidades efectivamente satisfechas a estos profesionales que los
sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la
retención correspondiente.
Regímenes para la determinación de la base imponible:
La base imponible se puede determinar por los siguientes regímenes: estimación directa, estimación
objetiva y estimación indirecta.
2.16.3. Agrupación de profesionales independientes
En caso de varios profesionales que compartan gastos: alquiler de oficina, teléfono, etc. pero no los
ingresos, el régimen a aplicar será el mismo que para un profesional por cuenta propia, deduciéndose los
gastos en la parte alícuota que corresponda a cada uno.
Estos profesionales podrán ser de disciplinas distintas y cada uno tendrá sus obligaciones tributarias
distintas e independientes.
2.16.4. Sociedad Mercantil
Este sería el caso de un profesional integrado en una sociedad de profesionales, anteriormente
sometida al régimen de transparencia fiscal y sometida al régimen general del Impuesto sobre
Sociedades, por las modificaciones introducidas por la Ley 46/2002.
• Hechos imponibles:
ƒ Los rendimientos que el profesional obtenga por su actividad tributarán en el Impuesto sobre
Sociedades en función del importe neto de la cifra de negocios: Si el importe neto de la cifra de
negocios del ejercicio inmediato anterior, es inferior a 8 millones de euros, la sociedad aplicará,
por la parte de base imponible comprendida entre cero y 120.202,42 euros, al tipo del 25 por 100,
y por el resto de la base imponible al 30 por 100. Además, estas sociedades cuya facturación sea
inferior a 8 millones de euros, podrán aplicar una serie de incentivos fiscales sobre las provisiones
de deudores y de libre amortización en determinados supuestos.
ƒ Si el importe neto de la cifra de negocio del periodo impositivo inmediato anterior es superior a 8
millones de euros, aplicará el tipo del 30 por 100 sobre la totalidad de la base imponible.
En el caso de que el profesional se integre en una sociedad mercantil sometida al régimen general del
Impuesto sobre Sociedades, sus ingresos serán percibidos como rentas de capital, como dividendos
sometidos al 19 por 100 de retención y después de que la entidad haya tributado en el Impuesto sobre
Sociedades, y será de aplicación en su IRPF el mecanismo para evitar la doble imposición.
• Elemento temporal:
El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la sociedad, no pudiendo exceder en
ningún caso de doce meses.
• Base imponible:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
90
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
La base será la que resulte de la aplicación del artículo 10 del Impuesto sobre Sociedades.
• Compensación de pérdidas:
Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas únicamente, con las bases imponibles
positivas obtenidas por la entidad en los quince años inmediatos y sucesivos, siempre y cuando hayan
sido objeto de liquidación o autoliquidación.
• Deducciones:
Serán de aplicación a la sociedad las deducciones reflejadas en el Impuesto sobre Sociedades. La Ley
35/2006 suprime paulatinamente casi todas las deducciones fiscales, incluidas las de investigación y
desarrollo y la de innovación tecnológica. El proceso durará hasta 2014. Sólo se mantendrán las
bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y por prestación de servicios públicos locales,
además de las deducciones por creación de empleo para trabajadores minusválidos y por reinversión de
beneficios extraordinarios.
Por otro lado la actual Ley restringe la aplicación del régimen de deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios, a bienes tanto transmitidos como en los que se materialice la reinversión, con
clara vocación productiva, regulada con detalle. En cuanto a la reinversión en valores que representen
más del 5 por ciento del capital social, la actual Ley excluye a los representativos de Instituciones de
Inversión Colectiva o a los que sean representativos de sociedades de mera tenencia de bienes. Además
se excluyen las reinversiones cuando las adquisiciones se realicen entre sociedades vinculadas.
2.16.5. Agrupación de profesionales en régimen de atribución de rendimientos
En el caso de que estos profesionales constituyan una comunidad de bienes o una sociedad civil sin
personalidad jurídica, se someterán al régimen de atribución de rentas visto anteriormente.
En este caso cada profesional deberá presentar una declaración censal (modelo 036) independiente.
En el caso de renuncia al método de estimación objetiva, se presentará, en cambio, un solo modelo
036, pero rubricado por todos los socios o partícipes.
La revocación a la renuncia se cumplimentará mediante un nuevo modelo 036, pero en este caso
puede ir suscrita por un solo socio. Incluso si uno de los partícipes solicita la revocación a título
individual, ésta será efectiva y la Administración estará obligada a comunicar a la entidad su inclusión
en el método de estimación objetiva (O.M. 29 de marzo de 1992).
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
III. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
Con fecha 16 de septiembre ha sido aprobado el Real Decreto-ley 13/2011, por el que se restablece el
Impuesto sobre el Patrimonio, para los ejercicios 2011 y 2012, eliminando temporalmente la supresión
legislativa del Impuesto publicada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Aún así, Comunidades
Autónomas como la de Madrid, mantienen la bonificación del cien por cien de este impuesto, tal y como
se establece en el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, texto refundido de
las Disposiciones Legales de la Comunidad Autónoma de Madrid en materia de tributos cedidos por el
Estado.
Es importante resaltar que el Impuesto sobre el Patrimonio que se restablece sigue siendo un tributo
cedido a las Comunidades Autónomas, por lo cual recuperan de manera efectiva su capacidad normativa
y la recaudación corresponde a estas Comunidades Autónomas, lo que supondrá para las mismas la
posibilidad de obtener en esos años unos recursos adicionales a los que resulten del nuevo modelo de
financiación.
Se aumenta significativamente el límite para la exención de la vivienda habitual, así como el mínimo
exento que se venía aplicando en el impuesto antes de 2008, sin perjuicio de las competencias
normativas que sobre esta materia ostentan las Comunidades Autónomas.
EL IMPUESTO
Constituye el hecho imponible de este impuesto la propiedad de toda clase de bienes y derechos de
contenido económico que sean atribuibles al sujeto pasivo el 31 de diciembre de cada año, a excepción
de determinados bienes y derechos:
¾ Los bienes declarados monumentos o de interés histórico, artísticos o arqueológicos.
¾ Los derechos consolidados de los planes de pensiones.
¾ Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los planes de
previsión ..
¾ Los derechos de contenido económico que correspondan a aportaciones realizadas por el sujeto
pasivo a los planes de previsión social empresarial.
¾ Los derechos de contenido económico derivados de las primas satisfechas por el sujeto pasivo a los
contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que
instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas.
¾ Los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados
que cubran la dependencia.
¾ Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el
patrimonio del autor o no estén afectos a una actividad económica.
¾ Los valores cuyo rendimiento esté exento en virtud del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de no residentes.
¾ Bienes y derechos afectos a una actividad empresarial o profesional, siempre que se cumplan
determinadas condiciones.
¾ Las participaciones de entidades en entidades siempre que se produzcan una serie de condiciones.
¾ La vivienda habitual con el límite de 300.000 euros y el ajuar doméstico.
Habrá que minorar, en todo caso, las deudas en la misma fecha a los valores patrimoniales de los
bienes y derechos,. Sólo pueden ser sujetos pasivos del impuesto las personas físicas, y a diferencia del
IRPF sólo cabe la tributación individual por sujeto pasivo; cuando exista sociedad conyugal, cada
cónyuge presentará su declaración, para lo que habrán de seguirse determinados criterios de imputación
del patrimonio común.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
92
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El pago de este impuesto no tiene carácter de gasto deducible en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado el mínimo exento, la base imponible se reducirá en
700.000 euros. Este mínimo exento será aplicable en el caso de sujetos pasivos no residentes que
tributen por obligación personal de contribuir y a los sujetos pasivos sometidos a obligación real de
contribuir.
3.1. OBLIGADOS A SU PRESENTACIÓN
Están obligados a presentar declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de
acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones
que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o
derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000
euros.
Los sujetos pasivos no residentes en territorio español vendrán obligados a nombrar una persona física o
jurídica con residencia en España para que les represente ante la Administración tributaria en relación
con sus obligaciones por este impuesto, cuando operen por mediación de un establecimiento permanente
o cuando por la cuantía y características del patrimonio del sujeto pasivo situado en territorio español,
así lo requiera la Administración tributaria, y a comunicar dicho nombramiento, debidamente
acreditado, antes del fin del plazo de declaración del impuesto.
3.2. LUGAR DE PRESENTACIÓN
El lugar de presentación de la declaración viene determinado por las siguientes reglas:
Residentes: En la Delegación o Administración de Hacienda junto con la declaración de renta (IRPF)
o en Banco o Caja de Ahorros, cuando una de las dos sea positiva o IRPF a devolver por transferencia.
No residentes: En la Delegación o Administración de Hacienda donde radique la mayor parte de los
bienes.
3.3. PLAZO
La declaración por este impuesto se presenta en el mismo plazo y junto a la declaración de IRPF si
existe obligación de presentarla por este último impuesto. En caso de que no existir obligación de
presentar declaración del IRPF el plazo finalizará el 30 de junio.
3.4. ATRIBUCIÓN DE PATRIMONIOS
EN GENERAL
En general se aplicarán criterios de titularidad jurídica de los bienes y derechos y normas reguladoras
del régimen económico del matrimonio.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
93
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
BIENES PRIVATIVOS Y GANANCIALES
Los bienes comunes al matrimonio se atribuirán por mitad. Los bienes privativos, al que
correspondan.
SOCIEDADES CIVILES, COMUNIDADES DE BIENES, HERENCIAS YACENTES Y OTRAS ENTIDADES SIN
PERSONALIDAD JURÍDICA
Se atribuirán a los condueños, socios o partícipes.
BIENES ADQUIRIDOS CON PAGO APLAZADO
Debe declararse el valor íntegro del bien, incluyendo entre las deudas la parte aplazada.
3.5. BASE IMPONIBLE
La base imponible del impuesto es el valor del patrimonio neto, que se determinará por la diferencia
entre el valor de los bienes y derechos del sujeto pasivo y las cargas y gravámenes que disminuyan el
valor de dichos bienes y derechos y las deudas u obligaciones personales del sujeto pasivo.
En este sentido la norma trata de establecer unas reglas prácticas para determinar el valor de
determinados elementos del patrimonio del sujeto pasivo:
1. Bienes urbanos y bienes rústicos:
Los bienes de naturaleza urbana o rústica se computarán de acuerdo a las siguientes reglas (Art. 10):
“Uno. Por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la
Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición.
Dos. Cuando los bienes inmuebles estén en fase de construcción, se estimará como valor
patrimonial las cantidades que efectivamente se hubieran invertido en dicha construcción hasta la
fecha del devengo del impuesto, además del correspondiente valor patrimonial del solar. En caso de
propiedad horizontal, la parte proporcional en el valor del solar se determinará según el porcentaje
fijado en el título.
Tres. Los derechos sobre bienes inmuebles adquiridos en virtud de contratos de multipropiedad,
propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, se valorarán según las siguientes reglas:
a) Si suponen la titularidad parcial del inmueble, según las reglas del apartado uno anterior.
b) Si no comportan la titularidad parcial del inmueble, por el precio de adquisición de los
certificados u otros títulos representativos de los mismos.”
2. Actividades empresariales y profesionales:
Los bienes y derechos de las personas físicas, afectos a actividades empresariales o profesionales
según las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se computarán por el valor que
resulte de su contabilidad, por diferencia entre el activo real y el pasivo exigible, siempre que aquélla se
ajuste a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, los bienes inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales, se valorarán
en todo caso conforme a lo previsto en el artículo anterior, salvo que formen parte del activo circulante y
el objeto de aquéllas consista exclusivamente en el desarrollo de actividades empresariales de
construcción o promoción inmobiliaria.
En defecto de contabilidad, la valoración será la que resulte de la aplicación de las demás normas de
este impuesto (Art.11).
3. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no sean por cuenta de
terceros, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares, se computarán
por el saldo que arrojen en la fecha de devengo del Impuesto, salvo que aquél resultase inferior al saldo
medio correspondiente al último trimestre al año, en cuyo caso se aplicará éste último.
Para el cálculo de dicho saldo medio no se computarán los fondos retirados para la adquisición de
bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación o reducción de deudas.
Cuando el importe de una deuda originada por un préstamo o crédito haya sido objeto de ingreso en
el último trimestre del año en alguna de las cuentas a que se refiere el párrafo primero, no se computará
para determinar el saldo medio y tampoco se deducirá como tal deuda (Art. 12).
En resumen, si:
S < SM se computará SM =Saldos x Días permanencia / 90
S = Saldo a la fecha de devengo.
SM = Saldo medio ponderado último trimestre, deducidas inversiones.
4. Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios
(arts. 13 y 14).
Se incluyen bajo esta denominación las obligaciones, bonos, cédulas, certificados de depósitos, letras
etc. La ley distingue según estén negociados o no en mercados organizados:
–Si cotizan en bolsa se computarán según su valor de negociación media del 4º trimestre.
– Si no cotizan en bolsa se valorarán por su nominal, incluidas en su caso las primas de amortización
o reembolso.
5. Acciones y participaciones cotizadas en Bolsa
Las acciones y participaciones en el capital social o fondos propios de entidades jurídicas, sociedades
y fondos de inversión que coticen en bolsa se computan según su cotización media del 4º trimestre.
6. Acciones y participaciones no cotizadas en Bolsa
Tratándose de acciones y participaciones no cotizadas, la valoración de las mismas se realizará por el
valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o
voluntaria, haya sido sometido a revisión por auditores de cuentas.
En el caso de que el balance no haya sido debidamente auditado, la valoración se realizará por el
mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance
aprobado o el que resulte de capitalizado al tipo del 20 por 100 del promedio de los beneficios de los tres
ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a
reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
Las acciones o participaciones en el capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria y Fondos
de Inversión, que no se negocien en mercados organizados, se computarán por el valor liquidativo de
dichas participaciones en la fecha del devengo del impuesto, valorando los activos incluidos en el
balance de acuerdo con las normas que se recogen en su legislación específica y siendo deducibles las
obligaciones para con terceros.
La valoración de las participaciones de los socios o asociados en el capital social de las cooperativas,
se determinará en función del importe total de las aportaciones sociales desembolsadas, obligatorias o
voluntarias, resultante del último balance aprobado, con deducción, en su caso, de las pérdidas sociales
no reintegradas.
Las entidades deberán suministrar a los socios, asociados o partícipes, certificados con las
valoraciones correspondientes (Art. 16).
7. Seguros de vida
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto.
8. Rentas temporales o vitalicias
Valor de capitalización en la fecha de devengo (Art. 17).
9. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves
Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada
sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones,
avionetas, veleros y demás aeronaves, se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del
impuesto.
Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de
vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto.
10. Objetos de arte y antigüedades
Los objetos de arte y antigüedades se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del
impuesto.
Se entenderá por:
a) Objeto de arte: las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre
que, en todos los casos, se trate de obras originales.
b) Antigüedades: los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte que tengan
más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido
alteradas.
11. Demás bienes y derechos
Deben incluirse aquí el resto de bienes y derechos no computados en otros apartados.
12.º Derechos reales
Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con lo establecido en los
criterios de valoración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
13.º Concesiones administrativas.
Las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de dominio o titularidad
pública se valorarán de acuerdo a lo establecido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados.
14.º Derechos derivados de la propiedad Intelectual e Industrial
Los derechos derivados de la Propiedad Intelectual e Industrial, adquiridos de terceros deberán incluirse
en el patrimonio del adquiriente por su valor de adquisición, por diferencia entre activo real y pasivo
exigible.
15.º Opciones contractuales
Las opciones contractuales se valorarán de acuerdo a lo que establece el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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16.º Valoración de las deudas
Las deudas se valorarán por su valor nominal en la fecha del devengo del impuesto y solo serán
deducibles siempre que estén debidamente justificadas. No serán deducibles las cantidades avaladas,
hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda ni las deudas contraídas para la adquisición de bienes
y derechos exentos de este impuesto.
17. Exenciones
Es importante destacar la exención de los bienes patrimoniales necesarios para realizar la actividad
empresarial o profesional, dice así el artículo 4 modificado por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , de
medidas fiscales, administrativas y del orden social.
Estarán exentos de este impuesto:
Uno. Los bienes integrantes del patrimonio histórico español, inscritos en el registro general de
bienes de interés cultural o en el inventario general de bienes muebles, a que se refiere la Ley 16/1985,
de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, así como los comprendidos en la disposición
adicional segunda de dicha Ley, siempre que en este último caso hayan sido calificados como bienes de
interés cultural por el Ministerio de Cultura e inscritos en el Registro correspondiente.
No obstante, en el supuesto de zonas arqueológicas y sitios o conjuntos históricos, la exención no
alcanzará a cualesquiera clase de bienes inmuebles ubicados dentro del perímetro de delimitación,
sino, exclusivamente, a los que reúnan las siguientes condiciones:
En zonas arqueológicas, los incluidos como objeto de especial protección en el instrumento de
planeamiento urbanístico a que se refiere el artículo 20 de la Ley 16/1985, de 25 de junio.
En sitios o conjuntos históricos los que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta
años y estén incluidos en el Catálogo previsto en el artículo 86 del Reglamento de Planeamiento
Urbanístico como objeto de protección integral en los términos previstos en el artículo 21 de la Ley
16/1985, de 25 de junio.
Dos. Los bienes integrantes del patrimonio histórico de las Comunidades Autónomas, que hayan
sido calificados e inscritos de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras.
Tres. Los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan
a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico
Español.
Gozarán asimismo de exención:
a) Los objetos de arte y antigüedades comprendidos en el artículo 19, cuando hayan sido cedidos
por sus propietarios en depósito permanente por un período no inferior a tres años a museos o
instituciones culturales sin fin de lucro para su exhibición pública, mientras se encuentren depositados.
b) La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor.
Cuatro. El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios
domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se
refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley.
Cinco. Los derechos consolidados de los partícipes en un Plan de Pensiones.
Seis. Los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el
patrimonio del autor y en el caso de la propiedad industrial no estén afectos a actividades
empresariales.
Siete. Los valores cuyos rendimientos estén exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Ocho. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa
por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente
de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las
entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que
traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se
utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges,
siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las
participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las
condiciones siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que,
por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo
75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las
condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera
tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el
artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad, sea al menos del 5 %
computado de forma individual, o del 20 % conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes
o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o
en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por
ello una remuneración que represente más del 50 % de la totalidad de los rendimientos empresariales,
profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales
y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este
apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se
refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán
de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas
tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que
se establecen en el artículo 16.1, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente
entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el
importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes,
derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.
Nueve. La vivienda habitual del contribuyente, según se define en el artículo 55.1.3 de la Ley
40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hasta un importe
máximo de 150.253,03 Euros (25.000.000 de pesetas).
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
3.6. BASE LIQUIDABLE
Una vez determinada la base imponible, ésta se reducirá en el concepto de mínimo exento, que será
el aprobado por las Comunidades Autónomas. Si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado el
mínimo exento a que se refiere el apartado anterior, la base imponible se reducirá en 700.000 euros. De
esta forma se obtiene la base liquidable del impuesto.
No se aplica reducción alguna de carácter familiar.
3.7. TIPOS DE GRAVAMEN
La base liquidable del impuesto será gravada a los tipos de la escala que haya sido aprobada por la
Comunidad Autónoma.
La tarifa o escala del impuesto es progresiva por tramos a igual que en el IRPF. De esta forma el tipo
de gravamen aumenta para cada tramo de la base liquidable, dando lugar a tantas cuotas parciales como
tramos, que sumadas dan como resultado la cuota íntegra.
3.8. DEDUCCIÓN DE CUOTAS PAGADAS EN EL EXTRANJERO
En caso de no residentes cabe deducir de la cuota la menor de las siguientes cantidades (Art. 32):
a) Importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte a
elementos patrimoniales computados en el impuesto.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en
el extranjero.
Las Comunidades Autónomas podrán establecer deducciones en este Impuesto compatibles con las
deducciones estatales, de acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se
regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades
Autónomas.
3.9. BONIFICACIÓN DE LA CUOTA EN CEUTA Y MELILLA
Existe un 75 por 100 de bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla, para aquellos bienes o
derechos de contenido económico situados, o que debieran ejercitarse o cumplirse en Ceuta o Melilla y
que formaran parte de la base imponible del impuesto. Solo será de aplicación para los no residentes en
estas ciudades para los valores representativos del capital social de las entidades jurídicas domiciliadas y
con objeto social en estas ciudades, incluso cuando se trate de establecimientos permanentes situados en
las mismas.
3.10. LÍMITE DE CUOTA A INGRESAR
La norma establece un límite máximo de las cuotas a ingresar. Dicho límite máximo se calcula de
acuerdo con la fórmula siguiente:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
CUOTA IRPF + CUOTA PATRIMONIO < 70 BASE IMPONIBLE IRPF
3.11. GESTIÓN DEL IMPUESTO
La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación , inspección y revisión del
Impuesto corresponde al Estado, sin perjuicio de lo dispuesto en las respectivas Leyes de Cesión a las
Comunidades Autónomas.
Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar la declaración, a practicar autoliquidación y en su caso,
a ingresar la deuda tributaria en plazo, lugar y forma determinados por el Ministerio de Hacienda.
El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante la entrega de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el
Registro de Bienes de Interés Cultural.
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IV. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Las modificaciones normativas más relevantes se produjeron en el ejercicio 2010 en materia del IVA,
incorporadas en la Ley 2/2010, y cuyo objetivo principal fue la transposición del contenido esencial de
normas de Derecho comunitario (Directivas 2008/9/CE, 2008/8/CE y 2008/117/CE, Reglamento
Comisión 143/2008) a nuestra normativa interna (Paquete IVA), concretamente a la Ley del Impuesto
sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992.
Respecto a las reglas de localización del Impuesto, el sistema de regulación anterior fundamentaba la
regla general de la tributación de las prestaciones de servicios en origen, aunque su aplicación práctica
había quedado reducida a supuestos residuales. Las prestaciones de servicios se entendían realizadas en
el territorio de aplicación del impuesto, pasando a ser, con la trasposición de las directivas europeas, la
norma general el gravamen en destino, siempre que las operaciones fuesen realizadas por empresarios o
profesionales. Este criterio resulta más acorde con la necesidad de que el gravamen se ejerza en el lugar
del consumo, manteniendo la jurisdicción de origen para aquellas operaciones en las que el destinatario
sea un particular.
También se ha modificado el mecanismo de devolución del IVA a los empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (aunque establecidos en la UE). Se ha creado un
nuevo sistema de ventanilla única, en el cual los solicitantes deberán presentar las solicitudes de
devolución del Impuesto soportado en un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentren
establecidos por vía electrónica, utilizando para ello los modelos alojados en la página Web
correspondiente a su Estado de establecimiento (en España www.aeat.es), que será remitida por este al
Estado de devolución (en el que se haya soportado el impuesto).
Del mismo modo que en los párrafos anteriores, aunque el Impuesto Indirecto Canario no es un tributo
armonizado en el ámbito de la Unión Europea, y para mantener una coherencia y coordinación entre las
reglas esenciales del IGIC y las del IVA, se ha adaptado igualmente la Ley 20/1991 de modificación de
los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias a los cambios que la Ley del IVA
experimenta en relación con las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
El Real Decreto 192/2010 de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y
Procedimientos de aplicación de tributos, de adaptación de la normativa tributaria a las disposiciones
comunitarias y de modificación de otras normas de contenido tributario, ha establecido a partir del 1 de
enero de 2010, la incorporación a la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo
349) de información sobre las denominadas prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios,
operaciones que se localizan y se gravan en el Estado en donde está establecido el destinatario de las
mismas. Viene motivado por la modificación de las reglas de localización de las prestaciones de
servicios de acuerdo a lo mencionado anteriormente, con el fin de informar al Estado de destino de que
se ha realizado dicho servicio a fin de que la operación pueda controlarse adecuadamente en paralelo a
lo que ocurre con los tráficos de bienes. Además se establece un plazo general mensual de presentación,
que en el caso de no superar los 100.000 euros durante 2010 y 2011 (50.000 euros a partir de 2012),
respecto del volumen de entregas de bienes y prestaciones de servicios intracomunitarios, tendrá
frecuencia trimestral.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Se pospone hasta el año 2012, para todos los sujetos pasivos que no se encuentren inscritos en el
registro de devolución mensual del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto
Canario, la entrada en vigor de la obligación de presentar electrónicamente la información de los libros
registro de dichos impuestos (modelo 340).
Por otro lado, los presupuestos Generales del Estado 2010 que a efectos del IVA han entrado en vigor a
partir del uno de julio de 2010, modifican los tipos impositivos del Impuesto, el reducido ha pasado del
7 por ciento al 8 por ciento y el general del 16 por ciento al 18 por ciento. Se ha mantenido la lista de
productos y servicios gravados a tipos reducidos.
Además, en cuanto al régimen de compensación de los empresarios titulares de las explotaciones a las
que les sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, se elevan del 8 por
ciento al 10 por ciento en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o
forestales, y del 7 al 8,5 por ciento la entrega de productos naturales obtenidos en explotaciones
ganaderas o pesqueras.
4.0. REGLAMENTO DE FACTURACIÓN
El 1 de Enero de 2005 se publicó en el BOE el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, por el que se
modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Reglamento de los Impuestos
Especiales y el Reglamento por el que se regulan las Obligaciones Facturación.
En cuanto a las obligaciones de facturación, el Real Decreto flexibiliza la emisión de facturas
rectificativas, con el fin de superar los problemas surgidos con la normativa introducida por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, que perseguía alcanzar una mayor armonización a nivel
comunitario. El nuevo texto mantiene una parte de los requisitos que se exigen a los documentos de
rectificación, pero aclara que los citados documentos pueden indicar directamente la rectificación
efectuada con independencia de su signo, por lo que se habilita la expedición de estos documentos con
importes negativos.
Asimismo, se modificó el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que
regula la anotación registral de las facturas, mediante la aclaración de los supuestos en que procede la
rectificación de las anotaciones registrales.
La factura es el único documento justificativo del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que implica el mantenimiento del más rígido
formalismo para acceder al derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Ahora bien, si hasta el
momento también la factura, emitida con todas las formalidades reglamentarias, era el único documento
aceptado reglamentariamente para la consideración de un gasto como deducible, a raíz de la reciente
Jurisprudencia, el Real Decreto admite la validez de otros documentos como justificativos del gasto, si
bien no serán deducibles las cuotas de IVA allí repercutidas.
Desde el punto de vista contable debe indicarse que los cambios normativos antes citados no han
supuesto ninguna modificación en los criterios a tener en cuenta para contabilizar el IVA.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
4.1. ¿QUÉ ES EL IVA?
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto que recae sobre todo aquel que gasta su
renta. Para su recaudación se emplea la mediación de las empresas y profesionales que son quienes
deben repercutirlo, contabilizarlo, declararlo e ingresarlo. El IVA es el tributo básico de la imposición
indirecta española.
El IVA se aplica desde el 1 de enero de 1986 y grava las ENTREGAS DE BIENES Y
PRESTACIONES DE SERVICIOS realizadas por los empresarios o profesionales a título oneroso, con
carácter habitual u ocasional, en el ejercicio de su actividad, y las IMPORTACIONES de bienes
realizadas tanto por los anteriores como por particulares.
El IVA se aplica en la península y Baleares, no siendo aplicable en Canarias, Ceuta y Melilla.
Las modificaciones normativas introducidas con la Ley 2/2010 por la que se trasponen determinadas
Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y del Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de
modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido tienen su razón de ser en conseguir
una mayor armonización a nivel comunitario en la regulación del IVA, así como en la adecuación del
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las necesidades y prácticas empresariales, gestión
del Impuesto y reglas de localización.
4.2. MECÁNICA BÁSICA DEL RÉGIMEN GENERAL
Cualquier profesional en el ejercicio libre de su profesión está obligado a extender factura por los
servicios que presta en la que figurará desglosado el impuesto. Percibirá del cliente el importe de
honorarios y el importe del impuesto. Este IVA será su IVA REPERCUTIDO. Igualmente, todo
empresario deberá hacer figurar el importe de este impuesto en su factura.
De la misma manera, deberá exigir factura con desglose de IVA en las adquisiciones de bienes que
realice o en las prestaciones de servicios que otros empresarios o profesionales le presten. Este será su
IVA SOPORTADO. Como veremos más adelante, el que repercute un IVA estará obligado a ingresarlo
en la Hacienda Pública, una vez deducido el IVA soportado.
De esta forma el que soporta la carga del impuesto en último término es el consumidor final cuando
compra bienes y contrata servicios. No obstante el sujeto pasivo en cada operación será el profesional (o
empresario) que realiza las entregas y realiza los servicios sujetos al impuesto.
4.3. BASE IMPONIBLE
La base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas, procedente del destinatario o de terceras personas.
a) En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
– Los gastos generales accesorios a la prestación principal, como comisiones, transportes, seguros
primas por prestaciones anticipadas, intereses en pagos aplazados, etc. se incluyen en la base imponible
cuando se realicen en nombre del propio sujeto pasivo que realice la operación principal; por contra, si
el sujeto pasivo contrata con terceros estos gastos en nombre y por cuenta del cliente, nos hallaremos
ante una operación distinta.
– Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.
– Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las operaciones gravadas, excepto
el propio IVA.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
– Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los
casos de resolución de las operaciones sujetas. Son la señal entregada por el comprador que el vendedor
retiene en concepto de indemnización por rescisión imputable a aquel.
– Los envases y embalajes.
– Las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o
parcial de las mismas.
b) No se incluyen en la base imponible:
Cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas no se hubiesen repercutido
expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, excepto en dos
supuestos:
1. Cuando la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.
2. En los supuestos de percepciones retenidas por resolución de operaciones imputable al comprador.
Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones distintas de las contempladas en el apartado
a), que por su naturaleza no constituyan contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto.
Los descuentos y bonificaciones que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la
operación se realice y en función de ella.
Los suplidos, o sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del
mismo
c) La base imponible del IVA se modificará en la cuantía correspondiente en los siguientes casos:
– Por la devolución de los envases y embalajes susceptibles de reutilización.
– Por los descuentos y bonificaciones debidamente justificados, otorgados con posterioridad al
momento en que la operación se haya realizado.
– Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de
comercio, quede sin efecto la operación gravada o el precio de la misma.
– Cuando el destinatario de las operaciones sujetas (el repercutido) no haya satisfecho el pago del
Impuesto y siempre que con posterioridad al devengo de la operación, medie una declaración judicial de
quiebra o suspensión de pagos y lo autorice la Administración Tributaria previa solicitud del interesado.
– Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean
total o parcialmente incobrables, y se cumplan los siguientes requisitos:
1. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del impuesto sin que se haya obtenido el cobro
y que dicha circunstancia haya quedado reflejada en el libro de registro del impuesto.
2. Que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial.
3. Que la modificación se realice en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período
de dos años.
4. Que el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.
No procederá la modificación en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real.
b) Créditos entre personas o entidades vinculadas.
c) Créditos adeudados o afianzados por entes públicos.
¾ Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del
impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
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4.4. DEVOLUCIÓN, COMPENSACIÓN, INGRESO
Salvo para grandes empresas, exportadores y para aquellas sociedades que se encuentren inscritas en
el Registro de Devolución mensual, que deben hacerlo mensualmente, debe presentarse una declaración
trimestral.
El profesional o empresario deberá ingresar trimestralmente durante los 20 primeros días de abril, julio,
octubre y enero, la diferencia entre el IVA REPERCUTIDO y el IVA SOPORTADO DEDUCIBLE, pues
como luego veremos, no todo el IVA que se soporta en las adquisiciones puede compensarse. Si esta
diferencia es positiva procederá realizar un ingreso, pero si es negativa nace un derecho frente a la Hacienda
Pública que, o bien se compensa con posteriores declaraciones a ingresar, o bien se solicita la devolución del
saldo favorable a 31 de diciembre de cada año.
4.5. GLOSARIO DE TÉRMINOS BÁSICOS
IVA REPERCUTIDO:
El que usted cobra a sus clientes.
IVA SOPORTADO:
El que usted paga a sus proveedores.
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE: Es aquel cuya deducción en la liquidación está permitida por la Ley
cuando se posea justificación documental y se haya devengado.
EMPRESARIO O PROFESIONAL: Quien realiza habitualmente y con carácter independiente una
actividad de producción o distribución de bienes o servicios.
4.6. ENTREGA DE BIENES
Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales,
cualquiera que sea el título jurídico que fundamente la operación. También se considera entrega respecto
del calor, el frío, la energía y el gas.
También se consideran entregas de bienes, entre otras:
• La ejecución de obra con aportación de materiales por el contratista cuando el coste de éstos supere
el 20 por 100 de la contraprestación convenida.
• La cesión a una sociedad o comunidad de bienes de elementos integrantes del patrimonio
empresarial o profesional. No obstante, la cesión de la totalidad de un patrimonio empresarial tiene un
tratamiento especial.
• La cesión de bienes en contratos de ventas con pacto de reserva de dominio.
• Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o
jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.
• Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados, como los de
arrendamiento con opción de compra y los de arrendamientos de bienes con cláusula de transferencia de
la propiedad vinculante para ambas partes.
• Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas
en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
• El suministro de productos informáticos producidos en serie.
No se consideran sujetas al impuesto, entre otras, la transmisión de todo el patrimonio empresarial o
profesional y las entregas de muestras e impresos publicitarios.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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Se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes el autoconsumo de bienes,
entendiéndose como tal las transferencias de bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional
a su patrimonio personal, la transmisión del poder de disposición de bienes corporales que integren el
patrimonio empresarial del sujeto pasivo y el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a
otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
4.7. PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Se define la prestación de servicios, cara al IVA, como toda aquella operación sujeta al mismo que no
tenga el carácter de entrega de bienes, ni sea una importación, ni adquisición intracomunitaria.
Entre otras, tiene ese carácter:
• El ejercicio libre de una profesión, arte u oficio.
• Los arrendamientos de bienes, industria o negocio.
• La cesión de bienes y derechos de autor, licencias, patentes y demás derechos de propiedad
intelectual e industrial.
• Los transportes.
• La prestación gratuita de servicios.
• La ejecución de obra con materiales suministrados por el cliente.
• Los traspasos de locales de negocio.
• Los préstamos y créditos en dinero.
• El suministro de productos informáticos específicos (encargados por el cliente).
Se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios los autoconsumos de
servicios, que serán las transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o profesional al
patrimonio personal, la aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo a fines ajenos a su
actividad empresarial o profesional de bienes integrantes en su patrimonio empresarial o profesional y
las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo.
4.8. TIPOS IMPOSITIVOS
Tipo Súper reducido 4%
Tipo Reducido
Tipo General
Determinados bienes y servicios de primera necesidad:
material escolar, libros, revistas y periódicos, alimentos,
prótesis y vehículos para minusválidos, viviendas de
protección oficial de régimen especial, medicamentos y
ejecuciones de obras.
8% Se aplica a alimentación, medicinas de uso animal,
aparatos y material sanitario, venta de viviendas (no locales de negocio)
objetos de arte
antigüedades y objetos de colección, transporte
de viajeros, hostelería, artistas, explotaciones agrícolas
forestales y ganaderas, limpieza urbana, manifestaciones
culturales y espectáculos no deportivos, espectáculos
y otros servicios deportivos, asistencia social, asistencia
sanitaria, ferias y exposiciones comerciales, servicios
funerarios, servicios de peluquería, servicios de albañilería.
18% Aplicable al resto de entregas, servicios e importaciones.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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4.9. CUOTAS TRIBUTARIAS DEDUCIBLES
El ejercicio del derecho a la deducción está condicionado al cumplimiento de una serie de requisitos
que analizamos a continuación:
1º Que las cuotas cuya deducción se pretende se hayan devengado en el territorio peninsular español
o Islas Baleares.
Este requisito, pues, se desdobla en dos, a saber:
a) Que las cuotas soportadas sólo serán deducibles cuando se haya producido el devengo del
impuesto; de ahí que si un proveedor envía la factura al cliente con anterioridad a la puesta a disposición
de los artículos vendidos, éste sólo podrá proceder a la deducción del impuesto repercutido cuando tal
puesta a disposición se produzca, pues hasta entonces no se habrá devengado el impuesto.
b) Sólo son deducibles las cuotas del IVA español, no pudiendo deducirse las cuotas soportadas
fuera del ámbito de aplicación del impuesto aun cuando los bienes y servicios adquiridos se utilicen en
operaciones que se realicen dentro de dicho ámbito.
2º Que tales cuotas se hayan soportado con arreglo a Derecho por el sujeto pasivo, bien por haberle
sido repercutidas por sus proveedores o bien por haber sido por él ingresadas a la Hacienda Pública en
las importaciones de bienes, en los supuestos de autoconsumo interno gravado o en los de operación
realizadas con personas o entidades no establecidas en España en las que la condición de sujeto pasivo
del impuesto recae sobre el empresario o profesional, no sometido al recargo de equivalencia,
destinatario de las mismas.
Por no acomodarse a Derecho, no son deducibles las cuotas soportadas en cuantía superior a la que
legalmente corresponda, de ahí que el sujeto pasivo a quien se haya practicado una repercusión excesiva
deba requerir la rectificación de las cuotas repercutidas y la emisión de una nueva factura y en caso de
negativa acudir a la vía económico-administrativa con arreglo al procedimiento previsto en el artículo
117 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas o, si se trata de
cuotas excesivas directamente ingresadas al Tesoro Público, solicitar la devolución de los ingresos
indebidos conforme a lo previsto en el artículo 155 de la Ley General Tributaria y 9 del Real Decreto
1163/1990, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos
indebidos de naturaleza tributaria, pero lo que nunca podrá hacer sin incurrir en una infracción tributaria
es resarcirse él mismo del impuesto soportado en exceso por la vía de su deducción.
Por otra parte, es preciso advertir que no enerva el derecho del sujeto pasivo a la deducción la falta
de ingreso a la Hacienda Pública de las cuotas repercutidas por parte de quien efectuó la repercusión, ya
que no se puede responsabilizar al repercutido de las infracciones tributarias ajenas.
3º Que los bienes o servicios adquiridos o importados se utilicen por el sujeto pasivo en la
realización de operaciones que originen el derecho a deducir.
4.10. CUOTAS TRIBUTARIAS NO DEDUCIBLES
El artículo 96 de la Ley excluye del derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de
determinados bienes y servicios aunque se cumplan los requisitos mencionados en el apartado anterior,
por no considerarse estrictamente necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales o
profesionales, atribuyéndose al sujeto pasivo la condición de consumidor final de los mismos.
Las cuotas soportadas por la adquisición, de los bienes de inversión que se empleen en todo o en
parte en el desarrollo de la actividad podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1. Cuando se trate de bienes de inversión, en la medida en que éstos vayan a utilizarse en el
desarrollo de la actividad.
2. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, se presumirán afectados al desarrollo de la
actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia
de la adquisición, reparación, mantenimiento de los bienes y servicios que se indican a continuación:
1. Las joyas, objetos de arte y las antigüedades.
2. Los alimentos, las bebidas, el tabaco, los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
3. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. No
tienen esta consideración las muestras gratuitas de escaso valor ni los bienes que habiendo sido
destinados en un principio a entrega o cesión de uso directamente o mediante transformación, a título
oneroso, después de su adquisición se destinen a atenciones.
4. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los
mismos fuera gasto fiscalmente deducible en IRPF ó IS.
Queda fuera del ámbito de aplicación del precepto, no limitando, por tanto, el derecho a deducir, las
adquisiciones o importaciones de aquellos bienes que, objetivamente considerados, sean de exclusiva
aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica, ni las de aquellos bienes destinados
exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso por los sujetos pasivos que se dediquen con
habitualidad y onerosidad a dichas operaciones.
4.11. OBLIGACIONES FORMALES EN EL IVA
4.11.1. Enumeración
1º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que
determinen su sujeción al impuesto (según proceda modelos 036 o 037).
2º Expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos correspondientes a sus operaciones, ajustados a lo
dispuesto en la Ley y conservar copia de los mismos.
3º Conservar las facturas y documentos sustitutivos recibidos de sus proveedores.
4º Llevar, salvo en los casos que se determinan en el Reglamento, documentos registrales ajustados a
lo establecido en el mismo.
5º Presentar, a requerimiento de la Delegación de Hacienda correspondiente a su domicilio fiscal,
información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas, sin perjuicio de lo dispuesto
en el artículo 93 de la Ley General Tributaria (deber de información).
6º Realizar autoliquidación del Impuesto (modelo 303) y presentación de declaración resumen anual
(modelo 390).
4.11.2. Obligados a emitir factura y copia
1. Existe obligación de expedir factura y copia en los siguientes casos:
¾ Por todas las operaciones que realicemos como empresarios o profesionales (incluidos los
arrendadores), tanto estén sujetas a IVA, como no sujetas (venta de la totalidad del patrimonio
empresarial,…) o exentas.
¾ Por los anticipos de cantidades entregadas a cuenta con anterioridad a la realización de operaciones,
salvo que las mismas se encuentren exentas del impuesto.
¾ Siempre que lo solicite el destinatario, para el ejercicio de derechos de naturaleza tributaria.
¾ Entregas con destino a otro estado de la Comunidad Europea.
¾ Entregas con destino fuera de la Comunidad Europea, salvo las tiendas libres de impuestos.
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¾ Las operaciones que nos realicen y en las cuales se produzca la inversión del sujeto pasivo
(operaciones realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en España, salvo que nos
faciliten un NIF intracomunitario).
2. No existe obligación de expedir factura:
2.1. Por las operaciones exentas de IVA, a excepción de las siguientes, en que sí es obligatorio:
¾ Asistencia sanitaria y entregas de sangre y otros elementos del cuerpo humano con fines médicos o
de investigación.
¾ Servicios de transporte de enfermos en vehículos especiales para ello.
¾ La entrega de terrenos no edificables y los aportados a Juntas de Compensación.
¾ Segundas y sucesivas transmisiones de edificaciones.
¾ Entrega de bienes que por la Ley no hubiesen generado derecho a la deducción del Impuesto sobre el
Valor Añadido (por ejemplo, los automóviles turismo).
¾ Las entregas de material de desecho y recuperación de hierro, papel, cartón,…. Etc.
2.2. Los empresarios sujetos a Recargo de equivalencia o régimen simplificado/módulos (excepto que
por su volumen de facturación, superior a 600.000 euros, deban expedir ticket por estar obligados a
llevar contabilidad). Estos deben emitir factura siempre por la venta de bienes del activo fijo
(maquinaria, mobiliario, etc…).
3. Pueden emitir ticket y copia de este, en lugar de facturas:
¾
¾
¾
¾
¾
¾
Ventas al por menor (salvo que el cliente pida factura completa), en ambulancia o domicilio.
Transporte de personas y sus equipajes.
Hostelería y restauración, salas de baile y discotecas.
Salones de belleza y peluquería, servicios de instalaciones deportivas.
Revelado de fotos, aparcamientos, alquiler de películas, tintorerías, lavanderías.
Uso de autopistas de peaje.
4.11.3. Requisitos de las Facturas
Los datos que deben contener las facturas no varían respecto a la legislación anterior. Así siguen siendo
obligatorios:
¾ Número y, en su caso, serie. El número será correlativo. Es obligatorio crear series separadas en los
siguientes casos:
• La rectificativa (facturas de abono),
• Las autofacturadas, para la cual se debe crear una serie distinta para cada emisor,
• Las relativas a materiales de recuperación y desecho citados,
• Los autoconsumos.
¾ Identificación (nombre, dirección y NIF) del emisor.
¾ Identificación (nombre, dirección y NIF) del destinatario
¾ Fecha de la factura.
¾ Identificación de la operación.
¾ Importe de la contraprestación. Descripción de las operaciones, incluyendo el precio unitario sin
impuestos, así como cualquier descuento o rebaja no incluido en dicho precio.
¾ Base, tipo y cuota del IVA repercutido (detallado separadamente).
¾ La fecha de realización de las operaciones, siempre que difiera de la de emisión de la factura.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
¾ En las copias se hará mención a que son copias.
¾ Cuando una factura o parte de la misma esté exenta del impuesto, se hará referencia a la disposición
de la Directiva de la C.E. o de la Ley del IVA aplicable.
Como novedad, deberá indicarse, además, en la factura, la fecha o fechas en las que se hayan
efectuado las operaciones que se amparen o contemplen en la factura, siempre que se trate de una fecha
distinta a la de expedición. (Por ejemplo, caso muy común, son las facturas expedidas a fin de mes que
comprenden todas las operaciones efectuadas durante el mismo). Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional, se deberán expedir dentro del plazo de un mes a partir de realizarse la
operación y en todo caso, deben expedirse las facturas antes del día 16 del mes siguiente.
En el caso de pagos anticipados de operaciones o ventas (en los que se devenga el IVA) deberá
indicarse la fecha en que se haya realizado el cobro si es distinto de la fecha de la factura.
También en el caso de operaciones no sujetas o exentas deberá mencionarse expresamente en la
factura la disposición de la Sexta Directiva comunitaria o de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido que establece la no sujeción o exención del IVA. Asimismo deberá
indicarse si la operación está no sujeta o exenta. (Esta norma afecta especialmente a las facturas de
exportación o de entregas intra-comunitarias de bienes, en las que, de acuerdo con lo anteriormente
citado, habrá que mencionar a partir de ahora el artículo de la Ley en la que se basa la no aplicación del
IVA).
4.11.4. Facturas Rectificativas
1. Supuestos de emisión de facturas rectificativas
Será necesario expedir factura rectificativa, o documento sustitutivo de la factura, en los siguientes
casos:
a) Cuando al expedirse la factura, o documento sustitutivo, no se cumplan los requisitos, en cuanto a su
contenido, establecidos en el Real Decreto.
b) Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de
comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio
después del momento en que la operación se haya efectuado.
c) Cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las
cuotas repercutidas y siempre que se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión
de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél.
d) Cuando los créditos correspondientes a las facturas en que figuren las cuotas repercutidas total o
parcialmente incobrables.
Deja de ser obligatorio el expedir nueva factura rectificativa en los casos de modificación de la base
imponible que tenga su origen en la devolución de envases y embalajes, así como por la concesión de
descuentos y bonificaciones. En el primer caso, podrá practicarse la rectificación en la factura que se
expida al mismo destinatario por una operación posterior.
En los supuestos de descuentos y bonificaciones por volumen de operaciones (rápeles), no será
necesaria la especificación de las facturas rectificadas, sino que bastará la simple determinación del
período a que se refieran.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
La factura rectificativa deberá contener imperiosamente la mención de la condición de documento
rectificativo, así como la descripción de la causa que motiva la rectificación.
La expedición de la factura rectificativa tendrá que efectuarse tan pronto como el obligado a
expedirlos tenga constancia de las circunstancias que obliguen a su expedición, siempre que no hubieran
transcurrido más de cuatro años desde el devengo del Impuesto.
Existe la obligación de utilizar una serie especial de facturación para las facturas rectificativas y
mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos
identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Según la Dirección
General de Tributos, en el caso de que se hubiera incurrido en un error al consignar el precio unitario de
los productos entregados, se deberá proceder a la rectificación de dicha factura por tratarse de una de las
causas de rectificación que recoge el artículo 13.2 del Reglamento de facturación, puesto que este error
habrá provocado una incorrecta determinación de las cuotas repercutidas correspondientes. La
rectificación habrá de realizarse mediante la emisión de una nueva factura en la que se hagan constar los
datos identificativos de la factura rectificada, en la que se había consignado el precio unitario erróneo de
los productos entregados, y la rectificación efectuada. En la nueva factura rectificada deberán
consignarse nuevamente todos los datos relativos a la operación que se documente en la misma. Deberá
hacerse constar en todo caso la condición de documento rectificativo y la causa que motiva la
rectificación.
Cabe destacar respecto de los diferentes supuestos de facturas rectificativas lo siguiente:
1. Del Incumplimiento de las menciones obligatorias: Deberá expedirse factura rectificativa cuando
una factura no cumpla o cumpla erróneamente alguno de los requisitos que exige el Reglamento de
facturación.
2. De las facturas rectificativas por la incorrecta determinación de las cuotas repercutidas: Este
supuesto corresponderá a casos en los que, por errores de hecho (errores aritméticos en el cálculo de
la cuota o de otras causas que afecten a la determinación de la base) o de derecho (incorrecta
aplicación de los tipos impositivos), se haya producido una incorrecta determinación de las cuotas
repercutidas.
3. De los Tickets rectificativos: Únicamente habrá que expedir tickets rectificativos cuando un ticket no
cumpla, o cumpla erróneamente, alguno de los requisitos que se establecen en el Reglamento para
este tipo de documentos. Y cabe destacar, que dado que en los tickets no aparecen los datos
identificativos del destinatario de las operaciones, dichos documentos no habilitan para recuperar
cuotas de IVA documentadas en los mismos, y en el caso de incorrecta repercusión, en consonancia
con su falta de eficacia como documentos justificativos del derecho a deducción, tampoco podrán ser
rectificados.
4. De la modificación de la base imponible: Será obligatoria la expedición de una factura rectificativa
cuando se produzca alguna de las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base
imponible (artículo 80.cuatro LIVA)
¾ Devolución de envases y embalajes: No es necesaria la expedición de una factura rectificativa,
pudiéndose practicar una rectificación en la factura a expedir por una operación posterior que
tenga el mismo destinatario.
¾ Otorgamiento de descuentos y bonificaciones: Constituye un supuesto de modificación de base
imponible y, en consecuencia, de expedición de factura rectificativa.
¾ Anulación total o parcial de las operaciones: La base imponible se reduce cuando, por resolución
firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, queden sin
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Es obligatorio en este caso la emisión de
factura rectificativa.
¾ Declaración de concurso de acreedores y créditos incobrables: Son casos de modificación de
base imponible y por lo tanto de expedición de factura rectificativa
5. Del canje de tickets por facturas: Esto sucede cuando un empresario o profesional adquiere bienes o
servicios de otro empresario o profesional, que se documentan en el momento de realizarse las
operaciones mediante tickets y que en el momento posterior a la expedición de estos, se canjean por
facturas. El Reglamento de facturación no aborda esta cuestión explícitamente, sin embargo, se
vulnera lo establecido en el Art.2.2.a que establece que en este supuesto hay que emitir factura,
aunque por causas de organización administrativa de empresas, no siempre puede cumplirse dicha
obligación con la inmediatez que postula el Reglamento.
2.- Registro de las facturas rectificativas
Cuando el empresario o profesional hubiera incurrido en algún error material al efectuar las anotaciones
registrales deberán rectificarlas al finalizar el período de liquidación mediante una anotación o grupo de
anotaciones que permita determinar, para cada período de liquidación, el correspondiente impuesto
devengado y soportado, una vez practicada dicha rectificación.
3.- Ejemplos de facturas rectificativas
Ejemplo de Factura expedida por la prestación de servicios:
Número Factura
Serie
Fecha de expedición
Fecha de operación
0000001
Principal
01/06/2011
01/06/2011
EXPEDIDOR
DESTINATARIO
Sociedad que emite la factura
Sociedad que recibe la factura
NIF
NIF
Dirección
Dirección
DESCRIPCIÖN DE LA OPERACIÓN
IMPORTE (Euros)
Prestaciones de servicios correspondientes al mes
de mayo
Total horas
Importe por Hora 10 Euros
BASE IMPONIBLE
TIPO IMPOSITIVO
CUOTA DE IVA
IMPORTE TOTAL
Pago mediante transferencia bancaria
10.000
10.000
16%
1.600
11.600
Ejemplo de Factura rectificativa:
Número Factura
Serie
Fecha de expedición
Fecha de operación
0000001R
Rectificativa
15/06/2011
15/06/2011
EXPEDIDOR
Sociedad que emite la factura
NIF
Dirección
Cumplimiento de obligaciones de 2011
DESTINATARIO
Sociedad que recibe la factura
NIF
Dirección
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
DESCRIPCIÖN DE LA OPERACIÓN
IMPORTE (Euros)
Prestaciones de servicios correspondientes al mes
de junio
Total horas
Importe por Hora 10 Euros
+ Suplemento precio hora según Convenio (0,30
€/Hora)
BASE IMPONIBLE
TIPO IMPOSITIVO
CUOTA DE IVA
IMPORTE TOTAL
Factura rectificativa de la 0000001
10.000
300
10.300
16%
1.648
11.948
Causa de la rectificación: Alteración por convenio sectorial del importe de la hora, acordada según
contrato
Pago diferencia con factura anterior por importe de 348 € mediante transferencia bancaria
4.11.5. Posibilidad de expedición de facturas por el destinatario de las mismas.
El Real Decreto 1496/2003, de 28 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de
regulación de las obligaciones de facturación, recoge, y por tanto legitima, la postura que venía
manteniendo la Dirección General de Tributos en reiteradas consultas, y reconocida oficialmente en la
Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social de 2003,en el sentido de que, si bien el
cumplimiento de la obligación de expedir factura recae sobre el empresario o profesional, que es el
responsable del cumplimiento de las obligaciones formales, en determinados supuestos el receptor o
destinatario de los servicios o adquirente de los bienes, puede autoemitirse la factura en nombre y por
cuenta del proveedor.
Así pues, a partir de ahora, y sin necesidad de autorización previa de la Dirección General, la
expedición de facturas podrá realizarse por el destinatario de las operaciones, o por un tercero ajeno a la
operación. Ello no obstante, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:
¾ La suscripción con carácter previo de un acuerdo documentado por escrito, ente proveedor y cliente
o tercero emisor de las facturas.
¾ Cada factura deberá ser objeto de aceptación -siendo posible la aceptación tácita- o de rechazo por
parte del empresario, en el plazo de 15 días a partir de la recepción.
¾ El plazo de expedición de la factura por el cliente o tercero será de un mes desde la realización de la
operación y, en todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto
(mes o trimestre natural según se trate de gran empresa o no)
¾ Deberá remitirse una copia de la factura a los destinatarios de las operaciones en el plazo de un mes
desde su expedición.
4.11.6. Autofacturación
Una importante modificación se introduce por el Real Decreto 1496/2003 en relación a la
obligación de autofacturación en relación con las adquisiciones intracomunitarias, de tal manera que el
nuevo Reglamento de facturación excluye a los sujetos pasivos de la obligación de emitir autofactura.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
113
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Tampoco será necesario anotar las citadas adquisiciones intracomunitarias en el libro registro de
facturas expedidas, aunque sí deberán inscribirse en el libro registro de facturas recibidas.
Ello no obstante, el empresario o profesional adquirente continúa siendo el sujeto pasivo del IVA,
por lo que dichas operaciones intracomunitarias, si bien no deberán documentarse en una autofactura
adicional a la del proveedor comunitario, deberá incluirlas en sus declaraciones-liquidaciones periódicas
del IVA, tanto en el apartado relativo al IVA repercutido devengado como en el correspondiente al IVA
soportado deducible.
Esta obligación de no emisión de autofactura no afecta a las prestaciones de servicios que den lugar
a la inversión del sujeto pasivo. Por lo que en estos casos deberá realizarse, como hasta ahora, la
correspondiente autofactura.
4.11.7. Obligación de conservación de facturas o documentos sustitutivos
Las facturas emitidas deben conservarse con su contenido original y en el orden cronológico de su
expedición, si bien el Reglamento admite expresamente la conservación de facturas, o documentos
sustitutivos, por medios electrónicos, siempre que se garantice el acceso a ellos por parte de la
Administración tributaria. Asimismo se admite la conservación de las facturas emitidas fuera de España
siempre que se haga mediante medios electrónicos que garanticen el acceso inmediato de la
Administración Tributaria a los mismos.
4.11.8. Remisión de facturas por medios electrónicos
La obligación de remisión de facturas podrá ser cumplida a través de medios electrónicos, si bien se
requiere el consentimiento expreso del destinatario, así como que esté garantizada la autenticidad del
origen y la integridad del contenido de las mismas.
La autenticidad se acreditará mediante uno cualquiera de los siguientes procedimientos:
¾ Firma electrónica basada en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de
creación de firmas.
¾ Intercambio electrónico de datos (EDI).
¾ Mediante elementos propuestos a tal fin por los interesados, una vez que sean autorizados por la
Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4.11.9. Solicitud de devolución de cuotas
Se ha tipificado como infracción la solicitud indebida de devoluciones de cuotas del IVA. Hasta
ahora la infracción se limitaba al disfrute u obtención de las mismas, no abarcaba, por tanto, la mera
solicitud.
Se ha ampliado el plazo de prescripción para efectuar la solicitud de devolución de ingresos
indebidos por el concepto IVA cuando, a su vez, la Comunidad Autónoma correspondiente ha liquidado
ITP por el mismo hecho imponible.
4.11.10. Registro de facturas emitidas
Incluye las operaciones gravadas y exentas, incluso los autoconsumos.
Puede ser un libro u hojas encuadernables.
Debe indicarse para cada factura: número, fecha, cliente, naturaleza, base imponible, tipo impositivo
y cuota repercutida.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Cabe la anotación por resumen de facturas, cuyo importe total, IVA incluido, no exceda de 1.502,53
Euros.
Nº Factura
MODELO LIBRO REGISTRO FACTURAS EMITIDAS
Fecha Cliente Naturaleza
Base
IVA (%)
Operaciones
Imponible
Cuota
Repercutida
4.11.11. Registro de facturas recibidas
• Incluye también las operaciones de autoconsumo, pero no las de bienes de inversión, que deberán
habilitarse en registro específico. Puede ser un libro u hojas encuadernables.
• Debe indicarse en cada factura o liquidación aduanera el número, fecha, proveedor, base imponible,
tipo tributario y cuota.
• Cabe un asiento resumen de facturas recibidas en la misma fecha, hasta un importe total, IVA
incluido, de 1.502,53 Euros si ninguna factura individualmente excede de 300,51 Euros.
Nº Recepción
MODELO LIBRO REGISTRO FACTURAS recibidas
Proveedores Fecha
Base
IVA (%)
Cuota
o expedidor
Imponible
Soportada
4.12. RESUMEN: REQUISITOS FACTURACIÓN
OBLIGACIONES
OBLIGACIÓN DE EMITIR
FACTURAS
REGLAS GENERALES
EXCEPCIONES
No será necesario emitir factura:
Deberán ser objeto de
1. En régimen especial de
facturación la totalidad de las agricultura, ganadería y pesca.
entregas de bienes o
2. Regímenes especiales del
prestaciones de servicios en el comercio minorista, excepto si el
desarrollo de su actividad
adquiriente es suj. pas. con
empresarial o profesional
derecho a deducir las cuotas
soportadas.
3. Régimen simplificado, excepto
si el adquiriente es sujeto pasivo
con derecho a deducir cuotas
soportadas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
FACTURAS
INDIVIDUALIZADAS
4. Régimen ordinario, en relación a
las siguientes operaciones y
siempre que el destinatario no
pueda deducir cuotas soportadas:
operaciones exentas, utilización de
autopistas de peaje, operaciones en
que puedan sustituirse las facturas
por vales o tickets.
Podrán sustituirse por talonarios de
vales o tickets en:
- Vtas. o servicios en ambulancia
- Vtas. o servicios a domicilio
- Transportes de personas
- Suministro de bebidas o comidas
para consumir en el acto
- Las demás que autorice el C.G. y
C.T.
Los empresarios y
Siempre que los destinatarios de
profesionales, sujetos pasivos estas operaciones no puedan
del impuesto, están obligados deducir las cuotas soportadas.
a expedir y entregar factura
Podrá incluirse en una misma
por cada una de las
factura la totalidad de las
operaciones que realicen, y a operaciones realizadas para un
conservar copia o matriz de
mismo destinatario durante cada
las mismas, incluso en los
mes natural o un período inferior
actos de autoconsumo.
(siempre que todos ellos tributen al
mismo tipo).
4.13. DEVOLUCIÓN MENSUAL DE IVA
El procedimiento general de devolución que ha estado vigente hasta el 1 de enero de 2009, permitía
la solicitud de devoluciones al final de cada período de liquidación a grandes empresas y exportadores.
Para el resto de las empresas la solicitud de devolución debía presentarse en el último período de
liquidación, el 30 de enero.
La Ley 4/2008 incorporó un nuevo sistema que dispone la posibilidad, para aquellos contribuyentes
que opten por ello, de aplicar un sistema de devolución mensual, manteniéndose el régimen general de
devoluciones (solicitud a final de año del saldo pendiente).
Con este nuevo sistema se pretende evitar el coste financiero que representaba el diferimiento en la
percepción de las devoluciones, especialmente en aquellos períodos de declaración en los que se habían
realizado fuertes inversiones o bien cuando se tiene la intención de comenzar el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
116
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Se requiere que para poder ejercitar el derecho a la devolución mensual, los sujetos pasivos se
encuentren inscritos en un registro de devolución mensual mediante la presentación de un modelo
Censal 036 durante el mes de noviembre del mes anterior al que se vaya a ejercer este sistema. Además
los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las declaraciones de IVA (modelo 303) de forma
telemática y deberán presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro IVAIGIC, por cada periodo de liquidación del Impuesto (Modelo 340). Esta declaración contendrá los datos
anotados hasta el último día del periodo de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo
establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho periodo.
El sujeto pasivo podrá entender desestimada la solicitud de inscripción en el registro si transcurridos
tres meses desde su presentación no ha recibido notificación expresa de la resolución del expediente.
Las sociedades deberán encontrarse al corriente de sus obligaciones fiscales y no realizar actividades
que tributen en el régimen simplificado.
Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual estarán obligados a permanecer en
él al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción o, tratándose de sujetos pasivos que
hayan solicitado la inscripción durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones
periódicas o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, al menos durante
el año en el que solicitan la inscripción y el inmediato siguiente.
Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del año
anterior a aquél en que deban surtir efectos.
El incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para solicitar la inclusión en el registro de
devolución mensual, o la constatación de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a
la Administración tributaria, será causa suficiente para la denegación de la inscripción en el registro o,
en caso de tratarse de sujetos pasivos ya inscritos, para la exclusión por la Administración tributaria de
dicho registro.
4.14. DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO A EMPRESARIOS O PROFESIONALES
ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO
NO
Con el objetivo de reducir las cargas administrativas se incorporan a la normativa del Impuesto las
modificaciones introducidas por las Directivas comunitarias en lo referido a la devolución del Impuesto
a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme a la
Directiva 2008/9/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008.
El nuevo sistema de devolución afecta exclusivamente a empresarios o profesionales establecidos en la
Comunidad, se basa en un sistema de ventanilla única, en el cual los solicitantes deberán presentar las
solicitudes de devolución del Impuesto soportado en un Estado miembro distinto de aquél en el que
estén establecidos por vía electrónica; para ello, utilizarán los formularios alojados en la página Web
correspondiente a su Estado de establecimiento. Dicha solicitud se remitirá por el Estado de
establecimiento al Estado de devolución en el que se haya soportado el Impuesto.
No se procederá a la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, el solicitante
no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal, o que haya realizado
exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto, o que realice
exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y
pesca o del recargo de equivalencia.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
117
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las
comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La solicitud deberá reunir los siguientes requisitos:
La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal
electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con
el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda siendo dicho órgano competente para
tramitar y resolver las solicitudes.
La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se
hayan devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se
refieran.
La solicitud deberá ir acompañada de copia electrónica de las facturas o documentos de importación
cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter
general o de 250 euros cuando se trate de carburante.
La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:
Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante.
Número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o número de identificación
fiscal del solicitante.
Una dirección de correo electrónico.
Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y
servicios correspondientes a las cuotas del Impuesto cuya devolución se solicita.
Identificación del período de devolución.
Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del
Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2º del apartado dos del artículo 119 de la
Ley.
Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN y BIC que
correspondan.
Los datos adicionales y de codificación que se soliciten por cada factura o documento de importación en
el formulario señalado en la letra a de este apartado.
El plazo para la presentación de la solicitud de devolución comenzará el día siguiente al final de cada
trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que
se hayan soportado las cuotas a que se refiera.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
118
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
La resolución de la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante durante los
cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la
misma, pudiendo prorrogarse hasta los ocho meses cuando sea necesaria la solicitud de información
adicional.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
119
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
V. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
5.1.- LEGISLACIÓN:
LEY 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones (LISD).
REAL DECRETO 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), por el que se aprueba el
Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD).
5.2.- ISD:
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto directo, personal, subjetivo y
progresivo que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas
físicas.
Estos incrementos se pueden obtener de dos formas:
a) Mortis causa:
Cuando una persona fallece y deja bienes a sus sucesores.
b) Inter vivos:
Cuando una persona recibe una donación u obsequio, siempre que supere un
determinado importe.
En principio, ambos hechos parecen tener una naturaleza distinta, si bien, se pagan a través del
mismo impuesto, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Con fecha 1 de enero de 2006 se introdujo una reducción drástica el Impuesto de Donaciones en
la Comunidad Autónoma de Madrid, en el ámbito familiar (padres, hijos, cónyuges y parejas de hecho),
gracias a la bonificación del 99% de la cuota del impuesto. El 1% restante se mantuvo como elemento
de control tributario. Es requisito necesario para la aplicación de esta bonificación que la donación se
formalice en documento público, y se justifique debidamente la procedencia del objeto de la donación.
La Ley de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid para el año 2007
incluyó la práctica eliminación de la tributación de las sucesiones dentro del ámbito familiar (padres,
hijos, cónyuges y parejas de hecho), gracias a la bonificación del 99% de la cuota del Impuesto. Esta
medida se sumó a la desfiscalización del impuesto de Donaciones comentada en el párrafo anterior. Tal
y como ocurría en el Impuesto sobre Donaciones se mantuvo el pago del 1% restante, junto con la
necesidad de que en donaciones se justifique el origen de las aportaciones en metálico, como elemento
de control tributario.
En la línea de favorecer el acceso a la vivienda, las donaciones que un padre realice para ayudar
económicamente a su hijo en la adquisición de su vivienda habitual tampoco serán gravadas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
120
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
5.3.- HECHO IMPONIBLE:
El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que viene recogido en al artículo 3
LISD, lo constituyen:
“a) Las adquisiciones de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título
sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio
jurídico a título gratuito, inter vivos.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros de vida,
cuando el contratante sea persona distinta al beneficiario”.
El primer y tercer hecho se engloban en el concepto de sucesión, mientras que el segundo es la
donación.
Para que estos incrementos de patrimonio tributen por el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, el beneficiario sólo puede ser persona física, ya que los incrementos de patrimonio
obtenidos por personas jurídicas de las formas antes descritas se someten al Impuesto sobre Sociedades.
5.4.- SUJETO PASIVO:
Los sujetos pasivos de este impuesto son:
-
Los herederos o causahabientes en el caso de las adquisiciones mortis causa, esto es, por el
fallecimiento de una persona.
-
El donatario o el beneficiario en las donaciones y demás transmisiones lucrativas o inter
vivos.
-
Los beneficiarios en los seguros de vida, siempre y cuando el beneficiario sea una persona
distinta a la persona que contrató el seguro.
Tal y como hemos comentado en el punto anterior, no están obligadas a declarar las personas
jurídicas que adquieran tales bienes o derechos, que tributarán en el Impuesto sobre Sociedades.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá por obligación personal a aquellos
contribuyentes que tengan su residencia habitual en España, y por obligación real a aquellos que
adquieran bienes y derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en
España, además de los perceptores de cantidades derivadas de contratos de seguro de vida cuando el
contrato se haya celebrado en España o con aseguradoras españolas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
121
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
5.5.- BASE IMPONIBLE:
La base imponible del ISD está constituida:
A) En las transmisiones mortis causa por el valor neto de la adquisición individual de cada
heredero, es decir, por el valor real de los bienes y derechos menos las cargas, las deudas y los gastos
deducibles.
Son cargas deducibles del valor real de los bienes aquellas que recaigan directamente sobre los mismos
y disminuyan realmente su valor.
Las deudas serán deducibles cuando las dejase contraídas el causante de la sucesión siempre que puedan
ser acreditadas de alguna forma admitida en Derecho. No son deducibles las deudas que el causante
hubiese dejado contraídas a favor de alguno de los herederos, legatarios, ascendientes, descendientes o
hermanos, aunque éstos renuncien a su herencia. También son deducibles las cantidades que adeudase el
fallecido en concepto de tributos al Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, a la
Seguridad Social y que sean satisfechas por los herederos, albaceas o administradores del caudal
hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento.
Son gastos deducibles, para calcular la base imponible, los de última enfermedad, entierro y funeral así
como los derivados de los posibles litigios que se originasen con relación a la herencia.
B) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos, por el valor neto de los
bienes y derechos adquiridos, esto es, el valor real de los bienes y derechos menos las cargas y las
deudas deducibles.
Serán cargas deducibles aquellas que cumplan los mismos requisitos que las deducibles para
transmisiones mortis causa.
Para que una deuda sea deducible ha de estar garantizada con derechos reales que recaigan sobre los
mismos bienes transmitidos y el adquirente ha de haber asumido fehacientemente la obligación de pagar
la deuda garantizada.
C) En los seguros de vida, la base imponible está constituida por las cantidades percibidas por el
beneficiario. Estas cantidades se liquidan sumando su importe recibido al del resto de los bienes y
derechos que integran la porción hereditaria de aquél.
D) El ajuar doméstico también forma parte de la base imponible y se valorará en un tres por
ciento del caudal relicto del causante, salvo prueba en contrario.
Normas especiales de valoración:
Existen, además, unas normas especiales, aplicables tanto a sucesiones como a donaciones, para
la valoración de derechos de usufructo, uso y habitación recogidas en el artículo 26 LISD:
Con motivo de una donación, herencia,…, es decir, transmisión a título gratuito, el pleno dominio de un
bien se disgrega en usufructo y en nuda propiedad.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
122
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Existen dos tipos de usufructos, el temporal y el vitalicio:
•
El usufructo temporal se valora de forma proporcional al valor total del bien, a razón del 2% por
cada año, con el límite máximo del 70%.
•
El usufructo vitalicio se calcula restándole un 1% a 70% por cada año que el usufructuario exceda de
19 años de edad, con el límite mínimo del 10%.
La nuda propiedad se valorará como la diferencia entre el valor total del bien y el usufructo, no
pudiendo, de acuerdo con las normas de valoración de los usufructos temporales y vitalicios, ser menor
del 30%.
Los derechos de uso y habitación se valoran con el mismo mecanismo de cálculo que los
usufructos pero aplicando el resultado al 75% del valor del bien y no a su totalidad.
5.6.- BASE LIQUIDABLE:
La base liquidable se obtiene aplicando en la base imponible las reducciones que fijen las
Comunidades Autónomas según la Ley 21/2001. Se aplicarán primero las reducciones estatales y, en
segundo lugar, las autonómicas.
Las reducciones a aplicar serán las previstas para el Estado en el artículo 20 LISD en el caso de
que la Comunidad Autónoma no hubiese fijado reducción alguna. Estas reducciones dependen del grupo
al que pertenezcan los herederos o beneficiarios en función de su grado de parentesco con el causante o
donante:
GRUPO
Grupo I:
Grupo II:
Grupo III:
Grupo IV:
ADQUISICIONES POR
¾ Descendientes y adoptados menores de 21
años.
¾ por cada año menos de 21 que tenga el
causahabiente.
¾ la reducción no puede exceder de:
Descendientes y adoptados de 21 o más años,
cónyuges, ascendientes y adoptantes.
Colaterales de segundo y tercer grado,
ascendientes y descendientes por afinidad.
Colaterales de cuarto grado, grados más distantes
y extraños.
EUROS
15.956,87 euros
3.990,72 euros
47.858,59 euros
15.956,87 euros.
7.993,46 euros
No tendrán derecho
a reducción
Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el
causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas discapacitadas con un grado de minusvalía
Cumplimiento de obligaciones de 2011
123
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
igual o superior al 33 % y de 150.253,03 euros para aquellas personas que, acrediten un grado de
minusvalía igual o superior al 65 %.
En el caso de que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges,
descendientes o adoptados de la persona fallecida se integrase el valor de una empresa individual, de un
negocio profesional o de participaciones en entidades que cumplan los requisitos de exención del
Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará sobre estos una reducción del 95 por 100, siempre que esta
adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante.
Asimismo, gozarán de una reducción del 95 por 100, con el límite de 122.606,47 euros, las
adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida para el cónyuge, ascendientes
o descendientes.
También gozarán de esta reducción del 95 por 100 de su valor por adquisición mortis causa los bienes
integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades
Autónomas.
5.6.1.- Bonificaciones en donaciones y sucesiones de la Comunidad de Madrid
Desde el ejercicio 2007 serán aplicables las siguientes bonificaciones en la Comunidad de Madrid:
a) Bonificación en adquisiciones mortis causa: Los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II,
aplicarán una bonificación del 99 % en la cuota tributaria derivada de adquisiciones mortis causa y de
cantidades percibidas por beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y
derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario.
b) Bonificación en adquisiciones inter vivos: En las adquisiciones inter vivos, los sujetos pasivos
incluidos en los grupos I y II de parentesco aplicarán una bonificación del 99 % en la cuota tributaria
derivada de las mismas. Será requisito necesario para la aplicación de esta bonificación que la donación
se formalice en documento público y que el origen este debidamente justificado.
Se asimilarán a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en
la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid.
5.7.- CUOTA ÍNTEGRA. TIPO DE GRAVAMEN:
Para calcular la cuota íntegra, se le aplica a la base liquidable la tarifa que haya establecido la
Comunidad Autónoma correspondiente y, si no lo hubiera hecho, en su defecto se aplicará la que figura
en la escala del artículo 21.2 LISD.
5.8.- CUOTA TRIBUTARIA:
a) Índice Multiplicador:
Para calcular la cuota tributaria se aplica a la cuota íntegra los coeficientes multiplicadores de la
tabla del art. 22.2 LISD que se establece a continuación y que depende del patrimonio preexistente del
heredero, donatario o beneficiario grado de parentesco entre el causante y éstos:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
124
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Patrimonio preexistente en euros
Grupos de artículo 20
I y II
III
Iv
De 0 a 403.000
1,0000
1,5882
2 0000
De más de 403.000 a 2.008.000
1,0500
1,6676
2 1000
De más de 2.008.000 a 4.021.000
1,1000
1,7471
2 2000
De más de 4.021.000
1,2000
1,9059
2,4000
b) Error de salto:
Además, el propio artículo 22 LISD recoge una regla especial en la aplicación de los coeficientes
para evitar el llamado “error de salto”. Para esto se establece que cuando la diferencia entre la cuota
tributaria obtenida de la aplicación del coeficiente multiplicador correspondiente y la que resulte de
aplicar el coeficiente corrector inmediatamente inferior sea mayor que la diferencia existente entre el
patrimonio preexistente y el importe máximo del tramo de patrimonio preexistente que originaría la
aplicación del coeficiente corrector inferior, la cuota tributaria se reducirá en el importe en que resulte
mayor esa diferencia.
c) Deducciones y bonificaciones:
c.1.- Deducción por doble imposición internacional:
El sujeto pasivo, cuando lo sea por obligación personal, se podrá deducir de la cuota tributaria
resultante la menor de las dos siguientes cantidades:
-
El importe satisfecho en el extranjero, siempre que sea por un impuesto de naturaleza similar
al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La cantidad que resulte de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen de este impuesto al
incremento patrimonial correspondiente a los bienes o derechos que han sido sometidos a
gravamen en el extranjero.
c.2.- Bonificación en Ceuta y Melilla:
Por las adquisiciones mortis causa y por las cantidades percibidas por los beneficiarios de
seguros de vida se efectuará una bonificación del 50% de la cuota cuando el causante hubiera tenido su
residencia habitual en alguna de estas plazas durante los cinco años anteriores al devengo del impuesto.
Esta bonificación será del 99% cuando los causahabientes estén comprendidos en los Grupos I y II de
parentesco del artículo 20 LISD.
En los casos de adquisiciones inter vivos se aplicará una bonificación del 50% de la parte de la cuota que
proporcionalmente corresponda a los bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla.
Para las demás adquisiciones inter vivos, cuando el adquirente tenga su residencia habitual en Ceuta o
Melilla, se aplicará una bonificación del 50% sobre la cuota.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
125
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
5.9.- DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN:
-
Adquisiciones mortis causa y seguros de vida: El impuesto se devengará el día de
fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de
fallecimiento del ausente.
-
Transmisiones inter vivos: El impuesto se devengará el día en que se celebre el acto o
contrato.
El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y de imponer sanciones
prescribirá a los cuatro años, contándose este plazo desde el día en que finalice la obligación de
presentación de la declaración-liquidación en el primer caso y en el segundo caso desde que se
cometiera la infracción.
5.10.- PARTICIÓN Y ADJUDICACIÓN:
La partición y adjudicación tan sólo se dan en caso de transmisiones mortis causa, ya que, como
es obvio, en donaciones y en seguros de vida se sabe de antemano lo que se transmite y a quién se
transmite o quién es el beneficiario.
A efectos del impuesto, las particiones y adjudicaciones que los herederos hagan se considerarán
hechas con estricta igualdad, de esta forma, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se
prorratearán entre los mismos. Si este aumento de valor resulta por atribución específica del testador a
persona determinada sólo afectará a esa persona.
Cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos exceda del 50% del valor
que le correspondería en virtud de su título, este exceso se liquidará conforme a las normas del impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
5.11.- REPUDIACIÓN Y RENUNCIA DE LA HERENCIA:
Al igual que en la partición y adjudicación, la renuncia y la repudiación afectan sólo a las
transmisiones mortis causa.
Hay dos tipos de renuncias:
a) Pura, simple y gratuita:
En este caso, los beneficiarios tributarán por la parte repudiada o renunciada, aplicando el
coeficiente que corresponda en función de su patrimonio preexistente, pero, en cuanto al grado de
parentesco, se aplicará el del renunciante cuando sea superior al del beneficiario.
b) A favor de persona determinada:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
126
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Cuando la renuncia se produzca a favor de persona determinada se exigirá el impuesto al
renunciante. Además, la persona a favor de quien se haga la renuncia deberá hacer una liquidación
adicional por la cesión o donación recibida, que puede haber sido gratuita o a cambio de un precio.
5.12.- TRAMITACIÓN:
a) Plazos:
En las adquisiciones mortis causa, el plazo de presentación de la declaración es de seis meses
desde el día de fallecimiento del causante o de firmeza de la declaración de fallecimiento.
El mismo plazo de seis meses se aplica a las percepciones de cantidades por los beneficiarios de
contratos de seguros de vida.
Estos plazos son prorrogables por un plazo de seis meses, siempre que se presente la solicitud en
los cinco primeros meses del plazo.
Si transcurre un mes sin que se hay notificado acuerdo, la prórroga se entenderá concedida.
La prórroga empezará a contar cuando finalice el plazo de los seis primeros meses de
presentación.
En los demás supuestos, el plazo es de treinta días hábiles a contar desde el día siguiente a aquel
en que se cause el acto o contrato.
b) Lugar de presentación:
En el caso de adquisiciones mortis causa, si el fallecido tenía su residencia habitual en España,
en la oficina competente de la Comunidad Autónoma del lugar de su residencia habitual.
Si el fallecido tenía su residencia habitual fuera de España, en la Delegación de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria de Madrid, salvo que alguno de los sujetos pasivos tenga su
residencia habitual en España y el conjunto de los interesados opte por presentar las declaraciones en la
oficina competente de la localidad donde tenga la residencia habitual.
Para donaciones, en el caso de que la donación sea exclusivamente de bienes inmuebles, en la
oficina competente del territorio donde estos radiquen, y si hay varios inmuebles situados en territorio de
distintas oficinas, en la del territorio donde radiquen los de más valor (conforme a las normas de
valoración del Impuesto sobre el Patrimonio). En los demás casos, en la oficina competente del lugar
donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
c) Liquidaciones parciales:
En caso de adquisiciones por causa de muerte, los sujetos pasivos pueden solicitar la liquidación
parcial sobre determinados bienes y derechos con el fin de poder disponer de dichos bienes y derechos
heredados antes de que se liquide definitivamente el impuesto.
d) Pago del impuesto:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Además de pagar mediante ingreso, el impuesto se puede liquidar mediante la entrega de bienes
del Patrimonio Histórico Español, o bien, en caso de activos financieros, a través de la enajenación de
los bienes del fallecido por la entidad financiera, previa autorización de las entidades gestoras.
También existe la posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento en las adquisiciones
por causa de muerte:
•
•
•
•
Aplazamiento de un año, a petición de los interesados siempre que no existan entre los bienes
inventariados dinero u otros bienes de fácil realización.
Con los mismos requisitos se puede conceder aplazamiento del pago hasta que se conozca quiénes
son los causahabientes. Deberán presentar la solicitud de aplazamiento los administradores o
poseedores de la bienes pertenecientes a la masa hereditaria.
Se puede solicitar el fraccionamiento del pago en cinco años cuando los bienes no sean dinero y no
sean de fácil de realización.
Otros supuestos de aplazamiento del pago son en caso de transmisión de empresas individuales,
transmisión de vivienda habitual o por beneficiarios de seguros de vida.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
VI. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
6.1.- LEGISLACIÓN:
REAL DECRETO LEGISLATIVO 1/1993, de 24 de septiembre de 1993, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(LITP).
REAL DECRETO 828/1995, de 29 de mayo de 1995, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITP).
6.2.- ITP Y AJD:
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de
carácter estatal y de naturaleza indirecta que grava tres tipos de hechos imponibles:
1º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2º Las operaciones societarias.
3º Los actos jurídicos documentados.
Esto es, grava las transmisiones patrimoniales que van acompañadas de una contraprestación (p.e. la
constitución de préstamos o los contratos de arrendamiento), las operaciones de financiación de sociedades
(p.e. la constitución de un capital social o su ampliación), y los actos jurídicos documentados (p.e. los
documentos notariales o las letras de cambio).
La Ley de Medidas Fiscales y Administrativas para 2006 de la Comunidad de Madrid, Ley 7/2005
de 30 de diciembre mantuvo el tipo reducido (4%) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (el que
grava a los inmuebles de segunda mano) para las familias numerosas que compren su vivienda habitual,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el sujeto pasivo sea titular de una familia numerosa.
b. Que el inmueble constituya la vivienda habitual de la familia numerosa de la que sea titular
el sujeto pasivo.
Se considerará vivienda habitual la que se ajusta a la definición y requisitos establecidos
por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
c. Que, en el supuesto de que la anterior vivienda habitual fuera propiedad de alguno de los
titulares de la familia numerosa, esta se venda en el plazo de dos años anteriores o
posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual.
No será exigible este requisito cuando se adquiera un inmueble contiguo a la vivienda habitual para unirlo a
esta, formando una única vivienda de mayor superficie.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
6.3.- HECHO IMPONIBLE:
De este modo, el hecho imponible lo constituyen:
a) Las transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) como por ejemplo, la compraventa de
bienes, tanto muebles como inmuebles, constitución de derechos reales -usufructo, uso y habitación…-, etc.
b) Las operaciones societarias (OS) como son la constitución, el aumento y la disminución de
capital, la fusión, la escisión y la disolución de sociedades,...
c) Los actos jurídicos documentados (AJD) tales como escrituras, actas y testimonios notariales,
letras de cambio, anotaciones preventivas practicadas en Registros Públicos, etc.
6.4.- INCOMPATIBILIDADES:
Existe la posibilidad de que se produzcan, como consecuencia de un solo acto, varios hechos
imponibles susceptibles de ser gravados por distintos conceptos del mismo impuesto o por dos impuestos
distintos. Esto hace que se hayan establecido una serie que recogemos a continuación:
TPO
TPO
OS
AJD
AJD
incompatible con .................................................................................. OS, AJD
incompatible con .......................................................................................... IVA
incompatible con .................................................................................. TPO, AJD
incompatible con................................................................................... TPO, OS
incompatible con............................................................................................ ISD
6.5.- SUJETO PASIVO:
En las transmisiones patrimoniales onerosas el sujeto pasivo es el adquirente o aquella persona en
cuyo favor se constituye el derecho real, quien promueva los expedientes de dominio o las actas de
notoriedad... etc.
En las operaciones societarias el sujeto pasivo es la sociedad salvo en los casos de reducción de
capital y disolución, que lo serán los socios.
En los actos jurídicos documentados el sujeto pasivo de este impuesto será:
A) En los documentos notariales, el adquirente del bien o derecho, o aquel que inste el documento o
a cuyo interés se expida.
B) En las letras de cambio, el librador; en las anotaciones preventivas de embargo, la persona que
las solicite.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
130
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
6.6.- BASE IMPONIBLE:
En las transmisiones patrimoniales onerosas la base imponible del impuesto es el valor real del
bien transmitido o del derecho constituido.
En las operaciones societarias la base imponible del impuesto es:
A) En la constitución y aumento de capital será: a) el importe nominal del mismo más las primas
de emisión en caso de que se trate de sociedades que limiten la responsabilidad de sus socios; b)
en los demás casos, así como en las aportaciones de los socios para reponer pérdidas es el valor
neto de la aportación.
B) En la escisión y fusión, la base imponible del impuesto es el capital del nuevo ente creado o el
aumento de capital de la sociedad absorbente, más las primas de emisión.
C) En la disminución de capital y disolución, la base imponible es el valor real de los bienes y
derechos entregados a los socios.
En los actos jurídicos documentados la base imponible del impuesto es:
A) Cuando se trate de primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto cantidad o cosa
valuable, el valor declarado.
B) En las letras de cambio, será la cantidad girada.
C) En las anotaciones preventivas, el valor del derecho que se garantice, publique o constituya.
6.7.- CUOTA:
En las transmisiones patrimoniales la cuota tributaria es:
-
7%, si se trata de transmisión de bienes inmuebles o de la constitución y cesión de derechos
reales que recaigan sobre estos inmuebles.
-
4%, si se trata de transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución de
derechos reales sobre los mismos.
-
1%, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas, préstamos y
la cesión de créditos.
En el caso de los arrendamientos de fincas urbanas, deberá satisfacerse la deuda tributaria mediante
la utilización de efectos timbrados recogidos en la tabla del art.52 RITP.
En las operaciones societarias la cuota tributaria se obtendrá aplicando el 1% a la base liquidable.
En los actos jurídicos documentados hay dos tipos de gravamen, uno gradual y otro fijo:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
131
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
-
Gradual, al tipo de 0,5%:
a) En las primeras copias de escritura y actas notariales si tienen por objeto cantidad o cosa
evaluable y si contienen actos inscribibles en los registros de la propiedad, mercantil, de
la propiedad industrial y en el de bienes inmuebles.
b) En las anotaciones preventivas practicadas en Registros Públicos.
-
Fijo:
a) Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales se extenderán en papel
timbrado de 0,30 euros el pliego y 0,15 euros el folio.
b) En el caso de las letras de cambio la deuda tributaria se satisface mediante los efectos
timbrados de acuerdo con la tabla recogida en el artículo 37.1 LITP.
6.8.- EXENCIONES Y BENEFICIOS FISCALES:
Las exenciones a este Impuesto vienen determinadas por el artículo 45.I LITP.
El apartado 45. I.A recoge quienes estarán exentos de este impuesto por razones subjetivas, entre los
que destacan el Estado, las Administraciones Públicas territoriales, las entidades sin fines lucrativos a las
que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, las cajas de ahorro, la Iglesia Católica y confesiones con
acuerdos suscritos con el Estado español, la Cruz Roja Española o la O.N.C.E.
El apartado 45. I.B recoge las exenciones objetivas, es decir, qué operaciones están exentas del
impuesto como aquellas transmisiones y contratos en los que la exención resulte concedida por algún
Tratado o Convenio Internacional, aportaciones hechas por los cónyuges a la sociedad de gananciales,
transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de
Compensación, transmisiones de valores, admitidos o no a negociación, en un mercado secundario oficial,
ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas declaradas en concurso, etc.
El apartado 45. I.C. recoge más exenciones y beneficios fiscales concedidos en virtud de distintas
disposiciones normativas enunciadas en el mismo.
La Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para
fomentar la inversión y la creación de empleo, incorpora una nueva exención en la modalidad de
operaciones societarias para “la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que
efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección
efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un
Estado miembro de la Unión Europea.”
Por otro lado, el Artículo 45.II limita el alcance de las exenciones de la siguiente manera:
"II. Los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que
suplan a éstas o realicen función de giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el
artículo 31, apartado primero”.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
132
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
6.9.- DEVENGO:
En las transmisiones patrimoniales onerosas, el impuesto se devengará el día en que se realice el
acto o contrato gravado.
En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados se devengará el día en que se
formalice el acto sujeto a gravamen.
6.10.- TRAMITACIÓN:
6.10.1. Plazo:
El plazo del ingreso del impuesto es de 30 días hábiles (sin contar domingos ni festivos), que
empiezan a transcurrir a partir del día siguiente al del otorgamiento del contrato, documento privado o de la
escritura pública en la que se refleje el acto que origina el devengo del impuesto.
6.10.2. Lugar de presentación:
El impuesto ha de abonarse ante la Delegación de Hacienda u Oficina Liquidadora de la
Comunidad Autónoma correspondiente, previa cumplimentación del impreso oficial establecido al
efecto.
6.10.3. Documentación:
Además del impreso, es necesario aportar:
- D.N.I. o C.I.F.
- Primera copia y una copia simple de la escritura pública o el original del contrato y una copia
del mismo si la operación sujeta consta en documento privado, del acto que dé lugar al
nacimiento del impuesto.
6.10.4. Liquidación:
Una vez recibida la autoliquidación y el documento en la Delegación Provincial o en la Oficina
Liquidadora, se procede por los Liquidadores del Impuesto a su revisión y calificación, pudiendo producirse
las siguientes situaciones:
1.- Declaración de incompetencia para liquidar:
Si se comprueba que el órgano que recibe la declaración no es el competente para tramitar el
expediente, se procede a remitir el documento a la Delegación u Oficina Liquidadora competente.
2.- Documentos completos:
Si se ha recibido toda la documentación pueden suceder dos cosas:
Primera, que la autoliquidación sea correcta, en cuyo caso se produce el archivo provisional del
documento.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
133
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Segunda, que se considere que la autoliquidación es incorrecta. En tal caso se concede al
contribuyente trámite de audiencia, previo a la redacción de la propuesta de resolución, a fin de que formule
las alegaciones que estime procedentes en el plazo de diez días.
Si se estiman las alegaciones, se puede producir el archivo provisional del expediente, o bien la
práctica de liquidación complementaria de carácter provisional, en la cual serán tenidas en cuenta todas o
parte de las alegaciones formuladas por el contribuyente.
En el supuesto de que se desestimen las alegaciones del contribuyente, se procede a realizar
liquidación complementaria.
3.- Documentos incompletos:
Si la documentación presentada por el contribuyente es incompleta, se procederá a la petición de
datos al mismo, sin perjuicio de que si no los aportase se inicie expediente sancionador conforme al Real
Decreto 1.930/1998, de 11 de Septiembre, o remitir el expediente al Servicio de Inspección para su
actuación.
Una vez aportados, y tras su comprobación, puede producirse el archivo provisional del expediente
o su pase a trámite de audiencia.
6.10.5. Comprobación de valores:
Cuando el valor comprobado por la Administración sea superior al declarado por el contribuyente,
se procede a poner en conocimiento de éste el resultado del expediente de comprobación de valores, con
carácter previo a la práctica de liquidación complementaria, a través del trámite de audiencia.
En los supuestos en los que el valor comprobado por la Administración sea conforme con el valor
declarado, se produce el archivo provisional del expediente.
6.10.6. Liquidación complementaria:
Si las autoliquidaciones son incorrectas o el valor comprobado por la Administración es superior al
valor, ésta emite una liquidación complementaria de carácter provisional, con las actuaciones siguientes:
1.- Notificación al contribuyente del resultado del expediente de comprobación de valores. Este
puede ser el mismo puesto en su conocimiento en el trámite de audiencia previo, o distinto, si se han tenido
en cuenta las alegaciones que en dicho trámite el contribuyente pudiera haber formulado.
2.- Notificación al contribuyente de la liquidación o liquidaciones practicadas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
134
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
VII. TRIBUTOS LOCALES
Entendemos por TRIBUTOS LOCALES aquellos que constituyen la principal fuente de financiación
de las Corporaciones Locales (Ayuntamiento, Provincias y Comunidades Autónomas).
Dedicaremos especial atención a los impuestos municipales por su importancia.
Dichos tributos han sufrido una amplia transformación a partir de la Ley 51/2002 que reforma la Ley
39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de la Imposición Municipal. Podría resumirse en las siguientes
figuras:
a) Contribución Territorial Rústica y Pecuaria.
b) Contribución Territorial Urbana.
c) Licencia Fiscal de Comercio e Industria.
d) Licencia Fiscal de Profesionales y Artistas.
e) Impuesto sobre la Radicación.
f) Impuesto sobre Solares.
g) Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos.
h) Impuesto sobre circulación de vehículos.
i) Impuesto sobre gastos suntuarios.
j) Impuesto sobre la publicidad.
En este apartado se analizan estos nuevos tributos:
• Impuesto sobre bienes inmuebles.
• Impuesto sobre Actividades Económicas.
• Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.
• Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.
7.1. LEY REGULADORA DE LAS HACIENDAS LOCALES
El día 1 de enero de 2003 entró en vigor la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley
39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (BOE Nº 311 de 28 de diciembre).
Esta Ley introdujo importantes modificaciones en el marco de la financiación local, tanto desde el punto
de vista estrictamente tributario como por lo que afecta al ámbito financiero. Con la finalidad de dotar de
mayor claridad al sistema tributario y financiero aplicable a las entidades locales se aprobó el Real
Decreto 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de
Haciendas locales.
Por lo que se refiere a la regulación de los tributos locales, se modifican todos los impuestos locales
regulados en la misma, es decir, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Actividades
Económicas, el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana;
asimismo, la Ley introduce alguna modificación muy concreta en el ámbito de las tasas locales.
7.2. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES
Sustituye y suprime:
• Contribución rústica y pecuaria.
• Contribución territorial urbana.
• Impuesto municipal sobre solares.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
135
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
• Régimen transitorio: los anteriores estuvieron vigentes hasta el 1 de enero de 1990.
Conceptualmente, las contribuciones rústica y urbana recaían sobre las rentas reales o potenciales
producidas por los bienes de naturaleza rústica y urbana.
El impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo directo de carácter real que grava el valor de los
bienes inmuebles. La nueva redacción del artículo 62 establece que constituyen hecho imponible del
impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre
los inmuebles de características especiales:
a) De la concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se
hallen afectos.
b) De un derecho real de superficie.
c) De un derecho real de usufructo.
d) De un derecho de propiedad.
La realización del hecho imponible que corresponda a los definidos en las letras anteriores
determinará la no sujeción del inmueble al resto de modalidades. Las normas reguladoras del Catastro
determinarán la naturaleza del inmueble como bienes rústicos, inmuebles urbanos y de bienes de
características especiales.
No están sujetos a este impuesto las carreteras, caminos y demás vías terrestres y los bienes de
dominio público marítimo e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público gratuito, así como
los bienes de dominio público afectos a uso público o servicio público, siempre que estén gestionados
por el Ayuntamiento.
Siendo sujetos pasivos:
Son sujetos pasivos las personas naturales o jurídicas y las sociedades civiles que ostenten la
titularidad del derecho que sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto. En el caso de
concurrencia de varios concesionarios sobre un mismo inmueble de características especiales, será
sustituto del contribuyente el que deba satisfacer el mayor canon.
Exenciones
Dentro de las exenciones y a título de enumeración, se pueden citar las siguientes:
1) Exenciones permanentes de carácter objetivo:
• Exención en favor de los montes.
• Exención en favor de las vías férreas.
• Exención en favor de los bienes del Patrimonio Histórico.
• Exenciones de superficie de montes donde se realice repoblación forestal
2) Exenciones permanentes de carácter subjetivo:
• Exención en favor de los bienes de los municipios.
• Exención en favor de la Cruz Roja.
• Exención de inmuebles destinados a la enseñanza en centros docentes.
3) Exenciones permanentes de carácter mixto:
• Exención en favor de determinados bienes del Estado y de otras entidades públicas.
• Exención en favor de la Iglesia Católica.
• Exención en favor de las Fundaciones y Asociaciones contempladas en la Ley 30/1994, para los
bienes afectos a las actividades que constituyen su objeto social.
• Exención en favor de determinados bienes de Gobiernos extranjeros.
• Exenciones derivadas de Convenios Internacionales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
136
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Las ordenanzas fiscales podrán regular una exención a favor de los bienes que sean titulares los
centros sanitarios de titularidad pública. Los Ayuntamientos podrán además establecer la exención de
los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supere la cuantía que se determine mediante
ordenanza fiscal.
Base imponible: la base imponible se determina por el valor de los bienes inmuebles, tomándose
como tal el valor catastral, que se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a
lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.
La base liquidable del impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible, una serie de
reducciones, que serán aplicadas a los bienes inmuebles, urbanos o rústicos, cuyo valor catastral se
incremente como consecuencia de procedimientos de valoración colectiva (de carácter general, parcial o
simplificada) y por procedimientos de inscripción mediante declaraciones, comunicaciones, solicitudes,
subsanación de discrepancias e inspección catastral. Las reducciones serán aplicadas de oficio y no será
de aplicación para los inmuebles cuyos valores catastrales se incrementen como consecuencia de la
aplicación de coeficientes establecidos en los Presupuestos Generales del Estado.
Las reducciones serán aplicadas durante un período de nueve años desde la entrada en vigor de los
nuevos valores catastrales. La cuantía de la reducción será el resultado de aplicar un coeficiente
reductor, que irá del 0,9 el primer año hasta el 0,1 el último, único para todos los inmuebles afectados
del municipio, a un componente individual de la reducción, calculado para cada inmueble. El
componente individual de la reducción será la diferencia positiva entre el nuevo valor catastral que
corresponda al inmueble en el primer ejercicio de su vigencia y su valor base en cada año, siendo el
valor base, la base liquidable del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor del nuevo valor
catastral.
Tipo de gravamen
La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base liquidable los tipos de gravamen siguientes:
Gravamen mínimo y Supletorio
Gravamen Máximo
Bienes inmuebles Urbanos
0,4
1,10
Bienes inmuebles Rústicos
0,3
0,9
Bienes inmuebles de
0,6
características especiales
Tipo diferenciado para cada
> 0,4
< 1,3
grupo de Bienes inmuebles de
características especiales.
Los Ayuntamientos podrán incrementar estos tipos cuando concurran las siguientes circunstancias:
Capitales de Provincia o CCAA
Municipios
con
transporte
público de superficie
Ayuntamientos que presten más
servicios de los que estén
obligados por lo dispuesto en el
artículo 26 de la Ley 7/1985.
Municipios en los que los
terrenos de naturaleza rústica
representen más del 80 por 100
de la superficie total del término.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
Bienes Urbanos
0,07
Bienes Rústicos
0,06
0,07
0,05
0,06
0,06
0,00
0,15
137
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Para los inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente los
Ayuntamientos podrán exigir hasta un recargo de hasta el 50 por 100 de la cuota líquida del impuesto.
Por excepción, para municipios en los que entren en vigor nuevos valores catastrales de inmuebles,
resultantes de valoración colectiva de carácter general, los Ayuntamientos podrán establecer, durante un
período máximo de seis años, tipos de gravamen reducidos, que no podrán ser inferiores al 0,1 por 100
en inmuebles urbanos y a 0,075 a inmuebles rústicos.
Bonificaciones
Tendrán una bonificación de entre el 50 y el 90 por 100 en la cuota íntegra del impuesto los
inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y
promoción inmobiliaria tanto de obra nueva como de rehabilitación, siempre que se solicite por los
interesados antes de las obras, y no figuren entre los bienes de su inmovilizado. El plazo para su
aplicación comprende desde el período impositivo siguiente a aquel en el que se inicien las obras hasta
el posterior a la finalización de las mismas, sin poder exceder de tres períodos impositivos.
Tendrán una bonificación del 50 por 100 en la cuota íntegra del impuesto, durante los tres períodos
impositivos siguientes al otorgamiento de la calificación definitiva, las viviendas de protección oficial y
las que resulten equiparables a estas, concediéndose a petición del interesado durante un período de tres
ejercicios.
Tendrán derecho a una bonificación del 95 por 100 de la cuota íntegra los bienes rústicos de las
cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra.
Además, las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta un 90 por 100 de la cuota
íntegra del impuesto para aquellos inmuebles urbanos ubicados en zonas del municipio de carácter
agrícola, ganadero, forestal, pesquero o análogas y que dispongan de un nivel de servicios de
competencia municipal, infraestructuras o equipamientos colectivos inferior al existente en otras zonas y
siempre que sus características económicas aconsejen una especial protección.
Los Ayuntamientos podrán regular mediante ordenanzas fiscales una bonificación en la cuota íntegra
del impuesto equivalente a la diferencia positiva entre la cuota íntegra del ejercicio y la cuota líquida del
ejercicio anterior multiplicada esta última por el coeficiente máximo anual de la cuota líquida que
establezca la ordenanza fiscal para cada uno de los tramos de valor catastral. La duración será de tres
períodos impositivos a partir de la entrada en vigor de los nuevos valores catastrales de bienes inmuebles
de una misma clase.
Podrá regularse una bonificación de hasta el 90 por 100 mediante ordenanza fiscal a favor de cada
grupo de inmuebles de características especiales y a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la
condición de titulares de familia numerosa, especificando en ambos casos la duración, cuantía anual y
demás aspectos sustantivos y formales de estas bonificaciones
Devengo
El impuesto se devengará el primer día del período impositivo, coincidiendo este con el año natural.
Los hechos, actos y negocios que deben ser objeto de declaración o comunicación ante el Catastro
Inmobiliario tendrán efectividad en el devengo de este impuesto inmediatamente posterior al momento
en que produzcan efectos catastrales
Gestión
La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vías de gestión tributaria
de este impuesto, serán competencia exclusiva de los Ayuntamientos y comprenderán las funciones de
reconocimiento y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de liquidaciones conducentes
a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los documentos de cobro, resolución de los
expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra
dichos actos y actuaciones para la asistencia e información al contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
138
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Actualización de los valores catastrales
La Ley 30/2005 de presupuestos Generales del Estado para 2006, establece con efectos de 1 de enero
del año 2006, se actualizarán todos los valores catastrales del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, tanto
de naturaleza rústica como de naturaleza urbana, mediante la aplicación del coeficiente 1,02. Este
coeficiente se aplicará en los siguientes términos:
a. Cuando se trate de bienes inmuebles valorados conforme a los datos obrantes en el Catastro, se
aplicará sobre el valor asignado a dichos bienes para 2005.
b. Cuando se trate de bienes inmuebles que hubieran sufrido alteraciones de orden físico o jurídico
conforme a los datos obrantes en el Catastro, sin que dichas variaciones hubieran tenido
efectividad, el mencionado coeficiente se aplicará sobre el valor asignado a tales inmuebles, en
virtud de las nuevas circunstancias, por la Dirección General del Catastro, con aplicación de
los módulos que hubieran servido de base para la fijación de los valores catastrales del resto de
los bienes inmuebles del municipio.
Dos. Quedan excluidos de la aplicación de este coeficiente de actualización los bienes inmuebles
urbanos cuyos valores catastrales se obtengan de la aplicación de las Ponencias de valores previstas en
el artículo segundo de la Ley 53/1997, de 27 de noviembre, por la que se modifica parcialmente la Ley
39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y se establece una reducción en la
base imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Tres. El incremento de los valores catastrales de naturaleza rústica previsto en este artículo no tendrá
efectos respecto al límite de base imponible de las explotaciones agrarias que condiciona la inclusión
en el Régimen Especial Agrario de la Seguridad Social de los Trabajadores por Cuenta Propia, que
seguirá rigiéndose por su legislación específica.
7.3. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Sustituye y suprime las Licencias Fiscales de actividades comerciales e industriales y de actividades
profesionales y de artistas, y el Impuesto Municipal sobre Radicación.
Hecho imponible:
El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real cuyo hecho
imponible lo constituye el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales,
profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las
tarifas del impuesto.
Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando
suponga la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de
uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Supuestos excluidos:
Las siguientes actividades no suponen hecho imponible del impuesto:
• Enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas.
• Venta de bienes de uso particular y privado del vendedor.
• Venta de productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales.
• Exposición de artículos con fin exclusivo de decoración del establecimiento (sí está sujeta la
exposición de artículos para regalo a clientes).
• Una operación aislada de venta al por menor.
Exenciones:
Están exentos del Impuesto
Cumplimiento de obligaciones de 2011
139
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
• El Estado, Comunidades Autónomas y las entidades locales.
• Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en el territorio español, durante los dos
primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma. Deben presentar una
comunicación el año siguiente al posterior al de su inicio de actividad.
• Los siguientes sujetos pasivos:
1. Personas físicas.
2. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y las Sociedades Civiles que tengan un importe
neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. La exención afectará a los
contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen mediante
establecimiento permanente y con una cifra de negocios inferior a la mencionada anteriormente. El
Ministerio de Hacienda establecerá los supuestos en los que la aplicación de esta exención exigirá
la presentación de una comunicación dirigida a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria
en la que se haga constar que se cumplen los requisitos establecidos para la aplicación de la
exención.
3. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y Mutualidades de Previsión Social.
4. Los organismos públicos de investigación, establecimientos de enseñanza costeados por el Estado,
Comunidades Autónomas o entidades locales, o por fundaciones declaradas benéficas, además de
los centros con concierto educativo. Se concede a instancia de la parte.
5. Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, sin ánimo de lucro.
Se concede a instancia de la parte.
6. Cruz Roja Española.
7. Los Sujetos pasivos a los que le sea de aplicación la exención en virtud de tratados y convenios
internacionales.
4) Régimen transitorio:
Podrán disfrutar de una bonificación en cuota del 75 por 100, 50 por 100 y 25 por 100 en los tres
primeros años de ejercicio respectivamente, los sujetos pasivos que inicien las actividades empresariales
clasificadas en la sección primera de las tarifas del impuesto (actividades empresariales: mineras,
industriales, comerciales, de servicios y ganaderas independientes), siempre que el número de
empleados no exceda de 20.
Sujeto pasivo:
Puede ser sujeto pasivo de este impuesto:
• Personas físicas.
• Personas jurídicas.
• Entidades que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho
imponible.
Cuota tributaria:
Se calcula mediante la aplicación de tarifas y, en su caso, el coeficiente y el índice acordada por cada
Ayuntamiento y regulada en las Ordenanzas fiscales respectivas.
El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprobó las tarifas del impuesto,
reservando la sección segunda a las actividades profesionales. Las Leyes de Presupuestos Generales del
Estado podrán modificar las tarifas del impuesto, así como la instrucción para la aplicación de las
mismas, y actualizar las cuotas en ellas contenidas.
Sobre las cuotas municipales, provinciales o nacionales fijadas en las tarifas del impuesto se aplicará
un coeficiente de ponderación, determinado en función del importe neto de la cifra de negocios:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
140
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Importe neto de la cifra de negocios (euros)
Desde 1.000.000 hasta 5.000.000
Desde 5.000.000,01 hasta 10.000.000
Desde 10.000.000,01 hasta 50.000.000
Desde 50.000.000,01 hasta 100.000.000
Más de 100.000.000,01
Sin cifra de negocio
Coeficiente
1,29
1,30
1,32
1,33
1,35
1,31
Los Ayuntamientos podrán además, sobre las cuotas modificadas por la aplicación del coeficiente de
ponderación, establecer una escala de coeficientes, entre 0,4 y 3,8, que pondere la situación física del
local dentro de cada termino municipal, atendiendo a la categoría de la calle en que radique, no
pudiendo establecerse menos de dos categorías ni menos de nueve.
Bonificaciones:
Una bonificación del 50 por 100 de la cuota para quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad
profesional o actividad empresarial (cuando tributen por cuota municipal), durante los cinco años de
actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de desarrollo de la misma.
Una bonificación por creación de empleo de hasta el 50 por 100 de la cuota, para los sujetos pasivos
que tributen por cuota municipal y que hayan incrementado el promedio de su plantilla de trabajadores
con contrato indefinido durante el período impositivo inmediato anterior al de la aplicación de la
bonificación, respecto al anterior.
Una bonificación del 50 por100 para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y utilicen o
produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de energías renovables o sistemas
de cogeneración y para aquellas que realicen sus actividades industriales en locales o instalaciones
alejadas de las zonas más pobladas del término municipal.
Una bonificación de hasta el 50 por 100 de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que
tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica negativos
o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal.
Período impositivo:
Coincide con el año natural, excepto en declaraciones de alta, que será desde la fecha del inicio de la
actividad hasta final de año.
Devengo:
El primer día del período impositivo, con cuotas irreducibles.
Cuotas prorrateadas: Cuando se produce alta por inicio de actividad en día distinto al primero del año
natural que tendrá una cuota proporcional al número de trimestres naturales que restan para finalizar el
año, incluido el correspondiente al inicio de actividad.
Gestión:
Gestión censal: Competencia de la Administración Tributaria del Estado. Se concreta en la
formación de la matrícula, que comprenderá la calificación de las actividades económicas, sujetos
pasivos, señalamiento de cuotas y, en su caso, del recargo provisional.
Gestión tributaria: Competencia de los Ayuntamientos y comprende las funciones de:
• Concesión y denegación de exenciones.
• Liquidación para determinar deudas tributarias.
• Emisión de instrumentos de cobro.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
141
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
• Resolución de expedientes de devolución de ingresos indebidos.
• Información y asistencia al contribuyente.
Recursos:
Las reclamaciones contra los actos en relación con la formación de la matrícula se interpondrán ante
los Tribunales Económico-Administrativos del Estado.
Las reclamaciones contra los actos de gestión tributaria serán competencia de los Ayuntamientos.
7.4. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS
Otro tributo de ámbito local que merece ser reseñado es el Impuesto sobre construcción,
instalaciones y obras.
Hecho imponible:
Es un tributo indirecto cuyo hecho imponible es la realización, dentro del término municipal, de
cualquier construcción, instalación u obra, por la que se exija obtención de la correspondiente licencia
de obras urbanísticas, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al
Ayuntamiento de la imposición. Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier
construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las Comunidades Autónomas o Entidades
Locales, que estando sujetas al mismo, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles,
puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales.
Sujeto pasivo:
• Contribuyente.
• Personas físicas.
• Personas jurídicas.
• Entidades (Art. 33 Ley General Tributaria) propietarias de los inmuebles sobre los que se realicen
las construcciones, instalaciones u obras, siempre que sean dueños de las obras, sean o no propietarios
del inmueble sobre el que se realice aquella.
• Sustitutos del contribuyente: quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las
construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota
tributaria satisfecha.
Base imponible:
Es el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos,
el coste de ejecución material de aquella. No forman parte en ningún caso, el Impuesto sobre el Valor
Añadido y demás impuestos análogos, no las tasas.
El tipo de gravamen será fijado por cada Ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 4 por
100.
Bonificaciones:
Podrán ser establecidas por las ordenanzas fiscales las siguientes:
1. Una bonificación de hasta el 95 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras que
sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales,
culturales, histórico-artísticas o de fomento del empleo.
2. Una bonificación de hasta el 95 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las
que se incorporen sistemas para aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar para
autoconsumo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
3. Una bonificación del 50 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a
los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras.
4. Una bonificación de hasta el 50 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras
referentes a viviendas de protección oficial.
5. Una bonificación de hasta el 90 por 100 a favor de las construcciones, instalaciones u obras que
favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los capacitados.
Devengo:
En el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aunque no se haya obtenido la
correspondiente licencia.
Gestión:
• Liquidación provisional: a la obtención de la licencia, sobre una base imponible determinada.
a) Según el presupuesto de obra visado por el Colegio Oficial correspondiente.
b) Por los técnicos municipales según coste estimado del proyecto.
• Liquidación definitiva: previa comprobación administrativa del Ayuntamiento, a la terminación de
las obras y según el coste real efectivo.
• Podrá exigirse en régimen de autoliquidación.
7.5. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE
NATURALEZA URBANA
Sustituye el vigente impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos al impuesto de la misma
naturaleza y denominación, conocido coloquialmente como “plusvalía”.
El nuevo impuesto sobre incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana comenzó a
exigirse el 1 de enero de 1990.
Hecho imponible:
Es un tributo directo que grava el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana que se ponga
de manifiesto a consecuencia de la transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo de dominio,
sobre los referidos terrenos.
Supuesto de no sujeción:
No se encuentra sujeto al impuesto el incremento de valor de los terrenos considerados rústicos a
efectos del impuesto sobre dichos inmuebles.
Exenciones permanentes de carácter objetivo:
• En relación con los derechos de servidumbre.
Exenciones permanentes de carácter subjetivo:
En favor de:
• El Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales y sus Organismos Autónomos de carácter
administrativo.
• El Municipio y sus Organismos Autónomos de carácter administrativo.
• Instituciones benéficas o benéfico-docentes.
• Entidades gestoras de la Seguridad Social, Mutualidades y Montepíos (Ley 30/1995).
• Personas o entidades según Tratados o Convenios Internacionales.
• Titulares de concesiones administrativas reversibles respecto de los terrenos afectos a las mismas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
143
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
• La Cruz Roja Española.
Base imponible:
La base imponible del impuesto está constituida por el incremento de valor de los terrenos, puesto de
manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años.
El valor del terreno en el momento del devengo resultará de aplicar las siguientes normas de
valoración:
a) En la transmisión de terrenos, su valor será el que tengan determinado en el momento del devengo
a efectos de Impuesto sobre bienes inmuebles.
b) En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, el valor de
estos derechos se calculará mediante las normas establecidas a efectos del impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
c) En la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas de un edificio o terreno, o
derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie,
será el valor definido en el párrafo a que represente, respecto del mismo, el módulo de proporcionalidad
fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la
superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y total superficie o volumen
edificados una vez construidas aquellas.
d) En los supuestos de expropiaciones forzosas, el valor será el justiprecio fijado del terreno.
Cuando los valores catastrales sean modificados como consecuencia de un procedimiento de
valoración colectiva se tomará como valor del terreno el importe que resulte de aplicar a los nuevos
valores catastrales la reducción que fijen en cada caso los Ayuntamientos, con un límite mínimo del 40
por 100 y máximo del 60 por 100, durante los primeros años de efectividad de los nuevos valores
catastrales.
Porcentaje anual:
Sobre el valor del terreno en el momento del devengo se aplicará el porcentaje anual que determine
cada Ayuntamiento sin que este pueda exceder de los siguientes límites:
1. Período de hasta 5 años
3,7
2. Período de hasta 10 años
3,5
3. Período de hasta 15 años
3,2
4. Período de hasta 20 años
3
Tipo:
El tipo de gravamen del impuesto no podrá exceder del 30 por 100. Los Ayuntamientos habrán de
fijar un solo tipo de gravamen o un tipo de gravamen para cada uno de los períodos de generación del
incremento del valor.
Bonificaciones:
Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95 por 100 de la cuota íntegra
del impuesto en las transmisiones de los terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales
de goce limitativos de dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los
descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes. Sujetos pasivos:
En las transmisiones a título lucrativo, será el adquiriente del terreno o la persona a cuyo favor se
constituya o transmita el derecho real de que se trate.
En las transmisiones a título oneroso, el transmitente del terreno o la persona que constituya o
transmita el derecho real de que se trate.
Devengo:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
144
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno, o de la constitución del derecho real de
goce limitativos del dominio.
Supuestos especiales de devolución del impuesto:
• Por nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato correspondiente, declarada judicial o
administrativamente, en determinadas condiciones.
• Por condición resolutoria (no suspensiva, que no exige liquidación del impuesto hasta que se cumpla) en
el acto o contrato según las normas del Código Civil.
Gestión:
Obligaciones de los sujetos pasivos:
Presentar ante el Ayuntamiento las declaraciones que procedan según Ordenanzas en el hecho
imponible.
• Caso de transmisiones intervivos, a título lucrativo, el donante o la persona que constituya
transmita el derecho real de que se trate.
• Caso de transmisiones a título oneroso, el adquiriente o la persona a cuyo favor se constituya o
transmita el derecho real de que se trate.
Obligaciones de los notarios:
Dentro de la primera quincena de cada trimestre, están obligados a remitir al Ayuntamiento
respectivo, relación de todos los documentos autorizados por ellos, que contengan actos o negocios
jurídicos que supongan la realización del hecho imponible (excepto los de última voluntad), así como de
los que les presenten para conocimiento o legitimación de firmas.
Por los Ayuntamientos podrá establecerse sistema de autoliquidación.
7.6. LICENCIA DE APERTURA
En el ámbito de las tasas municipales, los Ayuntamientos pueden exigir determinado tipo de
licencias.
La licencia municipal de apertura sería la tasa a tributar para poder efectuar la apertura de los
establecimientos mercantiles o industriales.
El Supremo ha dictaminado, mediante sentencia, que los despachos profesionales no están sometidos
a licencia municipal de apertura, ya que no existe un mandato legal expreso.
INSTRUCCIONES MODELO 036
OBLIGADOS A DECLARAR
Declaración de alta:
- Empresarios o profesionales que vayan a comenzar el ejercicio de una o varias actividades económicas
en territorio español.
- Quienes, no actuando como empresarios o profesionales, abonen rentas sujetas a retención o ingreso a
cuenta o realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA.
- Los no residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o satisfagan
en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, así como las entidades en régimen de
atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español. Asimismo, los
establecimientos permanentes en territorio español de las personas jurídicas o entidades no residentes
deben presentar declaración de alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
145
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
- Los socios, herederos, comuneros, o partícipes de entidades en régimen de atribución de rentas que
tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales entidades.
- Los no establecidos en el territorio de aplicación del IVA que sean sujetos pasivos del mismo, excepto
que hubieran resultado exonerados del cumplimiento de obligaciones censales por el Departamento de
Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria.
- En cualquier caso, mediante la declaración censal de alta las personas jurídicas y entidades en general
y las personas físicas empresarios o profesionales que no dispongan de él, solicitarán el Número de
Identificación Fiscal (NIF).
Declaración de modificación:
Las personas o entidades que hayan presentado declaración de alta deberán presentar declaración de
modificación cuando:
- Varíe cualquiera de sus datos identificativos. En particular, esta declaración servirá para comunicar el
cambio de domicilio fiscal.
- Varíe cualquier otro dato consignado en la declaración de alta o en otra declaración de modificación
posterior.
Declaración de baja:
- Deben presentarla quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o
profesionales o cuando por otra causa no deban formar parte del Censo de empresarios, profesionales y
retenedores.
LUGAR DE PRESENTACIÓN
- En la Administración o, en su defecto, Delegación de la Agencia Tributaria correspondiente al
domicilio fiscal en el momento de la presentación o bien, en la Unidad Regional de Gestión de Grandes
Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, o en
la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, según proceda en función de su adscripción.
- No residentes o no establecidos: Administración o, en su defecto, Delegación de la Agencia Tributaria
correspondiente al domicilio fiscal de su representante o, en su defecto, a la del lugar en el que operen.
- La presentación en impreso del modelo 036 podrá realizarse mediante entrega directa en la oficina
correspondiente o enviándolo por correo certificado.
PLAZO DE PRESENTACIÓN
Declaración de alta:
- Comunicación de inicio de actividad: con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a
la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las
rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en el
artículo 7 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios.
- Solicitud del NIF:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
146
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
- Quienes vayan a realizar actividades empresariales o profesionales: antes de la realización de
cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, de la percepción de cobros o el
abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad.
- Sin perjuicio de lo anterior, las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica: dentro del mes
siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español.
- Opciones y comunicaciones que se manifiestan a través de la declaración de alta: en los plazos
previstos en las disposiciones que las regulan (ver apartado siguiente “Declaración de modificación”).
Declaración de modificación:
- General: en el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a aquél en que se hayan producido los
hechos que determinan su presentación.
- Inicio de nueva actividad que constituya sector diferenciado, con comienzo de la realización habitual
de entregas de bienes o prestaciones de servicios posterior al comienzo de la adquisición de bienes o
servicios para su desarrollo y propuesta de porcentaje provisional de deducción: con anterioridad al
momento en que se inicie la nueva actividad.
- Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Opción por la
determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global: durante el mes de
diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada la
opción, salvo renuncia en el plazo citado.
- Régimen especial de agencias de viajes. Opción por la determinación de la base imponible operación
por operación o en forma global: durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que
deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada la opción, salvo renuncia en el plazo citado.
- Renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA:
durante el mes de diciembre anterior al año en que haya de surtir efecto, entendiéndose prorrogada
tácitamente para cada uno de los años en que pudieran resultar aplicables dichos regímenes, salvo
revocación de la renuncia en el plazo citado. La renuncia tendrá efectos durante un período mínimo de
tres años.
- Solicitud de alta o baja en el Registro de exportadores y otros operadores económicos: durante el mes
de enero de cada año o en el período que media entre el día siguiente a aquél en que se supere la cifra de
operaciones correspondiente y el último día del plazo para la presentación de la declaración que
corresponda al período en que se hubiera producido dicha circunstancia.
- Solicitud de alta o baja en el Registro de operadores intracomunitarios: con anterioridad al momento en
que se produzcan las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo 1 del Reglamento por el que
se regulan determinados censos tributarios, aprobado por el Real Decreto 1.041/2003, de 1 de agosto.
- Propuesta del porcentaje provisional de deducción, a efectos del artículo 111.dos de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido: deberá presentarse al tiempo de presentar la declaración censal por la
que debe comunicarse a la Administración el inicio de las actividades.
- Opción prorrata especial: en general y revocación de la opción, durante el mes de diciembre anterior al
año en que haya de surtir efecto. En los supuestos de inicio de actividades empresariales y profesionales,
y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían
desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaraciónliquidación correspondiente al período en que se produzca el comienzo en la realización habitual de
entregas de bienes y prestaciones de servicios.
- Cambio del período de liquidación en el IVA y de declaración de las cantidades retenidas, a causa del
volumen de operaciones o en atención a la cuantía del último presupuesto aprobado, cuando se trate de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
147
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de Administraciones públicas,
incluida la Seguridad Social: antes del vencimiento del plazo para la presentación de la primera
declaración periódica afectada por la variación puesta en conocimiento de la Administración tributaria o
que hubiese debido presentarse de no haberse producido dicha variación.
- Régimen de estimación objetiva y modalidad simplificada en el régimen de estimación directa en el
IRPF: la renuncia al régimen de estimación objetiva y a la modalidad de estimación directa simplificada
deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto,
entendiéndose prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudieran resultar
aplicables dichos regímenes, salvo que se revoque la renuncia. La renuncia tendrá efecto para un período
mínimo de tres años.
- Opción y renuncia para calcular los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades o del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes por el
sistema previsto en el artículo 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004: durante el mes de febrero del
año natural a partir del cual deba surtir efectos, salvo en los supuestos en que el período impositivo no
coincida con el año natural.
- Renuncia a la aplicación del régimen de consolidación fiscal: en el plazo de dos meses a contar desde
la finalización del último período impositivo de su aplicación.
- Opción por tributación en destino en el caso de ventas a distancia a otros estados miembros, así como
su revocación: durante el mes de diciembre anterior al año natural en que haya de surtir efecto. En el año
de inicio de la actividad, la opción deberá efectuarse con anterioridad a la realización de dichas
operaciones. La opción deberá ser reiterada por el sujeto pasivo una vez transcurridos dos años
naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocada.
- Opción por la sujeción al IVA (art. 14 LIVA): en cualquier momento y abarcará como mínimo el
tiempo que falte por transcurrir del año en curso y los dos años naturales siguientes y surtirá efectos
durante los años posteriores hasta su revocación. La revocación podrá ejercitarse una vez transcurrido el
período mínimo antes indicado.
Declaración de baja:
- Cese de la actividad: en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el
apartado 1 del artículo 9 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios.
- Disolución de sociedades o entidades: en el plazo de un mes desde que se haya realizado, en su caso, la
cancelación efectiva de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil.
- Fallecimiento del obligado tributario. Los herederos deberán:
- En el plazo de un mes desde dicho fallecimiento, presentar la correspondiente declaración de baja.
- En el plazo de seis meses desde dicho fallecimiento, comunicar la modificación de la titularidad de los
derechos y obligaciones con trascendencia tributaria vigentes con terceros y presentar, en su caso, las
declaraciones de alta que sean procedentes.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
148
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
INSTRUCCIONES MODELO 037
Este documento consta de dos ejemplares en papel autocopiativo y deberá cumplimentarse a máquina o
utilizando bolígrafo sobre superficie dura y con letras mayúsculas. No cumplimente las casillas
sombreadas. Identifique todas las páginas en las que haya cumplimentado alguna casilla con el NIF. y el
nombre y apellidos del titular de la declaración
UTILIZACIÓN DEL MODELO SIMPLIFICADO DE DECLARACIÓN CENSAL (MODELO 037)
Podrán utilizar el modelo de declaración censal simplificada (modelo 037) para solicitar el alta en el
Censo de empresarios, profesionales y retenedores, aquellas personas físicas que cumplan las siguientes
condiciones: Sean residentes en España. Tengan NIF. No tengan la condición de gran empresa. No
actúen por medio de representante. Su domicilio fiscal coincida con el de gestión administrativa. No
estén incluidos en los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, a excepción del
Régimen simplificado, Régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, o Régimen especial de
recargo de equivalencia. No figuren inscritos en el Registro de operadores intracomunitarios o en el de
exportadores y otros operadores económicos. No realicen ninguna de las adquisiciones no sujetas
previstas en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. No realicen ventas a distancia.
No sean sujetos pasivos de Impuestos Especiales ni del Impuesto sobre Primas de Seguros. No
satisfagan rendimientos de capital mobiliario. Asimismo, aquellos obligados tributarios que sean
personas físicas residentes en España y no tengan la condición de gran empresa, podrán utilizar el
modelo 037, de declaración censal simplificada, para comunicar las siguientes modificaciones:
Modificación del domicilio fiscal y del domicilio a efectos de notificaciones. Modificación de otros
datos identificativos. Modificación de datos relativos a actividades económicas y locales. Modificación
de datos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, si tributan en Régimen General o en alguno de
los Regímenes Especiales de Recargo de Equivalencia, Simplificado o Agricultura, Ganadería y Pesca.
Modificación de datos relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Modificación de
datos relativos a retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de trabajo personal, actividades
profesionales, agrícolas, ganaderas, forestales u otras actividades económicas, premios, determinadas
imputaciones de
renta, sobre rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos o
determinadas ganancias patrimoniales. OBLIGADOS A DECLARAR
Declaración de alta:
- Empresarios o profesionales, personas físicas, que vayan a comenzar el ejercicio de una o varias
actividades económicas en territorio español.
Declaración de modificación:
Las personas o entidades que hayan presentado declaración de alta deberán presentar declaración de
modificación cuando:
- Varíe cualquiera de sus datos identificativos. En particular, esta declaración servirá para comunicar el
cambio de domicilio fiscal.
- Varíe cualquier otro dato consignado en la declaración de alta o en otra declaración de modificación
posterior.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Declaración de baja:
- Deben presentarla quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o
profesionales o cuando por otra causa no deban formar parte del Censo de empresarios, profesionales y
retenedores.
LUGAR DE PRESENTACIÓN
- En la Administración o, en su defecto, Delegación de la Agencia Tributaria correspondiente al
domicilio fiscal en el momento de la presentación.
- La presentación en impreso del modelo 037 podrá realizarse mediante entrega directa en la oficina
correspondiente o enviándolo por correo certificado.
PLAZO DE PRESENTACIÓN
Declaración de alta:
- Comunicación de inicio de actividad: con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a
la realización de las operaciones, o al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre
las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden.
- Opciones y comunicaciones que se manifiestan a través de la declaración de alta:
en los plazos previstos en las disposiciones que las regulan (ver apartado siguiente “Declaración de
modificación”).
Declaración de modificación:
- General: en el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a aquél en que se hayan producido los
hechos que determinan su presentación.
- Inicio de nueva actividad que constituya sector diferenciado, con comienzo de la realización habitual
de entregas de bienes o prestaciones de servicios posterior al comienzo de la adquisición de bienes o
servicios para su desarrollo y propuesta de porcentaje provisional de deducción: con anterioridad al
momento en que se inicie la nueva actividad.
- Renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA.:
durante el mes de diciembre anterior al año en que haya de surtir efecto, entendiéndose prorrogada
tácitamente para cada uno de los años en que pudieran resultar aplicables dichos regímenes, salvo
revocación de la renuncia en el plazo citado. La renuncia tendrá efectos durante un período mínimo de
tres años.
- Propuesta del porcentaje provisional de deducción, a efectos del artículo 111.dos de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido: deberá presentarse al tiempo de presentar la declaración censal por la
que debe comunicarse a la Administración el inicio de las actividades.
- Opción prorrata especial: en general y revocación de la opción, durante el mes de diciembre anterior al
año en que haya de surtir efecto. En los supuestos de inicio de actividades empresariales y profesionales,
y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían
desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración
Cumplimiento de obligaciones de 2011
150
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
liquidación correspondiente al período en que se produzca el comienzo en la realización habitual de
entregas de bienes y prestaciones de servicios.
- Régimen de estimación objetiva y modalidad simplificada en el régimen de estimación directa en el
IRPF: la renuncia al régimen de estimación objetiva y a la modalidad de estimación directa simplificada
deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto,
entendiéndose prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudieran resultar
aplicables dichos regímenes, salvo que se revoque la renuncia. La renuncia tendrá efecto para un período
mínimo de tres años.
Declaración de baja:
- Cese de la actividad: en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el
apartado 1 del artículo 9 del Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios, aprobado
por el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto.
Fallecimiento del obligado tributario. Los herederos deberán:
En el plazo de un mes desde dicho fallecimiento, presentar la correspondiente declaración de baja.
En el plazo de seis meses desde dicho fallecimiento, comunicar la modificación de la titularidad de los
derechos y obligaciones con trascendencia tributaria vigentes con terceros y presentar, en su caso, las
declaraciones de alta que sean procedentes.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
VIII. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO
En nuestro Estado de Derecho, la Constitución procura el marco ordenador que asegura la equidad y
justicia en la aplicación del sistema fiscal. Una quincena de artículos de este texto supremo permite al
contribuyente disponer de una relación con Hacienda Pública en un ámbito de garantías.
Además de las distintas leyes que establecen cada uno de los impuestos, existe un marco normativo
que define, en cualquier caso, la relación jurídico-tributaria.
La actuación de la Administración tributaria queda definida por la Ley General Tributaria en sus
diferentes etapas de gestión, liquidación, inspección, recaudación, de tal forma que todo acto
administrativo estará reglado y deberá cumplir estrictos requisitos de procedimiento y forma. De esta
manera, una devolución, sanción, comprobación, notificación, requerimiento, etc. no será una actuación
arbitraria de la Administración.
Incluso, en el caso de que el contribuyente entendiese que la actuación ha sido injusta o lesiva a sus
intereses en derecho, podrá presentarse una queja o solicitar la revisión del acto, su impugnación por vía
económico-administrativa, presentar recurso administrativo (ordinario, de alzada y extraordinario de
revisión) o acudir a la vía contencioso-administrativa. Incluso, nuestro ordenamiento jurídico prevé el
recurso de inconstitucionalidad.
No es el objeto de este modesto manual el establecer criterios de actuación ante cualquier
procedimiento administrativo que incida sobre el interesado, pero si el describir los diferentes
procedimientos tributarios establecidos.
El procedimiento tributario es el conjunto de normas y disposiciones que regulan la actuación de la
administración tributaria y definen las obligaciones de los contribuyentes.
Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos
órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra
aquella gestión se susciten. Tendremos así órganos específicos en la Administración para la Gestión,
Inspección y Recaudación.
En caso de disconformidad, será a los tribunales Económico-Administrativos a los que se planteará
nuestra reclamación.
Por último, la jurisdicción ordinaria, mediante la respectiva sala de lo contencioso-administrativo,
podrá resolver aquellos casos que hayan sido resueltos desfavorablemente por la instancia económicoadministrativa.
La Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal modificó el
artículo 57 de la Ley General Tributaria sobre Medios de Comprobación de Valores, adicionando los
siguientes medios de comprobación de valores:
• Aplicación de coeficientes multiplicadores a los valores que figuren en registros oficiales de
carácter fiscal.
•
Valor asignado a los bienes en pólizas de contratos de seguros.
•
Valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la
legislación hipotecaria.
•
Valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
8.1.- LEY GENERAL TRIBUTARIA
El BOE de 18 de diciembre de 2003 recoge la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Los principales objetivos que, en palabras de su Exposición de Motivos, pretende conseguir la Ley
General Tributaria son los siguientes: reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica,
impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa, posibilitar la utilización de las nuevas
tecnologías y modernizar los procedimientos tributarios, establecer mecanismos que refuercen la lucha
contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas tributarias y disminuir los niveles actuales
de litigiosidad en materia tributaria.
8.1.1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario
El título I, «Disposiciones generales del ordenamiento tributario», contiene principios generales y
preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicación e interpretación de las normas tributarias.
La actual Ley General Tributaria se adecua a las reglas de distribución de competencias que derivan de
la Constitución Española y por ello se aplica a las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales en
cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber
constitucional de contribuir; en cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y a la
determinación de las fuentes del derecho tributario; en cuanto establece los conceptos, principios y
normas básicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y en cuanto adapta a las
especialidades del ámbito tributario la regulación del procedimiento administrativo común, garantizando
a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las Administraciones tributarias. En la sección 3ª,
relativa a la «interpretación, calificación e integración de las normas tributarias», se revisa en
profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del «conflicto en la
aplicación de la norma tributaria».
8.1.2. Los Tributos
El título II, «Los tributos», contiene disposiciones generales sobre la relación jurídico-tributaria y las
diferentes obligaciones tributarias, así como normas relativas a los obligados tributarios, a sus derechos
y garantías, y a las obligaciones y deberes de los entes públicos. La actual LGT clasifica a las
obligaciones en materiales y formales. Las obligaciones materiales se clasifican en: obligación tributaria
principal, obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta, obligaciones entre particulares resultantes
del tributo y obligaciones tributarias accesorias. En las obligaciones tributarias de realizar pagos a
cuenta se asumen las denominaciones de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, y entre las obligaciones accesorias se incluyen las de satisfacer el interés de demora, los
recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo.
Respecto al interés de demora, se procede a establecer una completa regulación, destacando como
principal novedad la no exigencia de interés de demora desde que la Administración incumpla alguno de
los plazos establecidos en la propia ley para dictar resolución por causa imputable a la misma, salvo que
se trate de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se haya acordado la
suspensión. También se modifica la regulación de los recargos del período ejecutivo de modo que se
exigirá un recargo del cinco por ciento, sin intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda
tributaria antes de la notificación de la providencia de apremio; un recargo del 10 por ciento, sin
intereses de demora, si se ingresa la totalidad de la deuda tributaria y el propio recargo antes de la
finalización del plazo de ingreso de las deudas apremiadas; y un recargo del 20 por ciento más intereses
de demora si no se cumplen las condiciones anteriores.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
153
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Se establece como novedad que en las sociedades personalistas los socios responden de la totalidad
de las deudas tributarias de la sociedad y se prevé expresamente la sucesión en las sanciones que
proceda imponer a las entidades cuando éstas se extingan, con el límite de la cuota de liquidación o
valor de los bienes transmitidos. También se gradúa la responsabilidad de los administradores en
función de su participación, con expresa mención a los administradores de hecho, y se establece un
nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de contratistas y subcontratistas en relación con
retenciones y con tributos que deban repercutirse como consecuencia de las obras o servicios
contratados o subcontratados.
En el capítulo IV del título II se regula la deuda tributaria, que no comprende el concepto de
sanciones, se dan entrada en la ley diversos preceptos del vigente Reglamento General de Recaudación,
aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, como los relativos a plazos de pago,
medios de pago o aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria. En materia de plazos de pago
se amplía una quincena el plazo de pago en período voluntario de las deudas liquidadas por la
Administración y en materia de prescripción, se mantiene el plazo de cuatro años establecido por la Ley
1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y se establece una regulación
más completa, con sistematización de las reglas de cómputo e interrupción del plazo de forma separada
para cada derecho susceptible de prescripción, al objeto de evitar dudas interpretativas. También se
añade una regla especial para el plazo de prescripción del derecho a exigir la obligación de pago a los
responsables.
En lo que se refiere a la compensación, se formula expresamente el carácter meramente declarativo
del acuerdo de compensación y se prevé la compensación de oficio de las cantidades a ingresar y a
devolver que resulten de un mismo procedimiento de comprobación limitada o inspección durante el
plazo de ingreso en período voluntario.
8.1.3. La aplicación de los tributos
En el título III se regula la aplicación de los tributos y es uno de los ámbitos donde se concentra una
parte importante de las novedades que presenta la actual ley, tanto en su estructura como en su
contenido. El título III se compone de cinco capítulos:
a) Capítulo I, «Principios generales», se potencia el deber de información y asistencia a los obligados
tributarios. Destaca como principal novedad el carácter vinculante de todas las contestaciones a las
consultas tributarias escritas y no sólo para el consultante sino también para otros obligados tributarios
siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado en la consulta. Se
otorga también carácter vinculante durante un plazo de tres meses a la información de la
Administración sobre valoraciones de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o
transmisión.
b) Capítulo II, «Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios» van a tener una
particular trascendencia y es donde se aprecia de forma más evidente el grado de aproximación de la
normativa tributaria a las normas del procedimiento administrativo común. De acuerdo con este
esquema, se regulan las especialidades de las actuaciones y procedimientos tributarios relativas a las
formas de inicio de los mismos, los derechos que deben observarse necesariamente en su desarrollo
y las formas de terminación, así como cuestiones conexas a dicha terminación tales como las
liquidaciones tributarias o el deber de resolver. En cuanto a los plazos de resolución y efectos de su
incumplimiento, se incrementa notablemente la seguridad jurídica con una regulación similar a la de
la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del
Procedimiento Administrativo Común, salvo en el cómputo de los plazos donde se tiene en cuenta la
especificidad de la materia tributaria. También se establecen como normas comunes de todas las
actuaciones y procedimientos tributarios las relativas a la prueba, las notificaciones, la entrada en el
Cumplimiento de obligaciones de 2011
154
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
domicilio de los obligados tributarios, la denuncia pública y las facultades de comprobación e
investigación de la Administración tributaria. En cuanto a las notificaciones, se prevén las
especialidades que presentan las notificaciones tributarias respecto al régimen general del Derecho
Administrativo y se recogen determinadas medidas encaminadas a reforzar la efectividad de las
mismas, como la ampliación de las personas legitimadas para recibirlas, o la previsión de que, en
caso de notificación por comparecencia, se tendrá por notificado al obligado en las sucesivas
actuaciones del procedimiento salvo la liquidación, que deberá ser notificada en todo caso. Se
potencia asimismo la publicación de notificaciones en Internet, que podrá sustituir a la efectuada
tradicionalmente en los tablones de edictos.
c) Capítulo III versa sobre «las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria» La regulación de los
procedimientos de gestión tributaria se aborda de una forma flexible, al objeto de permitir que la gestión
pueda evolucionar hacia nuevos sistemas sin que la Ley General Tributaria lo impida o quede
rápidamente obsoleta. Así, se regulan de forma abierta las formas de iniciación de la gestión tributaria, y
se procede por vez primera en el ordenamiento tributario a la definición de conceptos, como el de
autoliquidación o el de comunicación de datos, así como el de declaración o autoliquidación
complementaria y sustitutiva. Se regulan únicamente los procedimientos de gestión tributaria más
comunes, al tiempo que se permite el desarrollo reglamentario de otros procedimientos de menor
entidad para los que se acuña un elemental sistema de fuentes. Como procedimientos de gestión más
comunes se regulan en la propia ley los siguientes: el procedimiento para la práctica de devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo, dentro del cual se incluyen las devoluciones derivadas de la
presentación de autoliquidaciones y las derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de
datos; el procedimiento iniciado mediante declaración, en la que se ponga de manifiesto la realización
del hecho imponible al objeto de que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante
liquidación provisional; el procedimiento de verificación de datos, para supuestos de errores o
discrepancias entre los datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración,
así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden referirse a actividades
económicas; el procedimiento de comprobación de valores, donde se regula esencialmente la tasación
pericial contradictoria; y el procedimiento de comprobación limitada.
d) El capítulo IV está dedicado a las actuaciones y procedimiento de inspección, El capítulo está
dividido en dos secciones, una relativa a las disposiciones generales y otra relativa al procedimiento
inspector. Dentro de la sección 2.a, destaca la detallada regulación del plazo de duración del
procedimiento inspector y los efectos de su incumplimiento y, especialmente, la nueva modalidad de
actas con acuerdo que constituye una de las principales modificaciones que introduce la actual ley,
como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Las
actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma
al caso concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta
cuantificación. En caso de imposición de sanciones, se aplicará una reducción del 50 por ciento
sobre el importe de la sanción siempre que no se interponga recurso contencioso-administrativo.
e) El capítulo V relativo a las actuaciones y el procedimiento de recaudación, supone una mejor
sistematización de las normas reguladoras de la recaudación, con incorporación de algunos preceptos
especialmente relevantes del vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real
Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. Destaca en este capítulo la delimitación de las facultades de
los órganos de recaudación, la revisión de los motivos de impugnación contra la providencia de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
155
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
apremio y las diligencias de embargo, la flexibilización del orden de embargo y la regulación del
procedimiento contra responsables y sucesores.
8.1.4. Potestad sancionadora
El título IV regula la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la
deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones como los
procedimentales. Se enumeran en el capítulo I los principios de la potestad sancionadora en materia
administrativa con las especialidades que presentan en materia tributaria. Dentro del capítulo II se
relacionan los sujetos infractores y se regulan las figuras de los responsables y los sucesores en las
sanciones. También, como consecuencia de la separación conceptual de la deuda tributaria, se regula de
modo específico para las sanciones las causas de extinción de la responsabilidad, especialmente la
prescripción. En primer lugar, se adopta la clasificación tripartita de infracciones leves, graves y muy
graves de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
del Procedimiento Administrativo Común, lo que supone superar la distinción clásica entre el concepto
de infracción grave, como generadora de perjuicio económico para la Hacienda Pública que es
sancionada con multa porcentual, y el de infracción simple, como aquella que no genera perjuicio
económico y es sancionada con multa fija. En el nuevo sistema, las infracciones que generan perjuicio
económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la
conducta del presunto infractor, de modo que la infracción será grave si ha existido ocultación, se han
utilizado facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada proporción, y
muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de ambas circunstancias, la infracción
será siempre leve, así como en los casos en que, por razón de la cuantía de la deuda descubierta, la
propia ley le otorga esa calificación.
Por su parte, las infracciones que no generen perjuicio económico se incluyen en una de las tres
categorías en función de la gravedad del comportamiento y se establece en algunos casos su sanción de
forma porcentual tomando como base otras magnitudes distintas de la deuda dejada de ingresar. Se
refuerzan especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar información a la
Administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la misma.
Por otro lado, destaca la tipificación de nuevas infracciones, como la solicitud indebida de
devoluciones omitiendo datos relevantes o falseando datos sin que se hayan llegado a obtener, o el
incumplimiento del deber de sigilo por parte de retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, así
como la inclusión de sanciones reguladas hasta ahora en leyes especiales, como la comunicación
incorrecta o la no comunicación de datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.
Por lo que se refiere a la cuantificación de las sanciones, y al objeto de incrementar la seguridad
jurídica, se establecen en cada caso los criterios de graduación aplicables y el porcentaje fijo que
representan, de modo que la suma de todos los concurrentes coincide con la sanción máxima que se
puede imponer.
Se revisa el sistema de reducción de las sanciones por conformidad o acuerdo del contribuyente.
Además de la reducción del 30 por ciento para el caso de conformidad con la propuesta de
regularización, que se mantiene, se incluye una reducción del 50 por ciento para la nueva modalidad de
actas con acuerdo, siempre que no se impugne la liquidación ni la sanción en vía contenciosoadministrativa y se ingrese antes de la finalización del período voluntario si se ha aportado aval o
certificado de seguro de caución. También se incluye, con el objeto de reducir el número de recursos
contra sanciones, una reducción del 25 por ciento para todos los casos, salvo las actas con acuerdo, en
que el importe de la sanción se ingrese en plazo voluntario y no se interponga recurso contra la sanción,
ni contra la liquidación.
La ley contiene las normas fundamentales del procedimiento sancionador en materia tributaria;
destacando en este sentido, al igual que en otras partes de la ley, las especialidades tributarias respecto a
las normas generales del procedimiento sancionador en materia administrativa, que serán de aplicación
en lo no previsto en la norma tributaria.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
8.1.5. Revisión en vía administrativa
El título V, recoge el procedimiento de revisión en vía administrativa. El título V regula todas las
modalidades de revisión de actos en materia tributaria, establece una regulación detallada de los
procedimientos especiales de revisión y del recurso de reposición e incorpora las principales normas de
las reclamaciones económico-administrativas hasta ahora contenidas en el Real Decreto Legislativo
2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre
Procedimiento Económico-administrativo, que por este motivo pone fin a su vigencia.
Respecto a los procedimientos especiales de revisión, destaca la aproximación a la Ley 30/1992, de
26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común, tanto en la enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho como en la
desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables, exigiéndose para obtener su revisión la
previa declaración de lesividad y la posterior impugnación en vía contencioso-administrativa. También
destaca la regulación en el ámbito tributario del procedimiento de revocación para revisar actos en
beneficio de los interesados.
Por lo que atañe al recurso de reposición, se fijan en un mes los plazos para interponer y para
notificar la resolución de este recurso, y se recogen las principales normas de tramitación y suspensión
hasta ahora contenidas en el Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre. En la regulación de las
reclamaciones económico-administrativas se fija también a un mes el plazo de interposición. En este
sentido, destaca la creación de órganos unipersonales que podrán resolver reclamaciones, en única
instancia y en plazos más cortos, en relación con determinadas materias y cuantías, además de
intervenir, dentro del procedimiento general, en la resolución de inadmisibilidades o cuestiones
incidentales o en el archivo de actuaciones en caso de caducidad, renuncia, desistimiento o satisfacción
extraprocesal.
En materia de recursos extraordinarios, se establece un recurso de alzada para la unificación de
doctrina contra las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central, del que conocerá una
Sala especial de nueva creación en la que participan, además de miembros del propio Tribunal, el
Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el
Director General o de Departamento del que dependa funcionalmente el órgano que dictó el acto y el
Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.
8.2. INICIO DE ACTIVIDAD
El inicio de cualquier actividad profesional o empresarial no requiere un permiso fiscal específico,
pero es necesario, en primer lugar, hacer una declaración censal de comienzo, que también deberá
cumplimentarse en caso de modificación o cese de la actividad.
El modelo 036 que figuran en las páginas anteriores, de declaración censal de comienzo,
modificación o cese de la actividad, deberá ser presentado a efectos fiscales por los empresarios,
profesionales y otros obligados tributarios. Mediante este modelo también será comunicada la renuncia,
o su revocación al método de estimación objetiva en el IRPF o a los regímenes simplificados en el
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Además, deberá procederse a la declaración de las restantes obligaciones tributarias reseñadas para
cada hecho imponible concreto, junto con la presentación del Modelo de Alta en el Impuesto sobre
Actividades Económicas (modelo 840).
No están obligados a presentar estas declaraciones censales las personas o entidades que no
satisfagan rendimientos sujetos a retención y que realicen exclusivamente las siguientes operaciones:
a) Arrendamiento de bienes inmuebles exentos del IVA.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b) Entregas a título ocasional de medios de transporte nuevo exentos de IVA (artículo 25.1 y 2 de la
Ley Reguladora del IVA).
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentos del IVA (artículo 26.3 de la Ley Reguladora
del IVA).
Desde el momento de presentar la declaración inicial de actividad (modelo 036), estará obligado a
presentar periódicamente las declaraciones consignadas en la referida declaración, pudiendo ser
sancionado en caso contrario.
Además, anualmente, y desde el primer ejercicio, vendrá obligado a presentar “Declaración Anual de
Operaciones”, en modelo 347, que figura al final de éste capítulo.
En esta declaración cada contribuyente identifica a todos los clientes y proveedores que han
mantenido en el ejercicio una relación mercantil por encima de un volumen de operaciones fijado.
Esta información es contrastada por la administración tributaria, comparando la declaración cruzada
de todos los contribuyentes. Posibles carencias en la declaración, como la falta de clientes o
proveedores, o volúmenes de operaciones inferiores al real, podían generar actuaciones inspectoras
además de ser directamente sancionable este proceder.
8.3. APLAZAMIENTO DE PAGO
En el ámbito del aplazamiento de las deudas tributables, además de la opción automática existente en
el IRPF, que permite aplazar el pago del 40 por 100 de la deuda cumplimentando el modelo 102, existen
otras posibilidades regladas.
En el gráfico adjunto se muestra un esquema global tanto para autoliquidaciones y declaracionesliquidaciones, como para otras deudas tributarias (liquidaciones, actas, paralelas, etc.).
8.4. INSPECCIÓN
El control del cumplimiento de las obligaciones tributarias corresponde a la inspección de los
tributos, que de conformidad con el artículo 145 de la Actual Ley General Tributaria, tiene asignadas la
función de comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el
mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado tributario
mediante la práctica de una o varias liquidaciones.
La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los
obligados tributarios en sus declaraciones.
La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia
tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios.
El procedimiento de inspección se iniciará, o bien de oficio, o bien por petición del obligado
tributario. Todo obligado tributario que sea objeto de actuaciones de inspección de carácter parcial podrá
solicitar a la Administración Tributaria que las mismas tengan un carácter general respecto al tributo y
períodos afectados, sin que se interrumpan las actuaciones. Los obligados tributarios deberán ser
informados al inicio de las actuaciones inspectoras sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como
de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Las actuaciones podrán tener carácter general o parcial; serán parciales cuando no afecten a la
totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en
aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente.
Las actuaciones de inspección deberán terminar en el plazo de 12 meses contando desde la fecha de
notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Este plazo podrá ampliarse por otro período que
no podrá exceder de 12 meses con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen.
En el siguiente capitulo se hace un desarrollo pormenorizado en base al actual Reglamento.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
158
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
8.5. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.
El artículo 183 clasifica las sanciones tributarias en leves, graves y muy graves, que serán
sancionadas con la imposición de sanciones pecuniarias, y cuando proceda, de sanciones no pecuniarias
de carácter accesorio, y las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa fija o proporcional. En el
caso existir sanción pecuniaria por infracciones graves o muy graves y se hubiera utilizado el criterio de
graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer sanciones accesorias
como la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar
beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado y la prohibición para contratar con la Administración
pública durante los plazos establecidos en el artículo 186 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en
función del importe de la sanción y de que esta sea clasificada grave o muy grave.
Constituirán sanciones tributarias las siguientes acciones:
a) Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de
la deuda tributaria, salvo que se regularice mediante la aplicación de recargos por declaración
extemporánea sin requerimiento previo. La base de la sanción será la cuantía no ingresada.
b) Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las
declaraciones o documentos necesarios para practicar las liquidaciones, salvo que se regularice por
la aplicación de recargos por declaración extemporáneos sin requerimiento previo.
c) Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones.
d) Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales
derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de
datos falsos en las autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las
devoluciones se hayan obtenido.
e) Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedente partidas positivas o negativas o
créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o
de terceros.
f) Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados
por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.
g) Infracción tributaria por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por
entidades acogidas el régimen de imputación de rentas.
h) Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca
perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir
las condiciones de determinadas autorizaciones.
i) Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se
produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información.
j) Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales.
k) Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación.
l) Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de
identificación fiscal o de otros números o códigos.
m) Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración Tributaria.
n) Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a
realizar ingresos a cuenta.
o) Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de
rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta.
p) Infracción por incumplir la obligación de entregar certificado de retenciones o ingresos a cuenta.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Las sanciones tributarias se graduarán por los criterios de comisión repetida de las infracciones
tributarias, de perjuicio económico para la Hacienda Pública, incumplimiento sustancial de la obligación
de facturación o documentación y acuerdo o conformidad del interesado. La cuantía de las sanciones se
reducirá en un 50 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo y en un 30 por ciento en los
supuestos de conformidad.
La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del
sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes
sanciones, que será de cuatro años desde la comisión de la sanción. Las sanciones tributarias se
extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por
compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.
8.6. INGRESOS EXTEMPORÁNEOS Y DECLARACIONES SIN INGRESO
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria, los recargos por declaración
extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como
consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento
previo de la Administración tributaria, considerándose requerimiento previo, cualquier actuación
administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario que tenga por objetivo el
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda
tributaria.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 ó 12 meses
siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó
15 %, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las
autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y
excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la
presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses
desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 % y excluirá las
sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el
período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del
plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya
presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo
no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración
hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se
practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación
extemporánea.
Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento,
fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la
liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación
extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e
intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
Para que pueda ser aplicable lo dispuesto anteriormente, las autoliquidaciones extemporáneas
deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán
contener únicamente los datos relativos a dicho período.
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8.7. REGULACIÓN DE LOS PAGOS A CUENTA
La Ley 35/2006, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, establece el límite de la obligación de declarar para los
perceptores de rentas del trabajo hasta 22.000,00 euros con carácter general. Ello conlleva que muchos
contribuyentes no tengan que presentar declaración por este Impuesto, limitándose su tributación
exclusivamente a las retenciones que se les hayan practicado.
Por ello y por razones de equidad, ha sido necesario establecer un sistema de determinación de las
retenciones similar al esquema que sigue la Ley para determinar la Cuota del Impuesto, con el fin de
lograr el mayor equilibrio posible entre la cuota tributaria que resultaría de la declaración y las
retenciones e ingresos a cuenta soportados por los contribuyentes, lo cual posibilitará, además, reducir el
número de devoluciones a efectuar.
Asimismo y para conseguir que la retención sea lo más ajustada posible al impuesto a pagar, el
nuevo sistema incluye un mecanismo de regularización del tipo de retención inicialmente calculado,
cuando se produzcan variaciones en los datos económicos o en las circunstancias personales y familiares
del trabajador.
EXCLUSIÓN DE OBLIGACIÓN A RETENER
No existe obligación de retener cuando las retribuciones no superen las cuantías que se indican en el
cuadro siguiente y no tengan tipo fijo o mínimo de retención:
CUADRO 1
SITUACIÓN
CONTRIBUYENTE
DEL Nº DE HIJOS Y OTROS
MÍNIMO FAMILIAR (*)
0
Contribuyente soltero, viudo,
divorciado o separado legalmente
0
{1}
Contribuyente cuyo cónyuge no
obtiene rentas superiores a
13.851 €
1.500,00€ euros anuales {2}
Otras situaciones {3}
11.162 €
DESCENDIENTES CON DERECHO A
1
2 o más
14.369 €
16.547 €
15.704 €
17.882 €
11.888 €
12.695 €
{1} Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente, con hijos menores de 18 años o mayores incapacitados
sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan exclusivamente con él, sin convivir también con el otro
progenitor, siempre que proceda consignar en el apartado "DESCENDIENTES" al menos un hijo o descendiente. (unidades
familiares monoparentales).
{2} Contribuyente casado y no separado legalmente cuyo cónyuge no obtiene rentas anuales superiores a 1.500 euros,
incluidas las exentas.
{3} Situación familiar distinta de las dos anteriores. Por ejemplo: Solteros sin hijos, casados cuyo cónyuge tiene rentas
superiores a 1.500 euros, incluidas las exentas, solteros con hijos cuando éstos conviven también con el otro progenitor, etc.
También se computarán en esta situación los que no manifiesten estar en alguna de las situaciones anteriores.
(*) Los hijos y otros descendientes a computar son los solteros, menores de 25 años o mayores
discapacitados, que convivan con el contribuyente y no tengan rentas anuales superiores a 8.000 euros,
incluidas las exentas.
Estos importes se incrementarán en 600 euros para pensiones o haberes pasivos del régimen de
Seguridad Social y de Clases Pasivas y en 1.200 para prestaciones o subsidios por desempleo.
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DETERMINACIÓN DE LA BASE PARA CALCULAR LA RETENCIÓN
La base para calcular la retención se determina con carácter general restando de la cuantía total de las
retribuciones los conceptos que se indican posteriormente (minoraciones).
La cuantía total de las retribuciones a tener en cuenta es el importe íntegro que, de acuerdo con las
estipulaciones contractuales y demás circunstancias previsibles, vaya a percibir el trabajador durante el
año. Esta cuantía incluirá las retribuciones fijas y las variables previsibles, tanto dinerarias como en
especie (sin incluir el ingreso a cuenta), salvo las contribuciones empresariales a Planes de Pensiones y a
Mutualidades de Previsión Social que reduzcan la base imponible del Impuesto y los atrasos que
corresponda imputar a ejercicios anteriores.
Existe una regla especial para determinar la cuantía de las retribuciones para los trabajadores manuales
que perciban sus retribuciones por peonadas o jornales diarios consistente en tomar como cuantía de las
mismas el resultado de multiplicar por 100 el importe de la peonada o jornal diario.
Minoraciones
La cuantía total de las retribuciones anuales previsibles se minorará en los conceptos siguientes:
a) Las reducciones establecidas para las rentas irregulares y para las prestaciones pasivas y de
incapacidad percibidas en forma de capital.
b) Las cotizaciones a la Seguridad Social, a mutualidades generales obligatorias de funcionarios y a
colegios de huérfanos o entidades similares y los derechos pasivos.
c) Las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo.
d) En el importe que proceda cuando se trate de contribuyentes que perciban pensiones y haberes
pasivos del régimen de la Seguridad Social y Clases Pasivas o con más de dos descendientes con
derecho a la aplicación de mínimos 600 euros, por subsidios de desempleo 1.200 euros.
e) El importe de las compensaciones compensatorias al cónyuge por decisión judicial.
c) En el importe de los mínimos personal y por descendientes, sin que sea de aplicación el mínimo
personal incrementado.
CUADRO 2
MÍNIMO PERSONAL
MÍNIMO FAMILIAR POR CADA DESCENDIENTE
Genera l5.151,00€
Primero 1.836,00€ y segundo
Tercero 3.672,00 y siguientes
2.040,00€
4.182,00€
Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se
refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.244 euros anuales
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA DE RETENCIÓN
La cuota de retención se determina aplicando a la base (positiva) anteriormente calculada la siguiente
escala:
CUADRO 3
BASE PARA CALCULAR CUOTA DE RETENCIÓN
EL
TIPO
DE
RETENCIÓN
Hasta euros
Euros
RESTO BASE PARA PORCENTAJE
CALCULAR EL TIPO DE
RETENCIÓN
Hasta euros
(%)
0,00
17.707,20
0,00
Cumplimiento de obligaciones de 2011
24,00
162
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
17.707,20
33.007,20
53.407,20
4.249,73
8.533,73
16.081,73
15.300,00
20.400,00
en adelante
28,00
37,00
43,00
Además, hay que tener en cuenta que:
- la cuantía de la retención tiene como límite máximo, para los contribuyentes con retribuciones no
superiores a 22.000,00 euros anuales, la menor de las dos siguientes cuantías:
a) el resultado de aplicar el porcentaje del 43 por ciento a la diferencia positiva entre el importe de esa
cuantía y el que corresponda de los mínimos excluidos de retención.
b) Cuando se produzcan regularizaciones, el resultado de aplicar el porcentaje del 43 por ciento sobre la
cuantía total de las retribuciones que se satisfagan hasta final de año.
- cuando se satisfagan anualidades por alimentos a los hijos en virtud de resolución judicial, cuyo
importe sea inferior a la base de retención, se determinará por separado la parte de cuota de retención
que corresponda a dichas anualidades y la correspondiente al resto de la base de cálculo. La suma de
ambas será la cuota de retención que sirve para determinar el tipo.
DETERMINACIÓN DEL TIPO DE RETENCIÓN
Tipo General
El tipo de retención se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de
retención anteriormente calculada por la cuantía total de las retribuciones anuales previsibles y se
expresará en números enteros, redondeándose al más próximo. Cuando la base de retención fuese cero o
negativa, el tipo de retención será cero.
El redondeo del tipo de retención al número entero más próximo se efectuará por defecto, si el primer
decimal es inferior a cinco, y por exceso si el primer decimal es igual o superior a cinco.
El tipo de retención resultante será el que se aplique a las retribuciones que se satisfagan. No obstante, se
podrá solicitar al pagador un tipo superior al que corresponda.
El tipo de retención no podrá ser inferior al 2 por ciento cuando se trate de contratos o relaciones de
duración inferior al año, ni inferior al 15 por ciento cuando los rendimientos del trabajo se deriven de
relaciones laborales especiales de carácter dependiente.
Tipos Especiales
* Cursos, conferencias, coloquios, seminarios o similares y elaboración de obras literarias, artísticas o
científicas, siempre que se ceda el derecho a la explotación de la obra: Fijo 15%
* Administradores y miembros de los Consejos de Administración:Fijo 35%
* Contratos o relaciones de duración inferior al año:Mínimo 2%
* Rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla: La mitad del que corresponda
REGULARIZACIÓN DEL TIPO DE RETENCIÓN
Supuestos en que procederá regularizar el tipo de retención.
Procederá regularizar el tipo de retención en las siguientes circunstancias:
1. Si al concluir el período inicialmente previsto en un contrato o relación el trabajador continuase
prestando sus servicios al mismo empleador o volviese a hacerlo dentro del año natural.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
163
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2. Si con posterioridad a la suspensión del cobro de prestaciones por desempleo se reanudase el
derecho o se pasase a percibir el subsidio por desempleo, dentro del año natural.
3. Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como
consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro
motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos
deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía
aplicándose hasta ese momento.
4. Si al cumplir los sesenta y cinco años el trabajador continuase o prolongase su actividad laboral.
5. Si en el curso del año natural el pensionista comenzase a percibir nuevas pensiones o haberes
pasivos que se añadiesen a las que ya viniese percibiendo, o aumentase el importe de estas
últimas.
6. Cuando el trabajador traslade su residencia habitual a un nuevo municipio y resulte de aplicación
el incremento en la reducción por obtención de rendimientos del trabajo previsto en el artículo
20.2.b de la Ley del Impuesto, por darse un supuesto de movilidad geográfica.
7. Si en el curso del año natural se produjera un aumento en el número de descendientes o una
variación en sus circunstancias, sobreviniera la condición de persona con discapacidad o
aumentara el grado de minusvalía en el perceptor de rentas de trabajo o en sus descendientes,
siempre que dichas circunstancias determinasen un aumento en el mínimo personal y familiar
para calcular el tipo de retención.
8. Cuando por resolución judicial el perceptor de rendimientos del trabajo quedase obligado a
satisfacer una pensión compensatoria a su cónyuge o anualidades por alimentos en favor de los
hijos, siempre que el importe de estas últimas sea inferior a la base para calcular el tipo de
retención.
9. Si en el curso del año natural el cónyuge del contribuyente obtuviera rentas superiores a 1.500
euros anuales, excluidas las exentas.
10. Cuando en el curso del año natural el contribuyente cambiara su residencia habitual de Ceuta o
Melilla, Navarra o los Territorios Históricos del País Vasco al resto del territorio español o del
resto del territorio español a las Ciudades de Ceuta o Melilla, o cuando el contribuyente adquiera
su condición por cambio de residencia.
11. Si en el curso del año natural se produjera una variación en el número o las circunstancias de los
ascendientes que diera lugar a una variación en el mínimo personal y familiar para calcular el
tipo de retención.
¿En qué consiste la regularización del tipo de retención?
La regularización consiste en calcular de nuevo la cuota de retención siguiendo el proceso anteriormente
indicado, teniendo en cuenta las nuevas circunstancias.
El nuevo tipo de retención a aplicar a partir de ese momento será el resultante de multiplicar por 100 el
cociente obtenido al dividir la nueva cuota de retención, minorada en las retenciones e ingresos a cuenta
ya practicados en el año, por las retribuciones que resten hasta el final del mismo. En el supuesto de
contribuyentes que adquieran su condición por cambio de residencia, en el cálculo de la nueva cuota de
retenciones se tendrán en cuenta las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes practicadas durante el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia, así
como las cuotas satisfechas por este impuesto, devengadas durante el período impositivo en el que se
produzca el cambio de residencia. El porcentaje de retención resultante se expresará en números enteros,
efectuándose, con carácter general, el redondeo al más próximo. Este nuevo tipo no puede superar el
Cumplimiento de obligaciones de 2011
164
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
43%. Si el tipo resultante fuera cero, no procederá la restitución de las retenciones ya practicadas, sin
perjuicio de que el perceptor solicite la devolución cuando proceda.
Si en el curso del año natural ya se efectuó alguna regularización del tipo de retención, deberá
consignarse en las casillas "Retribuciones Totales Anteriores" y "Retenciones Totales Anteriores" las
correspondientes a la última regularización practicada.
Concurrencia simultánea de diferentes causas de regularización.
Si se regulariza el tipo de retención por circunstancias que determinen una variación en el importe de la
base de retención, concurriendo simultáneamente otra u otras causas de regularización, para que el
programa calcule correctamente el nuevo tipo de retención dichas regularizaciones deberán efectuarse
separadamente.
Asimismo, cuando concurran simultáneamente dos o más causas de regularización y ninguna de ellas
esté motivada por circunstancias que determinen una variación en el importe de la base de retención,
para que el programa calcule correctamente el nuevo tipo de retención dichas regularizaciones deberán
efectuarse separadamente.
A estos efectos, deberá tenerse en cuenta que las circunstancias que, siendo causa de regularización, no
determinan por sí mismas variación en el importe de la base de retención son las siguientes:
-Cuando el perceptor de los rendimientos del trabajo quedase obligado, por resolución judicial, a
satisfacer anualidades por alimentos en favor de los hijos, siempre que el importe de las mismas sea
inferior a la base para calcular el tipo de retención.
-En el caso de contribuyentes casados y no separados legalmente, cuando por obtener su cónyuge en el
curso del año natural rentas que superen 1.500 euros anuales, incluidas las exentas, se produzca el
cambio de la situación familiar "2" a la situación familiar "3".
-Cuando en el curso del año natural el contribuyente cambiara su residencia habitual de Ceuta o Melilla
al resto del territorio español.
Particularidades en caso de traslado del contribuyente desde Ceuta o Melilla al resto del territorio
nacional:
- Si no tiene lugar un cambio en la residencia fiscal del contribuyente deben consignarse los datos
relativos a las "Retenciones e ingresos a cuenta practicados" y "Retenciones Totales Anteriores"
multiplicados por 2.
- Si tiene lugar un cambio en la residencia fiscal del contribuyente no procederá multiplicar por 2 las
"Retenciones e ingresos a cuenta practicados" y "Retenciones Totales Anteriores".
¿Cuándo debe efectuarse la regularización?
A opción del pagador, la regularización podrá realizarse a partir del 1 de abril, julio y octubre, respecto
de las variaciones producidas en los trimestres inmediatamente anteriores.
Límites máximos del nuevo tipo de retención.
El tipo de retención resultante de la regularización no podrá incrementarse cuando se efectúen
regularizaciones por circunstancias que determinen una disminución de la base de retención o por
quedar obligado el perceptor, por resolución judicial, a satisfacer anualidades por alimentos en favor de
los hijos por importe inferior a la base de retención.
Asimismo, en los supuestos de regularización por circunstancias que determinen un aumento de la base
de retención, el nuevo tipo de retención aplicable no podrá determinar un incremento del importe de las
retenciones superior al incremento producido en dicha base.
OBLIGACIONES DEL TRABAJADOR
Los trabajadores podrán comunicar al pagador los datos necesarios para el cálculo del tipo de retención.
Esta comunicación deberá efectuarse antes del uno de enero del año al que se refiere la retención o antes
Cumplimiento de obligaciones de 2011
165
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
del inicio de la relación laboral, considerando la situación personal y familiar que previsiblemente vaya
a existir en esa fecha.
La condición de minusválido deberá poder acreditarse, en su caso, ante la Administración tributaria
mediante certificado o resolución expedida por el IMSERSO o el órgano competente de las
Comunidades Autónomas. No obstante, se consideran minusválidos en grado igual o superior al 33% los
pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total,
absoluta o gran invalidez. Igualmente, la D.A. 12ª de la Ley 55/1999 de 29 de diciembre establece para
los incapacitados judicialmente los beneficios tributarios previstos para los discapacitados con un grado
de minusvalía igual o superior al 65%.
La falta de comunicación al pagador de los datos indicados determinará que se aplique el tipo de
retención correspondiente sin tener en cuenta los mismos, que puede ser superior al que realmente
correspondería. En este caso, si procede, se recuperará la diferencia cuando se tramite la devolución por
la Agencia Tributaria o al presentar la declaración del Impuesto.
Las variaciones en los datos que se produzcan durante el año y supongan un mayor tipo de retención
deberán comunicarse en el plazo de 10 días desde que se produzcan. Las que supongan un menor tipo
surtirán efectos a partir de la fecha de la comunicación, siempre que resten al menos cinco días para la
confección de las correspondientes nóminas.
No será preciso reiterar cada año la comunicación al pagador, en tanto no varíen los datos anteriormente
comunicados.
El pagador deberá conservar las comunicaciones de los datos que incidan en la determinación del
porcentaje de retención, debidamente firmadas, así como los documentos aportados por los
contribuyentes para justificarlos, a disposición de la Administración Tributaria.
Las comunicaciones se efectuarán en el modelo aprobado al efecto o en cualquier otro que al menos
tenga el mismo contenido.
La comunicación de datos falsos al pagador o la no comunicación de variaciones en los mismos es una
infracción tributaria del trabajador, que puede ser sancionada si diera lugar a la aplicación de un tipo de
retención inferior al que realmente le corresponda.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
166
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
APLICACIÓN DE RECARGOS
El Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, regula los pagos a cuenta en el IRPF y modifica el
reglamento de Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta, estableciendo un
nuevo y complejo procedimiento para el cálculo de las retenciones. En el anexo VI se facilita una mayor
información.
APLICACIÓN DE RECARGOS EN
DECLARACIONES-LIQUIDACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES
TIPOLOGÍA
A) PRESENTADAS EN PERIODO
VOLUNTARIO SIN INGRESO
a.1. Sin solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento
INTERESES
DE DEMORA RECARGO DE PRÓRROGA
APREMIO (%)
X
–
10% ó 20%
(3)
–
–
b) Con ingreso de la deuda después de
doce meses
(1)
(1)
–
b.2. Previo requerimiento
administrativo
(X)
(2)
–
(X)
(2)
(2)
a.2. Con solicitud de aplazamiento o
fraccionamiento
B) PRESENTADAS FUERA DE
PLAZO
b.1. Sin requerimiento previo:
a) Con ingreso de la deuda antes de
doce meses
NOTAS:
(1) Recargo extemporáneo único, (con exclusión de las posibles sanciones e intereses de demora),
variable en función del plazo transcurrido entre el término del plazo voluntario y el ingreso o
presentación de la declaración:
• Menos de tres meses:
5%
• Entre tres y seis meses: 10%
• Entre seis y doce meses: 15%
(2) Expediente sancionador por infracción grave e intereses de demora. En caso de no ingresarse en
plazo, recargo del 20%.
(3) La administración liquidará intereses en función de los plazos de pago acordados.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
167
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
IX GESTIÓN E INSPECCIÓN: REGLAMENTO
Con fecha de 27 de julio de 2007 fue aprobado el Real Decreto 1065/2007, Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
9.1. ASPECTOS GENERALES.
Este Reglamento viene a acompañar a otras disposiciones que están desarrollando la Ley General
Tributaria, entre las que cabe destacar:
a) El Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del
régimen sancionador tributario.
b) El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se prueba el Reglamento en materia de
revisión en vía administrativa.
c) Y el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
Recaudación.
9.1.1.- Objetivos:
El objetivo de esta norma consiste en desarrollar las normas comunes sobre los procedimientos
tributarios y la regulación de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección, contenidas
todos ellas en el título III de la ley, dedicado a la aplicación de los tributos.
Por otro lado, esta norma pretende codificar y sistematizar las normas contenidas en diversos
reglamentos hasta ahora vigentes que se dictaron en desarrollo de la LGT de 1963 y de la 1/1998, de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes ya derogadas. Entre las materias afectadas –muchas de
cuyas disposiciones se derogan- están:
a) Número de identificación fiscal.
b) Información censal.
c) Obligaciones de información de carácter general.
d) Cuenca corriente tributaria.
Además de ser un reglamento de la Administración del Estado, la norma también resulta aplicable
por las demás Administraciones tributarias autonómicas y locales con el alcance previsto en el
artículo 1 LGT, es decir, en cuanto que se establecen los principios y las normas jurídicas generales
del sistema tributario español y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1 ,8, 14 y 18 de la
Constitución. Por esta razón, se evita en sus preceptos atribuir competencias a órganos concretos en
orden a facilitar la organización y el funcionamiento de las distintas Administraciones tributarias
mediante normas de rango inferior.
9.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN:
Regula la aplicación de los tributos en desarrollo de la Ley General Tributaria, siendo aplicable a la
Administración del Estado y demás Administraciones tributarias autonómicas y locales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
168
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En gestión recaudatoria será supletorio al Reglamento General de Recaudación, siendo de especial
interés lo relativo al desarrollo de las normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos
tributarios que se aplicarán, en tanto no exista norma especial en el RGR, a la gestión recaudatoria en
su totalidad y no sólo a la recaudación de los tributos.
La normativa propia de cada tributo tendrá preferencia como norma especial sobre la norma general
relativa a la aplicación de los tributos que es la de este Reglamento.
9.3. OBLIGACIONES CENSALES:
El artículo 5 regula el contenido del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, y a estos
efectos, según la d. ad. 11º, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tengan
tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del IVA, incluso cuando desarrollen su
actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.
La declaración de alta se recoge en el art. 10 donde también se indica para qué sirve. Los siguientes
artículos se refieren a su modificación y a la baja.
El art. 12 fija especialidades para entidades, con y sin personalidad jurídica, a las que se asigne un
número de identificación fiscal. Las personas jurídicas y demás entidades deberán presentar copia de
las escrituras o documentos que modifiquen los anteriormente vigentes, en el plazo de un mes desde
la inscripción en el registro correspondiente o desde su otorgamiento si dicha inscripción no fuera
necesaria, cuando las variaciones introducidas impliquen la presentación de una declaración censal de
modificación.
Las sociedades en constitución que presenten el Documento Único Electrónico para realizar
telemáticamente los trámites de su constitución, quedarán exoneradas de la obligación de presentar la
declaración censal de alta.
Respecto del cambio de domicilio, este ha de comunicarse en el plazo de un mes a partir del
momento en que produzca dicho cambio, como regla general.
9.4. NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL.
Están obligados a disponer de Número de identificación fiscal las personas físicas y jurídicas, así
como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, y se
acreditará mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración
tributaria; documento nacional de identidad, o documento oficial en que se asigne el número personal
de identificación de extranjero (NIE).
Podrán no disponer de NIF los residentes en el extranjero o los menores de 14 años, aunque deberán
obtenerlo para sus relaciones tributarias. Empezará por L para los no residentes y por K para los
menores residentes.
Para las Personas físicas extranjeras el NIF coincidirá con el número de identidad de extranjero. Si no
disponen de él, deben de solicitar la asignación de un NIF cuando vayan a realizar operaciones de
naturaleza o con trascendencia tributaria. Su letra inicial será la M.
El NIF asignado directamente por la Administración tributaria tendrá validez en tanto su titular no
obtenga el DNI o su NIE. Si una persona física dispone simultáneamente de un NIF asignado por la
Administración tributaria y de un DNI o NIE, prevalecerá este último.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
169
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica será invariable cualesquiera que
sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o
nacionalidad. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes, con actividad y gestión
separada, deberán solicitar un NIF distinto.
Si van a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitarlo antes de la realización
de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del
abono de pagos, o de la contratación de personal laboral. En todo caso, la solicitud se formulará
dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español. La
Agencia Tributaria asignará el NIF en el plazo de 10 días. Tendrá carácter provisional mientras la
entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su
constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su
inscripción, cuando proceda, en un registro público. Si no se presenta la documentación en un mes el
NIF podrá ser revocado.
Para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias, al NIF se le antepondrá el
prefijo ES cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores
intracomunitarios,
Los obligados tributarios deberán incluirlo –y el de las personas con las que realicen operaciones, las
cuales tienen la obligación de comunicárselo- en todos los documentos de naturaleza o con
trascendencia tributaria que expidan como consecuencia del desarrollo de su actividad, y deberán
comunicarlo a otros obligados. Si no disponen de él, deberán solicitar su asignación.
En particular, deberá incluirse o comunicarse el NIF en las siguientes operaciones con trascendencia
tributaria:… c) Cuando se formalicen actos o contratos ante notario que tengan por objeto la
declaración, constitución, adquisición, transmisión, modificación o extinción del dominio y los demás
derechos reales sobre bienes inmuebles o cualquier otro acto o contrato con trascendencia tributaria.
En estos casos, se deberá incluir en las escrituras o documentos el número de identificación fiscal de
las personas o entidades que comparezcan y los de las personas en cuya representación actúen.
Cuando se incumpla esta obligación los notarios deberán presentar a la Administración tributaria la
declaración informativa regulada en el artículo 51.
La Administración tributaria podrá revocar el NIF asignado, cuando en el curso de las actuaciones de
comprobación, se constaten, entre otras, las circunstancias previstas en el artículo 146.1 b), c) o d) de
este reglamento (no se aporte la documentación necesaria para el NIF definitivo, baja en el Índice de
entidades, tres intentos de notificación fallidos en el domicilio fiscal, o se den de baja deudas por
insolvencia durante tres periodos impositivos o de liquidación). La revocación deberá publicarse en el
Boletín Oficial del Estado y notificarse al obligado tributario. Dicha publicación producirá los efectos
previstos en el ap. 4 D. Ad. 6ª LGT (el registro público correspondiente extenderá en la hoja abierta a
la entidad una nota marginal que impedirá realizar inscripción alguna y las entidades de crédito no
realizarán cargos o abonos en las cuentas o depósitos, salvo que se rehabilite dicho número o se
asigne uno nuevo). La Administración tributaria podrá rehabilitar el NIF mediante acuerdo que
también se publicará en el BOE.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
170
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
9.5. LIBROS REGISTRO DE CARÁCTER FISCAL
Han de llevarse los exigidos por la normativa de cada tributo y estos se conservarán en el domicilio
fiscal del obligado tributario, salvo lo dispuesto en la normativa de cada tributo.
Las operaciones se asentarán en el plazo de tres meses a partir de su realización o de la recepción del
documento justificativo o, en todo caso, antes de que finalice el plazo establecido para presentar la
correspondiente declaración, autoliquidación o comunicación, salvo lo dispuesto en la normativa
propia de cada tributo.
Se podrán utilizar para este fin los libros o registros contables, siempre que se ajusten a los requisitos
que se establecen en este reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos.
9.6. OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN
Como novedad, se establece la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros
registro, la obligación de informar acerca de préstamos y créditos y la obligación de informar acerca
de valores, seguros y rentas.
También se amplía el contenido de algunas obligaciones de información ya existentes como es la que
afecta a los actos o contratos intervenidos por los notarios, que anteriormente sólo se refería a los
actos o contratos relativos a derechos reales sobre bienes inmuebles, o la relativa a la obligación de
informar sobre operaciones financieras relacionadas con la adquisición de inmuebles, que
anteriormente sólo se refería a los préstamos con garantía hipotecaria y estaba circunscrita al
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan
rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en
operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter
general en los términos que se establezca en la normativa específica y en este capítulo.
Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo
35.4 LGT, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una
declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas. El art. 32 dicta excepciones.
Según la D. Tr. 3ª, lo dispuesto en los arts. 30 al 35 (obligación de informar sobre las operaciones con
terceras personas), sería aplicable a la información a suministrar correspondiente a partir del año
2008 y la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro regulada en el
artículo 36, sería exigible por primera vez para la información a suministrar correspondiente a partir
del año 2009.
Operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles. Las entidades que concedan o
intermedien en la concesión de préstamos, ya sean hipotecarios o de otro tipo, o intervengan en
cualquier otra forma de financiación de la adquisición de un bien inmueble o de un derecho real sobre
un bien inmueble, deberán presentar una declaración informativa anual.
9.7. APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
La comunicación de un cambio de domicilio fiscal supone que los procedimientos que se encuentren
en curso de tramitación serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente, salvo los de
inspección y algunos iniciados de oficio.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
171
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En el caso de no residentes sin establecimiento permanente, determinará la competencia el domicilio
de su representante, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o
el pagador de las rentas.
9.7.1.- Información tributaria individual.
En las solicitudes formuladas por escrito, se deberá incluir el nombre o denominación completa y el
NIF del obligado tributario, así como el derecho u obligación tributaria que le afecta respecto del que
se solicita la información.
La Administración comunicará los criterios administrativos existentes para la aplicación de la
normativa tributaria, sin que dicha contestación pueda ser objeto de recurso. Si se actúa con arreglo a
la respuesta, no habrá lugar a responsabilidad por infracción tributaria.
La contestación se dará en tres meses si no se precisa más documentación. La falta de respuesta no
implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de solicitud.
9.7.2.- Consultas tributarias.
Serán resueltas, en el ámbito de competencias del Estado, por la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda. Tiene competencias el Gobierno de Canarias para el IGIC y el
arbitrio de importaciones (d. ad. 12ª)
No podrá presentarse después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del
derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la
obligación tributaria.
Si la consulta ha sido formulada por un colegio profesional (o por las demás entidades del art. 88.3
LGT), su contestación será vinculante para sus miembros, salvo si entonces estuviesen siendo objeto
de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionados.
9.7.3.- Información previa a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.
Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración tributaria información sobre el valor de
los que estén situados en el territorio de su competencia, y se ha de formular con carácter previo a la
finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración.
Se presentará por escrito con inclusión de datos personales y del bien (ubicación y características
técnicas y físicas). Podrá incluir un domicilio a efectos de notificaciones, así como la estimación de la
valoración del bien. Se le puede requerir documentación adicional para la valoración del bien
inmueble. Las solicitudes podrán presentarse utilizando medios electrónicos, informáticos o
telemáticos si hay garantías de identificación.
La Administración contestará en tres meses. Y esta tendrá efectos vinculantes durante un plazo de
tres meses, contados desde la notificación al interesado. La falta de contestación no implicará la
aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado
9.7.4.- Certificados tributarios.
Son los documentos expedidos por la Administración tributaria que acreditan hechos relativos a la
situación tributaria de un obligado tributario, y contendrá entre otras circunstancias, la presentación
Cumplimiento de obligaciones de 2011
172
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos o extremos concretos contenidos en
ellas, la situación censal, el cumplimiento de obligaciones tributarias y la existencia o inexistencia de
deudas o sanciones pendientes de pago que consten en las bases de datos de la Administración
tributaria.
El certificado se enviará al lugar señalado a tal efecto en la solicitud o, en su defecto, al domicilio
fiscal del obligado tributario o de su representante en un plazo de 20 días.
La duración de los certificados será de 12 meses a partir de la fecha de su expedición cuando se
refieran a obligaciones periódicas, o 3 meses, si se trata de obligaciones no periódicas.
9.8. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS: NORMAS COMUNES
Puede ser de oficio o a instancia del obligado tributario.
a) De oficio. Requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio y se realizará mediante
comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación.
b) A instancia del obligado tributario. Podrá realizarse mediante autoliquidación, declaración,
comunicación de datos, solicitud o cualquier otro medio previsto, que podrán ser presentados en
papel o por medios electrónicos, informáticos y telemáticos cuando las disponibilidades técnicas de la
Administración lo permitan.
9.8.1.- Tramitación
Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, las
actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se desarrollarán en el lugar que resulte más
apropiado de entre estos dos: oficina pública o local del obligado tributario.
Se podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una sola ampliación de los plazos
establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos, si se
solicita al menos tres días antes de su conclusión. En caso de silencio, se entiende concedida por la
mitad del plazo. También cabe solicitar el aplazamiento de una comparecencia. No hay recurso.
El obligado tributario puede alegar, en el plazo de 15 días, la inexactitud o falsedad de los datos
incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la
obligación de suministro de información.
Los obligados tributarios que estén siendo objeto de un procedimiento podrán solicitar en cualquier
momento información del estado en que se encuentra su tramitación. Debe de quedar constancia de la
petición y se responderá preferentemente por el mismo medio utilizado por el interesado indicando la
fase en que se encuentra, el último trámite realizado y su fecha.
El obligado tributario podrá solicitar –y obtener a su costa- copia de los documentos que figuren en el
expediente, durante la puesta de manifiesto del expediente o en cualquier momento en el
procedimiento de apremio, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas
o que así lo disponga la normativa vigente en cuyo caso se denegará motivadamente. El órgano
competente entregará las copias en sus oficinas y recogerá en diligencia la entrega.
Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, se
incorporarán las alegaciones y documentos que aporte y podrá obtener copia de documentos del
expediente. Sólo caben aportaciones posteriores si hubo imposibilidad antes del trámite. No se
Cumplimiento de obligaciones de 2011
173
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
realizará este trámite si antes el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones
ni aportar nuevos documentos o si no obran en el expediente otros hechos ni otras alegaciones y
pruebas que las presentadas por el interesado. En estos casos no se notificará la propuesta de
resolución o de liquidación.
Los órganos de aplicación de los tributos deberán emitir informe, entre otros supuestos: cuando se
complementen las diligencias que recojan hechos o conductas que pudieran ser constitutivos de
infracciones tributarias y no corresponda al mismo órgano la tramitación del procedimiento
sancionador.
9.8.2.- Terminación.
La Resolución recogerá los datos especificados en el art. 101, será motivada en los supuestos que
disponga la normativa aplicable, y decidirá todas las cuestiones planteadas propias de cada
procedimiento y aquellas otras que se deriven de él. Si se da fuera de plazo, producirá los efectos
previstos en su normativa específica o, en su defecto, los previstos en el artículo 104 LGT. Si el
silencio es positivo, la resolución expresa posterior sólo podrá ser confirmatoria del mismo. Si es
negativo, la Administración no estará vinculada.
En el cómputo de los plazos máximos de resolución, no se incluirán los períodos de interrupción
justificada (como cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o
unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, hasta por seis meses), ni las
dilaciones por causa no imputable a la Administración (como los retrasos por parte del obligado
tributario, la concesión de ampliaciones de plazo, ciertos retrasos en notificaciones…), que se
contarán por días naturales, teniendo el obligado tributario derecho a conocerlos.
9.8.3.- Intervención de los obligados.
Las personas con las que deben entenderse las actuaciones son:
a) Entidades del artículo 35.4 LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes…), con quien tenga
su representación de acuerdo con lo establecido en el artículo 45.3 de dicha ley.
b) Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades
obligadas a imputar rentas: la actuación se desarrollará con éstas, sin perjuicio del derecho de sus
socios o miembros a oponer todos los motivos de impugnación.
c) Solidaridad del art. 35.6 LGT, con cualquiera de los obligados tributarios. Deberá comunicarse la
iniciación del procedimiento –que será único- y las resoluciones a los demás.
d) Sucesores de personas físicas o jurídicas: con cualquiera de las personas a las que, conforme a los
arts. 39 y 40 LGT, se transmitan los derechos, obligaciones y sanciones tributarias. Deberá
comunicarse la iniciación del procedimiento –que será único- y las resoluciones a los demás.
e) Liquidación. Las actuaciones respecto de entidades en liquidación se seguirán con los liquidadores.
Incluso disuelta y liquidada la entidad, pueden ser requeridos los liquidadores anteriores.
f) Concurso: con el propio concursado cuando el juez no hubiera acordado la suspensión de sus
facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales.
g) No residentes: con el representante designado por el obligado tributario, conforme al art 47 LGT.
Si no lo nombró, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento
Cumplimiento de obligaciones de 2011
174
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil. Si no tienen establecimiento
permanente, con el obligado tributario, con su representante, o con el responsable solidario si está
previsto legalmente. Si reside en paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá considerar que su
representante es el depositario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios.
La representación podrá ser:
a) Legal. Las personas físicas que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario actuarán
mediante sus representantes legales. Éstos deberán acreditar su condición, pero se podrán considerar
representantes a aquellas personas que figuren inscritas como tales en los correspondientes registros
públicos. Si durante un procedimiento se modifica o se extingue la representación legal, valdrán las
actuaciones realizadas mientras no se comunique tal circunstancia al órgano actuante.
b) Voluntaria. Será conferida por personas físicas con capacidad de obrar o por los representantes
legales de los demás obligados tributarios. Se puede otorgar en favor de personas jurídicas. Se
precisará la firma de representante y representado, salvo en los documentos públicos en los que puede
faltar la del representante.
c) Acreditación. Ha de hacerse en la primera actuación que se realice por medio de representante,
subsanable en 10 días sin perjuicio de que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate,
tanto se justifique como si no, pero en este caso se tendrá al obligado tributario por no personado
salvo ratificación expresa o tácita (si impugna, si paga…). Se unirá al expediente el documento
acreditativo de la representación. Si es mediante documento público, se unirá al expediente copia
simple o fotocopia con diligencia de cotejo.
d) Asesor fiscal. El obligado tributario podrá intervenir asistido por un asesor fiscal o por la persona
que considere oportuno en cada momento, la cual se identificará en el expediente, quedando
constancia de su conformidad para que ésta conozca las actuaciones en que intervenga.
Habrá de constar en el expediente el número de los intentos de notificación, si bien, tras los dos
intentos sin éxito, se intentará dejar al destinatario aviso en el casillero domiciliario, a efectos
exclusivamente informativos.
9.9. PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA
9.9.1.- Disposiciones generales.
Las declaraciones complementarias son las que se refieren a la misma obligación tributaria y periodo
que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyan nuevos datos no declarados o se
modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no
afectada.
Las declaraciones sustitutivas son las que se refieren a la misma obligación tributaria y periodo que
otras presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
9.9.2.- Procedimiento de devolución.
El procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo se
iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de la que
resulte una cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud o mediante la presentación
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
de una comunicación de datos, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de cada
tributo.
La Administración examinará la documentación presentada y sus antecedentes. Si es correcta, sin
más trámites, incluso automatizadamente, reconocerá la devolución solicitada. Si ve defectos, se
podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
Cuando proceda reconocer la devolución, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá
notificado por la recepción de la transferencia bancaria o cheque, pero ello no impide la posterior
comprobación de la obligación tributaria.
9.9.3.- Procedimiento para la ejecución de las devoluciones tributarias.
Reconocido el derecho a una devolución derivada de la normativa del tributo o a una devolución de
ingresos indebidos, se procederá a la ejecución de la devolución, condicionada a la prestación de
garantías, si se hubiesen solicitado.
El órgano competente procederá de oficio a ejecutarlas cuando se ordene la devolución en la
resolución de un recurso o reclamación económico- administrativa, en sentencia u otra resolución
judicial o en cualquier otro acuerdo que anule o revise liquidaciones u otros actos administrativos.
Bastará para ello copia compulsada del acuerdo o resolución administrativa o el testimonio de la
sentencia o resolución judicial.
9.9.4.- Procedimientos de rectificaciones.
La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que
la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que
haya prescrito la obligación tributaria o el derecho a devolución.
No cabe cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto
incluya la obligación tributaria autoliquidada.
Si la Administración ha practicado una liquidación provisional, el obligado tributario sólo podrá
solicitar la rectificación de su autoliquidación si la liquidación provisional es por motivo distinto del
invocado en la solicitud.
El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses, pasado el cual,
sin notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.
9.9.5.- Procedimiento iniciado mediante declaración.
Son aquellos iniciados mediante declaración del obligado tributario. Podrán requerirse nuevos datos o
documentos, concediendo un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación
del requerimiento, salvo que la normativa específica establezca otro plazo.
Se deberá notificar propuesta de liquidación previamente cuando la Administración tributaria vaya a
tener en cuenta datos distintos a los declarados por el obligado tributario.
La liquidación que se dicte tendrá carácter provisional, pero la Administración tributaria no podrá
efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un
procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
176
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
9.9.6.- Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado.
Será a instancia del obligado tributario mediante solicitud dirigida al órgano competente para su
concesión y se acompañará al menos de los documentos y justificantes exigibles. Se deberá de
notificar sólo si la resolución va a ser denegatoria, dándole al obligado tributario diez días para que
alegue.
La Resolución será notificará en seis meses y, si no se hace, se podrá entender desestimada.
9.9.7.- La cuenta corriente tributaria.
Ha de solicitarse y se deben de reunir los requisitos del art 138, entre los que destacan:
a) Han de ejercer actividades empresariales o profesionales.
b) Sus créditos reconocidos durante el ejercicio previo han de equivaler al menos, al 40 por ciento de
las deudas tributarias devengadas durante el mismo periodo de tiempo.
En general se anotarán los importes de los créditos reconocidos por devoluciones tributarias y se
anotarán, con signo contrario, los importes de las deudas tributarias fundamentalmente por IRPF,
Sociedades, Renta de No residentes o IVA. Hay ciertas partidas no anotables, como las que se
deriven de autoliquidaciones presentadas fuera de plazo. Este sistema de cuenta corriente es
incompatible con el procedimiento establecido para la compensación en el Reglamento General de
Recaudación.
La totalidad de los créditos y débitos tributarios que deban acogerse al sistema se computarán para la
liquidación de la cuenta, por lo que no serán exigibles individualizadamente durante la vigencia de la
cuenta corriente tributaria, sino únicamente por el saldo resultante de la misma tras la liquidación, el
cual se determinará el ultimo día de cada trimestre natural.
La duración será Indefinida, salvo renuncia o revocación.
9.9.8.-La comprobación de valores.
Este procedimiento no podrá ser aplicado cuando
a) Si se usa el valor previo a la adquisición o transmisión comunicado al efecto por la Administración
tributaria, conforme al art. 90 LGT y 69 de este Reglamento.
b) Al utilizar valores publicados por la propia Administración actuante.
El Dictamen estará elaborado por un de perito de la Administración, que deberá tener titulación
suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.
Puede usarse el precio o valor declarado dentro del plazo de un año desde la fecha del devengo del
impuesto en el que surta efecto, siempre que se mantengan sustancialmente las circunstancias de
carácter físico, jurídico y económico determinantes de dicho valor.
9.9.8.1.- Procedimiento de comprobación de valores.
Mediante este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder a examinar los datos en
poder de la Administración, al examen de los consignados por los obligados tributarios, a requerir al
obligado o a terceros la información necesaria para valorar y al examen físico y documental de los
Cumplimiento de obligaciones de 2011
177
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
bienes y derechos objeto de valoración. A estos efectos, los órganos competentes tendrán la facultad
de entrada y reconocimiento de los lugares (art. 172 del Reglamento).
Se entenderá que la propuesta de valoración se encuentra motivada. si recoge expresamente la
normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener:
a) Valores que figuren en registros fiscales: el valor tomado como referencia y los parámetros,
coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados.
b) Precios medios de mercado. Deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios
de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.
c) Dictámenes de peritos. Se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que
justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de
bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de
su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie,
antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor
comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.
La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique, sin
perjuicio de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación
limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria.
9.9.8.2.- Tasación pericial contradictoria.
Se entiende solicitada por petición expresa, si los motivos de oposición a la valoración sólo se
refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, salvo que el obligado tributario manifieste
expresamente que lo que desea es impugnar el acto administrativo. Si la valoración que obra en el
expediente se hubiese efectuado por otro medio, al solicitarse la tasación, se emitirá dictamen de
perito en 15 días.
Se le concederán 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la valoración,
para su designación El perito tendrá un mes desde que reciba la relación para emitir hoja de aprecio
motivada. Si pasan los plazos, sin designarse o sin emitir valoración, se tendrá por desistido al
solicitante, valiendo la valoración notificada y sin posibilidad de nueva tasación pericial
contradictoria.
Se designará un Perito tercero si la diferencia entre las tasaciones es superior a 120.000 euros ó al 10
% de la segunda tasación. Será necesaria la aceptación de la designación por el perito elegido por
sorteo. Tiene un mes desde la entrega de la documentación para confirmar alguna de las valoraciones
anteriores o realizar una nueva con los límites del valor declarado (como mínimo) y del valor
comprobado por la Administración (como máximo). Si no lo hace, se nombrará a otro.
Concluirá por el desistimiento o la falta de depósito de honorarios del perito tercero. La
Administración notificará en el plazo de un mes la liquidación que corresponda y entonces se
iniciarán los plazos para ingresar o para recurrir contra la liquidación en el caso de que dicho plazo
hubiera sido suspendido por la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
9.9.9.- Procedimiento de comprobación limitada.
Si en declaraciones o autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores o
discrepancias en los datos o proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria o
si no consta que se haya presentado una autoliquidación o declaración tributaria, cuando de acuerdo
con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se tendría que haber presentado.
Cabe requerir el libro diario simplificado del art. 29.3 de este reglamento, es decir, el que lleven los
sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad.
Sólo se podrá prescindir del trámite de alegaciones cuando la resolución contenga manifestación
expresa de que no procede regularizar la situación tributaria.
En relación con cada obligación tributaria podrá dictarse una única resolución respecto de todo el
ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la
suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos impositivos o de liquidación
comprobados.
9.10. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
En el ámbito de competencias del Estado, el ejercicio de las funciones de inspección tributaria
corresponderá a los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria y de la Dirección General del Catastro y se actuará sobre aquellos tributos cuya aplicación
corresponda a la Administración tributaria del Estado, y sus recargos, IRPF y Patrimonio y el
Impuesto sobre Actividades Económicas.
Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse en el domicilio fiscal, en el despacho del
representante, donde se realicen las actividades gravadas, donde haya pruebas o en las oficinas de la
Administración tributaria. El análisis de la documentación deberá practicarse donde legalmente deban
hallarse los libros de contabilidad o documentos, con excepciones como la conformidad del obligado
tributario para que sea en las oficinas de la Administración tributaria o cuando se hubieran obtenido
copias.
9.10.1.- Iniciación del procedimiento.
Normalmente se iniciará mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone
en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la
documentación necesaria. Pero también cabe que se inicie sin previa comunicación mediante
personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del
obligado tributario o donde exista alguna prueba.
La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de
estas mediante la correspondiente comunicación. Tendrán carácter general, salvo que se indique otra
cosa. Si el procedimiento se extiende a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá
determinarse su alcance en relación con cada obligación y periodo comprobado. En actuaciones de
alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos.
Mediante resolución motivada pueden modificarse más adelante la extensión o el alcance. El
interesado podrá solicitar que se extiendan las de carácter parcial a un ámbito general.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
9.10.2.- Tramitación del procedimiento.
Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración
tributaria o en cualquier otro de los lugares antes referidos.
Podrán adoptarse medidas como precinto, depósito o incautación de elementos de prueba. A tales
efectos, el órgano de inspección puede recabar el auxilio y colaboración de las autoridades
competentes y sus agentes.
Trámite de audiencia. Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las
pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la
situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la
formalización de las actas de conformidad o de disconformidad.
9.10.3.- Duración del procedimiento.
El plazo máximo es de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del
inicio del mismo y hasta la notificación del acto administrativo resultante, aplicándose las reglas del
art. 104.2 LGT. Una vez transcurridos seis meses, podrá acordarse, mediante resolución motivada,
por hasta 12 meses más en casos de especial complejidad o si se ha ocultado alguna de las actividades
empresariales o profesionales o cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se
remita el expediente al Ministerio Fiscal.
La interrupción injustificada durante seis meses supondrá no considerar interrumpida la prescripción
y se deberán estimar como espontáneos los ingresos realizados en el periodo por el obligado
tributario. Terminará la interrupción por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de
las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento, teniendo, su conocimiento formal
por el obligado tributario, de nuevo efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de
las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento, aún después de su plazo
máximo.
9.10.4.- Acta de inspección.
Mediante ella, concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procede a documentar el resultado de
las actuaciones de comprobación e investigación. Los tipos de actas son: con acuerdo, de
conformidad y de disconformidad.
El procedimiento acabará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de
alteración catastral o por las demás formas previstas en el art. 189, como la prescripción o la no
sujeción.
9.10.5.- Liquidaciones derivadas de as actas de inspección.
Las liquidaciones tendrán carácter definitivo o provisional. En las actuaciones parciales, serán
siempre provisionales, mientras que en las generales, lo normal es que sean definitivas, fijándose las
excepciones. Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o
simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y período objeto de regularización.
La liquidación incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada,
siempre que sea anterior al plazo máximo que tenga para dictarse. En el caso de actas de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para
formular alegaciones.
9.10.6.- Disposiciones especiales del procedimiento inspector
El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración cuando no
pueda disponer, por unas concretas circunstancias, de los datos necesarios para la determinación
completa de la base imponible. Se regirá por los arts. 53 y 158 LGT y 193 del Reglamento.
Se entiendo que no existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o
parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante
actos o negocios en los que concurran las circunstancias señaladas en el art. 15 LGT: Ahora el art.
194 determina cómo se declara dicho conflicto.
En cuanto a las entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal la comprobación e
investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de
inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la
sociedad dominante objeto del procedimiento.
Cuando en el curso de un procedimiento de inspección, el órgano actuante tenga conocimiento de
hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables solidarios o
subsidiarios, se podrá acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad que se
regula en el art. 196.
9.11. OTROS CONTENIDOS DEL REAL DECRETO.
Otros contenidos del Real Decreto son:
a) Efectos de la falta de resolución en plazo de determinados procedimientos tributarios. Recoge una
lista de 94 procedimientos que podrán entenderse desestimados por haber vencido el plazo máximo
establecido sin que se haya notificado resolución expresa, y otra lista de tres, que deberán entenderse
estimados en idénticas circunstancias.
b) Dispensa de garantías para el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria. Esta
materia se regula en el art. 82.2.a) LGT. Ahora se habilita al Ministro de Economía y Hacienda para
establecer la cuantía por debajo de la cual no se exigirán garantías. Mientras no lo haga, quedan
dispensadas las deudas que en su conjunto no excedan de 6.000 euros. Dentro de ese límite, se
acumularán todas las deudas respecto de las que se haya solicitado aplazamiento o fraccionamiento,
así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas
sin garantía. El límite de los 6000 euros se aplica también provisionalmente para los restantes
recursos de naturaleza pública.
c) Las obligaciones de información de carácter general que deban cumplirse durante el año 2008,
correspondientes a la información a suministrar del año 2007, serán exigibles conforme a la
normativa vigente a 31 de diciembre de 2007.
9.11.1.- Disposiciones derogadas
a) El Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Real Decreto 939/1986.
b) El Decreto del NIF. Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
c) En devoluciones de ingresos indebidos, los artículos 8, 9, 10, 11, 13, 14, la d. ad. 3ª y el
apartado 3 de la d. ad. 5ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre
d) Procedimientos tributarios: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican
determinados procedimientos tributarios.
e) Declaración anual de operaciones con terceras personas: el Real Decreto 2027/1995, de 22 de
diciembre.
f) Consultas vinculantes: el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo.
g) Suministro de información: el Real Decreto 2281/1998, de 23 de octubre.
h) Sociedades, IVA: el Real Decreto 215/1999, de 5 de febrero.
i) Cuenta corriente tributaria: el Real Decreto 1108/1999, de 25 de junio.
j) Presentaciones telemáticas: el Real Decreto 1377/2002, de 20 de diciembre.
k) Censos tributarios e IAE: El Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto.
l) Reglamento Sociedades: Los artículos 53 y 56.
m) Reglamento IRPF: los apartados 1, 3, 5 y 6 del artículo 69
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X. PLANIFICACIÓN FISCAL
La realización de una actividad profesional o empresarial, o incluso los distintos actos puramente
patrimoniales, pueden coincidir en obligaciones tributarias diferentes en función de múltiples variables.
La constitución de un acto económico, jurídicamente lícito, puede suponer la eliminación de
determinados costes fiscales.
La adecuada información de las obligaciones tributarias dimanantes de cada hecho imponible es
presupuesto suficiente, pero, además de una buena información, el análisis de distintas opciones que
permitan el mismo resultado final, puede suponer un importante ahorro fiscal.
Además de la adecuada información de la incidencia tributaria del hecho económico concreto,
podremos realizar también un “análisis de economías de opción”. La frontera entre este análisis y la
“elusión fiscal” a veces es difusa. Se incurre en “elusión fiscal” cuando el comportamiento del
contribuyente pudiera calificarse como realizado “en fraude de Ley Tributaria” por la Administración.
No obstante, en la práctica el “fraude de Ley” puede resultar difícil de probar para la Administración.
La Administración tiene el deber de exigir el exacto cumplimiento de las leyes y reglamentos
tributarios, pero no puede obligar a tributar de más. No obstante, en el caso de que se apreciase un
incumplimiento de la obligación tributaria, regularizará la situación calificando la infracción e
imponiendo las sanciones regladas.
Si en general, y para cualquier acto económico personal con trascendencia fiscal, existen posibles
“economías de opción”, mayores posibilidades se presentan para el contribuyente cuando se encuentra
con una modificación de la normativa tributaria que le permitirá adaptarse a uno u otro régimen, en
función de la fecha de actuación.
Al final de cada ejercicio, y conociendo las modificaciones fiscales habidas en el ejercicio y las que
la Ley de Presupuestos reserva para el siguiente, puede realizarse una planificación fiscal, tomando
decisiones antes de finalizar el año, o posponiendo ciertas decisiones para el siguiente ejercicio.
10.1. ESTRATEGIAS DE ACTUACIÓN
La planificación fiscal es posible en cuanto se pueden adoptar decisiones que supongan el trasladar la
obligación tributaria a otro ejercicio, o incluso modificar la naturaleza jurídica, y por tanto fiscal, de los
actos o negocios.
El proponer una estrategia única y global en planificación fiscal resulta inadecuado, ya que las
opciones son múltiples y la situación personal diferenciada. No es posible tampoco proponer una
casuística pormenorizada, por lo que entendemos que en este ámbito, en función de la especificidad de
cada contribuyente, éste deberá construir su propia y personal estrategia.
10.1.1. Consideraciones generales
No obstante podríamos proponer algunas consideraciones en este aspecto:
– Cualquier ingreso que pueda periodificarse es preferible trasladarlo a futuro, si la base actual
alcanza el tipo marginal máximo.
– Las plusvalías pueden llegar a quedar exentas: Analizar previamente el incremento de patrimonio que se
producirá y determinar el año óptimo de la transmisión.
– Si se disfrutan rentas en especie deberá analizarse su tributación para conocer su incidencia en la
base imponible.
– Si se tributa en Estimación Objetiva, deberá analizarse con detenimiento la tributación resultante
de la actual regulación.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
183
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
– Si se tributa por obligación real, teniendo la categoría fiscal de no residente, deberá analizarse
detenidamente la actual regulación.
10.1.2. Invertir para desgravar
El nuevo sistema tributario trata a todos los productos del ahorro de la misma forma, incluso a las
ganancias patrimoniales con independencia del plazo de generación. Este nuevo modelo pretende dotar
de mayor neutralidad a los productos financieros, eliminando la rentabilidad financiero-fiscal que se
utilizaba hasta ahora para medir una rentabilidad ajena por completo a las características propias del
producto, lo que provoca que las entidades financieras se esfuercen en que sus productos sean
competitivos por sí mismos, sin acudir para ello a los beneficios fiscales concedidos por el legislador.
Aunque limitado, el ahorro fiscal deducible mediante inversión, es, todavía, una de las pocas
herramientas de que dispone el contribuyente para minorar su tributación.
La situación fiscal de cada persona incide en el tratamiento de sus inversiones y en la estrategia a
seguir, deberá previamente analizarse preguntas como ¿Tipo medio?, ¿Tipo marginal?, ¿Incidencia
futura en Patrimonio?, ¿Existen minusvalías acumuladas a compensar?, ¿Generaría plusvalías
tributables?
Además, el profesional o empresario podrá disfrutar de las reducidas deducciones por inversión
existentes.
En general, pero especialmente para las rentas altas, podríamos sugerir:
– Invertir en modalidades que no generen renta ni realicen plusvalías, protegiendo y acrecentando el
patrimonio.
– Invertir en modalidades que tengan un tratamiento fiscal especial o bonificado.
Las inversiones con deducción fiscal son hoy reducidas.
Ambos requisitos se encuentran en las sociedades de inversión mobiliaria (para grandes patrimonios) y en
los fondos de inversión (para cualquier patrimonio).
Desearíamos incidir en las ventajas de estas figuras, en especial de los fondos de inversión,
particularmente a partir de su regulación en 1991.
En cualquier caso, parece razonable una cierta diversificación, basada en el análisis de capacidad
para asumir riesgos.
10.1.3. Ahorro - Previsión
Si la modalidad de Ahorro deseado es el de previsión, a largo plazo, deberán analizarse
especialmente:
– Aportaciones a una Mutualidad.
– Fondos de Inversión.
– Planes de Pensiones y Planes de Previsión Asegurados.
Los Fondos de Inversión permiten una gran flexibilidad dada su liquidez. Los Planes de Pensiones y
Planes de Previsión Asegurados lógicamente deberían mantener unas rentabilidades equivalentes, pero
tributan en el momento de la prestación y no disfrutan de liquidez mientras no se produzca la
contingencia.
En una planificación de Ahorro-Previsión, deberán definirse las necesidades futuras de ingresos y
establecer las fuentes de éstos: pensiones de la S.S., pensión de la Mutualidad, rentas vitalicias o de
seguros, prestaciones de planes de pensiones, etc.
Incluso la necesidad de desembolsos importantes por razones familiares (cambio de vivienda,
automóvil, viaje, etc.) y la capacidad patrimonial para estas operaciones.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En el caso de profesional, el análisis deberá ser suficientemente minucioso con el fin de estimar las
necesidades futuras de ingresos o de rentas complementarias. Incluso la estimación de una rentabilidadobjetivo de las inversiones para cubrir necesidades futuras.
Especial interés tiene la posibilidad existente para mayores de 65 años, sin coste fiscal, de permutar
la vivienda habitual por una renta vitalicia.
10.1.4. Planificación sucesoria
El Ahorro fiscal obtenible en una adecuada planificación estratégica de transmisión de patrimonio
familiar es importante.
Para ello, podrá realizarse la donación a los herederos, o incluso a los descendientes de éstos,
reservándose el usufructo de los bienes. También se puede optar por la constitución de rentas vitalicias.
Cabe destacar en este apartado a la ampliación por la Ley 42/1994, de las posibilidades de
aplazamiento y fraccionamiento en relación con la transmisión lucrativa, (por herencia, legado o
donación), de empresas individuales familiares y de viviendas habituales.
Dicha norma, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional, regula supuestos que anteriormente
se habían incluido en sucesivas leyes de presupuestos, teniendo consiguientemente vigencia solo durante el
ejercicio a que se refería la ley.
Con la nueva regulación se permite, previa petición del sujeto pasivo, la ampliación por cinco años
del plazo de ingreso de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, teniendo que
presentarse garantía suficiente, pero sin que proceda el abono de intereses. Además, al cabo de los cinco
años, podrá fraccionarse el pago en diez plazos semestrales, aunque ahora sí, con el correspondiente
abono del interés legal del dinero durante el tiempo de fraccionamiento.
10.1.5. Inversión en vivienda
Para los más jóvenes, posiblemente tenga más interés un análisis de la adecuada planificación fiscal
para la compra de su vivienda, máxime cuando el ahorro fiscal en este tipo de inversión resulta
indiscutible.
Podríamos sugerir como recomendación global, para todo declarante de renta sin vivienda propia, que éste
debería ser, a modo de inversión, su objetivo principal.
Podrá realizarse la adecuada planificación previa, invirtiendo en cuentas de ahorro-vivienda y, si las
posibles aportaciones a este ahorro superan el límite máximo permitido para las deducciones por
inversión, el exceso podrá invertirse en un Fondo de Inversión, enajenable únicamente en el momento
que resulte necesaria liquidez para la construcción o adquisición de la vivienda.
De esta forma, podrán obtenerse rentabilidades financiero-fiscales superiores al 20%. Por último, el
resto de la adquisición de la vivienda habitual podrá financiarse mediante financiación ajena,
trasladando a los próximos 10, 15 ó 20 años la deducción fiscal correspondiente a la inversión resultante
de la amortización anual del principal y minorando la base imponible anual en los intereses de la
financiación ajena, siempre con el límite que legalmente quede establecido (ver 2.7.2.1).
10.2. PREVENCIÓN CONTRA EL FRAUDE
La Ley 36/2006 introdujo medidas de prevención contra el fraude fiscal que son de gran relevancia.
Las medidas introducidas son las siguientes
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A) Modificación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores: Este artículo establece que la
transmisión de valores se encuentra exenta de IVA e ITP y AJD salvo que la adquisición permita la toma
de posición dominante en una sociedad cuyo activo esté mayoritariamente constituido por inmuebles o
sean valores adquiridos como consecuencia de aportaciones de inmuebles en operaciones de
constitución o ampliación de capital.
Las novedades en cuanto a la toma de posición dominante son, que se tiene en cuenta los valores de las
demás entidades del grupo, que se somete a tributación el aumento de participación cuando ya se posee
el control y que se tiene en cuenta la toma de participación tanto directa como indirecta.
Para determinar el valor del activo de la sociedad sobre la que se adquiere el control, los valores netos
contables de todos los bienes se sustituirán por sus valores reales en la fecha de transmisión, debiendo de
elaborar un inventario del activo que será facilitado a la Administración a requerimiento de esta. El
activo total se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12
meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha de transmisión de los
valores.
Para determinar la base imponible habrá que determinar el valor real de los bienes inmuebles calculado
según normas del ITP y AJD y el tipo aplicable será el correspondiente a Transmisiones Patrimoniales
Onerosas.
En el caso de aportaciones no dinerarias de inmuebles establece que será de aplicación cuando el sujeto
pasivo haya intervenido en una operación de constitución o ampliación de capital aportando bienes
inmuebles, si transmite los títulos sin que hayan transcurrido tres años (actualmente 1 año) desde la
aportación.
B) Modificación del artículo 57 de la Ley General Tributaria sobre Medios de comprobación de
Valores: Se adicionan los siguientes medios de comprobación de valores:
• Aplicación de coeficientes multiplicadores a los valores que figuren en registros oficiales de
carácter fiscal.
•
Valor asignado a los bienes en pólizas de contratos de seguros.
•
Valor asignado para la tasación de fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la
legislación hipotecaria.
•
Valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien.
C) Modificación de los artículos 24 y 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes:
En el caso de ganancias patrimoniales procedentes de la transmisión de participaciones en entidades
residentes en países con los que no exista un efectivo intercambio de información, el valor de
transmisión se determina por diferencia entre el valor de mercado de los bienes inmuebles en el
momento de la transmisión y su valor de adquisición. Si se trata de bienes inmuebles, estos quedan
afectos al pago del IRNR, y en el caso de ser una sociedad residente en España el titular de los bienes
inmuebles, quedarán afectas al pago las participaciones en dicha entidad que corresponden al
contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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D) Modificación de la Ley del Notariado y de la Ley Hipotecaria: Los comparecientes en las
escrituras públicas relativas a bienes inmuebles deberán acreditar ante el notario su NIF y los datos de
las personas o entidades en cuya representación actúen, debiéndose identificar los medios de pago. El
incumplimiento de estos requisitos supondrá el cierre registral.
Por otro lado, el Consejo General del Notariado formará un índice único informatizado de documentos
protocolizados e intervenidos, suministrando la información a las Administraciones Tributarias.
E) Modificación de la Ley del Catastro Inmobiliario: Debe aportarse la referencia catastral ante la
autoridad judicial, notarios, Registro de la Propiedad, compañías suministradoras o cualquier documento
que se expida relativo a bienes inmuebles.
F) Modificación del artículo 87 del IVA para evitar fraude en las tramas de este Impuesto: Se
establece un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para los adquirientes de mercancías
procedentes de las tramas en el IVA. La responsabilidad alcanza a las cuotas no declaradas e ingresadas,
pero no las sanciones.
G) Operaciones vinculadas: El sujeto pasivo deberá ajustar a valor de mercado y la Administración
Tributaria podrá entrar a valorar aunque no exista perjuicio para esta.
Se considerarán personas o entidades vinculadas:
• Relaciones entre una entidad y sus socios o participes.
•
Se incluye dentro de las personas vinculadas a los familiares por consanguinidad o afinidad en
línea colateral hasta el tercer grado.
•
Relaciones entre una entidad y sus administradores de hecho.
•
Relaciones entre un establecimiento permanente situado en España y su casa central, con otros
establecimientos permanentes con la casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la
casa central.
El valor de mercado se determinará inicialmente por los métodos de:
• Precio libre comparable, que consiste en comparar el coste del bien o servicio de entidades
vinculadas a operaciones similares entre personas independientes.
•
Coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición el margen habitual en
operaciones idénticas o similares realizadas por entidades independientes.
•
Precio de reventa, se sustrae del precio de reventa el margen que aplica el propio revendedor en
operaciones idénticas o similares entre entidades independientes.
Supletoriamente, la Administración podrá valorar por los siguientes métodos debido a la complejidad de
la información
• Distribución de resultado, por el que se asigna a cada entidad vinculada que realice de forma
conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación, en
función de cómo lo habrían hecho entidades independientes.
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•
Margen neto conjunto, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una entidad
vinculada el resultado neto, calculado sobre costes o ventas que se hubieran obtenido en el caso
de tratarse de entidades independientes.
Existe obligación de documentar las operaciones vinculadas, debiendo mantener a disposición de la
Administración Tributaria dicha documentación.
Delitos fiscales: se suprime el trámite de audiencia previo a la remisión del expediente a la vía judicial.
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ANEXO I
ÍNDICE DE LEGISLACIÓN
ÍNDICE CRONOLÓGICO DE DISPOSICIONES
Real Decreto 27/2003, de 10 de enero, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. (B.O.E.
11/01/2003)
Real Decreto-Ley 2/2003, de 25 de abril, de medidas de reforma económica. (B.O.E. 26/04/2003)
Real Decreto-Ley 3/2003, de 16 de mayo, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los
daños causados por las inundaciones producidas a finales del mes de febrero y durante la primera
quincena del mes de mayo de 2003. (B.O.E. 17-05-2003)
Real Decreto 742/2003, de 20 de junio, por el que se desarrolla la disposición adicional vigésima
segunda de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales administrativas y del orden social,
sobre beneficios fiscales aplicables a «Caravaca Jubilar 2003».(BOE 02-07-2003)
Real Decreto 895/2003, de 11 de julio, por el que se desarrolla la disposición adicional segunda de la
Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, sobre
beneficios fiscales aplicables al «Año Santo Jacobeo 2004».(BOE 25-07-2003)
Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan
determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto
sobre Actividades Económicas (B.O.E. 5-9-03).
Real Decreto 1053/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueban normas de desarrollo del Real Decreto
Ley 4/2003, de 20 de junio, en relación con los daños ocasionados por el accidente del buque «Prestige».
(B.O.E. 02-08-2003)
Real Decreto Ley 5/2003, de 19 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los
daños producidos por las inundaciones y la tormenta de granizo acaecidas el día 16 de agosto de 2003 en
la localidad de Alcañiz (Teruel). (B.O.E. 20-09-2003)
Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del
régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. (BOE 2310-2003)
Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica. (B.O.E. 12-11-2003)
Orden HAC/3219/2003, de 14 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración
informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas, así como los diseños físicos y lógicos
para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por
ordenador, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de
Internet. (B.O.E. 21-11-2003)
Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de
modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta
finalidad. (B.O.E. 19/11/2003)
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Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (B.O.E. 27-11-03).
Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido (B.O.E. 29-11-03).
Real Decreto 1699/2003, de 12 de diciembre, por el que se modifica el Real Decreto 1053/2003, de 1 de
agosto, por el que se aprueban normas de desarrollo del Real Decreto Ley 4/2003, de 20 de junio, en
relación con los daños ocasionados por el accidente del buque «Prestige». (BOE 13-12-2003)
Real Decreto 1341/2003, de 31 de octubre, por el que se modifica el Real Decreto 1/2003, de 3 de
enero, por el que se crea el Comisionado del Gobierno para las actuaciones derivadas de la catástrofe del
buque «Prestige». (B.O.E. 01-11-2003)
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. 18-12-03).
Ley 61/2003, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2004. (BOE 31-122003)
Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. (BOE 31-122003)
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales (B.O.E. 9-3-04 y corrección de errores 13-03-04).
Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (B.O.E. 10-03-2004).
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. 11-3-04 y corrección de errores 25-3-04).
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes (B.O.E. 12-3-04).
Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas. (B.O.E. 04-08-2004)
Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de no Residentes (B.O.E. 5-8-04)
Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades (B.O.E. 6-8-04).
Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen
Sancionador (B.O.E. 28-10-04).
Real Decreto 2347/2004, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en materia de
salario medio anual del conjunto de contribuyentes y de retenciones e ingresos a cuenta sobre
rendimientos del trabajo.(B.O.E. 24-12-2004)
Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2005 (B.O.E. 28-1204).
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Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el
valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento de los
Impuestos Especiales, aprobado por el Real decreto 1165/1995, de 7 de julio, y el Reglamento por el que
se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre
(B.O.E. 1-2-05).
Real Decreto Ley 1/2005, de 4 de febrero, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños
ocasionados en el sector agrario por las heladas acaecidas en el mes de enero de 2005. (BOE 09-022005)
Real Decreto 161/2005, de 11 de febrero, por el que se modifica el Real Decreto 1326/1987, de 11 de
septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las directivas de la Comunidad
Europea sobre intercambio de información tributaria.(B.O.E. 12-02-2005)
Ley 2/2005, de 15 de marzo, por la que se adoptan medidas urgentes para reparar los daños causados por
los incendios e inundaciones acaecidos en las Comunidades Autónomas de Aragón, Cataluña,
Andalucía, La Rioja, Comunidad Foral de Navarra y Comunidad Valenciana. (B.O.E. 16-03-2005).
Real Decreto Ley 6/2005, de 8 de abril, por el que se establece la aplicación del Real Decreto Ley
1/2005, de 4 de febrero, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños ocasionados en el
sector agrario por las heladas acaecidas en el mes de enero de 2005, a los daños ocasionados por las
heladas acaecidas durante los meses de febrero y marzo de 2005. (BOE 12-04-2005)
Real Decreto 161/2005, de 11 de febrero, por el que se modifica el Real Decreto 1326/1987, de 11 de
septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las directivas de la Comunidad
Europea sobre intercambio de información tributaria.(B.O.E. 12-02-2005)
Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para regular el
régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y se eleva el porcentaje
de gastos de difícil justificación de los agricultores y ganaderos en estimación directa simplificada.
(BOE 11-06-2005)
Real Decreto Ley 10/2005, de 20 de junio, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños
producidos en el sector agrario por la sequía y otras adversidades climáticas. (BOE 21-06-2005)
Real Decreto 1122/2005, de 26 de septiembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en relación con la cobertura
del riesgo de crédito en entidades financieras, y el Real Decreto 1778/2004, de 30 de julio, por el que se
establecen obligaciones de información respecto de las participaciones preferentes y otros instrumentos
de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en la Unión Europea. (BOE
06-10-2005)
Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 35/2003, de
4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, y se adapta el régimen tributario de las
instituciones de inversión colectiva. (B.O.E. 08.11.2005)
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas
directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen
fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes, y se regula el
régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión
Europea. (BOE 19.11.2005)
Ley 23/2005, de 18 de noviembre, de reforma en materia tributaria para el impulso de la productividad.
(BOE 19-11-2005)
Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades
gestoras. (B.O.E. 25.11.2005)
Real Decreto Ley 14/2005, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los
daños causados por la tormenta tropical Delta en el archipiélago canario los días 28 y 29 de noviembre.
(BOE 06-12-2005)
Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006. (B.O.E. 3012-2005)
Real Decreto 1609/2005, de 30 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en materia de
salario medio anual del conjunto de contribuyentes y de retenciones e ingresos a cuenta sobre
rendimientos del trabajo. (B.O.E. 31.12.2005)
Real Decreto 201/2006, de 17 de febrero, por el que se modifica, para el año 2006, el porcentaje de
gastos de difícil justificación en actividades agrícolas y ganaderas en la modalidad simplificada del
método de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se establece el plazo
de renuncias y revocaciones a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y
pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido y al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas. (B.O.E. 27.02.2006)
Real Decreto-Ley 8/2006, de 28 de agosto, por el que se aprueban medidas urgentes en materia de
incendios forestales en la Comunidad Autónoma de Galicia. (BOE 29-agosto-2006)
Real Decreto 1576/2006, de 22 de diciembre, por el que se modifican, en materia de pagos a cuenta, el
Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004,
de 30 de julio; el Real Decreto 2146/2004, de 5 de noviembre, por el que se desarrollan las medidas para
atender los compromisos derivados de la celebración de la XXXII edición de la Copa del América en la
ciudad de Valencia; el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
1777/2004, de 30 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por
el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio. (BOE 23-diciembre-2006)
Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007. (BOE 29diciembre-2006)
Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas
en situación de dependencia. (BOE 15-diciembre-2006)
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de
modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio. (BOE 29-noviembre-2006)
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Real Decreto 86/2007, de 26 de enero, por el que se declara, para incendios acaecidos en diversas
comunidades autónomas, la aplicación de las disposiciones contenidas en el Real Decreto-ley 8/2006, de
28 de agosto, por el que se aprueban medidas urgentes en materia de incendios forestales en la
Comunidad Autónoma de Galicia. (BOE 2-febrero-2007)
Real Decreto 278/2007, de 23 de febrero, sobre bonificaciones en la cotización a la Seguridad Social
respecto del personal investigador. (BOE 24-febrero-2007)
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado
por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. (BOE 31-marzo-2007)
Real Decreto-Ley 3/2007, de 13 de abril, por el que se adoptan medidas urgentes para reparar los
daños causados por las inundaciones producidas por desbordamientos en la cuenca del río Ebro durante
la última semana del mes de marzo y la primera del mes de abril 2007. (BOE 14-abril-2007)
Real Decreto 599/2007, de 4 de mayo, por el que se modifican el Real Decreto 825/1988, de 15 de
julio, por el que se regulan los fines de interés social de la asignación tributaria del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas y el Real Decreto 195/1989, de 17 de febrero, por el que se establecen los
requisitos y procedimiento para solicitar ayudas para fines de interés social, derivadas de la asignación
tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Real Decreto 861/2008, de 23 de mayo, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas en materia de pagos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo y de
actividades económicas. (BOE 24-mayo-2008)
LEY 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable
para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. (BOE 5-julio-2007)
Real Decreto-Ley 7/2007, de 3 de agosto, de 3 de agosto, por el que se aprueban medidas urgentes en
materia de incendios forestales en la Comunidad Autónoma de Canarias. (BOE 4-agosto-2007)
Real Decreto 1471/2007, de 2 de noviembre, por el que se amplía el ámbito de aplicación del Real
Decreto-ley 7/2007, de 3 de agosto, por el que se aprueban medidas urgentes en materia de incendios
forestales en la Comunidad Autónoma de Canarias, y se establecen los créditos para la financiación de
las actuaciones. (BOE 14-noviembre-2007)
Ley 35/2007, de 15 de noviembre, por la que se establece la deducción por nacimiento o adopción en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la prestación económica de pago único de la
Seguridad Social por nacimiento o adopción. (BOE 16-noviembre-2007
Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación
del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de las
hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria.
(BOE 8-diciembre-2007
Real Decreto 1618/2007, de 7 de diciembre, sobre organización y funcionamiento del Fondo de
Garantía del Pago de Alimentos
Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE 27diciembre-2007)
Ley 52/2007, de 26 de diciembre, por la que se reconocen y amplían derechos y se establecen medidas
en favor de quienes padecieron persecución o violencia durante la guerra civil y la dictadura. (BOE 27diciembre-2007)
Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la
Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las
Cumplimiento de obligaciones de 2011
193
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en
Canarias y la Zona Especial Canaria (BOE 16-enero-2008
Real Decreto 1757/2007, de 28 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de
salario medio anual del conjunto de contribuyentes, obligación de declarar y retenciones e ingresos a
cuenta sobre rendimientos del trabajo. (BOE 31-diciembre-2007)
Orden EHA/481/2008, de 26 de febrero, por la que se aprueban los modelos de declaración del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2007, se
determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de
solicitud, remisión, rectificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento
para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos. (BOE 28-febrero-2008)
Orden EHA/848/2008, de 24 de marzo, por la que se aprueban el modelo 150 de declaración del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para contribuyentes del régimen especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio español, así como el modelo 149 de comunicación para el ejercicio
de la opción por tributar por dicho régimen y se modifican otras disposiciones en relación con la gestión
de determinadas autoliquidaciones. (BOE 31-marzo-2008
Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica (BOE 22abril-2008)
Orden EHA/1199/2008, de 29 de abril, por la que se reducen para el período impositivo 2007 los
índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias
excepcionales. (BOE 30-abril-2008)
Orden EHA/1796/2008, de 19 de junio, por la que se modifica la Orden EHA/672/2007, de 13 de
marzo, por la que se aprueban los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a
cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes, respectivamente, a
actividades económicas en estimación directa y a actividades económicas en estimación objetiva, el
modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquidación del régimen simplificado del Impuesto
sobre el Valor Añadido, se determinan el lugar y forma de presentación de los mismos y se modifica en
materia de domiciliación bancaria la Orden EHA/3398/2006, de 26 de octubre. (BOE 24-junio-2008)
Real Decreto 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se modifica el Reglamento para la
aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas
tributarias. (BOE 18-noviembre-2008)
Orden EHA/3300/2008, de 7 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 196, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(establecimientos permanentes). Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones
financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros, declaración informativa
anual de personas autorizadas y de saldos en cuentas de toda clase de instituciones financieras.
(BOE 18-noviembre-2008)
Real Decreto 1893/2008, de 14 de noviembre, por el que se desarrollan medidas fiscales y de
seguridad social en el ejercicio 2008 para atender los compromisos derivados de la organización y
celebración de la 33.ª edición de la Copa del América en la ciudad de Valencia. (BOE 24-noviembre2008)
Cumplimiento de obligaciones de 2011
194
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Orden EHA/3525/2008, de 20 de noviembre, por la que se establece el procedimiento para la
declaración de la exención del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de determinados premios
literarios, artísticos o científicos (BOE 5-diciembre-2008)
Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el método de
estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 29-noviembre-2008)
Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia
económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda. (BOE 2-diciembre-2008) diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2009 (BOE 24-diciembre-2008).
Orden EHA/3480/2008, de 1 de diciembre, por la que se modifican la Orden EHA/3397/2006, de 26
de octubre, por la que se aprueban los modelos 390 y 392 de declaración resumen anual del Impuesto
sobre el Valor Añadido y el modelo 430 de declaración del Impuesto sobre las Primas de Seguros, así
como el anexo II de la Orden EHA/ 3020/2007, de 11 de octubre, por la que se aprueba el modelo 190 y
el artículo tercero de la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre por la que se aprueba el modelo
198. (BOE 4-diciembre-2008)
Orden EHA/3481/2008, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 189 de declaración
informativa anual acerca de valores, seguros y rentas, los diseños físicos y lógicos para la sustitución de
las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las
condiciones y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE 4-diciembre-2008)
Orden EHA/3668/2008, de 11 de diciembre, por la que se modifican la Orden de 7 de agosto de 2001
por la que se aprueba el modelo 346 de declaración informativa anual de subvenciones, e
indemnizaciones satisfechas o abonadas por entidades públicas o privadas a agricultores y ganaderos, las
Órdenes de 22 de diciembre de 1999 y de 27 de julio de 2001 que regulan el modelo 345 de declaración
informativa anual de Planes de pensiones, sistemas alternativos, Mutualidades de Previsión Social,
Planes de Previsión Asegurados, Planes Individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social
Empresarial y Seguros de Dependencia y la Orden HAC/171/2004, de 30 de enero, por la que se aprueba
el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución
de rentas. (BOE 17-diciembre-2008)
Real Decreto 97/2009, de 6 de febrero, por el que se modifica el Real Decreto 1975/2008, de 28 de
noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a
la vivienda (BOE 7-febrero-2009)
Orden EHA/396/2009, de 13 de febrero, por la que se aprueba el modelo de declaración del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, se determinan el lugar, forma y plazos de
presentación del mismo, se establecen los procedimientos de solicitud, remisión, modificación y
confirmación o suscripción del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por
medios telemáticos o telefónicos y se modifican los anexos I y VI de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de
junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de junio, por el que se
aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el
servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
(BOE 25-febrero-2009)
Orden EHA/580/2009, de 5 de marzo, por la que se modifica la Orden EHA/672/2007, de 19 de
marzo, por la que se aprueban los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a
cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes, respectivamente, a
actividades económicas en estimación directa y a actividades económicas en estimación objetiva, el
modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquidación del régimen simplificado del Impuesto
Cumplimiento de obligaciones de 2011
195
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
sobre el Valor Añadido, se determina el lugar y forma de presentación de los mismos y se modifica en
materia de domiciliación bancaria la Orden EHA/3398/2006, de 26 de octubre. (BOE 12-marzo-2009)
Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley de 8 de junio de 1957, sobre el Registro Civil, en
materia de incapacitaciones, cargos tutelares y administradores de patrimonios protegidos, y de la Ley
41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de
modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta
finalidad. (BOE 26-marzo-2009)
Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y
concursal ante la evolución de la situación económica. (BOE 31-marzo-2009)
Orden EHA/1039/2009, de 28 de abril, por la que se reducen para el período impositivo 2008 los
índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias
excepcionales y se modifican la magnitud específica y los módulos aprobados para la actividad
económica de transporte de mensajería y recadería por la Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre,
por la que se desarrollan para el año 2009 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(BOE 1-mayo-2009)
Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones
para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de
Administración Tributaria. (BOE 23-junio-2009).
Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión
en el Mercado Inmobiliario
Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración
del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias
patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican las condiciones para la presentación por vía
telemática de los modelos 111 y 117 por los obligados tributarios que tengan la consideración de
grandes empresas, así como la hoja interior de relación de socios, herederos, comuneros o partícipes del
modelo 184 y los diseños lógicos de los modelos 184 y 193.
Ley 26/2009, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010.
Real Decreto 2004/2009, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de
pagos a cuenta, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,
aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en materia de obligaciones
formales, y se establecen para 2010 nuevos plazos de renuncias y revocaciones al método de estimación
objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a los regímenes especiales simplificado y
de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de declaración
informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles, así
como los diseños físicos y lógicos para la presentación en soporte directamente legible por ordenador y
se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática.
Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010 el método de
estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
196
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la
imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a
la normativa comunitaria.
Orden EHA/799/2010, de 23 de marzo, que aprueba el modelo de declaración del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009, determina el lugar, forma y plazos de presentación,
establece los procedimientos de solicitud, remisión, modificación y confirmación o suscripción del
borrador de declaración, y determina las condiciones generales y el procedimiento para la presentación
de ambos.
Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el
empleo
Orden EHA/1059/2010, de 28 de abril, por la que se reducen los índices de rendimiento neto
aplicables en el período impositivo 2009 en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas
circunstancias excepcionales y los módulos del régimen especial simplificado del Impuesto sobre el
Valor Añadido para actuaciones de renovación o reparación de viviendas particulares aprobados por la
Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010 el método de estimación
objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Orden EHA/1338/2010, de 13 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del
Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a
establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el
extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero
y el 31 de diciembre de 2009, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso
y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática. (BOE 24mayo-2010)
Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en materia de las obligaciones de
documentación de las operaciones vinculadas. (BOE 10-julio-2010)
Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el método de
estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011.
Real Decreto 1788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos de los
Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes en
materia de rentas en especie, deducción por inversión en vivienda y pagos a cuenta.
Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en relación con
el cumplimiento de determinadas obligaciones formales.
Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del
sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo
de los avales del Estado para 2011
Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el
Patrimonio, con carácter temporal. (BOE, 17-septiembre-2011)
Cumplimiento de obligaciones de 2011
197
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
ANEXO II
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades,
sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(BOE 29-noviembre-2006)
Corrección de errores. BOE 07.03.2007
Modificada por Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, ( BOE, 31-marzo-2009 )
Modificada por Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, ( BOE, 22-abril-2008 )
Modificada por Ley 55/2007, de 28 de diciembre, ( BOE, 29-diciembre-2007 )
Modificada por Ley 51/2007, de 26 de diciembre, ( BOE, 27-diciembre-2007 )
Modificada por Ley 35/2007, de 15 de noviembre, ( BOE, 16-noviembre-2007 )
Modificada por Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio ( BOE, 5-julio-2007 )
Sumario:
• TÍTULO PRELIMINAR. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.
o Artículo 1. Naturaleza del Impuesto.
o Artículo 2. Objeto del Impuesto.
o Artículo 3. Configuración como Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas.
o Artículo 4. Ámbito de aplicación.
o Artículo 5. Tratados y Convenios.
• TÍTULO I. SUJECIÓN AL IMPUESTO: ASPECTOS MATERIALES, PERSONALES Y TEMPORALES.
o CAPÍTULO I. HECHO IMPONIBLE Y RENTAS EXENTAS.
ƒ Artículo 6. Hecho imponible.
ƒ Artículo 7. Rentas exentas.
o CAPÍTULO II. CONTRIBUYENTES.
ƒ Artículo 8. Contribuyentes.
ƒ Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
ƒ Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.
ƒ Artículo 11. Individualización de rentas.
o CAPÍTULO III. PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO DEL IMPUESTO E IMPUTACIÓN
TEMPORAL.
ƒ Artículo 12. Regla general.
ƒ Artículo 13. Período impositivo inferior al año natural.
ƒ Artículo 14. Imputación temporal.
• TÍTULO II. DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN.
o Artículo 15. Determinación de la base imponible y liquidable.
• TÍTULO III. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
o CAPÍTULO I. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN.
ƒ Artículo 16. Métodos de determinación de la base imponible.
o CAPÍTULO II. DEFINICIÓN Y DETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVABLE.
ƒ SECCIÓN I. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO.
ƒ Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
ƒ Artículo 18. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del
trabajo.
ƒ Artículo 19. Rendimiento neto del trabajo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
198
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
ƒ Artículo 20. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo.
SECCIÓN II. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL.
ƒ Artículo 21. Definición de rendimientos del capital.
ƒ Subsección I. Rendimientos del capital inmobiliario.
ƒ Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
ƒ Artículo 23. Gastos deducibles y reducciones.
ƒ Artículo 24. Rendimiento en caso de parentesco.
ƒ Subsección II. Rendimientos del capital mobiliario.
ƒ Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
ƒ Artículo 26. Gastos deducibles y reducciones.
ƒ SECCIÓN III. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.
ƒ Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
ƒ Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.
ƒ Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
ƒ Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa.
ƒ Artículo 31. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.
ƒ Artículo 32. Reducciones.
ƒ SECCIÓN IV. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES.
ƒ Artículo 33. Concepto.
ƒ Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
ƒ Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
ƒ Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.
ƒ Artículo 37. Normas específicas de valoración.
ƒ Artículo 38. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
ƒ Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
o CAPÍTULO III. REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN.
ƒ Artículo 40. Estimación de rentas.
ƒ Artículo 41. Operaciones vinculadas.
ƒ Artículo 42. Rentas en especie.
ƒ Artículo 43. Valoración de las rentas en especie.
o CAPÍTULO IV. CLASES DE RENTA.
ƒ Artículo 44. Clases de renta.
ƒ Artículo 45. Renta general.
ƒ Artículo 46. Renta del ahorro.
o CAPÍTULO V. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS.
ƒ Artículo 47. Integración y compensación de rentas.
ƒ Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.
ƒ Artículo 49. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro.
TÍTULO IV. BASE LIQUIDABLE.
o Artículo 50. Base liquidable general y del ahorro.
o CAPÍTULO I. REDUCCIONES POR ATENCIÓN A SITUACIONES DE DEPENDENCIA Y
ENVEJECIMIENTO.
ƒ Artículo 51. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
ƒ Artículo 52. Límite de reducción.
ƒ Artículo 53. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
constituidos a favor de personas con discapacidad.
ƒ Artículo 54. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con
discapacidad.
o CAPÍTULO II. REDUCCIÓN POR PENSIONES COMPENSATORIAS.
ƒ Artículo 55. Reducciones por pensiones compensatorias.
TÍTULO V. ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y
FAMILIARES DEL CONTRIBUYENTE.
o Artículo 56. Mínimo personal y familiar.
o Artículo 57. Mínimo del contribuyente.
o Artículo 58. Mínimo por descendientes.
o Artículo 59. Mínimo por ascendientes.
ƒ
•
•
Cumplimiento de obligaciones de 2011
199
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Artículo 60. Mínimo por discapacidad.
Artículo 61. Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes,
ascendientes y discapacidad.
o Artículo 61 bis. Reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos.
TÍTULO VI. CÁLCULO DEL IMPUESTO ESTATAL.
o CAPÍTULO I. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL.
ƒ Artículo 62. Cuota íntegra estatal.
ƒ Artículo 63. Escala general del Impuesto.
ƒ Artículo 64. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de
los hijos.
ƒ Artículo 65. Escala aplicable a los residentes en el extranjero.
ƒ Artículo 66. Tipos de gravamen del ahorro.
o CAPÍTULO II. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA ESTATAL.
ƒ Artículo 67. Cuota líquida estatal.
ƒ Artículo 68. Deducciones.
ƒ Artículo 69. Límites de determinadas deducciones.
ƒ Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.
o
o
•
•
•
•
•
TÍTULO VII. GRAVAMEN AUTONÓMICO.
o CAPÍTULO I. NORMAS COMUNES.
ƒ Artículo 71. Normas comunes aplicables para la determinación del gravamen autonómico.
o CAPÍTULO II. RESIDENCIA HABITUAL EN EL TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD
AUTÓNOMA.
ƒ Artículo 72. Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma.
o CAPÍTULO III. CÁLCULO DEL GRAVAMEN AUTONÓMICO.
ƒ SECCIÓN I. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA.
ƒ Artículo 73. Cuota íntegra autonómica.
ƒ Artículo 74. Escala autonómica o complementaria del Impuesto.
ƒ Artículo 75. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a
favor de los hijos.
ƒ Artículo 76. Tipo de gravamen del ahorro.
ƒ SECCIÓN II. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA.
ƒ Artículo 77. Cuota líquida autonómica.
ƒ Artículo 78. Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.
TÍTULO VIII. CUOTA DIFERENCIAL.
o Artículo 79. Cuota diferencial.
o Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional.
o Artículo 80 bis. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
o Artículo 81. Deducción por maternidad.
o Artículo 81 bis. Deducción por nacimiento o adopción.
TÍTULO IX. TRIBUTACIÓN FAMILIAR.
o Artículo 82. Tributación conjunta.
o Artículo 83. Opción por la tributación conjunta.
o Artículo 84. Normas aplicables en la tributación conjunta.
TÍTULO X. REGÍMENES ESPECIALES.
o SECCIÓN I. IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS.
ƒ Artículo 85. Imputación de rentas inmobiliarias.
o SECCIÓN II. RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS.
ƒ Artículo 86. Régimen de atribución de rentas.
ƒ Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
ƒ Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.
ƒ Artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta.
ƒ Artículo 90. Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas.
o SECCIÓN III. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL.
ƒ Artículo 91. Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional.
o SECCIÓN IV. DERECHOS DE IMAGEN.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
200
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
ƒ Artículo 92. Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.
SECCIÓN V. RÉGIMEN ESPECIAL PARA TRABAJADORES DESPLAZADOS.
ƒ Artículo 93. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.
o SECCIÓN VI. INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA.
ƒ Artículo 94. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva.
ƒ Artículo 95. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva
constituidas en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
TÍTULO XI. GESTIÓN DEL IMPUESTO.
o CAPÍTULO I. DECLARACIONES.
ƒ Artículo 96. Obligación de declarar.
ƒ Artículo 97. Autoliquidación.
ƒ Artículo 98. Borrador de declaración.
o CAPÍTULO II. PAGOS A CUENTA.
ƒ Artículo 99. Obligación de practicar pagos a cuenta.
ƒ Artículo 100. Normas sobre pagos a cuenta, transmisión y obligaciones formales relativas a
activos financieros y otros valores mobiliarios.
ƒ Artículo 101. Importe de los pagos a cuenta.
o CAPÍTULO III. LIQUIDACIONES PROVISIONALES.
ƒ Artículo 102. Liquidación provisional.
ƒ Artículo 103. Devolución derivada de la normativa del tributo.
o CAPÍTULO IV. OBLIGACIONES FORMALES.
ƒ Artículo 104. Obligaciones formales de los contribuyentes.
ƒ Artículo 105. Obligaciones formales del retenedor, del obligado a practicar ingresos a cuenta y
otras obligaciones formales.
TÍTULO XII. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL Y RÉGIMEN SANCIONADOR.
o Artículo 106. Responsabilidad patrimonial del contribuyente.
o Artículo 107. Infracciones y sanciones.
TÍTULO XIII. ORDEN JURISDICCIONAL.
o Artículo 108. Orden jurisdiccional.
o
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DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA. Derecho de rescate en los contratos de seguro colectivo que
instrumentan los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición
adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
DISPOSICIÓN ADICIONAL SEGUNDA. Retribuciones en especie.
DISPOSICIÓN ADICIONAL TERCERA. Planes individuales de ahorro sistemático.
DISPOSICIÓN ADICIONAL CUARTA. Rentas forestales.
DISPOSICIÓN ADICIONAL QUINTA. Subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas.
DISPOSICIÓN ADICIONAL SEXTA. Beneficios fiscales especiales aplicables en actividades agrarias.
DISPOSICIÓN ADICIONAL SÉPTIMA. Tributación de determinadas rentas obtenidas por contribuyentes que
desarrollen la actividad de transporte por autotaxi.
DISPOSICIÓN ADICIONAL OCTAVA. Transmisiones de valores o participaciones no admitidas a negociación
con posterioridad a una reducción de capital.
DISPOSICIÓN ADICIONAL NOVENA. Mutualidades de trabajadores por cuenta ajena.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DÉCIMA. Sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con
discapacidad.
DISPOSICIÓN ADICIONAL UNDÉCIMA. Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DUODÉCIMA. Recurso cameral permanente.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOTERCERA. Obligaciones de información.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOCUARTA. Captación de datos.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOQUINTA. Disposición de bienes que conforman el patrimonio personal
para asistir las necesidades económicas de la vejez y de la dependencia.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOSEXTA. Límite financiero de aportaciones y contribuciones a los
sistemas de previsión social.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOSÉPTIMA. Remisiones normativas.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOCTAVA. Aportaciones a patrimonios protegidos.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
•
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMONOVENA. Exención de las ayudas e indemnizaciones por privación de
libertad como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.
• DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA. Bonificaciones de cotizaciones a la Seguridad Social a favor del
personal investigador.
• DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA PRIMERA. Residencia fiscal de determinados trabajadores
asalariados.
• DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA SEGUNDA. Movilización de los derechos económicos entre los
distintos sistemas de previsión social.
• DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA TERCERA. Ayudas a las actividades de investigación, desarrollo e
innovación.
• DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA CUARTA.
• DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA QUINTA. Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la
utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.
• DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA SEXTA. Deducción por nacimiento o adopción en el período
impositivo 2007.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA. Prestaciones recibidas de expedientes de regulación de empleo.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA SEGUNDA. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión
social.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA TERCERA. Contratos de arrendamiento anteriores al 9 de mayo de 1985.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA CUARTA. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores
de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA. Régimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA SEXTA. Exención por reinversión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA SÉPTIMA. Partidas pendientes de compensación.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA OCTAVA. Valor fiscal de las instituciones de inversión colectiva constituidas
en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA NOVENA. Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas
de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA DÉCIMA. Sociedades transparentes y patrimoniales.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA UNDÉCIMA. Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los
contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA DUODÉCIMA. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de
mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOTERCERA. Compensaciones fiscales.
• DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOCUARTA. Transformación de determinados contratos de seguros de
vida en planes individuales de ahorro sistemático.
• DISPOSICIÓN DEROGATORIA PRIMERA. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• DISPOSICIÓN DEROGATORIA SEGUNDA. Impuesto sobre Sociedades.
• DISPOSICIÓN FINAL PRIMERA. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
• DISPOSICIÓN FINAL SEGUNDA. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de
régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
• DISPOSICIÓN FINAL TERCERA. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
• DISPOSICIÓN FINAL CUARTA. Modificación de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio.
• DISPOSICIÓN FINAL QUINTA. Modificación del texto refundido de la Ley de regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
• DISPOSICIÓN FINAL SEXTA. Habilitación para la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
• DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA. Habilitación normativa.
• DISPOSICIÓN FINAL OCTAVA. Entrada en vigor.
Juan Carlos I,
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Rey de España
A todos los que la presente vieren y entendieren. Sabed:
Que las Cortes Generales han aprobado y Yo vengo en sancionar la siguiente Ley.
PREÁMBULO
I.
Antecedentes.
El Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas es un tributo de importancia fundamental para hacer efectivo el mandato
del artículo 31 de la Constitución Española, que exige la contribución de todos ... al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
La idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas de carácter general, personal y progresivo, se introdujo
en España con la reforma tributaria de 1978, si bien ha conocido diferentes modelos derivados de los distintos objetivos de
política económica y social que se han articulado a través de esta figura impositiva.
El proceso se inició con la Ley 44/1978, norma que llevó hasta sus últimas consecuencias la idea de generalidad y
comunicación entre las diferentes fuentes de renta, de manera que se diseñó un impuesto sintético en el que la compensación
entre cualquiera de ellas se permitió con absoluta libertad. Con el tiempo, el diseño inicial hubo de ser rectificado en dos
aspectos básicos: de un lado, la total libertad en la compensación de rentas propició que aquellas que podían realizarse con
absoluta discrecionalidad, caso de las pérdidas patrimoniales, se utilizaran como instrumento para reducir el impuesto a
satisfacer por el resto de fuentes de renta. De otro, la acumulación obligatoria de las rentas de la unidad familiar, en un
impuesto de naturaleza progresiva que considera como contribuyente al individuo, estuvo en el origen de la Sentencia del
Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y obligó a modificar la regulación del impuesto para adecuarlo a su
naturaleza esencialmente individual.
Estas modificaciones se consolidaron en la posterior evolución del impuesto. Así, las posteriores regulaciones ya no
configuraron un impuesto absolutamente sintético, sino que mantuvieron la diferenciación en el tratamiento fiscal de
determinadas fuentes de renta, en especial las ganancias y pérdidas patrimoniales, respecto del resto, y al tiempo configuraron
el impuesto con un carácter marcadamente individual, quedando la tributación conjunta como una opción para aquellas
unidades familiares que así lo decidieran. En particular, en las sucesivas reformas se ha venido manteniendo una definición
muy similar de las diferentes categorías de renta y de los supuestos de no sujeción y exención, es decir, de los conceptos
básicos en la determinación de la renta.
Las últimas de estas reformas del IRPF, la de la Ley 40/1998 y la de la Ley 46/2002, han supuesto una reducción tanto de los
tipos de gravamen como del número de tramos de la escala, al tiempo que han sustituido las deducciones en la cuota en
concepto de circunstancias personales y familiares por reducciones en la base imponible, y han mantenido, en buena medida,
la diversidad en el tratamiento de las distintas fórmulas del ahorro.
En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, en los últimos años se ha producido una mayor aproximación entre las normas
fiscales de cálculo de la base imponible y el resultado contable, manteniendo una estabilidad en los tipos nominales de
gravamen e incorporando numerosos incentivos fiscales. Al mismo tiempo, se ha ampliado sustancialmente el ámbito de
aplicación del régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas.
La creciente globalización de la economía está introduciendo una importante preocupación por la productividad y el
crecimiento económico. Va acompañada de nuevas tendencias en la fiscalidad internacional, en las que se destacan la
reducción de tipos nominales para empresas y personas físicas, la simplificación de tarifas e incentivos fiscales, así como la
búsqueda de una disminución en la tributación del factor trabajo. Al mismo tiempo cabe señalar, como factores relevantes, el
intento de lograr una mayor homogeneidad en el tratamiento fiscal del ahorro, vinculado sin duda a la creciente libertad de
circulación de capitales, y una mayor importancia relativa de la imposición medioambiental.
La reforma que se aborda se inscribe en este marco. Se profundiza en la modernización del sistema tributario español con una
visión estratégica e integral que contribuirá a la mejora del modelo de crecimiento y de la competitividad, planteamiento que
se adecua a la realidad social y económica de España. Las novedades que se proponen se incorporan en el cuerpo normativo
actual, manteniendo en lo posible la estructura de los textos actualmente vigentes y el contenido que se considera adecuado.
Por otra parte, la reforma relativa al Impuesto sobre Sociedades y a los impuestos medioambientales tiene una dimensión
temporal, ya que está prevista su implantación gradual.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
203
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
II.
Objetivos y aspectos relevantes de la reforma.
El Gobierno fijó como principios directores de la Política Económica el crecimiento sostenido y equilibrado, basado en la
productividad, así como la mejora del bienestar y la cohesión social. Para ello, sobre la base del respeto al principio de
estabilidad presupuestaria y suficiencia financiera, se han adoptado diversas iniciativas en materia presupuestaria, primando
las políticas de gasto con impacto en la productividad, que se complementan con la reforma fiscal.
En este contexto, se actúa de manera inmediata sobre la tributación de la renta de las personas físicas y jurídicas, y se
desarrollará en un futuro próximo la tributación medioambiental con el objetivo de mejorar la eficiencia energética y facilitar
el equilibrio financiero de la reforma.
La reforma tiene como objetivos fundamentales mejorar la equidad y favorecer el crecimiento económico, al tiempo que
persigue garantizar la suficiencia financiera para el conjunto de las administraciones públicas, favorecer la tributación
homogénea del ahorro y abordar, desde la perspectiva fiscal, los problemas derivados del envejecimiento y la dependencia.
Sin perjuicio de la posterior descripción del contenido de la Ley, hay determinados aspectos de la reforma que deben ser
objeto de atención prioritaria.
1. Para la mejora de la equidad, se disminuye la carga tributaria soportada por las rentas del trabajo, elevando
sustancialmente la reducción establecida para las mismas, especialmente para las rentas más bajas. Se trata de
dispensar un tratamiento especial a este tipo de rentas por los siguientes motivos: compensar, mediante una cantidad
a tanto alzado, los gastos generales en los que incurre un trabajador; reconocer la aportación que esta fuente de renta
hace al conjunto de la base imponible; su facilidad de control y el que se trata de una renta no fundada o sin respaldo
patrimonial.
Como novedad, esta reducción se aplicará también a determinados trabajadores autónomos que, por las especiales
circunstancias en que desarrollan su actividad y por estar sus rentas controladas, reúnen características muy cercanas a las del
trabajador por cuenta ajena.
2. Con idéntica finalidad de mejora de la equidad, se elevan los umbrales de rentas no sometidas a tributación, y se
recupera la igualdad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares.
Hasta 1998, el tratamiento de las mismas se llevaba a cabo mediante deducciones en la cuota del impuesto. Desde 1999
fueron sustituidas por un mínimo personal y familiar, deducible de la base imponible, cuya función era cuantificar aquella
parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, se
consideraba que no debería tributar por el Impuesto.
La consecuencia de este esquema de reducción en la base imponible, cuando se vincula a un impuesto con tarifa progresiva,
es que el beneficio para el contribuyente es directamente proporcional a su nivel de renta (a mayor renta, mayor beneficio) ya
que el mínimo personal y familiar opera a través del tipo marginal de cada contribuyente. Implica, por tanto, aceptar que una
misma necesidad, como pudiera ser la manutención de un hijo, tenga una distinta consideración en el impuesto en función del
nivel de renta de la familia.
Para asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situación familiar, con
independencia de su nivel de renta, se configura un extenso y flexible primer tramo, en el que se computan los mínimos
destinados a reconocer las circunstancias personales y familiares. Por tanto, estos mínimos, técnicamente, se gravan a tipo
cero. Esta estructura supone que los contribuyentes no tributan por las primeras unidades monetarias que obtienen y que
destinan a cubrir las necesidades vitales, de forma que contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares
logran el mismo ahorro, con lo que se mejora la progresividad del impuesto. La introducción de una cuantía a la que es de
aplicación un tipo cero permite alcanzar el mismo efecto de equidad que se produce con la aplicación de las deducciones en
la cuota.
En esta consideración de las circunstancias personales y familiares cabe efectuar una mención a la opción por la tributación
conjunta. La política de no discriminación por razón de género y razones de simplificación de la gestión del impuesto podrían
justificar su revisión. No obstante, se mantiene su tratamiento actual en el impuesto para evitar numerosos perjudicados en
los matrimonios en los que alguno de sus miembros no puede acceder al mercado laboral, y por tanto obtiene rendimientos
sólo uno de los cónyuges, como podrían ser los casos de determinados pensionistas con rentas de cuantía reducida, o de
determinadas familias numerosas.
3. Con la finalidad de favorecer el crecimiento económico, se reduce a cuatro el número de tramos de la tarifa, en
consonancia con las tendencias actuales en los países de la OCDE, y se introduce una notable ampliación del
primero de ellos, lo que implicará que más del 70 % de los contribuyentes de menores rentas vean simplificada su
tributación. Por otra parte, por razones de incentivo al trabajo personal, se establece el tipo marginal máximo en el
43 %.
Es especialmente destacable, aunque quizás no tan fácilmente perceptible como la reducción de tipos, la ampliación que se
produce en las cuantías que delimitan todos los tramos de la tarifa, pues implica una reducción adicional de los tipos de
gravamen soportados. El objetivo es una menor tributación efectiva, lo que se consigue con la combinación de mínimos
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
exentos más elevados y la estructura de la tarifa, en la que el primer tramo se alarga y engloba, por lo general, los mínimos
personales.
4. Por razones de equidad y crecimiento, se otorga un tratamiento neutral a las rentas derivadas del ahorro, eliminando
las diferencias no justificadas que existen actualmente entre los distintos instrumentos en los que se materializa. Con
ello, a la vez que se simplificará la elección de los inversores, se incrementará la neutralidad fiscal de los distintos
productos y se favorecerá la productividad y competitividad, mejorando la posición de nuestro país en un entorno
internacional de libre circulación de capitales y de fuerte competencia. De esta manera, se aborda la modernización
de la tributación del ahorro, asignatura pendiente de las reformas precedentes.
Se evita así que las diferencias en la presión fiscal que soportan los diferentes instrumentos distorsionen la realidad financiera
del ahorro (como la denominada rentabilidad financiero-fiscal que mide una rentabilidad por completo ajena a las
características intrínsecas del producto que se pretende comercializar), ya que ello configura un marco tributario
caracterizado por la falta de transparencia y diferencias en la tributación que se utilizan con el objeto de mantener cautivas
determinadas inversiones.
Para ello, se establece la incorporación de todas las rentas que la Ley califica como procedentes del ahorro en una base única
con tributación a un tipo fijo (18 %), idéntico para todas ellas e independiente de su plazo de generación, pues la
globalización económica hace inútiles los intentos de fraccionar artificialmente los mercados financieros por tipos de activos
o por plazos.
En relación con los dividendos, la jurisprudencia comunitaria obliga a otorgar un mismo tratamiento a los dividendos de
fuente interna y a los de cualquier otro país miembro de la Unión Europea. En línea con las tendencias recientes, de retorno a
un sistema clásico de no integración entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades,
y con las reformas operadas en otros países de nuestro entorno, se ha simplificado su tributación mediante su incorporación a
la base del ahorro y la aplicación de un mínimo exento que excluirá el gravamen, por este concepto, de numerosos
contribuyentes.
5. Con el objeto de mejorar la cohesión social y de atender los problemas derivados del envejecimiento y la
dependencia se incentivan aquellos instrumentos destinados a proporcionar unos ingresos complementarios de las
pensiones públicas o a la cobertura de determinados riesgos.
En todos los países desarrollados se está registrando un proceso de envejecimiento de la población que, en el medio plazo,
dificulta la sostenibilidad de los sistemas públicos de previsión social. Para hacer frente a este importante reto los países de la
OCDE pusieron en marcha en el pasado medidas de carácter fiscal, incentivando el desarrollo de planes de pensiones
privados de carácter complementario al sistema básico de la Seguridad Social. El objeto de estos regímenes es que los
individuos puedan obtener, a través del sistema público y de su plan de pensiones privado, una prestación que permita la
aproximación de sus rentas al último salario percibido durante su vida laboral.
Para el cumplimiento de este objetivo, el Impuesto intenta reorientar los incentivos fiscales a la previsión social
complementaria hacia aquellos instrumentos cuyas percepciones se reciban de forma periódica, para lo cual se elimina la
reducción del 40 % anteriormente vigente para las retiradas del sistema del capital acumulado en forma de pago único.
Adicionalmente, se conceden beneficios fiscales a los planes de previsión social empresarial y se prevé un nuevo producto de
fomento del ahorro a largo plazo cuando se compromete la constitución de una renta vitalicia con el capital acumulado, el
denominado plan individual de ahorro sistemático, si bien este opera de forma diferente a los demás al carecer de incentivo a
la entrada.
Asimismo, por razones de equidad y de complementariedad con el sistema público de pensiones, se acotan los límites de las
aportaciones. La experiencia de los últimos años demuestra que la media de aportación no ha superado los 2.000 euros, si
bien se han incentivado de forma desproporcionada, y al margen de los objetivos de la previsión social, aportaciones muy
elevadas para determinados contribuyentes con elevada capacidad económica.
La consideración de las aportaciones a estos sistemas como salario diferido, la acotación de los límites y el respeto al
contexto de neutralidad en la tributación del ahorro, justifica que todos los instrumentos de previsión social que cumplan con
las características exigidas apliquen el incentivo de la reducción en la base imponible, sin distinción entre ellos. Y todo ello
con la menor incidencia posible en la normativa financiera reguladora los planes y fondos de pensiones.
6. Razones de equidad y de cohesión social aconsejan otorgar una especial atención al problema de la dependencia en
España, incentivando, por primera vez desde el punto de vista fiscal, la cobertura privada de esta contingencia.
De esta forma se reconoce la realidad social española, en la que se da un incremento de la esperanza de vida que lleva
asociado un problema de envejecimiento y dependencia de una buena parte de los ciudadanos, existiendo además otros
factores que agudizan su dimensión en el sector de población que precisa de una atención especial.
Se configuran dos tipos de beneficios: los dirigidos a aquellas personas que sean ya dependientes, para las que se prevé la
posibilidad de movilizar su patrimonio inmobiliario con vistas a obtener unos flujos de renta que les permita disponer de
recursos para paliar las necesidades económicas, y, por otra parte, los dirigidos a aquellas personas que quieran cubrir un
eventual riesgo de incurrir en una situación de dependencia severa o de gran dependencia.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
205
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Adicionalmente, dado que la vivienda habitual constituye una importante manifestación del ahorro familiar, se introducen en
la Ley mecanismos que permitan, en situaciones de dependencia severa o de gran dependencia, hacer líquida esta fuente de
ahorro sin coste fiscal, lo que sin duda constituye un medio adicional de cobertura de esta contingencia.
7. Por razones de cohesión social, se da continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual,
manteniendo la base de deducción actual y homogeneizando los porcentajes aplicables.
8. Las medidas que se proponen deben determinar en el futuro un crecimiento económico que debería concretarse en
una mayor recaudación. No obstante, pueden originar en una consideración estática una disminución de los ingresos.
En este sentido, esta Ley tiene en cuenta que las Comunidades Autónomas disponen de capacidad normativa, con el alcance
previsto en el artículo 38 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas
del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, por lo que podrán compensar, si así lo deciden mediante el ejercicio de esa competencia, el efecto estático de
reducción de la recaudación mencionado en el apartado anterior.
En el texto de la norma se respeta el actual esquema de reparto de competencias en el Impuesto, con la precisión efectuada
respecto de la tarifa. No obstante, la negociación de un nuevo sistema de financiación para las Comunidades Autónomas
podrá requerir, cuando el proceso esté concluido, una nueva regulación del título referido al gravamen autonómico y a las
competencias normativas y gestoras atribuidas a aquellas.
9. La reforma del Impuesto sobre Sociedades será gradual, y responde a la necesidad de defender la posición
competitiva de nuestras empresas en el ámbito comunitario, alcanzar una mayor coordinación fiscal con los países
de nuestro entorno, simplificar la estructura del mismo y lograr una mayor neutralidad en su aplicación, fomentando
la creación de empresas.
El principio de coordinación internacional exige que se tomen en consideración las tendencias básicas de los sistemas fiscales
de nuestro entorno, más aún en el contexto de un Mercado Único europeo. Este principio halla su fundamento en la
internacionalización de nuestra economía. Medidas tales como la reducción de tipos de gravamen, reducción que se ha ido
produciendo paulatinamente en los diferentes Estados, y la simplificación de los incentivos fiscales son consecuencias de
dicho principio.
Por lo que respecta a los incentivos fiscales, éstos han de justificarse con base en desequilibrios del mercado ya que el
principio de neutralidad exige que la aplicación del tributo no altere el comportamiento económico de los sujetos pasivos y la
localización de las inversiones, excepto que dicha alteración tienda a superar dichos desequilibrios. En muchos casos, los
estímulos fiscales a la inversión son poco eficaces, presentan un elevado coste recaudatorio, complican la liquidación y
generan una falta de neutralidad en el tratamiento fiscal de distintos proyectos de inversión.
Por ello, la eliminación de los incentivos simplificará enormemente la aplicación del tributo y facilitará su gestión por parte
de la Administración tributaria, satisfaciendo así el principio de transparencia, que exige que las normas tributarias sean
inteligibles y precisas y que de su aplicación se derive una deuda tributaria cierta.
Los aspectos mencionados constituyen la primera fase de la reforma prevista en el Impuesto que se completará, en sus
aspectos sustanciales, una vez se haya producido el desarrollo de la adecuación de la normativa contable a las Normas
Internacionales de Contabilidad, dada su relación con el Impuesto sobre Sociedades.
10. Por razones de coherencia y de coordinación con la regulación de los Impuestos sobre la Renta de las Personas
Físicas y sobre Sociedades, se introducen una serie de modificaciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, que además pretenden adecuar la normativa al derecho comunitario, y unos ajustes técnicos en la Ley
del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por último, con objeto de respetar las expectativas de quienes adquirieron determinados compromisos de inversión conforme
a la legislación anterior, se mantiene el tratamiento fiscal actualmente vigente para determinados contratos o inversiones
formalizados con anterioridad a la fecha de sometimiento a información pública de esta norma.
III.
Contenido de la Ley.
La presente Ley está estructurada en un Título preliminar, trece títulos y 108 artículos, junto con las correspondientes
disposiciones adicionales, transitorias, derogatorias y finales.
En el Título preliminar se define como objeto del Impuesto la renta del contribuyente, entendiendo por tal la suma de todos
sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas. Frente a la noción anterior de considerar
como objeto del Impuesto la renta disponible, es decir la resultante de disminuir las rentas totales obtenidas en el importe de
las reducciones por circunstancias personales y familiares, se entiende, por las razones expuestas en el apartado II anterior,
que la consideración de estas circunstancias en el momento del cálculo del Impuesto elimina las discriminaciones no
deseadas que introduce el sistema actual. Se mantiene en sus términos actuales la consideración del Impuesto como
parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, si bien ya se ha señalado que su configuración definitiva dependerá del
nuevo sistema de financiación que se acuerde, y lo relativo al ámbito de aplicación.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
206
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El Título I mantiene, en términos muy similares a los actuales, los aspectos materiales (con la introducción de algunos
supuestos nuevos de exención), personales (con alguna reordenación técnica), y temporales de sujeción al Impuesto.
El Título II, integrado sólo por el artículo 15, constituye el marco general de la determinación y cuantificación de la renta que
será sometida a gravamen, estableciendo las reglas básicas que se desarrollarán en títulos sucesivos.
Así, el Título III se ocupa de la determinación de la base imponible, con un primer capítulo dedicado a los métodos
utilizables para efectuar la misma y un segundo dividido en Secciones destinadas al tratamiento fiscal de las distintas fuentes
de renta. Como novedades más significativas, cabe destacar:
• En los rendimientos del trabajo, se incorporan los supuestos derivados de los nuevos instrumentos de previsión
social, y se ubica, de nuevo, en la determinación del rendimiento neto la reducción por obtención de este tipo de
rendimientos. Su cuantía se eleva sustancialmente respecto de la contenida en la regulación anterior, en especial
respecto de las rentas más bajas, dando cumplimiento al compromiso asumido de mejora de esta fuente de rentas.
• En los rendimientos del capital mobiliario se mantiene en lo esencial la regulación anterior, si bien desaparece la
norma de integración de dividendos que anteriormente se contenía en la ley, al optar por un sistema clásico de
relación entre el impuesto societario y el de la renta de las personas físicas. Consecuencia de esta opción es que
desaparece la deducción por doble imposición de dividendos y se introduce una exención para los que no superen en
cuantía íntegra 1.500 euros.
La novedad fundamental que afecta a estos rendimientos es su incorporación a la base imponible del ahorro, con excepción
de determinados supuestos específicos que, por su naturaleza, podrían encontrar acomodo también en el seno de actividades
económicas, como son los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial, los arrendamientos de bienes muebles,
negocios o minas, o los derivados de la cesión de derechos de imagen.
Tampoco se plantean modificaciones sustanciales en el tratamiento de las actividades económicas. No obstante, cabe destacar
la introducción en el cálculo del volumen de exclusión del método de estimación objetiva por índices, signos o módulos,
tanto en el referido a los ingresos como en el vinculado a las compras de bienes y servicios, no sólo del importe
correspondiente al propio contribuyente a título individual sino también de aquellos importes que pudieran corresponder a las
actividades económicas desarrolladas por determinados parientes o entidades en régimen de atribución de rentas en las que
participen cualquiera de los mencionados con anterioridad. Asimismo cabe destacar que determinados contribuyentes, con
estructuras de producción muy sencilla, aplicarán, cuando determinen su rendimiento por el método de estimación directa y
cumplan con los requisitos formales que se establezcan reglamentariamente, una reducción equivalente a la que corresponde
a los perceptores de rendimientos del trabajo, ya que se asemejan a ellos en cuanto a la dependencia del empleador.
Respetando la estructura de la normativa actualmente vigente, las imputaciones y atribuciones de rentas no se encuentran en
este Capítulo sino que se regulan en un Título específico, el X, que a su contenido anterior de imputaciones de rentas
(inmobiliarias, del régimen de transparencia fiscal internacional y de derechos de imagen) y de atribuciones de rentas
(procedentes de los entes sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria) incorpora, como un
régimen fiscal adicional, el correspondiente a determinados contribuyentes que cambian su residencia a territorio español,
que en la actualidad eran objeto de regulación en el apartado 5 del artículo 9 del texto refundido de la Ley, y un Capítulo
relativo a la tributación de las transmisiones de valores o participaciones de instituciones de inversión colectiva, que
anteriormente se regulaba en un título específico.
Los Capítulos IV y V de este Título contienen lo esencial de las modificaciones que se introducen como consecuencia de
establecer una base específica para todas las categorías de ahorro financiero y ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas
de la transmisión de elementos patrimoniales, diferenciada de la derivada del resto de fuentes de renta. Así, el Capítulo IV
establece la distinción entre una renta general, la de los rendimientos, imputaciones y determinadas ganancias y pérdidas que,
al no estar vinculadas a una transmisión, se integran en la base imponible general, y la renta del ahorro, comprensiva de toda
aquella que va a resultar sometida por el Impuesto a un tipo fijo de gravamen en la base imponible del ahorro.
Clasificadas las rentas en estos dos grandes bloques, el Capítulo V es el que establece las normas de integración y
compensación para cada uno de ellos. Sigue existiendo incomunicación entre ambas partes de la base imponible. A su vez,
también existe incomunicación, dentro de la renta del ahorro, entre la procedente de rendimientos y la derivada de ganancias
y pérdidas patrimoniales, cualquiera que sea su periodo de generación. Por el contrario, en la base imponible general es
posible una compensación limitada de las pérdidas patrimoniales netas.
El Título IV se refiere a la determinación de la base liquidable. Dado que las circunstancias personales y familiares se van a
tomar en consideración en el momento del cálculo del Impuesto y que la reducción por rendimientos del trabajo se ha
incluido en la determinación de los rendimientos netos, las reducciones a practicar sobre la base imponible general quedan
limitadas a aquellas vinculadas con la atención de las situaciones de envejecimiento y dependencia, en los términos
mencionados en el apartado anterior. Adicionalmente se mantiene la posibilidad de reducir las pensiones compensatorias
satisfechas por decisión judicial, como en la actualidad.
El Título V es el destinado a valorar y cuantificar las circunstancias personales y familiares que son objeto de consideración
en el Impuesto. Tras un artículo de pórtico, en los cuatro artículos posteriores se regulan las diferentes circunstancias relativas
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
al contribuyente (el mínimo personal, con el correspondiente incremento al alcanzar determinadas edades), descendientes
(que incluye la especial consideración a los hijos menores de tres años), ascendientes (también con el incremento aplicable a
partir de determinada edad) y discapacidad, tanto del contribuyente como de ascendientes y descendientes a su cargo,
incluyendo los incrementos por asistencia a las situaciones de discapacidad de todos ellos. En particular es de destacar el
importante esfuerzo llevado a cabo, con la elevación de los mínimos, para mejorar el tratamiento de las familias,
especialmente de las numerosas.
El Título VI es el destinado al cálculo del impuesto correspondiente al Estado. Establece, en su Capítulo I, el sistema de
determinación de la cuota íntegra estatal, mediante, como antes se ha señalado, la consideración de las circunstancias
personales y familiares, técnicamente gravadas a tipo cero, con las especialidades, ya existentes en la actualidad, para los
supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos y gravamen de los residentes en el extranjero. En su Capítulo II se
ocupa de la determinación de la cuota líquida estatal, para lo que minora la íntegra en el porcentaje correspondiente al Estado
de las deducciones establecidas en la Ley, coincidentes con las existentes en la actualidad.
El Título VII es el referido al gravamen autonómico. Se mantiene en la norma la actual regulación, aun cuando se es
consciente de que este título deberá ser objeto de nueva redacción cuando se acuerde un nuevo modelo de financiación
autonómica. Mientras tanto sólo se modifican la tarifa complementaria y el tipo de gravamen fijo correspondiente a la base
del ahorro.
El Título VIII regula la obtención de la cuota diferencial del impuesto, manteniendo una regulación similar a la actual con la
única excepción de la desaparición de la deducción por doble imposición de dividendos, paralela a la supresión de la norma
de integración en la base imponible referida con anterioridad.
El Título IX regula la opción por la tributación conjunta. Como se indicó en el apartado anterior se mantiene en términos
prácticamente idénticos a su regulación actual, para no perjudicar determinadas situaciones.
El Título X regula los regímenes especiales. Las modificaciones introducidas en el mismo han sido detalladas al analizar el
contenido del Título III, por lo que no cabe añadir comentario alguno.
El Título XI regula la gestión del impuesto. Es de destacar la supresión del modelo de comunicación para la devolución
rápida, ya que la generalización del borrador hace prácticamente innecesario su mantenimiento. Asimismo se modifican,
como consecuencia de las nuevas disposiciones introducidas, determinados límites y condiciones de la obligación de
declarar.
Los Títulos XII y XIII se refieren, con contenido muy similar a los actuales de iguales denominaciones, a la Responsabilidad
patrimonial y régimen sancionador, y al Orden jurisdiccional, respectivamente.
La norma contiene una serie de disposiciones adicionales, transitorias, derogatorias y finales. Conviene destacar que
mediante estas disposiciones se pretende respetar las expectativas anteriormente mencionadas de quienes adquirieron
determinados compromisos de inversión en el ámbito de la legislación anterior.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, en primer lugar, se reduce en cinco puntos el tipo general de gravamen del 35
% de forma gradual en dos años, de forma que a partir del año 2007 quede fijado en un 32,5 % y un 30 % en el año 2008.
Igualmente en dos ejercicios se reduce en cinco puntos porcentuales el tipo de gravamen de las entidades dedicadas a la
exploración, investigación y explotación de hidrocarburos, hasta situarse en un 35 % en el año 2008. Asimismo, la reforma
presta especial atención a la pequeña y mediana empresa, como elemento dinamizador de la actividad económica, de manera
que la reducción de cinco puntos de sus tipos impositivos se realiza en un solo ejercicio, por lo que su tipo impositivo, para
aquella parte de su base imponible que no supere una determinada cuantía, quedará fijado en un 25 % a partir del ejercicio
2007, mientras que el exceso sobre la misma tributará al tipo del 30 % a partir de ese mismo año.
En segundo lugar, se establece que la reducción del tipo impositivo vaya acompañada de la progresiva eliminación de
determinadas bonificaciones y deducciones que provocan efectos distorsionadores, manteniendo las deducciones que
persiguen eliminar una doble imposición, logrando así una mayor equidad en el tributo. No obstante, se mantiene la
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo limitaciones al objeto de asegurar la inversión en
actividades productivas.
La mayoría de las deducciones se van reduciendo paulatinamente hasta su completa desaparición a partir del año 2011. Esta
reducción gradual se prolonga hasta el 2014 respecto de la bonificación por actividades exportadoras de producciones
cinematográficas y de libros, y de las deducciones por inversiones en bienes de interés cultural, producciones
cinematográficas y edición de libros.
Mención especial merece la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, cuya
aplicación se mantiene otros cinco años, conservando esta deducción la estructura actual si bien se reducen los porcentajes de
deducción en la misma proporción en que se minoran los tipos de gravamen, al objeto de que las empresas puedan adaptar
sus políticas de inversión al nuevo marco de ayudas públicas de impulso a estas actividades, dado que se introduce un nuevo
instrumento, alternativo al fiscal, incentivador de estas mismas actividades, consistente en una bonificación de las
cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal investigador.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Asimismo, desaparece también la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero en el año 2007
dado que el Impuesto contiene otras formulas incentivadoras de la internacionalización de las empresas.
En definitiva, con esta Ley se logra una mayor coordinación fiscal y convergencia en el ámbito del Impuesto sobre
Sociedades, aproximando nuestro tipo impositivo al de los países de nuestro entorno y reduciendo los incentivos fiscales
selectivos, cada vez en más desuso. Además, se avanza en la reducción de las distorsiones generadas por la diversidad de
tipos en la Unión Europea.
Con la importante reducción del tipo impositivo y la eliminación de las bonificaciones y deducciones se pretende que la
fiscalidad no distorsione la libertad de movimiento de capitales, bienes y servicios, y que al lograr una mayor coordinación
fiscal internacional mejore nuestra situación competitiva en el entorno internacional.
Por otra parte, se fija el tipo de retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades en un 18 %, en coherencia con el
nuevo tipo impositivo de los rendimientos del ahorro en el ámbito del IRPF.
Por último, se eliminan también las deducciones por inversiones en cumplimiento de los programas de apoyo a los
acontecimientos de excepcional interés público, reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, modificándose la deducción por gastos de
propaganda y publicidad de dichos acontecimientos, al objeto de adecuarlos a actuaciones de mecenazgo.
La disposición derogatoria segunda de la Ley deroga, a partir de distintos momentos temporales, la deducción por inversiones
para la implantación de empresas en el extranjero, el régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales, las
bonificaciones por actividades exportadoras, y la mayoría de deducciones para incentivar la realización de determinadas
actividades del Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que se refiere a la supresión del régimen de las sociedades patrimoniales, conviene recordar que el mismo vino a
sustituir al anterior régimen de transparencia fiscal, con la finalidad de evitar el diferimiento de la tributación, por parte de las
personas físicas, de las rentas procedentes de bienes y derechos no afectos a actividades económicas mediante la
interposición de una sociedad.
Este régimen estaba construido de forma tal que se alcanzase en sede de la sociedad patrimonial una tributación única
equivalente a la que hubiere resultado de obtener los socios directamente esas rentas, todo ello en el marco de un modelo
donde el Impuesto sobre Sociedades era un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La reforma de
este último impuesto vuelve al modelo clásico de no integración de ambos impuestos por cuanto se unifica el tratamiento
fiscal del ahorro cualquiera que sea el origen del mismo, lo cual motiva una tributación autónoma de ambos impuestos no
estando, por tanto, justificada la integración que representa el régimen de las sociedades patrimoniales.
Asimismo, la finalidad antidiferimiento de dicho régimen pierde ahora su sentido con el nuevo régimen de la tributación del
ahorro. En definitiva, con la eliminación del régimen de las sociedades patrimoniales, cuando un contribuyente realice sus
inversiones o lleve a cabo sus actividades a través de la forma societaria, la tributación será la que corresponda aplicando las
normas generales del Impuesto sobre Sociedades sin ninguna especialidad, dado que la elección de la forma jurídica
responderá no tanto a motivos fiscales sino económicos. No obstante, se regula un régimen transitorio al objeto de que estas
sociedades puedan adoptar su disolución y liquidación sin coste fiscal.
Por otra parte, se añaden tres disposiciones adicionales al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que
regulan las reducciones de tipos de gravamen y de incentivos fiscales, así como seis disposiciones transitorias. La primera de
ellas regula el régimen transitorio de la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero. La
segunda contiene el régimen de las deducciones para evitar la doble imposición que a la entrada en vigor de esta Ley
estuvieran pendientes de aplicar. La tercera disposición transitoria establece las normas que regulan la aplicación de las
deducciones del Capítulo IV del Título VI que a 1 de enero de 2011, 2012 ó 2014 estuviesen pendientes de aplicar, así como
la consolidación de las deducciones practicadas. La cuarta regula el régimen transitorio correspondiente a las sociedades
patrimoniales que es objeto de derogación. La quinta fija el régimen transitorio de la bonificación por actividades
exportadoras. Por último, la sexta regula el régimen transitorio de la disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales.
En lo referente al Impuesto sobre el Patrimonio, la desaparición de las sociedades patrimoniales del marco normativo de la
imposición personal sobre la renta de las personas físicas y jurídicas exige trasladar a la Ley 19/1991 los requisitos y
condiciones que, recogidos hasta la fecha mediante remisión al artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades, vienen siendo exigidos a efectos de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las
participaciones en entidades. Se mantiene en el 60 % el límite conjunto sobre las cuotas íntegras de los impuestos sobre la
Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio, si bien operará sobre la base imponible total del impuesto sobre la renta,
tanto la general como la del ahorro.
Respecto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se introducen modificaciones en los tipos de gravamen, tanto en el
general como en los correspondientes a los establecimientos permanentes y los rendimientos del ahorro, para adecuarlos a las
modificaciones introducidas en las figuras tributarias mencionadas anteriormente.
TÍTULO PRELIMINAR.
NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.
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Artículo 1. Naturaleza del Impuesto.
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios
de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias
personales y familiares.
Artículo 2. Objeto del Impuesto.
Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias
y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se
hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Artículo 3. Configuración como Impuesto cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas.
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto cedido parcialmente, en los términos establecidos en la
Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, y en las normas reguladoras de
la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas.
2. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas será el previsto en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
3. El cálculo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y, en su caso, en la
normativa dictada por la respectiva Comunidad Autónoma. En el caso de que las Comunidades Autónomas no hayan
asumido o ejercido las competencias normativas sobre este impuesto, la cuota líquida se exigirá de acuerdo con el mínimo
personal y familiar y las deducciones establecidos por el Estado.
Artículo 4. Ámbito de aplicación.
1. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplicará en todo el territorio español.
2. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio
económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra.
3. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades previstas en su normativa específica y en esta Ley.
Artículo 5. Tratados y Convenios.
Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan
pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
TÍTULO I.
SUJECIÓN AL IMPUESTO: ASPECTOS MATERIALES, PERSONALES Y TEMPORALES.
CAPÍTULO I.
HECHO IMPONIBLE Y RENTAS EXENTAS.
Artículo 6. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.
2. Componen la renta del contribuyente:
a. Los rendimientos del trabajo.
b. Los rendimientos del capital.
c. Los rendimientos de las actividades económicas.
d. Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
e. Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del
ahorro.
4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
5. Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de
generar rendimientos del trabajo o del capital.
Artículo 7. Rentas exentas.
Estarán exentas las siguientes rentas:
a. Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones
concedidas por actos de terrorismo.
b. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real
Decreto-ley 9/1993, de 28 de mayo.
c. Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o mutilaciones con ocasión o como
consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación
especial dictada al efecto.
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d. Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente
reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes,
salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de
la regla 1 del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema
para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en
el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.
e. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de
los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin
que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por
despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se
trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de
regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa
aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c del artículo 52 del citado Estatuto,
siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor,
quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el
mencionado Estatuto para el despido improcedente.
f. Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como
consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen
especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para
la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe
de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como
rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las
mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
g. Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad
que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio.
h. Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad
Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y
a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes
públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen
especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el
párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá
como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El
exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la
Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.
Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a
cargo y orfandad.
También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades
locales.
i. Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con
discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes
previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial
de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la
responsabilidad penal de los menores.
Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un
grado de minusvalía igual o superior al 65 % o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día,
siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples.
j. Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen
especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos
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y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en
todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las
entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto
63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por
aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al
personal docente e investigador de las universidades.
k. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
l. Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen, así
como los premios Príncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
m. Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos
por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las
condiciones que se determinen reglamentariamente.
n. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago
único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo
en su modalidad de pago único, con el límite de 15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las
finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
El límite establecido en el párrafo anterior no se aplicará en el caso de prestaciones por desempleo percibidas por trabajadores
que sean personas con discapacidad que se conviertan en trabajadores autónomos, en los términos del artículo 31 de la Ley
50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.
La exención prevista en el párrafo primero estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo
de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo
asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.
ñ. Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por
los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de
las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
Igualmente, los premios de loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan
actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o
del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en el
párrafo anterior.
o. Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz
o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
p. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes
requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En
particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del
trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el
apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a
la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará
cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con
España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de
información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de
60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de
tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la
aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
q. Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del
funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real
Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones
públicas en materia de responsabilidad patrimonial.
r. Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos.
s. Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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t. Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del
tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el
artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.
u. Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación
de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de
octubre, de Amnistía.
v. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los
planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.
w. Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad
correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo
derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley,
hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples.
x. Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia
personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de
dependencia.
y. Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 25 de esta
Ley, con el límite de 1.500 euros anuales.
Esta exención no se aplicará a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los
procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran
satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores
homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios
oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004
relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
z. Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a
nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.
CAPÍTULO II.
CONTRIBUYENTES.
Artículo 8. Contribuyentes.
1. Son contribuyentes por este impuesto:
a. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b. Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en
el artículo 10 de esta Ley.
2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten
su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período
impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes,
comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección II del Título X de esta Ley.
Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las
siguientes circunstancias:
a. Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de
permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su
residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la
Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en
España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título
gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o
indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de
acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores
de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en
España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea
parte.
Artículo 10. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio extranjero.
1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado
legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a. Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del
personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b. Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal
de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del
personal dependiente de ellos.
c. Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones
permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de
observadores en el extranjero.
d. Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o
consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a. Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y
tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones
enumeradas en aquél.
b. En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual
en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas
en el apartado 1 de este artículo.
Artículo 11. Individualización de rentas.
1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su
caso, el régimen económico del matrimonio.
2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción.
No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2.a de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor
estén reconocidas.
3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de
6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que
provengan dichos rendimientos.
4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal
y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades
económicas.
5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que, según lo previsto en el
artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los bienes, derechos y demás
elementos patrimoniales de que provengan.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se
manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se
considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado
directamente.
CAPÍTULO III.
PERÍODO IMPOSITIVO, DEVENGO DEL IMPUESTO E IMPUTACIÓN TEMPORAL.
Artículo 12. Regla general.
1. El período impositivo será el año natural.
2. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente.
Artículo 13. Período impositivo inferior al año natural.
1. El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto
al 31 de diciembre.
2. En tal supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha del fallecimiento.
Artículo 14. Imputación temporal.
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que
corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
214
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a.
b.
Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del
Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
c. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración
patrimonial.
2. Reglas especiales.
a. Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la
determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período
impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b. Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se
perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en
su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran
las circunstancias previstas en el párrafo a anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período
impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente
plazo de declaraciones por el impuesto.
c. La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único de acuerdo con lo establecido en la normativa
laboral podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se
hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada período
impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado el pago único.
d. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar
proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros
correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total
o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a
disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la
emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período
impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o
temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida
patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.
e. Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en divisas o en
moneda extranjera, como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el
momento del cobro o del pago respectivo.
f. Las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se imputarán al período impositivo en que se
entiendan producidas.
g. Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda
habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se
obtengan y en los tres siguientes.
h. Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período
impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período
impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El
importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.
No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las
siguientes circunstancias:
A. No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
B. Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
a. Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los
contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003,
de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, o amparadas por la Directiva
85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b. Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora,
siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
ƒ La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de
activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien,
a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente,
Cumplimiento de obligaciones de 2011
215
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a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos
o a otras circunstancias objetivas.
ƒ La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de
las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y
supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de
noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
ƒ Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de
diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de
seguro por el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros
privados aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su
Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás
normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de
inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los
mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir
la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los
activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las
distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin
que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
Las condiciones a que se refiere este párrafo h deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato.
i. Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad,
percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE),
podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
j. Las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley
16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o
rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres
siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en dicha Ley, en particular respecto de los deberes de
visita y exposición pública de dichos bienes.
3. En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de
imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba declararse por
este impuesto, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación
complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base
imponible del último período impositivo que deba declararse
TÍTULO II.
DETERMINACIÓN DE LA RENTA SOMETIDA A GRAVAMEN.
Artículo 15. Determinación de la base imponible y liquidable.
1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determinará aplicando
los métodos previstos en el artículo 16 de esta Ley.
2. Para la cuantificación de la base imponible se procederá, en los términos previstos en esta Ley, por el siguiente orden:
1.
2.
3.
Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia
entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con
carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las
fuentes de renta.
Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta
general o del ahorro.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
216
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro.
3. La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos previstos en esta Ley, las
reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias, lo que dará lugar a las
bases liquidables general y del ahorro.
4. No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe del mínimo personal y familiar que resulte de
aplicación.
TÍTULO III.
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
CAPÍTULO I.
MÉTODOS DE DETERMINACIÓN.
Artículo 16. Métodos de determinación de la base imponible.
1. La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el método de
estimación directa.
2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo
28 de esta Ley a través de los siguientes métodos:
a.
b.
Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la
simplificada.
Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
3. El método de estimación indirecta se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades económicas se tendrán en cuenta, preferentemente,
los signos, índices o módulos establecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de contribuyentes que hayan
renunciado a este último método de determinación de la base imponible.
CAPÍTULO II.
DEFINICIÓN Y DETERMINACIÓN DE LA RENTA GRAVABLE.
SECCIÓN I. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO.
Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.
1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su
denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la
relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Se incluirán, en particular:
a.
b.
c.
d.
Los sueldos y salarios.
Las prestaciones por desempleo.
Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia
en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
217
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e.
f.
Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto
refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de
empleo.
Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones
en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los
planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a
quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro
colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte
respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación
fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. En ningún caso la imputación fiscal tendrá
carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y
de fallecimiento o incapacidad.
2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a.
Las siguientes prestaciones:
1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases
pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad,
viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios,
colegios de huérfanos y otras entidades similares.
3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de
pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de
2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
4. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de
previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la
determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible
del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la
base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido
ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos
subjetivos previstos en el párrafo a del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de
esta Ley.
5.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de
seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos
por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de
desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las
aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6.
7.
b.
c.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.
Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en
la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los
diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales
de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con
exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y
desplazamiento.
Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.
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d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el
derecho a su explotación.
Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus
veces y demás miembros de otros órganos representativos.
Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en
el artículo 7 de esta Ley.
Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad
como remuneración de servicios personales.
Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas
por entidades sin ánimo de lucro.
Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la
disposición adicional decimoctava de esta Ley.
3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c y d del apartado anterior y los derivados de la
relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que
intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas
supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades
económicas.
Artículo 18. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de
los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación
cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 % de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a de esta Ley que
tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos
que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en
cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los
trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 % no podrá superar el importe que resulte
de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por
el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.
No obstante, dicho límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o
participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:
1.
2.
Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el
ejercicio de la opción de compra.
La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa,
grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el
conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores.
3. El 40 % de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a.1 y 2 de esta Ley que se perciban en
forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
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El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la
base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.
Artículo 19. Rendimiento neto del trabajo.
1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a.
b.
c.
d.
e.
Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
Las detracciones por derechos pasivos.
Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la
parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se
establezca.
Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la
persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
Artículo 20. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo.
1. El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:
a.
b.
c.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos
el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas,
distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
2. Se incrementará en un 100 % el importe de la reducción prevista en el apartado 1 de este artículo, en los siguientes
supuestos:
a.
b.
Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen.
Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado
de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este
incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán
minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.
Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten
necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
4. Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo.
SECCIÓN II. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL.
Artículo 21. Definición de rendimientos del capital.
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1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera
que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos
patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades
económicas realizadas por éste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un
pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Ley se califiquen como
rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
a.
b.
Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades
económicas realizadas por el contribuyente.
Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el
contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
Subsección I. Rendimientos del capital inmobiliario.
Artículo 22. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario.
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o
de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de
derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario,
arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y
excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
Artículo 23. Gastos deducibles y reducciones.
1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a.
b.
Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la
obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de
uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de
reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para
cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los
cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.
2. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su
denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor
de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que
respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de
inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el
3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el
valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente
deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de
adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
221
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2.
1.
2.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con
arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 %. Tratándose de rendimientos netos positivos, la
reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
Dicha reducción será del 100 %, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos
rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público
de renta de efectos múltiples.
El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el
cumplimiento de estos requisitos.
Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto
que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2.º
3. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 %.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en
cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Artículo 24. Rendimiento en caso de parentesco.
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el
mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento
neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta Ley.
Subsección II. Rendimientos del capital mobiliario.
Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1.
Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a.
2.
Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de
entidad.
b. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que,
estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas,
operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo
personal.
c. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute,
cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la
participación en los fondos propios de la entidad.
d. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio,
accionista, asociado o partícipe.
e. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta
su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera
resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.
Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
222
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal
cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de
activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
a.
b.
En particular, tendrán esta consideración:
1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por
operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o
cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores.
2. La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda
clase de instituciones financieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.
3. Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de
recompra.
4. Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o
transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla.
En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como
rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los
mismos y su valor de adquisición o suscripción.
Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del
rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente
hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas
transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el
patrimonio del contribuyente.
3.
Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas
derivadas de la imposición de capitales.
a. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro
de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a de esta Ley, deban
tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1.
2.
Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado
por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o
cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de
aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
ƒ 40 %, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
ƒ 35 %, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
ƒ 28 %, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
ƒ 24 %, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
ƒ 20 %, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
ƒ 8 %, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la
constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
223
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
3.
4.
Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o
cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de
aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
ƒ 12 %, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
ƒ 16 %, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
ƒ 20 %, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
ƒ 25 %, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, que no hayan sido adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario
el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los
números 2 y 3 anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la
renta, en la forma que reglamentariamente se determine. Cuando las rentas hayan sido adquiridas
por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, el rendimiento del
capital mobiliario será, exclusivamente, el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que
corresponda de los previstos en los números 2 y 3 anteriores.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en los términos que reglamentariamente se
establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los
beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, distintos de los establecidos en el artículo
17.2.a, y en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato
de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de
rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas
que hayan sido satisfechas en virtud del contrato o, en el caso de que la renta haya sido adquirida
por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, cuando excedan del
valor actual actuarial de las rentas en el momento de la constitución de éstas. En estos casos no
serán de aplicación los porcentajes previstos en los números 2 y 3 anteriores. Para la aplicación de
este régimen será necesario que el contrato de seguro se haya concertado, al menos, con dos años
de anterioridad a la fecha de jubilación.
5.
4.
En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por
herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen
en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de
sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas
satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan
tributado como rendimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por
donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, se restará,
adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la constitución de las rentas.
6. Los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se
destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibilidad de
conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de acuerdo con lo establecido en el primer
párrafo del número 4 anterior. En ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en este número
cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio.
b. Las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, salvo cuando hayan
sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Se considerará rendimiento del
capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos por los números 2 y 3
de la letra a de este apartado para las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas derivadas de contratos de
seguro de vida.
Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a.
b.
Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la
propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Los procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que dicha prestación tenga lugar en el ámbito
de una actividad económica.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
224
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c.
5.
6.
Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del
subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.
d. Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización
para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.
No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que
corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de
las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual.
Se estimará que no existe rendimiento del capital mobiliario en las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del
contribuyente, de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos a los que se refiere el
apartado 2 de este artículo.
Artículo 26. Gastos deducibles y reducciones.
1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos
siguientes:
a.
Los gastos de administración y depósito de valores negociables. A estos efectos, se considerarán como gastos de
administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de
crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores,
tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización por cuenta de sus titulares del servicio de
depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones
en cuenta.
No serán deducibles las cuantías que supongan la contraprestación de una gestión discrecional e individualizada de
carteras de inversión, en donde se produzca una disposición de las inversiones efectuadas por cuenta de los titulares
con arreglo a los mandatos conferidos por éstos.
b.
Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes
muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios
para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos
procedan.
2. Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artículo 25 de esta Ley con un período de generación superior a dos
años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en
un 40 %.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en
cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
SECCIÓN III. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS.
Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del
capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación
de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de
profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
225
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad
económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a.
b.
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la
gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa.
Artículo 28. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.
1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin
perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el
artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el
importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.
2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas
patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en
la sección IV de este capítulo.
3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración
patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos
tres años desde ésta.
4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o
preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y
servicios, se atenderá a este último.
Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a.
b.
c.
Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se
consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad
económica.
Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una
entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación
se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso
serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma
accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad
económica.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
226
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3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de
matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
Artículo 30. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa.
1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de
estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.
La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios,
para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior,
salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente
determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres
años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:
1.
No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o
profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro,
concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la
Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la
obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y
supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social
mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el
límite de 4.500 euros anuales.
2.
3.
Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente
de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan
habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la
determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean
superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas
cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a
todos los efectos tributarios.
Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o
derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los
rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado
y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se
considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios.
Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos
cónyuges.
4.
5.
Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles
en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación.
Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las
primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y
a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de
500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
227
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Artículo 31. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva.
1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos
que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:
1.
2.
3.
Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán
sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente
se establezcan.
El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el
Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine
reglamentariamente.
Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias,
en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:
a. Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.
b. Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes
importes:
ƒ Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.
ƒ Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.
A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o
ingresos previsto en el artículo 67.7 del Reglamento de este Impuesto, o en el libro registro de ingresos
previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real
Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar
facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
No obstante, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas
desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge,
descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que
participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
ƒ
ƒ
Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se
entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo
grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o
materiales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al
año.
c.
Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el
ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios
subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las actividades
económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el
cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las
que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra b
anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al
año.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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d.
4.
5.
Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del
Impuesto al que se refiere el artículo 4 de esta Ley.
El ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se fijará, entre otros extremos, bien por la naturaleza de
las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores,
el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados, con los límites que se
determinen reglamentariamente para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente y, en su caso, por
el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que
participen cualquiera de los anteriores.
En los supuestos de renuncia o exclusión de la estimación objetiva, el contribuyente determinará el rendimiento neto
de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes, en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. El cálculo del rendimiento neto en la estimación objetiva se regulará por lo establecido en este artículo y las disposiciones
que lo desarrollen.
Las disposiciones reglamentarias se ajustarán a las siguientes reglas:
1.
2.
En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva, se utilizarán los signos,
índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de
Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la
actividad.
La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales
que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados
de la correcta aplicación de estos métodos.
Artículo 32. Reducciones.
1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen
reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 %.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en
cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de
actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del
ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
2.
1.
Cuando se cumplan los requisitos previstos en el número 2 de este apartado, el rendimiento neto de las actividades
económicas se minorará en las cuantías siguientes:
a. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080
euros anuales.
b. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260
euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de
actividades económicas y 9.180 euros anuales.
c. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas,
excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros
anuales.
Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de
actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una
actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de
minusvalía igual o superior al 65 %.
2.
3.
Para la aplicación de la reducción prevista en este apartado será necesario el cumplimiento de los requisitos que se
establezcan reglamentariamente, y en particular los siguientes:
a. El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con arreglo al método de estimación
directa. No obstante, si se determina con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación
directa, la reducción será incompatible con lo previsto en la regla 4ª del artículo 30.2 de esta Ley.
b. La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a una única persona,
física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente
dependiente conforme a lo dispuesto en el Capítulo III del Título II de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del
Estatuto del trabajo autónomo y el cliente del que dependa económicamente no sea una entidad vinculada
en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c. El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no puede exceder del
30 % de sus rendimientos íntegros declarados.
d. Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las obligaciones formales y de información, control
y verificación que reglamentariamente se determinen.
e. Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo.
f. Que al menos el 70 % de los ingresos del período impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.
Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resultante no podrá ser negativo.
SECCIÓN IV. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES.
Artículo 33. Concepto.
1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de
manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como
rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a.
b.
c.
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de
participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los
bienes o derechos recibidos.
3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a.
En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la
amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de
adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el
patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o
participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor
normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o
participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera
resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de
cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción
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de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este
concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se
considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del
capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
b.
c.
Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del
artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su
adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha
de la transmisión.
d.
En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o
resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges.
El supuesto al que se refiere este párrafo no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones de los valores de
los bienes o derechos adjudicados.
e.
Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.
4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
a.
b.
c.
d.
Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta Ley.
Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de
dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y
atención a las personas en situación de dependencia.
Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de esta Ley y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo
73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
Con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, en los
términos y condiciones previstos en la disposición adicional trigésima cuarta de esta Ley.
5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:
a.
b.
c.
d.
e.
Las no justificadas.
Las debidas al consumo.
Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Las debidas a pérdidas en el juego.
Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro
del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.
Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.
f.
g.
Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21
de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido
valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del
Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera
adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
231
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En los casos previstos en los párrafos f y g anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los
valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a.
b.
En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los
elementos patrimoniales.
En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de
enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a.
b.
El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la
adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles,
mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del
Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a.
b.
Sobre los importes a que se refieren los párrafos a y b del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan
satisfecho.
Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los
gastos y tributos a que se refiere el párrafo b del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de
mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo.
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por
importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se
subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
Artículo 37. Normas específicas de valoración.
1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
232
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a.
De la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de
valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa
a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o
entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de
transmisión, determinado por su cotización en dichos mercados en la fecha en que se produzca aquélla o por el
precio pactado cuando sea superior a la cotización.
Para la determinación del valor de adquisición se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de
suscripción.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, si el importe obtenido en la transmisión de los derechos de
suscripción llegara a ser superior al valor de adquisición de los valores de los cuales procedan tales derechos, la
diferencia tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente, en el período impositivo en que se
produzca la transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por
el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de las
que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que
correspondan.
b.
De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de
valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa
a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o
entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de
transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes
independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los
dos siguientes:
o
o
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del
devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales
cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como
beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de
actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o
participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones
tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la
citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por
el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de
las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados
que correspondan.
c.
De la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o
patrimonio de las instituciones de inversión colectiva a las que se refiere el artículo 94 de esta Ley, la ganancia o
pérdida patrimonial se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión,
determinado por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su
defecto, por el último valor liquidativo publicado. Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor teórico
Cumplimiento de obligaciones de 2011
233
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del
Impuesto.
En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al
mayor de los dos siguientes:
o
o
El precio efectivamente pactado en la transmisión.
El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos
financieros y, en particular, en sistemas organizados de negociación de valores autorizados conforme a lo
previsto en el artículo 31.4 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la
transmisión.
A los efectos de determinar el valor de adquisición, resultará de aplicación, cuando proceda, lo dispuesto en la letra
a de este apartado 1.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de
inversión cotizados a los que se refiere el artículo 49 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de
instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, realizadas en
bolsa de valores, el valor de transmisión se determinará conforme a lo previsto en la letra a de este apartado.
d.
De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor
de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
o Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su
caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
o Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el
inmediato anterior.
o Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos
recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.
e.
En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial,
sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el
valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que
corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se
computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la
participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de
los entregados.
f.
De un traspaso, la ganancia patrimonial se computará al cedente en el importe que le corresponda en el traspaso.
Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de
adquisición.
g.
De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como
ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de
adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia
entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de
adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el
valor del patrimonio del contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
234
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
h.
De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará
por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
o El valor de mercado del bien o derecho entregado.
o El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.
i. De la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al
pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas
efectivamente satisfechas.
j. En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida
patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de
adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.
k. Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se
produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo
35.1.a de esta Ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido
rendimientos del capital inmobiliario.
l. En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia
patrimonial el valor de mercado de aquéllos.
m. En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20
de diciembre, se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no
suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas realizadas
por el contribuyente, en cuyo caso tributarán de acuerdo con lo previsto en la sección III de este capítulo.
n. En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de
adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse
respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.
2. A efectos de lo dispuesto en los párrafos a, b y c del apartado anterior, cuando existan valores homogéneos se considerará
que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmita la
totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer
lugar.
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas la que corresponda a las
acciones de las cuales procedan.
3. Lo dispuesto en los párrafos d, e y h, para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de
lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4. El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción preferente resultantes de ampliaciones de capital
realizadas con objeto de incrementar el grado de difusión de las acciones de una sociedad con carácter previo a su admisión a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de Valores, seguirá el régimen previsto en el párrafo a del apartado 1 de este artículo.
La no presentación de la solicitud de admisión en el plazo de dos meses, a contar desde que tenga lugar la ampliación de
capital, la retirada de la citada solicitud de admisión, la denegación de la admisión o la exclusión de la negociación antes de
haber transcurrido dos años del comienzo de la misma, determinarán la tributación del total importe obtenido por la
transmisión de los derechos de suscripción, de acuerdo con el régimen previsto en el párrafo b del apartado 1 de este artículo.
Artículo 38. Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual.
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del
contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda
habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la
parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
235
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Artículo 39. Ganancias patrimoniales no justificadas.
Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o
adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas
inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o
registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del
que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos
correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.
CAPÍTULO III.
REGLAS ESPECIALES DE VALORACIÓN.
Artículo 40. Estimación de rentas.
1. La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el
mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.
2. Si se trata de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor
normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.
Artículo 41. Operaciones vinculadas.
La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los
términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Artículo 42. Rentas en especie.
1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios
de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o
servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.
2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a.
b.
c.
d.
La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o
participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el
conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan.
Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan
exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o
economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen
en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que
reglamentariamente se determine.
La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta
consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública
competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a
los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros
debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
236
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
e.
f.
g.
h.
Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de
responsabilidad civil del trabajador.
Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los
siguientes requisitos y límites:
1. Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y
descendientes.
2. Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas
señaladas en el párrafo anterior. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.
La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y
formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por
precio inferior al normal de mercado.
Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de
viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de
trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades
satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que
cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
Artículo 43. Valoración de las rentas en especie.
1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes
especialidades:
1.
Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:
a. En el caso de utilización de vivienda, el 10 % del valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o
modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de
conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 % del
valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido
notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 % de aquél por el que deban
computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 %.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 % de las restantes contraprestaciones del trabajo.
b.
c.
d.
En el caso de la utilización o entrega de vehículos automóviles:
ƒ En el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que
graven la operación.
ƒ En el supuesto de uso, el 20 % anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que
el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado
que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
ƒ En el supuesto de uso y posterior entrega, la valoración de esta última se efectuará teniendo en
cuenta la valoración resultante del uso anterior.
En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, la diferencia entre el interés pagado y el
interés legal del dinero vigente en el período.
Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
ƒ Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
ƒ Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, sin perjuicio de lo
previsto en los párrafos e y f del apartado 2 del artículo anterior.
ƒ Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de
otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto
grado inclusive, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
237
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
e.
f.
Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las
contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de
fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los
compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo.
Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia.
No obstante lo previsto en los párrafos anteriores, cuando el rendimiento de trabajo en especie sea
satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar
al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de
que se trate.
Se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio,
General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes.
Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares
características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter
general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso,
no excedan del 15 % ni de 1.000 euros anuales.
2.
Las ganancias patrimoniales en especie se valorarán de acuerdo con los artículos 34 y 37 de esta Ley.
2. En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se
adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta.
CAPÍTULO IV.
CLASES DE RENTA.
Artículo 44. Clases de renta.
A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como
renta del ahorro.
Artículo 45. Renta general.
Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el
artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los
artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
Artículo 46. Renta del ahorro.
Constituyen la renta del ahorro:
a.
Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.
No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del
artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad
vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la
participación del contribuyente, de esta última.
A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad
vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo
del Impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
238
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, el
porcentaje de participación a considerar será el 5 %.
b.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales.
CAPÍTULO V.
INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS.
Artículo 47. Integración y compensación de rentas.
1. Para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y
compensarán de acuerdo con lo previsto en esta Ley.
2. Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes:
a.
b.
La base imponible general.
La base imponible del ahorro.
Artículo 48. Integración y compensación de rentas en la base imponible general.
La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a.
b.
El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los
rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las
ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se
compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a de este artículo, obtenido en el mismo período
impositivo, con el límite del 25 % de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo
orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda
practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
Artículo 49. Integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro.
1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:
a.
El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los
rendimientos a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el
positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
b.
El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las
ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
239
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el
positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los
ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a que se refiere el apartado anterior mediante la
acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.
TÍTULO
BASE LIQUIDABLE.
IV.
Artículo 50. Base liquidable general y del ahorro.
1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y
por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61 bis y disposición adicional undécima de esta
Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.
2. La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de
la reducción prevista en los artículos 55 y 61 bis, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.
3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales
positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda
practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas
de años posteriores.
CAPÍTULO I.
REDUCCIONES POR ATENCIÓN A SITUACIONES DE DEPENDENCIA Y ENVEJECIMIENTO.
Artículo 51. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1.
Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
1. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del
promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
2. Las aportaciones realizadas por los partícipes a los planes de pensiones regulados en la Directiva
2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la
supervisión de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas
promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.
b. Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación
futura.
c. Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución.
d. Las contingencias cubiertas deberán ser las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la
Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2002, de 29 de noviembre.
2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:
a.Requisitos subjetivos:
1.Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de
previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad
Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los
trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes
y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los
rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la
regla 1 del artículo 30.2 de esta Ley.
2.Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de
previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los
regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado,
así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la
cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
3.Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de
previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las
contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del
trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del
desempleo para los citados socios trabajadores.
b.Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos,
para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones.
Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados. Los planes de previsión asegurados se definen como contratos de
seguro que deben cumplir los siguientes requisitos:
.El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y beneficiario. No obstante, en el caso de fallecimiento,
podrá generar derecho a prestaciones en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
a.Las contingencias cubiertas deberán ser, únicamente, las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de
la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y deberán tener como cobertura principal la de
jubilación. Sólo se permitirá la disposición anticipada, total o parcial, en estos contratos en los supuestos
previstos en el artículo 8.8 del citado texto refundido. En dichos contratos no será de aplicación lo
dispuesto en los artículos 97 y 99 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro.
b.Este tipo de seguros tendrá obligatoriamente que ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicas
actuariales.
c.En el condicionado de la póliza se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de
previsión asegurado. La denominación Plan de Previsión Asegurado y sus siglas quedan reservadas a los
contratos de seguro que cumplan los requisitos previstos en esta Ley.
d.Reglamentariamente se establecerán los requisitos y condiciones para la movilización de la provisión
matemática a otro plan de previsión asegurado.
En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, el régimen
financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos se regirá por la normativa
reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos financiero-actuariales de las provisiones técnicas
correspondientes. En particular, los derechos en un plan de previsión asegurado no podrán ser objeto de embargo,
traba judicial o administrativa hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que se hagan
efectivos en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración.
Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial regulados en la disposición
adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, incluyendo las
contribuciones del tomador. En todo caso los planes de previsión social empresarial deberán cumplir los siguientes requisitos:
.Serán de aplicación a este tipo de contratos de seguro los principios de no discriminación, capitalización,
irrevocabilidad de aportaciones y atribución de derechos establecidos en el número 1 del artículo 5 del
Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
a.La póliza dispondrá las primas que, en cumplimiento del plan de previsión social, deberá satisfacer el
tomador, las cuales serán objeto de imputación a los asegurados.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
241
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b.En el condicionado de la póliza se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de
previsión social empresarial. La denominación Plan de Previsión Social Empresarial y sus siglas quedan
reservadas a los contratos de seguro que cumplan los requisitos previstos en esta Ley.
c.Reglamentariamente se establecerán los requisitos y condiciones para la movilización de la provisión
matemática a otro plan de previsión social empresarial.
d.Lo dispuesto en las letras b y c del apartado 3 anterior.
En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, resultará de
aplicación lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 anterior.
Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran
dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación
de dependencia.
Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco en línea directa o colateral
hasta el tercer grado inclusive, o por su cónyuge, o por aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en
régimen de tutela o acogimiento, podrán reducir en su base imponible las primas satisfechas a estos seguros
privados, teniendo en cuenta el límite de reducción previsto en el artículo 52 de esta Ley.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo
contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrán exceder de 10.000 euros anuales.
Estas primas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El contrato de seguro deberá cumplir en todo caso lo dispuesto en las letras a y c del apartado 3 anterior.
En los aspectos no específicamente regulados en los párrafos anteriores y sus normas de desarrollo, resultará de
aplicación lo dispuesto en el último párrafo del apartado 3 anterior.
Reglamentariamente se desarrollará lo previsto en este apartado.
El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los
sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido
imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías
correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.
Además de las reducciones realizadas con los límites previstos en el artículo siguiente, los contribuyentes cuyo cónyuge no
obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales,
podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de
los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales.
Estas aportaciones no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados así como los derechos económicos que se derivan de los
diferentes sistemas de previsión social previstos en este artículo, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos
en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente
practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las
cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones
imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
242
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La reducción prevista en este artículo resultará de aplicación cualquiera que sea la forma en que se perciba la prestación. En
el caso de que la misma se perciba en forma de renta vitalicia asegurada, se podrán establecer mecanismos de reversión o
períodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.
Artículo 52. Límite de reducción.
1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta Ley, se
aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a.
b.
El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en
el ejercicio. Este porcentaje será del 50 % para contribuyentes mayores de 50 años.
10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior será de
12.500 euros.
2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se
refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su
caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido
ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido
en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites
máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.
Artículo 53. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas
con discapacidad.
1. Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física
o sensorial igual o superior al 65 %, psíquica igual o superior al 33 %, así como de personas que tengan una incapacidad
declarada judicialmente con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional décima de esta
Ley, podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos:
a.
Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista
relación de parentesco o tutoría, con el límite de 10.000 euros anuales.
Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de acuerdo con los
límites establecidos en el artículo 52 de esta Ley.
b.
Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partícipes, con el límite de 24.250 euros
anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma
persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros
anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser
objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las
mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas
por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el
conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma
persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros.
c.
Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma
podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y
contribuciones que excedan de los límites previstos en este apartado 1.
2. El régimen regulado en este artículo también será de aplicación a las aportaciones a mutualidades de previsión social, a las
primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, a los planes de previsión social empresarial y a los seguros de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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dependencia que cumplan los requisitos previstos en el artículo 51 y en la disposición adicional décima de esta Ley. En tal
caso, los límites establecidos en el apartado 1 anterior serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social constituidos
a favor de personas con discapacidad.
3. Las aportaciones a estos sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, realizadas por las
personas a las que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional décima de esta Ley, no estarán sujetas al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
4. A los efectos de la percepción de las prestaciones y de la disposición anticipada de derechos consolidados o económicos en
supuestos distintos de los previstos en la disposición adicional décima de esta Ley, se aplicará lo dispuesto en los apartados 8
y 9 del artículo 51 de esta Ley.
Artículo 54. Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el
mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la
persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a
reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio
protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones
correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto
de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio
protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de
los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por
insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el
ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones
procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.
3. Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el
artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
4. No generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes
de este Impuesto que realicen actividades económicas.
En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del
patrimonio protegido.
5. La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en
el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a.
Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible
indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de
los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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b.
finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha
disposición.
El titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible la parte de la
aportación recibida que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como
consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en la letra w del artículo 7 de esta Ley, mediante la presentación de la
oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que
medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración
correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas
a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un
sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por
dicho trabajador.
c.
A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las
aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a
cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también
deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria
leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del
artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los
aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de
los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
CAPÍTULO II.
REDUCCIÓN POR PENSIONES COMPENSATORIAS.
Artículo 55. Reducciones por pensiones compensatorias.
Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de
los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.
TÍTULO V.
ADECUACIÓN DEL IMPUESTO A LAS CIRCUNSTANCIAS PERSONALES Y FAMILIARES DEL
CONTRIBUYENTE.
Artículo 56. Mínimo personal y familiar.
1. El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades
básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2. Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base
liquidable general.
Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base
liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto.
Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro.
3. El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes,
ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, incrementados o disminuidos a efectos
de cálculo del gravamen autonómico en los importes que, de acuerdo con lo establecido en la Ley 22/2009, por el que se
regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía,
hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
Artículo 57. Mínimo del contribuyente.
1. El mínimo del contribuyente será, con carácter general, de 5.151 euros anuales.
2. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918 euros anuales. Si la edad es
superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.122 euros anuales.
Artículo 58. Mínimo por descendientes.
1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea
su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros,
de:
•
•
•
•
1.836 euros anuales por el primero.
2.040 euros anuales por el segundo.
3.672 euros anuales por el tercero.
4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.
A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y
acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable.
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estén
internados en centros especializados.
2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.244
euros anuales.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con
independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes.
Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la
resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.
Artículo 59. Mínimo por ascendientes.
1. El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad
cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a
8.000 euros.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del
mismo, sean internados en centros especializados.
2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.122 euros
anuales.
Artículo 60. Mínimo por discapacidad.
El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de
ascendientes y descendientes.
1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y
7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de
terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes
o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean
personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 7.038 euros anuales, por cada uno de ellos que
acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente
que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en
las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33 %.
En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 % en el caso de los pensionistas de la
Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso
de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente
para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 %, cuando
se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
Artículo 61. Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y
discapacidad.
Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en
cuenta las siguientes normas:
1.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o
discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes
iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la
aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas
las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
2.
No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o
descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a
1.800 euros.
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3.
4.
5.
La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo
establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de
devengo del Impuesto.
No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho
al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por ese descendiente.
Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la
mitad del período impositivo.
Artículo 61 bis. Reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos.
Las cuotas de afiliación y las aportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores,
podrán ser objeto de reducción en la base imponible con un límite máximo de 600 euros anuales.
TÍTULO VI.
CÁLCULO DEL IMPUESTO ESTATAL.
CAPÍTULO I.
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL.
Artículo 62. Cuota íntegra estatal.
La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los
artículos 63 y 66 de esta Ley, a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente.
Artículo 63. Escala general del Impuesto.
1. La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56
de esta Ley será gravada de la siguiente forma:
1.
A la base liquidable general se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Hasta euros
Euros
Hasta euros
Porcentaje
2.
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
120.000,20
22.358,36
55.000,00
22,5
175.000,20
34.733,36
En adelante
23,5
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general
correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala prevista en el número 1.º anterior.
2. Se entenderá por tipo medio de gravamen general estatal el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir
la cuota obtenida por la aplicación de lo previsto en el apartado anterior por la base liquidable general. El tipo medio de
gravamen general estatal se expresará con dos decimales.
Artículo 64. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
248
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas
sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1 del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley
separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante
se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1 del apartado 1 del artículo 63 de esta Ley, a la
parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euros anuales, sin
que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.
Artículo 65. Escala aplicable a los residentes en el extranjero.
En el caso de los contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las circunstancias
a las que se refieren el apartado 2 del artículo 8 y el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, las escalas aplicables serán la
establecida en el apartado 1 del artículo 63 y la siguiente:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Hasta euros
Euros
Hasta euros
Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
Artículo 66. Tipos de gravamen del ahorro.
1. La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a
que se refiere el artículo 56 de esta Ley, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala: Parte de la
base
liquidable
Euros
Tipo
aplicable
Porcentaje
Hasta 6.000 euros
9,5
Desde 6.000,01 euros en adelante
10,50
2. En el caso de los contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las
circunstancias a las que se refieren el apartado 2 del artículo 8 y el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, la base liquidable
del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a que se refiere el artículo 56 de esta
Ley, se gravará a los tipos que aparecen en la siguiente escala:
Parte de la base liquidable Tipo aplicable
Euros
Porcentaje
Hasta 6.000 euros
19
Desde 6.000,01 euros en adelante 21
Cumplimiento de obligaciones de 2011
249
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
CAPÍTULO II.
DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA ESTATAL.
Artículo 67. Cuota líquida estatal.
1. La cuota líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de:
a.
b.
La deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el apartado 1 del artículo 68 de esta Ley.
El 50 % del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley.
2. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo.
Artículo 68. Deducciones.
1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.
Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 % de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la
adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del
contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan
reglamentariamente.
La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas
para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del
adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de
cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo 19 de la Ley
36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de
aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las
cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que
cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se
destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el
previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o
separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que
reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la
que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para
los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
2.
Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas
habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las
cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido
objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión,
la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia
patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la
adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la
medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.
Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres
años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho
plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el
Cumplimiento de obligaciones de 2011
250
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
4.
cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo
más ventajoso u otras análogas.
También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e
instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso
necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
a. Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como
necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y
adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b. Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda
habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un
pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que
conviva con él.
c. La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de
propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.
d. La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1.º anterior, será de
12.020 euros anuales.
e. El porcentaje de deducción será el 10 %.
f. Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte
inadecuada en razón a la discapacidad.
g. Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario
entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos
que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar
esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b anterior, los contribuyentes que sean
copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.
2. Deducciones en actividades económicas.
A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos
a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de
porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, cuando se trate de contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas y determinen su
rendimiento neto por el método de estimación objetiva:
a.
b.
Les serán de aplicación las deducciones para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación
previstas en el artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la forma y con los límites
establecidos en el artículo 44 de dicha Ley, y en el artículo 69.2 de esta Ley. La base conjunta de estas deducciones
tendrá como límite el rendimiento neto de las actividades económicas, por el método de estimación objetiva,
computado para la determinación de la base imponible.
Los restantes incentivos a que se refiere este apartado 2 sólo les serán de aplicación cuando así se establezca
reglamentariamente teniendo en cuenta las características y obligaciones formales del citado método.
3. Deducciones por donativos.
Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
a.
b.
Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
El 10 % de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del
protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el
párrafo anterior.
4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
251
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1.
Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.
a. Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 % de la parte de
la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas
computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
b. También aplicarán esta deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o
Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al
final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del
patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el
Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.
La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el
importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.
2.
Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla, se deducirán el 50 % de la parte de la
suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la
determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.
En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:
Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté
invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
o Las rentas a las que se refieren los párrafos a, e e i del apartado siguiente.
A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:
. Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos
territorios.
a. Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de
derechos reales que recaigan sobre los mismos.
b. Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.
c. Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.
d. Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.
e. Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se
hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.
f. Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o
minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
g. Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con
domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.
h. Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en
Ceuta o Melilla.
o
5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y
bienes declarados Patrimonio Mundial.
Los contribuyentes tendrán derecho a una deducción en la cuota del 15 % del importe de las inversiones o gastos que realicen
para:
a.
La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fuera del territorio español para su
introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos
en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un año desde su introducción y permanezcan en territorio
español y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro años.
La base de esta deducción será la valoración efectuada por la Junta de calificación, valoración y exportación de
bienes del patrimonio histórico español.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
252
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b.
c.
La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados
de interés cultural conforme a la normativa del patrimonio histórico del Estado y de las comunidades autónomas,
siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes
de visita y exposición pública de dichos bienes.
La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus tejados y fachadas, así como la mejora de
infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de
los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial
por la Unesco situados en España.
6. Deducción por cuenta ahorro-empresa.
Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas
separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa regulada en el
capítulo XII de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, con arreglo a los siguientes
requisitos y circunstancias:
1.
El saldo de la cuenta ahorro-empresa deberá destinarse a la suscripción como socio fundador de las participaciones
de la sociedad Nueva Empresa.
Por su parte, la sociedad Nueva Empresa, en el plazo máximo de un año desde su válida constitución, deberá
destinar los fondos aportados por los socios que se hubieran acogido a la deducción a:
a.
b.
c.
La adquisición de inmovilizado material e inmaterial exclusivamente afecto a la actividad, en los términos
previstos en el artículo 29 de esta Ley.
Gastos de constitución y de primer establecimiento.
Gastos de personal empleado con contrato laboral.
En todo caso, la sociedad Nueva Empresa deberá contar, antes de la finalización del plazo indicado con, al menos,
un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de su actividad y una persona empleada con contrato laboral y
a jornada completa.
Se entenderá que no se ha cumplido lo previsto en este apartado cuando la sociedad Nueva Empresa desarrolle las
actividades que se hubieran ejercido anteriormente bajo otra titularidad.
2.
3.
4.
5.
La base máxima de esta deducción será de 9.000 euros anuales y estará constituida por las cantidades depositadas en
cada período impositivo hasta la fecha de la suscripción de las participaciones de la sociedad Nueva Empresa.
El porcentaje de deducción aplicable sobre la base de deducción a que se refiere el apartado 2 anterior será del 15 %.
La sociedad Nueva Empresa deberá mantener durante al menos los dos años siguientes al inicio de la actividad:
a. La actividad económica en que consista su objeto social, no pudiendo cumplir la sociedad Nueva Empresa
en dicho plazo los requisitos previstos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
b. Al menos, un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de su actividad y una persona empleada
con contrato laboral y a jornada completa.
c. Los activos en los que se hubiera materializado el saldo de la cuenta ahorro-empresa, que deberán
permanecer en funcionamiento en el patrimonio afecto de la nueva empresa.
Se perderá el derecho a la deducción:
a. Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta ahorro-empresa para fines
diferentes de la constitución de su primera sociedad Nueva Empresa. En caso de disposición parcial se
entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b. Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya inscrito en
el Registro Mercantil la sociedad Nueva Empresa.
c. Cuando se transmitan ínter vivos las participaciones dentro del plazo previsto en el apartado 4 anterior.
d. Cuando la sociedad Nueva Empresa no cumpla las condiciones que determinan el derecho a esta
deducción.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
253
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
6.
7.
8.
Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación, se pierda el derecho, en todo o en parte, a las
deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida
autonómica devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos las cantidades indebidamente
deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria.
Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta ahorro-empresa y únicamente tendrá derecho a la deducción por
la primera sociedad Nueva Empresa que constituya.
Las cuentas ahorro-empresa deberán identificarse en los mismos términos que los establecidos para el caso de las
cuentas vivienda.
7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual.
Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su
vivienda habitual, siempre que su base imponible sea inferior a 24.020 euros anuales.
La base máxima de esta deducción será de:
a.
b.
cuando la base imponible sea igual o inferior a 12.000 euros anuales: 9.015 euros anuales,
cuando la base imponible esté comprendida entre 12.000,01 y 24.020 euros anuales: 9.015 euros menos el resultado
de multiplicar por 0,75 la diferencia entre la base imponible y 12.000 euros anuales.
Artículo 69. Límites de determinadas deducciones.
1. La base de las deducciones a que se refieren los apartados 3 y 5 del artículo 68 de esta Ley, no podrá exceder para cada una
de ellas del 10 % de la base liquidable del contribuyente.
2. Los límites de la deducción a que se refiere el apartado 2 del artículo 68 de esta Ley serán los que establezca la normativa
del Impuesto sobre Sociedades para los incentivos y estímulos a la inversión empresarial. Dichos límites se aplicarán sobre la
cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica, en el importe total de las deducciones por
inversión en vivienda habitual, previstas en los artículos 68.1 y 78 de la misma, y por actuaciones para la protección y
difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, prevista en
el artículo 68.5 de esta Ley.
Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.
1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el
importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase
su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y
demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo
por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
TÍTULO VII. GRAVAMEN AUTONÓMICO.
CAPÍTULO I. NORMAS COMUNES.
Artículo 71. Normas comunes aplicables para la determinación del gravamen autonómico.
Para la determinación del gravamen autonómico se aplicarán las normas relativas a la sujeción al impuesto y determinación
de la capacidad económica contenidas en los Títulos I, II, III, IV y V de esta Ley, así como las relativas a la tributación
familiar y regímenes especiales, contenidas en los Títulos IX y X de esta Ley.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
254
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
CAPÍTULO II. RESIDENCIA HABITUAL EN EL TERRITORIO DE UNA COMUNIDAD AUTÓNOMA.
Artículo 72. Residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma.
1. A efectos de esta Ley, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en
el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.
Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad
Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
2.
3.
Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1 anterior, se considerarán residentes
en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el
territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
determinada por los siguientes componentes de renta:
a. Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si
existe.
b. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se
entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c. Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se
entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1 y 2 anteriores,
se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
2. Las personas físicas residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma, que pasasen a tener su residencia habitual en
el de otra, cumplirán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de
conexión.
Además, cuando en virtud de lo previsto en el apartado 3 siguiente deba considerarse que no ha existido cambio de
residencia, las personas físicas deberán presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusión de
los intereses de demora.
El plazo de presentación de las autoliquidaciones complementarias terminará el mismo día que concluya el plazo de
presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al año en que
concurran las circunstancias que, según lo previsto en el apartado 3 siguiente, determinen que deba considerarse que no ha
existido cambio de residencia.
3. No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en
este impuesto.
Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha
existido cambio, en relación al rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurran las
siguientes circunstancias:
a.
Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas sea superior en, al menos, un 50 % a la del año anterior al cambio.
En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
255
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b.
c.
Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a anterior, su tributación efectiva por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la
normativa aplicable en la Comunidad Autónoma en la que residía con anterioridad al cambio.
Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a anterior, o en el
siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que residió con
anterioridad al cambio.
4. Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año
natural, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que radique el núcleo principal o la base de
sus actividades o de sus intereses económicos.
5. Las personas físicas residentes en territorio español por aplicación de la presunción prevista en el último párrafo del
apartado 1 del artículo 9 de esta Ley, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en que residan
habitualmente el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas.
CAPÍTULO III. CÁLCULO DEL GRAVAMEN AUTONÓMICO.
SECCIÓN I. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA.
Artículo 73. Cuota íntegra autonómica.
La cuota íntegra autonómica del Impuesto será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que
se refieren los artículos 74 y 76 de esta Ley, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente.
Artículo 74. Escala autonómica del Impuesto.
La parte de la base liquidable general que exceda del importe del mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o
disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, será gravada de la siguiente forma:
1.
2.
A la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del Impuesto que, conforme a lo
previsto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma.
La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general
correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones a que se refiere el
artículo 56.3 de esta Ley, la escala prevista en el número 1.º anterior.
2. Se entenderá por tipo medio de gravamen general autonómico, el derivado de multiplicar por 100 el cociente resultante de
dividir la cuota obtenida por la aplicación de lo previsto en el apartado anterior por la base liquidable general. El tipo medio
de gravamen general autonómico se expresará con dos decimales.
Artículo 75. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos.
Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial, cuando el importe de aquéllas
sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala prevista en el número 1 del apartado 1 del artículo anterior
separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general. La cuantía total resultante
se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1 del apartado 1 del artículo 74 de esta Ley a la
parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o
disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal minoración.
Artículo 76. Tipo de gravamen del ahorro.
La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar que resulte de los
incrementos o disminuciones a que se refiere el artículo 56.3 de esta Ley, se gravará con el tipo del 9 %.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
256
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
La base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar a que se refiere el
artículo 56 de esta Ley, se gravará tipos que aparecen en la siguiente escala:
Parte de la base liquidable Tipo aplicable
Euros
Porcentaje
Hasta 6.000 euros
7,28
Desde 6.000,01 euros en adelante 8,05
SECCIÓN II. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA.
Artículo 77. Cuota líquida autonómica.
1. La cuota líquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica en la suma de:
a.
b.
c.
El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en el artículo 78 de esta Ley, con
los límites y requisitos de situación patrimonial establecidos en su artículo 70.
El 50 % del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley,
con los límites y requisitos de situación patrimonial previstos en sus artículos 69 y 70.
El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias
previstas en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de
régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
2. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá ser negativo.
Artículo 78. Tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual.
1. El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de esta Ley será el
resultado de aplicar a la base de la deducción, de acuerdo con los requisitos y circunstancias previstas en el mismo, los
porcentajes que, conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la
Comunidad Autónoma.
2. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado los porcentajes a que se refiere el apartado anterior, serán de aplicación
los siguientes:
a.
b.
Con carácter general el 7,5 %.
Cuando se trate de obras de adecuación de la vivienda habitual por personas con discapacidad a que se refiere el
número 4 del artículo 68.1 de esta Ley, el porcentaje será el 10 %.
TÍTULO VIII. CUOTA DIFERENCIAL.
Artículo 79. Cuota diferencial.
La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto, que será la suma de las cuotas líquidas,
estatal y autonómica, en los siguientes importes:
a.
b.
c.
La deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de esta Ley.
La deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas prevista en el artículo 80 bis de
esta Ley.
Las deducciones a que se refieren el artículo 91.8 y el artículo 92.4 de esta Ley.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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d.
e.
f.
Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta a que
se refiere el apartado 8 del artículo 99 de esta Ley, así como las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes y devengadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.
Las retenciones a que se refiere el apartado 11 del artículo 99 de esta Ley.
Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias
de desarrollo.
Artículo 80. Deducción por doble imposición internacional.
1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el
extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a.
b.
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este
impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir
la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas
generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble
imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación
de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Artículo 80 bis. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas.
1. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo o
rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía:
a.
b.
cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales.
cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de
multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales.
2. El importe de la deducción prevista en este artículo no podrá exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a
la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas minorados, respectivamente, por las reducciones
establecidas en los artículos 20 y, en su caso, 32 de esta Ley.
A estos efectos, no se computarán los rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en el extranjero en la
medida en que por aplicación de la deducción prevista en el artículo 80 de esta Ley no hayan tributado efectivamente en el
Impuesto.
Se entenderá por tipo medio de gravamen el resultante de sumar los tipos medios de gravamen a que se refieren el apartado 2
del artículo 63 y el apartado 2 del artículo 74 de esta Ley.
Artículo 81. Deducción por maternidad.
1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el
artículo 58 de esta Ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200
euros anuales por cada hijo menor de tres años.
En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con
independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
258
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Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la
resolución judicial o administrativa que la declare.
En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a
un tutor, siempre que cumpla los requisitos previstos en este artículo, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción
pendiente.
2. La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos
previstos en el apartado 1 anterior, y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social
y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.
A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en
consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de la deducción de forma anticipada. En estos
supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, así
como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.
Artículo 81 bis. Deducción por nacimiento o adopción.
TÍTULO IX. TRIBUTACIÓN FAMILIAR.
Artículo 82. Tributación conjunta.
1. Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1.
2.
La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a. Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de
éstos.
b. Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y
todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1 de este artículo.
2. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
3. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre
de cada año.
Artículo 83. Opción por la tributación conjunta.
1. Las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en cualquier período impositivo, por tributar
conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a las normas generales del impuesto y las
disposiciones de este título, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto.
La opción por la tributación conjunta no vinculará para períodos sucesivos.
2. La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos
presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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La opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez
finalizado el plazo reglamentario de declaración.
En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción
en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria.
Artículo 84. Normas aplicables en la tributación conjunta.
1. En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los
contribuyentes, determinación de las bases imponible y liquidable y determinación de la deuda tributaria, con las
especialidades que se fijan en los apartados siguientes.
2. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la
tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar.
No obstante:
1.
2.
Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición
adicional undécima de esta Ley, serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la
unidad familiar.
En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, se aplicará, con independencia del número de miembros
integrados en la misma, el importe del mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57, incrementado o disminuido
en su caso para el cálculo del gravamen autonómico en los términos previstos en el artículo 56.3 de esta Ley.
Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el apartado 2 del artículo 57 y el apartado 1 del artículo 60, ambos
de esta Ley, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad
familiar.
En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda
por el mínimo por descendientes y discapacidad.
3.
4.
En la primera de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta Ley, la base imponible, con carácter
previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, se
reducirá en 3.400 euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general
sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base
imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
En la segunda de las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta Ley, la base imponible, con carácter
previo a las reducciones previstas en los artículos 51, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, se
reducirá en 2.150 euros anuales. A tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general
sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base
imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que
forman parte de su unidad familiar.
3. En la tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del impuesto, las pérdidas patrimoniales
y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad
familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.
4. Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación
individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de
rentas contenidas en esta Ley.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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5. Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la
tributación conjunta serán gravadas acumuladamente.
6. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del
derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos.
TÍTULO X. REGÍMENES ESPECIALES.
SECCIÓN I. IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS.
Artículo 85. Imputación de rentas inmobiliarias.
1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del
Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles
rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o
forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la
vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 %
al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o
determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa
catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no
hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 % de aquel por el que deban
computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 %.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea
susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de
junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que
correspondería al propietario.
3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del
derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no
hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de
aprovechamiento.
No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes
inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año.
SECCIÓN II. RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS.
Artículo 86. Régimen de atribución de rentas.
Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos,
comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta sección II.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
261
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Artículo 87. Entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta
Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las
entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.
2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el
Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
Artículo 88. Calificación de la renta atribuida.
Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes
tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Artículo 89. Cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta.
1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las
siguientes reglas:
1.
2.
3.
Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas
en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
a. La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos
pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con
establecimiento permanente.
b. La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
c. Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas, que
sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no
Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no sean personas físicas,
procedente de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de
actividades económicas, no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de
esta Ley.
La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por
el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el
extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1 anterior.
Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país
con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de
información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y
procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en
esta regla 3.
2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o
abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea
contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta
de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o
partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso
y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
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4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar
en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley.
5. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes
con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones
o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas
contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su
base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios
que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas.
Artículo 90. Obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas.
1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que
reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o
no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de
representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por
el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta
total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la
declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en
régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.
SECCIÓN III. TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL.
Artículo 91. Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional.
1. Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente en territorio español, en cuanto dicha
renta perteneciese a alguna de las clases previstas en el apartado 2 de este artículo y se cumpliesen las circunstancias
siguientes:
a.
Que por sí solas o conjuntamente con entidades vinculadas según lo previsto en el artículo 16 del texto refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades o con otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el
cónyuge, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una
participación igual o superior al 50 % en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la
entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última.
La participación que tengan las entidades vinculadas no residentes se computará por el importe de la participación
indirecta que determine en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.
El importe de la renta positiva a incluir se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su
defecto, a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad.
b.
Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas
previstas en el apartado 2, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades,
sea inferior al 75 % del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado Impuesto.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2. Únicamente se imputará la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a.
b.
Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que
estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en el artículo 29 de esta Ley o cedidos en uso a
entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del
Código de Comercio.
Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos
previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 25 de esta Ley.
No se entenderá incluida en este párrafo b la renta positiva que proceda de los siguientes activos financieros:
1.
2.
3.
4.
Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de
actividades empresariales.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como
consecuencia del desarrollo de actividades empresariales.
Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de
valores.
Los tenidos por entidades de crédito y aseguradoras como consecuencia del ejercicio de sus actividades
empresariales, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo c.
La renta positiva derivada de la cesión a terceros de capitales propios se entenderá que procede de la realización de
actividades crediticias y financieras a que se refiere el párrafo c, cuando el cedente y el cesionario pertenezcan a un
grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos del cesionario procedan, al
menos en el 85 %, del ejercicio de actividades empresariales.
c.
Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados
con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio
español y vinculadas en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en
cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas personas residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 % de los ingresos derivados de las actividades crediticias,
financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de
exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no
vinculadas en el sentido del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
d.
Transmisiones de los bienes y derechos referidos en los párrafos a y b que generen ganancias y pérdidas
patrimoniales.
No se incluirán las rentas previstas en los párrafos a, b y d anteriores, obtenidas por la entidad no residente en cuanto
procedan o se deriven de entidades en las que participe, directa o indirectamente, en más del 5 %, cuando se
cumplan los dos requisitos siguientes:
1.
2.
Que la entidad no residente dirija y gestione las participaciones mediante la correspondiente organización
de medios materiales y personales.
Que los ingresos de las entidades de las que se obtengan las rentas procedan, al menos en el 85 %, del
ejercicio de actividades empresariales.
A estos efectos, se entenderá que proceden del ejercicio de actividades empresariales las rentas previstas en los
párrafos a, b y d que tuvieran su origen en entidades que cumplan el requisito 2 anterior y estén participadas, directa
o indirectamente, en más del 5 % por la entidad no residente.
3. No se imputarán las rentas previstas en los párrafos a, b y d del apartado anterior cuando la suma de sus importes sea
inferior al 15 % de la renta total o al 4 % de los ingresos totales de la entidad no residente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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Los límites establecidos en el párrafo anterior podrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidos por el conjunto de las
entidades no residentes en territorio español pertenecientes a un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código
de Comercio.
En ningún caso se imputará una cantidad superior a la renta total de la entidad no residente.
No se imputará en la base imponible del contribuyente el impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto
sobre Sociedades efectivamente satisfecho por la sociedad no residente por la parte de renta a incluir.
Las rentas positivas de cada una de las fuentes citadas en el apartado 2 se imputarán en la base imponible general, de acuerdo
con lo previsto en el artículo 45 de esta Ley.
4. Estarán obligados a la correspondiente imputación los contribuyentes comprendidos en el párrafo a del apartado 1, que
participen directamente en la entidad no residente o bien indirectamente a través de otra u otras entidades no residentes. En
este último caso, el importe de la renta positiva será el correspondiente a la participación indirecta.
5. La imputación se realizará en el período impositivo que comprenda el día en que la entidad no residente en territorio
español haya concluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podrá entenderse de duración superior a 12 meses, salvo
que el contribuyente opte por realizar dicha inclusión en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las
cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses contados a partir de la
fecha de conclusión del mismo.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante
tres años.
6. El importe de la renta positiva a imputar en la base imponible se calculará de acuerdo con los principios y criterios
establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en las restantes disposiciones relativas al
Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible. Se entenderá por renta total el importe de la base
imponible que resulte de aplicar estos mismos criterios y principios.
A estos efectos, se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente en territorio
español.
7. No se imputarán los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a la renta positiva que haya
sido imputada. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las
últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
Una misma renta positiva solamente podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la entidad
en que se manifieste.
8. Será deducible de la cuota líquida el impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la
distribución de los dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o
de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate, en la parte que corresponda a la renta positiva
incluida en la base imponible.
Esta deducción se practicará aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se
realizó la inclusión.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
265
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Esta deducción no podrá exceder de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la renta positiva imputada en la
base imponible.
9. Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, se emplearán las reglas contenidas
en el párrafo a del apartado 7 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, en relación a la renta positiva imputada en la base imponible. Los beneficios sociales a que se refiere el citado
precepto serán los correspondientes a la renta positiva imputada.
10. Los contribuyentes a quienes sea de aplicación lo previsto en este artículo deberán presentar conjuntamente con la
declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los siguientes datos relativos a la entidad no residente en
territorio español:
a.
b.
c.
d.
e.
Nombre o razón social y lugar del domicilio social.
Relación de administradores.
Balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
Importe de las rentas positivas que deban ser imputadas.
Justificación de los impuestos satisfechos respecto de la renta positiva que deba ser imputada.
11. Cuando la entidad participada sea residente en países o territorios considerados como paraísos fiscales se presumirá que:
a.
b.
c.
Se cumple la circunstancia prevista en el párrafo b del apartado 1.
La renta obtenida por la entidad participada procede de las fuentes de renta a que se refiere el apartado 2.
La renta obtenida por la entidad participada es el 15 % del valor de adquisición de la participación.
Las presunciones contenidas en los párrafos anteriores admitirán prueba en contrario.
Las presunciones contenidas en los párrafos anteriores no se aplicarán cuando la entidad participada consolide sus cuentas, de
acuerdo con lo previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, con alguna o algunas de las entidades obligadas a la
inclusión.
12. Lo previsto en este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que
hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta Ley.
13. Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente en otro
Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
SECCIÓN IV. DERECHOS DE IMAGEN.
Artículo 92. Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.
1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que
se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:
a.
b.
c.
Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a
otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la
cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.
Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad
vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho
a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
266
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el
período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación
laboral no sean inferiores al 85 % de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o
entidad a que se refiere el párrafo c del apartado anterior por los actos allí señalados.
3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los
servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c del apartado 1
por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y
se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento
o autorización a que se refiere el párrafo a del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo
en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto.
4.
1.
2.
Cuando proceda la imputación, será deducible de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas correspondiente a la persona a que se refiere el párrafo primero del apartado 1:
a. El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
o sobre Sociedades que, satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera
cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base
imponible.
b. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en España por la
persona o entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la
cuantía que debe incluir en su base imponible.
c. El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los
dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria, sea conforme a un
convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que
se trate, en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible.
d. El impuesto satisfecho en España, cuando la persona física no sea residente, que corresponda a la
contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la
explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.
e. El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
satisfecho en el extranjero, que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como
consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización.
Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en
el que se realizó la imputación.
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales.
Estas deducciones no podrán exceder, en su conjunto, de la cuota íntegra que corresponda satisfacer en España por
la renta imputada en la base imponible.
5.
1.
2.
3.
La imputación se realizará por la persona física en el período impositivo que corresponda a la fecha en que la
persona o entidad a que se refiere el párrafo c del apartado 1 efectúe el pago o satisfaga la contraprestación
acordada, salvo que por dicho período impositivo la persona física no fuese contribuyente por este impuesto, en
cuyo caso la inclusión deberá efectuarse en el primero o en el último período impositivo por el que deba tributar por
este impuesto, según los casos.
La imputación se efectuará en la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta Ley.
A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al día de pago o satisfacción de la contraprestación acordada
por parte de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c del apartado 1.
6.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
267
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1.
No se imputarán en el impuesto personal de los socios de la primera cesionaria los dividendos o participaciones en
beneficios distribuidos por ésta en la parte que corresponda a la cuantía que haya sido imputada por la persona física
a que se refiere el primer párrafo del apartado 1. El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose
aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2.
3.
Los dividendos o participaciones a que se refiere el ordinal 1 anterior no darán derecho a la deducción por doble
imposición internacional.
Una misma cuantía sólo podrá ser objeto de imputación por una sola vez, cualquiera que sea la forma y la persona o
entidad en que se manifieste.
7. Lo previsto en los apartados anteriores de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y
convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta Ley.
8. Cuando proceda la imputación a que se refiere el apartado 1, la persona o entidad a que se refiere el párrafo c del mismo
deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no
residentes por los actos allí señalados.
Si la contraprestación fuese en especie, su valoración se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 de esta Ley, y
se practicará el ingreso a cuenta sobre dicho valor.
La persona o entidad a que se refiere el párrafo c del apartado 1 deberá presentar declaración del ingreso a cuenta en la forma,
plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Al tiempo de presentar la declaración deberá
determinar su importe y efectuar su ingreso en el Tesoro.
Reglamentariamente se regulará el tipo de ingreso a cuenta.
SECCIÓN V. RÉGIMEN ESPECIAL PARA TRABAJADORES DESPLAZADOS.
Artículo 93. Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.
Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio
español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de
contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el
cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan
reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a.
b.
c.
Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio
español.
Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá
cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador
en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este,
y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente
situado en territorio español.
Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los
trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos
tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo
5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 % de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año
natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra
empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio
español, el límite anterior se elevará al 30 %.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
268
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en
el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración
los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d.
e.
f.
Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento
permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta
condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un
establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el
desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo
42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la
empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el
empleador.
Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los
que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación
real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
SECCIÓN VI. INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA.
Artículo 94. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva.
1. Los contribuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley 35/2003, de
4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, imputarán, de conformidad con las normas de esta Ley, las
siguientes rentas:
a.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las acciones o
participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los
transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.
Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones
de inversión colectiva se destine, de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, a la adquisición o
suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o
pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las
acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas, en los siguientes casos:
1.
2.
En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de
fondos de inversión.
En las transmisiones de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que
se cumplan las dos condiciones siguientes:
Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500.
Que el contribuyente no haya participado, en algún momento dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión,
en más del 5 % del capital de la institución de inversión colectiva.
El régimen de diferimiento previsto en el segundo párrafo de este párrafo a) no resultará de aplicación cuando, por cualquier
medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o
participaciones de instituciones de inversión colectiva. Tampoco resultará de aplicación el citado régimen de diferimiento
Cumplimiento de obligaciones de 2011
269
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
cuando la transmisión o reembolso o, en su caso, la suscripción o adquisición tenga por objeto participaciones representativas
del patrimonio de instituciones de inversión colectiva a que se refiere este artículo que tengan la consideración de fondos de
inversión cotizados o acciones de las sociedades del mismo tipo conforme a lo previsto en el artículo 49 del Reglamento de la
Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de
noviembre.
b.
c.
Los resultados distribuidos por las instituciones de inversión colectiva.
En los supuestos de reducción de capital de sociedades de inversión de capital variable que tenga por finalidad la
devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos,
que se calificará como rendimiento del capital mobiliario de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 25.1
de esta Ley, con el límite de la mayor de las siguientes cuantías:
El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el momento de la reducción de
capital social.
Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de dichos beneficios. A estos efectos, se
considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social
que provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones afectadas, de acuerdo con las reglas del
primer párrafo del artículo 33.3 a) de esta Ley, hasta su anulación. A su vez, el exceso que pudiera resultar se integrará como
rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la
forma prevista para la distribución de la prima de emisión.
En ningún caso resultará de aplicación la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de esta Ley a los rendimientos del
capital mobiliario regulados en esta letra.
d.
En los supuestos de distribución de la prima de emisión de acciones de sociedades de inversión de capital variable,
la totalidad del importe obtenido, sin que resulte de aplicación la minoración del valor de adquisición de las acciones
previsto en el artículo 25.1.e) de esta Ley.
a.
El régimen previsto en el apartado 1 de este artículo será de aplicación a los socios o partícipes de instituciones de
inversión colectiva, reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de
2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados
organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, distintas de las previstas en el artículo 95 de esta Ley,
constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas en el registro especial de la
Comisión Nacional del Mercado de Valores, a efectos de su comercialización por entidades residentes en España.
2.
Para la aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 1.a) se exigirán los siguientes requisitos:
1.
b.
La adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de acciones y participaciones de instituciones de
inversión colectiva se realizará a través de entidades comercializadoras inscritas en la Comisión Nacional
del Mercado de Valores.
2. En el caso de que la institución de inversión colectiva se estructure en compartimentos o subfondos, el
número de socios y el porcentaje máximo de participación previstos en el apartado 1.a).2.º anterior se
entenderá referido a cada compartimento o subfondo comercializado.
Lo dispuesto en las letras c) y d) del apartado 1 se aplicará a organismos de inversión colectiva equivalentes a las
sociedades de inversión de capital variable que estén registrados en otro Estado, con independencia de cualquier
limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la adquisición, cesión o rescate de sus
acciones; en todo caso resultará de aplicación a las sociedades amparadas por la Directiva 2009/65/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
270
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
3. La determinación del número de socios y del porcentaje máximo de participación en el capital de las instituciones de
inversión colectiva se realizará de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca. A estos efectos, la
información relativa al número de socios, a su identidad y a su porcentaje de participación no tendrá la consideración de
hecho relevante.
Artículo 95. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o
territorios considerados como paraísos fiscales.
1. Los contribuyentes que participen en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios considerados
como paraísos fiscales, imputarán en la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta Ley, la diferencia
positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre del período impositivo y su valor de adquisición.
La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición.
2. Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva no se imputarán y minorarán el valor de adquisición de
la participación.
3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia a que se refiere el apartado 1 es el 15 % del valor de adquisición
de la acción o participación.
4. La renta derivada de la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones se determinará conforme a lo previsto en
la letra c del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley, debiendo tomarse a estos efectos como valor de adquisición el que resulte
de la aplicación de lo previsto en los apartados anteriores.
TÍTULO XI. GESTIÓN DEL IMPUESTO.
CAPÍTULO I. DECLARACIONES.
Artículo 96. Obligación de declarar.
1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones
que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes
fuentes, en tributación individual o conjunta:
a.
b.
c.
Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta,
con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no
sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección
oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de
capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y
pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban
rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a.
Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes
supuestos:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
271
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1.
b.
c.
d.
Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera
en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2. Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones
pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se
hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas
en el artículo 7 de esta Ley.
Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto
reglamentariamente.
Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda,
por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las
personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de
previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan
reglamentariamente.
5. Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su
presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
6. El Ministro de Economía y Hacienda podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de
declaración.
La declaración se efectuará en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Los contribuyentes deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones,
acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlas en los lugares que determine el Ministro de
Economía y Hacienda.
7. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este Impuesto, con
exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
8. Cuando los contribuyentes no tuvieran obligación de declarar, las Administraciones públicas no podrán exigir la aportación
de declaraciones por este Impuesto al objeto de obtener subvenciones o cualesquiera prestaciones públicas, o en modo alguno
condicionar éstas a la presentación de dichas declaraciones.
9. La Ley de Presupuestos Generales del Estado podrá modificar lo previsto en los apartados anteriores.
Artículo 97. Autoliquidación.
1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e
ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda.
2. El ingreso del importe resultante de la autoliquidación sólo se podrá fraccionar en la forma que se determine en el
reglamento de desarrollo de esta Ley.
3. El pago de la deuda tributaria podrá realizarse mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español
que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
4. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto, con
exclusión de las sanciones, de conformidad con el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
272
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
5. En el supuesto previsto en el artículo 14.4 de esta Ley, los sucesores del causante podrán solicitar a la Administración
tributaria el fraccionamiento de la parte de deuda tributaria correspondiente a las rentas a que se refiere dicho precepto,
calculada aplicando el tipo regulado en el artículo 80.2 de esta Ley.
La solicitud se formulará dentro del plazo reglamentario de declaración relativo al período impositivo del fallecimiento y se
concederá en función de los períodos impositivos a los que correspondería imputar dichas rentas en caso de que aquél no se
hubiese producido con el límite máximo de cuatro años en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
6. El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración por este Impuesto y cuya
autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda
tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este
mismo Impuesto.
La solicitud de suspensión del ingreso de la deuda tributaria que cumpla todos los requisitos enumerados en este apartado
determinará la suspensión cautelar del ingreso hasta tanto se reconozca por la Administración tributaria el derecho a la
devolución a favor del otro cónyuge. El resto de la deuda tributaria podrá fraccionarse de acuerdo con lo establecido en el
apartado 2 de este artículo.
Los requisitos para obtener la suspensión cautelar serán los siguientes:
a.
b.
c.
d.
e.
El cónyuge cuya autoliquidación resulte a devolver deberá renunciar al cobro de la devolución hasta el importe de la
deuda cuya suspensión haya sido solicitada. Asimismo, deberá aceptar que la cantidad a la que renuncia se aplique
al pago de dicha deuda.
La deuda cuya suspensión se solicita y la devolución pretendida deberán corresponder al mismo período impositivo.
Ambas autoliquidaciones deberán presentarse de forma simultánea dentro del plazo que establezca el Ministro de
Economía y Hacienda.
Los cónyuges no podrán estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria regulado en el Real Decreto
1108/1999, de 25 de junio.
Los cónyuges deberán estar al corriente en el pago de sus obligaciones tributarias en los términos previstos en la
Orden de 28 de abril de 1986, sobre justificación del cumplimiento de obligaciones tributarias.
La Administración notificará a ambos cónyuges, dentro del plazo previsto en el apartado 1 del artículo 103 de esta Ley, el
acuerdo que se adopte con expresión, en su caso, de la deuda extinguida y de las devoluciones o ingresos adicionales que
procedan.
Cuando no proceda la suspensión por no reunirse los requisitos anteriormente señalados, la Administración practicará
liquidación provisional al contribuyente que solicitó la suspensión por importe de la deuda objeto de la solicitud junto con el
interés de demora calculado desde el día siguiente a la fecha de vencimiento del plazo establecido para presentar la
autoliquidación hasta la fecha de la liquidación.
Los efectos del reconocimiento del derecho a la devolución respecto a la deuda cuya suspensión se hubiera solicitado son los
siguientes:
a.
b.
c.
Si la devolución reconocida fuese igual a la deuda, ésta quedará extinguida, al igual que el derecho a la devolución.
Si la devolución reconocida fuese superior a la deuda, ésta se declarará extinguida y la Administración procederá a
devolver la diferencia entre ambos importes de acuerdo con lo previsto en el artículo 103 de esta Ley.
Si la devolución reconocida fuese inferior a la deuda, ésta se declarará extinguida en la parte concurrente,
practicando la Administración tributaria liquidación provisional al contribuyente que solicitó la suspensión por
importe de la diferencia, exigiéndole igualmente el interés de demora calculado desde el día siguiente a la fecha de
vencimiento del plazo establecido para presentar la autoliquidación hasta la fecha de la liquidación.
Se considerará que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales entre los cónyuges por la renuncia a la devolución de uno
de ellos para su aplicación al pago de la deuda del otro.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
273
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Reglamentariamente podrá regularse el procedimiento a que se refiere este apartado.
Artículo 98. Borrador de declaración.
1. Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un
borrador de declaración, sin perjuicio del cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 97 de esta Ley, siempre
que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:
a.
b.
c.
d.
Rendimientos del trabajo.
Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, así como los derivados de letras del
Tesoro.
Imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como máximo, de dos inmuebles.
Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así como las subvenciones para la adquisición de
vivienda habitual.
2. Cuando la Administración tributaria carezca de la información necesaria para la elaboración del borrador de declaración,
pondrá a disposición del contribuyente los datos que puedan facilitarle la confección de la declaración del Impuesto.
No podrán suscribir ni confirmar el borrador de declaración los contribuyentes que se encuentren en alguna de las situaciones
siguientes:
a.
b.
c.
d.
Los contribuyentes que hubieran obtenido rentas exentas con progresividad en virtud de convenios para evitar la
doble imposición suscritos por España.
Los contribuyentes que compensen partidas negativas de ejercicios anteriores.
Los contribuyentes que pretendan regularizar situaciones tributarias procedentes de declaraciones anteriormente
presentadas.
Los contribuyentes que tengan derecho a la deducción por doble imposición internacional y ejerciten tal derecho.
3. La Administración tributaria remitirá el borrador de declaración, de acuerdo con el procedimiento que se establezca por el
Ministro de Economía y Hacienda.
La falta de recepción del mismo no exonerará al contribuyente del cumplimiento de su obligación de presentar declaración.
4. Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración refleja su situación tributaria a efectos de este impuesto,
podrá suscribirlo o confirmarlo, en las condiciones que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. En este supuesto,
tendrá la consideración de declaración por este Impuesto a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 97 de esta Ley.
La presentación y el ingreso que, en su caso, resulte deberá realizarse, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 97,
en el lugar, forma y plazos que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
5. Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración no refleja su situación tributaria a efectos de este
Impuesto, deberá presentar la correspondiente declaración, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 de esta Ley. No
obstante, en los supuestos que se determinen reglamentariamente, podrá instar la rectificación del borrador.
6. El modelo de solicitud de borrador de declaración será aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, quien
establecerá el plazo y el lugar de presentación, así como los supuestos y condiciones en los que sea posible presentar la
solicitud por medios telemáticos o telefónicos.
CAPÍTULO II. PAGOS A CUENTA.
Artículo 99. Obligación de practicar pagos a cuenta.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de
deuda tributaria, podrán consistir en:
a.
b.
c.
Retenciones.
Ingresos a cuenta.
Pagos fraccionados.
2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas
sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a
ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los
contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el
ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español,
que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del
trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan
gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Cuando una entidad, residente o no residente, satisfaga o abone rendimientos del trabajo a contribuyentes que presten sus
servicios a una entidad residente vinculada con aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades o a un establecimiento permanente radicado en territorio español, la entidad o el
establecimiento permanente en el que preste sus servicios el contribuyente, deberá efectuar la retención o el ingreso a cuenta.
El representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 del texto refundido de la Ley de ordenación y
supervisión de los seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación
de servicios, deberá practicar retención e ingreso a cuenta en relación con las operaciones que se realicen en España.
Los fondos de pensiones domiciliados en otro Estado miembro de la Unión Europea que desarrollen en España planes de
pensiones de empleo sujetos a la legislación española, conforme a lo previsto en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo,
estarán obligados a designar un representante con residencia fiscal en España para que les representante a efectos de las
obligaciones tributarias. Este representante deberá practicar retención e ingreso a cuenta en relación con las operaciones que
se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en
España de Estados extranjeros.
3. No se someterán a retención los rendimientos derivados de las letras del Tesoro y de la transmisión, canje o amortización
de los valores de deuda pública que con anterioridad al 1 de enero de 1999 no estuvieran sujetas a retención.
Reglamentariamente podrán excepcionarse de la retención o del ingreso a cuenta determinadas rentas.
Tampoco estará sujeto a retención o ingreso a cuenta el rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de
acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar
retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el
Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación
íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al
retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
275
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo
podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.
Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como
importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este
caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.
6. Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluirá
en la base imponible la valoración de la retribución en especie, conforme a las normas previstas en esta Ley, y el ingreso a
cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido.
7. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, autoliquidando e ingresando su importe en las condiciones que
reglamentariamente se determinen.
Reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a
retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto.
El pago fraccionado correspondiente a las entidades en régimen de atribución de rentas, que ejerzan actividades económicas,
se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, a los que proceda atribuir rentas de esta
naturaleza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.
8.
1.
2.
Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta
de este Impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, practicadas
durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha
condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración
tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos
de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto.
De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento
acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo,
residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e
ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el
apartado 1 anterior.
9. Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa se deba satisfacer una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta
de este impuesto, el pagador deberá practicar la misma sobre la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer y deberá
ingresar su importe en el Tesoro, de acuerdo con lo previsto en este artículo.
10. Los contribuyentes deberán comunicar, al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta de los que
sean perceptores, las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención o ingreso a cuenta procedente, en los
términos que se establezcan reglamentariamente.
11. Tendrán la consideración de pagos a cuenta de este Impuesto las retenciones a cuenta efectivamente practicadas en virtud
de lo dispuesto en el artículo 11 de la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de
los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses.
Artículo 100. Normas sobre pagos a cuenta, transmisión y obligaciones formales relativas a activos financieros y otros
valores mobiliarios.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
276
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las
instituciones de inversión colectiva estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta por este Impuesto, en los casos
y en la forma que reglamentariamente se establezca, las entidades gestoras, administradoras, depositarias, comercializadoras
o cualquier otra encargada de las operaciones mencionadas, así como el representante designado de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión
colectiva, que actúe en nombre de la gestora que opere en régimen de libre prestación de servicios.
Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de efectuar pagos a cuenta a cargo del transmitente de acciones y
participaciones de instituciones de inversión colectiva, con el límite del 20 % de la renta obtenida en las citadas
transmisiones.
2. A los efectos de la obligación de retener sobre los rendimientos implícitos del capital mobiliario, a cuenta de este
Impuesto, esta retención se efectuará por las siguientes personas o entidades:
a.
b.
c.
En los rendimientos obtenidos en la transmisión o reembolso de los activos financieros sobre los que
reglamentariamente se hubiera establecido la obligación de retener, el retenedor será la entidad emisora o las
instituciones financieras encargadas de la operación.
En los rendimientos obtenidos en transmisiones relativas a operaciones que no se documenten en títulos, así como
en las transmisiones encargadas a una institución financiera, el retenedor será el banco, caja o entidad que actúe por
cuenta del transmitente.
En los casos no recogidos en los párrafos anteriores, será obligatoria la intervención de fedatario público que
practicará la correspondiente retención.
3. Para proceder a la enajenación u obtención del reembolso de los títulos o activos con rendimientos implícitos que deban
ser objeto de retención, habrá de acreditarse la previa adquisición de los mismos con intervención de los fedatarios o
instituciones financieras mencionadas en el apartado anterior, así como el precio al que se realizó la operación.
El emisor o las instituciones financieras encargadas de la operación que, de acuerdo con el párrafo anterior, no deban efectuar
el reembolso al tenedor del título o activo, deberán constituir por dicha cantidad depósito a disposición de la autoridad
judicial.
4. Los fedatarios públicos que intervengan o medien en la emisión, suscripción, transmisión, canje, conversión, cancelación y
reembolso de efectos públicos, valores o cualesquiera otros títulos y activos financieros, así como en operaciones relativas a
derechos reales sobre los mismos, vendrán obligados a comunicar tales operaciones a la Administración tributaria
presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase
y número de los efectos públicos, valores, títulos y activos, así como del precio y fecha de la operación, en los plazos y de
acuerdo con el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
La misma obligación recaerá sobre las entidades y establecimientos financieros de crédito, las sociedades y agencias de
valores, los demás intermediarios financieros y cualquier persona física o jurídica que se dedique con habitualidad a la
intermediación y colocación de efectos públicos, valores o cualesquiera otros títulos de activos financieros, índices, futuros y
opciones sobre ellos; incluso los documentos mediante anotaciones en cuenta, respecto de las operaciones que impliquen,
directa o indirectamente, la captación o colocación de recursos a través de cualquier clase de valores o efectos.
Asimismo estarán sujetas a esta obligación de información las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva
respecto de las acciones y participaciones en dichas instituciones.
Las obligaciones de información que establece este apartado se entenderán cumplidas respecto a las operaciones sometidas a
retención que en él se mencionan, con la presentación de la relación de perceptores, ajustada al modelo oficial del resumen
anual de retenciones correspondiente.
5. Deberá comunicarse a la Administración tributaria la emisión de certificados, resguardos o documentos representativos de
la adquisición de metales u objetos preciosos, timbres de valor filatélico o piezas de valor numismático, por las personas
físicas o jurídicas que se dediquen con habitualidad a la promoción de la inversión en dichos valores.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
277
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores resultará aplicable en relación con la obligación de retener o de ingresar a
cuenta que se establezca reglamentariamente respecto a las transmisiones de activos financieros de rendimiento explícito.
Artículo 101. Importe de los pagos a cuenta.
1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de
pensiones y haberes pasivos se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las
tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta.
Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y
familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables
previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que
concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.
Reglamentariamente podrá establecerse que el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se exprese en números enteros, con
redondeo al más próximo.
2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de
administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros
órganos representativos, será del 35 %. Este porcentaje de retención e ingreso a cuenta se reducirá a la mitad cuando se trate
de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de
esta Ley.
3. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias,
coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se
ceda el derecho a su explotación, será del 15 %. Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del
trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.
4. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario será del 19 %. En el caso de los
rendimientos previstos en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 25 de esta Ley, la base de retención estará constituida
por la contraprestación íntegra, sin que se tenga en consideración, a estos efectos, la exención prevista en la letra y del
artículo 7 de esta Ley.
Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista
en el artículo 68.4 de esta Ley, procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con
domicilio y objeto social exclusivo en dichas Ciudades.
5. Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades económicas serán:
a.
El 15 %, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria.
No obstante, se aplicará el porcentaje del 7 % sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan
reglamentariamente.
Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista
en el artículo 68.4 de esta Ley.
b.
c.
El 2 % en el caso de rendimientos procedentes de actividades agrícolas o ganaderas, salvo en el caso de las
actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura, en que se aplicará el 1 %.
El 2 % en el caso de rendimientos procedentes de actividades forestales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
278
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
d.
El 1 % para otras actividades empresariales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación
objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
6. El porcentaje de pagos a cuenta sobre las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones
y participaciones de instituciones de inversión colectiva será del 19 %.
No se aplicará retención cuando no proceda computar la ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.1.a
de esta Ley.
El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre las ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales
de los vecinos en montes públicos que reglamentariamente se establezcan, será del 19 %.
7. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en
juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculadas a la oferta, promoción o venta de determinados
bienes, productos o servicios, será del 19 %.
8. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de
bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será del 19 %.
Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando el inmueble esté situado en Ceuta o Melilla en los términos previstos en el
artículo 68.4 de esta Ley.
9. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de
la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los
bienes anteriores, cualquiera que sea su calificación, será del 19 %.
10. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación
del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación, será el 24 %. El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto
previsto en el artículo 92.8 de esta Ley será del 19 %.
11. Los porcentajes de los pagos fraccionados que deban practicar los contribuyentes que ejerzan actividades económicas
serán los siguientes:
a.
b.
c.
El 20 %, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método de estimación directa, en
cualquiera de sus modalidades.
El 4 %, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva. El
porcentaje será el 3 % cuando se trate de actividades que tengan sólo una persona asalariada, y el 2 % cuando no se
disponga de personal asalariado.
El 2 %, cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método
de determinación del rendimiento neto.
Estos porcentajes se reducirán a la mitad para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota
prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.
CAPÍTULO III. LIQUIDACIONES PROVISIONALES.
Artículo 102. Liquidación provisional.
La Administración tributaria podrá dictar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Artículo 103. Devolución derivada de la normativa del tributo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
279
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de la
deducción prevista en el artículo 81 de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la
Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del
plazo establecido para la presentación de la declaración.
Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se
computarán desde la fecha de su presentación.
2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las
cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de la deducción
prevista en el artículo 81 de esta Ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada
cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.
3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración
tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las
liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por
causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y
forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
Nota: Ver redacción aplicable a los apartados 1 y 2 de este artículo, hasta el 1 de enero de 2011, en la redacción anterior a la
modificación hecha por el Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la
reducción del déficit público.
CAPÍTULO IV. OBLIGACIONES FORMALES.
Artículo 104. Obligaciones formales de los contribuyentes.
1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de
prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y
deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones.
2. A efectos de esta Ley, los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine por el
método de estimación directa estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
No obstante, reglamentariamente se podrá exceptuar de esta obligación a los contribuyentes cuya actividad empresarial no
tenga carácter mercantil de acuerdo con el Código de Comercio, y a aquellos contribuyentes que determinen su rendimiento
neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa.
3. Asimismo, los contribuyentes de este impuesto estarán obligados a llevar los libros o registros que reglamentariamente se
establezcan.
4. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones específicas de información de carácter patrimonial, simultáneas a la
presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre el Patrimonio,
destinadas al control de las rentas o de la utilización de determinados bienes y derechos de los contribuyentes.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
280
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
5. Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de
noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de
Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique
la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante el periodo impositivo, en los
términos que reglamentariamente se establezcan.
Artículo 105. Obligaciones formales del retenedor, del obligado a practicar ingresos a cuenta y otras obligaciones formales.
1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los plazos, forma y lugares que se
establezcan reglamentariamente, declaración de las cantidades retenidas o pagos a cuenta realizados, o declaración negativa
cuando no hubiera procedido la práctica de los mismos. Asimismo, presentará una declaración anual de retenciones e
ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.
El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta estará obligado a conservar la documentación correspondiente y a
expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a
cuenta efectuados.
Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda.
2. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones de suministro de información para las personas y entidades que
desarrollen o se encuentren en las siguientes operaciones o situaciones:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
Para las entidades prestamistas, en relación con los préstamos hipotecarios concedidos para la adquisición de
viviendas.
Para las entidades que abonen rendimientos del trabajo o del capital no sometidas a retención.
Para las entidades y personas jurídicas que satisfagan premios, aun cuando tengan la consideración de rentas exentas
a efectos del impuesto.
Para las entidades perceptoras de donativos que den derecho a deducción por este impuesto, en relación con la
identidad de los donantes, así como los importes recibidos, cuando éstos hubieran solicitado certificación
acreditativa de la donación a efectos de la declaración por este impuesto.
Para la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado, las comunidades autónomas, la Cruz Roja y la
Organización Nacional de Ciegos Españoles, respecto a los premios que satisfagan exentos del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
Para las entidades de crédito, en relación con las cantidades depositadas en las mismas en concepto de cuentas
vivienda y cuentas ahorro-empresa. A estos efectos, los contribuyentes deberán identificar ante la entidad de crédito
las cuentas destinadas a esos fines.
Para el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 del texto refundido de la Ley de
ordenación y supervisión de los seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en
régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.
Para el representante previsto en el penúltimo párrafo del apartado 2 del artículo 99 de esta Ley, en relación con las
operaciones que se realicen en España. Dicho representante estará sujeto en todo caso a las mismas obligaciones de
información tributaria que las que se recogen para las entidades gestoras de los fondos de pensiones en el
Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre.
TÍTULO XII. RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL Y RÉGIMEN SANCIONADOR.
Artículo 106. Responsabilidad patrimonial del contribuyente.
Las deudas tributarias y, en su caso, las sanciones tributarias, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán
la misma consideración que las referidas en el artículo 1365 del Código Civil y, en consecuencia, los bienes gananciales
responderán directamente frente a la Hacienda Pública por estas deudas, contraídas por uno de los cónyuges, sin perjuicio de
lo previsto en el apartado 6 del artículo 84 de esta Ley para el caso de tributación conjunta.
Artículo 107. Infracciones y sanciones.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
281
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán con arreglo a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las especialidades previstas en esta Ley.
TÍTULO XIII. ORDEN JURISDICCIONAL.
Artículo 108. Orden jurisdiccional.
La jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía económico-administrativa, será la única competente
para dirimir las controversias de hecho y de derecho que se susciten entre la Administración tributaria y los contribuyentes,
retenedores y demás obligados tributarios en relación con cualquiera de las cuestiones a que se refiere esta Ley.
DISPOSICIÓN ADICIONAL PRIMERA. Derecho de rescate en los contratos de seguro colectivo que instrumentan los
compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
La renta que se ponga de manifiesto como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate de los contratos de seguro
colectivo que instrumenten compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas del titular de los recursos económicos que en cada caso corresponda, en los siguientes supuestos:
a.
b.
Para la integración total o parcial de los compromisos instrumentados en la póliza en otro contrato de seguro que
cumpla los requisitos de la citada disposición adicional primera.
Para la integración en otro contrato de seguro colectivo, de los derechos que correspondan al trabajador según el
contrato de seguro original en el caso de cese de la relación laboral.
Los supuestos establecidos en los párrafos a y b anteriores no alterarán la naturaleza de las primas respecto de su imputación
fiscal por parte de la empresa, ni el cómputo de la antigüedad de las primas satisfechas en el contrato de seguro original. No
obstante, en el supuesto establecido en el párrafo b anterior, si las primas no fueron imputadas, la empresa podrá deducir las
mismas con ocasión de esta movilización.
Tampoco quedará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la renta que se ponga de manifiesto como
consecuencia de la participación en beneficios de los contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones de
acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones cuando dicha participación en beneficios se destine al aumento de las prestaciones aseguradas en dichos
contratos.
DISPOSICIÓN ADICIONAL SEGUNDA. Retribuciones en especie.
No tendrán la consideración de retribuciones en especie los préstamos con tipo de interés inferior al legal del dinero
concertados con anterioridad al 1 de enero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposición del prestatario también
con anterioridad a dicha fecha.
DISPOSICIÓN ADICIONAL TERCERA. Planes individuales de ahorro sistemático.
Los planes individuales de ahorro sistemático se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para
constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a.
b.
Los recursos aportados se instrumentarán a través de seguros individuales de vida en los que el contratante,
asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente.
La renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos procedentes de dichos seguros de vida. En los contratos
de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de
contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
282
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
c.
d.
El límite máximo anual satisfecho en concepto de primas a este tipo de contratos será de 8.000 euros, y será
independiente de los límites de aportaciones de sistemas de previsión social. Asimismo, el importe total de las
primas acumuladas en estos contratos no podrá superar la cuantía total de 240.000 euros por contribuyente.
En el supuesto de disposición, total o parcial, por el contribuyente antes de la constitución de la renta vitalicia de los
derechos económicos acumulados se tributará conforme a lo previsto en esta Ley en proporción a la disposición
realizada. A estos efectos, se considerará que la cantidad recuperada, corresponde a las primas satisfechas en primer
lugar, incluida su correspondiente rentabilidad.
En el caso de anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, el
contribuyente deberá integrar en el período impositivo en el que se produzca la anticipación, la renta que estuvo
exenta por aplicación de lo dispuesto en la letra v del artículo 7 de esta Ley.
e.
f.
g.
h.
Los seguros de vida aptos para esta fórmula contractual no serán los seguros colectivos que instrumentan
compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, ni los instrumentos de previsión social que reducen la base
imponible del Impuesto.
En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de ahorro
individual sistemático y sus siglas quedan reservadas a los contratos que cumplan los requisitos previstos en esta
Ley.
La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior a diez años en el momento de la constitución de la
renta vitalicia.
La renta vitalicia que se perciba tributará de conformidad con lo dispuesto en el número 2 del artículo 25.3.a de esta
Ley.
Reglamentariamente podrán desarrollarse las condiciones para la movilización de los derechos económicos.
DISPOSICIÓN ADICIONAL CUARTA. Rentas forestales.
No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones concedidas a
quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes,
planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el
período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal
competente, sea igual o superior a 20 años.
DISPOSICIÓN ADICIONAL QUINTA. Subvenciones de la política agraria comunitaria y ayudas públicas.
1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas positivas que se
pongan de manifiesto como consecuencia de:
a.
b.
c.
La percepción de las siguientes ayudas de la política agraria comunitaria:
1. Abandono definitivo del cultivo del viñedo.
2. Prima al arranque de plantaciones de manzanos.
3. Prima al arranque de plataneras.
4. Abandono definitivo de la producción lechera.
5. Abandono definitivo del cultivo de peras, melocotones y nectarinas.
6. Arranque de plantaciones de peras, melocotones y nectarinas.
7. Abandono definitivo del cultivo de la remolacha azucarera y de la caña de azúcar.
La percepción de las siguientes ayudas de la política pesquera comunitaria: paralización definitiva de la actividad
pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países, así como
por el abandono definitivo de la actividad pesquera.
La percepción de ayudas públicas que tengan por objeto reparar la destrucción, por incendio, inundación o
hundimiento de elementos patrimoniales.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
283
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
d.
e.
La percepción de las ayudas al abandono de la actividad de transporte por carretera satisfechas por el Ministerio de
Fomento a transportistas que cumplan los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la concesión de
dichas ayudas.
La percepción de indemnizaciones públicas, a causa del sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de
actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades. Esta disposición sólo afectará a los animales
destinados a la reproducción.
2. Para calcular la renta que no se integrará en la base imponible se tendrá en cuenta tanto el importe de las ayudas percibidas
como las pérdidas patrimoniales que, en su caso, se produzcan en los elementos patrimoniales. Cuando el importe de estas
ayudas sea inferior al de las pérdidas producidas en los citados elementos, podrá integrarse en la base imponible la diferencia
negativa. Cuando no existan pérdidas, sólo se excluirá de gravamen el importe de las ayudas.
3. Las ayudas públicas, distintas de las previstas en el apartado 1 anterior, percibidas para la reparación de los daños sufridos
en elementos patrimoniales por incendio, inundación, hundimiento u otras causas naturales, se integrarán en la base
imponible en la parte en que excedan del coste de reparación de los mismos. En ningún caso, los costes de reparación, hasta
el importe de la citada ayuda, serán fiscalmente deducibles ni se computarán como mejora.
No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, las ayudas públicas percibidas para compensar el desalojo temporal o
definitivo por idénticas causas de la vivienda habitual del contribuyente o del local en el que el titular de la actividad
económica ejerciera la misma.
DISPOSICIÓN ADICIONAL SEXTA. Beneficios fiscales especiales aplicables en actividades agrarias.
Los agricultores jóvenes o asalariados agrarios que determinen el rendimiento neto de su actividad mediante el régimen de
estimación objetiva, podrán reducir el correspondiente a su actividad agraria en un 25 % durante los períodos impositivos
cerrados durante los cinco años siguientes a su primera instalación como titulares de una explotación prioritaria, realizada al
amparo de lo previsto en el capítulo IV del título I de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones
agrarias, siempre que acrediten la realización de un plan de mejora de la explotación.
El rendimiento neto a que se refiere el párrafo anterior será el resultante exclusivamente de la aplicación de las normas que
regulan el régimen de estimación objetiva.
Esta reducción se tendrá en cuenta a efectos de determinar la cuantía de los pagos fraccionados que deban efectuarse.
DISPOSICIÓN ADICIONAL SÉPTIMA. Tributación de determinadas rentas obtenidas por contribuyentes que desarrollen
la actividad de transporte por autotaxi.
El rendimiento obtenido por los sujetos pasivos de alta en el epígrafe 721.2 de la sección I de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por la transmisión de
activos fijos inmateriales en los casos de fallecimiento, incapacidad permanente, jubilación, cese de actividad por
reestructuración del sector y transmisión a familiares hasta el segundo grado, quedará incluido en el rendimiento neto
resultante de la aplicación de la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas. Reglamentariamente se desarrollará la aplicación de este precepto.
DISPOSICIÓN ADICIONAL OCTAVA. Transmisiones de valores o participaciones no admitidas a negociación con
posterioridad a una reducción de capital.
Cuando con anterioridad a la transmisión de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores españoles, se hubiera producido una reducción del capital instrumentada mediante una
disminución del valor nominal que no afecte por igual a todos los valores o participaciones en circulación del contribuyente,
se aplicarán las reglas previstas en la sección IV del Capítulo II del Título III de esta Ley, con las siguientes especialidades:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
284
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
1.
2.
Se considerará como valor de transmisión el que correspondería en función del valor nominal que resulte de la
aplicación de lo previsto en el artículo 33.3.a de esta Ley.
En el caso de que el contribuyente no hubiera transmitido la totalidad de sus valores o participaciones, la diferencia
positiva entre el valor de transmisión correspondiente al valor nominal de los valores o participaciones
efectivamente transmitidos y el valor de transmisión, a que se refiere el párrafo anterior, se minorará del valor de
adquisición de los restantes valores o participaciones homogéneos, hasta su anulación. El exceso que pudiera
resultar tributará como ganancia patrimonial.
DISPOSICIÓN ADICIONAL NOVENA. Mutualidades de trabajadores por cuenta ajena.
Podrán reducir la base imponible general, en los términos previstos en los artículos 51 y 52 de esta Ley, las cantidades
abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los
correspondientes Colegios Profesionales, por los mutualistas colegiados que sean trabajadores por cuenta ajena, por sus
cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y
cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando
concurran las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DÉCIMA. Sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
Cuando se realicen aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual
o superior al 65 %, psíquica igual o superior al 33 %, así como de personas que tengan una incapacidad declarada
judicialmente con independencia de su grado, a los mismos les resultará aplicable el régimen financiero de los planes de
pensiones, regulado en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones con las siguientes
especialidades:
1.
Podrán efectuar aportaciones al plan de pensiones tanto la persona con discapacidad partícipe como las personas que
tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como
el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
En estos últimos supuestos, las personas con discapacidad habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e
irrevocable para cualquier contingencia.
No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de
viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones al plan de pensiones de la persona con
discapacidad en proporción a la aportación de éstos.
2.
Como límite máximo de las aportaciones, a efectos de lo previsto en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, se aplicarán las siguientes cuantías:
a. Las aportaciones anuales máximas realizadas por las personas con discapacidad partícipes no podrán
rebasar la cantidad de 24.250 euros.
b. Las aportaciones anuales máximas realizadas por cada partícipe a favor de personas con discapacidad
ligadas por relación de parentesco no podrán rebasar la cantidad de 10.000 euros. Ello sin perjuicio de las
aportaciones que pueda realizar a su propio plan de pensiones, de acuerdo con el límite previsto en el
artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
c. Las aportaciones anuales máximas a planes de pensiones realizadas a favor de una persona con
discapacidad, incluyendo sus propias aportaciones, no podrán rebasar la cantidad de 24.250 euros.
La inobservancia de estos límites de aportación será objeto de la sanción prevista en el artículo 36.4 del texto
refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. A estos efectos, cuando concurran varias
aportaciones a favor de la persona con discapacidad, se entenderá que el límite de 24.250 euros se cubre, primero,
con las aportaciones de la propia persona con discapacidad, y cuando éstas no superen dicho límite con las restantes
aportaciones en proporción a su cuantía.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
285
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
La aceptación de aportaciones a un plan de pensiones, a nombre de un mismo beneficiario con discapacidad, por
encima del límite de 24.250 euros anuales, tendrá la consideración de infracción muy grave, en los términos
previstos en el artículo 35.3.n del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
3.
4.
5.
6.
A los efectos de la percepción de las prestaciones se aplicará lo dispuesto en los apartados 8 y 9 del artículo 51 de
esta Ley.
Reglamentariamente podrán establecerse especificaciones en relación con las contingencias por las que pueden
satisfacerse las prestaciones, a las que se refiere el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones.
Reglamentariamente se determinarán los supuestos en los que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en
el plan de pensiones por parte de las personas con discapacidad, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8.8 del
texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
El régimen regulado en esta disposición adicional será de aplicación a las aportaciones y prestaciones realizadas o
percibidas de mutualidades de previsión social, de planes de previsión asegurados, planes de previsión social
empresarial y seguros que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a
lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia
a favor de personas con discapacidad que cumplan los requisitos previstos en los anteriores apartados y los que se
establezcan reglamentariamente. Los límites establecidos serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social
previstos en esta disposición.
DISPOSICIÓN ADICIONAL UNDÉCIMA. Mutualidad de previsión social de deportistas profesionales.
Uno. Los deportistas profesionales y de alto nivel podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima
fija de deportistas profesionales, con las siguientes especialidades:
1.
Ámbito subjetivo. Se considerarán deportistas profesionales los incluidos en el ámbito de aplicación del Real
Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
Se considerarán deportistas de alto nivel los incluidos en el ámbito de aplicación del Real Decreto 1467/1997, de 19
de septiembre, sobre deportistas de alto nivel.
La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel.
2.
Aportaciones. No podrán rebasar las aportaciones anuales la cantidad máxima que se establezca para los sistemas de
previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, incluyendo las que hubiesen sido imputadas por
los promotores en concepto de rendimientos del trabajo cuando se efectúen estas últimas de acuerdo con lo previsto
en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones.
No se admitirán aportaciones una vez que finalice la vida laboral como deportista profesional o se produzca la
pérdida de la condición de deportista de alto nivel en los términos y condiciones que se establezcan
reglamentariamente.
3.
4.
5.
Contingencias. Las contingencias que pueden ser objeto de cobertura son las previstas para los planes de pensiones
en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Disposición de derechos consolidados. Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos
en los supuestos previstos en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de
Pensiones, y, adicionalmente, una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral de los deportistas
profesionales o desde que se pierda la condición de deportistas de alto nivel.
Régimen fiscal:
a. Las aportaciones, directas o imputadas, que cumplan los requisitos anteriores podrán ser objeto de
reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con el límite de
la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el
ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250 euros.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b.
c.
d.
e.
Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de
la misma o por aplicación del límite establecido en la letra a podrán reducirse en los cinco ejercicios
siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que excedan del límite máximo previsto
en el número 2 de este apartado uno.
La disposición de los derechos consolidados en supuestos distintos a los mencionados en el apartado 4
anterior determinará la obligación para el contribuyente de reponer en la base imponible las reducciones
indebidamente realizadas, con la práctica de las autoliquidaciones complementarias, que incluirán los
intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas,
incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del
trabajo en el período impositivo en que se perciban.
Las prestaciones percibidas, así como la percepción de los derechos consolidados en los supuestos previstos
en el apartado 4 anterior, tributarán en su integridad como rendimientos del trabajo.
A los efectos de la percepción de las prestaciones se aplicará lo dispuesto en los apartados 8 y 9 del artículo
51 de esta Ley.
Dos. Con independencia del régimen previsto en el apartado anterior, los deportistas profesionales y de alto nivel, aunque
hayan finalizado su vida laboral como tales o hayan perdido esta condición, podrán realizar aportaciones a la mutualidad de
previsión social de deportistas profesionales.
Tales aportaciones podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de
Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de
pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Como límite máximo conjunto de reducción de estas aportaciones se aplicará el que establece el artículo 51.6 de esta Ley.
A los efectos de la percepción de las prestaciones se aplicará lo dispuesto en los apartados 8 y 9 del artículo 51 de esta Ley.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DUODÉCIMA. Recurso cameral permanente.
La exacción del Recurso cameral permanente a que se refiere el párrafo b del apartado 1 del artículo 12 de la Ley 3/1993, de
22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, se girará sobre los rendimientos
comprendidos en la sección III del capítulo II del título III de esta Ley, cuando deriven de actividades incluidas en el artículo
6 de la citada Ley 3/1993.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOTERCERA. Obligaciones de información.
1. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones de suministro de información a las sociedades gestoras de
instituciones de inversión colectiva, a las sociedades de inversión, a las entidades comercializadoras en territorio español de
acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva domiciliadas en el extranjero, y al representante designado
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de
instituciones de inversión colectiva, que actúe en nombre de la gestora que opere en régimen de libre prestación de servicios,
en relación con las operaciones sobre acciones o participaciones de dichas instituciones, incluida la información de que
dispongan relativa al resultado de las operaciones de compra y venta de aquellas.
2. Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre Sociedades deberán
suministrar información, en los términos que reglamentariamente se establezcan, en relación con las operaciones, situaciones,
cobros y pagos que efectúen o se deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados, directa o indirectamente, con países
o territorios considerados como paraísos fiscales.
3. Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones de suministro de información en los siguientes supuestos:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
287
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
a.
b.
c.
d.
A las entidades aseguradoras, respecto de los planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial
y seguros de dependencia que comercialicen, a que se refiere el artículo 51 de esta Ley.
A las entidades financieras, respecto de los planes individuales de ahorro sistemático que comercialicen, a que se
refiere la disposición adicional tercera de esta Ley.
A la Seguridad Social y las mutualidades, respecto de las cotizaciones y cuotas devengadas en relación con sus
afiliados o mutualistas.
Al Registro Civil, respecto de los datos de nacimientos, adopciones y fallecimientos.
4. Los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o
crediticio, vendrán obligadas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, a suministrar a la Administración
tributaria la identificación de la totalidad de las cuentas abiertas en dichas entidades o puestas por ellas a disposición de
terceros, con independencia de la modalidad o denominación que adopten, incluso cuando no se hubiese procedido a la
práctica de retenciones o ingresos a cuenta. Este suministro comprenderá la identificación de los titulares, autorizados o
cualquier beneficiario de dichas cuentas.
5. Las personas que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de la Ley de protección patrimonial de las personas
con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con
esta finalidad, intervengan en la formalización de las aportaciones a los patrimonios protegidos, deberán presentar una
declaración sobre las citadas aportaciones en los términos que reglamentariamente se establezcan. La declaración se efectuará
en el lugar, forma y plazo que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOCUARTA. Captación de datos.
El Ministro de Economía y Hacienda, previo informe de la Agencia Española de Protección de Datos en lo que resulte
procedente, propondrá al Gobierno las medidas precisas para asegurar la captación de datos obrantes en cualquier clase de
registro público o registro de las Administraciones públicas, que sean precisos para la gestión y el control del Impuesto.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOQUINTA. Disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para
asistir las necesidades económicas de la vejez y de la dependencia.
No tendrán la consideración de renta las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que se hagan de la
vivienda habitual por parte de las personas mayores de 65 años, así como de las personas que se encuentren en situación de
dependencia severa o de gran dependencia a que se refiere el artículo 24 de la Ley de promoción de la autonomía personal y
atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se lleven a cabo de conformidad con la regulación
financiera relativa a los actos de disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades
económicas de la vejez y de la dependencia.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOSEXTA. Límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de
previsión social.
El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social
previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición
adicional undécima de esta Ley será de 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años
la cuantía anterior será de 12.500 euros.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOSÉPTIMA. Remisiones normativas.
Las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas
Tributarias, y al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se entenderán realizadas a los preceptos correspondientes de esta Ley.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOCTAVA. Aportaciones a patrimonios protegidos.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad, regulado en la Ley de protección
patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la
Normativa Tributaria con esta finalidad, tendrán el siguiente tratamiento fiscal para la persona con discapacidad:
a.
Cuando los aportantes sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la
consideración de rendimientos del trabajo hasta el importe de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250
euros anuales en conjunto.
Asimismo, y con independencia de los límites indicados en el párrafo anterior, cuando los aportantes sean sujetos
pasivos del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo siempre que hayan sido
gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de 10.000 euros anuales.
A estos rendimientos les resultará de aplicación la exención prevista en la letra w del artículo 7 de esta Ley.
Cuando las aportaciones se realicen por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades a favor de los patrimonios
protegidos de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los empleados del aportante, únicamente tendrán la
consideración de rendimiento del trabajo para el titular del patrimonio protegido.
Los rendimientos a que se refiere este párrafo a no estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
b.
En el caso de aportaciones no dinerarias, la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará
en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero
sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena
de esta Ley.
A la parte de la aportación no dineraria sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se aplicará, a efectos de
calcular el valor y la fecha de adquisición, lo establecido en el artículo 36 de esta Ley.
c.
No estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la parte de las aportaciones que tenga para el perceptor
la consideración de rendimientos del trabajo.
DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMONOVENA. Exención de las ayudas e indemnizaciones por privación de libertad
como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía.
1. Las personas que hubieran percibido desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2005 las indemnizaciones
previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en
establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de
Amnistía, podrán solicitar, en la forma y plazo que se determinen, el abono de una ayuda cuantificada en el 15 % de las
cantidades que, por tal concepto, hubieran consignado en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
de cada uno de dichos períodos impositivos.
Si las personas a que se refiere el párrafo anterior hubieran fallecido, el derecho a la ayuda corresponderá a sus herederos
quienes podrán solicitarla.
Por Orden del Ministro de Economía y Hacienda se determinará el procedimiento, las condiciones para su obtención y el
órgano competente para el reconocimiento y abono de esta ayuda.
2. Las ayudas percibidas en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 anterior estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.
3. Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación
de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
octubre, de Amnistía imputables al período impositivo 2006, estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las personas
Físicas en dicho período impositivo.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA. Bonificaciones de cotizaciones a la Seguridad Social a favor del personal
investigador.
1. En los términos que reglamentariamente se establezcan, se autoriza al Gobierno para que, en el marco del Programa de
Fomento del Empleo, establezca bonificaciones en las cotizaciones correspondientes al personal investigador que, con
carácter exclusivo, se dedique a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica a que se refiere el artículo
35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo.
2. La bonificación equivaldrá al 40 % de las cotizaciones por contingencias comunes a cargo del empresario y la misma será
incompatible con la aplicación del régimen de deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación
tecnológica establecido en el mencionado artículo 35.
3. Se tendrá derecho a la bonificación en los casos de contratos de carácter indefinido, así como en los supuestos de
contratación temporal, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. Por el Ministerio de Economía y Hacienda se compensará al Servicio Público Estatal de Empleo el coste de las
bonificaciones de cuotas establecidas en la presente disposición.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA PRIMERA. Residencia fiscal de determinados trabajadores asalariados.
No resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 8 de la presente Ley, a las personas físicas de
nacionalidad española residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condición de trabajadores asalariados, siempre
que se cumplan, además de los que reglamentariamente se establezcan, los siguientes requisitos:
1.
2.
3.
Que el desplazamiento sea consecuencia de un contrato de trabajo con una empresa o entidad residente en el citado
territorio.
Que el trabajo se preste de forma efectiva y exclusiva en el citado territorio.
Que los rendimientos del trabajo derivados de dicho contrato representen al menos el 75 % de su renta anual, y no
excedan de cinco veces el importe del indicador público de renta de efectos múltiples.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA SEGUNDA. Movilización de los derechos económicos entre los distintos
sistemas de previsión social.
Los distintos sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de esta Ley, podrán realizar movilizaciones
de derechos económicos entre ellos.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones bajo las cuales podrán efectuarse movilizaciones, sin consecuencias
tributarias, de los derechos económicos entre estos sistemas de previsión social, atendiendo a la homogeneidad de su
tratamiento fiscal y a las características jurídicas, técnicas y financieras de los mismos.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA TERCERA. Ayudas a las actividades de investigación, desarrollo e
innovación.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA CUARTA.
Lo previsto en la letra c del apartado 1 y en el apartado 3 de la disposición adicional quinta de esta Ley será de aplicación a
las ayudas públicas percibidas en los períodos impositivos 2005 y 2006.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA QUINTA. Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización
de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.
1. Los gastos e inversiones efectuados durante los años 2007, 2008, 2009 y 2010, para habituar a los empleados en la
utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse
fuera del lugar y horario de trabajo, tendrá el siguiente tratamiento fiscal:
a.
b.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: dichos gastos e inversiones tendrán la consideración de gastos de
formación en los términos previstos en el artículo 42.2.b de esta Ley.
Impuesto sobre Sociedades: dichos gastos e inversiones darán derecho a la aplicación de la deducción prevista en el
artículo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004.
2. Entre los gastos e inversiones a que se refiere esta disposición adicional se incluyen, entre otros, las cantidades utilizadas
para proporcionar, facilitar o financiar su conexión a Internet, así como los derivados de la entrega, actualización o
renovación gratuita, o a precios rebajados, o de la concesión de préstamos y ayudas económicas para la adquisición de los
equipos y terminales necesarios para acceder a aquélla, con su software y periféricos asociados.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA SEXTA. Deducción por nacimiento o adopción en el período impositivo 2010.
Los nacimientos que se hubieran producido en 2010 y las adopciones que se hubieran constituido en dicho año, darán
derecho en el citado período impositivo a la deducción por nacimiento o adopción regulada en el artículo 81.bis de esta Ley
siempre que la inscripción en el Registro Civil se efectúe antes de 31 de enero de 2011, pudiendo igualmente, en este último
caso, solicitar antes de la citada fecha la percepción anticipada de la deducción.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA SÉPTIMA. Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por
mantenimiento o creación de empleo.
1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo
importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media
inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 % el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las
reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos
impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la
plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 % del importe de las retribuciones satisfechas en el
ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en
los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa
y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de
2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en
consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie
su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3
del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el
importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e
inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la
misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se
aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla
media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período
impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los
correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización
del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA OCTAVA. Porcentajes de reparto de la escala del ahorro.
La escala del ahorro aplicable para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica será la resultante de aplicar a la
escala prevista en el artículo 66.2 de esta Ley el porcentaje de reparto entre el Estado y la Comunidad Autónoma que derive
del modelo de financiación existente en la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente tenga su residencia habitual.
DISPOSICIÓN ADICIONAL VIGÉSIMA NOVENA. Deducción por obras de mejora en la vivienda habitual.
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10 % de las cantidades
satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas
durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la
mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la
seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o
favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de
diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación
de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de
televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e
instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia
bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras.
En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso
legal.
La base máxima anual de esta deducción será de:
a.
b.
cuando la base imponible sea igual o inferior a 33.007,20 euros anuales: 4.000 euros anuales,
cuando la base imponible esté comprendida entre 33.007,20 y 53.007,20 euros anuales: 4.000 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,2 la diferencia entre la base imponible y 33.007,20 euros anuales.
Las cantidades satisfechas en el ejercicio no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción podrán deducirse,
con el mismo límite, en los cuatro ejercicios siguientes.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
292
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
A tal efecto, cuando concurran cantidades deducibles en el ejercicio con cantidades deducibles procedentes de ejercicios
anteriores que no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base máxima de deducción, el límite anteriormente
indicado será único para el conjunto de tales cantidades, deduciéndose en primer lugar las cantidades correspondientes a años
anteriores.
En ningún caso, la base acumulada de la deducción correspondiente a los períodos impositivos en que ésta sea de aplicación
podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual. Cuando concurran varios propietarios con derecho a practicar la
deducción respecto de una misma vivienda, el citado límite de 12.000 euros se distribuirá entre los copropietarios en función
de su respectivo porcentaje de propiedad en el inmueble.
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente
practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley.
2. El importe de esta deducción se restará de la cuota íntegra estatal después de las deducciones previstas en los apartados 2,
3, 4, 5, 6 y 7 del artículo 68 de esta Ley.
DISPOSICIÓN ADICIONAL TRIGÉSIMA. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes de este Impuesto podrán aplicar la
libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se afecten los elementos
patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración que deriva de lo señalado en el artículo
30.2.4 de esta Ley.
DISPOSICIÓN ADICIONAL TRIGÉSIMA PRIMERA. Rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra
sobre acciones.
En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones
por los trabajadores que se imputen en un período impositivo que finalice con posterioridad a 4 de agosto de 2004, a efectos
de la aplicación de la reducción del 40 % prevista en el artículo 18.2 de esta Ley, sólo se considerará que el rendimiento del
trabajo tiene un período de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, cuando las
opciones de compra se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente.
DISPOSICIÓN ADICIONAL TRIGÉSIMA SEGUNDA. Escala autonómica aplicable a los residentes en Ceuta y Melilla.
La escala prevista en la disposición transitoria decimoquinta de esta Ley resultará de aplicación a los contribuyentes que
tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla.
DISPOSICIÓN ADICIONAL TRIGÉSIMA TERCERA. Mantenimiento del régimen fiscal aplicable con anterioridad a la
aprobación de la Ley de regulación del juego.
En relación con los premios obtenidos en juegos distintos de las loterías, la exención prevista en el artículo 7 ñ de esta Ley
sólo resultará de aplicación respecto de los juegos que ya se venían comercializando por las entidades previstas en dicho
artículo y en la disposición final tercera del Real Decreto-Ley 1/2011, de 11 de febrero, en el momento de la entrada en vigor
de la Ley 11/2011, de regulación del juego, y estaban exentos con arreglo a la regulación de este Impuesto vigente en dicho
momento.
DISPOSICIÓN ADICIONAL TRIGÉSIMA CUARTA. Medidas para favorecer la capitalización de empresas de nueva o
reciente creación.
1. Estarán exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de
nueva o reciente creación que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 siguiente, cuyo valor total de adquisición
no exceda, para el conjunto de entidades, de 25.000 euros anuales, ni de 75.000 euros por entidad durante todo el período de
Cumplimiento de obligaciones de 2011
293
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
tres años a que se refiere la letra a) del apartado 3 siguiente, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos
en esta disposición adicional.
2. A los efectos de poder aplicar la exención prevista en el apartado anterior, la entidad deberá cumplir los siguientes
requisitos:
a.
b.
c.
d.
e.
Deberá revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral
o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral, en los términos previstos en el texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio y en la Ley 4/1997, de 24 de
marzo, de Sociedades Laborales.
No estar admitida a cotización en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y
representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades.
La entidad debe desarrollar una actividad económica. En particular, no podrá tener por actividad principal la gestión
de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a que se refiere el artículo 4.8.Dos.a de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre el Patrimonio, en ninguno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la
transmisión de la participación.
Que para la ordenación de la actividad económica se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y
a jornada completa.
El importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 200.000 euros en los períodos
impositivos de la misma en los que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones.
Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe de los fondos propios
se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
f.
Que la entidad no tenga ninguna relación laboral ni mercantil, al margen de la condición de socio, con el
contribuyente.
Los requisitos establecidos en este apartado, excepto el previsto en la letra e anterior, deberán cumplirse por la entidad
durante todos los años de tenencia de la acción o participación.
3. A efectos de aplicar lo dispuesto en el apartado 1 anterior deberán cumplirse las siguientes condiciones:
a.
b.
c.
Las acciones o participaciones en la entidad deberán adquirirse por el contribuyente a partir de la entrada en vigor
del Real Decreto-ley 8/2011, de 1 de julio, bien en el momento de la constitución de aquélla o mediante ampliación
de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución, contados de fecha a fecha, aun cuando se trate
de entidades ya constituidas con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 8/2011.
La participación del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o cualquier persona
unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado
incluido, no puede ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40% del
capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
Que el tiempo de permanencia de la acción o participación en el patrimonio del contribuyente sea superior a tres
años e inferior a diez años, contados de fecha a fecha.
4. En ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 anterior en los siguientes supuestos:
a.
b.
Cuando se trate de participaciones suscritas por el contribuyente con el saldo de la cuenta ahorro-empresa. Dichas
participaciones no se tendrán en cuenta para el cálculo del porcentaje de participación a que se refiere la letra b) del
apartado 3 anterior.
Cuando se trate de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se
venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
294
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
c.
d.
Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las
acciones o participaciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que como consecuencia de
dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Cuando las acciones o participaciones se transmitan a una entidad vinculada con el contribuyente, su cónyuge,
cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad,
hasta el tercer grado incluido, o un residente en país o territorio considerado como paraíso fiscal.
5. La entidad a que se refiere el apartado 2 anterior deberá presentar una declaración informativa con el contenido que
reglamentariamente se establezca en relación con el cumplimiento de los requisitos exigidos a la entidad, la identificación de
sus accionistas o partícipes, porcentaje y período de tenencia de la participación.
El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo y forma de presentación de la declaración
informativa a que se refiere este apartado.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA. Prestaciones recibidas de expedientes de regulación de empleo.
A las cantidades percibidas a partir del 1 de enero de 2001 por beneficiarios de contratos de seguro concertados para dar
cumplimiento a lo establecido en la disposición transitoria cuarta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones que instrumenten las prestaciones derivadas de expedientes de regulación de empleo, que con
anterioridad a la celebración del contrato se hicieran efectivas con cargo a fondos internos, y a las cuales les resultara de
aplicación la reducción establecida en el artículo 17.2.a de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicarán la reducción establecida en el artículo 18.2 de esta Ley, sin que a
estos efectos la celebración de tales contratos altere el cálculo del período de generación de tales prestaciones.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA SEGUNDA. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión
social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en
parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que
no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación
vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la
base imponible, se integrará el 75 % de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA TERCERA. Contratos de arrendamiento anteriores al 9 de mayo de 1985.
En la determinación de los rendimientos del capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento celebrados con
anterioridad al 9 de mayo de 1985, que no disfruten del derecho a la revisión de la renta del contrato en virtud de la
aplicación de la regla 7 del apartado 11 de la disposición transitoria segunda de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de
arrendamientos urbanos, se incluirá adicionalmente, como gasto deducible, mientras subsista esta situación y en concepto de
compensación, la cantidad que corresponda a la amortización del inmueble.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA CUARTA. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de
incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999.
Cuando se perciba un capital diferido, a la parte del rendimiento neto total calculado de acuerdo con lo establecido en el
artículo 25 de esta Ley correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera
generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá en un 14,28 % por cada año, redondeado por exceso, que medie
entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
295
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Para calcular el importe a reducir del rendimiento neto total se procederá de la siguiente forma:
1.
2.
3.
Se determinará la parte del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con
anterioridad a 31 de diciembre de 1994. Para determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a
cada prima del contrato de seguro, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que
resulte del siguiente cociente:
o En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos
desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
o En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años
transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción.
Para cada una de las partes del rendimiento neto total que corresponde a cada una de las primas satisfechas con
anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará, a su vez, la parte de la misma que se ha generado con
anterioridad a 20 de enero de 2006. Para determinar la parte de la misma que se ha generado con anterioridad a
dicha fecha, se multiplicará la cuantía resultante de lo previsto en el número 1 anterior para cada prima satisfecha
con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
o En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
o En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
Se determinará el importe a reducir del rendimiento neto total. A estos efectos, cada una de las partes del
rendimiento neto calculadas con arreglo a lo dispuesto en el número 2 anterior se reducirán en un 14,28 % por cada
año transcurrido entre el pago de la correspondiente prima y el 31 de diciembre de 1994. Cuando hubiesen
transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el 100 %.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA. Régimen transitorio aplicable a las rentas vitalicias y temporales.
1. Para determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se considera rendimiento del
capital mobiliario, resultarán aplicables exclusivamente los porcentajes establecidos por el artículo 25.3.a, números 2 y 3, de
esta Ley, a las prestaciones en forma de renta que se perciban a partir de la entrada en vigor de esta Ley, cuando la
constitución de las rentas se hubiera producido con anterioridad a 1 de enero de 1999.
Dichos porcentajes resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitución de la
renta en el caso de rentas vitalicias o en función de la total duración de la renta si se trata de rentas temporales.
2. Si se acudiera al rescate de rentas vitalicias o temporales cuya constitución se hubiera producido con anterioridad a 1 de
enero de 1999, para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario producido con motivo del rescate se restará la
rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta.
3. Para determinar la parte de las rentas vitalicias y temporales, inmediatas o diferidas, que se considera rendimiento del
capital mobiliario, resultarán aplicables los porcentajes establecidos por el artículo 25.3.a, números 2 y 3, de esta Ley, a las
prestaciones en forma de renta que se perciban a partir de la entrada en vigor de esta Ley, cuando la constitución de las
mismas se hubiera producido entre el 1 de enero de 1999 y el 31 de diciembre de 2006.
Dichos porcentajes resultarán aplicables en función de la edad que tuviera el perceptor en el momento de la constitución de la
renta en el caso de rentas vitalicias o en función de la total duración de la renta si se trata de rentas temporales.
Adicionalmente, en su caso, se añadirá la rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta a que se refiere el
número 4 del artículo 25.3.a de esta Ley.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA SEXTA. Exención por reinversión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las rentas acogidas a la exención por reinversión prevista en el artículo 127 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente con anterioridad al 1 de enero de 1999, se regularán por lo en él
establecido, aun cuando la reinversión se produzca en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999.
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MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
DISPOSICIÓN TRANSITORIA SÉPTIMA. Partidas pendientes de compensación.
1. Las pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 39.b del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas correspondientes a los períodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentren pendientes de
compensación a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se compensarán con el saldo de las ganancias y pérdidas
patrimoniales a que se refiere el artículo 48.b de esta Ley. Las pérdidas patrimoniales no compensadas por insuficiencia del
citado saldo se compensarán con el saldo positivo de las rentas previstas en el artículo 48.a de esta Ley, con el límite del 25
% de dicho saldo positivo.
2. Las pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas correspondientes a los períodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentren pendientes de
compensación a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se compensarán exclusivamente con el saldo de las ganancias y
pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 49.1.b de esta Ley.
3. La base liquidable general negativa correspondiente a los períodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006 que se encuentre
pendiente de compensación a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se compensará únicamente con el saldo positivo de la
base liquidable general prevista en el artículo 50 de esta Ley.
4. Las cantidades correspondientes a la deducción por doble imposición de dividendos no deducidas por insuficiencia de
cuota líquida, correspondientes a los períodos impositivos 2003, 2004, 2005 y 2006, que se encuentren pendientes de
compensación a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se deducirán de la cuota líquida total a que se refiere el artículo 79
de esta Ley, en el plazo que le reste a 31 de diciembre de 2006 de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.3 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según redacción vigente a dicha fecha.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA OCTAVA. Valor fiscal de las instituciones de inversión colectiva constituidas en países o
territorios considerados como paraísos fiscales.
1. A los efectos de calcular el exceso del valor liquidativo a que hace referencia el artículo 95 de esta Ley, se tomará como
valor de adquisición el valor liquidativo a 1 de enero de 1999, respecto de las participaciones y acciones que en el mismo se
posean por el contribuyente. La diferencia entre dicho valor y el valor efectivo de adquisición no se tomará como valor de
adquisición a los efectos de la determinación de las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de las acciones o
participaciones.
2. Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, que procedan de
beneficios obtenidos con anterioridad a 1 de enero de 1999, se integrarán en la base imponible de los socios o partícipes de
los mismos. A estos efectos, se entenderá que las primeras reservas distribuidas han sido dotadas con los primeros beneficios
ganados.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA NOVENA. Determinación del importe de las ganancias patrimoniales derivadas de
elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a
actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo
a las siguientes reglas:
1.
En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección IV, del
Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma
que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia
patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19
de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del
contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
297
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente
manera:
a.
Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie
entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los
valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de
permanencia de éstas en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha en que
se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b.
2.
Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores
de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de
Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de
las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 % por cada año de permanencia
de los señalados en la letra anterior que exceda de dos.
c. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los
mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de
la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas
del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, se reducirá en un 25 % por cada
año de permanencia de los señalados en el párrafo a anterior que exceda de dos.
d. Las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirán en un
14,28 % por cada año de permanencia de los señalados en el párrafo a anterior que exceda de dos.
e. Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los
párrafos b, c y d anteriores tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a,
superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o
participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en las letras a y
c del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley, las ganancias y pérdidas patrimoniales se calcularán para cada valor,
acción o participación de acuerdo con lo establecido en la Sección IV, del Capítulo II del Título III de esta Ley.
Si, como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia patrimonial,
se efectuará la reducción que proceda de las siguientes:
a.
3.
Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones
a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera
generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de acuerdo con lo previsto en la regla 1
anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la
parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los
valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
b. Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha
generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se reducirá de acuerdo con lo previsto en la regla 1
anterior.
Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del valor de
enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este
apartado 1.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
298
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
2. A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a
la fecha de transmisión.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DÉCIMA. Sociedades transparentes y patrimoniales.
En lo que afecte a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será de aplicación lo establecido en
las disposiciones transitorias decimoquinta, decimosexta y vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA UNDÉCIMA. Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos
de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones.
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán
aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros
colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de
2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de
diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
No obstante los contratos de seguro colectivo que instrumentan la exteriorización de compromisos por pensiones pactadas en
convenios colectivos de ámbito supraempresarial bajo la denominación premios de jubilación u otras, que consistan en una
prestación pagadera por una sola vez en el momento del cese por jubilación, suscritos antes de 31 de diciembre de 2006,
podrán aplicar el régimen fiscal previsto en este apartado 2.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DUODÉCIMA. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades
de previsión social y de planes de previsión asegurados.
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán
aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a
aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso,
aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
3. El límite previsto en el artículo 52.1.a de esta Ley no será de aplicación a las cantidades aportadas con anterioridad a 1 de
enero de 2007 a sistemas de previsión social y que a esta fecha se encuentren pendientes de reducción en la base imponible
por insuficiencia de la misma.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOTERCERA. Compensaciones fiscales.
La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de
compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
a.
Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador
de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la
aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el
regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se
tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias
previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
299
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
b.
c.
Los contribuyentes que perciban rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de
instrumentos financieros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del
régimen fiscal establecido en esta ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y tuvieran
derecho a la deducción por adquisición de vivienda, en el supuesto de que la aplicación del régimen establecido en
esta Ley para dicha deducción les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la supresión de los porcentajes de deducción
incrementados por utilización de financiación ajena.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOCUARTA. Transformación de determinados contratos de seguros de vida en
planes individuales de ahorro sistemático.
1. Los contratos de seguro de vida formalizados con anterioridad al 1 de enero de 2007 y en los que el contratante, asegurado
y beneficiario sea el propio contribuyente, podrán transformarse en planes individuales de ahorro sistemático regulados en la
disposición adicional tercera de esta Ley, y por tanto, serán de aplicación el artículo 7.v y la disposición adicional tercera de
esta misma Ley, en el momento de constitución de las rentas vitalicias siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a.
b.
Que el límite máximo anual satisfecho en concepto de primas durante los años de vigencia del contrato de seguro no
haya superado los 8.000 euros, y el importe total de las primas acumuladas no haya superado la cuantía de 240.000
euros por contribuyente.
Que hubieran transcurrido más de diez años desde la fecha de pago de la primera prima.
2. No podrán transformarse en planes individuales de ahorro sistemático los seguros colectivos que instrumenten
compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los
Planes y Fondos de Pensiones, ni los instrumentos de previsión social que reducen la base imponible.
3. En el momento de la transformación se hará constar de forma expresa y destacada en el condicionando del contrato que se
trata de un plan individual de ahorro sistemático regulado en la disposición adicional tercera de esta Ley.
4. Una vez realizada la transformación, en el caso de anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la
renta vitalicia constituida, el contribuyente deberá integrar en el periodo impositivo en el que se produzca la anticipación, la
renta que estuvo exenta por aplicación de lo dispuesto en la letra v del artículo 7 de esta Ley, sin que resulte aplicable la
disposición transitoria decimotercera de esta Ley.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOQUINTA. Escala autonómica aplicable al periodo impositivo 2010.
En el supuesto de que la Comunidad Autónoma no hubiera aprobado la escala autonómica con anterioridad a la fecha de
devengo del Impuesto correspondiente al período impositivo 2010, el contribuyente calculará el gravamen autonómico de
dicho período impositivo aplicando la siguiente escala:
Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
Hasta euros
Euros
Hasta euros
Porcentaje
0
0
17.707,20
12
17.707,20
2.124,86
15.300,00
14
33.007,20
4.266,86
20.400,00
18,5
53.407,20
8.040,86
En adelante
21,5
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOSEXTA. Contribuyentes con residencia habitual en el territorio de una
Comunidad Autónoma al que no le resulte de aplicación el nuevo modelo de financiación autonómica.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
300
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en el territorio de una Comunidad Autónoma al que no le resulte de
aplicación el modelo de financiación previsto en la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, calcularán la cuota íntegra estatal y
autonómica de este Impuesto tomando en consideración los artículos 3, 63, 66, 67, 68, 74, 76, 77 y 78 de esta Ley en su
redacción vigente a 31 de diciembre de 2009.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOSÉPTIMA. Trabajadores desplazados a territorio español con anterioridad a 1
de enero de 2010.
Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010 podrán aplicar el
régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a la redacción del citado artículo en vigor a 31 de diciembre
de 2009.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOCTAVA. Deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con
anterioridad a 1 de enero de 2011.
1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda
habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de
la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1.º de esta
Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros
anuales. Igualmente, la base máxima de deducción será la prevista en el párrafo anterior respecto de las obras de
rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de
enero de 2011 y las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2015.
2. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.738,99 euros anuales que hubieran satisfecho cantidades para la
realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a
1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de las mismas la establecida en el artículo 68.1.4 de
esta Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén
concluidas antes de 1 de enero de 2015, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de
inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de
deducción establecida en los artículos 68.1.1 y 4 de esta Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las
deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre
que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los
términos que se establecen reglamentariamente.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMONOVENA. Reducción por arrendamientos procedentes de contratos anteriores
a 1 de enero de 2011.
A efectos de la aplicación de la reducción del 100 % prevista en el número 2.º del artículo 23.2 de esta Ley, la edad del
arrendatario se ampliará hasta la fecha en que cumpla 35 años cuando el contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con
anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario.
DISPOSICIÓN TRANSITORIA VIGÉSIMA. Gastos e inversión para habituar a los empleados en la utilización de las
nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.
Sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el artículo 40
del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
prorrogará su vigencia durante el año 2011 para los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las
nuevas tecnologías de la comunicación y de la información.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
301
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
DISPOSICIÓN TRANSITORIA VIGÉSIMA PRIMERA. Deducción por obras de mejora en la vivienda habitual
satisfechas con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011.
1. Los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 5/2011 hayan satisfecho cantidades por
las que hubieran tenido derecho a la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual conforme a la redacción original
de la disposición adicional vigésima novena de esta Ley, aplicarán la deducción en relación con tales cantidades conforme a
la citada redacción.
2. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición, la base anual y la base acumulada de la deducción
correspondientes al conjunto de obras de mejora podrán exceder de los límites establecidos en la disposición adicional
vigésima novena de esta Ley.
DISPOSICIÓN DEROGATORIA PRIMERA. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1. A la entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma,
y en particular el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. No obstante lo previsto en el apartado anterior, conservarán su vigencia en lo que se refiere a este Impuesto:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
La disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y
obligaciones de información de intermediarios financieros.
La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, salvo lo dispuesto en el artículo 32 de
la misma.
Las disposiciones adicionales decimosexta, decimoséptima y vigésima tercera de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Los artículos 93 y 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias.
La Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
El Real Decreto-ley 7/1994, de 20 de junio, sobre Libertad de Amortización para las Inversiones Generadoras de
Empleo.
El Real Decreto-ley 2/1995, de 17 de febrero, sobre Libertad de Amortización para las Inversiones Generadoras de
Empleo.
La disposición transitoria undécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y
del Orden Social.
El artículo 13 de la Ley 32/1999, de 8 de octubre, de solidaridad con las víctimas del terrorismo.
Las disposiciones adicionales tercera y sexta de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de medidas fiscales,
administrativas y del orden social.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
La disposición transitoria segunda de la Ley 19/2003, de 4 de julio, sobre régimen jurídico de los movimientos de
capitales y de las transacciones económicas con el exterior y sobre determinadas medidas de prevención del
blanqueo de capitales.
Las disposiciones adicionales quinta, decimoctava, trigésima tercera, trigésima cuarta y trigésima séptima de la Ley
62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social.
El artículo 5.7 del Real Decreto-ley 6/2004, de 17 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para
reparar los daños causados por los incendios e inundaciones acaecidos en las Comunidades Autónomas de Aragón,
Cataluña, Andalucía, La Rioja, Comunidad Foral de Navarra y Comunidad Valenciana.
El artículo 1 del texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación vehículos a motor
aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.
El artículo 7 del Real Decreto-ley 8/2004, de 5 de noviembre, sobre indemnizaciones a los participantes en
operaciones internacionales de paz y seguridad.
El artículo 5.7 de la Ley 2/2005, de 15 de marzo, por la que se adoptan medidas urgentes para reparar los daños
causados por los incendios e inundaciones acaecidos en las Comunidades Autónomas de Aragón, Cataluña,
Andalucía, La Rioja, Comunidad Foral de Navarra y Comunidad Valenciana.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
302
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
18. El artículo 3.7 del Real Decreto-ley 11/2005, de 22 de julio, por el que se aprueban medidas urgentes en materia de
incendios forestales.
3. La derogación de las disposiciones a que se refiere el apartado 1 no perjudicará los derechos de la Hacienda pública
respecto a las obligaciones devengadas durante su vigencia.
DISPOSICIÓN DEROGATORIA SEGUNDA. Impuesto sobre Sociedades.
1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 quedan derogados el artículo 23 y
el Capítulo VI del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 quedan derogados los artículos 36,
37, apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, artículos 39, 40 y 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
3. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012 queda derogado el apartado 2 del
artículo 38 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo.
4. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014 quedan derogados el apartado 1 del
artículo 34 y los apartados 1, 3 y 7 del artículo 38 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
DISPOSICIÓN FINAL PRIMERA. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
1. Con efectos desde el 1 de enero de 2006, se modifica la disposición transitoria quinta del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que quedará redactada de la siguiente manera:
DISPOSICIÓN TRANSITORIA QUINTA. Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de
incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999.
1. Cuando se perciba un capital diferido con anterioridad a 20 de enero de 2006, la parte de prestación correspondiente a
cada una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 se reducirá en un 14,28 % por cada año,
redondeado por exceso, que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994, una vez calculado el rendimiento
de acuerdo con lo establecido en los artículos 23, 24 y 94 de esta Ley, excluido lo previsto en el último párrafo del apartado
2.b de este artículo 94. Cuando hubiesen transcurrido más de seis años entre dichas fechas, el porcentaje a aplicar será el
100 %.
2. Cuando se perciba un capital diferido a partir de 20 de enero de 2006, la parte de la prestación correspondiente a cada
una de las primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad a 20 de
enero de 2006, se reducirá de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 anterior.
A estos efectos, para determinar la parte de la prestación que, correspondiendo a cada una de las primas satisfechas con
anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, se multiplicará la misma
por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente:
•
•
En el numerador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y el 20 de enero de 2006.
En el denominador, el tiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha de cobro de la prestación.
2. Con efectos desde el 1 de enero de 2006, se modifica la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que quedará redactada de la siguiente manera:
Cumplimiento de obligaciones de 2011
303
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
DISPOSICIÓN TRANSITORIA NOVENA. Ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a
31 de diciembre de 1994.
1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a
actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con
arreglo a las siguientes reglas:
A. Transmisiones efectuadas hasta el 19 de enero de 2006.
1. Las ganancias patrimoniales se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido
en la Sección IV, del Capítulo I, del Título II del texto refundido de esta Ley.
La ganancia patrimonial calculada se reducirá de la siguiente manera:
a.
Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años
que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado
por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que
corresponda a los valores de los cuales procedan.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como
período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie
entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b.
Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o
valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital
social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, la ganancia
patrimonial se reducirá en un 11,11 % por cada año de permanencia de los señalados en el
párrafo a anterior que exceda de dos.
c. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de
los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo
y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y
representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de
las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e
Inmobiliaria, la ganancia se reducirá en un 25 % por cada año de permanencia de los señalados
en el párrafo a anterior que exceda de dos.
d. Las restantes ganancias patrimoniales se reducirán en un 14,28 % por cada año de permanencia
de los señalados en el párrafo a anterior que exceda de dos.
e. Estará no sujeta la ganancia patrimonial derivada de elementos patrimoniales que a 31 de
diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los párrafos b, c y d anteriores tuviesen un
período de permanencia, tal y como éste se define en el párrafo a, superior a diez, cinco y ocho
años, respectivamente.
2. Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se distinguirá la parte del
valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo
dispuesto en la regla 1 anterior.
B. Transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006.
1. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá con
arreglo a lo dispuesto en la letra A anterior. A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada
con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que
proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de
enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el
patrimonio del contribuyente.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
304
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en los
párrafos b, c y d de la regla 1 de la letra A anterior, tuviesen un período de permanencia, tal y como éste
se define en el párrafo a de la regla 1 de la letra A anterior, superior a diez, cinco y ocho años,
respectivamente.
2.
En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o
participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en la
letra a del apartado 1 del artículo 35 de esta Ley, las ganancias y pérdidas patrimoniales se calcularán
para cada valor, acción o participación de acuerdo con lo establecido en la Sección IV, del Capítulo I del
Título II de esta Ley.
Si, como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia
patrimonial, se efectuará la reducción que proceda de las siguientes:
a.
b.
Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o
participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia
patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá de
acuerdo con lo previsto en la regla 1 anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada
con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de
tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o
participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la ganancia patrimonial
se reducirá de acuerdo con lo previsto en la letra A anterior.
2. A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades
económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a
la fecha de transmisión.
3. Con efectos desde el 1 de enero de 2006, se añade una disposición transitoria decimoquinta al texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que quedará redactada de la siguiente manera:
DISPOSICIÓN TRANSITORIA DECIMOQUINTA. Régimen transitorio aplicable en el supuesto de fallecimiento durante el
período impositivo 2006.
En el supuesto de finalización del período impositivo 2006 con anterioridad a la entrada en vigor de la disposición final
primera de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los
impuestos sobre sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los sucesores del causante aplicarán en
dicha declaración las disposiciones transitorias quinta y novena de esta Ley según su redacción vigente a 31 de diciembre de
2005.
DISPOSICIÓN FINAL SEGUNDA. Modificación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo y de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al punto 2
de la letra e del apartado 4 del artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
2.
El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado
en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las
sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se
practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e tenga carácter parcial.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
305
MANUAL TRIBUTARIO DEL INGENIERO
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación
en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las
ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de
transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al artículo
43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
Artículo 43. Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión
social que actúen como instrumento de previsión social empresarial, a planes de previsión social empresarial o por
aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
1. El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 % de las contribuciones empresariales
imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales
contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones
regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las
actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo y a mutualidades de previsión social que actúen como
instrumento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo.
2. Asimismo, el sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 % de las aportaciones realizadas a
favor de patrimonios protegidos de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, o de sus
parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, de sus cónyuges o de las personas a cargo de dichos
trabajadores en régimen de tutela o acogimiento regulados en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección
Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la
Normativa Tributaria con esta finalidad, de acuerdo con las siguientes reglas:
a.
b.
Las aportaciones que generen el derecho a practicar la deducción prevista en este apartado no podrán exceder de
8.000 euros anuales por cada trabajador o persona discapacitada.
Las aportaciones que excedan del límite previsto en la letra anterior darán derecho a practicar la deducción en los
cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos el importe máximo que
genera el derecho a deducción.
Cuando concurran en un mismo período impositivo deducciones en la cuota por aportaciones efectuadas en el
ejercicio, con deducciones pendientes de practicar de ejercicios anteriores se practicarán, en primer lugar, las
deducciones procedentes de las aportaciones de los ejercicios anteriores, hasta agotar el importe máximo que
genera el derecho a deducción.
c.
Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en
el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los
incentivos fiscales al mecenazgo.
Estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de las
contribuciones empresariales a patrimonios protegidos.
3. Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción
prevista en los apartados 1 y 2 anteriores se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales y
aportaciones que correspondan al importe de la retribución bruta anual reseñado en dichos apartados.
4. Esta deducción no se podrá aplicar respecto de las contribuciones realizadas al amparo del régimen transitorio
establecido en las disposiciones transitorias cuarta, quinta y sexta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes
y Fondos de Pensiones. Asimismo, no será aplicable en el caso de compromisos específicos asumidos con los trabajadores
como consecuencia de un expediente de regulación de empleo.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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5. Cuando se efectúen disposiciones de bienes o derechos aportados al patrimonio protegido de los trabajadores, de sus
parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, en los términos previstos en
los párrafos b y c del apartado 5 del artículo 54 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el sujeto
pasivo que efectuó la aportación, en el período en que se hayan incumplido los requisitos, conjuntamente con la cuota
correspondiente a su período impositivo, ingresará la cantidad deducida conforme a lo previsto en este artículo, además de
los intereses de demora.
3. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al apartado 1
del artículo 57 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
1. Las instituciones de inversión colectiva reguladas en la Ley de instituciones de inversión colectiva con excepción de las
sometidas al tipo general de gravamen, no tendrán derecho a deducción alguna de la cuota ni a la exención de rentas en la
base imponible para evitar la doble imposición internacional.
4. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al apartado 2
del artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a.
b.
c.
Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad
jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no
residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades
cuyas participaciones estén afectas al mismo.
Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 % del capital social de otra u otras sociedades el
primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto
de disolución de la entidad participada.
d.
e.
f.
Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser
considerada como dominante.
Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de
uniones temporales de empresas.
Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades
no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada
como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble
imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
5. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al apartado 1
del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes
requisitos:
a.
b.
Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio
de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al
menos, el cinco por ciento.
Cumplimiento de obligaciones de 2011
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c.
d.
Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a y b, los
siguientes:
1. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha
entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o
europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la
gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4. Ocho. Dos de
la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos
establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del
documento público en que se formalice la aportación.
Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c por
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades
económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
6. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al apartado
10 del artículo 107 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
10. Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, el valor de adquisición se
incrementará en el importe de la renta positiva que, sin efectiva distribución, hubiese sido incluida en la base imponible de
los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y
transmisión.
En el caso de sociedades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los
términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, el valor de
transmisión a computar será como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor
contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor normal de
mercado si éste fuere inferior.
7. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al apartado 1
del artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y
administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la
correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores
extranjeros deberán ser nominativos.
Las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de
uniones temporales de empresas, no podrán acogerse al régimen de este capítulo.
Tampoco podrán acogerse las entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o
inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, siempre que en el mismo tiempo de al menos 90 días del ejercicio social más del 50 % del capital social
pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está
constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral,
consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive, excepto que la totalidad de los socios sean personas jurídicas
que, a su vez, no cumplan las condiciones anteriores o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más
del 50 % del capital, así como cuando los valores representativos de la participación de la entidad estuviesen admitidos a
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negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del
Mercado de valores.
8. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción a la letra b
del apartado 1 del artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
b.
Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el beneficio distribuido
se considerará renta general y se podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional en los términos
previstos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de los impuestos pagados en el extranjero
por la entidad de tenencia de valores y que correspondan a las rentas exentas que hayan contribuido a la formación
de los beneficios percibidos.
9. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al apartado 4
del artículo 123 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado de la siguiente manera:
4. Los partícipes o miembros de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común integrarán en la base del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que les sean efectivamente distribuidas por la comunidad.
Dichos ingresos tendrán el tratamiento previsto para las participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad, a que se
refiere el párrafo a del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
de modificación parcial de las Leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el
Patrimonio.
10. Con efectos a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al apartado 6 del artículo 140 del texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactado
de la siguiente manera:
6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:
a.
Con carácter general, el 18 %.
Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en
Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos
mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos.
b.
En el caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o
autorización para su utilización, el 24 %.
Reglamentariamente podrán modificarse los porcentajes de retención e ingreso a cuenta previstos en este apartado.
11. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se añade una disposición
adicional octava al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, que quedará redactada de la siguiente manera:
DISPOSICIÓN ADICIONAL OCTAVA. Tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades.
1. El tipo general de gravamen establecido en el apartado 1 del artículo 28 de esta Ley será el:
•
•
32,5 %, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
30 %, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
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La referencia del tercer párrafo del apartado 7 del artículo 28 de esta Ley al tipo de gravamen del 35 % se entenderá
realizada a los tipos de gravamen del párrafo anterior.
2. El tipo de gravamen establecido en el apartado 7 del artículo 28 de esta Ley será el:
•
•
37,5 %, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
35 %, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
La referencia del apartado 5 del artículo 30 de esta Ley al tipo de gravamen del 40 % se entenderá realizada a los tipos de
gravamen del párrafo anterior.
12. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se da nueva redacción al artículo
114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, que quedará redactada de la siguiente manera:
Artículo 114. Tipo de gravamen.
Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 108 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente
escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
a.
b.
Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 25 %.
Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30 %.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25
% será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período
impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
13. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se añade una disposición
adicional novena al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que quedará redactada de la siguiente manera:
DISPOSICIÓN ADICIONAL NOVENA. Reducción de la bonificación de actividades exportadoras.
La bonificación regulada en el apartado 1 del artículo 34 de esta Ley se determinará multiplicando el porcentaje de
bonificación establecido en dicho apartado por el coeficiente siguiente:
•
•
•
•
•
•
•
0.875, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.750, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
0.625, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
0.500, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
0.375, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
0.250, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012.
0.125, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013.
El porcentaje de bonificación que resulte se redondeará en la unidad superior.
14. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, se añade una disposición
adicional décima al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, que qu