1. No category

Omgørelse - i lyset af de senere års retspraksis
Danmarks Skatteadvokater – Hotel Koldingfjord – 14. og 15. maj 2014
2
Indledning
Stigende interesse for og fokus på bestemmelsen i praksis
Ganske mange offentliggjorte domme de seneste 5-7 år
Flere højesteretsdomme, der afklarer eller belyser uklarheder
3
Kort om omgørelse
Skatteforvaltningslovens § 29:
”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig
disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af
dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat
(omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde
skatter.
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er
væsentlige.
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig
virkning, skal være enkle og overskuelige.
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde
omgørelsesanmodningen.”
4
Kort om omgørelse
Skatteforvaltningslovens § 29 (fortsat)
”Stk.2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens
udøvelse af kompetencen efter stk. 1.
Stk.3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr.
(2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om
omgørelse. Gebyret reguleres efter personskattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis
anmodningen trækkes tilbage.”
Bestemmelsens indhold
Bestemmelsen angår situationer, hvor en skatteyder har foretaget en disposition, der
udløser en utilsigtet beskatning, og hvor skatteyderen som følge heraf ønsker at ændre
eller annullere dispositionen.
Essensen af bestemmelsen er, at skatteyderen i sådanne situationer – når betingelserne er
opfyldt – kan opnå, at ændringen eller annullationen af den oprindelige disposition får
virkning for skatteansættelsen ex tunc, dvs. fra tidspunktet for den oprindelige disposition
5
Kort om omgørelse
To former for omgørelse
”Fuldstændig omgørelse”
Den oprindelige disposition annulleres. Parterne stilles som om den
oprindelige disposition aldrig havde fundet sted
”Reparationsomgørelse”
Den oprindelig disposition ændres på en sådan måde, at de utilsigtede
skattemæssige virkninger undgås. Parterne stilles som om dispositionen
oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår
Klassisk eksempel
En mand sælger en aktiepost til sin søn for kr. 2 mio.
SKAT finder, at aktiernes markedsværdi var kr. 3,5 mio. på salgstidspunktet
6
Kort om omgørelse
Klassisk eksempel (fortsat)
Faderens afståelsessum forhøjes til kr. 3,5 mio. (øget avance)
Sønnen gavebeskattes af kr. 1,5 mio.
Den utilsigtede beskatning ønskes undgået. To muligheder:
”Reparationsomgørelse”:
Far og søn ændrer den oprindelige aftale, så købesummen fastsættes til kr. 3,5 mio.
Tillades omgørelse vil de blive stillet som om købesummen havde været kr. 3,5 mio. fra
starten af. Gavebeskatningen af sønnen undgås. Faderens afståelsessum stadig kr. 3,5
mio., men den svarer nu til den aftalte købesum.
”Fuldstændig omgørelse”:
Den oprindelige aftale annulleres. Far og søn stilles som om overdragelsen aldrig havde
fundet sted. Beskatningen kan undgås helt.
7
Kort om omgørelse
Forudsat betingelse
Krav om at omgørelsen skal være civilretlig og faktisk mulig
Tilladelse
Omgørelse forudsætter tilladelse fra SKAT
Der er et retskrav på tilladelse, hvis betingelserne er opfyldt
8
Oversigt
Lagt klart frem for myndighederne (betingelsen i lovens § 29, stk. 1, nr. 3)
Omgørelsens grænser: Inddragelse af nye parter i omgørelsen
9
Lagt klart frem for myndighederne
Betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3
”Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.”
Højesteret har behandlet betingelsen i
SKM 2011.769 H og SKM 2012.209 H
Fortolkningstvivlen har især knyttet sig til,
om det er tiltrækkeligt til at opfylde betingelsen, at den skattepligtige kan påvise, at han
ikke har forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold eller i øvrigt ikke har handlet
illoyalt overfor skattemyndighederne,
eller
om der skal foretages en helt objektiv vurdering af, om dispositionen fra begyndelse har
været lagt klart frem
10
Lagt klart frem for myndighederne
Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 (TfS 2000.740)
Betingelsen svarer til betingelsen i det tidligere ”cirkulære 1986-22, dvs. parterne må ikke
have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskelig for myndighederne uden
dyberegående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet …”
Forarbejderne
Hensigten med betingelsen er at begrænse omgørelse til ”dispositioner, hvor den
disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den
skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om
dispositionens eksistens og indhold.”
En fortolkning gående på, at det blot skal kunne påvises, at dispositionen ikke er forsøgt skjult, kan
således støttes på Ligningsrådets meddelelse
11
Lagt klart frem for myndighederne
SKM 2011.769 H
For højesteret drejede sagen sig alene om, hvorvidt § 29, stk. 1, nr. 3, var opfyldt
Højesteret fandt efter en konkret bevisvurdering, at skatteyderne havde forsøgt at skjule
dispositionen, og betingelsen var derfor ikke opfyldt
Højesterets præmisser
”Efter (§29, stk. 1, nr. 3) er det en betingelse for omgørelse, at dispositionen ”skal have været lagt
klart frem for myndighederne”. Det følger af bestemmelsens forarbejder, at der heri ligger, at
den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været lagt klart frem for den
skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har været tvivl om
dispositionens eksistens og indhold.
12
Lagt klart frem for myndighederne
Højesterets præmisser (fortsat)
Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende
disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser. Det giver sig selv, at
skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold,
således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af
regnskabsmateriale at gennemskue forholdet
(…)
På den baggrund finder Højesteret, at A har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er
gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at
gennemskue forholdet, og det er derfor utvivlsomt sådan, at han ikke opfylder kravet i (§29, stk.
1, nr. 3).”
Oplysningerne i selvangivelsen er udgangspunktet for vurderingen af, om betingelsen er opfyldt
13
Lagt klart frem for myndighederne
SKM 2012.209 H
Dommen er en udløber af en anden højesteretsdom, SKM 2006.38 H:
Et holdingselskab købte i maj 1993 et ApS (med tilhørende datterselskaber)
ApS’ets (og datterselskabernes) midler (ca. kr. 48,5 mio.) blev i forbindelse med købet den
10. maj 1993 overført til en konto tilhørende et andet selskab i køberkoncernen
Samme dag, den 10. maj 1993, blev købesummen (ca. kr. 40,5 mio.) hævet på hævet på
kontoen og overført til sælgerne (i strid med selvfinansieringsforbuddet)
ApS’ets regnskabsår udløb den 30. september 1993
Den 30. september 1993 blev et beløb på kr. 37 mio. bogført på mellemregningskonto som
udbytte fra ApS’et til holdingselskabet
Den 22. december 1993 afholdtes GF i ApS’et, hvor det besluttedes i regnskabsåret
1992/93 at udlodde kr. 37 mio. til holdingselskabet
14
Lagt klart frem for myndighederne
SKM 2012.209 H (fortsat)
SKAT anså udlodningen som foretaget den 30. september 1993
Den tidsmæssige betingelse i den dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 1, nr. 2 (mindst
25 % af kapitalen ejet i hele det indkomstår, hvor udbyttet var modtaget), var derfor ikke
opfyldt, og udlodningen anså som skattepligtig
Højesteret fandt efter en konkret bevisbedømmelse, at udlodningen måtte anses for
foretaget den 30. september 1993 og stadfæstede afgørelsen
I forlængelse af dommen ansøgte de involverede selskaber om omgørelse af udlodningen
den 30. september 1993. Dette spørgsmål er behandlet i SKM 2012.209 H
Spørgsmålet var bl.a. om betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, var opfyldt
Holdingselskabets synspunkt:
Afgørende er, om skatteyder har forsøgt at skjule dispositionen
15
Lagt klart frem for myndighederne
SKM 2012.209 H (fortsat)
Skatteministeriet:
Afgørelsen af, om betingelsen er opfyldt, beror på en objektiv vurdering af,
om dispositionen fra begyndelsen har været lagt så klart frem for SKAT, at der
for SKAT ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold
Højesteret kom frem til, at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 3, ikke var opfyldt
Højesteret udtalte:
”Spørgsmålet er herefter, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, hvorefter
dispositionen ”skal have været lagt klart frem for myndighederne”, er opfyldt. Heri ligger ifølge
bestemmelsens forarbejder, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen har været
lagt klart frem for den skatteansættende myndighed, således at der for myndighederne ikke har
været tvivl om dispositionens eksistens og indhold.
16
Lagt klart frem for myndighederne
SKM 2012.209 H (fortsat)
Det fremgår af Højesterets dom af 9. november 2011 (UfR 2012, s. 465), at omgørelse som
udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de
relevante selvangivelser.
(Holdingselskabets) selvangivelse for 1992/93 indeholder oplysning om, at dette selskab har
modtaget et skattefrit udbytte på 37 mio. kr. fra (anpartsselskabet). Udbyttet fremgår imidlertid
ikke klart af holdingselskabets årsregnskab for samme periode, der var vedlagt dette selskabs
selvangivelse. Af årsregnskabet for anpartsselskabet for perioden 1. maj 1992-30. september
1993, der er dateret den 30. november 1993, fremgår, at der foreslås et udbytte på 37 mio. kr.
for dette regnskabsår. Der fremgår ikke noget om, at udbyttet skulle være blevet udbetalt i
regnskabsåret. (Anpartsselskabets) udbytteerklæring, udbytteattesten og revisorerklæringen
efterlader ligeledes det indtryk, at udbyttet først er udbetalt efter generalforsamlingen den 22.
december 1993, dvs. i regnskabsåret 1993/94.
Under disse omstændigheder finder Højesteret, at dispositionen den 30. september 1993 ikke
har været lagt klart frem for skattemyndighederne.”
17
Lagt klart frem for myndighederne
SKM 2012.209 H (fortsat)
Det beror på en rent objektiv vurdering, om betingelsen er opfyldt
Ikke afgørende, at det kan påvises, at skatteyderen ikke har forsøgt at
Ganske hård bedømmelse af, om betingelsen er opfyldt
Selskaberne havde fået udarbejdet en analyse, som viste, at det af
regnskaberne kunne udledes, at udlodningen blev foretaget og beløbet betalt
den 30. september 1993
Bemærk i øvrigt om klarhedskravet
Vurderingen foretages med udgangspunkt i de oplysninger, der oprindeligt blev afleveret
til SKAT, jf. f.eks. SKM 2008.855 BR og SKM 2003.422 LR
Det afgørende er, hvad SKAT vidste, jf. hertil også SKM 2006.188 V
18
Lagt klart frem for myndighederne
SKM 2012.209 H (fortsat)
Bemærk at SKM 2012.209 H også angår betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2 (utilsigtede
skattemæssige virkninger). Denne betingelse ansås opfyldt, da selskabernes ledelse af
deres revisor var blevet bibragt den opfattelse, at udbyttet først kunne anses for modtaget,
når beslutningen om udlodningen blev truffet på GF.
I tråd med hidtidig praksis, jf. f.eks. SKM 2002.122 LR.
19
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
Omgørelsens grænser
Traditionel opfattelse
Omgørelsesreglerne giver hjemmel til at reparere den utilsigtede
skattemæssige virkning af en disposition (eventuelt ved helt at annullere
dispositionen), men ikke til at foretage en helt ny disposition med
tilbagevirkende kraft.
Det, der er hjemmel til, er at ”genskabe parterns status” på det
oprindelige dispositionstidspunkt
Det er ikke et krav, at status genoprettes i alle detaljer. Det er tilstrækkeligt, at
der i hovedtræk opnås en civilretlig og skattemæssig position, der svarer til
den, parterne ville have været i, hvis den disposition, der ønskes omgjort,
aldrig havde fundet sted eller oprindeligt var blevet gennemført på de
ændrede vilkår, jf. f.eks. SKM 2003.470 LR om omgørelse af en selskabsretlig
disposition.
20
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
Omgørelsens grænser
Eksempler
SKM 2006.405 LSR: Midler i virksomhedsordningen anvendt til at købe
værdipapirer, der ikke kunne indgå i ordningen. Kunne ikke omgøres ved at
skatteyderen videresolgte værdipapirerne til sit holdingselskab. Ikke en
ændring af den oprindelige aftale, men en ny aftale
SKM 2005.121 LR: Skattefri fusion ønskedes ændret til skattepligtig fusion. Det
blev bl.a. foreslået gennemført ved at annullere fusionen og få det ophørte
selskab opløst på anden måde end fusionen. Ikke tilladt.
Alligevel visse modifikationer:
TfS 1993.515 LR: Udbytteudlodning ønskedes omgjort ved, at denne i stedet
blev bogført som et rentebærende mellemværende mellem selskaberne. Blev
tilladt. Formentlig fordi pengestrømmene mv. passede med den retsstilling,
man ønskede at opnå (låneforhold etableret på udlodningstidspunktet).
21
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
Omgørelsens grænser
En konsekvens af den traditionelle tankegang er, at der ikke som led i omgørelsen med
tilbagevirkende kraft kan ske udskiftning af den oprindelige dispositions parter.
Se f.eks. TfS 1993.310 LR
SKAT anerkender i dag, at omgørelse ikke nødvendigvis forudsætter, at der er identitet mellem
parterne i den oprindelig og den ændrede disposition
SKM 2011.769 H (landsskatteretskendelsen)
Spørgsmålet ikke bestrid for landsretten og Højesteret
22
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
SKM 2011.769 H
A og B ejede sammen med S A/S selskabet X A/S
A og B havde forkøbsret til S A/S’ aktier i X A/S
Aftalt at S A/S skulle sælge sine aktier i X A/S, hvis A og B kunne finde ny invester.
To trusts, T1 og T2, var interesserede i at købe aktierne i X A/S
A og B oprettede herefter hver deres holdingselskab, som via lån fra T1 og T2 erhvervede
aktierne i X A/S
Pengestrømmene i forbindelse med overdragelsen af aktierne i X A/S gik gennem de to
holdingselskaber, men overdragelsesaftalen blev formelt indgået mellem A A/S på den ene
side og A og B på den anden
Nogle måneder senere videresolgte holdingselskaberne aktierne til T1 og T2 med
fortjeneste
23
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
SKM 2011.769 H (fortsat)
SKAT anså A og B personligt som købere og sælgere af aktierne
Dette udløste en langt større avance for A og B personligt, end der ville være blevet udløst
hos holdingselskaberne, hvis de havde køb og videresolgt aktierne
A og B accepterede beskatningen, men søgte i stedet om omgørelse, sådan at aktierne
ansås for købt og solgt af holdingselskaberne
SKAT afviste omgørelse bl.a. med henvisning til, at der ikke ved omgørelse er hjemmel til at
inddrage nye parter i den foretagne disposition
Landsskatteretten accepterede en reparationsomgørelse gående ud på, at dispositionen
blev tilladt omgjort til en disposition foretaget af de A og B’s holdingselskaber
Landsskatteretten udtalte bl.a. at det hverken i lovens ordlyd eller forarbejder fremgår, at
”den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte
inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition”, og at der ”heller ikke i
øvrigt (anses) at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen”.
24
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
SKM 2011.769 H (fortsat)
Skatteministeriet indbragte afgørelsen for domstolene, men bestred ikke, at der kunne ske
udskiftning af parter i forbindelse med omgørelsen
Ministeriet gjorde i stedet for landsretten gældende, at der forelå civilretlig umulighed, da
holdingselskaberne ikke eksisterede på tidspunktet for den oprindelige disposition
Heri fik ministeriet ikke medhold, da landsretten efter en konkret bevisbedømmelse fandt,
at holdingselskaberne var under stiftelse, da den oprindelige disposition blev gennemført.
Ministeriet gentog ikke synspunktet for Højesteret.
For domstolene drejede sagen sig i øvrigt om, om betingelserne i § 29, stk. 1, nr. 1
(skattebesparelse eller udskydelse) og nr. 3 (lagt klart frem for myndighederne)
var opfyldt
25
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
SKM 2011.769 H (fortsat)
Afgørelsens rækkevidde?
Ikke blot reparation af en gennemført disposition, men potentielt mulighed
for gennemførelse af en helt anden disposition (med tilbagevirkende kraft)
Næppe grund til at antage, at der generelt skulle være hjemmel til via omgørelse at
gennemføre en helt ny disposition med tilbagevirkende kraft.
Ordlyd støtter ikke fortolkningen
”ændring af dispositionen”
Formålsfortolkning støtter ikke fortolkningen
”undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en
privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger,
der er væsentlige og uhensigtsmæssige”
Hjælpe ud af en uforudset skattemæssig knibe
26
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
SKM 2011.769 H (fortsat)
Afgørelsens rækkevidde?
Stedse forudsat, at fuldstændig omgørelse (”annullation af dispositionen”) er
den mest vidtgående form for omgørelse.
Reparationsomgørelse er ”det mindre i det mere”
Den juridiske Vejledning
”omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den
oprindelige privatretlige disposition of parterne i den tilladte ændrede disposition.”
Stadig det klare udgangspunkt, at den mest vidtgående form for omgørelse er fuldstændig
omgørelse (”annullation af dispositionen”), og at der ikke via omgørelsesreglerne kan
gennemføres så omfattende ændringer af den oprindelige disposition, at det reelt
indebærer, at der foreligger fuldstændig omgørelse kombineret med en efterfølgende ny
disposition (f.eks. overdragelse til en ny part)
27
Inddragelse af nye parter i omgørelsen
SKM 2011.769 H (fortsat)
Afgørelsens rækkevidde?
Landsskatterettens kendelse kan muligvis forklares med, at den retsstilling
parterne ønskede at opnå passede med de oprindelige pengestrømme m.v.
Reelt var eneste nødvendige ændring i den oprindelige
overdragelsesaftale at udskifte A og B’s navne med holdingselskaberne
Behovet for ændringer, kompenserende reguleringer m.v. yderst begrænset
I givet fald i tråd med TfS 1993.515 (dog samme parter)
Muligt andet eksempel i SKM 2011.759 LSR????
Erfaringer?
28
Kontakt
Kaspar Bastian
Head of Tax Litigation · København
SKAT
T
M
E
København
Langelinie Allé 35
2100 København Ø
Danmark
+45 72 27 34 24
+45 25 26 34 24
[email protected]
Aarhus
Frue Kirkeplads 4
8000 Aarhus C
Danmark
Shanghai, rep.kontor
83 Loushanguan Road,
Suite 2635, 26/F
Shanghai, Kina
T +45 72 27 00 00
F +45 72 27 00 27
E [email protected]
www.bechbruun.com
29
København
Langelinie Allé 35
2100 København Ø
Danmark
Aarhus
Frue Kirkeplads 4
8000 Aarhus C
Danmark
Shanghai, rep.kontor
83 Loushanguan Road,
Suite 2635, 26/F
Shanghai, Kina
T +45 72 27 00 00
F +45 72 27 00 27
E [email protected]
www.bechbruun.com