17-05-2013
INDLÆG PÅ KOLDINGFJORD
SUCCESSION – PASSIVPOSTER VÆRDIANSÆTTELSE
Torsdag, den 16. maj 2013
v/Advokat Birte Rasmussen, Aalborg
KAN MAN BLÆSE OG HAVE MEL I
MUNDEN PÅ ÉN GANG?
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
2
1
17-05-2013
SKM 2011.406:
Værdiansættelse ved overdragelser med succession - styresignal. Har virkning
fra 16. juni 2011.
Styresignalet er foranlediget af SKM 2008.876 LSR, hvilken afgørelse er
offentliggjort 3. november 2008!!
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
3
SKM 2011.406 – ”Præciserer” alternativer til værdiansættelsen af aktiver, der
overdrages med succession og til opgørelsen af den byrde, det er at overtage
skatter på det overdragne aktiv.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
4
2
17-05-2013
Definition af skattemæssig succession:
Erhververen af aktiver indtræder i overdragerens skattemæssige status, hvad
angår:
• anskaffelsestidspunkt
• anskaffelsessum
• anskaffelseshensigt og
• skattemæssige saldi
Der kan også succederes i opsparet overskud efter VSL.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
5
At succedere skattemæssigt indebærer imidlertidig ikke, at der succederes i
andre skattemæssige forhold, eksempelvis ved opgørelsen af hvad der er
vedligeholdelse og hvad der er forbedring. Se SKM 2007.333 ØL.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
6
3
17-05-2013
Skattemæssig succession er frivillig.
Skattemæssig succession kan vedrøre et eller flere aktiver i en overdragelse.
Skattemæssig succession kan ske helt eller delvist vedrørende det enkelte
aktiv.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
7
Skattemæssig succession = likviditet!!
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
8
4
17-05-2013
Hvis erhververen skal overtage en skattebyrde, vil erhververen kompenseres
derfor:
a) passivpost
b) prisnedsættelse
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
9
Relevante successionsregler:
KSL §§ 26A, stk. 2 og 26B – overdragelser mellem ægtefæller.
KSL §§ 33C, 33D og ABL §§ 34, 35 og 35A – overdragelser i levende live til
den nære slægt eller til visse medarbejdere eller til tidligere ejere.
DBSL §§ 20, 28-29, 36-38 og 59 – overdragelser fra et dødsbo til arvinger, til
visse medarbejdere eller til tidligere ejere.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
10
5
17-05-2013
Grundlæggende principper ved skattemæssig succession.
Aldrig succession ved tabsaktiver.
Erhververen skal være omfattet af dansk skattepligt.
Personkredsen, som kan succedere, er begrænset – nær familie, visse
medarbejdere og tidligere ejer.
For aktier og fast ejendom gælder særlige regler.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
11
Kompensation ved en passivpost.
KSL § 33D og BAL § 13A.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
12
6
17-05-2013
PASSIVPOSTER
Kildeskattelovens § 33D og boafgiftslovens § 13A.
• indkomst, som ikke er aktieindkomst: 30% af fortjenesten
• indkomst, som er aktieindkomst: 22% af fortjenesten
13
PASSIVPOSTER (FORTSAT)
Passivposter vedrørende opsparet overskud i virksomhedsordningen:
• overskud opsparet i indkomståret 1987-1990:
0%
• overskud opsparet i indkomståret 1991:
9% af overskuddet
• overskud opsparet i indkomståret 19921998:
12% af overskuddet.
• overskud opsparet i indkomståret 19992000:
13,5% af overskuddet
• overskud opsparet i indkomståret 20012004:
15% af overskuddet
• overskud opsparet i indkomståret 20052006:
16,5% af overskuddet
• overskud opsparet i indkomståret 2007-
18,75% af overskuddet
VÆR OBS på lovforslag vedr. gennemførelsen af Vækstpakken med nedsættelse af den
foreløbige virksomhedsskat fra 2014 og frem.
14
7
17-05-2013
PASSIVPOSTER (FORTSAT)
Eksempel på betydningen af succession ved overdragelse af aktier
Det forudsættes, at den ældre generation yder den yngre generation
nettoværdien af aktieposten som gave.
Salgssum for aktier
kr.
10.100.000,00
Anskaffelsessum
kr.
100.000,00
Avance
kr.
10.000.000,00
Passivpost 22%
kr.
2.200.000,00
Gave
kr.
7.900.000,00
Afgift af gaven
kr.
1.185.000,00
Udløste skatter og afgifter
kr.
1.185.000,00
Den yngre generation overtager skattebyrden, hvilende på aktieposten.
15
PASSIVPOSTER (FORTSAT)
Samme eksempel, men uden succession ved overdragelse af aktier:
Det forudsættes, at den ældre generation yder den yngre generation
nettoværdien af aktieposten som gave.
Salgssum for aktier.
kr.
10.100.000,00
Anskaffelsessum
kr.
100.000,00
Avance
kr.
10.000.000,00
Gave
kr.
10.100.000,00
Aktieavancebeskatning ca.
kr.
4.200.000,00
Gaveafgift af 10,1 mio.
kr.
1.515.000,00
Udløste skatter og afgifter
kr.
5.715.000,00
16
8
17-05-2013
SUCCESSION - OVERBLIK
Hvad kan
overdrages?
Mulighed for
succession
Hvem kan
succedere?
Passivpost
Aktiver
Ja
Arvinger
Nøglemedarbejdere
Tidligere ejere
30%
Opsparet overskud
Ja
Arvinger
Nøglemedarbejdere
Tidligere ejere
0–18,75%
Aktier
Ja
Arvinger
Nøglemedarbejdere
Tidligere ejere
22%
Værdiansættelsesreglerne:
BAL § 12: Handelsværdien, det vil sige den værdi aktivet kan omsættes til i fri
handel.
Fortolkningsbidrag:
Værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om
værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved
gaveafgiftsberegning.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
18
9
17-05-2013
Hvad er handelsværdien?
•
Er aktiver udbudt til salg?
•
Er der afgivet tilbud fra tredjemand?
•
Har tilsvarende aktiver været handler for nylig?
•
Er der afgivet vurderingserklæringer for nylig?
Fast ejendom:
Den senest offentliggjorte ejendomsvurdering
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
19
Den typiske situation:
Overdragelse i levende live eller ved død til den nære slægt.
Værdiansættelse efter Værdiansættelsescirkulæret.
Der ydes en gave kombineret med en passivpost, opgjort efter KSL § 33D eller
BAL § 13A.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
20
10
17-05-2013
SKM 2008.876:
Der var tale om en overdragelse af en vognmandsvirksomhed, som var drevet i
et I/S af 3 brødre, som ejede hver 1/3. Brødrene havde overtaget virksomheden
efter deres far i 1974.
Virksomheden var veldrevet.
Der var markante overskud.
Soliditetsgraden var 88% pr. 31/12 2005.
Vognmandsvirksomheden ønskedes solgt, grundet sygdom og alder.
Virksomheden blev gjort salgsklar og udbudt gennem mægler.
Målet var det størst mulige nettobeløb.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
21
Mæglerens indikative salgspris var kr. 65-75 mio.
Der modtages et tilbud fra en uafhængig køber på kr. 66,8 mio.
Det er oplyst, at ved et salg til kr. 72 mio., vil der udløses en skat på kr. 32-33
mio.
En søn af en af ejerne afgiver undervejs et tilbud på virksomheden, som går ud
på, at han vil betale kr. 36 mio. og samtidig overtage sælgernes samlede
udskudte skat på maksimalt kr. 35 mio. ved brug af successionsreglerne.
Sælgerne var ikke indstillet på, at der skulle ydes sønnen/nevøen nogen gave.
Sønnens tilbud gav det størst mulige nettobeløb for sælgerne.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
22
11
17-05-2013
SKM 2008.876 LSR
Spørgsmål 1:
Skulle handelsværdien for aktiverne i vognmandsforretningen fastsættes under
hensyn til den skatteforpligtelse, som erhververen overtager som en følge af,
at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, herunder den
skatteforpligtelse, der følger med ved succession i overdragernes indestående
på konto for opsparet overskud jfr. KSL § 33C, stk. 5. Overdragelsen
forudsættes at finde sted mod fulgt vederlag.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
23
SKM 2008.876 LSR
Spørgsmål 2:
Ville værdiansættelsen af aktiver, der omfattes af successionen kunne
foretages som handelsværdien med fradrag af erhververens udskudte
skatteforpligtelse, beregnet på overtagelsesdagen til pari kurs, når blot
sælgerne opnår mindst samme kontante provenu, som de ville have opnået
efter skat ved salg uden succession?
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
24
12
17-05-2013
SKM 2008.876 LSR
Svaret til spørgsmål 1 var:
Skatterådet: NEJ
Landsskatteretten: JA
Svaret til spørgsmål 2 var:
Skatterådet: NEJ
Landsskatteretten: NEJ
I begge tilfælde med den tilføjelse, at kursen måtte antages af ligge under kurs
100.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
25
Landsskatterettens begrundelse:
Det fremgår af forarbejderne til KSL § 33C og til ændringer af samme, da man
vedtog reglerne om mulighed for succession for en medarbejder, samt af
generationsskifteudvalgets betænkning fra 1999, at overdragelse med
succession vil betyde en lavere overdragelsespris, hvilket afspejler, at der
overtages en latent skat.
Hvis der ikke ved fastsættelsen af handelsværdien i overdragelsesaftalen tages
hensyn til skatteforpligtelserne ved successionen, ville reglerne i KSL § 33C
ikke blive anvendt!!
Landsskatteretten kan ikke tage stilling til spørgsmålet om en eventuelt gave.
Det henhører under Ligningsmyndighederne, når dispositionerne er foretaget.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
26
13
17-05-2013
Der er ikke i KSL § 33C fastsat nærmere regler for værdiansættelsen!!
Da der ikke er tale om en faktisk betalingsforpligtelse, men en
eventualforpligtelse, skal skatteforpligtelsen kursfastsættes.
En kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle eventualforpligtelsens
handelsværdi, der må antages at ligge under kurs 100!!
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
27
SKM 2011.406 – Styresignalet.
1.
Der kan ske overdragelse med succession efter KSL § 33C og D. I henhold
til disse regler er passivposter fastsat skematisk.
2. SKM 2008.876 ændrer praksis for værdiansættelsen efter KSL § 33C. Der
kan gives mulighed for et prisnedslag som kompensation for udskudt skat i
forbindelse med en virksomheds overdragelse med succession.
3. Parterne har krav på det største af de nedslag, der kan beregnes med
udgangspunkt i KSL § 33C og KSL § 33D.
4. Hvis der gives nedslag med udgangspunkt i KSL § 33C, fordi dette nedslag
er større end et nedslag med udgangspunkt i KSL § 33D, er nedslaget efter
§ 33D indeholdt i nedslaget efter § 33C.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
28
14
17-05-2013
5. Ved at anvende denne fremgangsmåde, vil kravene efter KSL §§ 33C og
33D altid være opfyldt hver for sig i de konkrete situationer, hvor der sker
overdragelse med succession som hel eller delvis gave.
6. Der er ikke i KSL § 33C fastsat nærmere regler for værdiansættelsen af den
udskudte skatteforpligtelser, men kursen må antages at ligge under kurs
100.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
29
Eksempel 1:
Virksomheden overdrages som gave og parterne kursfastsætter den udskudte
skat på kr. 250.000 til kurs 80 eller til kr. 200.000,00.
Handelsværdi
1.000.000
1.000.000
Gæld
500.000
500.000
Kursværdi – udskudt skat
200.000
Passivpost
Gave
150.000
350.000
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
30
15
17-05-2013
Eksempel 2:
Virksomheden overdrages som gave og parterne kursfastsætter den udskudte
skat på kr. 250.000 til kurs 40 eller til kr. 100.000,00.
Handelsværdi
Gæld
Kursværdi – udskudt skat
1.000.000
1.000.000
500.000
500.000
100.000
Passivpost
Gave
150.000
400.000
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
31
Eksempel 3:
Parterne kursfastsætter den udskudte skat på kr. 250.000 til kurs 40 eller til kr.
100.000 og der ydes en delvis gave, idet der betales kontant kr. 200.000.
Handelsværdi
1.000.000
1.000.000
Gæld
500.000
500.000
Kursværdi – udskudt skat
100.000
200.000
Kontant
200.000
150.000
Passivpost
Gave
200.000
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
32
16
17-05-2013
Hvis vi anvender styresignalet på de faktiske oplysninger på SKM 2008.876
LSR kunne det se således ud:
Sønnens tilbud var kr. 36 mio. kontant og overtagelse af de udskudte skatter,
dog maksimeret til kr. 35 mio. Forudsættes det, at de udskudte skatter i alt
udgjorde kr. 30 mio. og at gennemsnitsskattesatsen er 50, ville beregningen
være følgende ifølge styresignalet med en kurs på skatten på hhv. 80, 60 og 40
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
33
Eksempel 1:
Handelsværdi
36 mio.
36 mio.
Kontant
36 mio/36 mio./36 mio.
36 mio.
Kursværdi – udskudt skat:
80/60/40
24 mio./18 mio./12 mio.
Passivpost
I alt
18 mio.
60 mio./54 mio/48 mio.
54 mio.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
34
17
17-05-2013
Skal der ydes en gave for at man kan bruge en passivpost?
Det kan formentlig udledes af SKM.2011.406.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
35
Har vi nogen indikation for, hvordan man skal kursfastsætte en
skatteforpligtelse, hvis man ikke bruger passivposter efter KSL § 33D?
NEJ
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
36
18
17-05-2013
Er det foreneligt med værdiansættelsescirkulæret, at handelsværdien
nedsættes med kursværdien af den udskudte skat?
Måske – måske ikke.
SKM 2011.406 udtaler sig ikke præcist derom.
Se også artikel i ”Skattefagligt” nr. 6, 2011, side 17-19 af specialkonsulent Randi
Hjorth, SKAT.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
37
SKM 2011.406:
Man kan ikke både få nedsat handelsværdien med kursværdien af en
skatteforpligtelse og en passivpost efter KSL § 33D.
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
38
19
17-05-2013
KAN MAN BLÆSE OG HAVE MEL I
MUNDEN PÅ ÉN GANG?
VORES VIDEN ER DIN STYRKE
39
20