1. No category

Aktuel Skat 2. halvår 2010
Personbeskatning
Erhvervsbeskatning
Aktionærbeskatning
Selskabsbeskatning
International beskatning
Moms og lønsum
Told og afgifter
Anden tilhørende lovgivning
Oversigt, genoptagelsesadgang
Oversigt, skattelove og lovforslag
STATSAUTORISERET
REVISIONSPARTNERSELSKAB
BEIERHOLM – medlem af HLB International
- en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere
2
OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 2. HALVÅR 2010
Det 2. halvår af 2010 har fortsat været præget af opfølgning på skattereformen, Forårspakken samt yderligere harmoniseringer på kapitalgevinstbeskatningsområdet. Der var ikke planlagt mange lovændringer på skatte- og afgiftsområdet for denne periode.
Et område med særlig opmærksomhed har været personalegoder. Som led i skattereformen blev beskatningen skærpet, ligesom virksomhedernes indberetningspligter blev udvidet ganske betydeligt. Vi har nu haft lejlighed til at arbejde
med de praktiske spørgsmål vedr. indberetningspligt og kan konstatere, at disse regler har skabt en stor administrativ
byrde for mange virksomheder. SKAT har lovet at udsende retningslinjer for indberetning af ”goder”, idet praksis har
vist sig at være meget forskellig i landet, og at Skatterådet eksempelvis har fastslået, at der ikke er nogen nedre
grænse for indberetning (DKK 6 skulle indberettes for 31.000 medarbejdere i en større dansk koncern). Interesseorganisationer er i dialog med SKAT om en opstramning af praktiseringen af reglerne om indberetning, således at der ikke
sker en skjult udvidelse af beskatningsområdet, eksempelvis for sædvanlige udgifter til personalepleje, kurser og firmaarrangementer mv. At folketinget i sidste time før jul har vedtaget en ubetydelig lempelse af multimediebeskatningen af
ægtefæller har ikke kunnet pynte på det samlede billede. Samlet set har multimedieskatten og skærpede indberetningspligter øget virksomhedernes administrative omkostninger i år, og forventningen er, at dette vil fortsætte over
tid, idet netop disse områder er SKATs indsatsområder ved ligningen.
Den nu vedtagne udligningsskat er meget begrænset i forhold til de oprindelige intentioner, og medfører at kun større
udbetalinger for årene frem til 2019 vil blive berørt, og endog med en faldende afgiftssats. Afgiftssatsen er 6%, men
reduceres allerede efter fire år med 1%-point årligt for helt at bortfalde i 2020. Der er nu vedtaget en yderligere liberalisering af pensionsopsparingen fra 1. januar 2011, således at der kan fastsættes et fleksibelt udbetalingsmønster.
Herved kan udligningsskatten yderligere begrænses.
For aktionærer og selskaber har der været særlig fokus på de nye regler om beskatning af mindre aktieposter (porteføljeaktier), særligt regler om ”omvendte juletræer”. Der har været en del afgørelser til afklaring af reglerne, som ikke
kan siges at være præget af at være let forståelige eller anvendelige. Senest er der fremsat forslag L 84 om lempelser
og stramninger til dette komplicerede regelsæt. Det er alt i alt regler, der gør det vanskeligere at manøvrere for investorer. I foråret var der af samme årsag fremprovokeret en høring med Skatteministeren om netop disse udfordringer
for eksempelvis ”business angels” og iværksættere, men svaret var dengang ganske klart: reglerne var kommet for at
blive og ville ikke blive ændret. I 2. halvår er der dog foreslået en lempelse af reglerne, uden at det dog er klart for nogen, hvorledes disse lempelser skal praktiseres, og om de kan godkendes af EU. Problemet er vel i realiteten sendt til
”hjørnespark”.
I forhold til udlandet har Danmark igen skærpet reglerne, således at der i endnu flere tilfælde vil være udlændinge, som
kan blive undergivet dansk beskatning. Eksempelvis er der lagt op til, at udenlandske personaktionærer skal undergives
28% kildeskat af likvidationsprovenu mv. uden fradrag for anskaffelsespris mv. Tilsvarende er der foreslået stramninger vedr. omstruktureringer, skattefri virksomhedsomdannelse, og særlige finansieringsstrukturerer (hybride transaktioner).
De nye regler om moms på byggegrunde mv. fra begyndelsen af næste år har givet anledning til en del usikkerhed og naturligvis overvejelser om at fremskynde byggeprojekter, se eksempelvis afgørelser herom i publikationen. SKAT er netop
lykkedes med at udsende en vejledning om praktiseringen af reglerne, og det er da glædeligt, at privates salg af byggegrunde mv. nu er lempet væsentligt.
Det seneste bud på afgiftsområdet er en fedtafgift. Denne afgift har givet anledning til betydelige fortolknings- og afgrænsningsvanskeligheder.
Den kommende periode forventes ikke at indebære lovændringer af betydning, idet der jo er et valg på vej. Der forventes således kun mindre justeringer.
Ovenstående og alle de andre ændringer, der er sket i 2. halvår af 2010, er opsamlet i denne publikation.
God læselyst!
Skatteafdelingen
Januar 2011
3
1. Personbeskatning
6
Lovgivning
Udlændinge på job i Danmark skal betale AM-bidrag fra den 1. januar 2011
Skatteprocenter nedsættes - bundskat
Multimediebeskatning – lempelse i form af en rabat
Pensionsbeskatning
Forskerordningen
Sommerhusudlejning – forbedrede regler
Praksis
Gavebevis som julegave
Bruttotrækordninger
Skattefri kørselsgodtgørelse ifm. skift af arbejdsadresse kombineret med bruttolønsnedgang
Sundhedsundersøgelser på arbejdspladsen – skattefrihed udvidet
6
6
6
6
6
8
10
11
11
11
11
12
2. Erhvervsbeskatning
13
Lovgivning
Vindmøller – forbedrede vilkår
Praksis
Afskrivning på udstillingsmotorcykler
Afskrivninger – skærmtage ved benzinstation
Afskrivning - golfbane
Omgørelse af civilretlig eller skatteretlig disposition
Skattefri virksomhedsomdannelse – nægtet omgørelse
Ekspropriation
Personalegoder - indberetningspligt
Skattepligtige indtægter - andelsboligforening
Transfersummer
Driftsudgifter
Skattefri virksomhedsomdannelse – nægtet dispensation
Skattefri virksomhedsomdannelse – beskatningsgrundlag fri bil
13
13
15
15
15
16
17
18
19
19
20
20
20
21
21
3. Aktionærbeskatning
23
Lovgivning
Ændringer til aktieavancebeskatning - lovforslag
Praksis
Fri bolig
Aktietab modregnet i investeringsbeviser
Bolig til rådighed for venner
Investeringsselskaber
23
23
24
24
24
25
25
4. Selskabsbeskatning
26
Lovgivning
Ændringer til aktieavancebeskatning - lovforslag
Praksis
Optioner, koncernintern overdragelse
Sambeskatning - koncernforbindelse
Spaltningsdato
Fusionsdato
Grænseoverskridende fusion
Vedtægtsændringer
Forlods udbytteret
Nettotabssaldo
Principskifte - kursgevinstloven
Mellemholdingregel – A/B-model
Tonnageskat - kvalificering
Tonnageskat – tilvalg ikke mulig
26
26
27
27
27
28
29
29
30
31
31
32
32
33
34
5. International beskatning
Lovgivning
Tynd kapitalisering – rentesats 2011
Ændringer til aktieavancebeskatning - lovforslag
Teknikerfradraget for lønmodtagere er ophævet
Udenlandske ejendomme – ejendomsværdiskat og lempelse
Praksis
Begrænset skattepligt
Arbejdsudleje - entreprise
LLC – kvalifikation som selskab
35
35
35
35
36
36
39
39
41
43
4
6. Moms og Lønsum
45
Lovgivning
Lønsumsafgiftssatsen stiger for penge-institutter - lovforslag
Hotelmoms
Moms på byggegrunde og nye bygninger fra 1. januar 2011
Moms - administration af fast ejendom
Andelsboligforeninger - ændrede afgiftsregler
Ny retspraksis - moms
Momsfradrag for bespisning under møder mv.
Grænsehandel
Finansielle virksomheder
Billeasing – fordeling af vederlag på brændstofadministration og leasingydelser
Momsmæssig behandling af tilgift og salgsfremmende foranstaltninger
Praksis
Sundhedstest – gentest – forebyggelse
Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag
Lønsumsafgift – forening – bestyrelsesformand m.fl.
Momsfritaget selvstændig gruppe af virksomheder
Godtgørelse af forgæves afholdte omkostninger i forbindelse med ejendomshandel
Plejecaféers salg af mad og drikkevarer
Moms ved salg af virtuelle penge
Salg af software via Itunes
Momsfradrag for udgifter til forberedende undersøgelser til etablering af golfbane
Grænsehandel
Dokumentationskrav ved salg af varer til andre EU-lande
Momsfritagelse for alternative behandlere - praksisændring
Udlejning af hotellejlighed er momsfritaget
45
45
45
45
50
51
52
53
54
55
57
57
60
60
61
61
61
62
62
62
62
62
63
63
64
65
7. Told og afgifter
66
Lovgivning
Udkast til lovforslag
Præcisering af Flex-leasing
Flexleasing
Praksis
Ny retspraksis - afgifter
Hæftelse for manglende registreringsafgift
66
66
66
68
69
69
70
8. Anden lovgivning
71
Lovgivning
Rentesatser
Opkrævningsloven - rentesatser
Amortisationsrenten 2011
Børnefamilieydelse - stramninger
Ulovligt opkrævet ejendomsskat
TastSelv – karantæne ved misbrug
Registreringsafgift - benyttelse
Praksis
Omgørelse – udlodning fra bo
Hæftelse for registreringsafgift
71
71
71
71
71
71
71
72
73
73
73
9. Oversigt over genoptagelsesadgang
75
2. halvår 2010
75
10. Oversigt over skattelove og lovforslag
76
2. halvår 2010
76
5
1. PERSONBESKATNING
Skatteprocenter nedsættes - bundskat
L 77 af 17.12.2010
Lovgivning
Udlændinge på job i Danmark skal betale
AM-bidrag fra den 1. januar 2011
Lov nr. 1361 af 8.12.2010
Det blev med forårspakkens lovforslag vedtaget, at
udenlandsk arbejdskraft fra den 1. januar 2011 altid skal
betale AM-bidrag til Danmark.
Kommunernes budgetter for 2011 viser en stigning i de
kommunale skatter på i alt 330 mio. DKK. Regeringen
(Venstre og Det Konservative Folkeparti) har på denne
baggrund som led i aftalen om Finansloven for 2011 opnået enighed med Dansk Folkeparti og Kristendemokraterne
om at neutralisere den højere kommuneskat ved at sænke bundskatten i 2011 med det formål at sikre, at skattestoppet overholdes.
Med loven reduceres bundskatten fra 2011 med 0,03%.
Ændringen rammer lønmodtagere, der arbejder i Danmark, men som er undergivet reglerne om social sikring i
et andet land end Danmark. Disse lønmodtagere har hidtil
været fritaget for at skulle betale AM-bidrag til Danmark, men skal fra den 1. januar 2011 nu betale dansk
bruttoskat på 8% (arbejdsmarkedsbidrag).
Bruttoskatten på de 8% rammer:
Den lavere bundskat vil blive indarbejdet i Skatteministeriets forskudsændringssystem for 2011. Det indebærer,
at de personer, der får ændret deres forskudsopgørelse
i løbet af indkomståret 2011, vil få bundskattelettelsen i
løbet af 2011. De resterende skatteydere vil få skattenedsættelsen i forbindelse med årsopgørelsen for 2011,
som er tilgængelig i skattemapperne i marts 2012.
•
Udlændinge, som udstationeres til Danmark for at
arbejde i datterselskaber og filialer
Multimediebeskatning – lempelse i form
af en rabat
•
Udlændinge, som er arbejdsudlejet til Danmark, samtidig med at de er socialt sikret i deres hjemland. (Disse har hidtil betalt 30% i arbejdsudlejeskat til Danmark. Der skal fremover betales 35,6% i skat til Danmark)
L 78 af 17.12.2010
•
•
Udlændinge, som er omfattet af kulbrintebeskatning
(Disse har ligeledes skulle betale 30% i skat til Danmark, hvorfor de også skal betale 35,6% fra den 1. januar 2011)
Lønmodtagere, som er underlagt almindelig beskatning i Danmark, men som er socialt sikret i udlandet
•
Medlemmer af danske bestyrelser, som er bosat i udlandet
•
Udstationerede medarbejdere, som har lejeindtægt
fra deres danske bolig.
Bemærk, at der fortsat ligeledes skal betales sociale bidrag til myndighederne i udlandet, hvorfor flere danske
arbejdsgivere fra den 1. januar 2011 både skal betale 8% i
arbejdsmarkedsbidrag til Danmark, samtidig med at der
skal betales sociale bidrag til det land, som den udenlandske medarbejder er socialt sikret i.
Professionelle sportsfolk, der er i Danmark for at arbejde, samtidig med at de er underlagt forskerordningen,
rammes som udgangspunkt ikke, da de normalt i perioden
er socialt sikret i Danmark frem for deres hjemland. I den
forbindelse betaler de allerede arbejdsmarkedsbidrag til
Danmark - og ikke til deres hjemland.
Danske medarbejdere, som udstationeres til et andet
land, og som i udstationeringsperioden er underlagt betingelserne for fuld lempelse efter ligningslovens § 33A, 1
påvirkes ikke af de nye regler, da arbejdsmarkedsbidraget
anses for at være en skat og dermed kan lempes på lige
fod med den almindelige indkomstskat.
Skatterabatten betyder, at det skattepligtige multimediebeløb reduceres med 25% for begge ægtefæller, når
begge ægtefæller beskattes. Det svarer til en halvering
af skattebetalingen for den ene ægtefælle i forhold til de
nugældende regler. Det er dog en betingelse for at opnå
nedsættelse, at ægtefællernes samlede skattepligtige
værdi af multimedier udgør mindst DKK 4.000.
Pensionsbeskatning
L 76 af 17.12 2010
Der indføres en ny mulighed for at ændre udbetalingsperioden for ratepensionsordninger. Ændringen skal kunne
ske efter, at udbetalingen er påbegyndt. Herved vil ratepensionsordninger langt mere frit kunne udstrækkes til
forsørgelse i en længere del af pensionsperioden.
Endvidere er reglerne for flytning af ratepensionsordninger lempet, efter at udbetalingen er påbegyndt.
1. Forlængelse af udbetalingsperioden mv.
Gældende regler
Efter gældende pensionsbeskatningslov kan udbetalingsperioden for en ratepension ikke forlænges, når udbetalingen er påbegyndt. Hvis der foretages en ændring, vil
der skulle betales en afgift på 60%.
Tilsvarende kan der heller ikke uden afgiftsbetaling skiftes udbetalingsforløb, når udbetalingen er påbegyndt.
Ved udbetalingsforløb forstås udbetaling efter et annuitetsprincip (stigende ratebeløb i perioden) eller et serieprincip (lige store ratebeløb ved uændret rente).
Ovenstående gælder for såvel ordninger i pengeinstitutter som forsikringsordninger.
Nye regler
Det er nu muligt uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser at aftale forlængelse af udbetalingsperioden.
6
Personbeskatning
Tilsvarende kan der aftales ændring af udbetalingsforløbet efter, at udbetalingen er påbegyndt.
Dette skal også gælde ved overførsel af en ratepensionsordning til en anden ordning efter pensionsbeskatningslovens § 41.
Hvem kan vælge?
Det betyder dels, at beregningen af den enkelte årsrate
bliver misvisende, og dels at der i det år, hvor ændringen
sker, samlet sker udbetaling af to årsrater.
Fremover gælder, at det nye udbetalingsforløb først beregnes med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse. Frem til dette tidspunkt fastholdes det hidtidige udbetalingsforløb.
Det ændrede valg kan træffes af kontohaveren eller den
person, som udbetalingen sker til i tilfælde af kontohaverens død (efter udbetalingen er påbegyndt).
Ikrafttræden
Den person, der efter den forsikredes eller kontohaverens død modtager rateudbetalingen, kan således vælge
at forlænge udbetalingsperioden, ligesom den forsikrede
henholdsvis kontohaveren kunne have gjort, såfremt vedkommende havde været i live og dermed fået udbetalingen.
2. Forlængelse af udbetalingsvilkår - ophørende
livrente
Om valg af forlængelser
Der er ikke noget til hinder for, at der kan ske forlængelse af udbetalingsperioden flere gange.
Forlængelse af en rateordning under udbetaling kan dog
ikke ske udover den maksimale udbetalingsperiode for
ordningen. Der kan således ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end (første policedag) 25
år efter, at den forsikrede når efterlønsalderen.
Det betyder, at udbetaling af sidste rate ved forlængelsen ikke kan ske på et senere tidspunkt end det tidspunkt, der oprindeligt (tidspunktet for aftale om udbetaling) kunne være valgt som den maksimale udbetalingsperiode for ordningen.
Om valg af udbetalingsforløb
For så vidt angår rateopsparinger, skal der fastsættes
et udbetalingsforløb efter pensionsbeskatningslovens §
11 A, stk. 2, dvs. et udbetalingsforløb efter serieprincippet eller annuitetsprincippet.
Efter forslaget skal ændringerne have virkning for forlængelser (og ændringer af udbetalingsforløb), der sker
den 1. januar 2011 eller senere.
Gældende regler
Såfremt udbetalingsvilkårene for en ophørende livrente
ændres, efter den løbende ydelse er påbegyndt udbetalt,
svares der efter gældende regler en afgift på 60%.
Nye regler
Det skal – som for ratepensioner under udbetaling - være muligt at forlænge udbetalingsperioden for en ophørende livrente.
Eventuel forlængelse af perioden vil, ligesom for ratepensioner, skulle ske med virkning fra førstkommende
kalenderårs begyndelse, ligesom de oprindeligt aftalte
terminer for de løbende ydelser alene kan ændres til månedlige eller kvartalsvise terminer.
Ændres andre udbetalingsvilkår, udløses en afgift på
60%.
3. Lempelse af reglerne om flytning af en ordning
Der er gennemført en række lempelser, herunder:
•
Det bemærkes, at der ikke vil gælde et krav om, at det
udbetalingsforløb, der oprindeligt er valgt for ordningen,
skal videreføres ved forlængelsen. Kontohaveren kan således både forlænge udbetalingsperioden og ændre udbetalingsforløbet.
Det betyder, at der er mulighed for en længere udbetalingsperiode i den ordning, hvortil der sker overførsel, end den resterende udbetalingsperiode i den ordning, som der sker overførsel af.
Omlægningsåret
De gældende regler tager ikke umiddelbart højde for, at
en forlængelse af udbetalingsperioden eller ændring af
udbetalingsforløbet typisk vil ske på et tidspunkt, hvor
der allerede er foretaget rateudbetalinger fra ordningen.
Der er som hovedregel ikke mulighed for en kortere
udbetalingsperiode i den ordning, hvortil der sker
overførsel, end den resterende udbetalingsperiode i
den overførte ordning.
Det betyder blandt andet, at den samlede årsrate i ændringsåret ved omlægning af frekvensen af de enkelte
rater umiddelbart kan forøges eller formindskes markant.
Eksempel:
Har ejeren fået udbetalt hele årets rate i én rate den 1.
januar og umiddelbart derefter foretager en forlængelse
af udbetalingsperioden, vil et nyt udbetalingsforløb umiddelbart kunne påbegyndes allerede den 1. februar med
udgangspunkt i ordningens værdi før udbetalingen den 1.
januar.
At overførsel fra en ratepensionsordning eller ophørende livrente under udbetaling til en anden ratepensionsordning eller ophørende livrente under udbetaling kan ske, såfremt sidste udbetaling fra den ordning, hvortil overførslen sker, aftales tidligst at skulle
ske i det kalenderår, hvor sidste udbetaling fra den
overførte ordning ville være sket.
•
At overførsel fra en ratepension eller ophørende livrente, der ikke er under udbetaling, til en anden ratepension eller ophørende livrente, der er under udbetaling, kan ske, hvis sidste udbetaling fra den ordning,
hvortil overførslen sker, aftales tidligst at skulle ske i
det kalenderår, hvor sidste rateudbetaling fra den
overførte ordning ville kunne være sket.
7
Personbeskatning
Med andre ord vil en ordning, der ikke er under udbetaling, men hvor det eksempelvis er aftalt, at sidste
udbetaling skal ske i 2025, kunne overføres til en ordning, der er under udbetaling med sidste udbetaling i
2025 eller senere.
I disse tilfælde beregnes de nye rater eller ydelser
med virkning fra førstkommende kalenderårs begyndelse, mens de hidtidige udbetalinger frem til dette
tidspunkt fastholdes. Det bemærkes i den forbindelse, at overføres en ordning, der ikke er under udbetaling, vil der således som hovedregel først ske udbetaling af midlerne fra denne ordning fra førstkommende
kalenderårs begyndelse.
•
At reglen om valg af udbetalingsforløb tilsvarende
skal finde anvendelse ved overførsel af en ratepension til en rateopsparing under udbetaling, således at
kontohaveren skal vælge et udbetalingsforløb for rateopsparingen.
Overføres der fra en anden rateopsparing, der er under
udbetaling, stilles der ikke krav om, at det valgte udbetalingsforløb for den overførte ordning fastholdes.
4. Vores bemærkninger
Muligheden for at kunne vælge et nyt udbetalingsforløb
vil bidrage til at sikre større fleksibilitet på pensionsområdet.
Pensionsopspareren vil principielt kunne tilrettelægge
udbetalingerne fra sine ratepensioner, således at de passer med den pågældendes behov for likviditet til en jordomrejse, ny bil eller lignende, ligesom der kan ske skatteoptimering.
Eksempelvis vil en forlængelse af udbetalingsperioden,
således at udbetalingerne frem til og med 2019 ikke overstiger bundfradraget på DKK 362.800 årligt, betyde, at
pensionsudligningsskatten kan undgås/minimeres.
Ovenstående lempelser skal naturligvis ses i lyset af muligheden for at overflytte pensionsmidler til eksempelvis
en forvalter i Luxembourg og derved opnå fordele af friere investeringsvalg for midler i ordningen og typisk større
nettoafkast sammenholdt med en dansk udbyder.
Forskerordningen
L 81 af 17.12.2010
Fra den 1. januar 2011 er det muligt at slippe med en
bruttoskat på 26% i 5 år, frem for en bruttoskat på 25%
eller 33% i henholdsvis 3 og 5 år.
Tidligere gældende regler
Bruttoskatteordningen er en særlig skatteordning for
udenlandske forskere og nøglemedarbejdere, men kan
anvendes af enhver, der opfylder de i loven fastsatte hovedbetingelser:
1.
Man skal blive skattepligtig til Danmark i forbindelse
med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en
dansk arbejdsgiver
2. Man må ikke inden for de seneste 3 år have været
skattepligtig til Danmark af lønindkomst eller indkomst ved selvstændig virksomhed
3. Man må ikke inden for de seneste 5 år have haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med
eller kapitalen i den virksomhed, hvor man skal ansættes
4. Man må ikke inden for 3 år før eller 1 år efter ophør
af tidligere skattepligt have været ansat i den virksomhed, hvor man nu skal ansættes, eller i dermed
koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed
5. Man skal efter ansættelseskontrakten været garanteret en løn i gennemsnit mindst DKK 69.300 pr. måned før AM-bidrag (2010). Dette krav gælder ikke for
personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt af en forskerinstitution eller et forskningsråd.
Opfyldes alle betingelser, kan man frem til den 31. december 2010 vælge, om man vil bruttobeskattes med 25% i
tre år eller med 33% i 5 år.
Efterbeskatning - ”gamle” regler
Det er vigtigt at bemærke, at der i visse tilfælde gælder
særlige regler for efterbeskatning.
Reglerne for efterbeskatning gælder dog IKKE i nedenstående situationer, hvor medarbejderen blot overholder
et af de oplistede krav.
•
Hvis medarbejderen ikke har været fuldt skattepligtig
til Danmark eller begrænset skattepligtig af lønindkomst mv. inden for 5 år forud for ansættelsen, underlagt bruttoskatteordningen
•
Hvis medarbejderen er godkendt som forsker
•
Hvis et statsligt forskningsråd har godkendt, at medarbejderen under ansættelsen udfører forskningsog udviklingsarbejde.
Medarbejderen kan i ovenstående tilfælde, uden begrænsning, fortsætte med at være skattepligtig til Danmark uden at blive efterbeskattet.
Har medarbejderen inden for 5 år forud ansættelsen været fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark, anses
8
Personbeskatning
medarbejderen for at være omfattet af de særlige regler
om efterbeskatning, forudsat at medarbejderen ikke er
ansat som forsker, jf. ovenfor.
Det betyder, at medarbejderen mister skattefordelen for
den tid, hvor bruttoskatteordningen har været anvendt,
hvorfor der vil ske omberegning således, at medarbejderen kommer til at betale fuld skat til Danmark af lønnen
for hele perioden.
Der er mulighed for at undgå efterbeskatningen ved at
fraflytte Danmark i mindst 3 år. Fraflytningen skal ske
senest 48 måneder efter anvendelsen af ordningen.
Nye regler
Generelt
Fremover er det muligt at blive bruttobeskattet med
26% i 5 år (31,9% inkl. AM-bidrag).
Den nye ordning giver en gennemsnitlig lavere beskatning,
uanset om den sammenlignes med den tidligere 25% eller 33%-ordning.
Derudover gælder:
•
At man ikke må have været skattepligtig til Danmark
de seneste 10 år, mod de kun nugældende 3 år
•
At efterbeskatningskravet fjernes for de personer,
som kun har været ude af dansk skattepligt i en periode på mellem 3 og 5 år.
Personer, der allerede anvender ordningen –
overgangsregler
De nye regler indebærer flere fordele for dem, som allerede er kommet ind under forskerordningen.
Eksempel 1
Peter er, efter et ophold i USA på 4 år, flyttet til Danmark grundet et nyt job. Peter opfylder betingelserne for
at anvende bruttoskatteordningen (beskatning efter KSL
§ 48E). Peter har valgt 25% beskatning i 3 år. Efter at
Peter har opholdt sig i Danmark i 3 år, skal Peter, for at
undgå efterbeskatning, fraflytte Danmark i 3 år senest
48 måneder efter udløbet af den periode, hvor han har
været beskattet efter bruttoskatteordningens regler
(KSL § 48E). Med de nye regler slipper Peter for efterbeskatning, uanset om Peter efterfølgende bliver i Danmark eller ej.
Derudover har Peter mulighed for at få 26% beskatning i
yderligere 2 år. Her er det en betingelse, at Peters 3-års
periode på 25% beskatning først afsluttes i 2011, således
at de nye regler er trådt i kraft.
Eksempel 2
Anna bor og arbejder i Danmark. Anna anvender forskerordningen og har valgt 33% beskatning i 5 år. Anna er 2 år
inde i forløbet. Hvis Anna inden den 31. december 2010
vælger om og i stedet anvender 25% beskatning i 3 år,
får Anna - når det sidste år er gået - yderligere 2 år med
26% beskatning. Anna bliver med andre ord beskattet
lavere de sidste 3 år, end først antaget.
Eksempel 3
Morten bor og arbejder i Danmark. Morten anvender 33%
beskatning i 5 år. Morten er 4 år inde i forløbet. Morten
vil fra den 1. januar 2011 blive beskattet med 26% i den
resterende del af perioden (her 1 år).
Det skal bemærkes, at personer, som allerede beskattes
efter forskerordningens regler, kan fortsætte under
ordningen, selvom det nye 10-års krav ikke er opfyldt.
Dette gælder, uanset om de for en periode anvender reglerne om 26% beskatning.
Personer, der ikke er påbegyndt forskerordningen
endnu
Bor man pt. i udlandet, og har man planlagt at skulle tilbage til Danmark underlagt forskerordningen, er det vigtigt at være opmærksom på, at det fra den 1. januar 2011
kræves, at man har været ude af dansk skattepligt i 10
år.
Eksempel 4
John har boet i Kina i 8 år og havde planlagt sin tilbagerejse til Danmark i sommeren 2011. John har ikke været
ude af dansk skattepligt i 10 år, hvorfor han ikke har mulighed for at blive underlagt 26% beskatning i 5 år (2011).
John skal forblive i Kina i yderligere 2 år for at opfylde
denne betingelse.
Da John har været ude af dansk skattepligt i mere end 3
år, kan John inden den 31. december 2010 anvende de nugældende regler, hvor 3-års-kravet gør sig gældende.
Dermed bliver John kvalificeret til at anvende bruttoskatteordningen, inden de nye regler træder i kraft - og dermed også det nye 10-års krav. (Det er forudsat, at John
opfylder de resterende betingelser).
Eksempel 5
Ida har boet i England i 2 år og havde planlagt at skulle
tilbage til Danmark om 1 år, underlagt forskerordningens
regler. Da de nye regler er trådt i kraft på det tidspunkt,
hvor Ida har været ude af dansk skattepligt i 3 år, underlægges hun 10-års-kravet.
Ida har ikke mulighed for at komme ind under bruttoskatteordningen, hvis hun flytter tilbage til Danmark, før hun
har været ude af den danske skattepligt i 10 år.
Afslutning
De nye regler har til sigte at lette danske virksomheders
muligheder for at kunne rekruttere højt kvalificeret arbejdskraft i udlandet.
Bruttoskatteordningen gøres med lovforslaget nemmere
at administrere og giver nogle personer, som allerede anvender ordningen, mulighed for at forlænge den og dermed få en mere favorabel beskatning.
Vi anbefaler personer, som på nuværende tidspunkt anvender bruttoskatteordningen, at søge rådgivning, således at deres økonomiske situation optimeres, hvis muligt.
Ligeledes anbefaler vi, at personer, som forventer, men
stadig ikke er underlagt bruttoskatteordningens regler,
søger rådgivning for at få lagt en ”ny” plan, som er tilpasset de forventede regler.
9
Personbeskatning
Det er vigtigt at bemærke, at de nye regler træder i kraft
den 1. januar 2011, hvorfor man inden den 31. december
2010 skal have foretaget omvalg eller lign.
til SKAT og dermed blive berettiget til det forhøjede
bundfradrag.
Omvalg?
Sommerhusudlejning – forbedrede regler
L 75 af 17.12.2010
Den nye indberetningsordning
Bemærk, at ejendomsværdiskat, forbrugsudgifter mv.
ikke kan fratrækkes ved anvendelse af 40%-reglen. Det
er kun muligt ved valg af den regnskabsmæssige metode.
Det fremgår af lovforslaget, at den nye indberetningsordning er obligatorisk for de sommerhusejere, der udlejer deres sommerhus gennem et udlejningsbureau.
En sommerhusudlejer kan frit vælge, om 40%-reglen eller
den regnskabsmæssig metode anvendes ved opgørelse af
udlejningsresultatet.
Udlejningsbureauerne skal indberette bruttolejeindtægten inkl. betaling af el og vand, som er registreret i forbindelse med udlejning af en sommerbolig til SKAT.
Vælges den regnskabsmæssige metode, kan man imidlertid ikke senere vælge 40%-reglen, mens det omvendt altid er muligt at skifte fra 40%-reglen til den regnskabsmæssige metode.
Lovændringen medfører, at sommerhusejere, som bliver
omfattet af obligatorisk indberetning, får et højere
bundfradrag, forudsat ejeren anvender 40%-reglen.
Bundfradraget forslås forhøjet fra DKK 10.000 til DKK
20.000.
Da ordningen er obligatorisk, og langt de fleste udlejere
anvender 40%-reglen, skal udlejningsbureauerne indberette lejeindtægten mv., uanset at skatteyder/ejer evt.
anvender den regnskabsmæssige metode.
Afslutning
Den nye obligatoriske indberetningsordning kan være en
hjælp for skatteydere, der har lejeindtægter fra sommerhusudlejning og har valgt at anvende 40%-reglen.
Herved kan udarbejdelse af selvangivelsen blive lettere
for de skatteydere, der ikke har andre ikke-indberettede
indtægter og udgifter.
Hvem gør hvad?
Udlejningsbureauet har fra og med 2011 pligt til at indberette følgende til SKAT:
•
Sommerhusets ejendomsnummer (til identifikation)
•
Lejeindtægten opdelt i udlejningsperioder.
SKAT beregner efterfølgende resultatet af udlejningen
efter 40%-reglen inkl. det forhøjede bundfradrag og fortrykker det på årsopgørelsen.
40%-reglen fungerer således:
DKK
Bruttolejeindtægt*
Skattefrit bundfradrag
I alt
40% fradrag (40% af DKK 30.000)
50.000
20.000
30.000
12.000
Det skattepligtig beløb
18.000
* Bruttolejeindtægten inkl. betaling af el, varme mv.
Skatteyder skal selv ændre det fortrykte tal, hvis der ikke
sker anvendelse af 40%-reglen, og/eller der er indtægter
fra privat udlejning ved siden af udlejningen registreret
hos udlejningsbureauet.
Udenlandske udlejningsbureauer
Den obligatoriske indberetningspligt pålægges kun danske udlejningsbureauer - og ikke udenlandske udlejningsbureauer.
Det er dog muligt i henhold til lovforslaget, at sommerhusejere, som udlejer via et udenlandsk udlejningsbureau,
kan foretage indberetning af de nødvendige oplysninger
10
Personbeskatning
Praksis
Gavebevis som julegave
SKM 2010.515 SR
Skatterådet har i et bindende svar konkluderet, at arbejdsgiver fremover kan give dennes medarbejdere en
julegave i form af et gavebevis på DKK 700 til en bestemt
navngivet restaurant.
I mange virksomheder er det almindeligt, at medarbejderne selv vælger deres julegave ud fra et katalog, hvor den
eneste fællesnævner er, at gaverne har den samme værdi.
Hidtil har SKAT ikke været positiv over for det faktum, at
medarbejderne selv kunne vælge en julegave, henset til at
det kunne sammenlignes med et gavekort. I 2009 ændrede Skatterådet dog praksis, da det der blev muligt at
vælge mellem et begrænset antal gaver, som var udvalgt
af arbejdsgiver, forudsat at der ikke var mulighed for at
ombytte eller refundere gaven.
Skatterådet vurderede i SKM 2010.546 SR, at det ER muligt at anse en fremtidig ændring i et vederlags sammensætning for reel og i overensstemmelse med de øvrige
generelle krav, der stilles, hvis aftalerne sker på et sædvanligt aftaletidspunkt og i øvrigt dækker hele lønaftaleperioden, som er sædvanlig for den enkelte vikar.
Vores bemærkninger
Det er meget tilfredsstillende, at Skatterådet i en konkret sag anerkender, at aftaler om træk i bruttolønnen
kan anerkendes, selvom aftalen ikke løber i en overenskomstperiode (normalt 12 måneder). Det afgørende er,
om aftalen dækker en normal lønaftaleperiode for arbejdstageren – her var det sæsonarbejdere.
Med denne afgørelse er det blevet tydeligt, at også personer med midlertidige ansættelser, der er på rejse, kan
indgå aftaler om lønnedgang. Som altid bør disse aftaler
alene knyttes til personalegoder, hvor den skattemæssige værdi for den ansatte er lavere end markedsværdien –
eller som her, hvor den skattemæssige værdi af det fri
logi er nul.
Skatterådet er i SKM 2010.515 SR gået et skridt videre,
idet de godkender, at en skattefri julegave nu også kan
bestå af et gavebevis til en navngiven restaurant. Der er
tale om et gavebevis, som alene kan anvendes til dagens
3-retters menu eller til én menu, som arbejdsgiver på
forhånd har sammensat.
Vores bemærkninger
I 2009 konkluderede Skatterådet i en lignende sag, at
medarbejdere er skattepligtig af en julegave bestående
af et gavekort fra arbejdsgiver, uagtet at gavekortet
alene kunne anvendes til køb i arbejdsgivers egen butik og
restaurant. Den nye afgørelse må siges at ændre praksis
og kan være en start på en mere lempelig betragtning af,
hvad der kan anses som en skattefri julegave.
Bruttotrækordninger
SKM 2010.546 SR
Et vikarbureau ønskede at tilbyde sine timeansatte udenlandske vikarer en fribolig. Betalingen herfor skulle ske
gennem nedgang i bruttolønnen med fremadrettet virkning.
Hidtil havde medarbejderne betalt for boligen, men virksomheden ønskede at tilbyde en kontantlønnedgang (hvor
medarbejderne ikke beskattes af fri bolig pga. reglen om
midlertidigt ophold).
Vikarerne er ansat på tidsbegrænsede kontrakter. Om en
vikar er på rejse vil altid skulle afgøres ved en konkret
vurdering. Hvis det vurderes, at en vikar er på rejse, skal
denne ikke beskattes af værdien af fri bolig.
Hvorvidt aftalen om lønnedgang i bruttolønnen kan anerkendes, vil også altid skulle afgøres ved en konkret vurdering. Skatterådet vurderer, at det er centralt, om den
aftalte lønnedgang dækker en normal lønaftaleperiode.
Tidligere har det været et krav, at aftalen om lønnedgang
løb over en overenskomstperiode. Dette element er ændret. Nu knyttes kravet til, om aftalen dækker en hel lønaftaleperiode.
Skattefri kørselsgodtgørelse i forbindelse med skift af arbejdsadresse kombineret med bruttolønsnedgang
SKM 2010.518 SR
Skatterådet bekræfter i et bindende svar, at en virksomhed kan udbetale skattefri kørselsgodtgørelse til deres
medarbejdere i forbindelse med, at medarbejderne får ny
arbejdsadresse.
En virksomhed med afdelinger beliggende i fem forskellige
byer bygger to større afdelinger, som skal være ny arbejdsplads for alle virksomhedens medarbejdere.
Skatterådet har givet virksomheden medhold i, at der kan
udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til alle medarbejderne i forbindelse med, at de opstarter på den nye arbejdsplads. Udbetalingerne påbegyndes fra 1. arbejdsdag
på den nye adresse.
Det påkræves, at medarbejderne, som er omfattet af
ordningen, udarbejder kørselsregnskab og kører i egen bil,
samt at virksomheden fører kontrol hermed og endvidere
overholder deres oplysningspligt til SKAT.
Endvidere bekræfter Skatterådet, at samme virksomhed
kan indgå en aftale med hver enkelt medarbejder om løn-
11
Personbeskatning
reduktion med et fast månedligt beløb i en periode på 12
måneder, henset til at lønnedgangen på 12 måneder er
uafhængig af den faktiske udbetalte kørselsgodtgørelse.
•
Kondital
•
Vægt og
Vores bemærkninger
•
Højdemåling.
I SKM 2008.189 SR afsagde Skatterådet i et lignende
svar, at medarbejdere i en tilsvarende situation ikke kunne modtage skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel efter
60-dages-reglen til virksomhedens nye adresse. Dertil
svarede Skatterådet endvidere, at en tilhørende bruttolønsnedgang var i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9.
Årsagen til, at der ikke blev godkendt ”modregning” i den
konkrete afgørelse, var:
•
•
At arbejdsgiver ønskede, at bruttolønsreduktionen
skulle svare direkte til den udbetalte kørselsgodtgørelse
At medarbejderes kørsel til den nye arbejdsplads, inden de reelt havde skiftet arbejde, ikke talte med i de
60 dage.
Derfor var der tale om reduktion af bruttolønnen, som
ikke var foreneligt med modregningsforbuddet.
Skatterådet anerkender i SKM 2010.518 SR, at der ikke
nødvendigvis er tale om modregning stridende imod modregningsforbuddet, hvis ikke der er en direkte beløbsmæssig sammenhæng mellem den modtagne skattefri
kørselsgodtgørelse og det, medarbejderen går ned i løn.
Dermed løber arbejdsgiver en reel risiko for, at de ikke får
dækket den udbetalte kørselsgodtgørelse ved bruttotrækket, hvis medarbejderen eksempelvis opsiger sit job
inden udløbet af de 12 måneder.
Skatterådet har i et bindende svar (SKM 2010.521 SR)
udvidet området for, hvornår en arbejdsgiverbetalt sundhedsundersøgelse er skattefri, forudsat at den gennemføres på arbejdsgivers foranledning og i dennes regi:
•
Spørgeskema for at klarlægge eventuelle helbredsrisici
•
Interview med baggrund i spørgeskemaet
•
Vurdering af syns- og høresans
•
Vurdering af bevægeapparatet
•
Vurdering af hjerte og lunger (ved stetoskopi)
•
BMI
•
Urinprøve for sukker og ketonstoffer
•
Blodprøve for blodprocent, kolesterol og sukker
•
Konklusion og rådgivning.
Sædvanligvis er varigheden af undersøgelsen ca. 39 min.
og koster ca. DKK 1.500 for arbejdsgiveren.
Ovenstående sundhedsundersøgelser er skattefri for
medarbejderne, forudsat de ydes af arbejdspladsen som
et led i den almindelige personalepleje.
Det er vores vurdering, at ovenstående afgørelse medvirker til, at mulighederne for bruttolønsordninger på dette
område er blevet bredere, da det nu er mere tydeligt,
hvornår man er i en modregningssituation, og hvornår der
er tale om en selvstændig aftale om bruttolønsnedgang
kombineret med en selvstændig aftale om udbetaling af
skattefri kørselsgodtgørelse.
Sundhedsundersøgelser på arbejdspladsen – skattefrihed udvidet
SKM 2010.521 SR
En medarbejder, som deltager i en arbejdsgiverbetalt
sundhedsundersøgelse, skal beskattes af værdien, forudsat at der er tale om en helbredsundersøgelse. Derimod
skal der ikke ske beskatning, hvis sundhedsundersøgelsen
er af generelt overordnet karakter.
Hidtil har (godkendte) generelle sundhedsundersøgelse
kunnet omfatte undersøgelse af:
•
Kolesteroltal
•
Blodtryk
•
Blodsukker
•
Kulilte
12
2. ERHVERVSBESKATNING
I eksemplet nedenfor er det illustreret, hvad en skattepligtig person bliver beskattet af, når denne har en bruttoindtægt på DKK 10.000 fra en vindmølleandel, og denne
opgør indkomsten efter skattelovens almindelige regler, i
stedet for den skematiske metode.
Lovgivning
Vindmøller – forbedrede vilkår
DKK
L 74 af 17.12.2010
Ændringen har til formål at forbedre vilkårene for de fysiske personer, der investerer i vedvarende energianlæg
(VE-anlæg), samt at give private personer yderligere incitament til at investere i VE-anlæg.
Det skal ses i forlængelse af den energipolitiske aftale,
der blev indgået i 2008 om nye skatte- og afgiftsregler
for investeringer i VE-anlæg.
Som en del af aftalen indgik en udvidelse af den skematiske ordning for opgørelsen af indkomst ved vindmøllevirksomhed, således at den nu også gælder VE-anlæg over 6
kWh, der ejes af fysiske personer, samt en forhøjelse af
bundgrænsen i den skematiske ordning fra DKK 3.000 til
DKK 7.000.
1. De hidtil gældende regler
Vindmølleejere og ejere af vindmølleandele/-anparter kan
opgøre resultat af vindmølledriften på en af følgende to
metoder:
•
Den skematiske metode
•
Den regnskabsmæssige metode.
1.1. Den skematiske metode
Efter den skematiske metode er 60% af bruttoindkomsten over bundgrænsen på DKK 3.000 skattepligtig og
medregnes som kapitalindkomst ved opgørelsen af den
skattepligtige indkomst.
DKK
Bruttoindtægten fra vindmølleandel
Skattefrit bundfradrag
I alt
40%-fradrag (40% af DKK 7.000)
Det skattepligtige beløb
10.000
3.000
7.000
2.800
4.200
Hvis bruttoindtægten højest udgør DKK 3.000 p.a., skal
den ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.
Det skal bemærkes, at såfremt den skematiske metode
anvendes, kan der ikke foretages fradrag for de løbende
driftsudgifter til blandt andet reparationer, forsikringer
mv. eller skattemæssige afskrivninger på vindmøllen. Renteudgifter kan fradrages efter de almindelige regler.
1.2. Den regnskabsmæssige metode
En vindmølleejer kan alternativt anvende en regnskabsmæssig metode til opgørelse af indkomsten fra vindmøllen.
Det betyder, at man får fradrag for driftsudgifter og
skattemæssige afskrivninger, da vindmøllen anses for
udelukkende erhvervsmæssigt benyttet (også selvom noget af elproduktionen anvendes privat).
Bruttoindtægten fra vindmølleandel
Driftsudgifter – udgifter der er afholdt for at holde møllen i drift
Vedligeholdelse og reparation
Skattemæssige afskrivninger
Skattepligtig indkomst
10.000
-5.000
-1.000
-1.000
3.000
Ovenstående er alene et eksempel på den regnskabsmæssige metode og derfor ikke udtryk for økonomisk
forskel i beskatningen ved anvendelse af den skematiske
metode og den regnskabsmæssige metode.
Den skattepligtige indkomst medregnes som anden erhvervsmæssig indkomst, dvs. i den personlige indkomst.
2. Reglerne fremover
Bundfradraget i den skematiske metode forhøjes fra DKK
3.000 til DKK 7.000, og ordningen udvides til at omfatte
alle former for VE-anlæg uanset størrelse.
Private personer, der ejer et VE-anlæg, og som anvender
den skematiske metode, kan ikke ”hoppe” ind og ud af
denne metode. Har man én gang valgt den skematiske
metode, har man valgt denne for hele ejerperioden. Har
man andele i andre vindmøllelaug, skal man bruge samme
metode på alle vindmøller.
Bemærk, at ægtefæller kan anvende metoderne uafhængigt af hinanden.
Med udgangspunkt i eksemplet i afsnit 1.1 vil den skattepligtige indtægt efter vedtagelse af lovændringen i stedet udgøre DKK 1.800, dvs. ejeren opnår en årlig skattebesparelse på maksimalt DKK 2.400 (60% af DKK 4.000).
Bemærk, at der ikke er foreslået ændringer til den regnskabsmæssige metode.
3. Anpartsreglen
Hvis der er flere end 10 ejere i et vindmøllelaug, der benytter den regnskabsmæssige metode, da vil disse ejere
blive omfattet af anpartsreglen. Bemærk, at vindmølleejere, der anvender den skematiske metode, ikke medregnes ved opgørelsen af antallet af antal ejere i relation til
anpartsreglen.
Dette indebærer, at der i vindmøllelauget skal udarbejdes
fælles skatteregnskab, og at der er indsendelsespligt for
regnskabet til skattemyndighederne.
Den indkomst, som den enkelte ejer modtager fra vindmøllelauget, beskattes som kapitalindkomst, og underskud, herunder afskrivninger og renteudgifter, kan ikke
modregnes i anden indkomst. (Underskud kan alene fremføres til modregning i efterfølgende års overskud fra
vindmøllen).
13
Erhvervsbeskatning
Vindmølleejere i et vindmøllelaug, som anvender den skematiske metode, vil ikke direkte blive omfattet af ovennævnte, da indkomsten skal medregnes til kapitalindkomsten. De skal naturligvis indirekte bidrage til de meromkostninger, som opstår i forbindelse med udarbejdelse af
skatteregnskabet.
En fysisk person, som anvender den regnskabsmæssige
metode, vil være omfattet af anpartsreglen, hvis der er
flere end ti ejere. I så fald vil der i stedet være tale om
kapitalindkomst, jf. skemaet i afsnit 3.
Hvis alle ejere, eller maksimalt 10 ejere benytter den
regnskabsmæssige metode, da vil anpartsreglerne ikke
finde anvendelse.
Beskattes som:
< 10
personer
> 10
personer
Skematisk metode
KI
KI
Regnskabsmæssig metode
PI
KI
Særregler:
Anpartsreglen: Ej mulighed for modregning af
underskud (afskrivninger og renteudgifter)
Skal betale AM-bidrag
(ved regnskabsmæssig
metode)
Kan vælge virksomhedsskatteordningen (ved
regnskabsmæssig metode)
Kan vælge kapitalafkastordningen (ved
regnskabsmæssig metode)
x
x
x
x
4. Hvilken ordning er bedst?
Det beror på en konkret vurdering, hvilken ordning der er
mest hensigtsmæssig for den enkelte vindmølleejer, da
mange forhold gør sig gældende.
Det har blandt andet betydning, hvilken skatteprocent
den enkelte forventer at have i investeringsperioden, og
om personen har positiv eller negativ kapitalindkomst.
Det er dog væsentligt at være opmærksom på, at beskatningen af positiv kapitalindkomst i 2014 maksimeres
til 42%, jf. ophævelse af mindsterenten pr. 27. januar
2010.
4.1. Den skematiske metode
Den skematiske metode er en simpel skatteordning, og
dermed lettere at administrere. Såfremt bruttoindkomsten fra vindmølledriften er mindre end bundfradraget på
DKK 7.000, skal der ikke selvangives en indkomst fra driften, når den skematiske metode anvendes.
4.2. Den regnskabsmæssige metode
En fysisk person, som anvender den regnskabsmæssige
metode, men som ikke er omfattet af anpartsreglen, anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed. I den forbindelse skal personen udarbejde et regnskab/erhvervsmæssig opgørelse.
14
Erhvervsbeskatning
Praksis
Afskrivning på udstillingsmotorcykler
SKM 2010.768 LSR
Landsskatteretten anså ikke nogle indkøbte motorcykler
for afskrivningsberettigede, da de ikke ved deres anvendelse, til udstilling i kontorlokaler, var udsat for en sådan
værdiforringelse, at der kunne foretages skattemæssige
afskrivninger herpå.
Et selskab, hvis virksomhed bestod af køb og salg af hvidevarer, havde anskaffet nogle motorcykler. Disse motorcykler skulle anvendes til udsmykning af kontorlokalerne i virksomheden. Derfor var de placeret på nogle specielle udstillingsfødder. Der var foretaget skattemæssige
afskrivninger på disse motorcykler. Begrundelsen for afskrivning var, at på trods af at motorcyklerne ikke havde
en fysisk anvendelse, der medførte slitage, var de fortsat
udsat for en værdiforringelse pga. årgang, udstyr, tekniske krav, typer og model, antal kørte kilometer mv.
Afskrivninger – skærmtage ved benzinstation
SKM 2010.839 SR
Det er oplyst, at skærmtagene alle er placeret på et betonfundament og sammenbygget med benzinøen, hvor
benzinstanderne er monteret. Skærmtagene er med
stålsøjler og metaltage.
Da skærmtagene således efter det oplyste fremtræder
på samme måde, som skærmtagene i SKM 2004.241 LSR,
er det Skatteministeriets vurdering, at disse i relation til
afskrivningsloven må anses for at være en særskilt bygning.
I TfS 1988.27 udtalte Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked, at den i sagen nærmere beskrevne overdækning over svømmebassiner, udlejet til ejerne af
svømmebassinerne "måtte anses som en egentlig bygning, in concreto i vurderingsmæssig henseende en bygning på fremmed grund".
Landsskatteretten var ikke enig i, at der var tale om en
sådan værdiforringelse, som det er forudsat i afskrivningsloven, når der skal foretages skattemæssige afskrivninger på driftsmidler.
I nærværende sag er skærmtagene konstrueret således,
at de er placeret på et betonfundament og sammenbygget med benzinøerne, hvor benzinstanderne er monteret.
Skærmtagene har stålsøjler og metaltag.
Vores bemærkninger
Når henses til afgørelserne henholdsvis SKM 2004.241
LSR og TfS 1988.27 er det utvivlsom, at skærmtagene må
anses som bygninger, i dette tilfælde på lejet grund, og at
der således skal foretages en særskilt vurdering heraf.
Det er ikke oplyst i afgørelsen, at der skulle være tale om
veterankøretøjer, som efter deres art og anvendelse
normalt ikke udsættes for værdiforringelse (antikviteter). Derfor skal motorcyklerne behandles efter de almindelige regler i afskrivningsloven for afskrivning på driftsmidler.
Det er derfor en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet bliver anvendt erhvervsmæssigt af virksomheden. I
den forbindelse skal der lægges vægt på, om driftsmidlet
bliver anvendt i en sammenhæng, der er naturlig for det
pågældende driftsmiddel. Dvs. at motorcykler normalt må
forventes at skulle anvendes til kørsel og ikke udstilling.
En bilforhandler havde anskaffet nogle demobiler (SKM
2005.147 HR). Disse var bestemt til videresalg, hvorfor
der ikke var tale om anlægsaktiver, hvorpå der kunne foretages skattemæssige afskrivninger. Østre Landsret
har taget stilling til afskrivning på nogle litografier (SKM
2004.258 LSR). Der kunne foretages afskrivning på disse,
da de var ophængt på et hotel, og de var udsat for sollys,
der medførte en værdiforringelse. Disse litografier var
ligeledes anvendt erhvervsmæssigt på en måde, der svarede til driftsmidlets art.
Derfor er vi enige i afgørelsen fra Landsskatteretten, da
motorcyklerne ikke bliver anvendt til et formål, der efter
driftsmidlernes art kan anses for værende erhvervsmæssigt. Derfor kan normalt afskrivningsberettigede
driftsmidler – som ikke er antikviteter eller kunst – ikke
altid afskrives, hvis de ikke anvendes til et erhvervsmæssigt formål, der svarer til driftsmidlets art.
For så vidt selskabet udover skærmtaget ejer flere bygninger i form af teknikskure mv. på den enkelte lejede
grund, anses disse som en del af denne ejendom.
DKK 10.000-tillægget
Det ønskes bekræftet, at anskaffelsessummen for
skærmtage kan tillægges et DKK 10.000 tillæg i henhold
til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 fra anskaffelsesåret og indtil indkomståret forud for afståelsesåret ved salg af skærmtage, der er beliggende på lejet
grund, i følgende situationer:
a) Alene skærmtaget, ejet af selskabet, er beliggende på
lejet grund
b) Skærmtaget, ejet af selskabet samt anden mindre
bygning ejet af selskabet, er beliggende på lejet grund
c) Skærmtaget, ejet af selskabet samt en eller flere andre bygninger ejet af tredjemand, er beliggende på lejet grund.
I henhold til EBL § 1, stk. 1 skal fortjeneste ved afståelse
af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i EBL.
Fortjenesten opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den regulerede anskaffelsessum, jf. EBL § 4, stk. 1.
Efter EBL § 5, stk. 1 forhøjes anskaffelsessummen med
et tillæg på DKK 10.000 for anskaffelsesåret og hvert af
de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har
ejet ejendommen.
15
Erhvervsbeskatning
EBL § 5, stk. 1 gælder alle former for ejendomme, uanset
om der er bygninger på ejendommen. Ubebyggede grunde
tildeles således også DKK 10.000-tillægget.
golfbaneanlæg, og hvor afskrivningsret blev nægtet, allerede fordi den pågældende var ophørt med at være ejer
af denne del af anlægget.
Bygninger på lejet grund anses som en selvstændig fast
ejendom ved anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, og kan derved opnå tillæg, hvis bygningerne er vurderet som selvstændige ejendomme med egne ejendomsvurderinger.
Som det fremgår af dommen SKM 2006.278 ØLR, blev
golfbanen drevet som en erhvervsvirksomhed i selskabsform efter et såkaldt "pay and play princip". Selskabet
var således ejer af virksomheden og baneanlæg mv., men
ikke af grunden, som golfbaneanlægget var etableret på.
En del af arealerne tilhørte ejeren af selskabet, og den
øvrige del af arealerne tilhørte hans søster. Det havde
oprindeligt været tanken, at bror og søster skulle være
fælles om virksomheden, men som følge af uenighed havde dette ikke været muligt, og broren havde derfor overtaget selskabet og videreført virksomheden alene. Han
havde også flere gange forsøgt at overtage den del af
grunden, som tilhørte søsteren, men det var ikke lykkedes
at nå til enighed om vilkårene.
Af vurderingslovens § 11 fremgår det, at hvis bygningerne
på en ejendom ejes af en anden end grundens ejer, og der
således foreligger to selvstændige ejendomme, skal bygningerne vurderes for sig og grunden for sig.
Det fremgår imidlertid af de foreliggende oplysninger, at
der ikke er foretaget selvstændige vurderinger af alle de
pågældende skærmtage, om end de i et vist forskelligt
omfang indgår i BBR ejermeddelelserne.
Det forhold, at skærmtagene rent faktisk ikke er blevet
selvstændigt vurderet, finder Skatteministeriet ikke bør
medføre, at der ikke er tale om en bygning/ejendom, som
omfattes af EBL, når skærmtagene efter forholdene
burde være blevet vurderet selvstændigt eventuelt
sammen med øvrige bygninger ejet af selskabet.
Skatteministeriet finder således, at afståelsen af
skærmtagene er omfattet af EBL, og at opgørelsen af
avancen efter EBL således principielt indbefatter DKK
10.000-tillægget efter EBL § 5, stk. 1. Dette gælder
samtlige scenarier 1-3, dvs. uanset antallet af øvrige bygninger ejet af selskabet, idet samtlige bygninger ejet af
selskabet er solgt, idet det dog samtidig bemærkes, at
for så vidt selskabet ejer øvrige bygninger i form af teknikskure mv. på den lejede grund, anses disse som en del
af ejendommen, således at der kun kan gives ét DKK
10.000-tillæg pr. ejendom.
Afskrivning - golfbane
SKM 2010.832 SKAT
Ved et retsforlig af 12. november 2010 (SKM 2010.760
ØLR) har Skatteministeriet anerkendt skattemæssige
afskrivninger på en del af et golfbaneanlæg "under hensyn til forventet tvungen ophør af sagsøgerens virksomhed med drift af golfbane ved udløb af tidsbegrænset
lejemål den 1. august 2023".
Afgørelsen har sammenhæng med sagen, der blev afgjort
ved SKM 2006.278 ØLR, der angik en anden del af samme
I henhold til lejeaftalen havde selskabet en uopsigelig ret
til leje af søsterens jordlod frem til den 1. august 2023,
hvor ejendommen i tilfælde af opsigelse skulle afleveres i
ryddet stand. På baggrund af beviserne i sagen måtte
det lægges til grund, at der ikke var nogen form for interessefællesskab mellem bror og søster, men at broren
tværtimod måtte imødese, at søsteren ville udnytte sin
mulighed for opsigelse af lejemålet og dermed bringe
virksomheden med drift af golfbanen til ophør, så snart
det var muligt. Det skal i den forbindelse bemærkes, at
den del af jordarealerne, som tilhørte søsteren, udgjorde
en så betydelig del af den samlede golfbane, at virksomheden ikke ville kunne videreføres alene på de arealer,
som broren selv var ejer af. Udover de særlige personlige
relationer mellem bror og søster var også golfbanens beliggenhed i tilknytning til byzone et væsentligt bevismoment, idet overgang til byzone og udstykning af byggegrunde med god fortjeneste ville være en nærliggende
mulighed i tilfælde af opsigelse af lejemålet og ophør af
golfbanevirksomheden. Broren havde da også erfaret, at
gentagne forsøg på at få søsteren til at sælge sin jord
eller frafalde ophørsklausulen i lejekontrakten ikke havde
båret frugt.
I almindelighed er der ikke nogen formodning om, at et
erhvervslejeforhold ophører ved udløbet af en uopsigelighedsperiode eller lignende, tværtimod. Der skal derfor
fremlægges meget stærke beviser af den, der hævder, at
virksomheden ikke har udsigt til at kunne fortsætte efter
udløbet af uopsigelighedsperioden. Faktum i den konkrete
sag var for så vidt ret enestående, idet der var tale om
en situation, hvor det helt undtagelsesvis måtte lægges
til grund, at selskabet, der var ejer af virksomheden, var i
stand til at løfte den tunge bevisbyrde og dokumentere,
at man ville blive tvunget til at lukke virksomheden som
følge af opsigelse ved udløbet af uopsigelighedsperioden.
Denne enestående situation blev afgørende for Skatteministeriets bedømmelse af spørgsmålet om selskabets
adgang til skattemæssige afskrivninger i den konkrete
sag.
Afskrivning på golfbaneanlæg
Som udgangspunkt er der ikke adgang til afskrivning på et
golfbaneanlæg. Det fremgår klart af Vestre Landsrets
dom SKM 2009.479 VLR. Ved denne dom blev det således
slået fast, at et golfbaneanlæg hverken omfattes af af-
16
Erhvervsbeskatning
skrivningslovens bygningsbegreb eller af lovens regel om
accessoriske anlæg mv. Yderligere blev det slået fast, at
der heller ikke i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er
hjemmel til afskrivning på golfbaneanlæg. Denne retsstilling er fortsat gældende og fremgår da også af Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.4.1.1 og
E.C.4.1.2.
Hvis golfbaneanlægget er etableret på en lejet grund, er
resultatet det samme. Der er ikke adgang til skattemæssige afskrivninger på anlægget. Golfbaneanlægget er
ganske vist en betydelig anlægsinvestering, men den er
ikke omfattet af afskrivningslovens regler om bygninger
mv., jf. SKM 2009.479 VLR, og hvis investeringen vedligeholdes løbende, er der i øvrigt heller intet grundlag for en
antagelse om, at den mister værdi som følge af den erhvervsmæssige brug.
Afskrivningslovens § 25, stk. 2, giver imidlertid hjemmel til
afskrivning på fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, og som ikke opfylder de
almindelige betingelser for bygningsafskrivning. Tilsvarende følger det af lovens § 25, stk. 3, at der kan ske afskrivning på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art. Praksis viser, at der ud fra tilsvarende synspunkter kan blive
tale om afskrivning på anlægsinvesteringer, som ikke omfattes af de almindelige regler om bygningsafskrivning, jf.
således TfS 1985.6 H (UfR 1985.134 H) om Aktieselskabet
Nordsøværftets adgang til afskrivning på udgift til etablering af et sluseanlæg, TfS 1987.125 DEP om bidrag til
etablering af en gågade og TfS 2004.82 LSR om afskrivning på et selskabs tilskud til etablering af en rundkørsel
på offentlig vej. På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at ejeren af et golfbaneanlæg, som har
ført fornødent bevis for, at erhvervsvirksomheden med
golfbanen må indstilles i henhold til en ophørsklausul eller
lignende, efter et vist åremål kan være berettiget til
skattemæssige afskrivninger på anlægsinvesteringen.
Selvom golfbanen således ikke nedslides og mister værdi
ved den fysiske brug, når blot den vedligeholdes løbende,
vil anlægsinvesteringerne jo alligevel være tabt på det
tidspunkt, hvor virksomheden skal indstilles uden ret til
erstatning eller kompensation.
Efter Skatteministeriets opfattelse må der stilles strenge krav til beviset for virksomhedsophør uden ret til erstatning/kompensation for anlægsinvesteringer mv. Det
er således ikke tilstrækkeligt at henvise til, at virksomheden drives på lejet grund, og at der er risiko for opsigelse
af lejemålet ved udløbet af en uopsigelighedsperiode. Der
skal også føres bevis for, at det må anses for sikkert, at
udlejeren vil udnytte opsigelighedsmuligheden, og det har i
almindelighed formodningen for sig, at dette ikke er tilfældet. Normalt vil en vidneforklaring fra udlejer formentlig ikke engang være tilstrækkelig, eftersom han kan
skifte mening, inden opsigelse bliver aktuel, og det som
regel må forventes, at dette også vil ske. Der skal således
foreligge helt ekstraordinære omstændigheder, således
som det netop var tilfældet i sagen, der blev afgjort ved
retsforliget.
Skatteministeriets vurdering af retsforliget og
dets konsekvenser
Hvad angår spørgsmålet om adgangen til afskrivning på
golfbaneanlæg, er Vestre Landsrets dom SKM 2009.479
VLR fortsat udtryk for gældende ret, jf. således Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C. 4.1.1 og
E.C. 4.1.2. Retsforliget SKM 2010.760 ØLR ændrer ikke på
denne situation, men er alene udtryk for, at der fortsat
er adgang til afskrivning på en anlægsinvestering, selvom
de almindelige afskrivningsbetingelser ellers ikke er opfyldt, når der er ført bevis for, at virksomheden efter et
bestemt åremål vil blive indstillet som følge af hjemfaldsklausul, nedrivningsklausul eller lignende. Der skal være
tale om sikkert bevis for, at videreførelse af virksomheden ikke vil være mulig, men at den skal indstilles uden erstatning eller anden form for kompensation for anlægsinvesteringer mv. Efter Skatteministeriets opfattelse er
beviskravene strenge, og det er derfor ikke tilstrækkeligt
at henvise til risiko for opsigelse af lejemålet efter udløbet af en uopsigelighedsperiode. Retsforliget angår således et undtagelsestilfælde, hvor det efter en konkret bevisvurdering blev lagt til grund, at de strenge beviskrav
var opfyldt. Det er derfor ikke udtryk for nogen ændring
af den retstilstand, som hidtil har været gældende.
Omgørelse af civilretlig eller skatteretlig
disposition
SKM 2010.730 LSR
Landsskatteretten anså hævninger i virksomhedsskatteordningen for værende en civilretlig disposition, hvorfor
der kunne ske omgørelse heraf efter skatteforvaltningsloven.
Efter skatteforvaltningsloven kan der foretages omgørelse af civilretlige dispositioner, hvis de opfylder følgende betingelser:
•
Dispositionen må ikke i overvejende grad have været
båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter
•
Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede
skattemæssige virkninger, der er væsentlige
•
Dispositionen skal have været lagt klart frem for
myndighederne
•
De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal
være enkle og overskuelige
•
Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til
omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.
Ved omgørelse tilbagerulles de skattemæssige konsekvenser af den gennemførte disposition.
Sagens oplysninger
Klageren anvendte virksomhedsskatteordningen og havde
i forbindelse med driften optaget 2 lån i schweizerfranc
(CHF 745.000 og CHF 2.185.000). Disse lån var placeret
uden for virksomhedsskatteordningen. Provenuet fra lånene var anvendt til køb af lejligheder og investering i et
holdingselskab.
17
Erhvervsbeskatning
De 2 lån i schweizerfranc blev senere indfriet ved hævning af 13,5 mio. DKK på en konto placeret i virksomhedsskatteordningen. Efter indfrielse af lånene optog klageren et nyt samlet kreditforeningslån på 20 mio. DKK. Lånet blev placeret uden for virksomhedsskatteordningen,
imens provenuet blev indskudt på kontoen i virksomhedsskatteordningen, hvorfra der var hævet til indfrielse af
de 2 schweizerfranc lån.
Ved afslutning af regnskabet for det pågældende indkomstår, ønskedes der foretaget en omgørelse af placering af det nye lån på 20 mio. DKK. Lånet ønskedes opdelt
således, at 13,5 mio. DKK blev placeret uden for virksomhedsskatteordningen (til indfrielse af schweizerfranc lånene), og den resterende del af lånet på 6,5 mio. DKK
skulle placeres i virksomhedsskatteordningen. Derved
skulle hævningen på 13,5 mio. DKK i virksomhedsskatteordningen i stedet gennemføres på en privat konto og
ikke en konto i virksomhedsskatteordningen. Samtidig
skulle de 13,5 mio. DKK, der oprindeligt var indskudt som
provenu fra privatsfæren i virksomhedsskatteordningen i
stedet indskydes på en konto i privatsfæren.
kan flyttes fra kontiene, og der kan gennemføres ny beregning af renter.
I afgørelsen vedrørende bilen ovenfor ville overførsel fra
virksomhedsskatteordningen til privatsfæren også medføre hævning af bilen i henhold til hæverækkefølgen.
Derimod vil et indskud af kontanter på indskudskontoen i
stedet for på en mellemregningskonto ikke kunne omgøres, da dette er en postering direkte i virksomhedsskatteordningen. Beløbet er indbetalt fra og til den samme
konto i banken. Derfor er der ikke tale om en civilretlig
disposition, men en skatteretlig disposition, der ikke kan
omgøres efter skatteforvaltningsloven. Eneste mulighed
vil være udtræden af virksomhedsskatteordningen efter
virksomhedsskattelovens regler, hvis der evt. skulle foretages reparation af en skattemæssig disposition.
Herefter ville der ikke være gennemført transaktioner
mellem virksomhedsskatteordningen og privatsfæren,
hvorfor dette ikke ville have indflydelse på årets hævninger.
SKAT kunne ikke godkende, at der skete omgørelse efter
skatteforvaltningsloven, da der ikke var tale om en civilretlig disposition. Landsskatteretten konkluderede derimod, at der var tale om en uhensigtsmæssig hævning på
en virksomhedskonto, der ville resultere i en tvangshævning i virksomhedsskatteordningen. Desuden ville klageren
alene have tilbageført hævningen i virksomhedsskatteordningen samt omgjort det efterfølgende indskud i virksomhedsskatteordningen. Ændringen kunne ikke gennemføres uden bankens accept, da der skulle ske ændring af
renteberegning mv. Banken accepterede omgørelsen.
Derfor kunne der ifølge Landsskatteretten foretages
omgørelse, da dispositionen havde uhensigtsmæssige
konsekvenser, og den samtidig havde resulteret i betydelige skattemæssige konsekvenser. Der var tale om en civilretlig disposition.
Vores bemærkninger
Det er helt afgørende for omgørelse efter skatteforvaltningsloven, at der har været tale om en civilretlig disposition, og at den har haft betydelige skattemæssige
konsekvenser. Derfor er vi også enige med Landsskatteretten i, at hævning på en ud af flere konti i banken, og
indbetaling af provenuet fra et lån til en ud af flere konti i
banken, er en civilretlig disposition.
Derfor vil den være omfattet af omgørelsesmulighederne
i skatteforvaltningsloven. Det samme gør sig gældende
for eks. placering af en bil i virksomhedsskatteordningen
eller uden for virksomhedsskatteordningen (SKM 2004.41
LR).
Det er en betingelse, at handlingen kan rulles tilbage således, at alt vil være i overensstemmelse med, hvis handlingen var gennemført oprindeligt som påtænkt. Derfor
er det også afgørende, at banken accepterer, at beløbet
Skattefri
virksomhedsomdannelse
nægtet omgørelse
–
SKM 2010.834 LSR
Klager havde forsøgt at gennemføre skattefri virksomhedsomdannelse af en ejendomsudviklingsvirksomhed, der
var drevet i personligt regi. Ejendommene var imidlertid
blevet solgt, inden klageren forsøgte at gennemføre omdannelsen. Det beløb, der var indskudt i det nystiftede
selskab, blev derfor anset som hævet af klageren. Klager
ønskede omgørelse, således at selskabets virksomhed,
herunder de ejendomme, der var erhvervet af selskabet,
blev overført til klager personligt.
I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan toldog skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen
af indkomst eller ejendomsværdiskat (omgørelse). Det
følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.
Omgørelse forudsætter ifølge bestemmelsen, at følgende betingelser er opfyldt:
1)
Dispositionen må ikke i overvejende grad have været
båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter
2)
Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede
skattemæssige virkninger, der er væsentlige
3)
Dispositionen skal have været lagt klart frem for
myndighederne
18
Erhvervsbeskatning
4)
De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning,
skal være enkle og overskuelige
byzone. Dette er alene en forpligtigelse, der pålægges
kommunen, og ikke en forpligtigelse der pålægges ejendomshaver.
5)
Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse
til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.
Vi er derfor enige i dommen, da der ikke både foreligger
ekspropriationsevne og ekspropriationsvilje, hvorfor
ejendommen ikke kan overdrages på ekspropriationslignende vilkår og dermed sælges skattefrit.
De følger herudover af praksis og forholdets natur, at
omgørelse forudsætter, at det er muligt at omgøre dispositionen med tilbagevirkende kraft.
Tilladelse til, at det ved ansættelsen af klagerens og selskabernes indkomst- og ejendomsværdiskatter lægges til
grund, at klageren ikke pr. 1. januar 2006 har indskudt det
overskud, der pr. nævnte dato var opsparet under virksomhedsskatteordningen, i det af klageren stiftede selskab, G2 ApS, der senere er blevet omdannet til G2 A/S,
forudsætter, at klageren får tilbageført de oprindeligt
indskudte aktiver. Dette vil ikke under de foreliggende
omstændigheder være muligt. De civilretlige tiltag, der er
beskrevet af advokaten, vil heller ikke muliggøre dette.
Anmodningen om omgørelse må derfor afvises.
Omgørelse blev derfor nægtet, da det ikke var muligt at
tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver og dermed
genetablere den oprindelige tilstand.
Ekspropriation
SKM 2010.723 ØLR
Østre Landsret var ikke enig med klageren i, at der kunne
ske overdragelse af en ejendom på ekspropriationslignende vilkår, således at salget ikke var skattepligtigt.
En landbrugsejendom var overgået fra landzone til byzone, i forbindelse med vedtagelse af en lokalplan for det
pågældende område. Derved havde kommunalbestyrelsen
skaffet sig ekspropriationshjemmel. Klageren overdrog
derfor ejendommen på ekspropriationslignende vilkår, da
han var af den overbevisning, at når der forelå en lokalplan, var kommunen pligtig til at overtage ejendommen –
dvs. at der var tale om ekspropriation.
Østre Landsret var derimod ikke enig i, at en lokalplan
sammenholdt med planlovens § 47a – pligt for kommunen
til at købe ejendommen - var ensbetydende med, at det
var kommunalbestyrelsens hensigt at ekspropriere området. Derfor kunne salget ikke gennemføres skattefrit.
Vores bemærkninger
Praksis viser, at hvis der skal kunne ske salg på ekspropriationslignende vilkår og dermed undgå beskatning, jf.
ejendomsavancebeskatningslovens § 11, så er det en betingelse, at det foreligger ekspropriationsevne og ekspropriationsvilje.
Ved kommunalbestyrelsens vedtagelse af lokalplan etableres der ekspropriationsevne. Der skal imidlertid træffes
beslutning af kommunalbestyrelsen om, at man ønsker at
ekspropriere ejendommen, hvis ikke ejeren selv ønsker at
sælge. Kommunalbestyrelsen havde ikke truffet beslutning herom.
Denne beslutning kan ikke substitueres af planlovens §
47a, hvorefter kommunen har en forpligtigelse til at købe
en ejendom, hvis en ejendom er overgået fra landzone til
Personalegoder - indberetningspligt
SKM 2010.527 SR
Skatterådet har truffet afgørelse om, at en arbejdsgivers betaling af administrationsgebyr på DKK 6 (pr. kort)
for rabatkort til 31.000 medarbejdernes brug hos diverse
handlende vil være omfattet af arbejdsgivers indberetningspligt for personalegoder, jf. ligningslovens § 16. Det
gælder også, hvis virksomheden aftaler at betale kortudsteder et samlet administrationsvederlag for alle medarbejdere. Se SKM 2010.527 SR.
Sagens baggrund
Selskabet er arbejdsgiver for ca. 31.000 medarbejdere
fordelt på mange arbejdspladser.
Som led i den almindelige personalepleje og sundhedsfremme samt ønske om at tiltrække og fastholde dygtige
og tilfredse medarbejdere under konkurrencedygtige vilkår i forhold til de omgivende arbejdspladser i virksomheden overvejer arbejdsgiver gennem samarbejde med en
privat virksomhed at tilbyde medarbejderne et personalerabatkort.
Med et pågældende rabatkort vil alle medarbejdere i virksomheden blandt andet få mulighed for at benytte et
motionscenter i nærheden af deres bopæl eller arbejdsplads til en attraktiv pris, hvilket er den primære årsag til,
at virksomheden overvejer tilbuddet, som i øvrigt ikke vil
påføre virksomheden væsentlige omkostninger.
Rabatkortet giver desuden medarbejderen adgang til en
række rabataftaler hos virksomheder, som kortudstederen (privat virksomhed) har indgået aftaler med - herunder som nævnt fitnesskæder - da virksomheden ikke i
forvejen har aftaler med sådanne.
Virksomheden skal betale kortholder en mindre administrationsfee på ca. DKK 6 årligt pr. kort til fremstilling
af kort, information til medarbejderne og administration
af ordningen i øvrigt - subsidiært en fast årligt forhandlet administrationsfee til kortudsteder.
Ordningen medfører ingen administrative opgaver for
arbejdsgiver ud over at sende kortet frem til medarbejderne, hvis de beder om det. Virksomheden har ingen aftaleforhold med rabatgiverne.
Alle medarbejderne vil få kortet tilbudt gratis, og det vil
være frivilligt, om man ønsker at tage imod det.
Det er ikke intentionen at føre kontrol med, hvem der
modtager, og hvem der frasiger sig rabatkortet, da omkostningen til administration heraf ikke vil være proportionel med omkostningen ved at lade godet være frit tilgængeligt for medarbejderne. Rabatkortet er uden personlig identifikation.
19
Erhvervsbeskatning
Skatterådets afgørelse
Selskabet spurgte Skatterådet, om arbejdsgivers betaling på DKK 6 årligt for et rabatkort til en medarbejder vil
være omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, eller
skal indberettes efter de nye regler fra 1. januar 2010.
Skatterådet svarede, at det omhandlede personalegode
ikke er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16,
stk. 3, da godet ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, men derimod udelukkende af private årsager.
Den omstændighed, at kortgebyret i stedet omkonteres
til et samlet årligt gebyr ændrer - efter SKATs opfattelse - ikke på den omstændighed, at det er muligt at konkretisere udgiftens størrelse samt specificere, hvilke
medarbejdere der har modtaget kortet.
Den omstændighed, at der kan siges at være tale om en
tingsgave, ændrer heller ikke skattepligten for modtageren eller indberetningspligten for virksomheden. Værdien
af tingsgaver skal derfor også medregnes til den skattepligtige indkomst.
Det konstateres i afgørelsen, at arbejdsgiver har pligt til
at indberette oplysninger til SKAT, om de personalegoder
en arbejdstager har modtaget i indkomståret. Arbejdsgivers betaling af kortgebyr er A-indkomst.
Vores bemærkninger
Ovenstående Skatterådsafgørelse viser med al tydelighed, at alle former for goder, som en arbejdsgiver giver til
medarbejderne, skal indberettes - uanset værdien. Der er
ingen mindstegrænse, som ville have været en betydelig
administrativ lempelse for vores kunder.
Afgørelsen viser også med al tydelighed, at det ikke har
nogen betydning, at godet er stillet til rådighed for alle
medarbejdere, jf. praksis for at godkende udgifter til generel medarbejderpleje.
Vi kan kun håbe og tro på, at Skatteministeriet griber ind i
den aktuelle problematik, således at der kommer en rimelighed ind i det nye indberetningssystem. Det kunne i
praksis ske ved et Styresignal om, at SKAT skal ”fare med
lempe” ved arbejdsgiverkontrollen. Men lige nu er udsigterne små, om end der arbejdes fra mange sider på at få
reglerne lempet.
Skattepligtige indtægter - andelsboligforening
SKM 2010.482 BR
En andelsboligforening havde modtaget huslejeindtægter
fra usolgte andelsboliger. Beløbet blev modtaget fra det
entreprenørfirma, som havde købt den grund, hvorpå andelsboligforeningen havde opført ejendommen. Entreprenøren havde påtaget sig en garanti over for andelsboligforeningen til betaling af enhver udgift, som følge af at
andelene var fuldt tegnet, når byggeriet overgik fra anlæg til drift.
Der blev indgået en aftale, da denne situation opstod,
hvorefter entreprenøren lejede de usolgte andelsboliger
med ret til fremleje. Sagen vedrørte, om det beløb, entreprenøren betalte andelsboligforeningen, var skattepligtigt eller ej som erhvervsmæssig virksomhed.
Byretten fandt, at forholdet efter sin art måtte betegnes som erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4, hvorfor de omstridte beløb var skattepligtige for andelsboligforeningen.
Vores bemærkninger
Det er åbenbart, at afgørelsen skal have det givne udfald,
idet der er tale om indtægter fra ikke-medlem. Årsagen
til den særlige konstruktion er naturligvis, at entreprenøren ikke kan være medlem i foreningen, og af denne grund
har man ikke kunnet finde en anden løsning på kompensationsproblemet. For entreprenøren var dette en meget
omkostelig løsning.
Transfersummer
SKM 2010.553 HR
Højesteret fastslog, at en fodboldklubs transferindtægter udgør kompensation til klubben for, at den til fordel
for den betalende klub opgiver sine rettigheder i henhold
til en ansættelseskontrakt, klubben har indgået med en
spiller. En sådan til- og afgang af spillere indgår som en
sædvanlig del af klubbens driftsaktiviteter med henblik på
at optimere de sportslige og økonomiske resultater.
På den baggrund fandt Højesteret, at transferindtægter
ikke vedrører selve indkomstgrundlaget og ikke kan anses
for at være en skattefri formuegevinst, der er fremkommet ved salg af ejendele. Transferindtægterne er
derfor skattepligtige efter statsskattelovens § 4, som
sædvanligt forekommende løbende indtægter.
Driftsudgifter
SKM 2010.549 HR
Popsangerinden A fik ikke fradrag for udgifter til scenebeklædning i videre udstrækning end det skønsmæssigt
ansatte fradrag på DKK 5.000, som skattemyndighederne
havde godkendt. Hun fik heller ikke medhold i en påstand
om fradrag for diverse udgifter til personlig pleje, herunder frisør, make-up og voksbehandling af hår under arme
og på ben, selvom udgifterne angiveligt var afholdt i forbindelse med sceneoptræden og lignende.
Højesteret statuerede, at udgifter til tøj, frisør og makeup mv. i almindelighed er privatudgifter, der ikke er fradragsberettigede, og at A ikke havde bevist, at der var
20
Erhvervsbeskatning
grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn
over de fradragsberettigede udgifter.
Dette havde sagsøgeren ikke gjort gældende for Landsskatteretten.
Vores bemærkninger
Skatteministeriet nedlagde heroverfor påstand om afvisning efter skatteforvaltningslovens § 48, subsidiært frifindelse. Til støtte for frifindelsespåstanden gjorde
Skatteministeriet gældende, at goodwill var værdiansat
som aftalt mellem parterne. Værdiansættelsen var ikke
anfægtet civilretligt af parterne eller af skattemyndighederne. Såfremt sagsøgeren nu ønskede en ændring af
værdiansættelsen, måtte sagsøgeren gå frem efter reglerne om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29.
Der er skattemæssigt fradrag for udgifter, der medgår
til at sikre og vedligeholde indtægten. I dette tilfælde
fandt dommerne ikke, at der var dokumenteret den fornødne sammenhæng mellem udgiften og indtægten.
Dommen kan desværre vise sig at få negativ indvirkning
på praksis, uanset at netop den fornødne driftsmæssige
sammenhæng ikke kunne dokumenteres i sagen.
Skattefri
virksomhedsomdannelse
nægtet dispensation
–
SKM 2010.482 BR
Sagsøgeren var interessent i en advokatvirksomhed, der i
indkomståret 2000 blev omdannet til et advokataktieselskab med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2000.
Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt tre forskellige dispositioner førte til, at kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle virksomhedens aktiver og passiver skal indgå i virksomhedsomdannelsen, ikke
var opfyldt.
I virksomhedens årsregnskab for 1999 var medtaget et
lån på DKK 2.000.000 samt et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på DKK 2.000.000. Hverken
lån eller tilgodehavende var medtaget i selskabets åbningsbalance. Sagsøgeren gjorde under sagen gældende,
at lånet var udtaget af virksomheden den 31. december
2000 ved optagelsen af tilgodehavendet i regnskabet.
Endvidere var der en række afvigelser imellem virksomhedens ultimobalance i regnskabet for 1999 og selskabets
åbningsbalance pr. 1. januar 2000.
Endelig havde sagsøgeren inden omdannelsen - men efter
1. januar 2000 - hævet et beløb på DKK 224.871 fra virksomheden ved at tilføre selskabets åbningsbalance en
mellemregning i sagsøgerens favør.
Retten udtalte:
Retten fandt, at værdiansættelsen af goodwill havde en
klar sammenhæng med sagens øvrige spørgsmål, og at en
nægtelse af tilladelse til, at sagsøgeren fik prøvet
spørgsmålet om værdiansættelsen ville medføre et uforholdsmæssigt tab for denne. Skatteministeriets afvisningspåstand blev derfor ikke taget til følge.
Vores bemærkninger
Afgørelserne om skattefri virksomhedsomdannelse viser
med al tydelighed, at det er vigtigt at være meget omhyggelig ved identifikation af de aktiver og passiver, der
vedrører den overdragne virksomhed. I praksis er det ofte muligt at reparere på en forkert balance mv. efter
omdannelsen er gennemført, men de omtalte afgørelser
viser, at det ikke kan tages for givet. Det er således god
grund til at være opmærksom på rettens kommentarer:
Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsoverdragelse § 2, stk. 1, nr. 2), at ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal
overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes
uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme,
om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på
mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Der er i loven ikke
hjemmel til at gøre undtagelser herfra.
Skattefri virksomhedsomdannelse – beskatningsgrundlag fri bil
LSR j.nr. 09-2700
"Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og
passiver, der vedrører virksomheden, må der ... tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der
gennem årene er udarbejdet for virksomheden..."
Retten lagde herefter til grund, at lånet var en del af
virksomheden pr. 31. december 1999, og at lånet ikke var
blevet overtaget af selskabet pr. 1. januar 2000. Som følge heraf fandt retten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at samtlige aktiver og passiver i virksomheden var
blevet overdraget, og kravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, var dermed ikke opfyldt. Retten
undlod at tage stilling til betydningen af de to øvrige dispositioner.
Retten fandt endvidere ikke, at der var hjemmel til dispensation.
Under sagens behandling for retten gjorde sagsøgeren
mere subsidiært gældende, at der skulle ske hjemvisning
til fornyet værdiansættelse af den overdragne goodwill.
I forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse,
har Landsskatteretten taget stilling til beskatningsgrundlaget for fri bil.
En virksomhed blev omdannet med virkning pr. 1. januar
2006. Der blev i den forbindelse overdraget en blandet
benyttet bil, der var indregistreret første gang den 14.
april 2003. Bilen var derfor ikke mere end 3 år pr. omdannelsesdatoen 1. januar 2006.
Selskabet blev imidlertid først stiftet den 14. juni 2006,
hvorfor det først var på dette tidspunkt, at der reelt
kunne ske overdragelse af den pågældende bil (selskabet
opnår først retsevne ved stiftelsen).
Derfor konkluderede Landsskatteretten, at bilen var mere end 3 år på overdragelsestidspunktet, hvorfor beskatningsgrundlaget skulle fastsættes til bilens værdi i handel
og vandel (kostpris).
21
Erhvervsbeskatning
Vores bemærkninger
Beskatningsgrundlaget for biler, der er mere end 3 år på
tidspunktet for en omstrukturering, kan således fastsættes til markedsværdien. Det gælder ved en skattefri
virksomhedsomdannelse, spaltning, tilførsel af aktiver
eller en fusion.
Det er tidspunktet for beslutningen på generalforsamlingen, eller stiftelsen af det modtagende selskab ved skattefri virksomhedsomdannelse, der er afgørende for, om
biler er mere end 3 år gammel.
Forskellen mellem beskatning efter nyvognsprisen og
markedsprisen (for en bil over 3 år) kan være betydelig.
Det er derfor vigtigt at være opmærksom på for såvel
ejer som medarbejdere, der har fri bil stillet til rådighed.
22
3. AKTIONÆRBESKATNING
Lovgivning
Ændringer til aktieavancebeskatning lovforslag
L 84 af 24.11.2010 (ikke vedtaget)
Opfølgning på aktieavancebeskatning i øvrigt
Nyhedsbrev nr. 2010-031 indeholder en række andre selskabsrelaterede ændringer for indkomståret 2010 og
senere, herunder:
Ikke indbetalt selskabskapital – fradragsbegrænsning
Forslaget er en følge af de nye selskabsregler, hvorefter
aktionærerne kan undlade at indbetale en del af selskabskapitalen ved nytegning. Endvidere strammes regler
om nedsættelse af anskaffelsessum for aktier mv. erhvervet ved kapitalindskud. Herunder for personers
tabsfradrag.
Underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse
Der foreslås en ændring af formuleringen af kursgevinstlovens §§ 8 og 24, således at det tydeligere fremgår, at
skattefritagelsen alene gælder for eftergivelse af gæld
ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for
gældseftergivelsen.
23
Aktionærbeskatning
Praksis
Fri bolig
SKM 2010.483 BR
Et selskab havde vederlagsfrit stillet en lejlighed til rådighed for eneaktionæren.
Selskabet, der havde frasolgt sin aktivitet, gjorde gældende, at lejligheden var stillet til rådighed i erhvervsmæssigt øjemed med henvisning til, at størrelsen af den
samlede købssum som led i en earn-out klausul i købekontrakten var afhængig af hovedaktionærens samlede salg
for det købende selskab.
Hovedanpartshaveren havde under forklaringen oplyst, at
han og hans ægtefælle havde overnattet i lejligheden i
forbindelse med besøg hos venner og familien, og at hans
børn havde lånt den 1-2 gange årligt i forbindelse med
besøg i G4.
Efter bevisførelsen lagde retten til grund, at hovedanpartshaveren frit havde kunnet disponere over den pågældende ejerlejlighed.
Det var derfor med rette, at selskabet var blevet beskattet af en fikseret lejeindtægt.
Aktietab modregnet i investeringsbeviser
SKM 2010.783 SR
Aktieavancebeskatningslovens § 20 A omhandler:
Gevinst og tab på omsættelige beviser for indskud i udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C,
stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige
indkomst efter de regler, der er angivet i kapitel 1 og 2,
§§ 9, 10 og 17 og kapitel 6-9, jf. dog stk. 2.
Stk. 2. Er investeringsforeningen omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 8, er det en betingelse for at kunne
fradrage tab, at investeringsforeningen ikke investerer i
fordringer på selskaber, med hvilke et medlem af investeringsforeningen er koncernforbundet efter kursgevinstlovens § 4, stk. 2.
Investeringsforeningsbeviser skal altså som udgangspunkt behandles som porteføljeaktier.
Skattemæssigt skelnes der efter 1. januar 2010 ikke længere mellem beviser i udloddende aktie-, obligationsbaserede eller blandede investeringsforeninger, når investeringsforeningsbeviserne er ejet af selskaber, jf. L 202
2009/09 (bemærkninger til § 1, nr. 19, vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 20A).
Det fremgår således af disse bemærkninger, at:
Bestemmelsen indeholder den skattemæssige behandling
af selskabers besiddelse af investeringsforeningsbeviser
i udloddende investeringsforeninger.
I forhold til de gældende regler indgår en ændret opsætning af reglerne om beskatning af gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger, idet det foreslås, at reglerne for selskaber og
personer adskilles og i stedet fremgår af særskilte para-
graffer (henholdsvis aktieavancebeskatningslovens § 20 A
for selskaber og aktieavancebeskatningslovens § 21 for
personer). Baggrunden herfor er, at der foreslås forskellige principper for selskaber og personer.
Med den nye bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 20 A, foreslås det, at der for selskaber ikke længere skal være forskellige regler, alt efter om der er tale
om investeringsforeningsbeviser i en aktiebaseret investeringsforening eller i en ikke-aktiebaseret investeringsforening. Endvidere foreslås det, at gevinst og tab
på disse investeringsforeningsbeviser skal medregnes
ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet.
Af bemærkningerne til ændring af § 43 i L202 fremgår
bl.a.:
I stk. 3 foreslås en overgangsregel for selskabers uudnyttede kildeartsbegrænsede tab på aktier mv. og konvertible obligationer, jf. aktieavancebeskatningslovens §
8, stk. 3, og § 9 A, stk. 3.
........
Det foreslås, at sådanne uudnyttede fradragsberettigede tab fortsat kan fremføres til modregning i skattepligtige nettoaktieavancer på porteføljeaktier, når tabene er
realiseret i indkomstårene 2002-2009.
.....
Fradragsberettigede uudnyttede tab efter overgangsreglen kan fremføres til udnyttelse i senere indkomstår,
hvis de ikke udnyttes i tidligere indkomstår.
Det fremgår således, at uudnyttede kildeartsbegrænsede
tab fra indkomstårene 2002-2009 kan modregnes i gevinster på porteføljeaktier (dvs. aktier der ikke er datterselskabs- eller koncernselskabsaktier) i indkomstårene
2010 og senere, jf. aktieavancebeskatningslovens § 43,
stk. 3.
Uudnyttede kildeartsbegrænsede tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 43, stk. 3 kan således modregnes i gevinster efter aktieavancebeskatningslovens § 9. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 20 A, stk. 1, at gevinst og tab på omsættelige beviser i udloddende investeringsforeninger (uanset om der er tale om aktiebaseret, obligationsbaseret eller en blandet forening) skal
medregnes til den skattepligtige indkomst efter de regler, der er angivet i aktieavancebeskatningslovens § 9
(porteføljeaktier).
Sondringen mellem aktiebaserede og obligationsbaserede
udloddende investeringsforeninger er ændret ved § 3, nr.
9-11 i lov nr. 724 af 25. juni 2010. Ifølge samme lovs § 20,
stk. 10, har de nye regler imidlertid først virkning for investeringsforeningsbeviser, der afstås den 1. januar 2011
eller senere. Skatteministeriet finder ikke, at de nye regler har betydning for afgørelsen i nærværende sag.
Skatteministeriet kan tilføje, at gevinst på aktier/beviser
i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 ikke kan anvendes til modregning med de
i spørgsmålet angivne kildeartsbegrænsede tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 43, stk. 3. Baggrunden herfor
24
Aktionærbeskatning
er, at aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, om gevinster på porteføljeaktier ikke finder anvendelse, når der er
tale om et investeringsselskab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 6.
Bolig til rådighed for venner
SKM 2010.831 BR
Sagsøgeren solgte i 1999 ejendommen X-vej 1, som han på
det tidspunkt beboede, til sit selskab, H1 A/S, og han blev
pr. 1. januar 2000 tilmeldt folkeregistret på adressen Xvej 2. Selskabet ejes 100% af sagsøger. I 2004 købte sagsøgeren ejendommen tilbage fra H1 A/S, og han fik igen
folkeregisteradresse på ejendommen.
Investeringsselskaber
SKM 2010.617 SR
Skatterådet bekræftede, at et selskab, som medarbejdere ansatte i en koncern investerede i, var et investeringsselskab omfattet af ABL § 19. Selskabet var ikke omfattet af undtagelsen i stk. 3, da der blev ejet mindre end
10% af aktierne i den koncern, hvor de var ansatte. Undtagelsen i stk. 5 fandt heller ikke anvendelse, da medarbejdernes investeringsselskab også investerede i aktier
uden for den koncern, som de var ansatte i.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Selskab A er et unoteret selskab.
Det kan efter folkeregistrets oplysninger også lægges til
grund, at der i perioden fra 11. marts 2000 - 1. januar
2003 har boet forskellige mennesker på ejendommen,
men efter regnskaberne må det lægges til grund, at selskabet ikke har modtaget nogen lejeindtægter heraf. Det
er i sagsøgers processkrifter oplyst, at de pågældende
personer har været sagsøgers venner. Sagsøgeren har
derimod ikke under sagen dokumenteret, at ejendommen
har været helt eller delvist anvendt erhvervsmæssigt i
den pågældende periode.
Selskab C er hovedaktionær i Selskab A med en ejerandel
på ca. 92% af den registrerede aktiekapital.
Der er tale om en ejendom, der er registreret som 100%
helårsbolig.
Alle disse medarbejdere er ansat i Selskab D, der er et
datterselskab til Selskab A og B og var det tillige på investeringstidspunktet i november/december 2009. Medarbejderne investerede i første omgang pensionsmidlerne i
et selskab, hvis eneste aktivitet var at eje aktier i Selskab
A, og dette selskab blev opløst ved betalingserklæring
den 15. december 2009, i hvilken forbindelse aktierne i
Selskab A blev udloddet til Medarbejderne (deres pensionsdepoter).
Det kan endvidere lægges til grund, at ejendommen i en
del af perioden har været sat til salg.
Det fremgår af den dagældende ligningslov § 16 A, stk. 10,
at en hovedaktionær, der af selskabet får stillet en helårsbolig til rådighed, skal beskattes heraf.
Medarbejderne - i alt 15 danske personer - ejer de resterende ca. 8% af aktiekapitalen i Selskab A.
Medarbejdernes investeringer i Selskab A er foretaget
for pensionsmidler i overensstemmelse med reglerne om
anbringelse af pensionsmidler i Puljebekendtgørelsens §
12 (bekendtgørelse nr. 1464 af 13. december 2006).
Det er efter forarbejderne ikke et krav, at hovedaktionæren selv benytter boligen, og det forhold, at sagsøgeren i
perioden var tilmeldt folkeregistret på en anden adresse,
bevirker ikke i sig selv, at sagsøgeren ikke skal beskattes
af en eventuel privat rådighed over helårsboligen. Det afgørende er, om hovedaktionæren har haft denne rådighed
over boligen.
Selskab B er børsnoteret.
I dette tilfælde har ejendommen i perioder været beboet
af andre, men selskabet har tilsyneladende ikke haft nogen indtægt heraf. Det må derfor lægges til grund, at
udlånet af boligen til sagsøgers venner ikke er sket i selskabets interesse, og det må antages, at udlånet har været besluttet af sagsøger, og at det er sket i hans egen
private interesse.
De resterende ca. 9% af kapitalen i Selskab B ejes dels af
investorer uden umiddelbar tilknytning til selskaberne,
dels af en række medarbejdere ansat i selskaber i koncernen. Der er hovedsageligt tale om medarbejdere i
udenlandske koncernselskaber, men også visse danske
medarbejdere har investeret direkte i Selskab B.
Det forhold, at ejendommen i den del af perioden har været sat til salg, kan ikke i sig selv bevirke, at sagsøger ikke
skal beskattes. Salgsbestræbelser kan ikke i sig selv antages at have begrænset sagsøgeren mulighed for at
råde over ejendommen i salgsperioden.
På denne baggrund finder retten at kunne lægge til
grund, at ejendommen i de tre år reelt har været til sagsøgers private rådighed. Da det ikke er godtgjort, at nogen del af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, finder retten ikke grundlag for at nedsætte sagsøgers skattepligtige indtægt for de tre år. Sagsøgte frifindes derfor.
Selskab A er hovedaktionær i Selskab B med en ejerandel
på 81,04%.
Herudover har Selskab B en beholdning af egne aktier
svarende til 10% af den registrerede aktiekapital.
Vores bemærkninger
Afgørelsen viser, hvorledes regler om § 19-aktier kan benyttes som led i skatteplanlægning, dvs. med det formål
at reducere den samlede beskatning.
Det er i øvrigt vigtigt altid at være opmærksom på dette
regelsæt, når der er mere end 7 aktionærer i et selskab,
det har overvejende finansiel aktivitet/investering.
25
4. SELSKABSBESKATNING
Lovgivning
Ændringer til aktieavancebeskatning lovforslag
L 84 af 24.11.2010 (ikke vedtaget)
Skatteministeriet har fremsat et lovforslag som opfølgning på den gennemførte harmonisering af selskabers
aktie- og udbyttebeskatning mv. Lovforslaget indeholder
også andre præciseringer, som gennemgås nedenfor.
Nedenfor er alene givet et overblik over ændringerne. Vi
har valgt at udgive 6 særskilte nyhedsbreve om udvalgte
ændringer i dette lovforslag for særligt interesserede.
1. Opfølgning på selskabers beskatning af aktier
mv.
Nyhedsbrev 2010-029 indeholder følgende ændringer:
Justering af reglerne om omstrukturering
Der er tale om en række stramninger i reglerne om omstruktureringer, herunder beskatning af kontantvederlag
ved omstruktureringer og krav om godkendelse af skattefrie omstruktureringer i særlige tilfælde. Ændringerne
skal have virkning for omstruktureringer, der vedtages
den 24. november 2010 eller senere.
Der foreslås en række begrænsninger i fondes muligheder for anvendelse af realisationsprincippet ved opgørelse af aktieavancer.
3. Opfølgning på aktieavancebeskatning i øvrigt
Nyhedsbrev nr. 2010-031 indeholder en række andre selskabsrelaterede ændringer for indkomståret 2010 og
senere, herunder:
Ikke indbetalt selskabskapital – fradragsbegrænsning
Forslaget er en følge af de nye selskabsregler, hvorefter
aktionærerne kan undlade at indbetale en del af selskabskapitalen ved nytegning. Endvidere strammes regler
om nedsættelse af anskaffelsessum for aktier mv. erhvervet ved kapitalindskud. Herunder for personers
tabsfradrag.
Underskudsbegrænsning ved gældseftergivelse
Der foreslås en ændring af formuleringen af kursgevinstlovens §§ 8 og 24, således at det tydeligere fremgår, at
skattefritagelsen alene gælder for eftergivelse af gæld
ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for
gældseftergivelsen.
Justering af rentefradragsbegrænsningsreglerne
Der foreslås tre mindre justeringer af opgørelsen af nettofinansieringsudgifterne.
Mellemholdingselskaber
Der er foreslået lempelser og stramninger af reglerne
om de såkaldte omvendte juletræer (værnsregel). Ændringer skal gælde fra og med indkomståret 2010. Reglerne bliver om muligt yderligere komplicerede.
Tab på datterselskabsaktier
Der er tale om en lempelse af overgangsreglerne, idet
selskaber kan miste fradrag som følge af, at en aktie kan
skifte status fra skattefrihed (datterselskabsaktie eller
koncernselskabsaktie) til skattepligt (porteføljeaktie).
Ændringen vedrører alene datterselskabsaktier, der har
været ejet under tre år pr. 22. april 2009, og som senere
overgår til at være porteføljeaktier.
Konvertible obligationer
Ved konvertering af en obligation til aktie foreligger der
en afståelse, som udløser beskatning eller tabsfradrag.
Der foreslås indført regler, der forhindrer tabsfradrag,
når selskaber har koncerninterne konvertible obligationer, der er omfattet af næringsreglerne (efter gældende
regler går tabsfradraget efter næringsreglerne forud
for koncernreglerne, der forhindrer fradrag).
Tab på finansielle kontrakter - kildeartsbegrænsning
Der foreslås indsat en overgangsregel, således at selskaberne bevarer fradragsretten for tab konstateret i indkomståret 2009 eller tidligere. Efter de gældende regler
bortfaldt dette tabsfradrag.
2. Opfølgning på fondes beskatning af aktier
Nyhedsbrev 2010-030 indeholder følgende ændringer:
26
Selskabsbeskatning
Praksis
Optioner, koncernintern overdragelse
SKM 2010.714 SR
Et selskab, der var 100% ejet af A, kunne uden skatte- og
afgiftsmæssige konsekvenser give en option, der gav ret
til køb af aktier i selskabet C, til et selskab, der var 100%
ejet af A's søn B, idet udnyttelseskursen for købsoptionen var væsentligt højere end værdien af aktierne inkl.
goodwill, beregnet efter Ligningsrådets vejledende værdiansættelsesregler.
Værdien af købsoptionen blev derfor anset for kun at udgøre et ubetydeligt beløb. Udnyttelseskursen kunne uden
skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser nedsættes
forholdsmæssigt med udloddet udbytte udover DKK
500.000 årligt i perioden fra aftalens indgåelse og frem
til dens eventuelle udnyttelse.
selskaberne derimod har stemmeflertallet, vil der være
koncernforbindelse med et selskab, som i henhold til en
aktionæroverenskomst er blevet tillagt bestemmende
indflydelse. Vi anser hjemlen til denne praksis for at være
tvivlsom.
Fra og med 1. marts 2010 er denne praksis dog blevet
ændret igen, som følge af en ny koncerndefinition i selskabslovgivningen.
Fra og med 1. marts 2010 vil der derfor være koncernforbindelse mellem et selskab, der i henhold til en aktionæroverenskomst er blevet tillagt bestemmende indflydelse,
på trods af at et andet selskab formelt har stemmemajoriteten.
En række afgørelser har taget stilling til, hvornår der indtræder sambeskatning.
SKM 2010.688 SR
Vores bemærkninger
Normalt skal en option værdiansættes efter en særlig
formel fastsat af Ligningsrådet.
Ved anvendelsen af denne formel vil en option altid have
en værdi, uanset hvor stor udnyttelseskursen måtte være i forhold til aktiernes aktuelle markedskurs. Jo større
udnyttelseskursen er i forhold til markedskursen, jo mindre sandsynlighed er der for, at køberetten vil blive udnyttet, og jo lavere værdi vil køberetten derfor have.
Afgørelsen er derfor interessant, idet Skatterådet udtaler:
Skatterådet kan bekræfte, at A ApS vil indgå i sambeskatning med C ApS, når A ApS har bestemmende indflydelse i C ApS, da A ApS ifølge anpartshaveroverenskomsten har ret til at udpege den øverste ledelse i C ApS.
SKM 2010.733 SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, i det omfang A A/S, B
A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S indgår i den samme
regnskabsmæssige konsolidering i "G-koncernen" i medfør af IAS 1, at der er etableret koncernforbindelse, jf.
selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber, med
den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk
sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31.
Ligningsrådets formel er kun vejledende, og ifølge Ligningsrådets afgørelser af 23. februar 1999 (TfS
1999.832 LR) og 20. august 2002 (SKM 2002.540 LR) forudsætter ovennævnte formel en vis naturlig sammenhæng mellem aktiernes aktuelle handelsværdi og exerciseprisen. Det fremgår således, at Ligningsrådets formel
ikke kan anvendes i tilfælde, hvor der er tale om børsnoterede aktier, og hvor udnyttelseskursen er næsten 3
gange den aktuelle markedskurs.
I sagen var der tale om unoterede aktier, og aktiernes
værdi i forhold til udnyttelseskursen var 58,74%. Alligevel
nåede Skatterådet frem til, at optionens værdi var så
ubetydelig, at der ikke skulle ske beskatning. Hvor grænsen går, er vanskeligt at sige, men afgørelsen må kunne
tages til indtægt for, at i situationer, hvor udnyttelseskursen er dobbelt så høj som den aktuelle markedsværdi
af aktierne, vil optionen ikke udløse skattemæssige konsekvenser. Dette giver mulighed for at forberede et generationsskifte i god tid.
Sambeskatning - koncernforbindelse
En opsigtsvækkende kendelse fra Landsskatteretten
(SKM 2009.388 LSR) slog fast, at hvis et selskab formelt
har stemmeflertallet, vil der være koncernforbindelse på
trods af en aktionæroverenskomst om stemmelighed.
Afgørelsen skal efter vores opfattelse fortolkes således,
at en aktionæroverenskomst, der tillægger et selskab
bestemmende indflydelse ikke kan påberåbes, hvis et andet selskab formelt har stemmeflertallet. Hvis ingen af
Derimod kan Skatterådet bekræfte, at i det omfang A
A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S indgår i den
samme regnskabsmæssige konsolidering i "G-koncernen"
i medfør af IAS 27, er der etableret koncernforbindelse,
jf. selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber,
med den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31. Skatterådet henviser dog herved til begrundelsen.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 C, stk. 7:
Uanset stk. 1-6 skal moderselskaber, der ved aflæggelse
af koncernregnskabet anvender de internationale regnskabsstandarder, som er nævnt i artikel 4 vedrørende
børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets
forordning om anvendelse af internationale regnskabs-
27
Selskabsbeskatning
standarder, og som efter denne standard er koncernens
ultimative moderselskab, anvende koncerndefinitionen,
der findes i de internationale regnskabsstandarder, som
er nævnt i forordningen. Stk. 6, nr. 3, 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse.
IAS 1 og IAS 27 finder anvendelse ved udarbejdelse af
konsoliderede regnskaber for børsnoterede selskaber.
D A/S, E A/S og F A/S er forpligtede til at indgå i den
samme regnskabsmæssige konsolidering i G-koncernen i
medfør af IAS 27, er SKAT enig med spørgers repræsentant i, at der er etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, mellem disse selskaber, med
den virkning at alle selskaberne skal indgå i obligatorisk
sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31.
SKM 2010.687 SR
IAS 1 omhandler fremlæggelse af regnskaber og har til
formål at foreskrive et grundlag for præsentation af
årsregnskaber til brug for offentligheden for at opnå
sammenlignelighed, både med virksomhedens egne årsregnskaber fra tidligere regnskabsår og med andre virksomheders årsregnskaber. Standarden indeholder således bestemmelser om, hvilke bestanddele regnskabet skal
indeholde (balance, resultatopgørelse, egenkapitalopgørelse mv.), overordnede principper for udarbejdelsen
(retvisende billede, going concern, periodiseringsprincip,
ensartethed mv.), definitioner osv.
IAS 27 omhandler koncernregnskaber og særskilte regnskaber, og standarden skal anvendes ved udarbejdelse og
præsentation af koncernregnskab for en gruppe af virksomheder, der er underlagt bestemmende indflydelse af
en modervirksomhed. Det fremgår heraf, at "en koncern
er en modervirksomhed og alle dens datterselskaber", og
at "en modervirksomhed er en virksomhed, som har en
eller flere dattervirksomheder", samt at "en dattervirksomhed er en virksomhed, herunder en ikke-registreret
virksomhed, såsom et interessentskab, der er underlagt
bestemmende indflydelse af en anden virksomhed (kaldet
modervirksomheden)".
Det var derfor SKATs opfattelse, at det er IAS 27, der
skal finde anvendelse ved afgørelsen af, om der foreligger koncernforbindelse eller ej mellem moder- og dattervirksomheder.
Det fremgår herefter, at for at der er tale om koncernforbundne selskaber/virksomheder skal der være tale om
en "modervirksomhed" og tilhørende "dattervirksomheder", og hvorimellem der skal være de i IAS 27 opregnede
forbindelser af bestemmende indflydelse.
Det forhold, at G-gruppen bestående af flere underordnede koncerner vælger at lave et samlet konsolideret
regnskab fælles for alle selskaber mv. under de 6 selskaber, hjemmehørende i X-land og Y-land, medfører ikke, at
de enkelte selskaber samlet herved kan anses for koncernforbundne i den i IAS 27 anførte betydning. Det afgørende er derimod, om der foreligger en ultimativ modervirksomhed, som krævet i Rådets 7. direktiv 83/349/EØF
og som anført i IAS 27 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber.
Skatterådet kan bekræfte, at A ApS og C ApS indgår i
sambeskatning, da A ApS har bestemmende indflydelse i
C ApS i kraft af, at A ApS har ret til at udpege flertallet
af det øverste ledelsesorgan i C ApS.
SKM 2010.677 SR - vetoret
Skatterådet bekræfter, at der ikke eksisterer sambeskatning mellem X A/S og dettes helejede datterselskaber på den ene side og A A/S eller B ApS på den anden
side hverken for 2009-2010 eller fra 2011 under de angivne omstændigheder.
Et selskab besad 50% af stemmerettighederne i X A/S og
havde samtidig ret til at udpege bestyrelsesformanden.
Isoleret set ville dette medføre, at der ville indtræde koncernforbindelse.
Spørgsmålet var herefter, om en vetoret i aktionæroverenskomsten bevirkede, at der alligevel ikke indtrådte koncernforbindelse.
Vetoretten i aktionæroverenskomsten krævede for en
række væsentlige beslutninger 100% repræsentation og
100% tilslutning.
Selskabets indflydelse i kraft af retten til at udpege bestyrelsesformanden ville derfor reelt miste sin betydning.
Da vetoretten bestemmer, at beslutningerne kun kan
træffes med 100% repræsentation og 100% tilslutning,
vil formandens stemme i disse situationer alt andet lige
ikke kunne blive afgørende i tilfælde af stemmelighed.
Vores bemærkninger
Ovenstående afgørelser viser, at det er vigtigt at gennemgå hele aktionæroverenskomsten samt vedtægterne
for at kunne vurdere, hvorvidt der foreligger koncernforbindelse.
Selvom der er bestemmelser, der formelt set tillægger et
selskab bestemmende indflydelse, kan der være andre
bestemmelser, der reelt gør disse regler illusoriske, herunder en vetoret.
Spaltningsdato
SKM 2010.625 SR
SKAT finder derfor ikke, ud fra en samlet konkret vurdering af de for SKAT forelagte oplysninger, at de danske
selskaber A A/S, B A/S, C A/S, D A/S, E A/S og F A/S er
koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens § 31 C, stk. 7.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med
"Nej".
For så vidt angår spørgsmål 2, følger det af ovenstående,
at såfremt det kan dokumenteres, at A A/S, B A/S, C A/S,
Skatterådet finder, at der skal fastsættes 2 spaltningsdatoer, når en spaltning medfører, at nogle aktiver/passiver forbliver i koncernen, mens andre aktiver
/passiver spaltes ud af koncernen. For de aktiver/passiver der spaltes ud af koncernen, er spaltningsdatoen lig med vedtagelsesdatoen.
Når selskaber fusionerer, spalter mv., skal der fastsættes en dato, fra hvilken omstruktureringen skal have virkning. FUL § 5, stk. 1 regulerer udgangspunktet vedr. fast-
28
Selskabsbeskatning
sættelse af fusionsdatoen. FUL § 5, stk. 1 bestemmer, at
fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for modtagende selskabs regnskabsår.
Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 om ændring af selskabsskatteloven og andre love blev der i FUL § 5 indsat tilføjelser som 3. og 4. pkt. Tilføjelserne er ved lov nr. 509 af 7.
juni 2006 flyttet til FUL § 5, stk. 3. Lovændringen medførte, at sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens §
31, stk. 3 fik forrang i forhold til hovedreglen i FUL § 5,
stk. 1. Dette fremgår af følgende bemærkninger til SEL §
31, stk. 3, 5. pkt. "For det tredje foreslås det udtrykkelig
fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et
selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en
del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft."
Vores bemærkninger
Denne afgørelse er en korrektion til en tidligere skatterådsafgørelse, hvor der blev givet tilladelse til, at aktiver
kunne spaltes ud af koncernen med tilbagevirkende kraft.
Fusionsdato
SKM 2010.624 SR
Skatterådet finder, at fusionsdatoen, når et helt uafhængigt ikke-koncernselskab fusionerer ind i en koncern,
er vedtagelsesdatoen jf. FUL § 5, stk. 3, jf. SEL § 31, stk.
3. Et uafhængigt ikke-koncernselskab kan altså ikke fusioneres ind i en koncern med tilbagevirkende kraft.
Fusion af uafhængige ikke-koncernforbundne selskaber
Hvis 2 uafhængige ikke-koncernforbundne selskaber fusionerer, anses der ikke for etableret koncernforbindelse.
Det indskydende selskab hverken indtræder eller udtræder af en koncern.
Foranstående gælder også, hvis en "koncern" samme dag,
som den ønsker at fusionere med et uafhængigt selskab,
omdannes til et enkeltstående selskab ved fusion med de
andre koncernselskaber. Transaktionen anses herefter
for at være en fusion mellem 2 uafhængige selskaber,
hvorfor der hverken sker indtræden eller udtræden af en
koncern. Transaktionerne kan gennemføres med tilbagevirkende kraft og uden delårsopgørelse.
Fusion af et uafhængigt selskab og et koncernforbundent selskab
I forbindelse med en spaltning, hvori der indgår flere
modtagende selskaber, kan der opstå den situation, at et
eller flere af de modtagende selskaber er koncernforbundne, at et eller flere af de modtagende selskaber ikke
er koncernforbundne med det indskydende selskab, eller
at det modtagende selskab i forbindelse med spaltningen
forlader koncernen. For foranstående situationer gælder,
at der i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 3 ikke skal
foretages nogen delårsopgørelse - og dermed ikke fastsættes nogen særlig fusionsdato i henhold til FUL § 5,
stk. 3 - for den del af det udspaltede der indgår i samme
koncern efter spaltningen. For den del af det udspaltede,
der forlader koncernen, vil fusionsdatoen være vedtagelsesdagen. Indkomsten vedr. de aktiver og passiver der
spaltes ud af koncernen skal altså først medregnes hos
det modtagende selskab fra vedtagelsesdagen. Indtil
denne dato skal indkomsten vedr. disse aktiver og passiver medregnes i indkomsten hos det indskydende selskab,
altså i den indskydende koncerns sambeskatningsindkomst.
I den situation hvor modtagende selskaber både er koncernforbundne og ikke-koncernforbundne, får det indskydende selskab altså 2 spaltningsdatoer. En spaltningsdato for den aktivitet, der forbliver i koncernen (fra det
regnskabsmæssige
virkningstidspunkt/indkomstårets
begyndelse), og en spaltningsdato for den aktivitet, der
forlader koncernen (vedtagelsestidspunktet). Foranstående sikrer, at der ikke spaltes indkomst ud af en koncern
med tilbagevirkende kraft.
Hvis et uafhængigt ikke-koncernforbundent selskab fusionerer ind i en koncern, er det SKATs opfattelse, at dette
må anses for etablering af koncernforbindelse, således
at der skal udarbejdes delårsopgørelse for det indskydende selskab. Dette uanset, at det uafhængige selskab
jo forsvinder ved fusionen, og der altså ikke "etableres
eller ophører" nogen koncernforbindelse. Begrundelsen
for sidstnævnte er, at et uafhængigt selskab, der opkøbes af en anden koncern, skal udarbejde delårsopgørelse,
idet der her etableres koncernforbindelse. SKAT mener
ikke, at det bør gøre nogen forskel, at det uafhængige
selskab fusioneres direkte ind i koncernen, uanset at der
jo ikke herved etableres koncernforbindelse, idet det uafhængige selskab blot opløses uden likvidation.
Vores bemærkninger
Skatterådet har i afgørelserne SKM 2009.58 SR og SKM
2008.692 SR tiltrådt SKATs indstilling om, at der ikke skal
laves delårsopgørelse og fastsættes en særlig fusionsdato for det indskydende selskab, hvis et uafhængigt selskab fusioneres ind i en koncern.
Denne praksis er således blevet ændret igen.
Grænseoverskridende fusion
SKM 2010.522 SR
Skatterådet svarer bekræftende på, at en påtænkt
grænseoverskridende fusion mellem A A/S og Limited,
Cypern, kan gennemføres som en skattefri fusion efter
fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Det er herved dog bemærket, at fusionsdatoen for det danske indskydende
selskab i den påtænkte fusion imidlertid vil være tids-
29
Selskabsbeskatning
punktet for vedtagelse af fusionen, og at der her skal
foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens §
31, stk. 3. Datoen kan ikke være med tilbagevirkende kraft
til skæringsdatoen for det modtagende nystiftede selskabs regnskabsår.
Præferenceudbyttet har efter det oplyste aldrig haft
selvstændig betydning, idet udbyttebetalingerne, som
ovenfor vist, langt har oversteget dette.
Derudover svares der nej til, at fusionen vil medføre, at
den for spørgeren beregnede fraflytterskat forfalder til
betaling.
Efter en konkret vurdering af de oplyste faktiske forhold
er det SKATs opfattelse, at en ændring i B-aktiernes
værdi, ved en ophævelsen af disse aktiers udbyttepræference, vil være minimal og ikke i praksis vil have en formueforrykkende effekt.
Vedtægtsændringer
Vores bemærkninger
SKM 2010.595 SR
Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles dette efter praksis med overdragelse af aktier, når
aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en
anden identitet.
Skatterådet fandt, at en vedtægtsændring, hvor Baktiernes udbyttepræference ophæves ikke kan medføre
skattemæssige konsekvenser, da ændringen vil være minimal og ikke i praksis vil have en formueforrykkende effekt. Vedrørende en vedtægtsændring, hvor en del af Aaktierne ændres til B-aktier, finder Skatterådet, at der
skal ske afståelsesbeskatning for de A-aktier, der bliver
ændret til B-aktier, da der sker en ombytning af A-aktier
med B-aktier.
Det var SKATs vurdering, at der i praksis er taget stilling
til, hvad der sker, hvis A-aktier ombyttes med B-aktier
ved en vedtægtsændring, når A- og B-aktieklasserne
fortsætter med at eksistere.
Det var SKATs opfattelse, at den praksis, der gælder
vedr. vedtægtsændringer ikke er relevant i den konkrete
sag, da den ikke gælder i den situation, hvor der sker en
ombytning af aktier. Praksis vedr. vedtægtsændringer er
kun relevant i den situation, hvor aktionæren beholder sin
aktie og laver ændringer på denne aktie.
SKAT skal bemærke, at en aktieombytning som udgangspunkt er skattepligtig, medmindre den er omfattet af
regler, der gør den skattefri.
SKAT finder efter en konkret vurdering ud fra det oplyste
i sagen, at selve bytningen kun vil have skattemæssige
konsekvenser for de A-aktionærer, der "bytter" A-aktier
med B-aktier.
Det andet spørgsmål, som SKAT tog stilling til, var, om
ophævelse af udbytte præferencen for B-aktierne vil have skattemæssige konsekvenser. Ophævelsen sker ved en
vedtægtsændring.
Det fremgår af det oplyste, at B-aktierne skal have udbetalt X øres udbytte, forinden der kan udbetales udbytte
til A-aktierne.
Ifølge de forelagte oplysninger har selskabet altid udbetalt ens udbytter til de to aktieklasser, som i en række år
frem til 2009 har udgjort mellem DKK X og DKK X pr. aktie.
De X øres udbytte har således udgjort mellem 10,4% og
3,5% af de udbetalte udbytter.
Ifølge årsrapporterne blev der udbetalt X mio. DKK udbytte i både 2008 og 2009. Præferenceudbyttet til Baktierne udgjorde 2,8% heraf.
Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører en formueforskydning mellem selskabets aktionærer. Formueforskydningen kan bestå i, at to aktieklasser
bytter formuefordele, med det resultat at ingen bliver
beriget.
Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den
må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil
der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost,
gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet
indhold, således at der reelt ikke længere er identitet
mellem aktierne før og efter ændringen.
I bedømmelsen vil desuden indgå aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om
selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således
som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i
øvrigt opnås herved.
Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer
i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, idet ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som
også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af
vedtægtsændringen.
I forbindelse med vedtægtsændringer kan der statueres
afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej.
Det er ikke så overraskende, at en bestemmelse i vedtægterne om ombytning af aktier ikke i sig selv bevirker,
at der er sket en ombytning.
Det forekommer mere overraskende, at Skatterådet foretager en konkret væsentlighedsvurdering af bestemmelserne om præferenceudbytte. Det kan jo ikke udelukkes, at der om nogle år vil blive udbetalt så lidt i udbytte,
at bestemmelsen vil kunne have en betydning.
En A- eller B-akties pris ved udgangen af 2009 var efter
det oplyste DKK X, hvoraf de X øres præferenceudbytte
udgør 0,08%.
30
Selskabsbeskatning
Forlods udbytteret
SKM 2010.516 SR
Skatterådet bekræfter, at en række påtænkte dispositioner mellem de nævnte uafhængige parter, med den aftalte forlods udbytteret på DKK XX ikke udløser skattemæssige konsekvenser af nogen art for henholdsvis Aog B-anpartshaveren.
Sagens omstændigheder var som følger:
rentning og med tillæg af 50% af forskellen mellem DKK
XX og det realiserede akkumulerede resultat. Ved eksempelvis et akkumuleret resultat over perioden på t.DKK XX
tilfalder der i alt t.DKK XX til A-anpartshaveren før forrentning.
Såfremt der er underskud i perioden, reguleres der efter
samme principper, som når det akkumulerede resultat
ikke overstiger den forlods udbytteret, dvs. tilfalder der i
alt DKK XX til A-anpartshaveren før forrentning.
A, som lige er fyldt 60 år, har siden efteråret 2009 været
i dialog med X omkring et generationsskifte af virksomheden. A og X er ikke på nogen måde i familie med hinanden og er derfor uafhængige parter.
Efter forløbet af perioden som nævnt i pkt. 6, har X, eller
dennes selskab, køberet til de af B ApS ejede A-anparter
til kurs 100.
Der er ført forhandlinger og opnået enighed om, at en
ansættelse af X i C i samarbejde med A dels kan styrke
C's aktiviteter og indtjening, og dels via et glidende generationsskifte kan C overdrages til X.
Af praksis (fx SKM 2004.416 LR og SKM 2005.320 SR)
fremgår en beregningsmodel til forlods udbytteret. Beregningsmodellen er hovedsagelig anvendt i sager vedrørende interesseforbundne parter, fx SKM 2004.416 LR,
hvor generationsskiftet skete fra far til to børn.
De uafhængige parter er derfor efter forhandling blevet
enige om et resultat, som både motiverer begge parter
og giver begge parter muligheder og relative sikkerheder.
Aftalen om generationsskiftet indeholder følgende påtænkte dispositioner:
I den konkrete sag er det oplyst, at A og X er uafhængige
parter. Dette lægges til grund, da der ikke er grundlag
for at statuere, at parterne har sammenfaldende interesser.
Der afholdes ekstraordinær generalforsamling i C. På generalforsamlingen træffes først beslutning om opdeling
af selskabets anpartskapital i to anpartsklasser, A- og Bklassen. Den hidtidige anpartshavers (B ApS) anparter
bliver alle A-anparter. A-anparterne har forlods ret til
udbytte, jævnfør nærmere nedenfor.
X, eller dennes selskab, nytegner herefter anparter nominelt DKK XX i anpartsklasse B og ejer efter kapitalforhøjelsen følgelig 10% af anparterne i C.
Tegningskursen ved nytegning af B-anparter er kurs 576.
Den forlods udbytteret, som tilkommer A-anparterne er
mellem parterne aftalt til DKK XX.
Henset til, at der konkret er tale om uafhængige parter
uden sammenfaldende interesser, finder SKAT, at parternes værdiansættelse af den forlods udbytteret samt
forrentningen kan accepteres.
Vores bemærkninger
Afgørelsen er interessant, idet de afgørelser, der hidtil
har været offentliggjort, har fastsat den forlods udbytteret til et beløb beregnet ud fra en formel, hvor det har
været forudsat, at hele selskabets egenkapital med fradrag af tegningsbeløbet blev udloddet.
Denne afgørelse indebærer, at når der er tale om uafhængige parter, er de stort set frit stillet med hensyn til
fastsættelse af vilkårene, herunder størrelsen af det
forlods udbytte.
Restsaldoen i henhold til udbytteretten forrentes med en
efter skat rente på 4,5% p.a.
Udbytteretten er tidsmæssigt begrænset til 3½ år, og
det forudsættes i denne periode, at årets overskud efter
skat i C udloddes fuldt ud, indtil den fulde forlods udbytteret er udtømt.
Udbytteretten indeholder en reguleringsmulighed i både
op- og nedadgående retning, denne er således:
Hvis det akkumulerede resultat efter skat i C i perioden
overstiger den forlods udbytteret med tillæg af forrentning tilfalder det overskydende akkumulerede resultat Aanpartshaveren med 50% og B-anpartshaveren med
50%. Ved eksempelvis et akkumuleret resultat over perioden på DKK mio. XX tilfalder der i alt DKK XX + t.DKK XX
til A-anpartshaveren før forrentning og i alt t.DKK XX til
B-anpartshaveren.
Hvis modsat det akkumulerede resultat efter skat i C i
perioden ikke overstiger den forlods udbytteret med tillæg af forrentning reduceres udbytteretten til det realiserede akkumulerede resultat med tillæg af normal for-
Nettotabssaldo
SKM 2010.514 SR
Skatterådet bekræfter, at selskabets nettotabskonto, jf.
§ 22, stk. 9 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 (L 202) uden begrænsninger kan modregnes i selskabets fremtidige ge-
31
Selskabsbeskatning
ønsket om at udskyde, fremskynde eller undgå en
skattebetaling,
vinster på porteføljeaktier, hvis hele anpartskapitalen i A
ApS overdrages til en ny uafhængig ejer.
Vores bemærkninger
Efter LL § 15, stk. 7 sker der begrænsninger i et selskabs
muligheder for at udnytte skattemæssige underskud i
den skattepligtige indkomst, hvis mere end 50% af aktierne i et selskab ved udgangen af det indkomstår, hvori
underskuddet ønskes udnyttet, ejes af andre end ved begyndelsen af underskudsåret. I den situation kan selskabets skattemæssige underskud ikke benyttes til at nedbringe selskabets indkomst til et lavere beløb end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af leasingindtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler
og skibe.
LL § 15, stk. 7 omtaler derimod ikke, at der sker begrænsninger i udnyttelse af kildeartsbegrænsede tab. Derfor
finder bestemmelsen heller ikke anvendelse ved fremførsel af nettotabssaldoen.
Principskifte - kursgevinstloven
SKM 2010.619 VLR
Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt SKAT i forbindelse med meddelelse af tilladelse til det sagsøgende selskab til skifte fra lagerprincip til realisationsprincip ved
opgørelse af avancer og tab på børsnoterede obligationer og valutakursændringer i 2008 kunne knytte et vilkår
om, at principskiftet skulle have tilbagevirkende kraft fra
indkomståret 2006 med den følge, at det økonomisk blev
mere byrdefuldt for selskabet at foretage dette principskifte.
Landsretten fandt, at SKAT havde truffet en lovlig afgørelse, og at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det
udøvede skøn. Landsretten udtalte i den forbindelse:
•
At selskabet ikke efter loven eller på andet grundlag
havde et egentligt retskrav på meddelelse af dispensation,
•
At der er en sådan sammenhæng mellem dispensationen og det dertil knyttede vilkår, at der måtte ske en
samlet vurdering med baggrund i blandt andet kursgevinstlovens § 25 og de formål og hensyn, der ligger
bag denne bestemmelse,
•
At det følger af dispensationsbemyndigelsens skønsmæssighed, at der kan gives dispensation med vilkår,
og at hverken ordlyden eller forarbejderne til kursgevinstloven eller Ligningsvejledningen gør et vilkår med
tilbagevirkende kraft uhjemlet, forudsat at de nødvendige ændringer kan ske inden for de almindelige
frister i skatteforvaltningslovens § 26,
•
•
At skønnet ved fastsættelsen af et sådant vilkår er
begrænset af de samme forvaltningsretlige grundsætninger, som i øvrigt regulerer forvaltningens
skønsudøvelse,
At formålet med kursgevinstlovens § 25, stk. 2, 3. pkt.,
og den begrænsede adgang til principskifte er at regulere praktikken i forbindelse med opgørelse af gevinst eller tab og samtidig undgå, at der sker principskifte, hvis ansøgningen hovedsagelig er begrundet i
•
At SKAT med sin afgørelse har søgt at imødegå, at
selskabet kunne opnå en utilsigtet skattemæssig fordel ved dels at opnå fradrag for stiftelsesomkostninger i 2006 og 2007 efter lagerprincippet, og dels at
undgå en merskat i 2008 af kursgevinster på 98 mio.
DKK,
•
At hensynet til at sikre, at selskabet ikke ved principskifte opnåede en utilsigtet skattemæssig fordel, udgør et sagligt og lovligt hensyn både dispensationsskønnet og ved vilkårsfastsættelsen,
•
At det ville være i strid med såvel tilladelsesbestemmelsens formål som med lighedsgrundsætningen at
give tilladelse uden vilkår, og
•
At det var uden betydning for afgørelsens gyldighed,
at selskabet som følge af selskabsskattelovens § 11 B
rentefradragsbeskæres ved udnyttelse af tilladelsen
med vilkår i relation til stiftelsesomkostninger, der
tidligere er fradraget i 2006 og 2007, idet dette alene
beror på den af selskabet valgte finansieringsform.
Mellemholdingregel – A/B-model
SKM 2010.631 SR
Anmodningen om bindende svar skyldes forhandlinger om
køb af anparter i selskabet Y ApS, idet den påtænkte omstrukturering ønskes gennemført forud for et påtænkt
køb af anparter i Y ApS. Der forhandles i øjeblikket om
vilkårene for dette køb, som, hvis det gennemføres (hvilket forventes), formentlig vil blive gennemført i løbet af
4-5 uger. Det påtænkte køb af anparter omtales nærmere nedenfor.
Skatterådet bekræftede ved SKM 2010.4 SR, at den nedenfor skitserede nuværende selskabsstruktur ikke omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 4 A, stk. 3.
Skatterådet bekræfter ved den nye henvendelse, at X
ApS, A ApS, B ApS og C ApS ikke vil være opfattet af ABL
§ 4A, stk. 3 efter gennemførelsen af den beskrevne omstrukturering, da betingelsen i bestemmelsen nr. 3 ikke er
opfyldt.
Derefter bekræfter Skatterådet, at såvel X ApS' anparter i Y ApS som A ApS', B ApS' og C ApS' anparter i A ApS
efter den beskrevne omstrukturering vil være datterselskabsaktier, jf. ABL § 4A, stk. 1.
Skatterådet bekræfter videre, at en tegning af Banparter i A ApS med de anførte rettigheder og økonomiske begrænsninger til kurs 100, sker til B-anparternes
handelsværdi og således ikke vil udløse skattemæssig
korrektion hos B-anpartstegnerne, X ApS, A ApS, B ApS,
C ApS eller de øvrige anpartshavere i D ApS.
Endelig bekræftes det, at den beskrevne og påtænkte
udstedelse af B-anparter ikke i øvrigt vil udløse beskatning af nogen af selskaberne, de øvrige anpartshavere i D
ApS eller B-anpartstegnerne.
32
Selskabsbeskatning
Tonnageskat - kvalificering
SKM 2010.531 SR
Det er en betingelse for tonnagebeskatning, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, 2. pkt., at prammene strategisk
og forretningsmæssigt drives fra Danmark.
Driften af prammene skal i det væsentligste foregår i
Danmark for at kunne opfylde tonnageskattelovens betingelse om, at de kan anses som drevet strategisk og
forretningsmæssigt fra Danmark, jf. også Skatterådets
svar i anmodningen om bindende svar gengivet i SKM
2006.492 SR.
D’s opgave er at transportere de forskellige komponenter og andre materialer til brug for opførsel af de pågældende anlæg (fra småpakker til voluminøst gods) med
forskellige transportmidler (luft-, sø-, lastbil-, jernbane-,
flod-, eller multimodal transport). Transporten af de voluminøse og tungeste dele må foretages med pramme.
I forbindelse med transporten af de forskellige komponenter og andre materialer er D ansvarlig for at udføre
følgende opgaver:
•
Indsamling af alle tekniske oplysninger om materialer
•
Forberedelse af ingeniørundersøgelser vedrørende
flytning af de omfangsrige og tunge materialer fra
sælgers forretningssted til lasthavn (før-transport)
•
Udvælgelse af egnede speciallastbiler (modultrailere,
selvkørende trailer, osv.) til før-transporten
•
Indhentning af alle tilladelser fra de lokale myndigheder til vejtransport (i de fleste tilfælde skal vejene
lukkes)
•
Indsamling af alle forsendelses- og toldbehandlingsdokumenter (ladesedler, fakturaer, tekniske specifikationer, osv.)
•
Arrangering af havnefaciliteter til aflæsning af materialerne fra speciallastbiler og lastning på prammene
•
Leje af egnede pramme
•
Arrangering af beslag og andet udstyr til prammene
til brug for fastgøring af materialerne til prammene
•
Leje af slæbebåde til at trække bådene fra lasthavnen (som oftest en havn i Middelhavet) til Det Azovske
Hav
•
Håndtering af al dokumentation til brug for Bosporusstrædet og Dardanellerne
•
Leje af slæbebåde ved besejling i de indre farvande
(slæbebådene skal skiftes ud i Det Azovske Hav, da
det kun er russiske slæbebåde, der kan passere de
russiske floder) og håndtering af overdragelsen af
slæbebådene
•
Håndtering af al nødvendig dokumentation til de russiske myndigheder
•
Levering af prammene til "øerne" i havet (til offshore-anlægget) eller til havne i X (til on-shoreanlægget)
•
Arrangering af toldbehandling af materialerne
•
Arrangering af, for så vidt angår levering til onshore-anlægget, losning af materialerne fra prammene og læsning på speciallastvogne. Ingeniørundersøgelser er obligatoriske
•
Levering til destinationsstedet.
Efter lovens forarbejder i bemærkningerne til L92 fremgår det, at:
"Begrebet "strategisk og forretningsmæssig drift" relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af
skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet "ledelsens sæde", som kan være afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark eller ej.
Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om betingelsen
om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark
er opfyldt. De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er
for de strategiske funktioners vedkommende bl.a., om
rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i
Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark - f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger
om indgåelse af strategiske alliancer.
Endvidere vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det
drejer sig f. eks. om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene,
bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc.
Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte
funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle
foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte
skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at
den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden
som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra
Danmark."
Spørgers repræsentant har videre oplyst, at timecharter-aftalen mellem D og E er en del af et meget mere vidtrækkende indbyrdes forretningsforhold, hvor D
fungerer som integreret shipping-, speditions- og fortoldningsserviceleverandør for E i henhold til en rammeaftale, der er indgået 1. oktober 2004, og som for nylig er
blevet forlænget til 31. december 2012. Den pågældende
time-charter-aftale benævnes i rammeaftalen som en
produktionsordre.
I henhold til denne rammeaftale fungerer D som speditionsfirma og er ansvarlig for at udføre, eller lade udføre,
alle transporter af E's udstyr og materiale fra sælgers
forretningssted til Kasakhstan. Det udstyr og materiale,
som skal transporteres, skal bruges til opførsel af et
stort olie- og gasanlæg i Det Kaspiske Hav, dvs. et offshore-anlæg (i havet) til udvinding af olie og gas og et onshore-anlæg (på landjorden) til behandling af olie og gas.
Begge pramme skal anvendes til at transportere olieefterforsknings- og olieproduktionsudstyr mellem Italien og
33
Selskabsbeskatning
Kasakhstan gennem Middelhavet og indenlandsk russisk
farvand (Volga og Don-floden). Hver rejse varer ca. 40
dage, hvoraf de 10 dage er i russisk farvand. Prammene
skal foretage mellem 4 og 6 rejser pr. år (2-3 rejser ud og
2-3 rejser hjem) i en periode på ca. 2 år. Prammene vil under rejserne have en besætning på 1-2 personer.
Til orientering kan det oplyses, at de russiske myndigheder stiller krav om, at prammene (og de i den forbindelse
anvendte slæbebåde) er under russisk flag, når de sejler i
russisk farvand. Søfartsstyrelsen har i relation til ovenstående foreløbigt bekræftet, at der kan forventes tilladelse til midlertidig registrering af de to pramme under
russisk flag, samtidig med at registreringen i Dansk Internationalt Skibsregister opretholdes uændret.
På baggrund af det af repræsentanten oplyste om personalefordeling, selskabernes ledelse, fordelingen af opgaver og funktioner mv., finder SKAT, at prammene efter
en konkret vurdering kan anses for i tilstrækkeligt omfang at blive drevet strategisk og forretningsmæssigt
fra Danmark.
Det er derfor SKATs vurdering, at de danske selskaber ud
fra en samlet vurdering vil kunne omfattes af den danske
tonnageskatteordning.
Tonnageskat – tilvalg ikke mulig
SKM 2010.770 LSR
Salg af rederivirksomhed i et K/S til koncernforbundent
selskab, der som følge af salget blev skattepligtigt til
Danmark efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, gav
ikke adgang til at vælge tonnagebeskatning fra salgstidspunktet, da det i 2002 var besluttet, at rederivirksomheden ikke skulle beskattes efter tonnageskatteloven.
Det fremgår af tonnagebeskatningslovens § 3, stk. 1, at
koncernforbundne rederier skal træffe samme valg, for
så vidt angår anvendelse af tonnageskatteloven. Som bestemmelsen er formuleret, omfatter den alle koncernforbundne rederier inklusive udenlandske sambeskattede
rederier efter selskabsskattelovens §§ 31, 31 A og 32.
Der er således ikke grundlag for at læse bestemmelsen
sådan, at den kun skulle omfatte udenlandske sambeskattede rederier.
Landsskatteretten er derfor enig med SKAT i, at H3
GmbH’s valg i 2002 om ikke at være omfattet af tonnagebeskatning er bindende for koncernen, herunder også
for H1 GmbH, der derfor ikke kan vælge at blive omfattet
af ordningen for 2007.
34
5. INTERNATIONAL BESKATNING
•
Skatteværdien af tabet opgjort efter personskattelovens § 8 a, eller
Lovgivning
•
Skatteværdien af tabet opgjort efter udenlandske
regler.
Tynd kapitalisering – rentesats 2011
SKM 2010.827 SKAT
Standardrenten udgør for 2011 4,5%, jf. selskabsskattelovens § 11 B, stk. 2.
Ændringer til aktieavancebeskatning lovforslag
L 84 af 24.11.2010 (ikke vedtaget)
Skatteministeriet har fremsat et lovforslag som opfølgning på den gennemførte harmonisering af selskabers
aktie- og udbyttebeskatning mv. Lovforslaget indeholder
også andre præciseringer, som gennemgås nedenfor.
Reglen om, at den fraflyttede person skal indbetale afdrag på henstanden med et beløb, der svarer til skatteværdien af tabet efter udenlandske regler, foreslås ikke
ændret, idet den skattepligtige har fået en likviditet på
dette beløb i form af en lavere skat i udlandet.
Efter den foreslåede ændring vil henstandssaldoen blive
nedsat med et beløb, der mindst svarer til det beløb, som
personen skal betale i afdrag på henstanden, ligesom
henstandssaldoen altid vil blive nedskrevet med et beløb,
der mindst svarer til skatteværdien af tabet opgjort efter personskattelovens § 8 a.
Dokumentation
Nedenfor er alene givet et overblik over ændringerne. Vi
har valgt at udgive 6 særskilte nyhedsbreve om udvalgte
ændringer i dette lovforslag for særligt interesserede.
1. Fraflytningsbeskatning for personer
Nyhedsbrev 2010-032 indeholder følgende ændringer:
De gældende regler om fraflytterbeskatning foreslås justeret på følgende punkter:
Der foreslås endelig indsat en udtrykkelig lovhjemmel til,
at told- og skatteforvaltningen kan kræve dokumentation
til brug ved fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling.
Det foreslås, at henstandssaldoen bortfalder, og at
henstandsbeløbet forfalder til betaling, såfremt udbedt
dokumentation ikke modtages.
Ikrafttræden
1.
Reglerne om sikkerhedsstillelse for betalingen af fraflytterskat, hvormed der er givet henstand, foreslås
ændret, således at spørgsmålet om sikkerhedsstillelse afhænger af den fraflyttede persons aktuelle bopælsland og ikke af det land, som personen først fraflytter til
2. Reglerne om nedskrivning af henstandssaldoen ved
tab på aktier eller fordringer mv. foreslås justeret,
således at henstandssaldoen altid nedskrives med
mindst det beløb, som den fraflyttede person skal betale i afdrag på henstanden
3. Der foreslås indført lovhjemmel til, at told- og skatteforvaltningen kan kræve dokumentation til brug ved
fastsættelsen af afdrag på henstandssaldoen.
Reglerne træder i kraft dagen efter bekendtgørelse i
Lovtidende og har virkning for personer, der allerede er
fraflyttede.
2. Udlændinges aktiebesiddelser
Nyhedsbrev 2010-033 indeholder følgende ændringer:
Der indføres betydelige stramninger af udenlandske aktionærers beskatning. Det er en væsentlig ændring i forhold til gældende regler og vil få stor betydning ved afvikling af udlændinges ejerinteresser i danske selskaber.
Kontantvederlag beskattes som udbytte
I forbindelse med fusion eller spaltning er der mulighed
for at vederlægge aktionærerne delvis kontant. I princippet er det blot nødvendigt at udstede en enkelt aktie.
Flytning til og fra EU/EØS
Efter gældende regler kræves sikkerhedsstillelse for fraflytterskatten ved fraflytning til lande uden for EU/EØS.
Situationen, hvor en person først flytter til et land inden
for EU/EØS og så videre til et land uden for EU/EØS eller
omvendt, er derimod ikke reguleret.
Det forslås derfor, at der skal stilles sikkerhed ved flytning fra et EU/EØS land til et land uden for EU/EØS, og at
en oprindelig sikkerhedsstillelse bortfalder ved flytning
fra et land uden for EU/EØS til et land inden for EU/EØS.
Henstandssaldoen
Det foreslås endvidere, at henstandssaldoen i tilfælde,
hvor aktier mv. eller fordringer efter fraflytningen afstås
med tab, nedsættes med det største af følgende beløb:
Kontantvederlaget er ikke skattefrit, men beskattes efter reglerne om beskatning af aktier.
Hvis aktionærerne ikke er hjemmehørende i Danmark, er
der således ikke hjemmel til at beskatte dette kontantvederlag.
Foreslåede regler
Det foreslås, at kontantvederlag behandles som udbytte i
følgende tilfælde:
•
Den modtagende fysiske person har bestemmende
indflydelse i det likviderede selskab, jf. ligningslovens §
2 og er begrænset skattepligtig af udbytterne efter
kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Når sådanne udenlandske personer er selskabsdeltager i
en omstrukturering, må det således frarådes fremover,
at vederlæggelsen skal ske med andet end aktier.
35
International beskatning
For en gennemgang af tilsvarende regler for udenlandske
selskaber henvises til særskilt Nyhedsbrev 2010-034.
for en kortere periode (op til 2 år), og som direkte aflønnes af sin udenlandske arbejdsgiver.
Likvidationsudlodninger til personer
Når betingelserne for at indrømme fradraget er til stede,
gives der et fradrag på DKK 8.000 med et tillæg af 5% af
bruttolønnen inkl. alle tillæg. Fradraget kan ikke overstige
25% af den således opgivne bruttoløn.
Hidtil er likvidationsudlodninger til personer (foretaget i
det år, hvor selskabet endeligt opløses) været behandlet
som aktieavancer.
Dette har medført, at Danmark ikke har haft beskatningsret til likvidationsudlodningen i forbindelse med selskabers opløsning.
Udenlandske ejendomme – ejendomsværdiskat og lempelse
Foreslåede regler
Fuldt skattepligtige personer skal betale ejendomsværdiskat af ejerboliger, inkl. fritidshuse, som er beliggende i
Danmark eller udlandet, jf. ejendomsværdiskattelovens
(EVSL) § 2. Ejendomme, der ligger i udlandet, kan imidlertid være beskattet også efter reglerne i det land, hvor de
er beliggende, så der som udgangspunkt bliver tale om
dobbeltbeskatning.
En meget vidtrækkende ændring af reglerne i ligningslovens bestemmelser om likvidationsudlodninger vil medføre, at en fysisk person, der har bestemmende indflydelse i
det likviderede selskab, tillige skal beskattes af likvidationsudlodningen som udbytte.
Dette vil gælde, uanset hvor den fysiske person er bosiddende. Hvis de er bosiddende i et land, med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil
udlodningen typisk blive beskattet med en endelig kildeskat på 15%. I andre tilfælde vil beskatningen være 28%.
Der er efter forslaget ikke fradrag for anskaffelsessummen for aktierne mv.
Ikrafttræden
Ændringerne skal have virkning for omstruktureringer og
likvidationer mv., der vedtages den 24. november 2010
eller senere.
3. Internationale forhold
Nyhedsbrev nr. 2010-034 omhandler de regler, der generelt vedrører international skat. Herudover omtales ændringerne til tonnagebeskatningen.
SKM 2010.707 SKAT
Ejendomsværdiskatten har status som en formueskat
set i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der omfatter formueskatter, med det land, hvor
ejendommen ligger, vil der blive lempet for dobbeltbeskatningen ved hjælp af lempelsesbestemmelser i overenskomsten, idet ejendomsværdiskatten enten helt vil
bortfalde eller skulle reduceres med eventuel udenlandsk
ejendomsskat.
Hvis ejendommen ikke ligger i en stat, som Danmark har
indgået en sådan dobbeltbeskatningsoverenskomst med,
er der mulighed for at få nedslag (credit) efter EVSL § 12
for betalte udenlandske ejendomsskatter.
De hidtidige dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem
Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien blev opsagt
med virkning fra 1. januar 2009.
Virkningen af opsigelsen er, at personer med fast ejendom i Spanien siden 1. januar 2009 ikke har kunnet få lempelse for dobbeltbeskatning af deres faste ejendom efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst omfattende
formueskat. For så vidt angår Frankrig, skal fuldt skattepligtige personer, der har erhvervet eller erhverver fast
ejendom efter 28. november 2007, betale dansk ejendomsværdiskat af ejendommen ligeledes uden at kunne få
lempelse efter en overenskomst fra 1. januar 2009. Andre
(fuldt skattepligtige) personer med fast ejendom i Frankrig er fortsat fritaget for ejendomsværdibeskatningen
efter overgangsbestemmelsen i § 4 i lov nr. 85 af 20. februar 2008, der bemyndigede regeringen til at opsige
overenskomsterne.
Teknikerfradraget for lønmodtagere er
ophævet
SKAT har den 10. november meddelt, at teknikerfradraget
(fradrag for forøgede leveomkostninger) ophæves med
virkning fra 1. januar 2011.
Spørgsmålet har herefter været, om der er adgang til at
få nedslag (fradrag) efter EVSL § 12 for franske og
spanske skatter på fast ejendom. Skatteministeriet har
foretaget en nærmere vurdering af disse skatter for at
fastlægge, hvilke af disse der efter ministeriets opfattelse opfylder betingelserne for at give adgang til nedslag
og i hvilket omfang.
For indkomståret 2010 kan teknikerfradraget fortsat
anvendes.
Det retlige grundlag
Teknikerfradraget kan gives til både begrænset og fuldt
skattepligtige personer, som udstationeres til Danmark
EVSL § 12 fastsætter, at "Skat, som er betalt til udlandet, Færøerne eller Grønland, og som er beregnet med
henvisning til værdien af en dér beliggende fast ejendom,
36
International beskatning
kan fradrages i ejendomsværdiskatten. Grundskatter
samt tinglysningsafgifter og andre skatter og afgifter i
forbindelse med overdragelse, belåning eller anden disposition over fast ejendom er ikke omfattet af 1. pkt. Fradragsbeløbet kan ikke overstige den opgjorte ejendomsværdiskat."
Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved ændringslov
nr. 1340 af 19. december 2008 (Beskatning af fast ejendom i udlandet). Ændringen medførte, at der fremover
ville blive givet nedslag i den danske ejendomsværdiskat
for udenlandske skatter, der beregnes med henvisning til
værdien af den faste ejendom, også selvom den udenlandske skat ikke som efter de hidtidige regler efter sin
art svarer til ejendomsværdiskatten.
For at kunne give fradrag skal der være tale om almindelige periodiske skatter. Som det fremgår af bestemmelsen, er egentlige grundskatter af samme karakter som
den kommunale grundskyld i Danmark dog ikke omfattet,
da der ikke gives nedslag for grundskylden ved beregningen af ejendomsværdiskatten af en dansk ejendom. Der
er heller ikke adgang til fradrag i dansk ejendomsværdiskat for tinglysningsafgifter og andre skatter af enhver
art, der skal betales i forbindelse med overdragelse mv.
Det samme gælder for betaling af tjenesteydelser, uanset om betalingerne kaldes skatter eller afgifter (f.eks.
renovationsafgifter).
Skatteministeriets opfattelse
Fransk skat på fast ejendom
Det franske ejendomsskattesystem beskatter ligesom
det danske en teoretisk lejeværdi af ejendommen. Provenuet anvendes til delvist at finansiere kommunernes, fælleskommunale enheders, departementernes og regionernes budgetter. Regelsystemet vedrørende den løbende
beskatning af fast ejendom, der afviger noget fra det
danske, omfatter dels "taxes foncières", dvs. grund- eller
ejendomsskatter, dels en "taxe d'habitation", en boligskat.
Taxes foncières
Der er to "taxes foncières", "taxe foncière sur les propriétés bâties" (ejendomsskat på bebygget ejendom) og
"taxe foncière sur les propriétés non bâties" (ejendomsskat på ikke bebygget ejendom) (hjemlet i henholdsvis Code général des impôts art. 1380-1391E og art. 13931398A.). Satserne for skatten varierer fra kommune til
kommune.
Der kan ikke både betales ejendomsskat på bebygget
ejendom og ejendomsskat på ikke bebygget ejendom af
samme jord. Jorder og grunde, som der betales ejendomsskat på bebygget ejendom af, er således fritaget
for skatten på ikke bebygget ejendom.
Sammen med "taxes foncières" betales en skat på bortfjernelse af husholdningsaffald, "taxe d'enlèvement des
ordures ménagères". Denne må anses som betaling for
en tjenesteydelse og falder derfor uden for EVSL § 12.
Taxe foncière sur les propriétés bâties
Skatten er en almindelig periodisk skat, der betales årligt
af ejeren (med visse undtagelser). Den vedrører både
bygningerne og jord og terræner, der direkte hører til
bygningerne (gårde, passager, haver i et vist omfang mv.)
Til forskel fra den danske ejendomsværdiskat er også erhvervsejendomme skattepligtige.
Visse ejendomme er fritaget for skatten helt eller delvist,
fx nyopførte ejendomme (i 2 år), og visse persongrupper
kan opnå fritagelse eller lempelse, fx pensionister med en
lav indkomst.
Beregningsgrundlaget er lejeværdien af matriklen ("la valeur locative cadastrale") reduceret med et nedslag på
50% for at tage hensyn til udgifterne til drift, forsikringer, afskrivning, vedligeholdelse mv. Matrikellejeværdien
svarer til en teoretisk årlig leje, som ejeren ville kunne få
for ejendommen, hvis den blev lejet ud.
Lejeværdierne er fastlagt ud fra forholdene på boligmarkedet i 1970, ajourført i 1980 og sidenhen opskrevet årligt
ud fra nogle koefficienter fastsat på nationalt niveau for
at tage højde for udviklingen i lejen.
Der er således tale om en beregning af skatten ud fra
værdien af ejendommen, selvom værdiansættelsen ikke
svarer til den værdiansættelse, der sker ved den danske
ejendomsvurdering. Skatten beregnes desuden både ud
fra bygning og jord knyttet til bygningen.
På den baggrund er det Skatteministeriets opfattelse, at
betalt ejendomsskat på bebygget jord opfylder betingelserne for at blive fradraget i den danske ejendomsværdiskat. Dette gælder dog kun for sådanne ejendomme eller
dele af ejendomme, der anvendes som bolig, ikke for en
eventuel erhvervsmæssig del, idet der kun betales dansk
ejendomsværdiskat af boligdelen.
Taxe foncière sur les propriétés non bâties
Skatten hviler på ikke bebyggede ejendomme af enhver
art beliggende i Frankrig. Skatten må på den baggrund
være en egentlig grundskat og svare mest til den danske
grundskyld, idet der ikke skal betales dansk ejendomsværdiskat af en ubebygget grund.
Skatten kan derfor ikke fradrages i den danske ejendomsværdiskat.
Taxe d'habitation
Boligskatten betales af personer, der råder over en bolig
den 1. januar i skatteåret. Den betales af alle møblerede
lokaler, der er bestemt og egnet til beboelse, samt bygninger og terræner, der umiddelbart hører til boligen, fx
private garager, parkeringspladser og prydhaver. Den
omfatter både helårsboliger og fritidsboliger og beregnes ligesom "taxes foncières" ud fra matrikellejeværdien
("la valeur cadastrale") for lokalerne, for helårsboligers
vedkommende reduceret med forskellige obligatoriske
eller fakultative nedslag (nettolejeværdien).
Møblerede lokaler, der anvendes både erhvervsmæssigt
og til beboelse, er også skattepligtige. Ikke kun ejere, men
også almindelige lejere har pligt til at betale skatten, og
ejeren af en ejendom skal - til forskel fra en lejer - betale
både "taxe foncière" og "taxe d'habitation".
Uanset at boligskatten på nogle punkter afviger fra den
danske ejendomsværdiskat, er det Skatteministeriets
opfattelse, at boligskatten kan fradrages i den danske
37
International beskatning
ejendomsværdiskat efter EVSL § 12, da der er tale om en
skat på lejeværdien af boligen. Det er kun muligt at få
fradrag for lokaler mv., som ejeren selv benytter som bolig og betaler ejendomsværdiskat af.
Sammen med taxe d'habitation indbetales en TV-afgift
eller -licens, "la contribution à l'audiovisuel public". Denne
kan ikke fradrages i ejendomsværdiskatten, da den er betaling for en tjenesteydelse.
Spansk skat på fast ejendom
El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles (IBI)
Den spanske skat på fast ejendom, "El impuesto sobre los
bienes inmuebles" (IBI, hjemlet i Real decreto legislativo
2/2004 art. 60-77), er periodisk (årlig) og opkræves af
kommunerne.
IBI er bredere end den danske ejendomsværdiskat, da den
også omfatter grunde uden bygninger og konstruktioner
samt jord og bygninger, der anvendes erhvervsmæssigt.
Der er skattepligt for fysiske eller juridiske personer, der
har ejendomsretten over ejendommen (eller visse begrænsede rettigheder).
Den kan således siges at svare til den danske ejendomsværdiskat kombineret med den danske grundskyld.
Beskatningsgrundlaget er matrikelværdien (el valor catastral) af den faste ejendom. Matrikelværdien udgøres
af matrikelværdien af grunden plus matrikelværdien af
bygningerne/ anlæggene. Matrikelværdien kan ikke overstige markedsværdien.
Værdiansættelsen foregår på en noget anden måde end
ved den danske vurdering. Der kan ske kollektiv eller individuel værdiansættelse, og en generel kollektiv værdiansættelse igangsættes fx, når det bliver åbenbart, at der
er opstået betydelige forskelle mellem markedsværdierne
og de værdier, der danner grundlaget for de gældende
matrikelværdier, dog normalt mindst 5 år og højst 10 år
siden ikrafttrædelsen af disse. Der kan ske en aktualisering af værdierne ved fastsættelse af koefficienter for
de forskellige typer af ejendomme i de statslige finanslove.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at IBI på det
grundlag må anses for at opfylde kravene i EVSL § 12 for
fradrag, idet den beregnes ud fra værdien af ejendommen. Den kan dog kun fradrages i det omfang, hvor der
skal betales dansk ejendomsværdiskat af ejendommen,
dvs. boligdelen.
Genoptagelse
Personer, der den 1. januar 2009 eller senere har været
berettiget til fradrag i den danske ejendomsværdiskat
for fransk eller spansk skat på fast ejendom efter de
ovenfor beskrevne regler, men ikke har fået fradraget,
kan anmode SKAT om at få genoptaget ansættelsen af
deres ejendomsværdiskat efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse. Se Den
juridiske vejledning (2010-2), afsnit A.A.8.2.1.2.
Anmodning om genoptagelse skal ske til SKAT. Størrelsen
af de betalte franske eller spanske skatter, der berettiger til nedslag, og beregningsgrundlaget for disse, skal
kunne dokumenteres.
38
International beskatning
Praksis
Begrænset skattepligt
SKM 2010.542 SR
Skatterådet bekræfter, at retserhvervelsestidspunktet
for købe-/tegningsretter til aktier (efterfølgende benævnt "optioner") i det udenlandske moderselskab A er
udskudt til vestingtidspunktet. Tilsvarende gælder for A's
betingede aktier.
For medarbejdere ansat i A-koncernen, der flytter til
Danmark med ikke retserhvervede optioner, bekræfter
Skatterådet, at der ikke fastsættes nogen indgangsværdi. Danmark beskatter efterfølgende den fulde fortjeneste ved udnyttelse/afståelse af optioner og giver lempelse for den del af en eventuelt udenlandsk betalt skat, der
relaterer sig til arbejde udført i udlandet i vestingperioden.
skal ske på samme måde som værdiansættelsen ved
fraflytning med retserhvervede optioner?
7.
Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal ske fraflytningsbeskatning efter ligningslovens § 28, stk. 4
eller stk. 5 af optioner, der endnu ikke er retserhvervede på fraflytningstidspunktet?
8. Kan Skatterådet bekræfte, at der kun skal ske beskatning i Danmark af en forholdsmæssig andel af
provenuet ved udnyttelse af optioner, der endnu ikke
er retserhvervede på tidspunktet for opgivelse af den
fulde danske skattepligt?
9. Kan Skatterådet bekræfte, at svarene på spørgsmål
3 og 4/5 også gælder for betingede aktier, der ikke
måtte være endeligt retserhvervede på tidspunktet
for medarbejderens indtræden i fuld skattepligt til
Danmark?
Skatterådet kan ikke bekræfte, at værdiansættelsen af
retserhvervede køberetter sker efter samme principper i
en til- og fraflytningssituation. Skatterådet bekræfter,
at der kun sker fraflytningsbeskatning af retserhvervede
optioner. Skatterådet fastslår, at der ikke er hjemmel til
fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter.
Afstår eller udnytter en medarbejder optioner efter flytning fra Danmark, er medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark af den del af vederlaget, der relaterer
sig til arbejde udført i Danmark.
Der blev stillet følgende spørgsmål:
1.
Kan Skatterådet bekræfte, at en aktieoption anses
for endeligt retserhvervet på det tidspunkt, hvor det
kan konstateres, at betingelserne for den tidligste
udnyttelse er opfyldt?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at A's betingede aktier
først kan anses for endeligt retserhvervet på
vestingtidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor medarbejderen faktisk modtager aktier eller kontanter som
følge af den forudgående tildeling af betingede aktier?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal fastsættes en indgangsværdi for optioner, der er tildelt, før
skatteyder ifalder fuld skattepligt til Danmark, og
som endnu ikke er endeligt retserhvervede på dette
tidspunkt?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at kun en forholdsmæssig
andel af provenuet ved udnyttelse af en option, som
nævnt i spørgsmål 3, skal underlægges beskatning i
Danmark, uanset at den endelige retserhvervelse er
sket efter, at en medarbejder er blevet fuld skattepligtig til Danmark?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at medarbejderen vil kunne få
lempelse for den skat, der måtte være betalt i udlandet vedrørende den del af perioden indtil udnyttelse /
fraflytning, der er forløbet under dansk skattepligt?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at værdiansættelsen af
optioner ved indrejse med retserhvervede køberetter
Skatterådet svarede således:
1. Ja.
"I det tilfælde, hvor den ansatte mister tildelte køberetter, såfremt den pågældende siger op, er det afgørende,
om retserhvervelsen herved udskydes. Der er tale om en
konkret vurdering.
Ifølge praksis vil betingelser, hvis opfyldelse den ansatte
selv har kontrol over, ikke medføre udskydelse af det
skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet er
udskudt eller ej, er således, om der må antages at foreligge en reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen opfyldes.
Det endelige retserhvervelsestidspunkt i skattemæssig
henseende for en betinget tildelt købe- eller tegningsret
afhænger af, hvornår det ikke længere er usikkert, om
betingelsen opfyldes.
Ved vurderingen lægges der i praksis vægt på det tidsmæssige perspektiv. Er betingelsen for udnyttelse således, at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, vil det i takt med en længere modningsperiode
for udnyttelse af køberetten i stigende grad være usikkert, om den pågældende er ansat. 3 år eller mere vil være en forholdsvis lang periode i ansættelsesmæssig
sammenhæng, idet det for mange ansatte må anses for
usikkert, om de fortsat vil være ansat i selskabet om 3 år.
Det vil sige, at ud fra den praksis, der foreligger, må rets-
39
International beskatning
erhvervelsen i denne situation formentlig antages at være udskudt til 2010."
For aftaler om tildelinger af optioner indgået efter offentliggørelse af styresignalet, skal det tidsmæssige
perspektiv tillægges betydning ved vurderingen af, om
der foreligger reel usikkerhed om aftalernes gennemførelse. Ved den vurdering lægger SKAT til grund, at de første 25% af tildelte optioner vester ca. 1 år og 3 måneder
efter tildeling. Herefter vester 6,25% af optionerne hvert
kvartal. Således vil 62,50% af optionerne veste, inden der
er forløbet tre år fra tildelingstidspunktet (%-del der er
vestet efter ca. 2 år og 9 måneder) og 37,50% af optioner veste, når der er forløbet 3 år eller mere fra tildelingstidspunktet.
Da der er tale om ét samlet aftalegrundlag, er det SKATs
opfattelse, at der skal foretages en samlet vurdering af
retserhvervelsestidspunktet for samtlige tildelte optioner. Der skelnes derfor ikke mellem optioner, der vester,
inden der er forløbet tre år fra aftaletidspunktet, og optioner der vester, når der er forløbet tre år eller mere
efter aftaletidspunktet.
SKAT lægger derfor til grund, at aftalens fulde gennemførelse først sker, når der er forløbet mere end tre år
fra aftaletidspunktet. Herefter anses retserhvervelsestidspunktet for udskudt til vestingtidspunktet for
samtlige optioner.
2. Ja.
Der henvises til svaret i spørgsmål 1, hvorfor retserhvervelsen må anses for udskudt til udnyttelsestidspunktet.
3. Ja.
Der blev bekræftet, at der ikke skal fastsættes nogen
indgangsværdier for ikke retserhvervede optioner ved
tilflytning.
4. Nej.
For en medarbejder, der er indtrådt i fuld dansk skattepligtigt, har Danmark intern hjemmel til at beskatte hele
fortjenesten (provenuet) ved udnyttelse af optioner på
udnyttelsestidspunktet. Det forudsættes som anført i
spørgers begrundelse, at betingelserne for at anvende
ligningslovens § 28 er opfyldte. Beskatningsprincipperne i
OECD's Modeloverenskomst er ikke til hinder for, at
Danmark efter interne regler beskatter den fulde fortjeneste.
5. Ja.
Danmark beskatter således den fulde fortjeneste ved
udnyttelse / afståelse af optioner og giver lempelse for
den del af den udenlandske betalte skat, der relaterer sig
til arbejde udført i udlandet. Under samme betingelser
gives der også lempelse for eventuel udenlandsk fraflytterskat.
6. Nej. Se dog sagsfremstilling og begrundelse.
Retserhvervede optioner tildeles indgangsværdi efter
kildeskattelovens § 9. Indgangsværdien fastsættes til
handelsværdien af optionerne på tilflytningstidspunktet.
En efterfølgende beskatning sker som en kapitalgevinstbeskatning efter aktieavancebeskatningsloven, da optionerne kun kan opfyldes med levering af aktier, og da optionerne ikke må afstås. Indgangsværdien behandles ved et
senere salg som en "anskaffelsessum". Denne anskaffelsessum tillægges medarbejderens udnyttelsespris for
aktierne.
Fraflytning
Retserhvervede optioner beskattes som løn, jf. ligningslovens § 28, stk. 4. Som udgangspunkt skulle der i lighed
med værdiansættelsen ved tilflytning ske en værdiansættelse af selve optionerne. Værdien opgøres imidlertid
i overensstemmelse med lovbemærkningerne som forskellen mellem på den ene side handelsværdien af de aktier, som optionerne giver adgang til at købe / tegne mv. på
tidspunktet for fraflytning, og på den anden side den
kursværdi, hvortil køberetten giver adgang til at erhverve
aktier.
7. Ja.
Fraflytningsbeskatning af tildelte optioner i ansættelsesforhold er lovreguleret i ligningslovens § 28, stk. 4 og stk.
5. Skatterådet er enigt med SKAT i, at en aftale om tildeling af optioner ikke kan fraflytningsbeskattes efter disse
bestemmelser, når der ikke er sket endelig retserhvervelse af optionerne på fraflytningstidspunktet.
Det er imidlertid Skatterådets opfattelse, at en aftale
om tildeling af ikke-retserhvervede optioner ikke udgør
en finansiel kontrakt eller en tegningsret omfattet af
henholdsvis kursgevinstlovens § 1, nr. 3 og aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 4. Der er herefter ikke hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter til optioner efter henholdsvis kursgevinstlovens § 37
og aktieavancebeskatningslovens § 38.
8. Ja.
Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, at ikkefuldt skattepligtige personer, der erhverver vederlag i
tjenesteforhold er begrænset skattepligtige til Danmark.
Det er uden betydning, i hvilken form vederlaget udbetales, samt om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet i Danmark.
Endvidere følger det af lovbemærkningerne til § 7, nr. 2 i
L37 (2000/2001), at en person bosat i udlandet er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af
aktier, købe- og tegningsretter, der vedrører arbejde i
Danmark. Beskatningen sker ud fra en forholdsmæssig
fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, hvor arbejdet er udført i henholdsvis Danmark og i
udlandet.
Skatterådet bemærker, at kildeskattelovens § 2, stk. 1,
nr. 1, jf. ligningslovens § 28, stk. 5, jf. stk. 1 indeholder
hjemmel til at beskatte vederlag fra afståelse eller udnyttelse af optioner erhvervet i ansættelsesforhold, hvor
vederlaget kan henføres til udførelse af arbejde i Danmark. Dette gælder, uanset at afståelsen/udnyttelsen
sker efter, at medarbejderens fulde danske skattepligt
er ophørt.
40
International beskatning
9. Ja. Se dog sagsfremstilling og begrundelse.
Arbejdsudleje - entreprise
Ved svaret på spørgsmål 4 indstiller SKAT, at der svares
"nej" til spørgsmålet om, at kun en forholdsmæssig andel
af provenuet ved udnyttelse af optioner til aktier skal beskattes i Danmark uanset, at den endelige retserhvervelse er sket efter, at en medarbejder er blevet fuldt skattepligtig til Danmark. Ved spørgsmål 5 indstiller SKAT, at
der svares "ja" til spørgsmålet om, at der gives lempelse
for den udenlandske betalte skat vedrørende førnævnte
provenu, der relaterer sig til den del af arbejdet, der er
udført i udlandet.
Et tilbagevendende problem, som der har været rejst
utallige forespørgsler vedrørende, er, om der er tale om
arbejdsudleje eller entreprise.
Sker retserhvervelsen af betingede aktier efter medarbejderens fulde danske skattepligt er indtrådt, beskattes
medarbejderen i Danmark af det fulde vederlag i form af
de betingede aktiers værdi på retserhvervelsestidspunktet efter intern dansk ret, jf. statsskattelovens § 4 / ligningslovens § 16. Betingede aktier er ikke omfattet af
ligningslovens § 28, og beskatningen kan derfor ikke udskydes til udnyttelsestidspunktet.
I en tilflytningssituation kan værdien af betingede aktier
eventuelt også blive beskattet i udlandet, hvis den tidligere bopæls- eller arbejdsstat udnytter en eventuel beskatningsret til lønindkomsten. I dette tilfælde er det
SKATs vurdering, at der skal gives lempelse for den udenlandske betalte skat af den del af vederlaget i form af
betingede aktier, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet. Enten efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter ligningslovens § 33. Ved den
vurdering lægger SKAT vægt på, at principperne for fordeling af beskatningsretten til lønindkomst efter artikel
15 i den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse i "vestingperioden".
Vores bemærkninger
Afgørelsen er interessant, idet den tager stilling til en
række spørgsmål, som nødvendigvis trænger sig på, når
der tildeles optioner i en international koncern. Vi har
derfor valgt at medtage et forholdsvis fyldigt referat.
Afgørelsen er også interessant, idet Skatterådet vælger
ikke at følge SKATs indstilling i spørgsmål 7 og 8, hvor
SKAT mente, at der skete fraflytterbeskatning af ikke
retserhvervede optioner efter kursgevinstloven. SKAT
mente ligeledes, at Danmark havde beskatningsretten
ved udnyttelse af optionerne, uanset at de delvist er ydet
som vederlag for arbejde udført uden for Danmark.
Spørgsmålene aktualiseres, idet et entrepriseforhold bevirker, at hvervgiver kan hyre en udenlandsk virksomhed,
der aflønner deres medarbejdere på et helt andet niveau
end tilsvarende danske lønninger.
SKM 2010.460 VLR
Landsretten fandt efter en samlet vurdering det godtgjort, at et antal polske virksomheders arbejde for appellanten var udført som arbejdsudleje og ikke entreprise.
Landsretten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på:
Efter en samlet vurdering af indholdet af de kontrakter,
som selskabet har indgået med firmaerne G1 og G2 og
efter de øvrige oplysninger om arbejdets omfang og gennemførelse, er det godtgjort, at arbejdet er udført som
arbejdsudleje. Landsretten har herved lagt vægt på, at
der ikke i kontrakterne er angivet nogen samlet entreprisesum, men der er foretaget afregning efter en timebetaling hver 14. dag. Der er ikke i kontrakterne nogen præcis beskrivelse af arbejdets omfang. Af kontrakterne
fremgår, at der tilbydes arbejdskraft og stilles et antal
arbejdere til rådighed. Det fremgår endvidere, at den
overordnede ledelse påhviler selskabet, således at A har
kunnet instruere de polske arbejdere om, hvor og hvornår
arbejdet skulle udføres, og hvilket nærmere arbejde han
ønskede udført. Endelig har Landsretten lagt vægt på, at
selskabet har stillet den væsentligste del af materialer
og maskiner til rådighed for arbejderne.
Det forhold, at de to indehavere af de polske firmaer efter de foreliggende oplysninger har været medarbejdende i Danmark, kan under de nævnte omstændigheder,
hvor det ikke i kontrakterne er beskrevet, hvad den enkelte medarbejder, der stilles til rådighed, skal lave, og hvor
der ikke foreligger dokumentation for de polske firmaers
lønudbetalinger, ikke føre til andet resultat.
SKM 2010.535 SR
Skatterådet kan ikke bekræfte, at en aftale med en
udenlandsk underentreprenør om udførelse af et nærmere bestemt arbejde er en entreprisekontrakt.
Skatterådet bekræftede, at en aftale med en udenlandsk
underleverandør om udførelse af et arbejde var en entreprisekontrakt.
SKAT udtalte:
Af vejledning om entrepriseaftaler fremgår, at arbejdsudleje omfatter entrepriselignende forhold. Om der er
tale om en entrepriseaftale eller arbejdsudleje beror derfor på en konkret vurdering.
Ud fra en vurdering af den medsendte kontrakt i forhold
til det i vejledningen beskrevne, er det SKATs vurdering,
at der er tale om arbejdsudleje. Der er især henset til følgende forhold:
41
International beskatning
Aftalen anfører antallet af personer, og hvad de skal kunne. Dette tyder på arbejdsudleje, da entreprise sædvanligvis alene beskriver, hvilken opgave der skal udføres. For
dette taler også, at det er Spørger, der kontrollerer, at
de nødvendige kvalifikationer er til stede, herunder de
medarbejdere, der skal have særlig tilladelse, har dette.
Arbejdet udføres hos Spørger.
Spørger skal betale administration og rejseudgifter uden
for medarbejdernes hjemland, sørge for og afholde udgifter til kost og logi, stille nødvendigt materiel til rådighed
og sørge for kontinuerlig levering, så arbejdet kan udføres uden forsinkelse, omklædningsrum. Spørger skal desuden sikre lovlig udførelse og tilladelse til arbejdet.
Det fremgår ikke, at den udenlandske underleverandør
har påtaget sig en entreprenørs ansvar og risiko, men
alene at den udenlandske underleverandør garanterer, at
personerne har de nødvendige kvalifikationer.
Samlet set er det SKATs vurdering, at aftalen alene indebærer, at den udenlandske underleverandør skal levere de
personer, der skal udfører arbejdet, mens Spørger er ansvarlig for resten.
Det er derfor SKATs vurdering, at der er tale om arbejdsudleje og ikke en entreprisekontrakt.
SKM 2010.554 SR
Skatterådet kan bekræfte, at 2 standardkontrakter, påtænkt anvendt over for udenlandske underentreprenører
om udførelse af et nærmere bestemt monteringsarbejde,
er entreprisekontrakter.
Ud fra en vurdering af den medsendte kontrakt, benævnt
bilag 1, suppleret af et appendix, der nærmere beskriver
opgaven, set i forhold til det i vejledningen beskrevne, er
det SKATs vurdering, at der er tale om en entrepriseaftale. Der er især henset til følgende forhold:
•
Efter § 1 omhandler kontrakten en nærmere beskrevet arbejdsopgave
•
Efter § 3 og 4 er der fastsat en fast pris for hele arbejdet, og der er dagbøder for forsinkelser
•
Efter § 6 har entreprenøren ansvaret for, hvor mange personer, der skal til at udføre arbejdet og deres
kvalifikationer. Entreprenøren skal sørge for kost og
logi til de ansatte og for nødvendige registreringer i
Danmark
•
Efter § 8 skal entreprenøren selv sørge for materialer (ud over de af spørger leverede produkter) og
værktøj
•
Efter § 9 afholdes afleveringsforretning, og §§ 10 og
11 omhandler, hvad der sker, hvis der konstateres
mangler ved arbejdet
•
§ 17 omhandler ophævelse af kontrakten
•
Der er i appendixet beskrevet, hvilken opgave der skal
udføres - og til hvilken pris
•
Der er taget stilling til ansvar for mangler og forsinkelser samt konsekvenserne heraf.
Ud fra en samlet vurdering af kontrakten med appendix
er det SKATs opfattelse, at der er tale om en entreprisekontrakt, da entreprenøren påtager sig en opgave, som
udføres med egne ansatte, under egen instruktion og
med egne arbejdsredskaber. Entreprenøren bærer desuden ansvaret og risiko for arbejdsresultatet.
Ud fra en samlet vurdering af kontrakten og appendix er
det derfor SKATs opfattelse, at der også i forhold til
denne kontrakt er tale om en entreprisekontrakt, da entreprenøren også her påtager sig en opgave, som udføres med egne ansatte, under egen instruktion og med egne arbejdsredskaber. Entreprenøren bærer desuden ansvaret og risiko for arbejdsresultatet.
SKM 2010.591 SR
Skatterådet kunne bekræfte, at den som vedlagte entreprisekontrakt med appendix 1 og 2 ikke er en kontrakt om
arbejdsudleje.
Efter SKATs opfattelse kan den i denne sag forelagte
kontrakt med appendix 1 og 2 efter en samlet vurdering
af nedenstående betingelser, som vurderes enkeltvis,
godkendes som en entreprisekontrakt med de deraf følgende skattemæssige konsekvenser.
Der blev lagt vægt på følgende:
•
Udlejeren bærer ikke ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet
•
Der vil blive fastsat en fast aftalesum for udlejerens
ydelser på hhv. DKK 720.000 og DKK 351.500. For hvert
kilo tomater, der er skadet eller på anden måde håndteret ukorrekt, kan brugeren fratrække hhv. DKK 3,5
og DKK 5 i aftalesummen
•
Udlejeren påtager sig derved risiko for arbejdsresultatet, hvilket taler for, at der er tale om entreprise
•
Det følger af kontrakten, at brugeren ingen instruktionsmyndighed har over arbejdstagerne. De modtager
udelukkende instruktion fra udlejeren. Spørger vil dog
være til stede på gartneriet og gennem sine egne ansatte kontrollere arbejdsresultatet. Brugeren har
mulighed for at give generelle, overordnede retningslinjer over for formanden, men derudover er udførelsen af opgaven brugeren uvedkommende
•
Arbejdet udføres på spørgers gartneri, hvilket taler
for arbejdsudleje
•
Vederlaget er aftalt i kontrakten og er en fast sum,
der ikke beregnes på grundlag af den tid, der er medgået eller på anden måde under hensyntagen til en
sammenhæng med den løn, som arbejdstagerne modtager. Dette taler for entreprise
•
Det fremgår af kontrakten, at udlejeren selv skal stille
arbejdsredskaber til rådighed. Dog vil udlejeren leje
vogne af brugeren til en pris på DKK 300 pr. vogn i aftaleperioden. Derudover stiller brugeren æsker med
gartneriets logo og paller til rådighed for udlejerens
42
International beskatning
arbejdstagere. At brugeren stiller vogne til rådighed
for udlejerens arbejdstagere vil sædvanligvis tale for,
at der er tale om arbejdsudleje. Imidlertid betaler udlejeren en leje for vognene på DKK 300. SKAT finder,
at såfremt den fastsatte leje kan anses for at være
markedsprisen, vil dette ikke tale for arbejdsudleje.
Brugeren stiller endvidere også æsker og paller til rådighed. Det er SKATs opfattelse, at disse ikke har betydning for vurderingen af, hvorvidt der er tale om
arbejdsudleje eller entreprise. Af kontrakten nævnes
arbejdstøj, handsker mv. som eksempler på det værktøj, udlejeren stiller til rådighed
•
Det fremgår af kontrakten, at det udelukkende er udlejeren, der fastsætter antallet af arbejdstagere. Udlejeren er i henhold til kontrakten forpligtet til at sørge for, at arbejdstagere har de nødvendige kvalifikationer for at kunne udføre arbejdet korrekt efter
kontrakten og sædvanlig praksis. Brugeren kan ikke
bestemme yderligere vedrørende arbejdstagernes
kvalifikationer.
I "Den juridiske vejledning 2010-2" C.D.1.1.3 er der nævnt
nogle elementer, der kan indgå ved vurderingen af, hvorvidt et udenlandsk selskab kan sidestilles med et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
"Hvad er en enhed?
Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1,
stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed,
men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse
ikke kan være ubetinget afgørende.
Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er
omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
•
Ingen af deltagerne hæfter personligt
•
Fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
Efter en samlet vurdering af ovennævnte punkter nåede
SKAT og også Skatterådet frem til, at der var tale om en
entrepriseaftale.
•
Det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres
på kapitalens størrelse
SKM 2010.701 SR
•
Selvstændige vedtægter
•
Særskilt regnskab
•
Særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er
med i ledelsen
Vores bemærkninger
•
Mulighed for udvidelse af medlemskredsen
Ovennævnte afgørelser viser, at det kan være vanskeligt
at afgrænse, hvornår der er tale om entrepriseforhold,
og hvornår der foreligger arbejdsudleje. Konsekvenserne
for de ansatte er mærkbare. Hvis der er tale om entrepriseforhold, vil de ansatte ikke blive skattepligtige til
Danmark, medmindre de opholder sig i Danmark i mere
end 183 dage inden for 12 måneder. Modsat vil der indtræde begrænset skattepligt til Danmark fra dag 1, hvis
der er tale om arbejdsudleje.
•
Bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved
det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens
opløsning
•
Indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til
en bestemt størrelse, eller der kan være tale om
vekslende indskudskapital).
Skatterådet kan bekræfte, at en indgået aftale er en entreprisekontrakt. Der er ved vurderingen bl.a. lagt vægt
på, at entreprenøren er etableret som murer i Polen. Han
påtager sig en opgave, som udføres med egne ansatte,
under egen instruktion og med egne arbejdsredskaber, og
entreprenøren bærer ansvaret for arbejdsresultatet.
De polske håndværkere har den yderligere udfordring, at
Polen ikke anerkender arbejdsudlejebegrebet og dermed
heller ikke Danmarks beskatningsret. Dette problem arbejder myndighederne på at løse, men det er ikke lykkedes
endnu.
LLC – kvalifikation som selskab
SKM 2010.654 SR
Skatterådet bekræftede, at en amerikansk enhed LLC
skulle klassificeres som en skattemæssig transparent
enhed, og at dette medførte, at hovedaktionæren ansås
for personligt at eje anparterne i et dansk holdingselskab.
Det bekræftedes endvidere, at en gevinst på anparter og
udbytter fra et holdingselskab til et andet selskab ikke
udløste beskatning hos holdingselskabet ultimative anpartshavere, da betingelsen i ABL § 4A, stk. 3, nr. 3, ikke
var opfyldt, og selskabet derfor ikke ansås for et mellemholdingselskab.
Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL
§ 1, stk. 1, nr. 2:
•
Fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu
foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ
virksomhed)
43
International beskatning
•
Én eller flere hæfter personligt
•
Ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til
kapitalindskuddet
•
Overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.
SKATs vurdering af spørgsmålet
SKAT har til vurdering af spørgsmål 1 fået forelagt en
række dokumenter. Disse foreligges ikke for Skatterådet.
Der vil alene i SKATs vurdering kort blive gengivet de elementer, SKAT har fundet væsentlige:
•
Spørger er den eneste deltager i enheden
•
Der udstedes ingen aktier eller beviser
•
Deltagere hæfter ikke personligt for forpligtelser i
enheden
•
I vedtægterne er der fastsat en fordelingsnøgle vedr.
bl.a. over- og underskud i enheden
•
Enheden kan udlåne penge til deltagerne til dækning
af skatter som følge af deltagelse i enheden
•
Enheden har særlige regler for ind- og udtræden. Nye
medlemmer skal godkendes af eksisterende medlemmer
•
Der er fastsat en dato for opløsning, der gælder,
medmindre medlemmerne beslutter andet
•
Særlige begivenheder medfører ophør af deltagelse i
enheden. Hvis en deltager udtræder, går konkurs eller
dør (hvis deltageren er en person)
•
Selskabet ledes af en manager (spørger er i denne
enhed manager, men kan også være et administrations selskab). Manageren kan kun fyres af deltagere i
enheden
•
Der udarbejdes ikke noget selvstændigt regnskab for
enheden.
Ud fra de ovenstående nævnte punkter finder SKAT, at
det kun er punktet vedr. den begrænsede hæftelse, der
peger mod et selvstændigt skattesubjekt.
SKAT skal særligt fremhæve fraværet af selvstændige
ledelsesorganer, da dette klart peger mod, at der ikke er
tale om et selvstændigt skattesubjekt.
SKAT finder, at enheden ikke kan klassificeres som et
selvstændigt skattesubjekt. Der er her lagt vægt på oplysningerne vedr. enhedens struktur og virkemåde. Enheden skal derfor klassificeres som en skattemæssig
transparent enhed.
44
6. MOMS OG LØNSUM
Hvad bliver omfattet af de nye regler?
Lovgivning
Der skal betales moms ved salg af byggegrunde og nye
bygninger, der påbegyndes efter 1. januar 2011. Der skal
derimod ikke betales moms af salg af ”gamle” bygninger –
dvs. bygninger, der er påbegyndt før 1. januar 2011.
Lønsumsafgiftssatsen stiger for pengeinstitutter - lovforslag
Lov nr. 1361 af 8.12.2010
Folketinget har vedtaget lovforslag L23 som blandt andet
foreslår forhøjelse af lønsumsafgiftssatsen for pengeinstitutter.
Fra 1. januar 2011 stiger lønsumsafgiftssatsen for pengeinstitutter fra 9,13% til 10,5%.
Stigningen er fremrykket i forhold til aftalen om Forårspakke 2.0, hvor stigningen først skulle have virkning fra
2013. Regeringen og Dansk Folkeparti blev efterfølgende
enige om Grøn Vækst 2.0, hvor virkningen blev fremrykket
til 1. januar 2011.
Hotelmoms
Lov nr. 1564 af 21.12.2010
Folketinget har vedtaget lovforslag L 80, som blandt andet vedrører ændring af momsfradragsretten for udgifter til hotelovernatning.
Gældende regler
Efter de gældende regler har momsregistrerede virksomheder fradrag for 25% af momsen på restaurationsog hotelydelser, i det omfang at udgifterne er af streng
erhvervsmæssig karakter.
De nye regler finder kun anvendelse, hvis salget sker som
led i økonomisk virksomhed (erhvervsmæssig virksomhed).
Dermed undtages privates salg af nye bygninger og byggegrunde som hovedregel for momspligten.
Vi vil nedenfor gennemgå de nye regler for moms på salg
af fast ejendom efter 1. januar 2011.
Gennemgangen opdeles i disse overskrifter:
1.
Erhvervsmæssigt salg af byggegrunde
1.1. Privates salg af byggegrunde
1.2. Overgangsregler ved salg af byggegrunde
1.3. Ikrafttrædelse
2. Salg af nye bygninger
2.1. Privates salg af nye bygninger
2.2. Bygninger, der er ombygget i væsentligt omfang
2.3. Ikrafttrædelse
3. Salg af aktier og andele, hvor købet sikrer rettighed
som ejer eller bruger over en fast ejendom
Regler fra 1. januar 2011
4. Særligt om udlejningsejendomme.
Fra 1. januar 2011 øges fradragsretten for udgifter til
hotelovernatninger til 50% for momsregistrerede virksomheder, i det omfang udgiften er af streng erhvervsmæssig karakter.
1. Erhvervsmæssigt salg af byggegrunde
Fradragsretten til restaurationsydelser ændres ikke.
Baggrunden for forslaget
Skatteministeriet oplyser, at det er konkurrencesituationen for turisterhvervet i EU, der har medført, at fradragsretten øges. Blandt andet efter at flere EU-lande
har valgt at nedsætte momssatsen på hotelydelser. Fradragsretten for hotelydelser administreres meget forskelligt i de øvrige EU-lande, nogle medlemslande giver
ingen fradragsret, nogle EU-lande giver en begrænset
fradragsret (som eksempelvis Danmark), og endeligt er
der medlemslande, som tillader fuld fradragsret.
Moms på byggegrunde og nye bygninger
fra 1. januar 2011
SKATs vejledning er udkommet
Fra 1. januar 2011 skal der betales moms af erhvervsmæssigt salg af byggegrunde og nye bygninger. Lovændringen har siden vedtagelsen af loven i juni 2009 givet
anledning til adskillige tvivlsspørgsmål. Nu har SKAT udsendt den endelige vejledning, der præciserer og fortolker reglerne. SKAT har i den endelige vejledning i vid udstrækning udeladt privates salg fra momspligten.
Der skal betales moms af salg af byggegrunde og bebyggede grunde, der sælges den 1. januar 2011 eller senere.
Hvis der er indgået en bindende aftale om salget af en
byggegrund i 2010, skal der ikke betales moms. Det gælder også, selvom leveringen af byggegrunden først sker i
2011.
Hvad er en bindende aftale?
Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt,
uanset om aftalen kaldes en kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende.
SKAT anfører i sin vejledning, at ”Praksis for den momsmæssige vurdering af, hvornår der forligger byggeri for
egen eller fremmed regning med hensyn til spørgsmålet
om, hvornår handlen er indgået, er retningsgivende for,
hvornår der foreligger en bindende aftale i forbindelse
med salg af byggegrunde og bebyggede grunde i overgangsperioden.”
Vores bemærkninger
Det er efter vores vurdering afgørende, at begge parter
ved underskrivelsen er bundet af aftalen – dvs. at en af
parterne ikke blot vilkårligt kan træde tilbage fra aftalen.
45
Moms og lønsum
Derimod er det, efter vores opfattelse, ikke afgørende,
at aftalen er betinget af eksempelvis udstykningstilladelse, godkendelse af lokalplan, godkendelse fra bank og advokat eller øvrige tilladelser, som forventes opfyldt senere.
Overgangsordningen betyder, at en sælger af en byggegrund, der skal betale moms af salget, kan få godtgjort
momsen af udgifter til byggemodning, advokat, revisor
mv. afholdt inden 2011.
Adgangen til momsfradrag indtræder i takt med salg af
den enkelte grund. For grunde, der ikke er solgt inden 5
år, godtgøres momsen ved udgangen af 2015.
Der er ingen nedre grænse for, hvor langt man kan gå tilbage i tid, men udgifterne skal kunne dokumenteres.
1.3. Ikrafttrædelse
Der skal betales moms af leveringer af byggegrunde og
særskilte leveringer af bebyggede grunde, der sælges
den 1. januar 2011 eller senere.
Byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde,
der er solgt før lovens ikrafttræden, er ikke omfattet.
1.1. Privates salg af byggegrunde
Som tidligere nævnt er SKAT af den opfattelse, at erhvervsmæssigt salg af byggegrunde og bebyggede grunde som udgangspunkt ikke omfatter privates enkeltstående salg af en byggegrund. Det gælder uanset, hvad
hensigten med købet af byggegrunden har været.
En privatperson skal derfor ikke betale moms af en grund,
der frastykkes en parcel, hvor vedkommende selv bor.
Det betyder, at for grunde, hvor der er indgået bindende
aftale om køb før 1. januar 2011, skal der ikke betales
moms, uanset om det momsmæssige leveringstidspunkt
er efter 1. januar 2011.
Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt,
uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud
eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret
købstilbud.
2. Salg af nye bygninger
Der skal heller ikke betales moms ved privatpersoners
salg af byggegrunde, når disse grunde er erhvervet med
henblik på passiv investering.
Der skal betales moms af salg af nye bygninger, der påbegyndes opført i 2011 eller senere.
Momspligtige private salg
Det følger heraf, at der ikke skal betales moms af ”gamle”
bygninger, der er påbegyndt i 2010 eller før.
Privatpersoner bliver omfattet af momspligten, hvis en
privatperson udstykker og frasælger arealer, der har
hørt til den private bolig eller sommerhus og udstykningen/salget omfatter 4 eller flere ubebyggede grunde, og
disse har et areal på over 1.400 m2.
Gamle ejendomme vil kun blive omfattet af momspligten,
hvis der i 2011 eller senere foretages ombygning eller renovering i væsentligt omfang.
Hvad er nye bygninger?
Der kan dog være konkrete forhold, som gør, at udgangspunktet på 1.400 m2 må fraviges. Eksempelvis kan der
være servitutter, som fastsætter, at arealet, der udstykkes, skal være af en vis minimumsstørrelse, hvorfor
arealkravet på de 1.400 m2 vil afhænge af de lokale forhold.
En bygning er ny:
•
Inden første indflytning – det gælder også halvfærdige bygninger – uanset hvor mange gange bygningen
handles, og hvor gammel bygningen er, hvis den er påbegyndt efter 1. januar 2011
Privatpersoner bliver ligeledes omfattet af momspligten
ved udstykning og frasalg af grunde, der ikke har hørt til
ejerens private bolig, hvis der er tale om salg af ”adskillige” grunde. På nuværende tidspunkt er det slået fast, at
salg af 5 grunde betragtes som ”adskillige”.
•
Hvis den sælges inden 5 år efter færdiggørelsen,
selvom den er taget i brug (førstegangssalg)
•
Ved anden og efterfølgende salg – inden for 5-årsperioden – hvis salget sker, inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på mindst 2 år,
og det første salg er sket mellem interesseforbundne
parter.
Vores bemærkninger
Vi er glade for, at SKAT i vid udstrækning har taget indsigelserne vedrørende privates salg af byggegrunde til efterretning, således at privatpersoner i videst muligt omfang ikke bliver omfattet af momspligten.
1.2. Overgangsregler ved salg af byggegrunde
I forbindelse med momspligtigt salg af byggegrunde efter
1. januar 2011 er der fastsat en overgangsordning om
godtgørelse af ikke tidligere tilbagebetalt moms.
Eksempel
En virksomhed A opfører en bygning på egen grund. Byggeriet er færdiggjort den 1. april år 1.
A sælger bygningen med tilhørende grund den 23. juli år 1
til virksomhed A2, der er et datterselskab.
46
Moms og lønsum
Da der er tale om salg af en bygning inden første indflytning og salget sker i A’s egenskab af afgiftspligtig person, skal A betale moms af leveringen af bygningen.
Vores bemærkninger
A2 tager bygningen i brug ved indflytning den 1. september år 1 i henhold til en lejeaftale med virksomhed B som
lejer.
Påbegyndelse af et ”standardfundament” i 2010 vil ikke
være nok til, at byggeriet kan anses for påbegyndt, hvis
det efterfølgende ændres til et andet byggeri.
Derefter sælger A2 ejendommen den 1. december år 1 til
virksomhed B.
Vi mener derimod ikke, at det er et krav, at fundamentet
er færdigstøbt.
Ejendommen er stadig ny på dette tidspunkt, da salget
finder sted inden for 5 år fra færdiggørelsen, og bygningen ikke har været i brug ved indflytning i en samlet periode på 24 måneder (2 år).
Eksempel på opførsel af ny bygning
B sælger bygningen til C den 2. december år 2 til overtagelse den 1. januar år 3.
Da salget finder sted inden for 5 år fra færdiggørelsen,
og bygningen ikke har været anvendt i en samlet periode
på 24 måneder (2 år), skal B betale moms af leveringen af
bygningen.
Efter vores opfattelse skal det påbegyndte fundament
være bestemt til et konkret projekteret byggeri.
En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder til boligformål efter 1. januar 2011. Under opførelsen
forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne.
Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne) pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage
denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende opførelsen mv.
C tager bygningen i brug ved indflytning den 1. februar år
3. Derefter sælges ejendommen den 1. november år 3.
Da bygningen har været anvendt i mere end 24 måneder
(2 år) inden for 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen,
er ejendommen ikke længere ny, og salget er derfor
momsfritaget.
Da virksomhed C forudsættes at have haft ret til helt
eller delvist at fradrage den betalte moms af købet af
ejendommen i år 3, skal virksomhed C foretage regulering
af købsmomsen efter reglerne om investeringsgoder.
Den 10-årige reguleringsperiode for fast ejendom begynder i år 3.
Hvornår er en bygning påbegyndt?
En bygning anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Det er den samme afgrænsning,
der gælder vedrørende byggeri for egen og fremmed
regning.
SKAT har udmeldt disse retningslinjer for, hvornår et
fundament kan anses for påbegyndt:
•
Piloteringsarbejde sidestilles ikke med støbning af
fundament
•
Der skal være støbt i jordhøjde til ”frostfri” dybde af
”stribe/punktfundamenter”
•
Fundamentet anses kun for påbegyndt, hvis fundamentet – uanset støbearbejdets stadie – opfylder
kravene til et fundament bestemt til det projekterede
byggeri
•
Der skal foreligge en reel hensigt om at ville færdiggøre det konkrete byggeri
•
Bygherren skal kunne understøtte hensigten med objektive momenter.
Lejlighederne er færdigopført i 2013, hvor de 37 lejligheder sælges for første gang. Salget pålægges moms, idet
lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt
første gang inden 5 år efter færdigopførelsen.
I 2014 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget
formål, da udlejning af boliger er momsfritaget.
Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode og omfattes af momslovens regler om regulering af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret
anvendelse af investeringsgodet.
I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra en
anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til en anvendelse, der ikke giver ret til momsfradrag, idet udlejning af
fast ejendom er momsfritaget. Det betyder, at der skal
ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder. Den
10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 2013,
hvor de tre lejligheder er færdigopførte.
I 2013 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da
de forsøges solgt. I 2014, hvor lejlighederne anvendes til
momsfri udlejning, skal virksomheden regulere/tilbage-
47
Moms og lønsum
betale årets andel svarende til en tiendedel af summen af
den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede
underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som
vedrører de tre lejligheder.
Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne fortsat anvendes til momsfri udlejning.
Hvis f.eks. en af de 3 lejligheder sælges første gang inden
for 5 år efter færdiggørelsen, som var i 2013, er der tale
om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal
derefter ikke foretage yderligere momsregulering.
Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere
end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt
første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt
inden første indflytning).
Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal afregnes til told- og skatteforvaltningen.
2.1. Privates salg af nye bygninger
Det fremgår af lovforarbejderne, at momspligten kun
gælder erhvervsmæssigt salg af nye bygninger.
Salg af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (nye bygninger), som har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode,
hvori ejeren har ejet ejendommen, er herefter ikke omfattet af momspligten.
For sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhuset til privat formål i en del
af eller hele den periode, hvori denne har ejet sommerhuset.
hørende jord. Derfor gælder 25% -kriteriet ved salg af
ombyggede/renoverede ejerlejligheder.
Eksempler på til-/ombygning
Eksempel 1
En entreprenør erhverver i år 1 en beboelsesejendom til
én familie med henblik på til-/ombygning og efterfølgende
salg.
Entreprenøren foretager omfattende renovering/fornyelse af facader, tag og vinduer/døre samt indvendig
renovering/fornyelse af vægge, gulve, lofter, døre og
tekniske installationer (el, VVS/kloak mv.) for en samlet
værdi af DKK 835.000 ekskl. moms.
Til-/ombygningsarbejdet er færdiggjort i august år 2.
Ejendomsværdien for ejendommen før til-/ombygningen
er fastsat til DKK 1.200.000 pr. den 1. oktober år 0.
Værdi af ombygning ekskl. moms
Ejendomsværdi
Beregningsgrundlag
Forholdsmæssig andel
DKK
835.000
1.200.000
2.035.000
41%
Ejendommen sælges inden første indflytning til tredjemand i november år 7.
Salget sker inden første indflytning, hvorfor der skal betales moms af salgsprisen for ejendommen. 5-års-fristen
for levering efter første indflytning er uden betydning i
dette tilfælde.
2.2. Bygninger, der er ombygget i væsentligt omfang
Hvis salgsprisen i ovenstående eksempel udgør mere end
DKK 3.341.337, vil ombygningsudgiften på DKK 835.000
udgøre mindre end 25% af salgssummen og dermed være
momsfri. Sælger kan anvende salgsprisen som beregningsgrundlag, når salget ikke sker mellem interesseforbundne parter.
En ejendom, hvorpå der i væsentligt omfang er udført
til/-ombygningsarbejde, anses også for at være ny.
Eksempel 2
Der skal derfor betales moms ved salg af sådanne ombyggede ejendomme i samme omfang som ved salg af nye
bygninger.
En virksomhed får i år 1 påbegyndt ombygningsarbejde af
sin administrationsbygning. Udgifterne hertil udgør DKK
500.000 eksklusive moms. Ejendomsværdien for ejendommen før ombygningsarbejdet er fastsat til DKK
1.400.000 i november år 0.
En ombygget/renoveret bygning skal sidestilles med en ny
bygning, hvis prisen for ombygningen overstiger 25%/50% af ejendommens salgspris eller seneste offentlige
vurdering forud for ombygningen med tillæg af ombygningsudgifterne ex. moms.
Ved handel mellem interesseforbundne parter gælder, at
salgsprisen ikke kan anvendes ved beregningen af, om
ombygningsudgifterne overstiger 25%/50%-grænsen. I
disse tilfælde er det den seneste offentlige vurdering
forud for ombygningen, der udgør beregningsgrundlaget.
Efter ombygningen anvendes bygningen af virksomheden
til februar måned i år 4, hvorefter den står tom, mens
virksomheden forsøger at sælge den. I december år 5 bliver bygningen med tilhørende jord solgt.
Der tale om en momspligtig levering af en ny bygning, hvis
værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger
25% af ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført
ombygningsarbejde, jf. nedenfor:
25%-kriteriet gælder, hvis der er tale om en bygning med
tilhørende jord, mens 50% -kriteriet gælder, hvis der alene er tale om en bygning.
Værdi af ombygning ekskl. moms
Ejendomsværdi
Beregningsgrundlag
Ifølge SKATs vejledning anses salg af en ombygget ejerlejlighed som udgangspunkt for salg af en bygning med til-
Forholdsmæssig andel
DKK
500.000
1.400.000
1.900.000
26,3%
48
Moms og lønsum
Værdien af ombygningsarbejdet udgør mere end 25%, og
virksomheden skal betale moms af salgsprisen for ejendommen, da ejendommen er solgt første gang inden 5 år
fra tidspunktet for færdiggørelsen.
5-års-fristen er aktuel i dette tilfælde, da første levering
efter første indflytning sker inden 5 år fra færdiggørelse
af til-/ombygningen.
Vores bemærkninger
Det er glædeligt, at SKAT har lyttet til den massive kritik
over for de tidligere foreslåede beregningsmodeller og
ændret den således, at sælgeren ved salg mellem uafhængige parter, kan vælge mellem at anvende den senest
offentliggjorte ejendomsværdi eller salgsprisen som beregningsgrundlag.
Ved den nye beregningsmodel har bygherren mulighed for
allerede på ombygningstidspunktet at beregne, om ombygningen er så væsentlig, at et fremtidigt salg vil medføre moms.
Det kan dog ikke udelukkes, at denne beregningsmodel vil
udløse en ny type sager, hvor ejendomsejere vil klage over
for lave ejendomsvurderinger. Det skyldes, at jo lavere
ejendomsværdien er – jo mindre kan der ombygges for,
for at bygherren med sikkerhed ved, om han bliver undtaget fra momspligten.
Som en generel regel er oprettelsen og overdragelsen af
brugsret i henhold til standard lejekontrakter med sædvanlig betaling af indskud, depositum og løbende lejebetaling, herunder betingelse om opsigelse mv., ikke omfattet
af begrebet "levering af fast ejendom".
Derimod er indgåelse af en særlig langvarig lejekontrakt,
gældende i f.eks. 99 år eller mere, og hvor betalingen for
brugsretten svarer til værdien af den faste ejendom og
med betaling af en symbolsk årlig leje, omfattet, og skal
dermed sidestilles med levering af fast ejendom.
Tilfælde af overdragelse af andele mv., som ikke er omfattet af momspligten
Salg af ideelle andele i selskaber, f.eks. et K/S, som ejer
en fast ejendom, anses som udgangspunkt ikke for salg
af fast ejendom. Det samme gælder salg af andele i aktie- og anpartsselskaber, hvori indgår aktiver i form af
fast ejendom.
Hvis flere personer ejer en fast ejendom i ideelle andele
(anparter/aktier) gennem et selskab, en forening eller
blot i sameje, indebærer dette som udgangspunkt, at de
enkelte ejere ikke opnår en ejendomsret til en rørlig ejendom, forstået som en eksklusiv dispositionsret. I stedet
opnår ejerne en fælles dispositionsret, der eventuelt kan
være reguleret ved parternes nærmere aftale.
Skatterådet har bekræftet (SKM 2010.749 SR), at der
ikke skulle opkræves moms ved salget af samtlige anparter i et ejendomsselskab efter 1. januar 2011.
Spørger ejede alle anparter i et ejendomsselskab, som var
eneejer af flere ejendomme. Skatterådet fandt efter en
konkret vurdering, at der ikke forelå salg af fast ejendom,
når spørgeren solgte samtlige anparter i ejendomsselskabet, da en eventuel køber ved besiddelsen af anparterne ikke ville opnå en eksklusiv brugsret til ejendommene.
Tilfælde af overdragelse af andele mv., som er omfattet
3. Salg af aktier og andele mv.
Overdragelse af andele og aktier, bliver momspligtig i
2011, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger af en fast ejendom.
SKAT anfører i vejledningen, at det beror på en konkret
vurdering i hvert enkelt tilfælde af de konkrete omstændigheder, hvornår overdragelsen af andele og aktier skal
sidestilles med salg af fast ejendom.
Salg af andele i andelsboligforeninger (andelsbeviser) vil
eksempelvis være omfattet af momspligten, da andelsbeviset giver en faktisk brugsret over andelslejligheden.
Overdragelse af tingslige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom, anses også for
at være levering af fast ejendom, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
Hvis der sker en faktisk fordeling af lejlighederne i en
ejendom ved indflytning, og retten til ejendommen eller en
del heraf (lejligheden) er knyttet til/følger med ved overdragelsen af anparten(-erne), er der tale om en eksklusiv
brugsret, og dermed anses overdragelsen af andelen for
at være levering af fast ejendom.
I tilfælde af overdragelse uden for momsfri virksomhedsoverdragelse af ideelle andele, hvor eksempelvis samtlige
andele i et I/S, der som sit eneste eller overvejende formål har at drive erhverv med køb, salg og udlejning af fast
ejendom, overdrages til en tredjepart, og hvor overdragelsen af andelene indebærer, at køberen via besiddelsen
heraf reelt opnår rettigheder som ejer af en eller flere
faste ejendomme, som den pågældende kan tage i besiddelse og dermed opnår en eksklusiv brugsret til ejendommene, anses for at være levering af fast ejendom.
Hvis en ejendom, omfattet af overdragelsen er en ny bygning og/eller en byggegrund, skal der betales moms af
salget af ejendommen.
Et andet eksempel kan være køb af en byggegrund, som
indskydes i et K/S, hvor samtlige andele herefter overdrages til en tredjepart (andelsboligforening), som skal
49
Moms og lønsum
anvende byggegrunden til opførelse af andelsboligbyggeri. Det forudsættes i eksemplet, at andelsboligforeningen
er eller bliver indsat som komplementar i selskabet.
Afslutning
Overdragelse af samtlige anparter i et ApS, som er stiftet med det formål at opføre og sælge en fast ejendom,
og hvor overdragelsen af anparterne sker til et boligselskab (A/S), som skal anvende den faste ejendom/lejlighederne til udlejning, f.eks. som ungdomsboliger, udgør efter omstændighederne ligeledes levering af fast ejendom,
hvis overdragelsen reelt sikrer boligselskabet rettigheder
som ejer eller bruger af den fast ejendom.
Samtidig vil der utvivlsomt opstå usikkerheder omkring
momspligten for ombygninger og tilbygninger, idet den
endelige salgspris kan være afgørende for momspligten.
Overdragelsen af andelene til boligselskabet skal dermed
indebære, at boligselskabet – uanset anpartsselskabets
formelle ejerskab til ejendommen - skal kunne anvende
ejendommen til sit eget formål.
Vores bemærkninger
Det er afgørende, at køber får en eksklusiv brugsret over
ejendommen. Salg af enkelte andele og aktier i K/S’er og
I/S’er, hvor der ikke er knyttet en faktisk brugsret til andelen, vil derfor som udgangspunkt ikke blive anset som
salg af fast ejendom. Det samme gælder salg af andele i
aktie- og anpartsselskaber.
Derimod vil salg af alle aktier eller andele i et selskab formentlig blive anset som salg af fast ejendom, hvis selskabets eneste formål er at drive erhverv med køb, salg eller
udlejning af fast ejendom. Det gælder, hvis køberen herved opnår en eksklusiv brugsret til ejendommen.
De nye regler om moms på salg af fast ejendom medfører
en væsentlig fordyrelse af specielt boligbyggeri.
Moms - administration af fast ejendom
Nye regler fra 1. januar 2011
Fra 1. januar 2011 ophæves momsfritagelsen for administration af fast ejendom. Momspligten kommer alene til
at omfatte administration af fast ejendom mod vederlag. Administration af egne ejendomme bliver ikke ramt af
momspligten.
Ejendomsadministration er i dag fritaget for moms. Fritagelsen gælder både administration af udlejningsejendomme og administration af ejerlejligheds- og andelsboligforeninger. Administration af grundejerforeninger mv.
er allerede i dag momspligtigt.
Momspligt fra 1. januar 2011
Med virkning fra 1. januar 2011 skal der betales moms af
al ejendomsadministration mod vederlag for tredjemand.
Ejendomsadministration udføres i visse situationer uden
vederlag. Det er eksempelvis tilfældet ved boligselskabers
administration af egne ejendomme. Denne administration
bliver ikke momspligtig efter de nye regler.
4. Særligt om udlejningsejendomme
Ophævelse af lønsumsafgiftspligt
En udlejer, som sælger en ny bygning med eventuel tilhørende grundareal, som udlejes eller forsøges udlejet uden
moms, anses også for at handle i egenskab af momspligtig person, og er dermed som udgangspunkt omfattet af
momspligten.
Administration af fast ejendom er efter de nugældende
regler omfattet af lønsumsafgiftspligten. Lønsumsafgiften omfatter ikke administration af egne ejendomme.
I det omfang, ejendommen udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejning, der ikke giver fradragsret for moms af udgifter vedrørende anskaffelse og drift
af ejendommen, skal der ikke betales moms af salget af
bygningen, uanset salget sker mindre end 5 år fra færdiggørelse af bygningen.
Det samme gælder ved en persons salg af en lejlighed i
virksomhedsskatteordningen, som er udlejet til boligformål (f.eks. "forældrekøb".)
Hvis virksomheden har haft fradragsret ved opførelse
mv. af ejendommen, skal der betales moms af salget af
bygningen, når salget sker inden for 5/2-års-fristen. Hvis
ejendommen eller en del af ejendommen anvendes til formål, som ikke giver fradragsret, f.eks. udlejning, skal der
ske regulering af den moms, som er fratrukket ved opførelsen mv.
Ejendomme, som er omfattet af en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, hvor udlejer har
haft fradragsret for moms af udgifter vedrørende ejendommen bliver også momspligtige.
Som konsekvens af indførelsen af momspligt for administration af fast ejendom mod vederlag ophæves lønsumsafgiftspligt.
Momsfradrag
Virksomheder, der bliver omfattet af momspligten pr. 1.
januar 2011, vil naturligvis opnå momsfradrag for alle
momsbelagte udgifter, der vedrører den momspligtige
ejendomsadministration.
Endvidere medfører momspligten, at virksomheder, der
har investeret i investeringsgoder inden for reguleringsperioden, kan opnå fradrag herfor fra 2011.
Som investeringsgoder anses køb af:
•
Maskiner, inventar mv. med en anskaffelsessum på
over DKK 100.000 ekskl. moms – 5-årig reguleringsperiode
•
Reparation og vedligeholdelse af fast ejendom for et
samlet beløb af mere end DKK 100.000 ekskl. moms
årligt – 5-årig reguleringsperiode
•
Fast ejendom, herunder til- og ombygning – 10-årig
reguleringsperiode.
Et investeringsgode, der eksempelvis er anskaffet i 2008
og er omfattet af en 5-årig reguleringsperiode, kan i 2011
50
Moms og lønsum
og 2012 fratrækkes med 1/5 af momsen på anskaffelsesprisen.
Ydelser vedrørende administration af fast ejendom er
indtil 1. januar 2011 momsfri.
Overgangsordning
Efter hidtidig praksis har andelsboligforeninger betalt
lønsumsafgift af løn til viceværter (ejendomsfunktionærer) og andet personale beskæftiget i foreningen.
Virksomheder, der bliver omfattet af momspligten for
administration af fast ejendom, kan anmode SKAT om
godtgørelse af momsen på nødvendige udgifter til indkøb
til tilpasning af IT-udstyr, software samt rådgivning mv.,
som er afholdt inden 1. januar 2011.
Godtgørelsen omfatter momsen af fradragsberettigede
udgifter, der ikke tidligere er fratrukket.
Anmodning om godtgørelse af momsen kan tidligst indsendes den 1. januar 2011 og skal senest indsendes samtidig med momsangivelsen for den afgiftsperiode, der
udløber den 30. juni 2011.
Udgifterne skal kunne dokumenteres, og dokumentationen skal opbevares i 5 år.
Forudfakturering og forudbetaling
Der skal betales moms af ejendomsadministration for
2011, selvom der faktureres og forudbetales for ydelsen i
2010.
Det skyldes, at disse medarbejderes ydelser blev anset
som en del af administrationen af den faste ejendom,
hvorfor ydelserne var omfattet af lønsumsafgiftspligten
som anden økonomisk virksomhed.
Derimod skulle der ikke betales lønsumsafgift af viceværter og andet personale beskæftiget med udlejning af fast
ejendom. Det skyldes, at deres ydelser blev anset som en
integreret del af udlejningsaktiviteten.
Fremtidig praksis
Som konsekvens af at andelsboligforeningers salg af
brugsrettigheder til andelsboliger (boligafgift) sidestilles
med udlejning af boliger, skal andelsboligforeninger ikke
længere betale lønsumsafgift af løn til viceværter (ejendomsfunktionærer) og andet personale beskæftiget med
administrationen af andelsboligerne.
Ændringen har formelt virkning fra 1. april 2011.
Hvis der både faktureres og betales i 2010 for ejendomsadministrationsydelser vedrørende 2011, skal der dog ikke
betales moms af ydelsen, hvis forudbetalingen er sket
inden 6. oktober 2011.
Andelsboligforeninger
giftsregler
-
ændrede
af-
SKM 2010.712 SKAT
Andelshaveres betaling af boligafgift sidestilles med udlejning af fast ejendom, der er fritaget for moms. Aktiviteter vedrørende udlejning af fast ejendom er fritaget
for lønsumsafgift, hvorfor andelsboligforeninger heller
ikke betaler lønsumsafgift af løn til viceværter og andet
personale beskæftiget med administrationen af andelsboligerne.
Hidtil har andelsboligforeninger dog betalt lønsumsafgift vedr. administration af fast ejendom, ligesom der er
betalt moms af særskilt udlejning af parkeringspladser til
medlemmer.
Denne praksis er underkendt af Landsskatteretten, hvorfor SKAT har ændret reglerne. Der er adgang til at få
genoptaget tidligere perioder, jf. nedenfor.
Lønsumsafgift – administration af fast ejendom
Årsagen til praksisændringen
Praksisændringen skyldes, at Landsskatteretten i en ikke
offentliggjort kendelse har truffet afgørelse om, at andelsboligforeningers salg af brugsrettigheder til andelshaverne mod betaling af boligafgift skal sidestilles med
momsfri udlejning af boliger.
Hidtidig praksis
Ydelser vedrørende udlejning af fast ejendom er både
momsfri og lønsumsafgiftsfri.
Moms - udlejning af parkeringspladser til andelshavere
Hidtidig praksis
Udlejning af parkeringspladser er som udgangspunkt
momspligtig. Det gælder dog ikke udlejning af parkeringspladser, der udlejes som en integreret del af en udlejningsbolig, da udlejningen i disse tilfælde er en biydelse til
udlejningen af boligen.
Andelsboligforeningers særskilte udlejning af parkeringspladser til andelshavere har hidtil været momspligtig. Det
skyldes, at andelsboligforeningers salg af brugsrettigheder til andelsboliger ikke hidtil har været sidestillet med
udlejning af fast ejendom.
Fremtidig praksis
Fremover skal andelsboligforeninger ikke betale moms af
udlejning af parkeringspladser til andelshaverne.
Det skyldes, at udlejningen af parkeringspladser til andelshaverne nu anses for at ske i nær tilknytning til "udlejningen af andelsboligerne".
51
Moms og lønsum
Ændringen har formelt virkning fra 1. april 2011.
Højesteret afsagde dom i sagen den 19. maj 2009.
Genoptagelse
SKAT indarbejdede herefter Højesterets dom i Momsvejledningen som en præcisering og undlod at udsende et
styresignal om genoptagelse, idet SKAT vurderede, at Højesterets dom indebar en konkret stillingtagen til konkurrenceforholdene på et specifikt marked, og dommen generelt set derfor blot præciserede praksis for anvendelsen af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20.
Selvom den ændrede praksis først træder i kraft 1. april
2011, kan andelsboligforeninger, der efter den hidtidige
praksis har indbetalt lønsumsafgift, allerede nu anmode
om tilbagebetaling af den betalte afgift.
Andelsboligforeninger, der efter den hidtidige praksis har
indbetalt moms ved udleje af parkeringspladser til andelshaverne, kan også anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret og få den for meget betalte moms tilbagebetalt.
I kravet skal modregnes de besparelser, som andelsboligforeningen har opnået som følge af den urigtige afgiftsmæssige behandling, f.eks. i form af momsfradrag ved
anlæg, reparation og vedligeholdelse af parkeringspladserne.
Tilbagebetalingsbeløbet forrentes fra indbetalingsdagen
til udbetalingsdagen.
Frist for genoptagelse
Praksis blev underkendt ved Landsskatterettens kendelse af 28. september 2010.
Der kan derfor ske genoptagelse af den afgiftsperiode,
der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet den 28. september 2007 (3 år tidligere).
Anmodningen skal fremsættes inden den 5. maj 2011 og
skal indsendes til Skattecenter Struer, Fabriksvej 13,
7600 Struer.
Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.
Dokumentation
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet.
Vores bemærkninger
Selvom praksisændringen først træder i kraft 1. april
2011, er det vores opfattelse, at andelsboligforeninger
allerede nu kan lade sig afmelde fra lønsumsafgiftsregistrering og anmode om tilbagebetaling af for meget betalt lønsumsafgift.
Ny retspraksis - moms
SKM 2010.505 SKAT - Styresignal – Selvstændige
grupper af personer
SKAT har udsendt styresignal om genoptagelse på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-8/01, Taksatorringen og Højesterets dom i sag SKM 2009.501 HR vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 20.
SKAT har ikke tidligere udsendt en pressemeddelelse på
baggrund af EF-domstolens dom af 20. november 2003 i
Taksatorringen-sagen. Dette skyldtes oprindeligt, at
SKAT afventede Højesterets dom i sagen.
SKAT har nu på given foranledning revurderet spørgsmålet, om der er baggrund for ekstraordinær genoptagelse
som følge af EF-domstolens og Højesterets domme.
Det var SKATs opfattelse, at udsagnet i Momsvejledningens afsnit D.11.20 om, at:
"Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed,
ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder
fx, at ydelser som almindelig administration og edbbehandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages"
må anses for en tilkendegivelse om en praksis, der er underkendt ved EF-domstolens dom i sagen, idet udsagnet
er for generelt.
Der skal i alle tilfælde ske en konkret vurdering af, om der
er en reel risiko for konkurrencefordrejning.
Genoptagelse
Virksomheder, der mener, at de har været berettiget til
fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, men som
har fået afslag på fritagelse eller har undladt at søge om
fritagelse, fordi de udførte aktiviteter, der normalt er
forbundet med erhvervsvirksomhed, f.eks. ydelser som
almindelig administration og edb-behandling, kan anmode
om genoptagelse.
SKAT vil i den enkelte sag tage stilling til, om betingelserne for genoptagelse er opfyldt, herunder om virksomheden har været berettiget til fritagelse.
Efter § 13, stk. 1, nr. 20, skal der ikke betales moms af
ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer,
der udøver en virksomhed, som er fritaget for moms, eller for hvilken de ikke er momspligtige. Dvs. ydelserne skal
leveres af en gruppe til sine medlemmer. Og medlemmerne skal udøve en virksomhed, som er fritaget for moms,
eller for hvilken de ikke er momspligtige.
Fritagelsen dækker kun de af gruppens ydelser, som det
enkelte medlem anvender til sine fritagne eller ikkemomspligtige aktiviteter.
Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling
for disse ydelser svarer helt til medlemmets andel i de
fælles udgifter, og at momsfritagelsen ikke vil kunne
fremkalde konkurrencefordrejning.
Frister for genoptagelse
Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der i givet tilfælde ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode,
som begyndte den 1. januar 1994.
52
Moms og lønsum
Reaktionsfrist
Hvornår kan der opnås fradrag?
Anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6
måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om forholdet. Reaktionsfristen er på den baggrund
den 20. februar 2011.
SKAT har i deres styresignal listet en række tilfælde op,
som opfylder betingelserne for momsfradrag for servering under møder i virksomheden - listen er ikke udtømmende.
Forældelse
•
Møder med forretningsforbindelser
•
Bestyrelsesmøder
•
Interne møder i virksomheden med fagligt indhold,
herunder også temadage
•
Interne kursusaktiviteter.
Hvis anmodning om ekstraordinær genoptagelse fremsættes inden for reaktionsfristen, men først den 1. januar 2011 eller senere, vil det afledte tilbagebetalingskrav
være undergivet en absolut forældelsesfrist på 10 år.
Hvornår kan der ikke opnås fradrag?
SKAT mener derimod ikke, at der er adgang til momsfradrag i følgende tilfælde (listen er ikke udtømmende):
Momsfradrag for bespisning under møder
mv.
SKM 2010.622 SKAT
SKAT har udsendt styresignal om genoptagelse af momsfradrag for udgifter til gæstebespisning samt bespisning
af personale ved visse interne møder, når bespisningen
foregår i virksomhedens lokaler. Momsen på bespisningsudgifter kan søges tilbage til den 1. oktober 1994.
Styresignalet er SKATs endelige udmelding på den næsten 2 år gamle EU-dom, hvor to danske virksomheder,
Danfoss og Astra Zeneca, fik medhold i, at der på visse
betingelser er momsfradrag for udgifter til bespisning.
Praksisændringen medførte momstilbagebetalinger på
henholdsvis 5,9 mio. DKK og DKK 700.000 for de to virksomheder.
Virksomheder kan derfor ansøge om at få tilbagebetalt
for meget betalt moms.
Udgifter af streng erhvervsmæssig karakter
Der kan nu opnås fuldt momsfradrag for udgifter til bespisning af forretningsforbindelser, når mødet er af
streng erhvervsmæssig karakter, og mødet foregår i
virksomhedens lokaler.
•
Daglig bespisning af medarbejdere
•
Gratis frugt, kaffe, te mv., som står til rådighed for
medarbejderne
•
Sociale arrangementer (personalefester, julefrokost
o. lign.)
•
Markering af medarbejderes fødselsdage, jubilæer
mv.
•
Generalforsamling.
1. Eksempel, hvor der er momsfradrag
Et møde begynder kl. 8.30 og slutter kl. 14.00. Møder begynder ved, at der kl. 8.30 tages plads i et mødelokale og
bydes velkommen. Samtidig med at mødet startes op,
serveres morgenmad i mødelokalet. Kl. 13.00 serveres en
frokost, og mødet fortsætter, mens frokosten indtages.
Mødet slutter kl. 14.00, og på det tidspunkt er deltagerne
også færdige med frokosten.
I denne situation er der momsfradrag for serveringen.
2. Eksempel, hvor der er momsfradrag
Et møde (eller intern undervisning) begynder kl. 9.00 og
slutter kl. 13.00. Inden mødet begynder, serveres morgenmad uden for mødelokalet i tidsrummet kl. 8.30 - 9.00.
Kl. 9.00 tages plads i et mødelokale, og mødet startes op.
Kl. 13.00 slutter mødet, og mødedeltagerne inviteres til
frokost i forlængelse af mødet. Frokosten slutter kl.
14.00.
I denne situation er der momsfradrag for serveringen.
3. Eksempel, hvor der er delvis momsfradrag
Der kan også opnås momsfradrag for bespisning af personalet under møder i virksomhedens lokaler, når virksomhedens behov – såsom behovet for at sikre, at møder
i arbejdet forløber sammenhængende godt – gør det
nødvendigt, at arbejdsgiveren sørger for bespisning.
Interne kursusaktiviteter af en uges varighed begynder kl.
10.00 og slutter kl. 16.30. Kl. 12.00 serveres frokost i kantinen. For tilrejsende medarbejdere, der bor på hotel eller
lignende, serveres morgenmad og aftensmad i virksomhedens kantine.
Fradragsretten gælder både i de tilfælde, hvor maden
leveres fra en virksomheds egen kantine, og hvis maden
købes ude i byen. I begge tilfælde er det en betingelse, at
maden indtages i virksomhedens lokaler.
I denne situation er der fradragsret for frokosten, men
ingen fradragsret for morgenmad og aftensmad.
53
Moms og lønsum
Genoptagelse
•
At kunden hos den danske forhandler får oplyst, hvor
og hvornår varen kan afhentes i det andet EU-land,
hvorefter den danske forhandler kontakter sin udenlandske samarbejdspartner og oplyser, at der er en
kunde på vej for at afhente varen
•
At købets omfang (model, evt. stelnummer for både
mv., farve, andet udstyr mm.) og prisen for varen er
aftalt mellem den danske detailforretning og kunden
•
At det udenlandske selskab/filial/momsnummer ikke i
øvrigt driver virksomhed med salg af den pågældende
vare, ikke har noget varelager og forretningslokale,
herunder demonstrationslokale
•
At den danske forhandler må anses for forpligtet
over for den danske kunde til at sørge for, at kunden
hos den udenlandske samarbejdspartner kan få varen
udleveret mod at betale den aftalte pris
•
At kunden får varen udleveret mod kontant betaling
til det udenlandske mellemled, og at det udenlandske
mellemled herefter betaler den danske forhandler;
der skal således foretages en konkret gennemgang af
de faktiske pengestrømme i forbindelse med transaktionerne med henblik på at konstatere, hvornår betalingen sker fra kunden, og hvornår det udenlandske
led overfører købesummen til den danske forhandler
•
At det udenlandske mellemled alene modtager et fast
(symbolsk eller meget lavt) beløb pr. kunde, uanset
prisen på varen, mens den danske forhandler reelt
oppebærer hele avancen ved salget af varen, dvs. at
den danske forhandler reelt har fortjenesten ved salgene
•
At den danske forhandler har risikoen for, at varen
ikke afhentes, og købesummen betales af kunden,
f.eks. fordi det udenlandske mellemled har ret til at
returnere uafhentede varer til den danske forhandler,
og
•
At det udenlandske mellemled som følge af ovennævnte forhold reelt ikke foretager sig andet end at
udlevere varen til den danske kunde mod modtagelse
af købesummen med henblik på videresendelse heraf
til den danske detailforretning.
Da der er tale om en praksisændring, kan virksomheder,
der ikke tidligere har taget momsfradrag eller har beregnet udtagningsmoms, anmode om at få tilbagebetalt ikke
fratrukket moms eller betalt udtagningsmoms.
Der kan anmodes om tilbagebetaling tilbage til 1. oktober
1994.
Anmodningen, der vedrører krav fra før 2001, skal senest
være SKAT i hænde den 31. december 2010, ellers gælder
en 10-årig forældelsesfrist.
Anmodning om krav, der vedrører krav efter 2001, skal
senest være SKAT i hænde den 4. april 2011.
Anmodninger, som indsendes herefter, er omfattet af de
almindelige fristregler om genoptagelse på 3 år.
Kravet skal dokumenters
Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan dokumentere kravet.
Forrentning
Der gives rentegodtgørelse af tilbagebetalingskravet, fra
indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.
Ansøgningen skal indsendes til Skattecenter Struer.
Grænsehandel
Styresignal – Grænsehandel - beskatningssted
SKM 2010.734 SKAT
SKAT har udsendt styresignal, der fastlægger retningslinjer for, hvornår der skal betales dansk moms ved grænsehandel. Styresignalet udsendes på baggrund af Højesterets dom af 21. juni 2010 (SKM 2010.396 HR), hvor der
blev truffet afgørelse om, at der skal betales dansk
moms ved salg af både mv. i et grænsehandelskoncept,
hvor den tyske samarbejdspartner alene fungerede som
et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådenes
udlevering til de danske kunder og købesummens betaling.
Styresignalet redegør for de konkrete forhold, der er afgørende for fastlæggelsen af det momsmæssige beskatningssted for transaktionerne i grænsehandelskoncepter. Desuden omtales konsekvenserne af dommen for afgiftstilsvaret for andre danske virksomheder, som har
indgået eller indgår i tilsvarende grænsehandelskoncepter uden at have lagt dansk moms på salget.
SKAT fastslår, at de forhold, der skal indgå ved vurderingen af, om der skal opkræves dansk moms eller udenlandsk moms, er:
•
•
Det er et ufravigeligt krav, at varerne befinder sig i
Danmark, inden de transporteres til et andet EU-land
med henblik på senere at blive afhentet af den danske
kunde
At varerne fremvises for kunden hos den danske forhandler i forhandlerens forretningslokale og lagerføres af den danske forhandler
Ovenstående gælder for alle grænsehandelskoncepter.
Genoptagelse
Danske virksomheder, som deltager i eller har deltaget i
grænsehandelskoncepter svarende til eller lignende det
grænsehandelsarrangement, der var til bedømmelse i Højesteretsdommen, og som ikke har momsberigtiget deres
varesalg i Danmark, vil kunne få genoptaget deres afgiftstilsvar af SKAT inden for de frister, der fremgår af
skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.
Såfremt SKAT i forbindelse med gennemgangen af transaktionerne konstaterer, at den pågældende virksomhed
forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat urigtigt eller på et ufuldstændigt
grundlag, fordi der med urette ikke har været lagt dansk
moms på de omhandlede varesalg i klar strid med de faktiske forhold i transaktionerne, vil der efter omstændig-
54
Moms og lønsum
hederne kunne ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr.
3.
Efter SKATs opfattelse vil der under alle omstændigheder kunne ske ekstraordinær genoptagelse, hvis en virksomhed fortsat efter Højesterets dom og offentliggørelsen af dette styresignal deltager i et tilsvarende grænsehandelsarrangement og fortsat undlader at momsberigtige varesalget i Danmark.
Frister for genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, om ordinær genoptagelse kan told- og skatteforvaltningen ikke
afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvaret senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.
Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest
3 måneder efter udløbet af angivelsesfristens udløb.
Hvis fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er udløbet, kan der i henhold til
skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller
groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Finansielle virksomheder
Lønsumsafgift - finansielle virksomheder - passiv
kapitalanbringelse - praksisændring - Styresignal
SKM 2010.445 SKAT
Pengeinstitutter, forsikringsvirksomheder, pensionskasser og realkreditinstitutter kan holde den del af lønsummen uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, der kan henføres til virksomhedens investeringsaktiviteter vedrørende
egne midler, når investeringsaktiviteten ikke udgør økonomisk virksomhed.
cent efter momslovens § 38, stk. 1. Revurderingen vedrører pkt. 4.3.1 om udbytte af kapitalandele samt udbytte af
kapitalandele i associerede og tilknyttede virksomheder
samt pkt. 5.3 om beholdningsindtjening.
I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte
fra selskabsandele i datterselskaber ikke et vederlag for
leverancer i momsmæssig forstand. Disse beløb skal derfor som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.
Udbytter fra selskabsandele, som besiddes i forbindelse
med investeringsaktiviteter, der ikke kan anses for passiv
kapitalanbringelse, må dog på samme måde som erhvervelse, besiddelse og afståelse af selskabsandelene anses
for økonomisk virksomhed.
Tilsvarende må modtagelse af udbytte vedrørende selskabsandelene anses for vederlag for pengeinstitutternes finansielle transaktioner, når besiddelsen af andelene
ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af
pengeinstitutdriften, idet vederlaget består i alt, hvad
der modtages som modydelse for den udøvede virksomhed.
Finansrådet har over for SKAT oplyst, at en række større
pengeinstitutter opgør en beholdningsindtjening, som er
et udtryk for indtægter fra virksomhedens egen investeringsvirksomhed. Der er efter det oplyste tale om en mellemting mellem passiv kapitalanbringelse og langsigtet
anlægsinvestering, f.eks. pasning af såkaldt strategiske
investeringer. Typisk vil ansvaret for denne del af virksomheden være placeret i en intern afdeling, der ikke
samtidig handler for kunder. Der er normalt ikke tale om
daglig handel, og når der investeres eller omlægges, skabes der ikke provisionsindtjening.
Når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent
forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten anses for
økonomisk virksomhed.
Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med driftsformål eller
med kommerciel målsætning, der navnlig karakteriseres
ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital.
Styresignalet indebærer, at SKAT endelig har taget stilling til spørgsmålet. Konsekvensen af styresignalet er
dog, at det i langt de fleste tilfælde ikke vil være muligt
for de finansielle virksomheder at holde den del af lønsummen uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, der kan henføres til virksomhedens investeringsaktiviteter vedrørende egne midler uden for afgiftsgrundlaget.
Ændring af meddelelse om retningslinjer for beregning af pengeinstitutters delvise fradragsret
efter momslovens § 38, stk. 1 (Passiv kapitalanbringelse)
SKAT bemærker i den forbindelse, at det efter momslovens almindelige regler er en betingelse for at holde beholdningsindtjeningen uden for omsætningen, at den pågældende aktivitet kan anses for passiv kapitalanbringelse i momslovens forstand, dvs. at aktiviteterne enten kan
anses for finansielle bitransaktioner eller transaktioner,
der falder uden for momslovens og Momssystemdirektivs
anvendelsesområde, fordi der ikke er tale om økonomisk
virksomhed.
SKM 2010.446 SKAT
Passiv kapitalanbringelse - Bitransaktioner
SKAT har revurderet SKM 2004.464 TSS om retningslinjer
for beregning af pengeinstitutters delvise fradragspro-
Beløbene kan kun holdes uden for omsætningen som
bitransaktioner, hvis de pågældende investeringsaktivite-
55
Moms og lønsum
ter kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af
indkøbte varer og ydelser for hvilke, der er delvis fradragsret.
Det er en yderligere betingelse, at investeringsaktiviteterne ikke ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige eller momsfrie
aktiviteter.
Passiv kapitalanbringelse - ikke økonomisk virksomhed
Når investeringsaktiviteten ligger i direkte, permanent og
nødvendig forlængelse af virksomhedens momspligtige
eller momsfrie aktiviteter, skal investeringsaktiviteten
tillige anses for økonomisk virksomhed.
Det vil således udgøre økonomisk virksomhed, hvis investeringsaktiviteten for egen regning sker ved anvendelse
af midler, som virksomheden har modtaget som indlån,
indbetalinger til pensionsordninger mv. fra kunder i den
finansielle virksomhed.
Investeringsaktiviteten skal i de tilfælde indgå i omsætningen.
Det må ligeledes forudsættes, at værdipapirerne ikke kan
anses for udtryk for et låneforhold, jf. ovenfor. Endelig
må værdipapirerne ikke bidrage til pengeinstitutdriften,
f.eks. ved at værdipapirbeholdningen udgør en del af basiskapitalen i pengeinstituttet, jf. reglerne herom i lov om
finansiel virksomhed, afsnit V. Aktiviteter i form af investering af den til basiskapitalen svarende kapital må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den udøvede finansielle virksomhed.
Ændring af meddelelse om retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 (passiv kapitalanbringelse)
SKM 2010.447 SKAT
SKAT har revurderet SKM 2008.553 SKAT om retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise
fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Revurderingen vedrører den momsmæssige behandling af udbytte
samt passiv kapitalanbringelse.
Udbyttedelen af posten Renteindtægter og udbytter mv.
skal fremover som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af
omsætningen. Udbytter og kursgevinster/-tab fra tilknyttede og associerede virksomheder skal ligeledes som
udgangspunkt indgå ved opgørelsen af omsætningen.
Resultatet af passiv kapitalanbringelse skal dog ikke indgå i omsætningen.
I henhold til EF-Domstolens faste praksis er aktieudbytte
fra selskabsandele i datterselskaber ikke et vederlag for
leverancer i momsmæssig forstand. Disse beløb skal derfor som udgangspunkt ikke indgå i omsætningen i momslovens § 38, stk. 1.
Tilsvarende gælder, hvis de pågældende investeringsaktiviteter udøves i overensstemmelse med et driftsformål
eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital.
Pengeinstitutters investeringsaktiviteter kan dog efter
omstændighederne være passiv kapitalanbringelse i den
betydning, at der er tale om aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde.
Dette kan dog alene være tilfældet for pengeinstituttets
køb og salg af værdipapirer, når pengeinstituttet ikke
handler i sin egenskab af pengeinstitut, fondshandler mv.,
men blot investerer egne midler (egenkapitalmidler) på
samme måde som en privat investor.
Hvis pengeinstituttets investeringsaktiviteter (køb og
salg af værdipapirer) skal anses for ikke at være økonomisk virksomhed forudsætter det, at der kan ske en identifikation af bestemte investeringsaktiviteter, som kan
udsondres, og som kan karakteriseres som netop dem,
der foretages for egenkapitalmidler. Det må derfor som
det mindste forudsættes, at der føres særskilt regnskab
med denne investeringsaktivitet.
Udbytter fra selskabsandele, som besiddes i forbindelse
med investeringsaktiviteter, der ikke kan anses for passiv
kapitalanbringelse, må dog på samme måde som erhvervelse, besiddelse og afståelse af selskabsandelene anses
for økonomisk virksomhed.
Tilsvarende må modtagelse af udbytte vedrørende selskabsandelene anses for vederlag for pengeinstitutternes finansielle transaktioner, når besiddelsen af andelene
ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af
forsikringsvirksomheden, idet vederlaget består i alt,
hvad der modtages som modydelse for den udøvede virksomhed.
Posten Renteindtægter og udbytter mv. skal således indgå i omsætningen.
De ganske særlige tilfælde, hvor forsikringsvirksomheders og pensionskassers finansielle aktiviteter ikke anses
for økonomisk virksomhed, men i stedet for passiv kapitalanbringelse, kan eksempelvis være:
•
Køb og salg af anlægsaktiver i datterselskaber el.lign.
•
Investering af "fra grundvirksomheden særligt udskilt
egenkapital".
Det er en forudsætning, at investeringsaktiviteten blot
består i at forvalte en investeringsportefølje på samme
måde som en privat investor.
56
Moms og lønsum
Under normale omstændigheder, hvor investeringsaktiviteter udøves for en blanding af indbetalinger fra kunder,
lånte midler og egenkapitalen, vil tilstrækkelig udskillelse
ikke kunne lade sig gøre, og aktiviteten vil skulle anses for
en del af den økonomiske virksomhed.
En udskillelse af en virksomheds investeringsaktiviteter
forudsætter, at der kan ske identifikation af bestemte
investeringsaktiviteter, som kan udsondres, og som kan
karakteriseres som netop dem, der foretages for egenkapitalmidler. Det må derfor som det mindste forudsættes, at der føres særskilt regnskab med denne investeringsaktivitet.
Hvor investeringsaktiviteten sker for midler, der kan henføres til virksomhedens egenkapital, og som er udskilt
som beskrevet ovenfor, er det endvidere en forudsætning, at den investerede kapital ikke må anses som en del
af basiskapitalen i virksomheden, jf. reglerne herom i lov
om finansiel virksomhed, afsnit V.
Aktiviteter i form af investering af den til basiskapitalen
svarende kapital må anses for at ligge i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den udøvede finansielle
virksomhed.
Resultatet af en eventuel passiv kapitalanbringelse vil
ikke skulle medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38,
stk. 1.
Retningslinjer for beregning af realkreditinstitutters delvise fradragsprocent efter momslovens §
38, stk. 1
SKM 2010.444 SKAT
SKAT har efter drøftelser med Realkreditrådet og Realkreditforeningen fastsat retningslinjerne i denne meddelelse for opgørelsen af realkreditinstitutters samlede
omsætning til brug for fastsættelse af den delvise
momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Herefter skal følgende poster i realkreditinstitutters resultatopgørelse som udgangspunkt indgå i opgørelsen af
realkreditinstitutters samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret:
•
Renteindtægter (eksklusive renteindtægter af realkreditudlån)
Billeasing – fordeling af vederlag på
brændstofadministration og leasingydelser
SKM 2010.661 SR
Skatterådet blev i et bindende svar spurgt om, hvorvidt
en ydelse kunne deles op i:
•
Momsfritaget brændstofadministration, hvor der
blev betalt en overpris, og
•
Momspligtig billeasingydelse, hvor der blev betalt en
underpris.
Årsagen til, at brændstofadministrationen er momsfritaget, er, at ydelsen består i, at en leasingtager selv foretager tankning, og at leveringen af brændstoffet som
følge heraf sker fra tankselskabet til kunden, er således
en momsfritaget finansiel transaktion.
Skatterådet fandt, at transaktioner var omfattet af
misbrugsreglerne, og spørger skulle derfor anvende en
anden fordeling af ydelserne.
Fordelingen af vederlaget kunne ske efter den omkostningsbaserede metode, der kan foretages ved at beregne
særskilte tal for omkostningerne til de forskellige ydelser
på grund af regnskabet.
Efter den omkostningsbaserede metode bliver vederlaget
således fordelt på ydelserne efter forholdet mellem de
faktiske omkostninger til hver bestanddel.
For at man kan tale om misbrug, skal følgende betingelser
være opfyldt:
•
Der skal med de transaktioner, der anses for misbrug
være opnået en afgiftsfordel, som strider mod lovens
formål
•
Opnåelsen af denne afgiftsfordel skal være hovedformålet med at gennemføre transaktionerne på den
valgte måde.
Ved vurderingen af, hvad der er hovedformålet med en
transaktion, kan transaktionernes rent kunstige karakter
blandt andet tages i betragtning.
Skatterådet fandt altså, at der som udgangspunkt er
tale om misbrug, og fordeling af vederlaget ikke kunne
godkendes.
•
Renteudgifter (eksklusive renteudgifter i relation til
udstedte realkreditobligationer)
•
Gebyrer og provisionsindtægter
Momsmæssig behandling af tilgift og
salgsfremmende foranstaltninger
•
Kursreguleringer
SKM 2010.637 SKAT / SKM 2010.636 SKAT
•
Andre driftsindtægter.
SKAT har i to styresignaler beskrevet den momsmæssige
behandling af tilgift og andre salgsfremmende foranstaltninger.
Vi henviser til styresignalet for en nærmere gennemgang
af de enkelte poster. Dog gælder de samme retningslinjer
for passiv kapitalanbringelse som i de to ovenstående
styresignaler vedrørende pengeinstitutter og forsikringsvirksomheder.
SKAT sondrer mellem, om tilgiften er en biydelse eller en
særskilt efterspurgt vare eller ydelse.
Tilgift kan eksempelvis være i en situation, hvor en virksomhed reklamerer med, at hvis man køber en bil hos
virksomheden, så kan man få en gratis GPS med i købet.
57
Moms og lønsum
Modsat tilgift er betinget af køb og gives ikke som gaver,
der er et udslag af gavmildhed.
komme i en situation, hvor der ikke er sket samtidig udveksling af ydelser, og hvor det er usikkert, om køberen
ved en efterfølgende begivenhed vil modtage "gaven".
Biydelse eller hovedydelse
Når der skal tages stilling til tilgiftens momsmæssige
status, er det i første række afgørende, om tilgiften er
en biydelse eller en uafhængig hovedydelse.
En biydelse behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af, hvorimod uafhængige
hovedydelser behandles selvstændigt.
Det afgørende for vurderingen af, om der foreligger én
enkelt ydelse eller flere særskilte ydelser, er, om ydelsen
efterspørges som et mål i sig selv, eller om den alene er
et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes primære
ydelse på de bedst mulige. Vurderingen skal foretages på
grundlag af en gennemsnitforbrugers synspunkt, og der
lægges vægt på, om den primære ydelse har samme karakteristika uden den tilknyttede.
En tilgift, der fremstår som noget ekstra, og som skal
tilskynde køberen til at købe en anden vare eller ydelse, vil
i langt de fleste tilfælde være en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand. Dette skyldes dels, at tilgiften normalt efterspørges som et mål i sig selv og dels, at
den primære ydelse normalt vil have samme karakteristika uden tilgiften.
Vederlagsfri tilgift
Hvis tilgiften er en selvstændig hovedydelse i momsmæssig forstand, skal det afklares, om der er betalt et vederlag for denne hovedydelse.
Momsfradrag for udgifter til tilgift
Hvis den foretagne analyse af aftalegrundlaget mellem
køber og sælger fører til, at der er betalt et vederlag for
tilgiften, har sælgeren momsfradrag for udgiften til tilkøbet.
Hvis der ikke er sket en levering mod vederlag, skal sælger
tilbageføre den fratrukne moms, hvis følgende betingelser er opfyldt:
1.
Tilgiften er kvalificeret som en selvstændig hovedydelse
2. Tilgiften er anset for vederlagsfrit overdraget, og
3. Sælgeren har fratrukket momsen ved købet af tilgiften helt eller delvist og har været berettiget hertil,
fordi indkøbet er sket til brug for virksomheden. Goder, som indkøbes til brug for salgsfremmende ordninger, der har til formål at fremme en virksomheds
afgiftspligtige salg, skal anses for indkøbt til brug for
virksomheden.
SKAT har opstillet følgende eksempler
Titanium-brille med i købet
En optiker reklamerer med, at man i november måned kan
få en titanium-brille med i købet til en værdi af DKK 995.
Ifølge momsloven skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Den momsmæssige behandling af tilgiften - når denne
skal anses for en selvstændig hovedydelse - afhænger
derfor yderligere af, om der er sket en levering mod vederlag og herunder af, om der er tale om én enkelt økonomisk transaktion, eller om flere økonomiske transaktioner. Sidstnævnte vil være tilfældet, hvis der ikke kan påvises nogen særlig betaling for tilgiften.
I tilgiftssituationen indebærer det bestående retsforhold
mellem sælger og køber ofte en samtidig udveksling af
den primære ydelse og tilgiften mod ét vederlag. I sådanne tilfælde vil der typisk være en så nær sammenhæng
mellem de udvekslede ydelser, at tilgiften dækkes af en
andel af vederlaget og dermed ikke er vederlagsfri.
I nogle tilfælde forekommer det imidlertid, at vederlaget,
som er betalt af køber, ikke dækker tilgiften. Der skal
derfor altid foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne i hver enkelt sag, idet det afgørende er, om der er ydet et vederlag set fra købers synsvinkel. Hvis en tilgift markedsføres som "gratis" eller en
"gave", trækker dette i retning af vederlagsfri overdragelse, idet køberen her bibringes en opfattelse af, at tilgiften er vederlagsfri.
Til illustration af vederlagsfri overdragelse kan nævnes
en situation, hvor tilgiften kan fravælges, men hvor sælgeren ved et fravalg ikke nedsætter vederlaget for den
primære ydelse. Vederlagsfri overdragelse kan også fore-
Anvendelsen af formuleringen "med i købet" indikerer, at
brille nr. 2 er en del af handlen, således at vederlaget,
som er betalt af køberen, dækker begge varer. Uanset, at
den samlede rabat på kampagnen svarer til hele prisen på
brille nr. 2, er der ikke tale om vederlagsfri overdragelse,
og brilleforretningen har fuld momsfradrag for brillen, og
der skal ikke betales udtagningsmoms.
Gratis spillekonsol
En kontorleverandør reklamerer med, at man ved køb af
en projektor kan få en gratis spillekonsol. Leverandøren
oplyser, at projektoren koster DKK 7.995, og at man sparer DKK 2.250. Værdien af konsollen oplyses ikke, men
kunne dog tænkes at være sammenfaldende med de DKK
2.250, som det angives, at man sparer.
Begrebet "gratis spillekonsol" taler for, at leveringen er
vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages
58
Moms og lønsum
en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne
og omstændighederne i øvrigt.
Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, skal
kontorleverandøren
tilbagebetale
den
fratrukne
købsmoms (betale udtagningsmoms).
Månedsmagasin med plejeprodukter
Et månedsmagasin reklamerer med, at man kan købe ti
numre og tre plejeprodukter for DKK 599. Det fremgår,
at man sparer DKK 357, hvilket er angivet som værdien af
de tre plejeprodukter. Man modtager først produkterne,
når betalingen er modtaget.
Det forhold, at der er oplyst en samlet pris for både magasin og plejeprodukter taler for, at produkterne er med i
handlen, således at der ikke er tale om gratis tilgift.
Månedsmagasinet har derfor fuld momsfradragsret og
skal ikke betale udtagningsmoms.
Avisabonnement og bøger med i prisen
En avis reklamerer med, at hvis man giver en gave i form
af et abonnement på avisen, kan man få to bøger med i
prisen.
Anvendelsen af begrebet "med i prisen" taler for, at bøgerne er en del af handlen, og at vederlaget også omfatter bøgerne, selvom værdien heraf ikke er særskilt oplyst.
Der skal derfor betales udtagningsmoms, men der skal
ske en opdeling af vederlaget på sælgersiden, da levering
af aviser er momsfri, hvorimod bøger er pålagt moms
med 25%.
6 stole - betal for 5
En detailhandelskæde reklamerer med, at man kan købe 6
stole og betale for 5.
Ordvalget taler for, at man får en stol gratis. Momsmæssigt vil situationen imidlertid for en gennemsnitsforbruger blive betragtet som en mængderabat, og sælger har
derfor fuldt momsfradrag, uden at der skal betales udtagningsmoms.
Begrebet "gratis opvaskemaskine" taler for, at leveringen
er vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne og omstændighederne i øvrigt.
Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, skal
køkkenfirmaet tilbagebetale fratrukket købsmoms som
udtagningsmoms.
Reklame fra tv-udbyder
En tv-udbyder reklamerer med, at man kan få et fladskærms-tv for DKK 999, hvis man binder sig til 6 måneders internet-abonnement. Derudover kan man få den lille
tv-pakke gratis i 3 måneder.
For fladskærms-tv'et opkræves et vederlag på DKK 999,
og der er derfor ikke tale om vederlagsfri overdragelse.
For så vidt angår den gratis tv-pakke, er der tale om levering af en ydelse, som ikke kan anses for virksomheden
uvedkommende, og som allerede af denne grund ikke kan
udtagningsbeskattes.
Fakturering
Ved vurderingen af forholdet mellem den momsretlige
vurdering af en leverance og indholdet af den tilhørende
faktura, er det fakturaen, der som udgangspunkt skal
udformes i overensstemmelse med leverancen, og ikke
omvendt.
Hvis tilgiften må anses for vederlagsfrit overdraget, skal
den anføres på fakturaen med DKK 0. Hvis tilgiften omvendt markedsføres som en del af vederlaget, skal den
anføres på fakturaen med den korrekte værdi efter
momsbekendtgørelsen. Hvis disse fakturakrav ikke overholdes, er den yderste konsekvens, at fakturaen ikke kan
danne grundlag for købers udøvelse af fradragsretten.
Hvis en vurdering af aftalen og omstændighederne i øvrigt ikke giver et entydigt svar på, om tilgiften er vederlagsfrit overdraget, vil en faktura, hvor værdien er angivet med DKK 0, trække i retning af, at tilgiften er vederlagsfri - og omvendt.
Bil og gratis GPS
En autoforhandler reklamerer med, at man kan købe en bil
og få en gratis GPS med i købet.
Begrebet "gratis GPS" taler for, at leveringen er vederlagsfri, men der vil i denne situation skulle foretages en
konkret analyse af aftalegrundlaget mellem parterne og
omstændighederne i øvrigt.
Hvis den konkrete analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger viser, at leveringen er vederlagsfri, skal
autoforhandleren tilbagebetale købsmomsen via udtagningsmoms.
Nyt køkken og gratis opvaskemaskine
Et køkkenfirma reklamerer med, at man kan få en gratis
opvaskemaskine, hvis man køber et nyt køkken til en værdi
af mindst DKK 50.000. Værdien af opvaskemaskinen er
DKK 9.995.
59
Moms og lønsum
Praksis
Sundhedstest – gentest – forebyggelse
SKM 2010.645 SR
Skatterådet fandt i et bindende svar, at salg af en gentest var momspligtig.
Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at salget var
momsfritaget, idet formålet med testen ikke anses for at
have lægefagligt karakter, ligesom der heller ikke foreligger en lægelig henvisning som et led i et behandlingsforløb.
Skatterådet lagde endvidere vægt på, at det var uden
betydning for den momsmæssige status, om det er testpersonen selv eller en sundhedsfaglig person, der foretager celleudtagningen.
Spørgsmålet drejede sig om en spørger, som påtænkte
at tilbyde DNA tests til bl.a. sportsfolk, således at de får
mulighed for at forebygge skader, sygdomme og andre
anomalier. På sigt skal de pågældende DNA tests ligeledes udbydes til andre personer, idet kendskabet til ens
personlige DNA profil er med til at fastlægge, hvilke sygdomme og skader man er disponeret for at få.
Spørger mente, at testene var momsfritagne, idet testene i en vis udstrækning kunne påvise mutationer i ens
DNA og dermed optimere mulighederne for behandling.
Ved at identificere mutationerne er det muligt at påvirke
dem gennem medicinske, ernæringsmæssige og endda
miljømæssige tiltag.
De pågældende DNA tests handler om at opdage risikofaktorer for derfra at kunne foretage tidlige forebyggende, korrigerende, individuelle og hensigtsmæssige tiltag. For en atlet, der er involveret i sportslige aktiviteter,
kan en DNA test medvirke til at nedsætte risikoen for
sportsrelaterede skader og dermed optimere fysiske
præstationer.
Ved at kende sin DNA profil kan man forebygge mange
sygdomme/skader, idet det kan fastlægges, hvilke sygdomme/skader man er disponeret for at få.
DNA screeningen giver også svar på ens egnethed inden
for fysiske aktiviteter, således at man ikke slider sig selv
ned, men derimod opbygger muskulaturen korrekt ud fra
den viden, som man har modtaget.
DNA testen undersøger gener, der påvirker vigtige biologiske processer, som relateres til udholdenhed, muskelpræstation, forhøjet blodtryk, psykologisk egnethed samt
risikoen for udvikling af overbelastningsskader og knogleskader.
DNA testen kan ikke stå alene med hensyn til forebyggelse af sygdomme og skader, men det er det bedste værktøj til at få fastlagt, hvilke sygdomme og skader, man er
disponeret for at få og dermed få mulighed for at forebygge disse risici ved kost, træning og evt. medicinering
ved ens egen læge, hvis man eksempelvis har fået konstateret forhøjet kolesterol, øget disponering for blodpropper mv.
Testen foretages som et celleudtræk fra indersiden af
kinden, som foretages med en speciel steril vatpind. Cellerne undersøges i et laboratorium, hvor man først isolerer DNA’en og derefter analyserer den.
Det vil være laboratorieuddannet personale, som foretager analysen af testen, og læger og genetikere der udarbejder rapporten til personen.
Skatterådet mente derimod, at en gentest som i denne
sag, er grundlæggende statistik, der kan påvise en vis
sandsynlighed for eventuelle risikofaktorer. En database
indeholdende et vist antal menneskers genetiske profiler,
danner grundlag for, hvordan et gennemsnitsmenneskes
genetiske profil ser ud. En gentest som i denne sag kan,
ved afvigelser i forhold til gennemsnitsmenneskets genetiske profil, påpege, at der foreligger en statistisk sandsynlighed for svaghed/styrke i forhold til gennemsnitsmennesket. Gentesten kan derfor ikke betragtes som en
lægelig diagnose, men ville, hvis en læge anvendte den
som et led i et behandlingsforløb, kunne give denne indikationer med hensyn til at stille en diagnose eller iværksætte en behandling af forebyggende eller helbredende
karakter.
Formålet med en gentest som i denne sag er, efter det
oplyste, at sportsfolk på såvel elite- som motionsniveau
bliver i stand til at tilrettelægge deres træning, kost mv.,
således at de mindsker risikoen for overbelastningsskader. Det er sportsudøveren selv, der bestiller gentesten,
og alene den pågældende der har adgang til analysen. Det
er op til sportsudøveren selv at bestemme, hvorvidt gentesten skal udleveres til en læge, træner mv.
Endvidere kunne testene give resultater, som kunne tolkes ved, at man kunne få en individuel og personaliseret
vejledning samt en detaljeret plan om, hvordan man bør
handle inden for træning, ernæring og livsstil.
Formålet med laboratorieanalyserne er, jf. den ovenfor
beskrevne praksis, den afgørende faktor, når den momsmæssige stilling skal bestemmes. Såvel EU-praksis som
dansk praksis tillægger det vægt, at formålet med analyserne er af lægefaglig karakter. Analyser der udføres
med henblik på forebyggende observation og undersøgelse af patienter, udarbejdelse af diagnoser og behandlingsformål kan være omfattet af momsfritagelsen, når
disse foretages inden for rammerne af enten hospitalsbehandling og lægevirksomhed.
60
Moms og lønsum
På denne baggrund anser SKAT ikke en gentest som i
denne sag som værende omfattet af momsfritagelsen i
momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlag
J.nr. 10-01655 – ikke offentliggjort LSR-kendelse
SKAT har tidligere udsendt Nyhedsbreve om opgørelse af
lønsumsafgiftsgrundlaget for formidlere af lån og forsikringer, bedemænd og kørsel inden for turist- og rutekørsel.
Virksomheden havde som hovedbeskæftigelse handel med
biler og reservedele og udførelse af værkstedsarbejde.
Virksomheden var ikke registreret for lønsumsafgift, idet
afgiftsgrundlaget opgjort efter omsætningsfordelingen,
var lavere end DKK 80.000.
SKAT forhøjede virksomhedens afgiftsgrundlag ved at
anvende metoden om en tillempet sektoropdeling. På den
baggrund skulle virksomheden betale DKK 10.274 i 2007 og
DKK 13.412 i 2008.
Landsskatteretten anså det ikke for godtgjort, at SKATs
beregning af afgiftsgrundlaget giver et mere rimeligt billede af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller
af overskuddet eller underskuddets fordeling, og fandt
derfor ikke grundlag for at tilsidesætte selskabets opgørelse på grundlag af omsætningen.
Lønsumsafgift – forening – bestyrelsesformand m.fl.
SKM 2010.726 HR
Højesteret fandt i denne sag, at Tandlægeforeningen ikke
skulle betale lønsumsafgift af honorar udbetalt til bestyrelsesformanden, kassereren eller klagenævnsmedlemmer mv.
Foreningen var en momsfritaget forening på grund af
fagforeningsmæssige formål.
Foreningen havde tidligere fået medhold i sagen ved
Landsretten, men SKAT havde valgt at føre sagen videre
til Højesteret.
Højesteret udtalte i sagen, at der skal betales lønsumsafgift af enhver form for løn til ansatte. Det indebærer,
at der skal betales lønsumsafgift, hvis lønnen er Aindkomst, og hvis lønmodtageren er omfattet af ATP. Såfremt en person ikke er omfattet af ATP, men er lønnet
under ferie eller berettiget til feriepenge, skal lønnen også medregnes til afgiftsgrundlaget.
Bestyrelsesarbejde er ikke lønsumsafgiftspligtigt, når der
er tale om egentlig bestyrelsesarbejde, men arbejde der
ikke har karakter af bestyrelsesarbejde kunne i princippet
være lønsumsafgiftspligtigt.
I den omhandlede sag var der trukket A-skat af det omtvistede honorar, hvilket peger på, at der er tale om ansatte - og dermed for lønsumsafgiftspligtigt arbejde.
Foreningen havde dog ikke trukket ATP eller anset honoraret for omfattet ferieloven.
Bestyrelsesformanden, kassereren eller udvalgsmedlemmerne havde ikke ansættelsesbevis eller ansættelseskontrakt med foreningen, og ingen af dem havde fast arbejdstid, opsigelsesvarsel eller pensionsordning. Der var
heller ikke stillet lokaler eller udstyr til rådighed, og ingen
af dem havde i overvejende grad arbejdet for foreningen.
Hvervene havde ikke været undergivet løbende instruktion, tilsyn eller kontrol, og de kan således ikke anses for at
have stået i sædvanligt tjenesteforhold som lønmodtagere til foreningen. Afskedigelse måtte for alles vedkommende i givet fald besluttes af foreningens organer og
ikke af en daglig ledelse.
Honorarerne har – i hvert fald bortset fra bestyrelsesformandens – været af beskeden eller forholdsvis beskeden størrelse, og de kan således ikke anses for at have
stået i mål med de pågældendes kvalifikationer og indtægtsmuligheder som tandlæger.
Bestyrelsesformandens opgaver havde i det væsentlige
haft karakter af sædvanligt bestyrelsesarbejde i en forening som den foreliggende. Dette gælder såvel forberedelse og gennemførelse af bestyrelsesmøder og generalforsamlinger samt henvendelser til offentlige myndigheder og deltagelse i arbejdsgrupper og møder af fagpolitisk karakter. Det gælder endvidere medlemsmøder, idet
det efter det oplyste ikke kan antages, at formanden på
disse møder optrådte i anden egenskab, således ikke som
f.eks. underviser eller rådgiver for medlemmerne. Der er
endvidere lagt vægt på, at sekretariatsmæssige opgaver
helt primært var henlagt til landsforeningen.
For kassereren gælder noget lignende, bortset fra at
kassererens arbejde med honorarafregning må anses for
en sekretariatsmæssig opgave. Denne omstændighed kan
dog efter det oplyste om det begrænsede omfang af opgaven og det forholdsvis beskedne honorar, som kassereren oppebar, ikke i sig selv tillægges afgørende betydning
for vurderingen af kassererens status.
Under disse omstændigheder er der ikke grundlag for at
antage, at det beror på fejl eller alene på arbejdstidsmæssige betingelser, at foreningen ikke har behandlet
nogen af honorarmodtagerne som omfattet af ATP-loven
og ferieloven.
Højesteret fandt på den anførte baggrund, at hverken
bestyrelsesformanden, kassereren eller udvalgsmedlemmerne kan anses for lønmodtagere i forhold til foreningen, og de er således ikke ansatte i lønsumsafgiftslovens
forstand.
Momsfritaget
virksomheder
selvstændig
gruppe
af
SKM 2010.644 SR
Skatterådet kunne i et bindende svar bekræfte, at en
selvstændig gruppe, der leverer forskellige sekretariatsydelser til sine medlemmer, kan være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, når betingelserne om, at det enkelte medlems betaling for ydelserne svarer nøjagtigt til
det enkelte medlems andel i de fælles udgifter, og at afgiftsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
61
Moms og lønsum
Med hensyn til betingelsen om konkurrencefordrejning, er
det i afgørelsen tillagt vægt, at det ikke er momsfritagelsen i sig selv, der medfører, at der består en reel risiko
for, at fritagelsen vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.
Det bindende svar vedrørte en fond, der drev et socialpædagogisk opholdssted. Fonden ville sammen med en
række øvrige virksomheder, der var godkendt efter Serviceloven, oprette et sekretariat for gruppens medlemmer.
Ud fra en konkret betragtning fandt Skatterådet, at der
ikke ville bestå en risiko for at fremkalde konkurrencefordrejning alene på baggrund af momsfritagelsen.
Godtgørelse af forgæves afholdte omkostninger i forbindelse med ejendomshandel
soner, der er henvist fra egen læge til at benytte tilbuddene i det kommunale sundhedshus efter sundhedslovens
§ 119, også er momspligtigt.
Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at salg af mad og
drikkevarer fra en plejecafé til personale på plejehjemmet, andet kommunalt personale samt personale fra
hjemmeplejen er momspligtigt.
Moms ved salg af virtuelle penge
SKM 2010.512 SR
Skatterådet bekræftede, at en virksomheds indtjening
ved salg af virtuelle penge til brug i online internetspil er
momspligtig i Danmark i henhold til momslovens § 16, stk.
4, når virksomheden ikke kan dokumentere, hvilken andel
af salget, der evt. sker til kunder, der har bopæl eller
sædvanligt opholdssted uden for EU.
SKM 2010.430 SR
Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke skulle afregnes
moms af de a meta salærer, spørger udbetalte, hvor
spørger godtgjorde en potentiel købers omkostninger til
at lægge et bud på en ejendom, når godtgørelsen kun udbetales, når forudsætningerne for afgivelsen af buddet
bristede, og der derfor ikke foretages nogen leverance,
da betalingerne ikke efter momsloven kunne anses for
vederlag for leverancer.
Med henblik på at erhverve en udbudt ejendom indgås der
aftale mellem spørger og ejendomsmægler om betaling af
"a meta salær".
Denne aftale om betaling af "a meta salær" betyder, at
der mellem spørger og ejendomsmæglervirksomheden
indgås aftale om, at spøger, eller en af dennes kunder,
får dækket udgifter til teknisk, juridisk og regnskabsmæssig due diligence afholdt til brug for afgivelse af bud
på en ejendom, såfremt lejerne selv overtager ejendommen i medfør af den lejeretlige tilbudspligt, der giver de
eksisterende lejere forkøbsret til at erhverve ejendommen.
Plejecaféers salg af mad og drikkevarer
SKM 2010.639 SR
Skatterådet har i et bindende svar taget stilling til, hvornår caféer mv., der er beliggende i plejehjem/centre og
sundhedscentre, kan sælge mad og drikkevarer uden
moms.
Skatterådet kunne bekræfte, at der ikke er momspligt på
salg af mad og drikkevarer fra en plejecafé, når det drejer sig om salg til personer, der er visiteret til at modtage
madservice efter servicelovens § 83. Det er uden betydning, om modtageren er en hjemmeboende pensionist eller en person omfattet af botilbud efter servicelovens
§ 107 eller § 108.
Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at salg af mad og
drikkevarer fra en plejecafé til plejehjemsbeboeres pårørende er momspligtigt. Det samme gælder salg fra en
plejecafé til dagcentergæster og daghøjskolegæster, jf.
servicelovens § 79, ligesom salg til personer, der er visiteret til genoptræning efter sundhedslovens § 140 og per-
Salg af software via Itunes
SKM 2010.585 SR
Skatterådet bekræftede, at salg af softwareprogrammer via Itunes ikke er momspligtige i Danmark, idet transaktionen må betragtes som salg af ydelse til en virksomhed i et land uden for EU.
SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at det er Apple,
der indgår den bindende aftale med slutbrugeren, at det
er Apple, der leverer programmet til slutbrugeren, og at
det er Apple, der modtager betalingen fra slutbrugeren,
ligesom slutbrugeren kan returnere produktet til Apple
og få pengene retur fra Apple. SKAT finder på den baggrund, at det er Apple, der bærer den økonomiske risiko
for transaktionen.
Momsfradrag for udgifter til forberedende undersøgelser til etablering af
golfbane
SKM 2010.678 LSR
En virksomhed foretog undersøgelser forud for en etablering af en golfbane. Efter en konkret vurdering fandtes
hensigten med virksomheden at have været enten at udleje en golfbane i en frivillig momsregistrering eller at levere momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport. Der
var således fradrag for moms af de forudgående undersøgelser, uanset at golfbanen ikke blev realiseret.
Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at
virksomheden udgør en afgiftspligtig person, og at de
62
Moms og lønsum
omhandlede omkostninger til forundersøgelser er afholdt
med den hensigt at drive afgiftspligtig virksomhed med
levering af varer og ydelser mod vederlag, jf. momslovens
§ 3, stk. 1, og § 4, stk. 1.
Det blev endvidere lagt til grund, at virksomheden opfyldte de materielle betingelser for frivillig registrering, jf.
momslovens § 51, stk. 1.
Det afgørende for momsfradraget var derfor, at virksomheden havde til hensigt at drive momspligtige aktiviteter, hvorfor de forberedende udgifter var fradragsberettigede.
Grænsehandel
Dansk virksomhed med dansk hjemmeside og lager
i Tyskland
SKM 2010.690 SR
Skatterådet bekræftede, at en virksomhed, som er en
dansk virksomhed med lager i Tyskland (tysk momsregistrering), via sin danske hjemmeside, kan sælge træpiller
til danske og evt. tyske kunder med tysk moms, når kunderne selv sørger for transporten af træpillerne fra
Tyskland.
Der er ikke tale om fjernsalg og dermed dansk moms, i det
omfang virksomheden formidler en generel kontaktinformation på en række fragtmænd til sine kunder.
Afhentning af varer i Tyskland
Grænsehandel, mulighed for transport
SKM 2010.465 LSR
SKM 2010.646 SR
Leveringsstedet for hårde hvidevarer, der blev købt i
Danmark, men afhentet i Tyskland, var Danmark. Der blev
lagt vægt på, at varen ved overførslen til Tyskland allerede var solgt, ligesom den tyske registrering ingen økonomisk risiko havde haft. Der var ikke tale om et salg mellem
to EU-lande, og der var ikke fradrag for afgift erlagt i
Tyskland.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at leveringsstedet er i
Danmark, når en virksomhed via sin web-shop sælger varer, der udleveres fra et lager i Tyskland, til private danske kunder, hvis kunderne også på hjemmesiden kan vælge
en transportør til at fragte varerne fra Tyskland til Danmark.
Det har ingen betydning for besvarelsen, at kunden kan
vælge mellem flere transportører på hjemmesiden, at
transportøren er et selskab i sælgers koncern, om kunden betaler direkte til transportøren, eller om betalingen
formidles via sælger, om salget foregår gennem en dansk
eller en tysk hjemmeside, eller om salget gennemføres via
virksomhedens tyske momsregistrering eller via en tysk
juridisk enhed.
Virksomheden blev på den baggrund ikke anset for at være omfattet af de danske regler om fjernsalg, men kunne
sælge varerne med tysk moms.
Grænsehandelskoncept – salg via internet fra
Tyskland
SKM 2010.666 SR
Skatterådet kunne bekræfte, at en virksomhed ved salg
af biobrændsel fra sit tyske lager til danske privatkunder
ikke skal afregne dansk moms, når virksomheden på sin
hjemmeside oplyser om, at virksomhedens kunder kan
kontakte navngivne speditører/vognmænd for at få en
pris på transport til Danmark.
Landsskatteretten lagde vægt på, at det danske selskab
ikke agerer mellemmænd ved aftaleindgåelsen, men er
den reelle sælger. Leveringsstedet for varen er i Danmark, da varen forsendes til Tyskland med henblik på udlevering der til køberen, og varen befinder sig her i landet
på det tidspunkt, hvor forsendelsen til aftageren påbegyndes.
Landsskatteretten bemærkede, at den tyske registrering
i realiteten aldrig har haft den faktiske ret til at råde
over godet, idet varen ved overførslen fra det danske
selskab til den tyske momsregistrering allerede er solgt
til den endelige danske forbruger. Videre bemærkes det,
at den tyske registrering ikke har haft nogen reel økonomisk risiko ved transaktionen, idet varen ved manglende
afhentning tilbageføres til det danske selskab for dets
regning og risiko, samt at reklamationer kan rettes til det
danske selskab uanset, at den tyske registrering er anført som sælger i købsaftalen.
Dokumentationskrav ved salg af varer til
andre EU-lande
SKM 2010.577 ØLR
Skatterådet kunne desuden bekræfte, at det ikke gør
nogen forskel, om biobrændsel leveret til virksomhedens
tyske lager fra ikke danske leverandører, læsses af lastbilen, inden leverancen helt eller delvist direkte køres videre til danske privatkunder.
Skatterådet lægger vægt på, at de danske kunder har
indgået selvstændige juridiske aftaler med både sælger
og transportører, at kunden har frit valg i forbindelse
med valg af transportør, at aftalen er indgået på internettet - og ikke i en dansk butik, og at varerne udleveres
til transportøren i Tyskland.
Det bindende svar er en fortsættelse af den linje, som
Skatterådet tidligere har udstukket vedrørende grænsehandel.
Østre Landsret har behandlet en sag, der vedrørte en
virksomhed, som solgte varer til andre EU-lande.
Virksomheden havde solgt og faktureret varer til et antal
kunder, der alle var registreret i andet EU-land.
Varerne var i alle tilfælde solgt til en registreret virksomhed beliggende i et andet EU-land, og varerne var i henhold til virksomhedens speditørs påtegning på de enkelte
fakturaer for købers regning udført af Danmark.
Virksomhederne kunne ikke for de omtvistede fakturaers
vedkommende fremlægge fragtbreve i forbindelse med
sagens behandling for Landsretten, hvorimod der forelå
erklæring fra speditøren om, at varerne var udført af
Danmark til en destination inden for EU. Selskabet havde
endvidere foretaget korrekt indberetning til listesyste-
63
Moms og lønsum
met, og der forelå ikke oplysninger om, at de konkrete
varepartier var handlet som led i momssvindel.
hedsuddannelser (CASU). Ifølge kursusplan ultimo 2009
omfatter dette i alt 164 lektioner.
For Landsretten afgav speditøren endvidere forklaring,
hvoraf fremgik, at den af speditøren afgivne påtegning
efter fast praksis var kundens bevis for, at kundens kunde havde bedt speditøren om at forestå transporten ud
af landet. Endvidere blev det forklaret, at påtegningen
kun blev anvendt, når speditøren forestod transporten
ud af Danmark til andet EU-land.
Bachs blomstermedicin er en behandlingsform baseret på
planteudtræk af vilde planter. Udtrækkene bliver fremstillet på baggrund af teorier, som den engelske læge Dr.
Edward Bach fremsatte i 1930'erne. Bachs blomstermedicin bliver ofte brugt alene, men kan også supplere andre
alternative behandlingsformer.
Landsskatteretten bemærkede indledningsvis, at:
Den for Landsretten verserende tvist vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt selskabet - henset til den manglende
fremlæggelse af fragtbreve (CMR-breve) - havde godtgjort, at varerne var forsendt i overensstemmelse med,
når der ikke forelå fragtbreve, der kunne dokumentere,
hvor i EU varerne var leveret.
SKAT fandt ikke, at betingelserne for momsfri salg af varer til andre EU-lande var opfyldt, og Landsskatteretten
gav SKAT medhold.
Landsretten nåede dog frem til det modsatte resultat af
Landsskatteretten, og Landsretten lagde vægt på, at
virksomheden henset til, at handlerne ikke sås at være
indgået i momssvindel, at virksomheden havde foretaget
korrekte indberetninger til listesystemet og henset til de
foreliggende påtegninger fra speditøren samt den af
speditøren for Landsretten afgivne forklaring om anvendelsen heraf måtte anses for at have dokumenteret, at
varerne var forsendt til andet EU-land med den konsekvens, at salgene som oprindeligt sket kunne foretages
som momsfri EU varesalg, som opfyldte momslovens betingelser.
Momsfritagelse for alternative behandlere - praksisændring
SKM 2010.502 LSR
Landsskatteretten fandt i sagen, at en alternativ behandler, som var Bachterapeut, ikke var momsfritaget,
idet det ikke blev godtgjort, at behandleren opfyldte uddannelseskravet.
Sagen vedrørte en behandler, som udbød zoneterapi,
kostvejledning, healing, og Bachs blomstermedicin/terapi.
Behandleren var uddannet zoneterapeut.
Behandleren havde videre modtaget undervisning i 3 trin i
Bachs blomstermedicin på Center For Alternative Sund-
"Alternative behandlere er fritaget for at betale moms af
deres behandlinger, når følgende mindstekrav til uddannelsen er opfyldt:
Lektioner
Anatomi/fysiologi
200
Sygdomsbekæmpelse/farmakologi
100
Den primære alternative behandlingsform
250
Psykologi
50
Klinik- vejledning/behandling
10
Intro. til andre alternative behandlinger
50
En lektion skal være på mindst 45 minutter. Hvis en alternativ behandler, som opfylder uddannelseskravene, udover den primære behandlingsform, også udfører andre
former for alternativ behandling, omfatter momsfritagelsen også disse behandlingsformer."
Alternative behandlere kan momsfritages efter momslovens læge og hospitalsbestemmelse, såfremt ydelserne
de leverer, falder ind under begrebet "behandling af personer" samt de uddannelsesmæssige krav om 660 timers
undervisning, der stilles for at blive alternativ behandler.
Landskatteretten fandt, at de ydelser, klageren leverer
som Bachs blomsterterapeut, vil kunne opfylde betingelserne for at opnå momsfritagelse, i det omfang ydelserne kan karakteriseres som "behandling af personer", og
dermed har til formål at diagnosticere, behandle og så
vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ydelserne falder ind under
begrebet "behandling af personer", når de leveres over
for en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret
sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at
der på den baggrund og klagerens egne undersøgelser
udarbejdes en journal, hvoraf det fremgår, hvilke behandlingstiltag der iværksættes over for klienten.
Det lægges til grund, at klageren som minimum har modtaget 660 lektioners undervisning, som opfylder kravene
til FDZ zoneterapeut.
Landskatteretten finder dog ikke, at klagerens ydelser
som Bachs blomsterterapeut derved bliver momsfritaget, idet den danske fritagelsesbestemmelse, som momsfritager alternative behandlere, skal fortolkes indskrænkende.
Det forudsætter derfor, at såfremt klagerens ydelser,
leveret ved behandlingsformen Bachs blomsterterapi,
skal kunne momsfritages, må klageren som minimum op-
64
Moms og lønsum
fylde uddannelseskravet om 250 lektioner i den primære
alternative behandlingsform.
Klagerens ydelse som Bachs Blomsterterapeut kan derfor momsfritages, såfremt der er modtaget undervisning
i behandlingsformen Bachs blomsterterapi i minimum 250
lektioner. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at klageren har modtaget 250 lektioners undervisning i Bachs
blomstermedicin.
SKAT har for nylig udsendt vejledning, hvori SKAT oplyser,
at denne sag vil medføre ændrede regler for alternative
behandlere, som betyder, at alternative behandlere skal
opfylde uddannelseskravene for den specifikke behandling, som udføres.
Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål, f.eks. til turister, er ligeledes omfattet af momspligten.
Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra
momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål
uanset lejemålets varighed.
Som sommerhuse anses:
1.
Selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer)
og med tilhørende grundareal, eller
SKAT har endnu ikke udmeldt et tidspunkt for ændringen.
2. Bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og
som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2
sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.
Udlejning af hotellejlighed er momsfritaget
Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssigt set uden betydning.
SKM 2010.466 SR
Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt
betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.
Skatterådet fandt i et bindende svar, at udlejning af en
hotellejlighed ikke var momspligtig.
Spørger ville købe en lejlighed uden beboelsespligt i København. Planen var, at lejligheden skal drives forretningsmæssigt som en slags hotellejlighed.
Lejligheden vil blive udlejet møbleret, men uden ekstra
service. Der vil være sengetøj i skabet, men man skal selv
lægge det på og tage det af igen.
Spørger og medejer vil selv stå for udlejningen.
Udlejningen vil primært bestå i enkeltovernatninger og
evt. ugeudlejning f.eks. i sommerperioden.
Spørger ønskede at benytte lejligheden ved private besøg/ophold i København til maksimalt ti årlige overnatninger.
Spørger er direktør i et selskab og har i den forbindelse
en del rejseaktivitet. 5 -10 gange om året er Spørger på
forretningsrejse i København, og selskabet vil i den forbindelse leje lejligheden, så Spørger kan overnatte i den.
Begrundelse
Der er tale om en selvstændig matrikuleret lejlighed uden
bopælspligt og Spørger vil have ejendommen til rådighed
til privat benyttelse. Det er SKATs vurdering, at der derfor er tale om en fritidsbolig, hvor udlejning kan sidestilles
med udlejning af sommerhuse.
Udlejning af fast ejendom, herunder udlejning af sommerhuse og ferieboliger er fritaget for moms efter momsloven.
Udlejningen af lejligheden vil efter SKATs opfattelse ikke
være undtaget af momsfritagelsen i momsloven § 13, stk.
1,nr. 8, der ikke omfatter udlejning af værelser i hoteller,
idet der ikke er tale om udlejning af "værelser" i traditionel forstand, og udlejningen vil ikke foregå på hotellignende vilkår.
Når der er tale om en selvstændigt matrikuleret sommerbolig, hvor ejeren har privat rådighed over boligen, vil
udlejningen ikke være momspligtig, men omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.
Ud fra det fremlagte budget skal lejligheden til en pris pr.
overnatning på DKK 800, udlejes 198 gange, svarende til
en belægningsprocent på 54, før regnskabet balancerer.
Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom
og momspligtig udlejning af værelser skal sikre, at al udlejning af værelser i hoteller og lign. momsberigtiges.
Desuden sikres det, at anden udlejning af værelser mv. til
personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte
bopæl, f.eks. til ophold under ferie mv., bliver momspligtig,
mens der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig
for lejeren.
Det er muligt at kombinere momspligtig udlejning af værelser (uden servering) til turister i en villa med momsfri
værelsesudlejning, TfS 1996.848.
65
7. TOLD OG AFGIFTER
Vores bemærkninger
Lovgivning
Efter vores opfattelse er det ærgerligt, at regeringen og
Dansk Folkeparti ikke har benyttet sig af muligheden for
at omlægge den nye fedtafgift til en sund afgift frem for
en indtægtskilde.
Udkast til lovforslag
Afgift af mættet fedt
Skatteministeriet har sendt et udkast til lovforslag om
afgift af mættet fedt i høring. Høringsfristen udløb den
2. november 2010.
Udkastet til lovforslaget er en følge af Forårspakke 2.0,
hvor regeringen og Dansk Folkeparti blev enige om indførslen af en afgift på mættet fedt.
De omfattede varer er karakteriseret ved, at det samlede indhold af fedt, både mættet og umættet) overstiger
3,5 vægtprocent inden for følgende kategorier: kød, mejeriprodukter, animalsk fedt, spiseolier, margarineprodukter, smørbare blandingsprodukter og andre fødevarer,
der kan betragtes som erstatningsvarer for eller efterlignelse af de ovenstående varer.
Afgiften udgør DKK 13 pr. kg mættet fedt i fødevaren.
Virksomheder, der fremstiller, importerer eller sælger de
afgiftspligtige fødevarer via fjernsalg, skal lade sig registrere for afgift af mættet fedt.
Indholdet af mættet fedt i varen skal kunne dokumenteres. Dette sker enten vha. uvildige analyser, standardsatser (for kød) eller den samlede mængde af mættet og
umættet fedt i varen.
Kød – fersk, kølet,
frosset, saltet, i saltlage, tørret eller røget, jf. KN position
0201-0208 samt 0210
Hornkvæg
Svin
Får og geder
Heste mv.
Kyllinger, høns og
vildtfugle
Ænder og gæs
Kalkun
Kaniner og hare
Vildt (dyr)
Andet eksotisk dyr
Tilbage er muligheden for at anvende standardsatsen,
hvorefter en ribbenssteg bliver afgiftsbelastet efter
samme sats som en skinke - og en oksemørbrad efter
den samme sats som en skank eller en anden fed udskæring.
Værre ser det ud for andre brancher som eksempelvis
importører/producenter af oste eller lign. På dette område er der ingen standardpriser, hvorefter importøren/producenten er nødsaget til at få foretaget prøver,
hvilket vil være både omkostningsfuldt og tidskrævende
for den enkelte producent.
Præcisering af Flex-leasing
SKM 2010.748 SKAT
SKAT har udsendt styresignal omhandlende præcisering
af SKATs opfattelse af reglerne for Flex-leasing. Præciseringen omfatter følgende hovedområder:
1.
Formelle krav
2. Aftalen skal være om leasing af et køretøj
Standardsatserne for kød er:
Vare
I den nuværende udformning vil en importør eller producent af kød enten skulle have taget uvildige prøver af sine
produkter eller benytte standardsatserne. Da fedtprocenten varierer fra dyr til dyr, vil det være en nærmest
umulig opgave at få foretaget tests.
Mættet fedt
pr. 100 g
Afgift
pr. kg
3. Leasinggiver skal erhvervsmæssigt lease køretøjer ud.
Ad. 1.
SKAT har opstillet nogle formelle krav, der skal være opfyldt, hvis man som leasinggiver ønsker tilmelding til ordningen:
1.
10
12
6
4
3,4
1,40
1,68
0,84
0,56
0,48
12,1
1,7
1,6
1,6
1,69
0,24
0,22
0,22
6
0,84
Der skal foreligge en leasingaftale
2. Aftalen skal være klar
3. Aftalen skal være skriftlig og dateret. Kravet om
skriftlighed kan opfyldes digitalt
4. Aftalen skal være på dansk
Samtidig indføres en dækningsafgift på varer, der ikke i
sig selv er afgiftspligtige, men som er fremstillet af afgiftspligtige varer, som er modtaget, indført eller solgt
ved fjernsalg her i landet. Afgiftssatsen udgør også her
DKK 13 pr. kg mættet fedt.
5. Leasingaftalen skal være indgået mellem en leasingvirksomhed og en fysisk eller juridisk person, der er
bosiddende eller hjemmehørende i Danmark
6. Leasinggiver og leasingtager skal som minimum være
identificeret ved navn og adresse i aftalen
7.
Køretøjet skal som minimum være identificeret ved
stelnummer i aftalen
8. Leasingaftalen skal indeholde oplysninger om, hvorvidt
der er indgået en køberet eller købepligt, og i givet
fald betingelserne herfor
66
Told og afgifter
9. Leasingaftalen skal indeholde angivelse af leasingperiode fra dato til dato
1.
10. Aftaler med leasingperioder på mindre end 30 dage
godkendes ikke
2. Overdrager køretøjet til leasingvirksomheden, men
uden at leasingvirksomheden reelt betaler en købesum for køretøjet, f.eks. fordi det er aftalt, at leasingtageren skal forudbetale et depositum eller en
sikkerhedsstillelse, der svarer til køretøjets værdi,
hvorefter
11. Leasingaftalen skal indeholde opsigelsesvilkår – SKAT
efterprøver dette vilkår for at sikre, at leasingaftalen
er reel
12. Leasingaftaler, hvor der ikke sker løbende betaling
over leasingperioden, godkendes ikke
13. Leasingaftalen skal angive køretøjets afgiftspligtige
værdi, samt på hvilket grundlag leasingydelsen og den
forholdsmæssige leasingafgift er beregnet
14. Leasingaftalen skal angive køretøjets forventede
restværdi ved leasingaftalens udløb
Leasingtageren selv har været ejer af køretøjet forud
for leasingaftalens indgåelse, og derefter
3. Leasingvirksomheden opkræver fra leasingtageren
leasingydelser, der alene dækker den forholdsmæssige registreringsafgift, men ikke nogen reel betaling af
en leasingydelse med en fortjeneste til leasingvirksomheden, eventuelt fordi kravet på købesummen
modregnes i depositumkravet og i leasingydelserne.
15. Hvis leasingydelsen eller andre ydelser betales med et
aktiv, skal værdiansættelsen af dette aktiv fremgå af
leasingaftalen.
Endeligt vil SKAT tilsidesætte leasingaftalen, hvis leasingtager forudbetaler et depositum, en sikkerhedsstillelse
eller lignende forudbetaling, der svarer til hele eller en
væsentlig del af den samlede leasingydelse. Der vil i så
fald ifølge SKAT ikke være tale om en sædvanlig leasingaftale.
Ad. 2.
Ad. 3.
En aftale om leasing er en aftale om leje af et aktiv for en
forud fastsat periode, hvor lejen, bortset fra en eventuel
forudbetaling, er fordelt over lejeperioden.
SKAT redegøre desuden for nogle specifikke krav, der kan
stilles til leasinggiver. Det omfatter bl.a. følgende:
Over perioden betaler leasingtager en ydelse til leasinggiver, der svarer til den samlede investering. Grundlaget
for den samlede investering skal ifølge SKAT indeholde
følgende:
1.
Leasingvirksomhedens anskaffelsessum for det leasede
2. Forrentning af anskaffelsessummen
3. Alle leasingvirksomhedens omkostninger ved aftalen
4. Leasingvirksomhedens fortjeneste inkl. et bidrag til
risikoafdækning.
SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af, om et
leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden. Vurdering heraf foretages ud fra følgende:
1.
1.
Leasinggiver skal drive erhverv ved leasing af køretøjer – dog kan leasinggiver godt drive sideløbende erhverv
2. Leasingaftalen skal være på markedsvilkår, jf. ad. 2
3. Tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis aftalen ændres. Dog vil
forlængelse af aftalen på samme vilkår ikke blive anset for ophævelse af aftalen.
SKAT tilstræber inden for en måned at træffe afgørelse
om anmodning om tilmelding til Flex-leasingordningen.
Ønsker leasingselskabet ikke at afvente svar fra SKAT, er
det muligt at indbetale fuld leasingafgift. Ved godkendelse af tilmeldingen vil leasingvirksomheden få den for meget indbetalte registreringsafgift retur kompenseret
med renter.
En realitetsvurdering ud fra civilretlige forhold
2. Hvem har sædvanlige beføjelser over køretøjet?
3. Hvem har den økonomiske risiko og gevinstmulighed?
4. Hvem har reelt finansieret køretøjet?
5. Foreligger der udsædvanlige betalingsvilkår?
6. Udveksles der penge?
7.
Hvad indeholder en evt. køberet og købepligt?
Der skal ligeledes foreligge et sædvanligt finansieringselement i aftalen. I den forbindelse vil SKAT kunne tilsidesætte aftalen, hvis eks.
67
Told og afgifter
Flexleasing
SKM 2010.429 SR
Skatterådet har i denne afgørelse taget stilling til, om en
virksomhed kan lease en personbil ud til en person, der
ejer virksomheden 100%, efter reglerne om betaling af
forholdsmæssig registreringsafgift (flexleasing).
Skatterådet fandt, at et selskab kan lease en personbil
ud til eneaktionæren efter reglerne om flexleasing. Det
samme gælder, hvis det er eneaktionærens ægtefælle,
der leaser bilen. I begge tilfælde er det et krav, at leasingkontrakten har karakter af en reel leasingaftale indgået på markedsvilkår.
Skatterådet tilkendegav videre, at der intet krav er om,
at virksomheden har andre aktiviteter, når de af virksomheden indgåede leasingkontrakter kan anses for reelle
leasingaftaler, der er indgået på markedsvilkår.
Reglerne kan derimod ikke anvendes, hvis der er tale om
en personligt drevet virksomhed. Det skyldes, at leasingvirksomhed og lejer juridisk set er samme person.
re begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og
driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig
forrentning af den investerede egenkapital.
Der skal altså være tale om en reel leasingaftale indgået
på markedsvilkår, der ikke væsentligt afviger fra sammenlignelige leasingaftaler på markedsvilkår.
I vurderingen af, om leasingkontrakten er indgået på
markedsvilkår, vil der blive set på, om depositum, engangsydelse og løbende leasingydelse svarer til de beløb,
der betales mellem uafhængige parter.
Der er hverken i registreringsloven eller lovens forarbejder holdepunkter for at sætte krav om, at leasingvirksomheden ikke må drive anden virksomhed end leasing.
Det kan heller ikke udledes af hverken lovtekst eller forarbejder, at den leasingvirksomhed, som kan omfattes af
registreringslovens § 3b, kun er leasingvirksomhed, der
har et bestemt antal biler, der leases eller forsøges leaset ud.
Reglerne
Reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift findes i registreringslovens § 3b og finder anvendelse
på beregning af registreringsafgift af registreringspligtige køretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, i forbindelse med leasingvirksomheders leasing af køretøjer, når køretøjet i en
tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende
her i landet.
Betingelser
Skatterådet slår i det bindende svar fast, at fastlæggelsen af den afgiftsmæssige behandling af den enkelte
kontrakt, skal ske på baggrund af en konkret vurdering af
kontrakten.
I vurderingen af, om leasingkontrakten opfylder betingelserne for forholdsmæssig betaling af afgift, indgår følgende omstændigheder:
•
Aftalens realitet
•
Om det egentlige formål er at opnå besparelse i registreringsafgiften
•
Om der foreligger ikke en leasingkontrakt men reelt
en købsaftale
•
Om der er et interessefællesskab mellem parterne,
der har været bestemmende for aftalevilkårene
•
Om aftalevilkårene adskiller sig (væsentligt) fra andre,
sædvanlige leasingaftaler, og vilkårene er ikke markedsvilkår.
I leasingforhold indgået mellem ikke uafhængige parter –
herunder mellem selskab og eneaktionær og dennes ægtefælle - stilles der skærpede krav til dokumentationen
for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige
vilkår. Virksomhedens formål med leasingaktiviteten skal
være at tjene penge til virksomheden, og driften skal væ-
68
Told og afgifter
Praksis
Ny retspraksis - afgifter
Affaldsafgift, restfraktion fra byggeaffald
SKM 2010.461 ØLR
Uforurenet jord indeholdende forskellige former for
blandet byggeaffald blev anvist til en virksomhed, der efter frasortering af fragmenter større end 60x60 mm deponerede restfraktionen.
Landsretten fandt, at virksomheden var affaldsafgiftspligtig af den tilførte jord, idet jorden måtte betragtes
som affald, og idet der ikke i kraft af frasorteringen af
større fragmenter byggeaffald var sket en nyttiggørelse
eller genanvendelse af jorden.
Efter affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, skal der betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode
skal efter lovens § 12, stk. 1, opgøres på grundlag af den
mængde affald, der er tilført virksomheden i perioden,
fratrukket vægten af den del af det afgiftspligtige affald, der igen er fraført virksomheden i perioden.
De læs, der er omfattet af denne sag, var anvist af kommunerne som bygningsaffald (brokker og jord) og var affald i affaldsafgiftslovens forstand.
Ved den skitserede løsning kan modtageren spare 5060% på omkostningerne til opvarmning i forhold til at opvarme med naturgas. Samtidig sparer virksomheden et
mindre beløb til bortkøling af overskudsvarmen. Begge
virksomheder har således gevinst af løsningen. Spørgsmålet gik derfor på, om denne gevinst skulle beskattes ud
over energiafgifterne.
Der er endnu ikke tilsluttet naboer til systemet. Der er
dog tilkendegivelser fra 3 interesserede virksomheder.
Virksomheden har oplyst, at overskudsvarmen er produceret ved elektricitet.
Skatterådet fandt i den foreliggende sag ikke, at virksomheden modtager noget vederlag for den overskudsvarme, de vil lade nabovirksomheder udnytte.
Skatterådet lagde derved vægt på, at virksomheden under de foreliggende omstændigheder ikke vil modtage
nogen modydelse i form af et vederlag.
På den baggrund fandt Skatterådet ikke, at det, at virksomheden forærer 25 °C varmt vand væk til nabovirksomheder, har afgiftsmæssige konsekvenser i form af
begrænsning af tilbagebetalingen af elafgift.
Energiafgifter - fjernvarmeværk
SKM 2010.705 ØLR
Læssene med bygningsaffald blev ved modtagelsen vejet
og afgiftsmæssigt registreret som tilført affald. Efter
at en af virksomhedens ansatte ved en visuel inspektion
havde godkendt læsset, blev det imidlertid registreret
som fraført og udgik dermed af virksomhedens afgiftspligtige grundlag.
Virksomheden sorterede herefter bygningsaffaldet, således at fragmenter større end 60x60 mm blev frasorteret, knust og solgt til genanvendelse, mens restfraktionen blev deponeret på.
Sorteringsprocessen kunne imidlertid ikke i sig selv medføre, at restfraktionen af affaldet ophørte med at være
affald. Det er i afgiftsmæssig henseende uden betydning,
at bygningsaffaldet blev anvist af kommunerne som indeholdende blandt andet ikke-forurenet jord.
Foræring af overskudsvarme
Virksomheden er leverandør af fjernvarme. I forbindelse
hermed drives 20 spids- og reservelastvarmecentraler,
der supplerer den fjernvarme, der tilføres fjernvarmenettet fra et fjernvarmeværk.
Centralerne, hvis beliggenhed er spredt, kommer kun i
drift, hvis varmeproduktionen fra fjernvarmeværket udebliver, eller hvis denne forsyning eksempelvis i kolde vintre
ikke er tilstrækkelig til at forsyne området. Desuden kan
opstart finde sted, når arbejde på ledningsnettet nødvendiggør dette.
I forbindelse hermed anvender virksomheden stilstandsvarme, indkøbt fra fjernvarmeværket, til opvarmning af
oliebeholdere (tankopvarmning), idet olien skal have en vis
temperatur for at have den rette viskositet. Endvidere er
stilstandsvarmen medgået til forvarmning af vand i kedler, med henblik på at undgå tæring. Driftsperioden for de
enkelte centraler er på årsbasis ca. 150 timer.
SKM 2010.737 SR
Virksomheden har et kølesystem, hvor der er ca. 1.200 kW
"varme" ved 25 °C til rådighed 360 dage 24 timer om
året.
Virksomheden udnytter en lille del af varmen, ca. 200 kW,
ved at lede vandet til en lagerbygning beliggende ca. 150
m. fra køleanlægget. I lageret er der installeret en varmepumpe, der varmepumper vandet fra ca. 25 °C til 45
°C, hvorefter det varme vand bruges til rumvarme formål.
Rørene går gennem en nabovirksomheds grund. Virksomheden har tilbudt nabovirksomheden og andre virksomheder i området, at de kan tilslutte sig rørledningen. Betingelsen er, at de betaler samtlige installationsomkostninger for tilslutningen, og at de returnerer vandet 5 °C koldere, end de modtager det.
Uden stilstandsopvarmning vil det tage adskillige dage at
opvarme olien til den rette viskositet. Opvarmning af kedlerne vil tage 4-5 timer og kunne medføre spændinger i
materialet.
Virksomheden har til formål at levere billig, miljøvenlig og
driftssikker varme. Som udgangspunkt producerer man
ikke selv varme, men distribuerer varme, som købes fra
forskellige producenter. Virksomheden køber 97-98% af
varmen fra fremmede leverandører, mens resten produceres på de såkaldte spids- og reservelastvarmecentraler.
Efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kan virksomheder, der er momsregistreret, få tilbagebetalt afgiften af
bl.a. varer forbrugt i virksomheden og varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksom-
69
Told og afgifter
heden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et
fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er
momsregistreret.
Efter § 11, stk. 4, ydes der dog ikke tilbagebetaling af
varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til
fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden,
rumvarme eller varmt vand. Det gælder dog ikke, hvis der
er tale om procesvarme omfattet af stk. 5.
Landsretten bemærkede, at § 11, stk. 4, er en undtagelse
til hovedreglen § 11, stk. 1, og der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for at fortolke
undtagelsen udvidende.
Efter det oplyste lagde Landsretten til grund, at virksomheden anvender energi til at opvarme olietanke i
spids- og reservelastvarmecentraler, så olien holdes flydende, således at centralerne hurtigt kan startes op, når
der er behov for producere varme i centralerne.
hæfter for betalingen af den manglende afgift i registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1.
Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens er, efter sin
ordlyd, en objektiv hæftelsesregel, som ikke er betinget
af, om ejeren var i ond tro vedrørende den manglende afgiftsbetaling ved erhvervelsen af køretøjet.
Efter administrativ praksis opkræves der imidlertid ikke
efterbetaling af afgift hos en køber, som i god tro har
købt et køretøj, som ikke er korrekt afgiftsberigtiget, hos
en forhandler.
Det er en forudsætning for at kunne anses som forhandler i den forstand, som omfattes af praksis, at sælger af
bilen i et eller andet omfang udadtil har fremstået som
forhandler af biler, idet det afgørende for told- og skatteforvaltningens praksis har været hensynet til omsætningssikkerheden.
Desuden anvender virksomheden energi til at opvarme
vandet i kedlerne til en gennemsnitstemperatur på ca. 65
ºC, når centralerne ikke er i drift, dels for hurtigt at kunne starte centralerne op med henblik på at levere varmt
vand til fjernvarme, dels for at undgå sprængning og tæring af kedlerne.
Landsretten fandt, at dette forbrug af varme til opvarmning af olietanke og kedler, der registreres særskilt, ikke
anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden. Virksomheden havde derfor krav på tilbagebetaling af denne del af afgiften.
Hæftelse for manglende registreringsafgift
SKM 2010.719 LSR
Et selskab, som havde købt en luksusbil af en sælger, der
havde afgiftsberigtiget bilen på baggrund af en falsk faktura, hæftede for den manglende betaling af registreringsafgift.
Bilen var indført til Danmark af sælger, og der var beregnet registreringsafgift af en fremvist faktura på EUR
24.600 og betalt en registreringsafgift på baggrund af
fakturaen og en forhandleravance på 14% på DKK
400.222. Svarende til en handelspris på DKK 661.382.
Bilens faktiske pris var EUR 92.500, svarende til DKK
689.125. SKAT har på baggrund af den originale faktura
beregnet forhandlerens pris inkl. avance og moms til DKK
982.003 og afgiften til DKK 1.697.740, svarende til en handelspris på DKK 2.679.743.
Sælger har ikke haft egen udstilling af biler, hjemmeside,
eller lignede, som over for omverdenen har tilkendegivet,
at virksomheden handlede med parallelimporterede biler.
Ifølge det oplyste har det klagende selskab fået sælgers
kontaktoplysninger af en bekendt. Heller ikke i forholdet
mellem køber og sælger har sælger, efter en umiddelbar
betragtning, fremstået som en professionel handlende,
idet sælgers navn ikke fremgår af mailadressen eller af
korrespondancen i øvrigt, ligesom der ikke er opkrævet
moms af købet. Det er alene af salgsslutsedlen, at sælgers navn fremgår. Sælger kan dermed ikke anses for en
forhandler i den forstand, som er omfattet af praksis,
hvorfor der ikke skal foretages en vurdering af, hvorvidt
selskabet har været i god tro vedrørende den manglende
registreringsafgift.
Landsskatteretten oplyste, at det følger de almindelige
bemærkninger til loven, at afgiftens betaling påhviler
principielt den, i hvis navn køretøjet skal registreres efter
færdselsloven, men forhandlervirksomheder kan overtage
afgiftsforpligtelsen mod at stille fuld sikkerhed [for betalingen]. Dette forudsætter, at forhandlervirksomheden
er registreret efter registreringsafgiftsloven hos SKAT.
Sælger var ikke registreret efter registreringsafgiftslovens, hvorfor selskabet, som ejer af bilen på tidspunktet
for udsendelsen af SKATs varsel af 16. november 2007,
70
8. ANDEN LOVGIVNING
Lovgivning
Rentesatser
SKM 2010.828 SKAT
Rentesatser for dag-til-dag rente og procenttillæg af
restskat samt til procentgodtgørelse på overskydende
skat for 2010, jf. opkrævningsloven § 7, stk. 2:
•
Renten for dag-til-dag rente for indkomståret 2010
udgør 4,2% i henhold til kildeskatteloven § 59, stk. 1, 2.
pkt.
•
Renten for procenttillæg på restskat for indkomståret 2010 udgør 6,2% i henhold til kildeskatteloven §
61, stk. 2, 2. pkt.
•
Renten for procentgodtgørelse på overskydende skat
for indkomståret 2010 udgør 0,5% i henhold til kildeskatteloven § 62, stk. 2, 2. pkt.
Opkrævningsloven - rentesatser
SKM 2010.825 SKAT
Med henvisning til § 7, stk. 2, i lovbekendtgørelse nr. 1402
af 7. december 2010 om opkrævning af skatter og afgifter mv. meddeles det herved, at rentesatsen udgør 0,1%.
Tillægget i henhold til § 7, stk. 1, udgør 0,8%.
Den samlede rentesats efter § 7, stk. 1, udgør derfor
0,9% pr. påbegyndt måned med virkning fra den 1. januar
2011.
Amortisationsrenten 2011
SKM 2010.826 SKAT
Amortisationsrenten for udbetalingsåret 2011 i henhold
til pensionsbeskatningslovens § 11 A, stk. 3, er fastsat til
1,84%.
Børnefamilieydelse - stramninger
L 79 af 17.12.2010
Der indføres et optjeningsprincip for børnefamilieydelse
og børnetilskud, så modtageren af ydelserne skal have
haft bopæl eller beskæftigelse i Danmark i to år inden for
de seneste 10 år for at få fuld ydelse.
Ændringen betyder, at man optjener ret til 25% af den
fulde ydelse efter et halvt års bopæl eller beskæftigelse i
Danmark, 50% efter et år og 75% efter halvandet år. Efter to års bopæl eller arbejde i Danmark har man optjent
ret til fuld ydelse.
Indkomstregisteret udbygges med en advis-ordning for
at styrke kommunernes kontrol med udbetalinger af børnefamilieydelse og børnetilskud til udlændinge. Dermed
kan den kommunale sagsbehandler abonnere på en kendt
personkreds og automatisk få besked, når der sker ændringer i indkomst- eller ansættelsesforhold.
Desuden udvider forslaget adgangen til at modregne restancer i børnefamilieydelsen til også at omfatte skyldig
børnefamilieydelse.
Ulovligt opkrævet ejendomsskat
I en pressemeddelelse dateret torsdag den 2. december
2010 fortæller Indenrigsministeriet, at der nu er skabt
afklaring på området. Indenrigsminister Bertel Harder
har drøftet problemet med Kammeradvokaten. På baggrund af det møde har regeringen besluttet, at alle
grundejere, der har betalt for meget i ejendomsskat, vil
få pengene tilbage. Samtidig udsætter regeringen forældelsesfristen, så ingen kommer i klemme på grund af
forældelsesfrist, og det forsøges at finde en løsning, så
alle, der har krav på af få penge tilbage, bliver identificeret via it og automatisk får pengene tilbage.
TastSelv – karantæne ved misbrug
SKM 2010.638 SKAT
1.
Med baggrund i konstaterede fejl og misbrug af
TastSelv er det besluttet at gøre det muligt at afskære skatteydere fra at anvende TastSelv, hvis det
konkret skønnes, at der er væsentlig risiko for, at den
pågældende skatteyder vil begå fejl ved anvendelsen
af TastSelv, eller det skønnes, at der er risiko for, at
skatteyderen vil misbruge TastSelv. Det sker for en
tidsbegrænset periode.
Ordningen gælder både ved ændring af forskud, årsopgørelse og genoptagelse ved anvendelse af TastSelv. En skatteyder, der er blevet karantænesat, vil
ved forsøg på at anvende TastSelv automatisk bliver
henvist til at kontakte SKAT for at få gennemført
ændringen. En ændring kan eventuelt gennemføres på
baggrund af en telefonisk eller personlig henvendelse
til SKAT, eller ved e-mail eller brev til SKAT.
Ordningen berører ikke skatteyderens mulighed for at
kunne påklage en forskudsopgørelse eller en årsopgørelse efter de almindelige regler i skatteforvaltningsloven.
Karantæneordningen kan anvendes fra medio oktober
2010.
2. En afskæring af en skatteyder fra anvendelse af
TastSelv vil kunne ske, når det konkret skønnes, at der
er en væsentlig risiko for, at skatteyderen vil søge at
gennemføre en ændring, som SKAT anser for uberettiget, ved anvendelse af TastSelv. Det kan eksempelvis ske,
•
Hvis skatteyderen ikke er i stand til at sandsynlige
et fradrag eller en mindre indkomst, og SKAT
ændrer forskudsopgørelsen som følge heraf
•
Hvis skatteyderen for et tidligere indkomstår er
blevet nægtet samme fradrag eller samme indkomstnedsættelse eller
•
Skatteyderens anvendelse af TastSelv tidligere
har givet SKAT anledning til at gennemføre efterfølgende korrektioner.
71
Anden lovgivning
3. Forskud: Sker der afskæring i forbindelse med forskudsansættelsen, vil indtægter og fradrag fra denne
automatisk blive overført til årsopgørelsen, medmindre oplysninger om disse indtægter og fradrag tilgår
SKAT fra indberetningspligtige. Afskæringen af skatteyderens TastSelv-mulighed omfatter hele det berørte indkomstår, dvs. også den tilhørende årsopgørelse og muligheden for at foretage ændringer i
TastSelv for det pågældende indkomstår efter selvangivelsesfristens udløb (digital genoptagelse).
I perioden 1/1-30/6 vil afskæringen omfatte det aktuelle indkomstår. I perioden 1/7-31/12 skal det konkret vurderes, om afskæringen udover det aktuelle
indkomstår også skal omfatte det kommende indkomstår.
Årsopgørelse: Sker der afskæring i selvangivelsesperioden eller i genoptagelsesperioden, vil afskæringen
have virkning for den resterende del af selvangivelses-/genoptagelsesperioden. Således vil det ikke efter at afskæringen er effektueret - være muligt
for skatteyderen på noget tidspunkt at gennemføre
ændringer for det pågældende indkomstår digitalt.
Det skal konkret vurderes, om afskæringen også skal
gælde det kommende indkomstår (forskud og årsopgørelse).
4. Kontakter en skatteyder, der er blevet afskåret fra
at anvende TastSelv, SKAT, fordi skatteyderen er utilfreds med SKATs beslutning om at afskære den pågældende fra at anvende TastSelv, må SKAT give
skatteyderen en begrundelse for afskæringen samt
vejledning om, at en indsigelse over beslutningen skal
stiles til og vil blive behandlet af skattedirektøren for
den medarbejder, der har besluttet afskæringen, i
den regionale enhed.
Skattedirektørens svar til skatteyderen skal indeholde en vejledning om, at skatteyderen - hvis denne er
utilfreds med svaret - kan få indsigelsen endeligt behandlet af direktøren for den regionale enhed. Behandles en indsigelse af direktøren for den regionale
enhed, skal dennes svar til skatteyderen indeholde oplysning om, at svaret er endeligt.
Ændring af momspraksis
Efter praksis kan der i tilknytning til kørsel mellem hjem
og arbejde i specialindrettede køretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 4 ton, hvor der er fratrukket fuld moms
ved anskaffelsen, foretages svinkeærinder på op til 1.000
km/år, som for eksempel aflevere/hente børn eller handle. Små svinkeærinder, der ikke afviger mere end højst et
par hundrede meter fra den erhvervsbetingede kørselsrute medregnes ikke til de 1.000 km/år.
Denne praksis udvides, således at svinkeærinder hjemærinde-hjem bliver omfattet af reglen om svinkeærinder
på op til 1.000 km/år, når kørslen sker i forbindelse med
naturgasdistributionsselskabernes særlige vagtordninger. Det er en betingelse, at den enkelte vagtperiode er
længere end 3 døgn.
Det er herefter tilladt for vagtpersonalet at køre fra
hjemmet til f.eks. forældremøder, fødselsdage, fritidsaktiviteter, købe ind eller andet, som foregår uden for
hjemmet, og tilbage til hjemmet.
I naturgasdistributionsselskabernes særlige vagtordninger er det pålagt af og aftalt med myndighederne, at udkaldstiden er 30 minutter i forbindelse med fejl på gaslagerne og gasbehandlingsanlægget og 60 minutter i forbindelse med fejl på forsyningsnettet. Inden for disse
tidsrammer skal virksomheden være fremme på et givet
hændelsessted.
Praksisændringen omfatter også andre forsyningspligtselskaber, hvor tilsvarende korte udkaldstider er pålagt
af og aftalt med myndighederne.
Tillægsafgift for privat benyttelse (privatbenyttelsesafgift)
Den kørsel, der efter momsreglerne anses for erhvervsmæssig, anses også for erhvervsmæssig i relation til reglerne om betaling af privatbenyttelsesafgift.
Registreringsafgift - benyttelse
SKM 2010.653 SKAT
Praksis for kørsel i specialindrettede vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt på ikke over 4 ton, hvor
der er fratrukket fuld moms ved anskaffelsen, er fastlagt i SKM 2008.354 SKAT og SKM 2009.177 SKAT.
Praksis for kørsel i sådanne specialindrettede køretøjer
ændres med virkning fra offentliggørelsen af denne meddelelse, således at svinkeærinder hjem-ærinde-hjem bliver omfattet af reglen om svinkeærinder på op til 1.000
km/år, når kørslen sker i forbindelse med naturgasdistributionsselskabernes særlige vagtordninger. Det er en
betingelse, at den enkelte vagtperiode er længere end 3
døgn.
72
Anden lovgivning
Praksis
Omgørelse – udlodning fra bo
SKM 2010.775 BR
Afgiften er beregnet på baggrund af en faktura med
urigtigt indhold. Bilens faktiske pris er EUR 92.500, svarende til DKK 689.125 ved kurs 745 ifølge faktura fra selskabet G2 GmbH.
Sagsøgerne var privatskiftende arvinger i et bo med en
betydelig beholdning af værdipapirer. Sagsøgerne besluttede halvvejs i boperioden at acontoudlodde værdipapirbeholdningen til dem selv.
SKAT har på baggrund af den originale faktura beregnet
forhandlerens pris inkl. avance og moms til DKK 982.003
og afgiften til DKK 1.697.740, svarende til en handelspris
på DKK 2.679.743.
Efter acontoudlodningen faldt kursen på værdipapirerne
imidlertid kraftigt, således at de ved boets afslutning var
ca. det halve værd.
Ifølge salgsslutseddel har selskabet købt bilen af G1 ApS
til DKK 1.200.000 inkl. moms og leveringsomkostninger på
DKK 0. Selskabet har overført et forskud til afhentning af
bilen, og restbeløbet er hævet og betalt til sælger ved
levering. Selskabet har besigtiget bilerne på sælgers
adresse.
Dødsboskat og boafgift blev beregnet på baggrund af
den værdi, værdipapirerne havde, da de blev acontoudloddet.
Sagsøgerne ønskede herefter at få tilladelse i medfør af
skatteforvaltningslovens § 29 til at omgøre acontoudlodningen. De gjorde gældende, at det var en utilsigtet skattemæssig virkning af acontoudlodningen, at den højere
kursværdi
for
værdipapirerne
på
acontoudlodningstidspunktet blev anvendt i forbindelse med dødsboskatteberegningen.
Retten fandt ikke, at sagsøgernes udlodning af værdipapirer havde medført utilsigtede skattemæssige virkninger, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Retten
lagde vægt på, at der ikke ved acontoudlodningen blev
udløst en anden type af beskatning end den, som ville være anvendt, hvis udlodningen først var sket ved boets afslutning.
Den vejledende udsalgspris er på DKK 2.060.396. Selskabet har således opnået en besparelse på 42%.
BF har i mail af 11. september 2007 til selskabet vedhæftet annonce fra en tysk hjemmeside vedrørende en bil af
mærket X, påstemplet G2 GmbH, som tilsyneladende er
den bil, som selskabet har købt. På annoncen er med
håndskrift skrevet 93.000.
Kontakten til G1 ApS er sket via en bekendt, og selskabet
har købt i alt 4 biler hos G1 ApS, henholdsvis to i juli 2007
og to i oktober 2007.
G1 ApS er ejet af BF og har adresse på Y1, som er sammenfaldende med BF's private bopæl. G1 ApS er ikke registreret efter registreringsafgiftslovens § 14, ligesom
det ikke annoncerer i fagbøger eller har eget udstillingssted. I korrespondancen med køber har sælger anvendt
mailadresse, indeholdende BF's efternavn og hans fornavn.
SKAT har udsendt 1. varsel om opkrævning af yderligere
afgift den 16. november 2007.
Bilen er solgt den 8. september 2008 ifølge Det Centrale
Motorregister.
Repræsentanten har fremlagt en artikel fra en dansk avis
af 21. juni 2008 vedrørende store rabatter på parallelimporterede biler fra USA samt flere annoncer for køb af
parallelimporterede biler til priser under listepriserne.
Hæftelse for registreringsafgift
SKM 2010.710 LSR
Selskabet driver virksomhed med leasing samt køb og
salg af luksusbiler. Selskabet står registreret som ejer af
bilen af mærket X. Bilen er 1. gang registreret i forbindelse med selskabets køb af bilen.
Bilen er parallelimporteret til Danmark og anmeldt til afgiftsberigtigelse den 2. oktober 2007 af selskabet G1
ApS. I anmeldelsen er forhandlerens pris inkluderet
moms, men uden registreringsafgift oplyst til DKK
261.160 beregnet på baggrund af en indkøbspris på EUR
24.600, svarende til DKK 183.270 ved den i anmeldelsen
anvendte kurs på 745 og en forhandleravance på 14%,
hvorefter registreringsafgiften er beregnet til DKK
400.222, svarende til en handelspris på DKK 661.382.
Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, er,
efter sin ordlyd, en objektiv hæftelsesregel, som ikke er
betinget af, om ejeren var i ond tro vedrørende den
manglende afgiftsbetaling ved erhvervelsen af køretøjet.
Efter administrativ praksis opkræves der imidlertid ikke
efterbetaling af afgift hos en køber, som i god tro har
købt et køretøj, som ikke er korrekt afgiftsberigtiget, hos
en forhandler.
Det er en forudsætning for at kunne anses som forhandler i den forstand, som omfattes af praksis, at sælger af
bilen i et eller andet omfang udadtil har fremstået som
forhandler af biler, idet det afgørende for told- og skatteforvaltningens praksis har været hensynet til omsætningssikkerheden.
73
Anden lovgivning
G1 ApS har ikke haft egen udstilling af biler, hjemmeside
eller lignede, som over for omverdenen har tilkendegivet,
at virksomheden handlede med parallelimporterede biler.
Ifølge det oplyste har klageren fået selskabets kontaktoplysninger af en bekendt. Heller ikke i forholdet mellem
køber og sælger har sælger, efter en umiddelbar betragtning, fremstået som en professionel handlende, idet
sælgers navn ikke fremgår af mailadressen eller af korrespondancen i øvrigt, ligesom der ikke er opkrævet moms
af købet. Det er alene af salgsslutsedlen, at sælgers navn
fremgår. G1 ApS kan dermed ikke anses for en forhandler
i den forstand, som er omfattet af praksis, hvorfor der
ikke skal foretages en vurdering af, hvorvidt selskabet
har været i god tro vedrørende den manglende registreringsafgift.
Selskabet hæfter således på objektivt grundlag for den
manglende registreringsafgift.
74
9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG
2. halvår 2010
Afgørelse
Emne
Genoptagelsesfrist
SKM 2010.445 SKAT
Finansielle virksomheder
6. januar 2011
(1. april 1996)
SKM 2010.505 SKAT
Ny retspraksis – Moms - Styresignal – Selvstændige grupper af personer
20. februar 2011
(1. april 1994)
SKM 2010.622 SKAT
Momsfradrag for bespisning under møder mv.
4. marts 2011
(1. oktober 1994)
SKM 2010.707 SKAT
Udenlandske ejendomme – ejendomsværdiskat og
lempelse
(28. september 2007)
SKM 2010.712 SKAT
Andelsboligforeninger - ændrede afgiftsregler
5. maj 2011
(1. januar 2010)
SKM 2010.734 SKAT
Grænsehandel
(3-års frist)
SKM 2010.499 SKAT
Ny retspraksis – momspligt af kommerciel kursusvirksomhed
18. februar 2011
(1. januar 2003)
75
10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG
2. halvår 2010
Lovforslag nr.
Love
Ændring
Lov nr.
L 23
Lønsumsafgiftsloven m.fl.
1361 af
8.12.2010
L 31
Toldloven
L 74
Ligningsloven
Fremrykning af forhøjelse af lønsumsafgift
for finansielle virksomheder, lønsumsafgiftsfritagelse for undervisning på professionshøjskoler, ændring af reglerne om
renten af registreringsafgift ved bl.a. forholdsmæssig betaling i forbindelse med
leasing
Kontrol med likvide midler, kontrolanlæg
ved landfaste forbindelser til udlandet og
hjemmel til anvendelse af kropsscannere i
forbindelse med personeftersyn
Investering i vedvarende energi
L 75
Ligningsloven
L 76
Pensionsbeskatningsloven
L 77
Personskatteloven
L 78
Ligningsloven
L 79
Lov om børnefamilieydelse
L 80
Afgiftslove
L 81
Kildeskatteloven
L 84
Aktieavancebeskatningsloven
Inddrivelsesloven
L 95
Indberetning af indtægter fra sommerhusudlejning kombineret med forhøjet bundfradrag, ophævelse af fradrag for tobaksudgifter mv.
Forlængelse af ratepensionsordninger under udbetaling, justering af reglerne for
pensionsordninger med løbende udbetalinger og krav til placering af midlerne i godkendte udenlandske pensionsordninger mv.
Kompensation for kommunale skatteforhøjelser
Ægtefællerabat for multimediebeskatningen
Optjeningsprincip for børnefamilieydelse og
børnetilskud, forbedret kontrol og udvidet
modregningsadgang ved udbetaling af børnefamilieydelse
Ændrede fordelingsregler på kraftvarmeområdet, forøgelse af fradrag for moms på
hotelydelser og færdselsskadede køretøjer
Ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere
Opfølgning på harmoniseringen af selskabers aktieafkastbeskatning mv.
Effektivisering af inddrivelsen af gæld til
det offentlige
Vedtaget
17.12.2010
Vedtaget
17.12.2010
Vedtaget
17.12.2010
Vedtaget
17.12.2010
Vedtaget
17.12.2010
Vedtaget
17.12.2010
Vedtaget
17.12.2010
1564 af
21.12.2010
Vedtaget
17.12.2010
76