e-conomic Kontoplan for Selskab kontoplan1
Aktuel Skat 1. halvår 2010 Personbeskatning Erhvervsbeskatning Aktionærbeskatning Selskabsbeskatning International beskatning Moms og lønsum Told og afgifter Anden tilhørende lovgivning Oversigt, genoptagelsesadgang Oversigt, skattelove og lovforslag STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM – medlem af HLB International - en verdensomspændende netværk af revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere 2 OVERBLIK OVER VÆSENTLIGE ÆNDRINGER I 1. HALVÅR 2010 Det første halvår af 2010 har været præget af opfølgning på skattereformen, Forårspakken samt yderligere harmoniseringer på kapitalgevinstbeskatningsområdet. Der var ikke planlagt mange lovændringer på skatte- og afgiftsområdet for denne periode, og reelt set var kun Forårspakken en overraskelse. Forårspakken resulterer i en reduktion af den skatteomlægning, der blev gennemført i Skattereformen for 2010. Særligt vigtigt er det, at pristalsreguleringen er sat ud af kraft frem til 2013, dvs. at størstedelen af grænser og satser ikke reguleres i takt med prisstigninger i samfundet. Alene dette element indebærer en øgning af skattebetalinger for personer på ca. 5-6 mia. DKK årligt, akkumulerende. Det lykkedes for politikerne at opnå enighed om udligningsskatten for store pensionsudbetalinger. I forbindelse med Skattereformens vedtagelse måtte dette element udskydes til senere, da det ikke var muligt at finde en teknisk acceptabel fremgangsmåde. Den nu vedtagne udligningsskat er meget begrænset i forhold til de oprindelige intentioner, og medfører at kun større udbetalinger for årene frem til 2019 vil blive berørt, og endog med en faldende afgiftssats. Afgiftssatsen er 6%, men reduceres allerede efter fire år med 1%-point årligt for helt at bortfalde i 2020. Der forventes, at kun et begrænset antal skatteydere vil blive berørt af afgiften, idet der er visse muligheder for at indrette sig efter disse regler, hvis ønsket. Et område med særlig opmærksomhed har været personalegoder. Som led i skattereformen blev beskatningen skærpet, ligesom virksomhedernes indberetningspligter blev udvidet ganske betydeligt. Vi har nu haft lejlighed til at arbejde med de praktiske spørgsmål vedr. indberetningspligt og kan konstatere, at disse regler har skabt en stor administrativ byrde for mange virksomheder. I tillæg til disse regler udsendte SKAT pludseligt nye vejledende regler for beskatning af kantineordninger i virksomheder. Desværre undlod SKAT at gennemføre en indledende drøftelse med virksomheder og faglige organisationer, og reglerne var derfor ”født” med en række uheldige ”børnesygdomme”. Samlet set har Multimedieskatten, Kantineordninger og skærpede indberetningspligter øget virksomhedernes administrative omkostninger i år, og forventningen er, at dette vil fortsætte over tid, idet netop disse områder er SKATs indsatsområder ved ligningen. Et særligt kapitel er afsluttet, nemlig SKATs forsøg på at indsnævre muligheder for, at virksomheder kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse til medarbejdere. Højesteret har afgjort, at betingelserne skal vurderes konkret for den enkelte virksomhed/medarbejder, og at de tidligere indførte bestemmelser om, at 11-timers-målingen skulle ske ved transport i bil, at der skulle være tale om ”hårdt fysisk arbejde” etc., nu (igen) er afløst af et mere praktisk anvendeligt regelsæt. Det er blot ærgerligt, at det har været nødvendigt for SKAT at føre en ”krig” imod disse regler, særligt når vi nu er tilbage ved udgangspunktet for mange år siden. For aktionærer og selskaber har der været særlig fokus på de nye regler om beskatning af mindre aktieposter (porteføljeaktier), særligt regler om ”omvendte juletræer”. Sidstnævnte er en værnsregel, der tilsigter at imødegå, at aktionærer samler deres mindre aktieposter i holdingselskaber for derved at opnå en ejerandel på min. 10% (selskabers skattefri grænse uanset ejertid). Der har været en del afgørelser til afklaring af reglerne, som ikke kan siges at være præget af at være let forståelige eller anvendelige. Ydermere skal aktionærer vænne sig til, at reglerne om investeringsselskaber gælder samtidigt, og det derfor er muligt, at aktier pludselig overgår til at blive lagerbeskattede (og selskabet skattefrit). Det er alt i alt regler, der gør det vanskeligere at manøvrere for investorer. I foråret var der af samme årsag fremprovokeret en høring med Skatteministeren om netop disse udfordringer for eksempelvis ”business angels” og iværksættere, men svaret var ganske klart: reglerne var kommet for at blive og ville ikke blive ændret. På momsområdet er de nye regler fra 1. januar 2010 vedr. omvendt betalingspligt (nu også for ydelser) ved at blive implementeret, hvilket vil være en fordel for danske virksomheder. Modsat har regler om moms på byggegrunde m.v. fra begyndelsen af næste år givet anledning til en del usikkerhed og naturligvis overvejelser om at fremskynde byggeprojekter, se eksempelvis afgørelser herom i publikationen. Endelig har Skattereformens ændringer på afgiftsområdet ikke den tilsigtede effekt, hvorfor der er gennemført yderligere afgiftsforhøjelser frem mod 2013. Den kommende periode forventes ikke at indebære lovændringer af betydning. Dels skal skattereformen implementeres, og dels er et valg på vej. Der forventes således kun mindre justeringer. Derimod er det åbenbart, at den nye slankede organisation i SKAT skal vise, at alle omlægningerne i de seneste 10 år bærer frugt, og at det reducerede antal medarbejdere i den nye organisationsstruktur med den voldsomt udvidede digitalisering og de valgte indsatsområder kan realisere de politiske mål med SKAT: at øge kvaliteten og effekten af ligningen. Vi ser med bekymring på retssikkerheden, og særligt det åbenbare kompetencefald der har været over de seneste år, da den største garanti for et retssamfund er, at love og regler blive praktiseret på en måde, som er synlig og forståelig for den daglige bruger (skatteyder). Vi håber, at SKAT har lige så stor fokus på dette område, som vi har. Ovenstående og alle de andre ændringer, der er sket i 1. halvår af 2010, er opsamlet i denne publikation. God læselyst! Skatteafdelingen August 2010 3 1. Personbeskatning 7 Lovgivning Rentesatser Ophævelse af mindsterentereglen m.v. Pensionsbeskatning - mindre justeringer Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om genopretning af den danske økonomi Aftale om udligningsskat på store pensionsudbetalinger Ægtefællefradraget for begrænset skattepligtige bortfalder fra 2011 Udbetaling af selvpensioneringskonti Kantineordninger Udenlandske ejendomme Nye indberetningsregler for personalegoder Praksis Fortolkning af begreberne arbejdstid, hviletid og rejsetid Nedsættelse af 24-måneders-reglen - til 12 måneder Skattepligt Fast ejendom Værdiansættelse af fri bolig Firmabil Personalegoder 7 7 7 9 9 9 11 11 11 12 13 15 15 15 16 16 17 18 19 2. Erhvervsbeskatning 21 Lovgivning Phønix Kapitaldienst - tabsfradrag Indeksobligationer Praksis Driftsomkostninger Rentefradrag Kurstab Fradrag for erstatning udbetalt ved opsigelse af lejer Hensættelser Hobby eller erhverv - landbrug Gældseftergivelse – generel ordning Skattefri rejsegodtgørelse - praksis Virksomhedsordningen Etableringskontomidler Anskaffelsessummen for en minkfarm kan ikke indekseres Salg af ejendom - prisgarantiaftale Ejendomsavancebeskatning af væsentligt beskadiget ejendom Kommanditister - fradragskonto Succession mellem ægtefæller og søskende Skattefri omdannelse af flere virksomheder Fradrag for tab på indretning af lejede lokaler - nægtet 21 21 21 22 22 22 23 24 24 25 25 26 29 30 30 31 31 32 32 33 34 3. Aktionærbeskatning 35 Lovgivning Aktieavancebeskatning Praksis Investeringsselskaber Indkomstflytning Maskeret udbytte Salg af forældrelejlighed vurderet som ”ikke fri” Værdiansættelse af lejlighed - udlejet Udbyttemodel - præciseringer 35 35 36 36 37 37 38 38 39 4. Selskabsbeskatning 42 Lovgivning Rentesatser Nye regler for skattepligt for vandværker m.v. Ophævelse af fradragsbegrænsning for selskabers tab på gæld Praksis Indkomst - spil Driftsomkostninger – management fee Mellemholdingreglen Aktieavance - nedskrivning af kapital Nettotabssaldo – overgangsordning for aktier Tynd kapitalisering 42 42 42 43 44 44 44 44 47 48 49 4 Rentebegrænsningsreglen Sambeskatning Omstruktureringer 50 50 51 5. International beskatning 54 Lovgivning m.v. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen USA - betalinger fra USA til Danmark - nye krav Nye regler om social sikring Pensionsafkastbeskatning ved fraflytning Praksis Begrænset skattepligt LL 33A-lempelse Sambeskatning - genbeskatningssaldo Fraflytningsskat - spaltning 54 54 54 54 57 58 58 59 60 60 6. Moms og lønsum 62 Lovgivning Omvendt betalingspligt af moms ved handel med CO 2-kvoter Elektronisk fakturering Momsrefusion i udlandet Momsfradrag - tab på debitorer – betingelser væsentlig lempet Rejsebureauvirksomhed - formidling i andens navn Produktionsskoler skal nu momsregistreres Løntilskud til ansatte førtidspensionister skal ikke medregnes i afgiftsgrundlaget Styresignal vedrørende den momsmæssige behandling af kiosker og spillesteders honorar fra spiludbyderen Praksis Foreningers momspligt Velgørende forening skulle betale lønsumsafgift Frimenighedspræst fritaget for moms Fagligt selskab delvis momspligtig af kontingentbetalinger Forenings kongresindtægter – momsfrie - alment nyttigt formål Ikke momsfritagelse for aktiviteter af almen interesse En politisk bevægelse er lønsumsafgiftspligtig Forenings uddeling af overskud til velgørende formål medfører ikke momsfritagelse Frivillig momsregistrering – skoles udlejning af springhal Momspligt ved levering af fast ejendom – ny bygning, når støbning af fundament er påbegyndt Momspligt ved levering af fast ejendom – ny bygning – flere boligenheder på samme matrikelnummer Momsfritagelse – lystyacht eller erhvervsfartøj Sundhedsydelser – kosmetiske indgreb m.v. Slutrengøring af udlejede sommerhuse Salg til danske kunder med levering i Tyskland Momspligt administrationsydelser Bonus og provisioner fra shopping system Optikeres salg af synsprøver Byggemoms – egen eller fremmed regning - andelsboligprojekter SKAT har fokus på EU-varehandel Bitransaktioner vedr. passiv kapitalanvendelse/finansielle ydelser holdt uden for momsfradragsretten Olietanke anses momsmæssigt som fast ejendom Momspligt for erhvervsskoles aktivitet Erhvervsskolers kursusaktivitet er momspligtig Rådgivning og finansiering af iværksættervirksomheder Moms ved grænsehandel 62 62 62 62 63 64 65 66 7. Told og afgifter 81 Lovgivning L 162 – Vedtaget forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love L 216 - Forslag til lov om ændring af øl- og vinafgiftsloven, spiritusafgiftsloven, tobaksafgiftsloven og lov om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., lov om afgift af konsum-is, lov om tobaksafgifter og lov om afgift af øl, vin og frugtvin m.m. Lov nr. 623 af 11. juni 2010 Lov nr. 545 af 26. maj 2010 Praksis Begrænsning af elafgiftsrefusion ved blandede momsfri og momspligtige aktiviteter 81 66 67 67 67 68 68 68 69 69 69 70 70 71 71 71 74 74 74 74 75 75 76 76 77 77 77 78 78 81 81 81 81 83 83 5 8. Anden lovgivning 84 Lovgivning Bekendtgørelse om digital kommunikation Bekendtgørelse om begrænsning i borgernes adgang til at ændre visse oplysninger i årsopgørelsen Ny landbrugslov Praksis Gave modtaget efter ophævelse af samliv Gaver - ugifte Fonde - almennyttig Ikke fritagelse for betaling af renter på for sen betaling af moms 84 84 84 85 90 90 90 90 91 9. Oversigt over genoptagelsesadgang 92 1. halvår 2010 92 10. Oversigt over skattelove og lovforslag 93 1. halvår 2010 93 6 1. PERSONBESKATNING • Lagerbeskatning af gevinst på strukturerede fordringer i fremmed valuta. Lovgivning • Investeringsforeninger – beskatning af beviser, minimumsudlodning og overgangsregler. • Ændret fraflytterbeskatning. • Indberetning og automatisk beregning af gevinst og tab på fordringer. • Succession i gevinster på fordringer ved generationsskifte. • Etablerings- og iværksætterkonti. • Indekserede fordringer i virksomhedsordningen. • Kommunernes medfinansiering af nedslaget som følge af de skrå skatteloft. Rentesatser SKM 2010.41 SKAT Rentesatser for dag-til-dag rente og procenttillæg af restskat samt til procentgodtgørelse på overskydende skat for 2009, jf. opkrævningsloven § 7, stk. 2: • • • Frivillig indbetaling af restskatten senest den 1. juli året efter indkomståret medfører, at skatteyderen bliver pålagt at skulle betale dag-til-dag rente fra 1. januar til indbetalingsdagen. Renten for dag-til-dag rente for indkomståret 2009 udgør 4,6% i henhold til kildeskatteloven § 59, stk. 1, 2. pkt. Restskat, der betales efter den 1. juli året efter indkomståret medfører, at skatteyderen bliver pålagt at skulle betale et procenttillæg. Renten for procenttillæg på restskat for indkomståret 2009 udgør 6,6% i henhold til kildeskatteloven § 61, stk. 2, 2. pkt. Renten for procentgodtgørelse på overskydende skat for indkomståret 2009 udgør 0,6% i henhold til kildeskatteloven § 62, stk. 2, 2. pkt. De nugældende regler for frivillig indbetaling af restskat for indkomståret 2009 i perioden 1. januar 2010 til den 1. juli 2010 medfører, at skatteyderen skal betale dag-tildag rente uanset restskattens størrelse. I forbindelse med at de første årsopgørelser nu er udsendt, har flere kunder foretaget en frivillig indbetaling. Vi har konstateret, at dag-til-dag renten ikke godskrives, hvis der efter en frivillig indbetaling sker ændringer i årsopgørelsen, der resulterer i overskydende skat. Ophævelse af mindsterentereglen m.v. Lov nr. 724 af 25.6 2010 Hovedelementerne er: • Ophævelse af skattefritagelsen for gevinst på blåstemplede fordringer og indførelse af fradrag for tab på fordringer i danske kroner. • Ændring af bagatelgrænsen for beskatningen af fordringer og gæld. • Nedsættelse af den maksimale skattesats for positiv nettokapitalindkomst. Ændringerne har endvidere en række afledte virkninger på følgende områder: • Ophævelse af fradragsbegrænsningsregler for selskabers tab på gæld. • Opgørelse af gevinst og tab efter FIFO-princippet. • Fradrag for tab på fordringer optaget til handel betinges af oplysning om erhvervelsen. En række af disse affødte ændringer er begrundet i ophævelse af værnsregler, som følge af at mindsterentereglen hidtil har betydet skattefrihed for personers blåstemplede danske fordringer. Ændringerne ændrer ikke på skattereglerne for personers gæld. De ændrede regler har virkning fra fremsættelsesdagen, den 27. januar 2010, dog således at de nye regler alene gælder for fordringer erhvervet på denne dag eller senere. De fordringer, som personer ejede forud for den 27. januar 2010, berøres således ikke af ændringerne, men en fremtidig kursgevinst på disse vil også fremtidigt være skattefri, hvis den var det efter hidtil gældende regler. Ophævelse af skattefritagelsen for gevinst på blåstemplede fordringer og indførelse af fradrag for tab på fordringer i danske kroner Konsekvensen heraf er, at den skattemæssige behandling af fordringer er ens for personer. Der indføres med andre ord generel skattepligt for personer af gevinster og fradrag for tab på fordringer uanset forrentningen, og uanset hvilken valuta fordringen er udstedt i. Den særlige mindsterente for indekserede fordringer ophæves også. De gældende værnsregler, hvorefter personer ikke har fradragsret for tab på fordringer i udenlandsk valuta, når debitor personens nærtstående eller selskaber, hvorover personen har eller har haft bestemmende indflydelse, opretholdes og udvides således til at gælde for alle fordringer. Ændring af bagatelgrænsen for beskatningen af fordringer og gæld Den hidtidige bagatelgrænse på DKK 1.000 for personers gevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta udvides til også at omfatte fordringer i danske kroner og forhøjes samtidig til DKK 2.000. Nedsættelse af den maksimale skattesats for positiv nettokapitalindkomst Som en følge af udvidelsen af grundlaget for beskatning af kapitalindkomst sænkes beskatningen af positiv nettokapitalindkomst, så den samlede kommunale og statslige 7 Personbeskatning indkomstskat herpå fra og med 2014 højst kan udgøre 42,0% mod 51,5% efter gældende regler. Hertil kommer eventuel kirkeskat. Beskatningen sænkes gradvist fra 2010 til 2014, således at den højeste beskatning af positiv nettokapitalindkomst ekskl. kirkeskat sænkes til 49,5% i 2010, til 47,5% i 2011, til 45,5% i 2012, til 43,5% i 2013 og til 42,0% fra og med 2014. Nedsættelsen af beskatningen foreslås udformet som et nedslag i den beregnede topskat af positiv nettokapitalindkomst efter de samme principper, der i dag gælder for nedslaget i topskatten i henhold til det skrå skatteloft.. Fradrag for tab på fordringer optaget til handel betinges af oplysning om erhvervelsen Fradrag for tab på fordringer optaget til handel på regulerede markeder betinges af, at SKAT har modtaget oplysninger om erhvervelsen. Det vil sige såvel for fordringer i danske kroner, hvor der foreslås indført mulighed for at fradrage tab, som for fordringer i udenlandsk valuta, hvor der allerede efter gældende regler er tabsfradrag. For handler gennem danske fondshandlere kan indberetningen ske fra denne, og for handler via udenlandske fondshandlere må personen selv afgive oplysningerne til SKAT. Herved indføres samme regler for fradrag for tab på børsnoterede fordringer, som ved skattereformen blev indført for børsnoterede aktier. Lagerbeskatning af gevinst på strukturerede fordringer i fremmed valuta Efter gældende regler er strukturerede produkter som hovedregel omfattet af reglerne om finansielle instrumenter og derfor lagerbeskattede. Undtagelse hertil gøres dog for strukturerede produkter i fremmed valuta, idet realisationsprincippet har været gældende for disse. Strukturerede produkter i udenlandsk valuta skal også fremover være omfattet af reglerne om finansielle instrumenter og dermed undergivet lagerbeskatning. Investeringsforeninger – beskatning af beviser, minimumsudlodning og overgangsregler Aktieavancebeskatningslovens regler for den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på investeringsforeningsbeviser i udloddende investeringsforeninger ændres. Der sondres mellem udloddende aktiebaserede investeringsforeninger og udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger. Udloddende aktiebaserede investeringsforeninger defineres som investeringsforeninger, hvor 50% eller mere af aktivmassen anbringes i værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven (bortset fra § 19-aktier og beviser i obligationsbaserede foreninger). Det er endvidere en betingelse, at den resterende del af aktivmassen udelukkende er placeret i værdipapirer m.v. og i foreningens administrationsbygning. Vurderingen af, om grænsen er overholdt, skal ske på grundlag af et gennemsnit opgjort over året. Personer skal medregne gevinst og tab på beviser i udloddende aktiebaserede investeringsforeninger ved opgørelse af aktieindkomsten, idet tab på beviser, der er optaget til handel på et reguleret marked, dog vil være kildeartsbegrænset. Udloddende obligationsbaserede foreninger defineres som investeringsforeninger, hvor mindre end 50% af foreningens aktivmasse i løbet af foreningens indkomstår gennemsnitligt er placeret i værdipapirer m.v., jf. ovenfor. Vurderingen af, om grænsen er overholdt, skal også her ske på grundlag af et gennemsnit opgjort over året. Personer skal medregne gevinst og tab på beviser i udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger ved opgørelse af kapitalindkomsten. Hvis der i løbet af et år sker statusskifte, får dette virkning for det efterfølgende år, og investeringsbeviset anses skattemæssigt for solgt og genanskaffet. Endvidere ændres ligningslovens regler for opgørelse af årets minimumsudlodning i lyset af ophævelsen af mindsterenten og indførelsen af generel beskatning af gevinst og tab på personers fordringer. Ændret fraflytterbeskatning Efter gældende regler sker der fraflytningsbeskatning af en persons fordringer, gæld og finansielle instrumenter i tilfælde, hvor en gevinst ved afståelse eller indfrielse ville være skattepligtig. Reglerne ændres og harmoniseret med reglerne for fraflytningsbeskatning af aktier, således at fraflytningsbeskatningen principielt sker efter samme regler for aktier og fordringer/finansielle instrumenter. Gæld fritages fremover for fraflytningsbeskatning, således at reglerne alene gælder for fordringer og finansielle instrumenter. Der kan som hovedregel opnås henstand med fraflytningsskatten, dog ikke hvis personen har anvendt lagerprincippet. Indberetning og automatisk beregning af gevinst og tab på fordringer Efter skattekontrollovens § 10 A skal pengeinstitutter m.fl. indberette om bl.a. beholdningen ultimo året af obligationer og om årets indfrielser af obligationer. Indberetningspligten udvides med oplysninger om arten af de pågældende obligationer og deres antal/pålydende værdi. Denne ændring har virkning fra og med indberetningerne vedrørende kalenderåret 2010. Endvidere indføres indberetningspligt vedrørende køb og salg af obligationer, uanset om ejeren er valutarisk indlænding eller udlænding. Denne ændring har virkning fra og med indberetningen vedrørende kalenderåret 2011. For kalenderåret 2010 indberettes indfrielser efter de hidtil gældende regler, og fra og med kalenderåret 2011 indberettes de efter de nye regler om indberetning af køb, salg og indfrielser. 8 Personbeskatning Succession i gevinster på fordringer ved generationsskifte Efter gældende regler om succession ved familieoverdragelser (KSL § 33C) er adgangen til succession i fordringer og gæld begrænset til næringsfordringer og fordringer og gæld i udenlandsk valuta. til fradragsloftet uanset, om indeksordningen er oprettet i et pengeinstitut eller i et livsforsikringsselskab. Indekserede fordringer i virksomhedsordningen Der opnås en ensartet behandling af indbetalingerne til indeksordningen ved helt at undtage indbetalinger til indeksordninger fra loftet på DKK 100.000 for fradragsberettigede indbetalinger. Det findes ikke rimeligt at stille krav om indbetaling af pensionsbidrag for at kunne få indekstillæg fra staten i et tilfælde, hvor der på grund af loftet på DKK 100.000 ikke er fradragsret for pensionsbidraget. Som nævnt ophæves skattefriheden (mindsterenten) for indeksobligationer. Der findes derfor ikke længere nogen begrundelse for at forhindre, at sådanne kan indgå i virksomhedsordningen. Forbuddet herimod ophæves. Aftale mellem regeringen og Dansk Folkeparti om genopretning af den danske økonomi Som følge af ophævelsen af mindsterentereglen udvides successionsadgangen til at omfatte alle fordringer. Lov nr. 725 af 25.6 2010 Beløbsgrænser i personskattelovens § 20 Den automatiske regulering af beløbsgrænser for skatter i personskattelovens § 20 suspenderes i 2011-2013. Det omfatter blandt andet personfradraget og indkomstgrænsen for topskat samt en række andre grænser m.v. i skattesystemet. Dette medfører isoleret set et provenu på ca. 6½ mia. DKK i 2013. Suspensionen skal ses i sammenhæng med, at reguleringen også blev suspenderet i 2010 for at finansiere skatteomlægningen. Udskydelse af den aftalte forhøjelse af topskattegrænsen Pensionsbeskatning - mindre justeringer Lov nr. 625 af 11.6 2010 Der er gennemført mindre ændringer i pensionsbeskatningen. Det drejer sig dels om en særlig "misbrugsmulighed" i kombination med modtagelse af sociale ydelser og dels en lempelse for indeksordninger. Grænsen for betaling af topskat skulle forhøjes med DKK 18.400 i 2011. I forvejen var bundgrænsen forhøjet med DKK 36.000 i 2010. Denne yderligere forhøjelse på DKK 18.400 udskydes til 2014. Loft over fradrag for faglige kontingenter Der indføres en grænse for fradrag for lønmodtageres faglige kontingenter på DKK 3.000 årligt. Gældende fra 2011. Kapitalpensioner Loft over børnefamilieydelse Når der er sket udbetaling af en kapitalpension eller en del heraf til en afgift på 40% efter, at efterlønsalderen er nået, er der ikke fradragsret for indbetalinger på en kapitalpension i de efterfølgende år. Denne regel svarer til en regel, der blev afskaffet i forbindelse med Forårspakke 2.0 i 2009 med virkning fra 2010. Der indføres et loft på DKK 35.000 for børnefamilieydelsen. Det indebærer i grove træk, at man kun får børnefamilieydelse for to børn ad gangen. Hermed fjernes den mulighed, der er opstået ved Forårspakke 2.0, for at spekulere i at opnå højere sociale ydelser. Ændringerne vil således ikke fjerne muligheden for, at alle personer, uanset alder, der foretager indbetalinger til en kapitalpension, fortsat kan foretage fradrag for indbetalingen i det indkomstår, der ligger til grund for beregning af sociale ydelser. Gælder for indbetaling efter den 14. april 2010. Loftet indføres gradvis ved, at der kompenseres med 2/3 af reduktionen i 2011 og 1/3 af reduktionen i 2012. Fra og med 2013 er beløbsgrænsen fuldt gennemført. Der blev ikke indført noget indkomstloft for børnefamilieydelsen i denne omgang. Indefrysning af ejendomsskatter for pensionister Der indføres en markedsrente, og renten gøres fradragsberettiget. Rente på privatleasing Indeksordninger Der indføres en markedsrente. Indbetalinger på indeksordninger skal ikke medregnes til de indbetalinger, der medregnes under loftet på DKK 100.000 for de årlige fradragsberettigede indbetalinger. Aftale om udligningsskat på store pensionsudbetalinger Formålet med at undtage indbetalinger på indeksordninger fra loftet på DKK 100.000 er at skabe en ensartet behandling af indbetalinger til indeksordninger i relation Lov nr. 723 af 25.6 2010 Udligningsskatten indføres med virkning fra indkomståret 2011. 9 Personbeskatning Udligningsskatten kommer til at udgøre 6% i 4 år og herefter sker aftrapning med 1% pr. år over 5 år, således at udligningsskatten er endelig udfaset i 2020. 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 og senere 6% 6% 6% 6% 5% 4% 3% 2% 1% Bortfalder Der tages også her hensyn til underskud fra tidligere år hos ægtefælle, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Eksempel Grundlag 1 Pensionsudbetalinger Invalidepension fragår Personlig indkomst ekskl. AM-bidrag Fratrukne pensionsbidrag m.v. Fremførte underskud Beregningsgrundlaget Grundlag 2 800.000 -100.000 800.000 +0 -300.000 700.000 500.000 Der skal i praksis opgøres to grundlag: • Positiv opgørelse af omfattede pensionsudbetalinger • Personlig indkomst tillagt eventuelle pensionsbidrag (fradragne eller ikke medregnede). Faktisk beregningsgrundlag, mindstebeløbet Bundfradrag Overført fra ægtefælle, uudnyttet bundfradrag Det er det mindste af disse to beløb, der udgør beregningsgrundlaget. Opgørelse sker årligt. Udligningsskatten skal som udgangspunkt betales af de samlede pensionsudbetalinger, som overstiger et bundfradrag på DKK 362.800 (2010-niveau). Beløbet reguleres årligt. Hvis den ene ægtefælle ikke udnytter sit bundfradrag, kan der overføres op til DKK 121.000 (2010-niveau) af bundfradraget til den anden ægtefælle. Hvis ægtefællen har en personlig indkomst på DKK 121.000 eller derover, er der ikke noget bundfradrag at overføre. Det fremgår ikke entydigt af lovforslaget, hvorvidt den anden ægtefælle skal have påbegyndt udbetalinger fra pensionsordninger for at bundfradraget kan overføres. Det er præciseret i loven, at der er tale om et generelt bundfradrag, der kan anvendes, når blot den ene ægtefælle er omfattet af reglerne. Invalidepension medregnes ikke i grundlaget. Det er pensionskasserne m.fl. der afgør hvornår der er tale om invalidepension. Det er kun udbetalinger til den berettigede der fritages, udbetalinger til efterladte medregnes som anden pension. Dette grundlag skal sammenholdes med den regulerede personlige indkomst for året: Den personlige indkomst fremgår af årsopgørelsen. Der korrigeres for pensionsindbetalinger m.v. (fradrag og ikke medregnede arbejdsgiverbidrag). Underskud i anden personlig indkomst samt underskud fra tidligere år kan ligeledes modregnes. Dette sker for at sikre, at personer med negativ personlig indkomst ved siden af pensionsudbetalinger (ex. underskud af virksomhed) ikke kommer til at betale udligningsskat af et højere indkomstbeløb end det, der svarer til grundlaget for den ophævede mellemskat. 500.000 -362.800 -121.000 Afgiftsgrundlag 16.200 Afgift i 2011, 6% 972 Der vil være mulighed for at modregne udligningsskatten i en eventuel uudnyttet skatteværdi af personfradrag eller fremførte underskud. Endelig er den særlige kompensationsordning, der blev indført ved Skattereformen, udvidet til også at omfatte den foreslåede udligningsskat. Kompensationsordningen tilsigtede at sikre, at ingen vil få et tab som følge af skatteomlægningerne (beregninger sker automatisk af SKAT). Hvilke pensionsudbetalinger omfattes af udligningsskatten? Der pålægges som udgangspunkt udligningsskat på løbende pensionsudbetalinger fra eksempelvis: • Udbetalinger fra arbejdsmarkedspensionsordninger (både livsvarige og tidsbegrænsede) • Folkepension • Udbetalinger fra ATP • Udbetalinger fra private pensionsordninger (både livsvarige og tidsbegrænsede) • Tjenestemandspension og lign. • Udbetalinger fra indeksordninger. Udligningsskatten påvirker derimod ikke udbetalinger fra kapitalpensionsordninger og udbetaling af invalidepensioner. 10 Personbeskatning I lovforslaget er der en nærmere oplistning af berørte pensionsordninger. Særligt bemærkes, at der gælder specifikke regler for § 53A og § 53B-ordninger. Udbetalinger efter ligningslovens § 7O (afløsning for pensionstilsagn), udbetalinger iht. uafdækkede pensionsordninger m.fl. Det anbefales, at det undersøges konkret i disse særtilfælde. Hvem bliver ramt? De personer, som bliver omfattet af udligningsskatten, vil være de pensionister, som udover folkepensionens grundbeløb på DKK 65.376 (2010-niveau) har årlige løbende pensionsudbetalinger på mere end ca. DKK 297.000 (2010-niveau). Det skønnes, at ca. 31.000 personer vil blive omfattet af reglerne, og at skatten vil medføre et varigt provenu på 35 mio. DKK for staten. Det er således langt mere begrænset end som tidligere forventet. Der er naturligvis en række muligheder for at begrænse virkningen. Helt overordnet kan det planlagte udbetalingsforløb af pensionsordninger revurderes, men også andre elementer kan indgå ved optimeringen. Ægtefællefradraget for begrænset skattepligtige bortfalder fra 2011 Lov nr. 723 af 25.6 2010 Gifte personer, der arbejder i Danmark uden at have fast bopæl her, har hidtil kunne få et ekstra ”personfradrag”, som i 2010 er på DKK 42.900. Ægtefællefradraget bortfalder med virkning fra indkomståret 2011. Dette får konsekvenser for de lønmodtagere, der arbejder i Danmark, og som ikke opfylder betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne, idet mindre end 75% af deres årsindkomst beskattes i Danmark. Det skal bemærkes, at disse personer allerede fra 2010 er blevet ramt af en begrænsning, for så vidt angår fradrag for kost og logi, idet der højst kan fradrages DKK 50.000 årligt. Sammenlagt gør stramningerne det langt mindre attraktivt for udlændinge at tage arbejde i Danmark. Grænsegængere Også en del personer, der opfylder betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne, bliver ramt. Hvis disse ikke har nævneværdige renteudgifter, har det ofte bedre kunne betale sig for dem at anmode om ægtefællefradrag end at anvende grænsegængerreglerne. Denne valgmulighed er ikke længere til stede. De fleste grænsegængere bor i det nordlige Tyskland eller det sydlige Sverige. Dem, der har fravalgt grænsegængerreglerne, bør nu overveje, om de skal vælge denne beskatning. Som et yderligere led i stramningerne foreslås det også, at fradraget for A-kassekontingent afskaffes for perso- ner, der ikke beskattes efter grænsegængerreglerne, hvis de kan fratrække indbetalingen i hjemlandet. Eksempel A, der er gift, pendler hver dag mellem Flensborg og Haderslev. Hele hans indkomst hidrører fra Danmark, men han har ingen renteudgifter, hvorfor han hidtil har valgt at blive beskattet efter de almindelige regler, som giver mulighed for grænsegængerfradrag. Han har en indkomst på DKK 300.000. DKK Skat i 2010 med ægtefællefradrag Skat i 2011 uden ægtefællefradrag 77.735 92.943 Difference 15.208 Som det fremgår, betyder afskaffelsen af ægtefællefradraget isoleret set en merskat på DKK 15.208 i 2011 eller DKK 1.267 om måneden. Udbetaling af selvpensioneringskonti BEK nr. 1185 af 4.12 2009 I forbindelse med vedtagelse af finansloven for 2010 blev det aftalt, at det skal være muligt at hæve indestående på selvpensioneringskonti i 2010. Skatteministeren har udsendt en ny bekendtgørelse vedrørende selvpensioneringskonti oprettet før 2. juni 1998. Den nye bekendtgørelse træder i kraft pr. 1. januar 2010, og bekendtgørelsen medfører, at alle, der har en selvpensioneringskonto oprettet før 2. juni 1998, har mulighed for at hæve den når som helst, selvom man endnu ikke er fyldt 60 år. Der skal ikke betales afgift eller skat ved ophævelse af kontoen. Man skal nøje overveje, om det er fordelagtigt at hæve kontoen, medmindre man har brug for pengene. Hvis man lader indestående stå på kontoen, skal der nemlig alene betales PAL-skat på 15% af renteafkastet, mens afkastet beskattes som kapitalindkomst med mindst 32%, hvis kontoen hæves. Kantineordninger SKM 2010.162 SKAT SKAT fastlægger i dette styresignal vejledende værdier for måltider i personalekantineordninger, som arbejdsgiveren yder tilskud til. Formålet er at fastlægge et niveau for, hvilken pris de enkelte medarbejdere mindst skal give for almindelig gængs kantinemad for at kunne være sikre på at undgå at blive beskattet af det gode, tilskuddet repræsenterer. Ligger prisen mindst på dette niveau, vil arbejdsgiveren samtidig ikke skulle indberette godet til indkomstregistret efter de ny regler i § 13 i indberetningsbekendtgørelsen, BEK nr. 1198 af 9. december 2009. 11 Personbeskatning Kantinegoder - praksis efter statsskatteloven Tilskud af forholdsvis begrænset omfang, som arbejdsgiveren yder til almindelige kantineordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og hvor tilskuddet ydes som led i almindelig personalepleje, er omfattet af en lempelig praksis efter statsskatteloven. Den lempelige praksis indebærer, at de ansatte ikke beskattes af det gode, som tilskuddet repræsenterer. I forbindelse med, at reglerne i ligningslovens § 16 om personalegoder blev indført ved lov nr. 483 af 30. juni 1993, blev denne praksis ikke ændret, da man kun ønskede at skærpe beskatningen af goder af væsentlig værdi, der kan relateres til den enkelte skatteyder. Som begrundelse henvises der i lovbemærkningerne til de administrative problemer med kontrol og værdiansættelse. Kantinetilskud af den nævnte art betragtes derfor ikke som omfattet af ligningslovens § 16. Det er en forudsætning for at høre under den nævnte praksis efter statsskatteloven, at godet er af uvæsentlig værdi, og at det samtidig er vanskeligt at henføre en bestemt værdi til den enkelte medarbejder. Fri kost og logi - ligningslovens § 16 Hvis der derimod ydes fri kost og logi som led i et ansættelsesforhold, er der tale om et personalegode omfattet af ligningslovens § 16. Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine, er således skattepligtige af værdien heraf. For ansatte, der er omfattet af anvisningen vedrørende normalværdien af kost og logi (bl.a. køkken- og serveringspersonale og sygehuspersonale, jf. BEK nr. 1487 af 10. november 2009), er værdien af et måltid ansat til et standardbeløb på DKK 35 pr. dag (2010). For andre ansatte fastsættes værdien skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien. SKATs opfattelse Forudsætningen for, at kantinegoder (-tilskud) ikke skal beskattes og værdiansættes efter ligningslovens § 16, er som nævnt, at godet ikke er af væsentlig værdi for den enkelte ansatte. Holder denne forudsætning ikke, må godet betragtes som omfattet af ligningslovens § 16 i stedet for af den ovenfor nævnte lempelige praksis, således at det skal beskattes med udgangspunkt i markedsværdien og indberettes efter § 13 i indberetningsbekendtgørelsen. Det er tilfældet, hvis der er en væsentlig difference mellem salgspris og kostpris, hvad enten der er tale om luksusmad eller almindelig mad. Baggrund og problemstilling Det kan være vanskeligt for arbejdsgiverne at afgøre, hvornår de skal indberette kantinegoder, fordi godet er af væsentlig værdi, og hvornår de kan lade være med at indberette. Som udgangspunkt er det en konkret vurdering, om godet har en væsentlig værdi eller ej for den enkelte medarbejder. Det kan dog gøre det lettere for såvel de enkelte medarbejdere som arbejdsgiveren at afgøre, hvornår kantinegodet ikke skal indberettes og beskattes, hvis de har en "tommelfingerregel" i form af vejledende værdier at henholde sig til. Vejledende værdier Hvis kantinen serverer almindelig gængs standardmad og -drikke, er det SKATs opfattelse, at godet kan betragtes som uden væsentlig værdi, så der ikke er noget at beskatte, hvis medarbejderen betaler følgende beløb for maden: • Et standardmåltid ekskl. drikkevarer: DKK 15 • Et standardmåltid inkl. drikkevarer: DKK 20. Ved et standardmåltid forstås fx typisk 3 almindelige stk. mad, for så vidt angår smørrebrød. Indtages der kun ét stk. almindeligt smørrebrød, reduceres den vejledende pris for maden tilsvarende. Almindelige varme og lune retter betragtes normalt som standardmåltider. Er der tale om luksusmad og ikke almindelig gængs mad, kan de vejledende satser ikke anvendes, og der må foretages en konkret vurdering. Ved fastsættelsen af niveauet er der taget hensyn til, at maden ikke er en del af lønnen for ansatte, som det er tilfældet, når der ydes fri kost som led i ansættelsen. De ansatte, der omfattes af den vejledende sats, er personer, som betaler for kantinemaden i en almindelig kantineordning, hvor arbejdsgiveren yder tilskud til dækning af visse udgifter som fx rengøring og stiller lokaler til rådighed. Tilskuddet indgår ikke i lønfastsættelsen, idet lønnen er den samme, uanset om den ansatte spiser kantinemad, eller selv har mad med. Der betales således med beskattede midler til forskel fra, hvad der gælder, når der ydes fri kost til ansatte, hvor kosten indgår som en naturlig del af lønnen. De vejledende værdier kan følgelig ikke anvendes, hvis de ansattes anvendelse af kantineordningen modsvares af en kontantlønnedgang for de pågældende. Godet er i så fald ikke længere at opfatte som et led i almindelig personalepleje, men indgår i lønfastsættelsen. En kontantlønnedgang medfører derfor, at kantinegodet ikke længere er omfattet af den lempelige praksis efter statsskatteloven. Om personkredsen Ovennævnte vejledende værdier gælder også for ansatte, der er omfattet af anvisningen vedrørende normalværdien af kost og logi (bl.a. hotel- og restaurationspersonale), men som deltager i en almindelig kantineordning og betaler for maden. Udenlandske ejendomme SKM 2010.334 SKAT Meddelelsen indeholder ajourførte oplysninger om salg af fast ejendom i de enkelte lande, som kan anvendes ved opgørelsen af ejendomsværdiskattegrundlaget for udenlandske ejendomme i 2009. Det drejer sig om det svenske indeks for fritidshuse, indekstal fra OECD, Danmarks Statistiks prisindeks for sommerhuse samt afstandsprocenten for 2009. 12 Personbeskatning Nye indberetningsregler for personalegoder Bek. nr. 1198 af 9. december 2009 Der er i bekendtgørelsen sket væsentlige ændringer for indberetning af blandt andet personalegoder, idet arbejdsgivere fremover får pligt til at indberette alle skattepligtige personalegoder. Bekendtgørelsen ændrer ikke på, om et personalegode er skattepligtigt eller skattefrit, disse regler er uændrede. Dog er der kommet nye beskatningsregler om multimedieskat og miljøtillæg for biler. Goder, som er A-indkomst Følgende goder beskattes som A-indkomst og skal indberettes med angivelse af værdi i de nævnte rubrikker. • Firmabil, rubrik 19 • Multimedier, rubrik 20 • Fri kost/logi, rubrik 21 – for de persongrupper, der er omfattet af beskatning efter Skatterådets standardsatser • Kontante tilskud/gavekort og refusion af private udgifter, rubrik 13 – skal behandles som løn og indberettes som sådan. Reglerne for indberetning af personalegoder fremgår af bekendtgørelsens § 13. Arbejdsgiver har pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af ovennævnte goder. Goder, som er B-indkomst Øvrige skattepligtige fordele, som er ydet til ansatte, og hvor der ikke er betalt fuldt vederlag, skal indberettes. Disse goder benævnes teknisk som B-indkomst. Kun i det omfang fordelene er gjort skattefrie eller ikke skal indberettes, se oversigten nedenfor, eller er omfattet af bagatelgrænsen, skal der ikke ske indberetning. Der er således tale om en væsentlig ændring i forhold til tidligere år, og arbejdsgiver skal derfor sørge for at få etableret forretningsgange og registreringssystemer for disse goder, jf. nedenfor. Baggrund Tidligere har det været op til medarbejderen selv at selvangive de personalegoder, som har været til rådighed, og som er beskattet som B-indkomst. De nye indberetningsregler medfører, at arbejdsgiver som hovedregel får pligt til at indberette alle skattepligtige personalegoder fra og med 1. januar 2010 – dog undtaget goder omfattet af bagatelgrænsen. Bagatelgrænsen omfatter kun goder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har ydet af hensyn til medarbejderens arbejde. Følgende goder er typisk omfattet af bagatelgrænsen (ikke udtømmende): • Følgende goder beskattes som B-indkomst og skal indberettes med angivelse af godets værdi i de nævnte rubrikker. • Helårsbolig inkl. forbrugsudgifter, rubrik 50 • Sommer- og fritidsbolig, rubrik 51 • Lystbåd, rubrik 52 • Medie- og radiolicens, rubrik 53 • Øvrige goder indberettes med samlet værdi i rubrik 55 – eksempelvis (ikke udtømmende): Aviser, tidsskrifter og magasiner, der er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet • Arbejdstøj, som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren – med tydeligt logo eller firmanavn • Gratis mad og drikke ved overarbejde • Kreditkortordninger • Vaccination af nøglemedarbejdere • Ferie under eller i forlængelse af en forretningsrejse. Medarbejderen vil forsat selv have pligt til at selvangive goder omfattet af bagatelgrænsen, hvis grænsen på DKK 5.500 bliver overskredet. • - Fri motorcykel - Jagt og jagtudbytte - Fri kantine Fri sundhedsordning, hvis ordningen ikke tilbydes alle medarbejdere. Bemærk, at SKAT kun modtager sumoplysninger for rubrik 55. Det er derfor virksomhedens opgave at kunne oplyse medarbejdere om de enkelte goder, der samlet er indberettet til SKAT, og som vil fremgå af medarbejderens årsopgørelse for 2010. Fri befordring mellem hjem og arbejde i form af kort til tog, bus mm. skal indberettes i rubrik 63 med krydsmarkering dvs. uden angivelse af værdi. 13 Personbeskatning Goder fritaget for indberetning Værdien af følgende goder er fritaget for indberetningspligten: • Goder omfattet af bagatelgrænsen – uanset den samlede værdi overstiger grænsen på DKK 5.500 • Bonuspoint optjent i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger • Firmabørnehave og –vuggestue til rådighed • Privat benyttelse af goder, der er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, men som ikke er omfattet af bagatelgrænsen eller særlig indberetning jf. ovenfor • Lejlighedsvis privat benyttelse af arbejdsredskaber (som ikke er omfattet af særlig indberetning jf. ovenfor) • Privat benyttelse af arbejdsgiverbetalt parkeringsplads i tilknytning til arbejdspladsen. Arbejdsgiver har ikke pligt til at indberette de skattefrie goder. Følgende goder er forsat skattefrie: • Generel personalepleje på arbejdspladsen i form af kaffe, the, frugt mm. • Arbejdsgiverens tilskud til kantineordninger, personaleforeninger mm. • Firmaarrangementer og fester • Adgang til motionsfaciliteter på arbejdspladsen • Uddannelse • Arbejdstøj i form af uniformer mm. • Årlige gaver i anledning af jul og nytår – maks. DKK 700 pr. år • Parkeringsplads ved arbejdspladsen • Sundhedsydelser til forebyggelse og/eller behandling af arbejdsrelaterede skader (fysioterapi, massage, kiropraktor mm.) • Sundhedsydelser, som er lægefaglig begrundet, og som led i en generel ordning er tilbudt alle medarbejdere (sundhedsforsikringer, rygestop, alkoholafvænning mm.) 14 Personbeskatning Praksis Fortolkning af begreberne arbejdstid, hviletid og rejsetid SKM 2010.80 SR En arbejdsgiver har over for Skatterådet stillet en række spørgsmål, hvori han ønsker afklaret, om en medarbejder er på rejse eller ej i relation til rejsereglerne i ligningslovens § 9a. Arbejdsgiveren har en række medarbejdere, som han anser for værende på rejse, i og med de ikke har mulighed for at opholde sig på den normale bopæl i mindst 11 timer, inden de skal fortsætte på arbejde igen. Derfor har han stillet en række afklarende spørgsmål, angående hvad der indgår i arbejdstiden og/eller rejsetiden. 1. Arbejdsmarkedslovgivningen Ifølge arbejdsmiljøloven kan der i visse situationer være indført bestemmelser omkring hviletider. Det betyder, at en medarbejder eks. efter hårdt fysisk arbejde skal hvile, inden han må befordre sig selv i bil. Hertil svarer Skatterådet, at arbejdsmarkedslovgivningen indgår som et element i vurdering af, om en person kan betragtes for værende på rejse. Dog kan afstanden mellem den midlertidige arbejdsplads og hjemmet være så kort, at personen ikke kan anses for værende på rejse. Jf. eks. SKM 2009.333 HR, hvor afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl var på mellem 40 km og 118 km. 2. Transporttider ifølge Krak Ifølge www.krak.dk tages der forbehold for den angivne rejsetid, da denne er angivet under optimale forhold. Dvs. at der ikke tages hensyn til eks. vejarbejde, myldretid m.m. Derfor kan den faktiske rejsetid godt være væsentligt længere end den af Krak angivet. Skatterådet svarer hertil, at rejsetiden ifølge Krak kan indgå som et element i vurderingen af, om man er på rejse. Derfor vil det ikke altid være den af Krak angivne rute, som vil være den optimale for medarbejderen. Det kan eks. være ved vejarbejde eller myldretid. Det vil være den faktiske kørte rute, der indgår i rejsetiden, hvis det kan godtgøres, at denne kilometermæssigt længere rute er den hurtigste tidsmæssigt. 3. Parkering af bilen Det kan forekomme, ifølge spørger, at der er en større afstand mellem parkeringsstedet og det midlertidige arbejdssted (eks. byggeplads). I andre situationer kan det være vanskeligheden ved at finde en parkeringsplads, der har indflydelse på rejsetiden. Hertil svarer Skatterådet, at det kommer an på en konkret vurdering, om tiden anvendt til parkering af en bil indgår i rejsetiden. Det vil dog kræve, at det kan dokumenteres, at det har været nødvendigt for medarbejderen at parkere på den konkrete parkeringsplads, hvor der har været et forøget tidsforbrug forbundet hermed. 4. Ventetid ved færge Det kan ligeledes forekomme, at man er nødsaget til at vente på en færge. Ifølge spørger skal man ved nogle færgeruter møde op indtil en time før afrejse. Skatterådet svarer hertil, at det efter en konkret vurdering vil kunne indgå i rejsetiden, at man venter på en færge ved et færgeleje. Medarbejderen skal dog kunne dokumentere dels, at det har været nødvendigt, at benytte den pågældende færgerute, samt det har været nødvendigt at møde før afrejsen. 5. Tjenstlig ordre Som arbejdsgiver kan man beordre en medarbejder til at blive på den pågældende arbejdsplads efter endt arbejdstid. Det kunne være for at holde opsyn med byggepladsen, eller det kunne være i forbindelse med indkøring af installerede maskiner og lignende. Efter en konkret vurdering vil det kunne indgå i den samlede vurdering, at arbejdsgiver har beordret medarbejderen til at blive på arbejdspladsen. Skatterådet giver som eks. herpå en skolelærer, der er på lejerskole, og selvom pågældende har meget kort afstand til den sædvanlige bopæl, skal pågældende overnatte og føre tilsyn med eleverne. I så fald vil medarbejderen blive anset for værende på rejse, uanset hvor langt fra den sædvanlige bopæl, medarbejderen overnatter. Vores bemærkninger Det afgørende for, at man kan anses for værende på rejse, er, at man er udsendt til en midlertidig arbejdsplads af arbejdsgiver, og man overnatter (dvs. rejsen har en varighed af mindst 24 timer). I den forbindelse har der udviklet sig en praksis for, at hvis man ikke har mulighed for at kunne være i hjemmet i mindst 11 timer, inden man skal forlade bopælen igen for at komme på arbejde, så anses man for værende på rejse. Dette gælder dog ikke i den situation, hvor man har en meget kort afstand, eller i den situation hvor man selv vælger at blive på den midlertidige arbejdsplads. Hvis man derimod er beordret til at være på arbejdspladsen natten over, med en særlig grund hertil, vil man være på rejse uanset afstanden til den sædvanlige bopæl. Det kan tilføjes til ovenstående spørgsmål, at der ved opgørelse af rejsetiden ikke kan anvendes tiden i bil, hvis denne er kortere end den faktiske rejsetid, hvis arbejdsgiver eks. har pålagt medarbejderen at anvende offentlig transport. Dette er afgjort af Højesteret i SKM 2009.333 HR. Der henvises til uddybende tekst under erhvervsbeskatning. Nedsættelse af 24-måneders-reglen - til 12 måneder SKM 2010.54 SR Skatterådet præciserer i bindende svar, hvilke konsekvenser smidiggørelse af 60-dages-reglen har i forhold til den tidligere 24-måneders periode. 15 Personbeskatning Faktum Der anmodes om svar på, hvorvidt ændringen af LL § 9B pr. 1. januar 2009 medfører, at der alene skal ses tilbage på kørsel de forudgående 12 måneder, selvom 60-dagesreglen er overskredet inden for de seneste 24 måneder. Højesteret tiltrådte derfor, at han var fuldt skattepligtig her i landet. Afgørelsens betydning 60-dages-reglen har betydning for muligheden for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse til dækning af udgifter, lønmodtageren har afholdt ved benyttelse af egen bil til erhvervsmæssig kørsel. Alternativt kan sådanne udgifter fratrækkes som kørsel mellem hjem og arbejde. Ændringen af 24-måneders-perioden til 12 måneder betyder, at SKAT fra og med 1. januar 2009 alene kigger på kørslen i de forudgående 12 måneder, for at se om der er kørt mere end 60 dage til det samme sted. Kørselsdage, der er ældre end 12 måneder, indgår ikke i opgørelsen af de 60 dage. Bemærk, at kørsel, som inden lovens indtrædelse skulle anses som værende privat kørsel, kan ændre status til erhvervsmæssig kørsel, hvis 60-dages-reglen overholdes, i og med man alene skal se 12 måneder tilbage i tid. I samme forbindelse gøres det opmærksom på, at hvis der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden man sidst har været på en konkret arbejdsplads, så påbegynder man en ny 60-dages periode. Fast ejendom SKM 2010.115 SR – lejlighed nr. 2 Skatterådet bekræfter, at en eventuel avance ved salg af en ejerlejlighed beliggende i København vil være skattefri for spørger, der har bopæl Vestjylland, i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, idet lejligheden anses for at være erhvervet som fritidsbolig og herefter faktisk at have været anvendt som sådan i ejertiden. SKM 2010.249 ØLR - sommerhus SKM 2010.78 HR Skatteyder havde i størstedelen af ejertiden samtidig ejet et andet større sommerhus i samme sommerhusområde, som han havde benyttet privat. Han var ikke blevet beskattet ved afståelsen af dette sommerhus. Skatteyder, der var russisk gift og havde ophold i Danmark, Rusland og Letland, var som følge af sin tilknytning til Danmark fuldt skattepligtig her i landet. Skatteyder havde udlejet begge sommerhuse i væsentligt omfang. Det var under sagen ubestridt, at han i ejertiden havde anvendt sommerhuset privat i én weekend. I 1990 solgte han sin ejendom i Danmark og meldte flytning til England. I samarbejde med en russisk partner etablerede han i 1991 et selskab i Rusland. Han blev efterfølgende gift med sin russiske ægtefælle og flyttede ind i hustruens lejlighed i Moskva. Byretten havde lagt til grund, at sommerhuset måtte anses for erhvervet fortrinsvis med henblik på udlejning. Byretten havde endvidere lagt til grund, at det store sommerhus i alt væsentlighed havde tjent som families sommerhus. I 1994 etablerede han en møbelforretning i Letland, hvor han også anskaffede sig en lejlighed. På dette grundlag fandt heller ikke Landsretten, at sommerhuset havde været benyttet som sommerhus til private formål for husstanden, således som dette skal forstås i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Skattepligt Et dansk anpartsselskab, hvori han var eneanpartshaver og direktør, havde i 1992 købt en ejendom i Danmark, hvorfra selskabet drev erhvervsvirksomhed. Ejendommen indeholdt en beboelseslejlighed, der fortrinsvist blev anvendt af skatteyder som kontor m.v. Han kunne benytte sine forældres sommerhus, som han overtog i 1995, og i 1996 købte han tillige et sommerhus i nærheden af anpartsselskabets ejendom. I perioden 1995-1997 havde han efter sin egen opgørelse opholdt sig hhv. 176, 165 og 171 dage i Danmark mod hhv. 38, 28 og 51 dage i Rusland og 54, 111 og 76 dage i Letland. Højesteret udtalte, at skatteyder - under hensyn til omfanget af hans ophold i Danmark, hvorunder han varetog sine erhvervsmæssige interesser, og under hensyn til det oplyste om hans boligforhold - måtte anses for i perioden 1995-1997 at have haft bopæl i Danmark. SKM 2010.265 ØLR – hus nr. 2 En ejendom, der var registreret som enfamilieshus, blev anset for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Ejeren havde erhvervet ejendommen som sommerhus og havde selv udelukkende anvendt ejendommen som sådan. Imidlertid var ejendommen også blevet anvendt og udlejet til personer, der var tilmeldt adressen i Det Centrale Personregister. Landsretten fandt, at ejendommen sideløbende med anvendelsen som sommerhus måtte anses for anvendt til helårsbeboelse i ejerens ejertid. Salget var derfor skattepligtigt. 16 Personbeskatning SKM 2010.267 VLR - sommerhus Landsretten fandt ikke, at skatteyder havde godtgjort, at han reelt benyttede sommerhuset til privat formål i en del af den periode, han ejede sommerhuset, hvorfor han skulle beskattes af avancen ved salget af sommerhuset. Landsretten lagde til grund, at skatteyder ikke ændrede sin benyttelse af sommerhuset, efter at lejeindtægten for udlejningen af sommerhuset overgik fra beskatning efter virksomhedsskatteordningen, der udelukker privat anvendelse, til beskatning efter ligningsloven § 15 0, der tillader privat anvendelse. Landsretten lagde vægt på, at sommerhuset indgik i hans udlejningsvirksomhed, og at han i samme periode havde ejet andre sommerhuse i samme område. Disse andre huse var også blevet udlejet, og tre af dem var allerede blevet solgt skattefrit efter sommerhusreglen, da det i sagen omhandlede sommerhus blev solgt. vis 2 og 3 ugentlige overnatninger. Endvidere kan henvises til SKM 2008.69 SR, SKM 2008.184 SR og SKM 2009.659 SR. Et ophold på samlet ca. 2 måneder, som i SKM 2007.147 HR må betragtes som et minimum, for at ejendommen kan siges at have tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand. Overnatningerne i den supplerende ejendom skal være forårsaget af arbejdsmæssige årsager. SKAT finder, at spørger har fremlagt fornøden dokumentation over for SKAT for, at han rent faktisk anvender lejligheden til bolig af arbejdsmæssige årsager. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at spørger kan sælge lejligheden uden beskatning af en evt. fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Værdiansættelse af fri bolig SKM 2010.323 SR – lejlighed nr. 2 SKM 2010.328 SR Skatterådet bekræfter, at spørgers faktiske benyttelse af ejerlejlighed som bolig, i forbindelse med arbejdet, medfører, at avance ved et senere salg vil være skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 (parcelhusreglen). Skatterådet vurderede, at en direktør ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønning og aflønningsform, hvorfor han ikke skulle beskattes af fri bolig iht. procentreglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Boligen, der var stillet til rådighed af arbejdsgiver, var lejet af 3. mand, hvorfor Skatterådet konkluderede, at de skematiske værdier for fri bolig ikke kunne finde anvendelse. Spørger købte lejligheden i 1999, og i perioden fra 1999 til april 2007 var lejligheden udlejet til spørgers datter. Efterfølgende blev lejligheden udlejet til tredjemand indtil maj 2009, hvor lejeren blev opsagt, fordi spørger selv skulle bruge lejligheden til beboelse i forbindelse med udførelsen af sit arbejde. Spørger har tidligere arbejdet som afdelingsleder i arbejdsgivers afdeling beliggende i Y. I henhold til aftale med arbejdsgiver overgik spørger pr. 1. marts 2009 til en ny stilling med arbejdssted beliggende i X. Spørger tiltrådte den nye stilling den 1. marts 2009 og flyttede ind i lejligheden i maj 2009. I marts og april 2009 overnatter spørger i en af arbejdsgivers lejligheder i forbindelse med arbejdet i X. Spørger forventer at fortsætte i stillingen indtil i hvert fald sidste halvdel af 2010, sandsynligvis indtil 1. august 2010, hvorefter spørger forventer at gå på efterløn. Spørger bor i lejligheden i de 4-5 dage om ugen, hvor han arbejder i København. Da spørger hovedsageligt bor i lejligheden, har spørger sin folkeregisteradresse på lejlighedens adresse. Indtil spørger tiltrådte den nye stilling, boede spørger udelukkende i lejligheden beliggende i Y, sammen med sin hustru. Hustruen bor fortsat kun i lejligheden i Y, da hendes arbejdsplads ligger ca. 15 km fra Y. Det må kræves, at der er tale om længerevarende eller regelmæssigt tilbagevendende ophold, f.eks. en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 23. maj 2001, som omhandlede 1-2 overnatninger hver uge. Ophold i et mindre omfang vil næppe kunne betragtes som om, at ejendommen tjener til bolig for ejeren eller dennes husstand. Dette er fulgt op af bl.a. SKM 2007.483 SR og SKM 2007.510 SR, hvor Skatterådet har accepteret henholds- Arbejdsgiver havde lejet en bolig hos 3. mand for en tidsbegrænset periode. Baggrunden var, at boligen alene skulle stilles til rådighed, indtil direktøren fandt egen bolig. Der var i tilknytning hertil enighed om, mellem Skatterådet og spørger, at direktøren ikke havde bestemmende indflydelse på egen aflønning og aflønningsform. Derimod var spørgeren af den opfattelse, at når reglerne for fri bolig for direktører og hovedaktionærer ikke fandt anvendelse, kunne de skematiske værdier i ligningsvejledningen anvendes – evt. reguleret med bopæls- og/eller fraflytningspligt. Skatterådet konkluderede imidlertid, at det ifølge ligningslovens § 16, stk. 3 skulle ske beskatning af markedsværdien. Henset til, at boligen var lejet gennem 3. mand, konkluderede Skatterådet, at markedsværdien var kendt, hvorfor den betalte leje svarende til værdien af fri bolig, som direktøren skulle beskattes af. Det var alene i de situationer, hvor arbejdsgiver ejede boligen eller lejede den af interesseforbundne parter, at de skematiske værdier kunne finde anvendelse ifølge Skatterådet. Vores bemærkninger Ifølge Landsskatterets afgørelse af 4. nov. 2008 (SKM 2008.1039 LSR), skulle en direktør beskattes af fri bolig iht. de skematiske regler i ligningsvejledningens afsnit A.B.1.9.5. Direktøren havde ikke bestemmende indflydelse på egen aflønning, og der var tale om en bolig, som arbejdsgiver havde lejet for DKK 14.500 pr. mdr. Denne afgørelse strider direkte imod Skatterådets afgørelse. Vi er derfor ikke enige i afgørelsen fra Skatterådet. Vi forventer derfor, at SKAT kommer med en kommentar til denne afgørelse fra Skatterådet, da det ikke fremgår af praksis eller ligningsvejledningen, at det gør en forskel, at den bolig, der bliver stillet til rådighed, er lejet eller ej. 17 Personbeskatning Herudover giver Skatterådets afgørelse ikke mening, da de konkluderer, at de skematiske regler også finder anvendelse, når en bolig, der er lejet af en interesseforbunden part, stilles til rådighed for en medarbejder som fri bolig. Hvis man har lejet bolig af en interesseforbunden part, vil man have betalt markedslejen, jf. ligningslovens § 2, hvorfor markedsværdien er kendt, når der henses til Skatterådets afgørelse. Vi mener ikke, der på nogen måde er tale om en praksis ændring, før der er kommet en endelig udmelding fra SKAT. identiske), at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet, samt at hver af parterne alene hæfter for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet. Endvidere forudsatte Ligningsrådet, at der løbende føres et detaljeret kørselsregnskab for den stedfundne kørsel. I SKM 2001.420 LR fandt Ligningsrådet, at en anden bilordning baseret på deleleasing - arbejdsgiveren og den ansatte indgår hver en leasingaftale med et leasingselskab om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private kørsel i samme bil - var omfattet af ligningsloven § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet anså ikke den forelagte ordning for i tilstrækkelig grad at adskille sig fra tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en leaset bil til rådighed for den ansattes private benyttelse, mod at den ansatte med beskattede midler foretager en egenbetaling, og hvor den skattepligtige værdi af den fri bil reduceres med egenbetalingen. I SKM 2007.155 SR fandt Skatterådet, at en deleleasingordning, hvor leasingydelserne blev fastsat efter et vægtet timetal indebar, at den ansatte skulle beskattes efter reglerne om fri bil. Firmabil SKM 2010.147 SR Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil), jf. ligningsloven § 16, stk. 4. Kun rådighed over firmabil til privat kørsel udløser beskatning efter ligningsloven § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke. Erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for et andet firma udløser beskatning af fri firmabil, fordi kørslen anses for privat i relation til det firma, der har stillet firmabilen til rådighed. Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, hvis ikke kørslen kan henføres under ligningsloven § 9B som erhvervsmæssig. Kørsel i firmabil mellem hjem og arbejde uden for området af ligningsloven § 9B udløser derfor normalt beskatning efter ligningsloven § 16, stk. 4. Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked taget stilling til anvendelsen af skattereglerne om fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing. I SKM 2001.255 LR fandt Ligningsrådet, at en nærmere beskrevet bilordning - hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgår selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet - ikke var omfattet af ligningsloven § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet lagde til grund, at der indgås skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskab og virksomhed samt leasingselskab og den ansatte, at de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning - alle indeholdt i leasingydelsen - fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte km fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel (leasingaftalerne forudsættes at være I SKM 2007.447 SR fandt Skatterådet, at ansatte i en koncern skal beskattes af værdi af fri bil i en række situationer, hvor bilen enten blev købt eller leaset af et koncernforbundet selskab og derefter leaset til arbejdsgiverselskabet og en ansat i dette selskab på samme vilkår som i SKM 2001.255 LR. Værdien skal dog nedsættes med den ansattes betaling for bilen. Skatterådet fandt endvidere, at medarbejderen ville blive beskattet af fri bil, hvis arbejdsgiveren udlejede en leaset bil til den ansatte. Se Ligningsvejledningen 2009-2 afsnit A.B.1.9.2. Af det oplyste om leasingordningen fremgår, at der indgås selvstændige (enslydende) aftaler mellem leasingselskab og spørger samt leasingselskab og medarbejderen, at spørger leaser bilen til erhvervsmæssig kørsel, og medarbejderen leaser bilen til privat kørsel, at de samlede driftsudgifter fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte km, at leasingydelserne betales af hver part direkte til leasingselskabet, som alle udgifter faktureres til, samt at hver part alene hæfter for egne forpligtelser over for leasingselskabet. Der føres et detaljeret kørselsregnskab efter principperne i ligningsvejledningen afsnit A.F.3.4.1. Ud fra det oplyste opfylder ordningen de kriterier, som blev fastsat af Ligningsrådet i SKM 2001.255 LR, og det er SKATs opfattelse, at som aftalen er affattet, betaler medarbejderen selv alle udgifter forbundet med privat kørsel i bilen. Der er lagt til grund, at spørger ikke afholder udgifter vedrørende bilen, som ikke faktureres til leasinggiver, og at samtlige udgifter betales af leasinggiver, således at leasingtagerne alene betaler leasingafgiften for brug af bilen. Arbejdsgiveren stiller derfor ikke bil til rådighed for medarbejderen til privat kørsel, og der skal derfor ikke ske beskatning af fri bil efter ligningsloven § 16. Vores bemærkninger Denne afgørelse viser, at det nu igen er muligt at etablere aftaler med splitleasing, og det må forventes, at der vil 18 Personbeskatning være en øget aktivitet på dette område. Kombineret med afgiftsreglerne kan det være økonomisk interessant også for private brugere. Der henvises til vores publikation om Firmabiler. Personalegoder Multimediebeskatning Der henvises til vores publikation, der omtaler reglerne, som gælder fra 1. januar 2010. Der har været følgende afgørelser (bindende svar) i halvåret: TV mv. SKM 2009.675 SR Multimediebeskatning – tv-skærm, tv-tuner SKM 2009.787 SR Multimediebeskatning, Tv-pakker til rådighed SKM 2009.788 SR Multimediebeskatning, Tv-pakker til rådighed SKM 2009.789 SR Multimediebeskatning, Tv-pakker til rådighed Pc mv. SKM 2009.676 SR Multimediebeskatning – bærbar computer til elev SKM 2009.681 SR Multimediebeskatning – PDA til rådighed SKM 2009.683 SR Multimediebeskatning – Mobiltelefon og bærbar pc SKM 2009.684 SR Multimediebeskatning – PDA og mobiltelefoner SKM 2009.685 SR Multimediebeskatning – Mobiltelefon, der er spærret for private opkald SKM 2009.687 SR Multimediebeskatning – Computer og telefon kun til rådighed på arbejdspladsen, hvorimod computer og telefon nr. 2 er til rådighed for privat brug, ligesom disse kan sidestilles til rådighed i forbindelse med en kontantlønnedgang SKM 2009.692 SR (SKM 2009.677 SR – ændret) Multimediebeskatning – telefonudgifter SKM 2009.777 SR Personalegoder, multimediebeskatning Internet SKM 2009.680 SR Multimediebeskatning - Mobildataforbindelse, softwarebaseret telefon, bærbar pc og mobiltelefon SKM 2009.678 SR Multimediebeskatning – Bærbare computere til undervisere SKM 2009.781 SR Personalegoder, multimediebeskatning SKM 2009.679 SR Multimediebeskatning – Computer medtages på bopælen SKM 2009.682 SR Multimediebeskatning – Arbejdsgivers betaling af fast beløb til medarbejderens bredbåndsforbindelser. SKM 2009.680 SR Multimediebeskatning - Mobildataforbindelse, softwarebaseret telefon, bærbar pc og mobiltelefon SKM 2009.683 SR Multimediebeskatning – Mobiltelefon og bærbar pc SKM 2009.686 SR Multimediebeskatning – Computer medtages på bopælen SKM 2009.687 SR Multimediebeskatning – Computer og telefon kun til rådighed på arbejdspladsen, hvorimod computer og telefon nr. 2 er til rådighed for privat brug, ligesom disse kan sidestilles til rådighed i forbindelse med en kontantlønnedgang SKM 2009.778 SR Multimediebeskatning - Pc'er SKM 2009.780 SR Personalegoder - multimediebeskatning Tilskud mv. Kantineordninger SKM 2010.282 SR Skatterådet bekræftede, at A A/S kan tilbyde sine medarbejdere en frokostordning mod kontantlønnedgang. Medarbejderne vil således blive beskattet af den lavere udbetalte løn samt af den fulde værdi af den fri kost, dvs. DKK 541,25. De medarbejdere, som indtager flere end 4 måltider om ugen eller vælger en dyrere madpakke, skal desuden beskattes af kostprisen af de yderligere måltider. Medarbejderobligationer SKM 2010.164 SR Skatterådet bekræftede, at selvom en aftale om en medarbejderobligationsordning kombineret med kontantlønnedgang ændres, så den afbrydes efter 11 måneder, vil den aftalte lønnedgang stadigvæk anses for at være effektiv og reel. 7H-aktier Telefon mv. SKM 2009.680 SR Multimediebeskatning - Mobildataforbindelse, softwarebaseret telefon, bærbar pc og mobiltelefon SKM 2010.293 ØLR Sagsøgeren var i forbindelse med sin ansættelse blevet tildelt en række aktieoptioner i et amerikansk selskab. Sagen vedrørte, om sagsøgerens udnyttelse af disse aktieoptioner ved såkaldt "Exercise and Sell" var at anse 19 Personbeskatning for sket ved differenceafregning i kursgevinstlovens forstand. I så fald var betingelsen om "levering" i kursgevinstlovens § 30, stk. 1, nr. 5, ikke opfyldt, hvorfor sagsøgerens avance ved udnyttelsen ville skulle beskattes efter kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter og ikke efter aktieavancebeskatningslovens regler. Landsretten lagde i sagen til grund, at salget af aktier tidsmæssigt lå i umiddelbar forlængelse af udnyttelsen af aktieoptionerne, således at der var tale om en samlet transaktion, der ikke kunne afbrydes efter udnyttelsen, men inden salget. Landsretten lagde endvidere vægt på, at sagsøgeren ikke skulle finansiere udnyttelsen af aktieoptionerne, da udnyttelsesprisen var fragået i salgssummen for aktierne, hvorefter sagsøgeren havde fået udbetalt nettoprovenuet. Der var således sket en samlet kontant afregning af dispositionen. Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at sagsøgeren på noget tidspunkt havde været reel ejer af de omhandlede aktier. Udnyttelsen måtte derimod anses for sket ved differenceafregning, hvorfor avancen skulle beskattes efter kursgevinstlovens § 29 om finansielle kontrakter. Vores bemærkninger Det er vores opfattelse, at dommen er for restriktiv. Naturligvis er der forhold i den konkrete sag, eksempelvis skatteyders oplysninger i selvangivelsen, der taler for dommens udfald. Ikke desto mindre ses det som meget restriktivt at fastslå, at der foreligger differenceafregning i tilfælde, hvor der formelt meget let kunne bevilges et lån, og aktierne dermed kunne anses for handlet efter skatterådets grundopfattelse. Dommen er anket, og udfaldet ved Højesteret forventes at være anderledes. 20 2. ERHVERVSBESKATNING Lovgivning Phønix Kapitaldienst - tabsfradrag SKM 2010.148 SKAT SKAT har i anledning af Skatterådets afgørelse i SKM 2010.144 SR udarbejdet retningslinjer for beskatningen af investorer i Phoenix Kapitaldienst GmbH. Investorer, der er beskattet af fiktive tilskrivninger på deres Phoenix Managed Account i Phoenix Kapitaldienst GmbH, kan få genoptaget skatteansættelsen og kan foretage fradrag for delvis tab af deres indskud. Skatterådet har lagt til grund, at de foretagne tilskrivninger er fiktive, herunder at investorerne ikke kan anmelde de foretagne tilskrivninger i konkursboet efter Phoenix Kapitaldienst GmbH eller den tyske indskydergarantifond EdW. Investorerne har således på intet tidspunkt erhvervet ret til afkast af konkrete investeringer, ligesom der heller ikke i kraft af tilskrivningerne er erhvervet ret til disse beløb. Efter en samlet bedømmelse af de foreliggende oplysninger har Skatterådet vurderet, at investorernes fordring mod selskabet må anses tabt for 50%'s vedkommende, og at dette tab må anses for konstateret i forbindelse med offentliggørelsen af Nyhedsbrev nr. 15 den 23. oktober 2009. Det fradragsberettigede tab skal reduceres med eventuelle udbetalinger fra den tyske indskydergarantifond (EdW). Fradraget for tab på fordringen skal ske i det indkomstår, der omfatter den 23. oktober 2009. Det resterende tab skal afvente en afslutning af boet. For eksempler m.v. henvises til styresignalet fra SKAT. Indeksobligationer Lov nr. 724 af 25.6 2010 Som omtalt under personbeskatning er kursgevinstloven ændret. I den forbindelse er skattefriheden for indeksobligationer ophævet, hvorfor disse værdipapirer derfor kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Investorerne har derfor ikke erhvervet en skattepligtig indkomst i forbindelse med de omhandlede tilskrivninger på PMA-kontoen. Det betyder, at investorernes skatteansættelser kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, idet dette forhold anses for at være en ændring af det privatretlige grundlag for skatteansættelsen. Genoptagelse kan derfor ske, uanset at fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af fristbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det vil sige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om dette styresignal, der begrunder genoptagelsen. Fristen på 6 måneder regnes fra den 24. februar 2010. Fradrag for tab af indskud på PMA-kontoen Investorernes tab af indskud på PMA-kontoen skal behandles efter kursgevinstlovens regler om tab på fordringer i fremmed valuta. Det har hidtil været vurderingen, at der ikke var tilstrækkeligt overblik over aktiver og krav i konkursboet til at foretage en vurdering af, i hvilket omfang de foretagne indskud kan anses tabt i skattemæssig forstand. Der anses nu at være skabt så meget klarhed over konkursboet status, at det findes godtgjort, at provenuet til kreditorerne kommer til at ligge i intervallet 40-50% af fordringerne. Skønnet er udarbejdet af de danske investorers repræsentant i konkursboets kreditorudvalg. Skønnet er udarbejdet i forlængelse af møde den 6. oktober 2009 i kreditorudvalget og offentliggjort i Nyhedsbrev nr. 15 til de danske investorer. 21 Erhvervsbeskatning Praksis Driftsomkostninger SKM 2010.250 BR - besvigelser Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren kan fradrage et tab, der var opstået som følge af dokumentfalsk begået af en revisor, der var tilknyttet sagsøgerens virksomhed som konsulent og fungerende regnskabschef. Retten henviste til, at Landsretten i en tidligere dom i en erstatningssag, som sagsøgeren havde anlagt i anledning af det begåede dokumentfalsk, havde lagt til grund, at bedragerierne havde strakt sig over en periode på godt 2½ år, og at bedragerierne ville være afsløret, hvis der var blevet foretaget almindelig, rettidig og simpel afstemning af selskabets bogholderi med kontoudtog for selskabets bankkonti, samt at virksomhedens ledelse havde udvist en betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, hvilket havde gjort det muligt for den pågældende revisor ubemærket at begå dokumentfalsk. Retten fandt, at der ikke under den foreliggende sag var fremkommet oplysninger, som gav grundlag for en anden vurdering. Retten fandt derfor, at det lidte tab efter en konkret vurdering ikke er en sædvanlig driftsomkostning, men falder uden for rammerne af den risiko, som driften af sagsøgerens virksomhed medfører, og at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller dennes bestemmelses analogi på denne baggrund, ikke giver hjemmel til, at det omhandlede tab kan fradrages. SKM 2010.257 BR - besvigelser Sagsøgerselskabet havde gjort gældende, at selskabet var berettiget til et skattemæssigt fradrag for et påstået, ikke politianmeldt, tyveri fra selskabets spilleautomater for indkomståret 2007. Under hovedforhandlingen afgav eneanpartshaveren forklaring om, at kassebeholdningen inkl. indtægter fra spilleautomaterne ikke løbende blev talt op, at selskabet ikke konkret havde konstateret, at der manglede penge i automaterne, og at revisoren i efteråret 2007 havde konstateret en manko i kassebeholdningen på ca. DKK 383.000, hvoraf DKK 300.000 skønsmæssigt var henført til 2007. Disse udgifter vil sædvanligvis være posteret som periodeafgrænsningsposter i regnskabet. Skattemæssigt er der fradrag for en udgift, når man har en retlig forpligtigelse til at betale udgiften. Det samme gør sig gældende for indtægter, idet disse skal medregnes ved indkomstopgørelse, når der er opnået en endelig ret hertil. Hverken for omkostningerne eller indtægterne, er det i den forbindelse afgørende, hvornår der er modtaget en faktura, eller om der er sket betaling. Det vil nemlig være ved aftalens indgåelse (eks. ved fast ejendom), eller ved levering af en vare, at der er opnået et retligt krav på en modydelse eks. i form af betaling. SKAT udsendte i 2000 et styresignal (TfS 2000.703 SKAT), hvori de lagde op til, at der skulle ske ændring af praksis for fradragsretten for flerårige forudbetalinger på op til 12 måneder, med virkning fra 1. april 2000. SKAT ønskede en skærpelse af fradragsretten, hvorefter der tidligst kunne foretages fradrag for forudbetalinger på betalingstidspunktet. Herefter ville der være en asymmetri mellem den skattemæssige indtægts- og udgiftsside. SKAT påpegede i sit styresignal, at der skulle anlægges en væsentlighedsbetragtning ved kontrollen, da der alene er tale om en periodisering. Vi finder ikke, at der i lovgivningen eller praksis er belæg for at anlægge en skærpet betragtning. Derfor er det vores vurdering, at en udgift er fradragsberettiget, når det påhviler virksomheden en retlig forpligtigelse til at afholde en udgift. Der skal dog altid ske periodisering af forudbetalinger for perioder på over 12 måneder. Henset til, at der ikke løbende var ført kontrol med kassebeholdningen og de konkrete indtægter fra automaterne, fandt retten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, hvornår eller hvordan tabet var opstået, eller størrelsen heraf. Forudbetaling af udgifter Det er givetvis almindelig kendt praksis, at en driftsudgift, der vedrører flere indkomstår - men dog maksimalt 12 måneder - skattemæssigt kan periodiseres eller fradrages straks. Det betyder, at man kan fratrække driftsudgiften i indkomståret, hvor denne er afholdt, eller periodisere driftsudgiften over de indkomstår, som udgiften vedrører. Derfor betyder det også, at der skal ske skattemæssig periodisering af en udgift, hvis denne strækker sig over en periode, der er længere end 12 måneder. Rentefradrag SKM 2010.17 SR En bank overvejer at indføre en ny kontoform, hvor man låner et bestemt beløb, og hvor der bliver tilskrevet renter, men disse renter skal ikke betales løbende, og kreditten skal heller ikke aftalemæssigt løbende nedbringes eller på anden måde betales til. Kunden får udbetalt hele lånesummen ved aftalens indgåelse, og det er således ikke meningen, at kunden skal betale af på gælden eller har mulighed for at "trække" yderligere. 22 Erhvervsbeskatning Låneformen er typisk rettet mod ældre mennesker, der ejer en fast ejendom, der kan stilles til sikkerhed for lånet på 1. prioriteten. Lånet skal først tilbagebetales, når den faste ejendom skal sælges, eller hvis kunden afgår ved døden. Der er tale om en kontoform, hvor kunden reelt får en kreditfacilitet, der ingen likviditetsmæssig indvirkning har på kundens daglige økonomi. Man kan sammenligne det med et ydelsesfrit lån, hvorpå der løbende tilskrives renter. Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at man allerede ved indgåelse af en låneaftale på de skitserede vilkår, har fået henstand med betaling af renterne indtil det tidspunkt, hvor hele lånet forfalder til betaling. Renterne kan således først anses for forfaldne på dette tidspunkt, jf. principperne i TfS 1998, 656 LR og SKM 2001.660 HR. Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er fradragsret for renteudgifterne i de år, hvor de bliver tilskrevet gælden, idet renterne ikke kan anses for forfaldne, jf. ligningslovens § 5, stk. 1. Vores bemærkninger Kreditten kommer således aldrig i restance, idet kontoens maksimum automatisk opreguleres med tilskrevne renter. Spørgsmålet er, om der løbende er fradragsret for renterne. Lovregler Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at renteudgifter er fradragsberettigede. Ligningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. Renteudgifter vedr. gæld fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling, jf. dog stk. 2, 5, 6, 7 og 8. Praksis TfS 1998, 656 LR omhandlede bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt nogle renter var forfaldne til betaling. Der blev i 1996 udstedt et gældsbrev, og det fremgik af lånevilkårene, at gældsbrevet blev forrentet med diskontoen + 5,75%. Renterne blev tilskrevet hovedstolen kvartalsvis, og restgælden blev opskrevet hvert år pr. 31. december med årets beregnede renter. Gældsbrevet var helt afdragsfrit indtil 1. juni 2002, hvorefter gælden inkl. akkumulerede renter skulle afdrages over 3 år. Afgørelsen er bemærkelsesværdig, i og med der tilskrives renter løbende. Skatteretligt er fradrag for personer dog betinget af, at renten også skal betales, og i dette tilfælde er der på forhånd givet henstand. Derved udskydes fradragstidspunktet, til faktisk betaling sker. I praksis ses denne låneform effektueret ved, at en kassekredit løbende tilskrives renter, og der jævnligt foretages en vurdering af, om kreditmaksimum skal øges. Her er der ikke givet henstand på forhånd, idet der ikke forlods ved lånets optagelse er givet et ubetinget tilsagn om opskrivning af maksimum. Ovenstående lånetilbud kunne være tilbudt med den maksimale kredit fra start, således at der var ”plads” til de løbende renter – herved ville der være løbende fradrag for lønmodtager. Kurstab SKM 2010.45 ØLR Som vilkår for udlån af et større pengebeløb forlangte udlåner at få tildelt ret til tegning af aktier i selskabet, som lånte pengene. Udlåner valgte efterfølgende at udnytte retten til tegning af aktier i debitorselskabet til den aftalte kurs. Ligningsrådet fandt, at renternes forfaldstidspunkt blev udskudt, indtil hovedstolen inkl. akkumulerede renter skulle tilbagebetales, og der var således ikke fradragsret for renterne indtil dette tidspunkt. Forskellen mellem aktiernes markedsværdi (børskursen) og tegningskursen på udnyttelsestidspunktet blev anset for et kurstab på gæld, som var fradragsberettiget for debitorselskabet, jf. KGL § 6, jf. § 26, stk. 4. I TfS 2000.492 ØL, som ligeledes angik spørgsmålet om, hvorvidt renter kunne anses for at være forfaldne, fremgik det af en investeringslåneaftale indgået i 1992, at renterne skulle anses for forudforfaldne. Det fremgik endvidere, at der hver 6. måned skulle tilskrives renter for den følgende 6-måneders periode, samt at der i låneperioden skulle foretages beregning og tilskrivning af renters rente. Lånebeløbet med tilskrevne renter kunne først kræves tilbagebetalt den 30. juni 1995. Landsretten fandt, at renterne efter parternes aftale og i overensstemmelse med almindelig sprogbrug først kunne anses for forfaldne på dette tidspunkt, jf. ligningslovens § 5, stk. 1. Dommen er stadfæstet af Højesteret, se SKM 2001.660 HR. Som et led i låneaftalen mellem F1 og H1 A/S, udstedte H1 A/S tegningsret til F1 på 1.585.561 aktier á nominelt DKK 2 i H1 A/S. Tegningskursen blev fastsat til DKK 248,15 pr. aktie svarende til markedskursen på aktien den 16. oktober 2000. I realiteten blev aktierne udstedt til en favørkurs på 200, idet F1 efter aftalen skulle modtage et kontant beløb på DKK 48,15 for hver udnyttet tegningsret. En såkaldt "back end fee" pr. aktie, som skulle betales, når tegningsretten blev udnyttet. Først fradrag ved betaling I denne sag er det allerede fra lånets optagelse aftalt, at lånebeløbet - og dermed også de tilskrevne renter - først skal betales, når hele lånet forfalder til betaling. Tegningsretten blev fuldt udnyttet af F1 gennem tegning af aktier henholdsvis den 4. februar 2004, den 13. september 2004, den 24. november 2004 og den 7. marts 2005, i hvilken periode markedskursen på aktien steg fra 264,04 til 436,87. Såfremt H1 A/S kunne have solgt aktierne til markedskursen de pågældende datoer, ville den samlede pris have været DKK 348.110.877 højere. Af dette beløb udgør "back end fee'et" DKK 76.344.762. Landsretten finder, at "back end fee'et" er en integreret del af tegningsretten. Da det efter sagens oplysninger 23 Erhvervsbeskatning må anses for en betingelse for ydelse af lånet, at F1 fik tildelt tegningsretten, er den et vilkår i låneaftalen. Landsretten finder herefter, at den er en del af det samlede vederlag, som H1 A/S har betalt for at optage lånet på 750 mio. DKK, og at omkostningerne ved F1's udnyttelse af tegningsretten er låneomkostninger i kursgevinstlovens forstand og derfor må indgå i den samlede opgørelse af gevinst og tab i forbindelse med lånets indfrielse. H1 A/S har derfor som følge af låneaftalen haft et tab på gælden på DKK 348.110.877, jf. kursgevinstlovens § 6. Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 4, opgøres gevinst eller tab på gæld som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Efter låneaftalen er der ikke nødvendigvis en nær tidsmæssig tilknytning mellem H1 A/S' forpligtelse til at udstede tegningsret og betale ”back end fee" og F1's udnyttelse af tegningsretten. Da der ikke ses at være sikre holdepunkter for andet resultat, skal tabet på gælden opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og frigørelsen. Landsretten finder derfor, at gældens værdi afhænger af værdien på aktierne på det tidspunkt, hvor F1 udnyttede tegningsretten. Fradrag for erstatning udbetalt ved opsigelse af lejer SKM 2010.119 BR Udbetalt erstatning til en lejer ansås ikke for værende en driftsomkostning, hvorfor Byretten ikke godkendte fradrag. Udlejer havde betalt en erstatning til lejer samt afholdt udgifter til advokat, i forbindelse med opsigelse af en lejers lejemål. Hensigten var, at udlejer skulle anvende lejers lejemål til egen bolig. Byretten konkluderede på den baggrund, at der ikke var tale om et udslag af en sædvanlig driftsrisiko. Derfor kunne der ikke godkendes fradrag for erstatningen og advokatudgiften. Det kunne ikke føre til andet resultat, at det alene var midlertidigt, at udlejer skulle bebo lejligheden, hvorefter den pågældende lejlighed på ny ville blive udlejet erhvervsmæssigt. Vores bemærkninger Udgifter, der afholdt med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst, er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen. lejemålet og dermed opnå en bedre leje, eller man har mulighed for at sammenlægge lejemål, vil der være tale om en driftsudgift. Erstatningen knytter sig i så fald til den løbende indkomsterhvervelse og betragtes derfor som et udslag af en sædvanlig driftsrisiko. Hensættelser SKM 2010.300 VLR Selskabet tilbyder blandt andet en fuld-serviceleasing, dvs. en leasingkontrakt inklusiv et fuldt serviceprogram, hvor selskabet tager hånd om al vedligeholdelse af traileren. Denne type kontrakt har en løbetid på op til 60 måneder. Sagen drejede sig om, hvorvidt der i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var fradragsret for hensættelser til serviceforpligtelser. Landsretten udtalte, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fortolkes således, at fradrag forudsætter, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt. Landsretten fandt ikke, at hensættelser til imødegåelse af fremtidige udgifter til opfyldelse af serviceforpligtelser er omfattet af ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Landsretten fandt heller ikke, at hensættelserne i den konkrete sag var omfattet af administrativ praksis, ifølge hvilken hensættelser til serviceforpligtelser på samme måde som hensættelser til garantiforpligtelser kan fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis serviceforpligtelsen har nær sammenhæng med selskabets garantiforpligtelser. Skatteministeriet blev herefter frifundet. Uanset ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og nævnte fortolkning er det antaget i administrativ praksis, at der ved indkomstopgørelsen kan foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser. Det forudsættes herved, at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, at der i praksis har vist sig at være nogen risiko herfor, og at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige. • Den udbetales i forbindelse med, at et lejemål ikke længere skal anvendes erhvervsmæssig – eks. udlejer selv skal benytte lejemålet til bolig. • Den udbetales i forbindelse med, at den pågældende ejendom, hvori lejemålet er, skal sælges. I stedet kan erstatningen indgå som en omkostning i forbindelse med salget af ejendommen. Denne praksis er ved Landsskatterettens kendelse af 19. juli 2001, gengivet i SKM 2001.372 LSR, udvidet til også at finde anvendelse på hensættelser til serviceforpligtelserne i den pågældende sag. Landsskatteretten henviser herved til, at der er tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed vil blive aktualiseret, ligesom der er fremført tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter. Det fremgår af sagsfremstillingen, at selskabet solgte vindmøller, at serviceaftalen var kombineret med en garantiaftale, og at serviceaftalen indeholdt en række forebyggende eftersyn, som ikke kunne fravælges af kunden. Årsagen til den tvungne aftale om serviceeftersyn var, at selskabet dermed minimerede risikoen for skader, der kunne udløse en større betaling i henhold til garantien. Udbetales der derimod en erstatning, fordi man kan udleje til en bedre leje, man har mulighed for at istandsætte Ved Landsskatterettens kendelse gengivet i SKM 2005.256 LSR, har Landsskatteretten præciseret, at der Med udgangspunkt heri kan en udbetalt erstatning ikke anses for en driftsudgift (udslag af sædvanlig driftsrisiko), når 24 Erhvervsbeskatning ved vurderingen af, om selskabets serviceforpligtelser kan sidestilles med garantiforpligtelser, må lægges vægt på, om selskabets forpligtelser har en nær sammenhæng med selskabets garantiforpligtelser, som det var tilfældet i ovennævnte kendelse. Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, og virksomheden på baggrund af tidligere erfaringer kan opgøre størrelsen af garanti- og serviceforpligtigelser, vil der kunne foretages skattemæssig hensættelse hertil. Dommen er anket. Hensættelser til imødegåelse af fremtidige udgifter til opfyldelse af serviceforpligtelser er således ikke omfattet af ordlyden af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og hensættelserne i denne sag er heller ikke omfattet af den nævnte administrative praksis, da hensættelserne ikke har sammenhæng med nogen garantiforpligtelse. Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge, idet bemærkes, at lighedsbetragtninger under de nævnte omstændigheder ikke kan føre til et andet resultat. Vores bemærkninger Sagen viser, hvor vanskeligt det i praksis er at få godkendt fradrag for hensættelser til forpligtelser, der ikke har rod i de solgte produkter m.v. FALCK-dommen gav en vis adgang til periodisering, men dog ikke en egentlig hensættelse. Tilsvarende burde nok have været forsøgt i denne sag. I forbindelse med levering af en vare forekommer det, at der indgås en serviceaftale. Står serviceaftalen alene, dvs. at man som leverandør alene har påtaget sig en yderligere forpligtigelse mod betaling, vil udgifter i tilknytning til aftalen være almindelige driftsudgifter. Det betyder, at udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den løbende indkomst, er fradragsberettigede efter de almindelige periodiseringsprincipper og retserhvervelsesprincipper i statsskatteloven. Udgiften er derfor fradragsberettiget, når der foreligger en retlig forpligtigelse til at afholde vedligeholdelsesudgiften, og den samtidig kan opgøres endeligt. Derfor er vi enige med Vestre Landsret, når det skal forstås således, at der er indgået en selvstændig serviceaftale. Indgås serviceaftalen derimod i forbindelse med en garantiforpligtigelse for det leverede, vil der være mulighed for, at foretage skattemæssigt fradrag for en hensættelse til garantiforpligtigelsen, når bare følgende betingelser er opfyldt: • At garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere Hobby eller erhverv - landbrug SKM 2010.197 BR Sagen angik, om landbruget var erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2001-2003. Sagsøgeren realiserede i indkomstårene 2005-2008 mindre driftsoverskud, hvorfor sagsøgeren gjorde gældende, at landbruget som konsekvens heraf havde været erhvervsmæssigt drevet i de af sagen omhandlede indkomstår. Sagsøgeren gjorde i den forbindelse gældende, at driftsformen i 2005-2007 havde været ganske den samme som i 2001-2003. Sagsøgeren havde imidlertid i 2005 omlagt driften, idet sagsøgeren i dette indkomstår opstartede udlejning af en driftsbygning samt opnåede nye indtægter fra jagtudleje samt salg af brænde. Såfremt der i sagsøgerens regnskaber ses bort fra indtægterne fra de nye aktiviteter, var sagsøgerens landbrugsbedrift fortsat underskudsgivende i 2005-2008. Spørgsmålet var herefter, om landbrugsbedriften samt udlejningsvirksomheden og virksomheden med salg af brænde og jagtudleje udgjorde én og samme virksomhed, eller om de nye aktiviteter måtte bedømmes som særskilte og af landbrugsbedriften uafhængige økonomiske aktiviteter. Byretten fandt, at de nye indtægtskilder ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsbedriften, og at landbrugsbedriften derfor også i indkomstårene 2005-2008 havde været underskudsgivende. Henset hertil samt henset til, at syn - og skønsmanden ikke fandt, at der i de af sagen omhandlede indkomstår var udsigt til, at sagsøgerens landbrugsbedrift med den valgte driftsform på sigt kunne give overskud på eller omkring DKK 0 efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn, fastslog retten, at sagsøgerens landbrugsvirksomhed ikke var erhvervsmæssigt drevet, og at sagsøgeren derfor ikke kunne indrømmes fradragsret for de i indkomstårene 2001-2003 realiserede driftsunderskud, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Gældseftergivelse – generel ordning SKM 2010.95 SR • At der i praksis har vist sig at være nogen risiko • At de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige. Det kan illustreres ved, at der eksempelvis er solgt en vindmølle, hvor der i de første 2 år stilles en garanti for, at fejl og mangler ved genstanden på leveringstidspunktet bliver udbedret. I den forbindelse bliver der af leverandøren afholdt udgifter til serviceeftersyn, som er i leverandørens interesse, da denne udgift kan minimere garantiforpligtigelsen, hvis fejl og mangler bliver opdaget i tide, jf. SKM 2001.372 LSR. Skatterådet bekræftede, at en gældseftergivelse fra kapitalfonde var en samlet ordning og derfor skattefri. Skatterådet lagde vægt på, at 82% af den usikrede gæld indgik i ordningen, og det kun var småkrav, som ikke indgik i ordningen. Det fremgår af det oplyste, at 82,08% af den usikrede gæld i Holding B ApS vil indgå i ordningen. Dette medfører, at betingelsen om, at ordningen mindst skal omfatte 50% af den usikrede gæld, er opfyldt, jf. TfS 2000.605 ØLR og SKM 2001.179 DEP. 25 Erhvervsbeskatning Det fremgår af det oplyste, at de kreditorer, der ikke vil indgå i ordningen, har hhv. 3,47%, 7,17%, 6,36% og 0,92% af den usikrede gæld. Det er SKATs vurdering, at disse krav kan sidestilles med småkrav. 7. Kan det, at overnatningen på det midlertidige tjenestested er beordret af arbejdsgiver, føre til, at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til medarbejderen? SKAT finder på baggrund af ovenstående, at der vil være tale om en samlet ordning for Holding B ApS, der er omfattet af kursgevinstlovens § 24. Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, og dermed også for fradrag for rejseudgifter, at lønmodtageren kan anses for at være på rejse, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1. En lønmodtager anses for at være på rejse: • Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - en såkaldt selvvalgt rejse - eller • Når lønmodtageren af arbejdsgiveren midlertidigt er udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtageren sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl - en såkaldt tjenesterejse. Det er derudover en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, hvilket fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5, 1. punktum. Der vil således aldrig kunne udbetales skattefri godtgørelse for rejser af under 24 timers varighed, jf. nævnte bestemmelse. Skattefri rejsegodtgørelse - praksis SKM 2010.80 SR Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål om diverse fortolkninger af arbejdstid, herunder hviletid, rejsetid m.v. i relation til rejsereglerne i LL § 9A. 1. Kan det bekræftes, at arbejdsmarkedslovgivningen, herunder hviletidsbestemmelserne, finder anvendelse i SKATs vurdering af, om en medarbejder har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl? 2. Kan det ud fra ovenstående bekræftes, at rejsetid er at anse som arbejdstid, i det omfang rejsetiden overstiger medarbejderens normale rejsetid til arbejdsstedet? 3. Hvis der svares bekræftende på de to ovenstående spørgsmål, kan det så forstås således, at der kan udbetales skattefri godtgørelse af rejseudgifter, jf. LL § 9A, i tilfælde, hvor medarbejderen ikke har mulighed for en samlet hvileperiode på mindst 11 timer på sin sædvanlige bopæl inden for en periode på 24 timer? 4. Ved fastsættelsen af rejsetid tages der udgangspunkt i tidsforbruget til kørsel i egen bil, hvor Krak.dk anvendes som indikator for den faktiske køretid. Da Krak.dk alene kan betragtes som en indikator for den faktiske køretid, kan en anden køretid så lægges til grund, f.eks. i forbindelse med vejarbejde eller ved kørsel i myldretid i tilkørselsvejene til København? 5. Ved fastsættelsen af den faktiske køretid, kan den tid, det tager at parkere bilen, tillægges i rejsetiden? 6. Ved fastsættelsen af den faktiske transporttid, kan den tid, medarbejderen venter ved et færgeleje, tillægges i rejsetiden? Ved anvendelsen af standardsatsen for kost kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i 12 måneder. Der kan derfor højst udbetales skattefri godtgørelse med standardsatserne for rejseudgifter til kost m.v. i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A, stk. 5, 2. pkt. Udbetaling af godtgørelse med standardsatsen for logi er ikke omfattet af den nævnte tidsbegrænsning og kan derfor udbetales, så længe arbejdspladsen er midlertidig, hvis også de øvrige betingelser for at være på rejse er opfyldt. Såfremt lønmodtageren opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, men ikke har modtaget en sådan godtgørelse, kan lønmodtageren tage fradrag med enten standardsatserne eller med de faktiske udgifter, jf. ligningslovens § 9A, stk. 7. Reglerne i ligningslovens § 9A om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse og fradrag for rejseudgifter er nærmere beskrevet i SKATs Ligningsvejledning, Almindelig del, afsnittene A.B.1.7 og A.F. 1.1. Praksis Der henvises til Østre Landsretsdom af 23. november 2005, SKM 2005.492 ØLR, samt til Skatteministeriets kommentar hertil, SKM 2006.138 DEP. Af kommentaren fremgår, at man af dommen kan udlede, at en afstand mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted på omkring 100 km og en transporttid på 1½ time hver vej, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen om at være på rejse, hvis der i øvrigt er tale om en arbejdsdag af normal varighed. En fast konklusion om, at en lønmodtager er på rejse, hvis den daglige transporttid og arbejdstid tilsammen medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at opholde sig på bopælen i 11 26 Erhvervsbeskatning timer i døgnet, kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke udledes af dommen. Skatterådet har i et bindende svar SKM 2007.145 SR bekræftet, at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvis arbejdstiden er på 12 timer, og der er en transporttid på mellem 1 og 1½ time, og arbejdet er fysisk hårdt. Skatterådet bekræftede i samme afgørelse, at betingelserne for at være på rejse også ville være opfyldt, hvis arbejdstiden er på 10 timer eller mere, og der er mere end 100 km/90 minutters transporttid, og arbejdet er fysisk hårdt. I vurderingen af om en medarbejder er på rejse og dermed opfylder betingelserne i ligningslovens § 9A, skal der foretages en konkret helhedsvurdering, hvor der ikke alene lægges vægt på afstanden, men tillige tages hensyn til transporttiden og den daglige arbejdstid samt spørgsmålet om mødetid på arbejde dagen efter, og om arbejdet er fysisk hårdt. Arbejdsgiverens instruktioner til lønmodtageren indgår ligeledes i vurderingen. Disse instruktioner kan i nogle tilfælde medføre, at lønmodtageren vil kunne anses for at være på rejse, selvom afstanden mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted isoleret set gør det muligt for den pågældende lønmodtager at overnatte på sin bopæl, såfremt instruktionerne sandsynliggør, at "der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted", jf. Højesterets dom af 5. maj 2009, SKM 2009.333 HR, og departementets kommentar hertil i SKM 2009.648 DEP, afsnit III, ad pkt. 4. Begrundelse SKAT skal på baggrund af ovenstående besvare spørgsmålene således: Ad spørgsmål 1 Afgørelsen af, om en ansat på en tjenesterejse har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1, træffes efter en konkret vurdering, hvor der ikke alene tages hensyn til afstanden og transporttiden, men også til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte jf. ovennævnte afgørelse fra Højesteret, SKM 2009.333 HR og departementets kommentar hertil, SKM 2009.648 DEP. Det fremgår endvidere af nævnte højesteretsdom, at afstanden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl kan være så kort, at dette i sig selv indebærer, at det må anses for muligt for den ansatte at overnatte på bopælen. I sådanne situationer vil arbejdsmiljølovens hviletidsbestemmelser derfor ikke kunne indgå i bedømmelsen af, om den ansatte kan anses for at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9A, stk. 1 for at være på rejse. I andre situationer vil arbejdsmiljølovens hviletidsbestemmelser derimod kunne indgå som ét af momenterne i den samlede vurdering af, hvorvidt det er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl. Hviletidsbestemmelserne kan således ikke i sig selv medføre, at det ikke er muligt for den ansatte at overnatte på den sædvanlige bopæl, jf. ovenstående højesteretsdom. Spørger henviser vedrørende dette spørgsmål til SKM 2008.259 LSR (TfS 2008.555 LSR), idet det af nævnte kendelse fra Landsskatteretten fremgår, at transporttid mellem arbejdssted og bopæl ikke er hviletid, men rejsetid. SKAT skal hertil bemærke, at der ved Landsskatterettens bedømmelse af, hvorvidt den pågældende klager (lønmodtager) havde mulighed for at overnatte på sin bopæl, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1, blev lagt afgørende vægt på de i henhold til arbejdsmiljøloven fastsatte bestemmelser om hvileperioder og fridøgn m.v. samt på EF-domstolens såkaldte Skills-dom, der også omhandlede arbejdsmiljøretlige køre- og hviletidsbestemmelser. Landsskatterettens afgørelse i den nævnte sag skal efter SKATs opfattelse - fortolkes i lyset af ovenfor omtalte senere højesteretsdom af 5. maj. 2009 (SKM 2009.333 HR). På baggrund heraf finder SKAT, at der ikke alene kan lægges vægt på de arbejdsmiljøretlige regler om hvileperioder og fridøgn m.v. ved bedømmelsen af, om betingelsen i ligningslovens § 9A, stk. 1 om mulighed for at overnatte på bopælen er opfyldt, men at der skal tages hensyn til såvel afstanden og transporttiden som til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte. Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej. Ad spørgsmål 2 Der henvises til SKATs begrundelse og indstilling til besvarelse af spørgsmål 1, idet det yderligere skal bemærkes, at en fortolkning af arbejdsmiljølovens bekendtgørelse nr. 324 af 23.5.2002 om hvileperiode og fridøgn m.v. henhører under Beskæftigelsesministeriet, hvorfor SKAT må henvise spørger til dette ministerium. Ad spørgsmål 3 Spørgsmålet bortfalder som følge af SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 1 og spørgsmål 2. Ad spørgsmål 4 Spørgsmålet om transporttid i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1, beror på en konkret vurdering for den enkelte medarbejder. Kraks oplysninger om den konkrete afstand og transporttid vil kunne indgå i en sådan vurdering. Det skal dog understreges, at det ikke altid vil være den transporttid, som er angivet som den korteste efter KRAKs opmålinger, der vil være afgørende ved vurderingen af, om en given medarbejder vil kunne nå hjem til sin bopæl for at overnatte efter arbejdet på et midlertidigt arbejdssted. Hvis det f.eks. konkret kan dokumenteres, at den af KRAK angivne korteste transporttid på grund af myldretids-køer eller aktuelt vejarbejde faktisk vil være længere end transporttiden ad en anden vejstrækning, som ganske vist er længere opmålt i km, vil transporttiden ved kørsel ad den kilometermæssigt længere, men tidsmæssigt kortere vejstrækning i stedet indgå i den konkrete vurdering af, om det er muligt for den pågæl- 27 Erhvervsbeskatning dende medarbejder at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Skulle det forekomme, at det f.eks. er nødvendigt, at en given medarbejders arbejdsdag på et midlertidigt arbejdssted skal afsluttes på et tidspunkt, hvor det kan dokumenteres, at den pågældende medarbejder ikke vil kunne transportere sig ad andre strækninger end en strækning, hvorpå der er lange køer på netop dette tidspunkt, vil sådanne dokumenterede oplysninger kunne indgå i den konkrete vurdering af transporttiden og dermed i vurderingen af, om medarbejderen konkret har haft mulighed for at overnatte på sin bopæl. Sådanne dokumenterede oplysninger vil dog som udgangspunkt ikke have betydning i de situationer, hvor afstanden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl er så kort, at dette i sig selv indebærer, at det må anses for muligt for den ansatte at overnatte på bopælen, jf. den ovenfor omtalte højesteretsdom, SKM 2009.333 HR. Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej. Ad spørgsmål 5 Spørgsmålet om, hvorvidt den tid, det tager en medarbejder at parkere sin bil ved et midlertidigt arbejdssted, kan indgå i transporttiden til og fra dette arbejdssted, og hermed i bedømmelsen af om betingelserne i ligningslovens § 9A, stk. 1, er opfyldte, beror på en konkret vurdering for den enkelte medarbejder. Den tid, det har taget en given medarbejder at parkere sin bil i nærheden af et midlertidigt arbejdssted og at gå fra parkeringspladsen og hen til det midlertidige arbejdssted ved arbejdstidens begyndelse på en konkret arbejdsdag, samt den tid, det har taget medarbejderen at gå fra det midlertidige arbejdssted til den parkerede bil ved arbejdstidens ophør denne dag, vil kunne indgå i den konkrete vurdering af den pågældende medarbejders transporttid. Det er dog en forudsætning herfor, at nødvendigheden af, at medarbejderen har parkeret på den konkrete parkeringsplads, dokumenteres, ligesom udstrækningen af dette yderligere tidsforbrug til at gå frem og tilbage dokumenteres eller sandsynliggøres, for at medarbejderens gåtur til og fra parkeringspladsen vil kunne indgå i transporttiden. Sådanne dokumenterede oplysninger vil dog som udgangspunkt ikke have betydning i de situationer, hvor afstanden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl er så kort, at dette i sig selv indebærer, at det må anses for muligt for den ansatte at overnatte på bopælen, jf. den ovenfor omtalte højesteretsdom, SKM 2009.333 HR. Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej. Ad spørgsmål 6 Spørgsmålet om, hvorvidt eventuel ventetid ved et færgeleje kan indgå i transporttiden i forbindelse med befordringen til/fra et midlertidigt arbejdssted, beror på en konkret vurdering for den enkelte medarbejder. Nødvendig ventetid ved et færgeleje vil kunne indgå som en del af transporttiden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl i den konkrete vurdering af, om det vil være muligt for en given medarbejder at overnatte på sin bopæl i forbindelse med den pågældendes arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A, stk. 1. Den pågældende medarbejder skal dog kunne dokumentere, dels at det er nødvendigt at benytte den konkrete færgeforbindelse ved transporten mellem det midlertidige arbejdssted og den pågældendes sædvanlige bopæl, og dels at den konkrete ventetid har været nødvendig for, at medarbejderen kunne benytte den omhandlede færgeforbindelse. Desuden vil det skulle dokumenteres eller sandsynliggøres, hvor lang tid medarbejderen rent faktisk den konkrete dag har ventet eller - såfremt hjemtransporten opgives på forhånd - ville skulle vente ved færgelejet. Medarbejderen skal f.eks. kunne fremlægge dokumentation for færgeselskabets krav om den senest mulige mødetid før den konkrete færgeafgang og for medarbejderens faktiske mødetid ved færgelejet forud for denne færgeafgang. Såfremt medarbejderen mener at kunne forudse, at transporttiden fra det midlertidige arbejdssted til bopælen ved arbejdsdagens afslutning - bl.a. på grund af den nødvendige mødetid ved færgelejet - vil umuliggøre, at medarbejderen vil kunne nå hjem og overnatte på sin bopæl, skal medarbejderen kunne dokumentere eller sandsynliggøre den forventede nødvendige og faktiske mødetid samt den øvrige transporttid fra det midlertidige arbejdssted til den sædvanlige bopæl. Dokumentation for eller sandsynliggørelse af tidspunktet for afslutningen af arbejdet på det midlertidige arbejdssted den omhandlede arbejdsdag i forhold til færgens afgangstidspunkter denne dag vil også indgå i vurderingen af, om der har været eller ville kunne blive tale om en nødvendig ventetid ved færgelejet på den konkrete arbejdsdag og længden af denne eventuelle ventetid. Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej. Ad spørgsmål 7 Spørgsmålet om, hvorvidt en arbejdsgivers tjenstlige ordre til en medarbejder om at overnatte på et midlertidigt arbejdssted kan medføre, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse til medarbejderen, beror på en konkret vurdering af den enkelte medarbejders arbejdssituation på et givent midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 9A og SKM 2009.333 HR. Hvis det kan dokumenteres, at en given arbejdsgivers tjenstlige ordre eller instruktion til en given medarbejder om, at den pågældende medarbejder skal overnatte på eller ved et midlertidigt arbejdssted, er en nødvendig betingelse for medarbejderens udførelse af arbejdsopgaven på det midlertidige arbejdssted, vil betingelsen i ligningslovens § 9A, stk. 1 om manglende mulighed for overnatning på den sædvanlige bopæl kunne anses for opfyldt. Der vil derfor kunne udbetales skattefri rejsegodtgørelse 28 Erhvervsbeskatning til den pågældende medarbejder, såfremt betingelserne herfor i ligningslovens § 9A i øvrigt er opfyldte. handling heraf, og for at den enkelte rejse ikke afregnes ud fra et "ubegrundet skøn". Dette gælder også, selvom afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og medarbejderens sædvanlige bopæl er så kort, at medarbejderen allerede som følge heraf ellers ville kunne overnatte på sin bopæl, jf. den tidligere omtalte højesteretsdom, SKM 2009.333 HR og kommentaren hertil, SKM 2009.648 DEP, afsnit III, ad pkt. 4. SKAT skal som følge heraf understrege, at rejsebegrebet i ligningslovens § 9A netop forudsætter, at der foretages en konkret vurdering af hver enkelt rejse, hvorfor SKAT ikke kan give et generelt svar på spørgers spørgsmål. SKAT forventer således, at spørger før hver enkelt udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse foretager en konkret undersøgelse af, om betingelserne i ligningslovens § 9A er opfyldt - herunder om det har været muligt for den ansatte at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Som et eksempel på en situation, hvor en arbejdsgivers tjenstlige ordre eller instruktion til en medarbejder om at overnatte på et midlertidige arbejdssted, må anses for en nødvendig betingelse for udførelsen af arbejdsopgaven på det midlertidige arbejdssted, kan nævnes en skolelærer, som er på lejrskole med en 3. klasse. Afstanden mellem lejrskolen og bopælen er ikke længere, end det ville være muligt for skolelæreren at overnatte på sin bopæl, men skolelæreren vil ikke kunne efterlade børnene alene i lejrhytten om natten. Skolelæreren vil derfor kun kunne varetage sin arbejdsopgave på lejrskolen ved at overnatte i lejrhytten for at holde opsyn med skoleeleverne. Se desuden Ligningsvejledningen, Almindelig del, afsnit A.B.17.1 om tjenesterejsebegrebets særlige afstands- og arbejdsbetingelse samt SKM 2008.853 SKAT om bl.a., hvornår afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted medfører, at det ikke er muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl. Da det stillede spørgsmål er af generel karakter, og da en besvarelse forudsætter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, indstiller SKAT, at spørgsmålet hverken besvares med et ja eller et nej. Høringssvar Ved høringen gør spørger flere gange opmærksom på, at medarbejdere hos spørger skal opfylde reglerne i Personaleadministrativ Vejledning (PAV), for at spørger kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse til medarbejderne i forbindelse med tjenesterejser. Hertil skal SKAT bemærke, at der i det bindende svar fra Skatterådet alene kan tages stilling til de såkaldte rejseregler i ligningslovens § 9A og ikke til reglerne i PAV. Ved lov nr. 1063 af 12.12.1996 ophævedes bestemmelsen i statsskattelovens § 5, litra d, hvorefter bl.a. rejsegodtgørelse til offentligt ansatte var skattefri, når det var nødvendigt for de pågældende ansatte på grund af deres arbejde at tage ophold uden for deres hjemstedskommune. Indtil da kunne offentlige arbejdsgivere med hjemmel i statsskattelovens § 5, litra d, udbetale bl.a. skattefri rejsegodtgørelse til deres ansatte efter reglerne i PAV. Ligningslovens § 9A har imidlertid et helt andet regelsæt og rejsebegreb end PAV, og det er reglerne i ligningslovens § 9A, der er afgørende for, om rejsegodtgørelser til en lønmodtager - hvad enten den pågældende er privat eller offentligt ansat - kan udbetales skattefrit. Endvidere henviser spørger i sin høringsudtalelse til, at spørger behandler ca. 195.000 tjenesterejser årligt, og at der derfor er behov for en konkret stillingtagen fra SKAT m.h.t. "umulighedskriteriet" for at opnå en ensartet be- Virksomhedsordningen SKM 2010.277 LR - regnskabskrav Skatteyderen var i medfør af virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 1, blevet ophørsbeskattet i indkomståret 2001 af opsparet overskud, idet han i dette indkomstår ikke opfyldte regnskabskravene i lovens § 2, stk. 1. Af selvangivelsen for 1999 og 2000 har det fremgået, at klageren ønskede anvendelse af virksomhedsordningen. Der er konstateret, at klagerens konkursbo blev afsluttet efter konkurslovens § 144, hvilket i sig selv ikke medfører ophør med anvendelse af virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 2. Det er endvidere konstateret, at der ikke har været den nødvendige adskillelse mellem privat økonomi og virksomhedens økonomi. Kapitalafkastgrundlaget indeholder private poster, og der er ikke sammenhæng mellem posterne ultimo 2000 og primo 2001. På denne baggrund er Landsskatteretten enig i, at klageren ikke har opfyldt regnskabskravene som anført i virksomhedsskattelovens § 2. Parterne er endvidere enige om, at det af sagsøger udarbejdede regnskab for 2001 ikke opfylder regnskabskravene i henhold til virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1. ligesom parterne er enige om den talmæssige opgørelse af det opsparet overskud. Idet sagsøgeren har valgt at anvende virksomhedsordningen i de pågældende år, da han har drevet virksomhed i både indkomståret 1999 og 2000, og da virksomhedsordningen kan fortsætte, selvom man påbegynder anden virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 15b, stk. 2, lægges det til grund, at virksomhedsordningen først er 29 Erhvervsbeskatning bragt til ophør, da sagsøgeren i 2001 indleverede et regnskab, der ikke opfyldte bogføringslovens krav om, at der regnskabsmæssigt skal ske en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi, i virksomhedsøkonomi og privat økonomi. I og med, at investeringsselskaberne har (kan have) visse fællestræk med investeringsforeningerne, kunne man spørge, om man generelt kan udelukke investeringsselskabernes handel fra at være omfattet af næringsbegrebet. Det forhold, at regnskabet muligvis heller ikke opfyldte kravene i årene forinden, medfører ikke, at overskuddene skal beskattes i de pågældende år, jf. Højesterets stadfæstelse af Vestre Landsrets præmisser i SKM 2003.413 HR. Der synes ikke at være tilstrækkelige holdepunkter for et sådant - generelt - synspunkt i skattelovgivningen, og forarbejdernes udsagn kan ikke uden videre udstrækkes til også at gælde for investeringsselskaber. I modsætning til investeringsforeningerne er investeringsselskaber, der, som i nærværende tilfælde, er organiseret som aktieselskaber, heller ikke omfattet af lovgivningen, der regulerer investeringsforeningernes aktivitet, jf. herved § 2, stk. 1, nr. 1 og 2, i lov om investeringsforeninger og specialforeninger og andre kollektive investeringsordninger m.v. Virksomhedsordningen har ikke været knyttet til en specifik virksomhed, og da konkursdekretet eller bobehandlingens afslutning i medfør af konkurslovens § 144 ikke i sig selv medfører beskatning, vil virksomhedsordningen være ophørt i 2001. Etableringskontomidler SKM 2010.40 SR Skatterådet bekræfter, at investor kan hæve etableringskontomidler i forbindelse med investering i investeringsselskabet C Valuta Invest II A/S, jf. ABL § 19, stk. 2, nr. 2, der er organiseret som aktieselskab, såfremt og kun hvis investeringen udgør mindst 25% af selskabskapitalen eller mindst 50% af stemmerne i investeringsselskabet. Spørgsmålet er, om C Valuta Invest II A/S "udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller finansieringsvirksomhed", jf. ETBL § 7, stk. 2, nr. 2, 3. pkt. Sigtet med ETBL § 7, stk. 2, nr. 2, har ifølge forarbejderne ikke været at ramme selskaber, hvis aktivitet er at handle med aktier m.v. Der stilles efter bestemmelsens ordlyd ikke krav om, at selskabet konkret bliver beskattet efter næringsbestemmelserne i de to love. Noget sådant kan heller ikke udledes af forarbejderne. Aktieselskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL - og som kan være genstand for anvendelse af etableringskontomidler, succession m.v. efter de ovenanførte bestemmelser, er generelt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer, og som sådan har næringsbegrebet ingen relevans for disse selskaber m.v., jf. herved KGL §§ 2-5. Det centrale synes derfor ikke at være, om selskabet konkret bliver beskattet efter næringsbestemmelserne, men om selskabets aktivitet lever op til indholdet i næringsbegrebet. Det antages i forarbejderne som citeret ovenfor, at investeringsforeningers handel ikke er omfattet af næringsbegrebet. Synspunktet har traditionelt været forbeholdt handel med aktier, jf. herved Christen Amby i SR-Skat 1989.374, og er begrundet i, at investeringen normalt har til formål at skabe et løbende afkast og værditilvækst. Synspunktet har – for så vidt angår akkumulerende investeringsforeninger - også en vis støtte i bemærkningerne til lov nr. 421 af 25. juni 1993, § 1, nr. 7, jf. også Ane Sandager og Gitte Filthuth i SR-Skat 2002.308. Med en vis forsigtighed kan det måske forudsætningsvis tillige udledes af parallelbestemmelserne i ABL § 34 og DBSL § 29, stk. 3, at investeringsselskaber ikke generelt er udelukket fra at være næringsdrivende med hensyn til værdipapirer. Bestemmelserne udelukker explicit investeringsselskaber fra at kunne være genstand for succession. Hvis disse selskaber generelt ikke kunne være næringsdrivende med værdipapirer, ville den explicitte udelukkelse være uden reelt indhold. Endelig skal bemærkes, at det forhold, at investeringsselskaber konkret er undtaget fra skattepligt, ikke synes at have betydning for vurderingen i relation til ETBL § 7, stk. 2, nr. 2. Der er ikke holdepunkter i lov eller forarbejder for noget sådant. Sammenfattende kan derfor siges, at hvis aktiviteten i investeringsselskabet opfylder næringskriterierne efter ABL og KGL, er betingelsen efter ETBL § 7, stk. 2, nr. 2, opfyldt. Under henvisning til det samlede omfang af spørgers aktivitet inden for det finansielle marked, den professionelle tilgang og den regelmæssighed og systematiske karakter, der kendetegner aktiviteten, er det SKATs opfattelse, at spørger må anses for næringsdrivende med køb og salg af værdipapirer. Vores bemærkninger Afgørelsen er interessant, da den omhandler begrebet ”finansieringsvirksomhed”, der er relativt upåagtet i skattepraksis. Anskaffelsessummen for en minkfarm kan ikke indekseres SKM 2010.248 VLR En minkfarm anses ikke for en ejendom, der anvendes til landbrug, skovbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage efter vurderingsloven, hvorfor der ikke kan foretages indeksering af anskaffelsessummen ved salg efter ejendomsavancebeskatningsloven. Klageren havde afstået en landbrugsejendom med et samlet jordtilliggende på 19 ha. 13 ha havde været bortforpagtet, samtidig med at ejendommen havde været anvendt til minkfarm. I forbindelse med salget var anskaffelsessummen for ejendommen blevet indekseret iht. 30 Erhvervsbeskatning reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven for landbrug m.v. Landsskatteretten og senere Vestre Landsret var imidlertid ikke enige i, at der var tale om et landbrug i den forstand, at der kunne foretages indeksering af anskaffelsessummen. Vestre Landsret konkluderede, at ejendommen ikke var omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, hvilket er en betingelse for, at der kan foretages indeksering af anskaffelsessummen. Ifølge vurderingsvejledningen er pelsfarme ikke omfattet af betegnelsen landbrug. Landbrug er registreret med benyttelseskode 05, hvorimod pelsfarme er registreret med benyttelseskode 34. Vestre Landsret var dog enig i, at ejendommen havde en blandet anvendelse, i og med en del af jordtilliggendet var udlejet som landbrugsjord. Det var imidlertid en betingelse for, at ejendommen kunne vurderes som et landbrug omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, at driften i overvejende grad var inden for landbrug. Vores bemærkninger I denne dom er foretaget en tilbundsgående undersøgelse af vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7. Vestre Landsret har foretaget en ordlydsfortolkning af indekseringsreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5a, stk. 1. Her er det anført, at indekseringsreglerne alene kan finde anvendelse på landbrug, skovbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage. Der er ikke skrevet og lign. landbrugsejendomme, hvorfor det er helt korrekt, at Vestre Landsret tager udgangspunkt i, hvilke ejendomme der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, når der gennemføres en ordlydsfortolkning af bestemmelsen. Dette bliver støttet af vurderingsvejledningens benyttelseskoder. Minkfarme er ikke omfattet af denne bestemmelse. Det er på trods heraf lidt overraskende, da det er vores opfattelse, at indekseringsreglerne har været anvendt på landbrug i videre omfang, end det er anført i vurderingslovens § 33, stk. 1, og 7. Derfor er der tale om skærpelse af praksis. Vi er dog bekendt med, at dommen er anket, og at en endelig vurdering af gældende praksis må foretages på grundlag af Højesterets dom. SKAT har tilkendegivet, at det er en samlet vurdering af bygninger, virksomhed, indtjening m.v., der er lagt til grund, og således er det en konkret afgørelse hver gang. Denne dom har ikke betydning for pristalsreguleringsreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 4a, som fortsat gælder for anskaffelsessummen for alle ejendommen anskaffet før den 19. maj 1993 – gælder ikke forbedringer. Salg af ejendom - prisgarantiaftale En ejendomsmægler ønskede at udbyde et produkt, der skulle motivere til øget omsætning på ejendomsmarkedet. Produktet garanterede, at hvis købsprisen beviseligt var faldet inden for et år efter indgåelse af købsaftalen, ville køber kunne få refunderet op til 10% af den aftalte købspris. I det tilfælde, hvor salget var skattepligtigt for sælger, ønskedes de skattemæssige konsekvenser for henholdsvis sælger og køber belyst. Skatterådet konkluderede i den forbindelse, at der var tale om en resolutiv betingelse, da der ikke var tvivl om handlens gennemførelse. Derfor ville der for sælgers vedkommende ske regulering af salgssummen og dermed avanceopgørelsen. For køber ville nedslaget ikke skulle indkomstbeskattes, men derimod anses for værende en efterfølgende regulering af anskaffelsessummen, herunder afskrivningsgrundlag. Vores bemærkninger Vi er enige i skatterådets betragtning omkring, at der er tale om en resolutiv betinget aftale. Aftalen har ikke på nogen måde opsættende virkning på beskatning, i og med der alene er tale om en regulering af den aftalte overdragelsessum. Hvis aftalen skulle have opsættende virkning (suspensivt betinget), ville aftalen kunne bortfalde pga. udefra kommende forhold. Det er derfor korrekt, at der alene sker regulering af salgssummen og dermed avanceopgørelsen for sælger, og der samtidig sker regulering af anskaffelsessummen for køber. For køber kan der ikke på ingen måde blive tale om en indkomstskattepligtig rabat. Ejendomsavancebeskatning af væsentligt beskadiget ejendom SKM 2010.224 SR Hvis en ejendom sælges, efter den er blevet væsentligt beskadiget, skal der, hvis følgende betingelser er opfyldt, ikke ske beskatning ved salget: • Der på ejendommen har været opført et hus, der er blevet væsentligt beskadiget • Beskadigelsen ikke skyldes fortsæt eller grov uagtsomhed fra ejeren eller personer i ejerens husstand og • Ejendommen på tidspunktet umiddelbart forud for beskadigelsen kunne være afstået skattefrit. Skatterådet blev spurgt, om der kunne ske skattefrit salg i følgende situationer, efter der var sket en væsentlig skade på en ellers skattefri ejendom: • Spørger opfører et nyt hus på samme placering på grunden og i samme størrelse, som det tidligere • Spørger flytter huset fysisk på grunden, altså samme antal kvadratmeter, men en anden placering • Spørger opfører et nyt hus på 150 m2 i stedet for de 120 m2. SKM 2010.143 SR Skatterådet kunne bekræfte, at en efterfølgende regulering af salgssummen på en ejendom, som følge af en indgået prisgarantiaftale, alene ville regulere salgssummen for sælger samt købesummen for køber. Der ville ikke ske særskilt beskatning af regulering af købssummen hos køber. 31 Erhvervsbeskatning Spørgeren har selv beboet ejendommen fra anskaffelsen og frem til og med 2007, hvor spørgeren fraflyttede den pågældende ejendom. Herefter er den blevet udlejet. I 2009 brænder ejendommen, og forsikringsselskabet vil i den forbindelse dække udgifterne til genopførelse af huset. genopgørelsen, vil denne del blive tillagt, samtidig med at en manglende anvendelse af erstatningssummen dog vil være skattepligtig. Skatterådet konkluderede, at ejendommen skifter karakter, når der sker genopførelse. I og med ejendommen nedbrænder (helt eller delvist), er der tale om en tom byggegrund. Denne kan sælges skattefrit iht. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 6 (jf. betingelserne ovenfor), som er en dispensationsregel. Hvis der sker genopførelse af et nyt hus, som beskrevet i de 3 scenarier ovenfor, skifter ejendommen derimod karakter fra en tom byggegrund omfattet af dispensationsreglen til et nyt parcelhus. Dette parcelhus opfylder ikke betingelser for skattefrihed efter parcelhusreglen, da ejeren ikke har beboet huset i ejertiden. Sagen vedrørte spørgsmålet om opgørelse af kommandistens fradragskonto i medfør af TSS-cirkulære 1990-1, pkt. a og k. Vores bemærkninger Bestemmelsen blev indført i forbindelse med fyrværkeriulykken i Seest, hvor en række borgere kom i den uheldige situation, at deres beskadigede huse blev skattepligtige ved salg. Flere af de ramte personer havde ryddet deres grund, hvorefter det alene var en ubebygget grund, som blev videresolgt. Ejendommen har i den forbindelse skiftet karakter fra et skattefrit parcelhus til en skattepligtig ubebygget grund. Kommanditister - fradragskonto SKM 2010.44 SR I relation til cirkulærets pkt. a, fandt Vestre Landsret, at betalingsforpligtelser ud over den vedtægtsbestemte stamkapital ikke indebar en udvidelse af den vedtægtsbestemte, ansvarlige indskudskapital eller hæftelse. Da kommandistens hæftelse var begrænset til de tegnede anparters nominelle størrelse (stamkapitalen), kunne disse yderligere betalingsforpligtelser ikke tillægges fradragskontoen som skyldig indskudskapital i medfør af cirkulærets pkt. a. Endelig vedrørte sagen spørgsmålet om, hvorvidt udgifter til honorarer og låneomkostninger skulle fragå ved opgørelsen af fradragskontoen i medfør af cirkulærets pkt. k. Der var enighed om, at de omhandlede udgifter hverken var fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede. Landsretten fandt derfor, at udgifterne måtte anses at skulle afholdes af det præsterede, ansvarlige indskud. Da udgifternes afholdelse derfor ville reducere den til sagsøgerens anparter hørende hæftelse, og da Landsretten ikke fandt det godtgjort, at afholdelsen af disse udgifter reelt modsvaredes af et aktiv for kommanditselskabet, fandt Landsretten, at udgifterne i medfør af cirkulærets pkt. k skulle fradrages ved opgørelsen af fradragskontoen. Det forhold, at kommandisten regnskabsmæssigt havde behandlet udgifterne, således at de ikke påvirkede hans kapitalkonto i kommanditselskabet, kunne ikke føre til andet resultat. Succession mellem ægtefæller og søskende Derfor blev bestemmelsen indført således, at man kunne sælge den ubebyggede grund i indtil et år efter skadens indtræffen, med mulighed for yderligere dispensation. Derfor vil et salg inden for et år være skattefrit. Det samme gør sig gældende for erstatningssummen, der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 2 sidestilles med en salgssum. Denne vil ligeledes være skattefri, i og med ejendommen kan sælges skattefrit efter parcelhusreglen. Bestemmelsen rammer dog skævt, hvis man genopfører et nyt hus, som man ikke vælger at tage bopæl i inden et salg. I så fald vil der ske beskatning af hele salgssummen. Anskaffelsessummen vil alene være den faktiske anskaffelsessum for grunden, evt. en af indgangsværdierne med tillæg af DKK 10.000 pr. ejerår fra og med 1993. Man vil ikke opnå et tillæg til anskaffelsessummen for genopførelsesudgifter til parcelhuset, hvis denne del er betalt af forsikringsselskabet. Hvis man har yderligere udgifter til SKM 2010.170 SR Skatterådet anerkendte, at en landbrugsejendom og et selvstændigt matrikuleret jordtilliggende kunne overdrages med succession fra ægtemand til hustru og videre til hustrus bror. Situationen var, at ægtemanden ejede og drev et landbrug, som tidligere havde været ejet af hustruens forældre. Ejendommen ønskedes overdraget til hustruens bror med succession. Derfor blev landbruget og et selvstændigt matrikuleret jordtilliggende overdraget ved ægtepagt til hustruen, som efterfølgende videreoverdrog ejendommen med succession til hendes bror. Skatterådet anerkendte, at der kunne ske overdragelse med succession til broren. Vores bemærkninger Vi er enige i afgørelsen, som synliggør vigtigheden af, at transaktionerne gøres i den korrekte rækkefølge. 32 Erhvervsbeskatning Ejendommen ejes af svogeren til den person (broren), der i sidste ende skal eje og drive ejendommen. Det er ikke muligt efter kildeskattelovens § 33c at overdrage en ejendom med succession mellem svogre. Det er alene blandt følgende personkreds, at der kan ske overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33c - børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Dog kan der ske overdragelse med succession til nære medarbejdere. Derfor vil der i praksis kunne ske overdragelse med succession mellem svogre, når bare overdrageren er arbejdsgiver for overtager, og reglerne herfor er opfyldt. Dette var imidlertid ikke tilfældet. Derfor var parterne nødsaget til at overdrage ejendommen til hustruen ved ægtefællesuccession. Da manden fortsat driver virksomheden, sker der ikke overdragelse af aktiver, til brug i hustruens virksomhed, eller overdragelse af en virksomhed, hvilket er en betingelse i kildeskattelovens § 26a, stk. 2 og 4. Derfor er overdragelsen omfattet af successionsreglerne i kildeskattelovens § 26b. Dette kunne have haft væsentlig betydning i forhold til eks. fradrag for vedligeholdelsesudgifter. Efter kildeskatteloven §§ 26a og 33c sker der overdragelse med succession i ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven – dvs. kapitalgevinster. Derimod sker der ikke overdragelse med succession i statsskatteloven – dvs. vedligeholdelse. Kildeskattelovens § 26b er en universalsuccessionsbestemmelse, hvorefter der sker succession i alt – dvs. både kapitalgevinster og indkomstopgørelsen. Derfor gør det en forskel, om virksomheden overdrages, fordi ægtefællen skal drive denne virksomhed (kildeskattelovens § 26a), eller det alene er ejerskabet, der ændres (kildeskattelovens § 26b). Broren vil ikke succedere i den opsatte vedligeholdelse, da han succederer iht. kildeskattelovens § 33c. Den skattefri virksomhedsomdannelse skulle ske til to forskellige selskaber. Udover disse aktiviteter havde spørger nogle udlejningsejendomme, samt en 30%-ejerandel i et K/S (10mandsprojekt), der ligeledes ejede nogle vindmøller. Spørger var derfor af den opfattelse, at han drev 4 selvstændige virksomheder. Udlejningsejendommene og de personligt ejede vindmøller, blev administreret af B Rådgivning ApS. K/S’erne blev administreret af S Invest A/S. Skatterådet konkluderede, at deltagelse i K/S’et, hvor spørger alene havde en ejerandel på 30%, var passiv deltagelse, hvorfor der var tale om en selvstændig virksomhed. Derimod ansås de personligt ejede vindmøller og vindmøllerne i K/S’et, hvor spørger var eneste kommanditist, for værende aktiv virksomhed drevet af spørgeren. Selvom disse aktiviteter blev administreret af to forskellige selskaber, og ikke af spørgeren personlig, ansås det for en aktivitet. Derfor skulle der ske omdannelse af begge, hvis reglerne for skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes anvendt. Vores bemærkninger Hvis man ønsker at foretage en delomdannelse af en af flere virksomheder, skal det klarlægges, hvorvidt der er tale om en eller flere selvstændige aktiviteter. Denne afgrænsning kan til tider være vanskelig. Hvis en person driver flere ensartede virksomheder/aktiviteter, kan der henses til, hvorledes den daglige regnskabsføring, afskrivningerne, administrationen, indkøb m.v. er tilrettelagt. Er aktiviteterne adskilt inden for ovenstående afgørende områder, vil det kunne komme på tale, at der foreligger flere virksomheder med samme type af aktivitet. I så fald vil der kunne gennemføres delomdannelse iht. virksomhedsomdannelsesloven. I den konkrete afgørelse var det tilstrækkeligt, at der skete overdragelse ved ægtepagt. Det er i tilknytning hertil vigtigt, at man kan dokumentere transaktionerne, så der er realitet i disse. Hvis ikke det er muligt, vil det kunne komme på tale, at der gennemføres et almindeligt salg mellem de 2 svogre uden mulighed for succession. Vindmøllerne blev afskrevet på samme afskrivningssaldo. Derimod var administrationen udlagt til 3. mand, og til to forskellige administratorer for de personligt ejede vindmøller, og vindmøllerne ejet via det 100% ejede K/S. Derfor forelå der ikke en adskilt drift af vindmøllerne. Skattefri omdannelse af flere virksomheder Ifølge afskrivningslovens praksis anses deltagelse i flere kommanditselskaber og interessentskaber, der udlejer driftsmidler for værende en virksomhed. Dog kan passiv kapitalanbringelse udskilles herfra, jf. TfS 1988.68 LSR. SKM 2010.29 SR Skatterådet har konkluderet, at helejede vindmøller og vindmøller ejet via et kommanditselskab (helejet), skal anses for én og samme virksomhed. Derfor kunne en delomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven ikke gennemføres. Sagen kort Spørger ønskede at gennemføre en skattefri virksomhedsomdannelse af nogle personligt ejede vindmøller. Han ønskede samtidig at omdanne nogle vindmøller, som var ejet via et K/S. Spørger var både komplementar og eneste kommanditist i K/S’et. Derfor blev 30%-ejerskabet udskilt af den øvrige vindmølledrift. Herudover kræves det, at alle ejere anvender virksomhedsomdannelsesloven. Modsat kunne der ikke ske delomdannelse af den personligt drevne vindmølledrift og vindmølledriften i den 100%ejede K/S til hvert sit selskab, da dette ansås for værende samme virksomhed (aktivitet). Selvom aktiviteten er opdelt regnskabsmæssigt og administrativt, skal det ikke forventes, at der kan gennemføres en delomdannelse. 33 Erhvervsbeskatning Det kan dog sikres ved, at der deltager andre kommanditister i K/S’et, eller den personlige virksomhed drives som et I/S. Dermed kan der alene ske skattefri virksomhedsomdannelse, hvis alle ejere gør brug af virksomhedsomdannelsesloven. Fradrag for tab på indretning af lejede lokaler - nægtet SKM 2010.189 LSR Landsskatteretten kunne ikke godkende et tabsfradrag på indretning af lejede lokaler. Udgiften til indretning af lejede lokaler var afholdt i nogle lokaler, der var lejet hos en interesseforbunden part. En murervirksomhed havde afholdt udgifter til indretning af lejede lokaler. Lokalerne var lejet af et andet selskab, hvor det var samme aktionær, der havde den bestemmende indflydelse. Derfor var der tale om indretning af lejede lokaler hos en interesseforbunden part. I forbindelse med salg af murervirksomheden var der foretaget fradrag for indretning af de lejede lokaler. Landsskatteretten konkluderede, at da der var interessesammenfald mellem lejer og udlejer, kunne der ikke foretages afskrivning på indretning af lejede lokaler efter afskrivningslovens § 39, hvilket også omfattede muligheden for tabsfradrag i forbindelse med afståelsen. Vores bemærkninger Vi er enige i afgørelsen. Når der er interessesammenfald mellem udlejer og lejer, kan den forhøjede afskrivningssats i afskrivningslovens § 39 ikke anvendes. Interessesammenfaldet gælder både blandt personer, personer og selskaber samt blandt selskaber. I stedet kan der, hvis bygninger er afskrivningsberettigede iht. afskrivningslovens § 14, foretages almindelige bygningsafskrivninger. Når der er interessesammenfald kan der ligeledes ikke foretages tabsfradrag i forbindelse med opgivelse af lejemålet, eller fradrag for den nedskrevne værdi i forbindelse med nedtagning af indretningen. Dette gælder, uanset om afskrivningen i stedet foretages efter afskrivningslovens § 14, da hjemlen til afskrivning gives i afskrivningslovens § 39 for indretning af lejede lokaler. Hvis der er tale om indretning af lejede lokaler, risikerer man som interesseforbunden part, at der ikke opnås fradrag for nogen del af den afholdte udgift. Til imødegåelse af dette, er det derfor vigtigt at få klarlagt, hvorvidt nogle af udgifterne kan anses for værende driftsmidler eller inventar eller alternativt overveje at lade ejendomsselskabet stå for ændringerne (og regulere lejeaftalen). 34 3. AKTIONÆRBESKATNING Lovgivning Aktieavancebeskatning SKM 2010.324 SKAT I nyhedsbrevet "Nyhedsbrev om fradrag for tab på aktier, der har været børsnoterede - f.eks. aktier i Roskilde Bank" fra den 7. januar 2009, beskrives reglerne for personers tab på aktier, der har været børsnoterede i skatteyderens ejertid, men er blevet suspenderet fra handel på fondsbørsen. De beskrevne regler var gældende i perioden 2006 til 2009. Med virkning fra 2010 er nogle af reglerne i aktieavancebeskatningsloven ændret. Bl.a. er det tidligere begreb "børsnoterede aktier" erstattet af begrebet "aktier optaget til handel på et reguleret marked". Denne SKAT-meddelelse beskriver de regler, som gælder for tab/gevinst, der opstår den 1. januar 2010 eller senere. Er aktierne afstået/solgt inden udgangen af 2009 henvises til ovennævnte nyhedsbrev. Når aktierne suspenderes fra handel på et reguleret marked, kan de ikke længere handles på et reguleret marked, men der kan stadig handles med aktierne. De regler, som har betydning, beskrives generelt, og kan anvendes både når det er bankaktier og andre aktier, der suspenderes fra handel på et reguleret marked. 35 Aktionærbeskatning Praksis Investeringsselskaber Med virkning fra indkomståret 2009 blev reglerne om investeringsselskaber (§ 19 selskaber) væsentligt ændrede. Reglerne omhandler aktier, der skal lagerbeskattes. Lagerbeskatningen omfatter såvel personer som selskaber. Efter de nye regler vil samtlige selskaber, der investerer i værdipapirer, og som har mindst 8 investorer, være omfattet af lagerbeskatningen. En undtagelse er, hvis andre aktiver end værdipapirer opgjort som et gennemsnit af en månedlig opgjort ultimoværdi af selskabets regnskabsmæssige aktiver overstiger 15%. Det kan for eksempel være vindmøller eller ejendomme. Der er truffet en række afgørelser og udsendt styresignaler om overgangsregler som følge af de nye beskatningsregler for § 19-aktier. SKM 2010.84 SR – antal deltagere Skatterådet bekræfter, at et selskab, som ved udgangen af indkomståret 2009 har færre end 8 aktionærer, ikke kan blive et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, 5.-7. pkt. Herved bekræftes det, at vurderingen af, hvorvidt et selskab har mindst 8 deltagere, i relation til den nævnte bestemmelse, skal ske ved udgangen af indkomståret. Der er ikke ved forarbejderne eller på anden måde taget stilling til, hvornår det skal vurderes, hvorvidt et selskab har 8 deltagere eller ej. Det er SKATs opfattelse, at det i relation til aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, 5.-7. pkt. er ved udgangen af indkomståret, at det skal afgøres, hvor mange deltagere selskabet har. SKAT anser ikke dette for at være i konflikt med aktieavancebeskatningslovens § 33, stk. 5, idet denne bestemmelse alene omhandler tidspunktet for overgangen til beskatning som investeringsselskab, men ikke omhandler tidspunktet for, hvornår vurderingen af, om der er tale om et investeringsselskab, skal ske. Ud fra den modtagne beskrivelse af fakta og under forudsætning af at den deri beskrevne afhændelse af aktier bliver gennemført, således at der ved udgangen af indkomståret 2009 er under 8 aktionærer i selskabet, er det SKATs opfattelse, at selskabet ikke bliver et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 2, nr. 2, 5.-7. pkt. SKM 2010.6 SR - koncernfordringer Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ved opgørelse af de regnskabsmæssige aktiver efter aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3 skal foretages eliminering af de koncerninterne tilgodehavender mellem de selskaber, der indgår i opgørelsen. I aktieavancebeskatningsloven § 19 og § 34 findes en transparensregel, for så vidt angår underliggende sel- skaber med en vis ejerandel. I aktieavancebeskatningsloven § 19 gælder transparensreglen imidlertid først, når selskabet har bestemmende indflydelse i det underliggende selskab. En bestemmende indflydelse som indebærer, at selskabet i et helt andet omfang har mulighed for at påvirke aktivsammensætningen i det underliggende selskab. Det er SKATs opfattelse, at en eliminering af koncerninterne mellemværender ikke kan indfortolkes i aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3, 3. pkt. Ifølge Skatterådet skal tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser samt andre tilgodehavender relateret til driftsvirksomhed ikke medregnes som værdipapirer m.v. ved opgørelsen af 15%-grænsen i aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3. Det svarer til den forventede retstilstand efter lovens vedtagelse. 15%-grænsen i aktieavancebeskatningsloven § 19, stk. 3 kan som udgangspunkt opgøres som et gennemsnit af en månedlig opgjort ultimoværdi af selskabets regnskabsmæssige aktiver. Det bemærkes dog, at antallet af opgørelsestidspunkter beror på en konkret vurdering. I den forbindelse bør fokus være på ændringer, som ikke er et udslag af selskabets almindelige drift. Investeringsselskaber kan ikke indgå i en skattefri spaltning. Undtaget er dog de situationer, hvor det modtagende selskab også er et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningsloven § 19, jf. fusionsskatteloven § 15a, stk. 4. Henset til, at selskaber omfattet af aktieavancebeskatningsloven § 19 kun under særlige omstændigheder kan indgå i en skattefri spaltning, er det nødvendigt, i perioden fra spaltningsdatoen og indtil tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen, at vurdere, hvorvidt det ophørende selskab på tidspunktet for vedtagelsen af spaltningen kan anses for at være et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningsloven § 19. Det skal for perioden mellem den skattemæssige spaltningsdato og vedtagelsen af spaltningen vurderes, om selskabet ved vedtagelsen af spaltningen må anses for at være et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningsloven § 19. Dette er en skærpende fortolkning i forhold til forventningerne ved lovens vedtagelse. SKM 2010.289 SR - investeringer Investeringer i relation til § 19-selskaber forudsætter ikke aktiv investeringsaktivitet, hvilket denne afgørelse viser. Ved salget af aktiekapitalen i Drift A/S modtog holdingselskabet dels kontanter og dels et gældsbrev. Selskabet havde ved udgangen af 2006 fortsat en gæld fra købet af aktierne i 2000 i form af et gældsbrev. I 2006 og frem har selskabets eneste aktivitet været at eje det modtagne gældsbrev og modtage renter og afdrag herpå samt at afdrage og forrente gældsbrevsgælden. Selskabet har ikke foretaget anden investering, og det modtagne nettocashflow er udloddet til anpartshaverne. 36 Aktionærbeskatning Idet selskabet havde mere end 7 aktionærer og udelukkende havde finansielle aktiver (gældsbrev), var det omfattet af § 19-beskatningen. Vores bemærkninger Ovenstående viser med al tydelighed, at regelsættet om § 19-aktier er vanskeligt at administrere i praksis, idet der er skabt et helt nyt område for praksisafgrænsning. Desværre skaber det betydelige vanskeligheder for de selskaber, der kan være omfattet af reglerne. Særligt afgørelsen i nr. 289 viser de udfordringer, et frasalg af et selskab m.v. kan have. Hvis man ikke er meget opmærksom på perioden efter et frasalg, kan et familieholdingselskab m.v. overgå til lagerbeskatning, hvorved de oparbejdede værdier over mange år beskattes i overgangsåret. I praksis burde reglerne kunne afskaffes i lyset af den ændrede aktieavancebeskatning. Der ses dog ikke at være politisk støtte for dette. H1 Danmark ApS, Reisebüro G2 GmbH, H2 Feriehusudlejning A/S og Reklamebureau H3 ApS var interesseforbundne parter. Flytningen af annonceringsvirksomheden fra H1 Danmark til Reklamebureau H3 var til dels begrundet i forretningsmæssige overvejelser bl.a. for at sikre den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision fra de tyske leverandører af annonceplads. Uanset at parterne var interesseforbundne, kan det forhold, at flytningen må antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i Reklamebureau H3, jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at flytningen ikke tillægges skattemæssig virkning. På denne baggrund finder Højesteret, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Reklamebureau H3 ikke var rette indkomstmodtager for formidlingsprovisionen i det pågældende indkomstår. Vores bemærkninger Højesterets dom er interessant i og med, at den lægger vægt på realitet (substans). Selv om der er formelle forhold, som i aftalen ikke er bragt i orden, kan en kontrolleret overdragelse bekræftes via faktiske handlinger i den efterfølgende periode. Det viser også, at det er meget vigtigt at sørge for, at de daglige faktureringer, bogføringer m.v. er absolut korrekte. Maskeret udbytte SKM 2010.118 BR Indkomstflytning SKM 2010.26 HR – rette indkomstmodtager Sagen omhandlede spørgsmålet, om et selskab var rette modtager af indkomst fra aktivitet, der var overflyttet fra interesseforbundet selskab. H1 Danmark ApS var indirekte ejet af bl.a. nogle familiemedlemmer, herunder A. Det blev besluttet med virkning fra 1. april 1999 at flytte H1s annonceringsvirksomhed til Reklamebureau H3 ApS, som A var eneejer af, og som havde et skattemæssigt underskud. Herefter oppebar H3 indtægterne - formidlingsprovision fra annonceringsvirksomheden. Skattemyndighederne anså H1 som rette indkomstmodtager af formidlingsprovisionen og forhøjede derfor selskabets skattepligtige indkomst. Selv om flytningen af annonceringsvirksomheden ikke er underbygget af skriftlige aftaler, finder Højesteret det efter de afgivne forklaringer og de fremlagte regnskaber godtgjort, at både den indkomstskabende aktivitet og indkomsten i form af formidlingsprovision med virkning fra den 1. april 1999 blev flyttet fra H1 Danmark ApS til Reklamebureau H3 ApS. Skattemyndighederne havde beskattet sagsøgeren af en fikseret renteindtægt vedrørende et uforrentet lån, som sagsøgeren havde ydet sit sydafrikanske selskab. Spørgsmålet i sagen var, om der var grundlag for at tilsidesætte denne rentefiksering, herunder om rentefriheden havde været forretningsmæssigt begrundet for sagsøgeren. Retten lagde til grund, at selskabet i det relevante indkomstår havde rådet over en ejendom, hvis værdi væsentlig oversteg den regnskabsmæssige værdi. Endvidere lagde retten vægt på, at sagsøgeren i hele ejerperioden havde foretaget indskud i selskabet, hvorfor sagsøgeren måtte have haft en forventning om at få lånet indfriet i forbindelse med afhændelse af ejendommen. Endelig henviste retten til, at der i hele perioden havde været en mindre erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, ligesom der var aflagt regnskab efter going concern-princippet. Under disse omstændigheder fandt retten det ikke godtgjort, at rentefriheden var udtryk for markedsvilkår, hvorfor der var adgang til rentekorrektion, jf. ligningslovens § 2. Retten fandt endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte den fikserede rentesats på diskontoen + 4%, idet retten lagde til grund, at de tilgængelige rentefastsættelsessystemer ikke var velegnede i sager vedrørende mindre lån, ligesom en erklæring fra sagsøgerens bank ikke gav grundlag for at fastslå, at selskabet uafhængig af sagsøgeren kunne have opnået et tilsvarende lån til en væsentlig lavere rente end den af myndighederne fastsatte. 37 Aktionærbeskatning Vores bemærkninger Alt andet lige – vil det være lettere at få anerkendt en henstand med rentebetalingen, frem for at få godkendt et afkald på rentebetaling. Det er dog fortsat særdeles vanskeligt at få det anerkendt skattemæssigt, når der er interessesammenfald mellem debitor og kreditor. Praksis er meget restriktiv på området, og det vil oftest betyde, at det skal kunne dokumenteres, at selskabet er insolvent. Hertil kommer, at der gælder et krav om periodisering af renter for selskaber og hovedaktionærer efter ligningslovens § 5, stk. 4. Derfor kan der ikke foretages nedskrivning af renteudgifterne på eks. en mellemregning, jf. ligningslovens § 5a, 3. pkt., som følge af at renterne ikke er blevet betalt. Man kunne derfor i stedet overveje, hvis man ikke forventer, at selskabet vil være i stand til at tilbagebetale mellemregningen, at der i stedet foretages en gældskonvertering ved en kapitaludvidelse. Effekten af en sådan transaktion vil være, at der ikke længere er et tilgodehavende i form af en mellemregning, hvorfor der ikke er grundlag for en rentefiksering. Denne transaktion skal man naturligvis kun gennemføre, hvis man ikke forventer, at selskabet bliver i stand til at tilbagebetale hovedaktionærens tilgodehavende, eller selskabet forventer at få overskudsgivende aktivitet i den nærmeste fremtid. Salg af forældrelejlighed vurderet som ”ikke fri” SKM 2010.242 VLR Landsskatteretten konkluderede, at en forældrelejlighed, der blev overdraget fra forældrene til deres datter, skulle overdrages til prisen i handel og vandel, og ikke den senest kendte vurdering +/- 15%. Baggrunden var, at lejligheden var vurderet som ”ikke fri”. En ejerlejlighed havde været udlejet til datteren, som en forældrelejlighed. Ejerlejligheden var vurderet som værende ”ikke fri”, da den var udlejet erhvervsmæssigt. Derfor var vurderingen opgjort således: Lejlighedens værdi – 76 m2 á DKK 13.815 Nedslag for ikke fri ejerlejlighed 1.049.940 -524.970 Beregnet værdi i alt 524.970 Ejendomsværdi pr. 1. oktober 2003 (nedrundet) 524.000 Pr. 1. oktober 2004 var vurderingen fastsat til DKK 540.000. I forbindelse med salget den 16. september 2005 har man derfor overdraget ejendommen til DKK 920.000 (DKK 540.000 x 2 x 85%). Dermed mente man, at ejerlejligheden var overdraget iht. gavecirkulæret fra 1982 bestemmelser. Landsskatteretten konkluderede imidlertid, at når ejerlejligheden var vurderet som ”ikke fri”, skulle der ske overdragelse til markedsprisen. Ifølge gavecirkulærets afsnit 5 kan der eksempelvis mellem forældre og børn ske over- dragelse med en værdi svarende til den seneste vurdering +/- 15%. Hvis en sådan ejerlejlighed er vurderet som ”ikke fri”, så finder afsnit 9 anvendelse i gavecirkulæret. Det betyder, at ejendommen skal overdrages til handelsprisen. Vores bemærkninger Der er ikke på nogen måde tale om ny praksis, da gavecirkulæret har været gældende siden 1982. Det er imidlertid sjældent, at vi har set skattesager på området. Det kan skyldes manglende opmærksomhed på området, eller at ejerlejlighederne generelt ikke er vurderet som ”ikke frie” eller bliver omvurderet inden et salg til børnene. Man skal være særdeles opmærksom på, hvorledes vurderingen er fastsat, når man køber en forældrelejlighed, som man påtænker at overdrage til et barn på et givent tidspunkt. Derfor skal man få omvurderet ejendommen til værende fri inden et salg til børnene, så den senest kendte vurdering inden et salg er vurderet som værende fri. Dette har ikke nogen betydning for indkomstopgørelsen, da man ikke betaler ejendomsværdiskat af ejendommen. Værdiansættelse af lejlighed - udlejet SKM 2010.285 LR Ved selskabets salg til eneanpartshaveren af en ejerlejlighed, der var udlejet til eneanpartshaverens børn, og som var vurderet som "ikke fri", skulle overdragelsessummen fastsættes til den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering. Overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ske til handelsværdien. Af dagældende TSS-cirkulære 2000-5 samt Ligningsvejledningen, afsnit S.F.2.3.2 fremgår, at ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armlængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi. Cirkulærets punkt 3, 2. afsnit angiver eksempler på, at ejendomsvurderingen ikke kan anses for retvisende, f.eks. hvis ejendomsvurderingen er fejlbehæftet. Endelig og bindende aftale om overdragelse af ejerlejligheden til eneanpartshaveren må anses for indgået den 13. juni 2005, som er skødedatoen. Der foreligger ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse endelig og bindende aftale om overdragelse indgået tidligere, eksempelvis en underskrevet købsaftale. Den senest offentliggjorte ejendomsvurdering på overdragelsestidspunktet var således ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2004 på DKK 890.000. Det fremgår af Vurderingsvejledningen afsnit B.3.1.1.3, at der vedrørende udlejede ejerlejligheder har dannet sig en administrativ praksis, hvorefter ejendomsværdien for en udlejet ejerlejlighed almindeligvis ansættes til 50% af, hvad ejendomsværdien ville være ansat til, hvis ejerlejligheden havde været fri. Landsskatteretten bemærker, at ejerlejligheden har været udlejet siden selskabets erhvervelse i 2002, og at lejerne fortsat bebor lejligheden. Ifølge lejekontrakten gæl- 38 Aktionærbeskatning der de almindelige bestemmelser for lejeforholdet. Bestemmelserne om opsigelse fra udlejers side efter lejelovens §§ 82 og 83 må derfor anses for gældende, og lejerne af lejligheden er således beskyttet mod udlejers opsigelse efter lejelovgivningens almindelige regler. delvist skønsmæssigt opgjort. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skønsmæssige ansættelse af værdien af arbejdet og fandt i øvrigt, at tilskudsbeskatningen var foretaget med rette. Det fremgår ikke af Vurderingsvejledningen eller praksis, at nedsættelse af ejendomsvurderingen for udlejede lejligheder ikke kan ske, såfremt lejeforholdet er mellem nærtstående parter. Landsskatteretten finder ikke, at der i familieforholdet mellem den nye ejer og lejer er en sådan identitet, som i sig selv bevirker, at ejerlejligheden kan betragtes som værende en fri ejerlejlighed ved overdragelsen i 2005. Der henvises til TfS 1991.190 LSR. Landsskatteretten finder herved, at ejerlejligheden ved overdragelsen skal vurderes som ikke-fri, således at der skal ske sædvanligt værdinedslag på 50%. Ved den på overdragelsestidspunktet senest offentliggjorte ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2004 på DKK 890.000 er der givet sædvanligt værdinedslag på 50% for ikke-fri ejerlejlighed. Samlet finder Landsskatteretten, at der ikke kan anses at foreligge sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde en fravigelse af den senest offentliggjorte ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2004 som værende udtryk for ejerlejlighedens handelsværdi på tidspunktet for overdragelsen. Der foreligger således ikke oplysninger om, at de offentlige ejendomsvurderinger er foretaget på et forkert faktuelt grundlag eller oplysninger om, at salg af direkte sammenlignelige ejendomme er sket i umiddelbar forbindelse med overdragelsen. Det bemærkes, at de i 2005 skete salg af ejerlejligheder i samme ejendom alle har været salg af frie ejerlejligheder, hvorfor der ikke kan anses at være tale om salg af direkte sammenlignelige ejerlejligheder. Landsskatteretten fastsætter herved overdragelsessummen for ejerlejligheden ved salget den 13. juni 2005 til DKK 890.000, svarende til den på overdragelsestidspunktet senest offentliggjorte ejendomsvurdering. Vores bemærkninger Kendelsen er interessant, idet den godkender overdragelse til den lavere værdi, som ansat under hensyntagen til at lejligheden er udlejet. Dermed er kendelsen i klar modsætning til det bindende svar, der er afgivet på samme emne. SKM 2010. 301 BR – fikseret indkomst Sagen drejede sig om den skattemæssige kvalifikation af en række dispositioner foretaget mellem to søsterskaber og selskabernes eneaktionær/eneanpartshaver i år 2001 - 2003. Det ene selskab havde udlejet en ejendom til søsterselskabet. Søsterselskabet havde imidlertid kun i meget begrænset omfang betalt leje i henhold til den mellem parterne indgåede lejekontrakt. Byretten fastslog, at den aftalte leje var skattepligtig for sagsøgeren. Sagsøgeren var blevet tilskudsbeskattet i alle tre indkomstår, idet eneaktionæren, der i personligt regi drev håndværksvirksomhed, havde udført omfattende arbejde på sagsøgerens ejendom. Værdien af dette arbejde var Udbyttemodel - præciseringer Det følger efterhånden af en fast praksis, at det er muligt at opdele aktierne i A- og B-aktier, hvorefter nye investorer tegner aktier til kurs pari, mod at de må tåle, at de hidtidige aktionærer får en forlods udbytteret, der kan opgøres som selskabets egenkapital med fradrag af tegningsbeløbet. Skatterådet har i flere afgørelser statueret, at hverken opdelingen af aktierne i A- og B-aktier eller den senere ophævelse af aktieklasserne igen, medfører skattemæssige konsekvenser for aktionærerne. Det vil dog altid være et afgrænsningsspørgsmål, hvor meget man har pligt til at udlodde, hvis den forlods udbytteret er tidsbegrænset. SKM 2010.2 SR Der blev givet tilladelse til en forlods udbyttemodel som led i et generationsskifte. Skatterådet tog stilling til enkelte konkrete forhold: 1. Udbytte i forbindelse med en forlods udbytteret skal fastsættes forretningsmæssigt forsvarligt henset til selskabets kapitalforhold 2. Saldoen for forlods udbytteret påvirkes ikke, bortset fra rentetilskrivningen, såfremt selskabet realiserer underskud et regnskabsår 3. Bestemmelserne i vedtægterne om forlods udbytteret kan ophæves, når den forlods udbytteret er udløbet eller udloddet fuldt ud, uden skattemæssige konsekvenser. Som led i et generationsskifte med sine to sønner har A omdannet sin personligt ejede virksomhed til to selskaber - X A/S og O ApS. Dette er sket under anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og med tilbagevirkende kraft, således at selskaberne er stiftet med skattemæssig virkning den 1. januar 2009. Efterfølgende er det hensigten, at A ombytter aktierne/anparterne i selskaberne med anparter i et nystiftet holdingselskab Z ApS, under anvendelse af reglerne om skattefri aktieombytning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36. 39 Aktionærbeskatning Sønnerne stifter hver især et holdingselskab, foreløbigt benævnt B ApS og C ApS. De to holdingselskaber stifter sammen et fælles holdingselskab, som de ejer i forholdet 50:50, foreløbigt benævnt Y ApS. Efter aktieombytningen er gennemført, og sønnerne har etableret deres egen holdingstruktur, påtænkes der etableret to aktieklasser i X A/S efter følgende fremgangsmåde: • • Der afholdes ekstraordinær generalforsamling i X A/S. På generalforsamlingen træffes først beslutning om opdeling af selskabets aktiekapital i to aktieklasser - A- og B-klassen. Den hidtidige aktionærs aktier bliver alle A-aktier, således at B-aktieklassen umiddelbart ikke har nogen aktionærer og ingen kapital. A-aktierne har forlods ret til udbytte, jf. nærmere nedenfor Herefter gennemføres en kontant kapitalforhøjelse i aktieklasse B. Y ApS nytegner således nom. DKK 1.000.000 B-aktier og ejer efter kapitalforhøjelsen følgelig 2/3 af aktierne i X A/S • Tegningskursen ved nytegning af B-aktier er 100 • Den forlods udbytteret, som tilkommer A-aktierne, dvs. Z ApS, er af selskabets revisor beregnet til DKK 9.950.695 • Restsaldoen i henhold til udbytteretten forrentes efter skat med en rente på 3% p.a. • Udbytteretten er tidsmæssigt begrænset til syv år, og det forudsættes i denne periode, at årets overskud efter skat i X A/S udloddes fuldt ud, indtil den fulde forlods udbytteret er udtømt. Strukturen er herefter således: bytter formuefordele, med det resultat, at ingen bliver beriget. Det beror på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet indhold, således at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen. I bedømmelsen af bytteforholdet er på markedsvilkår indgår aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved. Ændres de økonomiske rettigheder knyttet til en aktieklasse, f.eks. ved ophævelse af en ret til forlods at modtage udbytte, mens der formelt ikke foretages ændringer i andre aktieklasser, vil også aktier tilhørende andre aktieklasser kunne anses for afstået, idet ændringen medfører en forskydning af de økonomiske rettigheder, som også berører de aktier, som ikke umiddelbart er berørt af vedtægtsændringen. Da størrelsen af den forlods udbytteret er fastsat på baggrund af formlen fastsat af Ligningsrådet i TfS 2004.832 SR og efterfølgende anvendt af Skatterådet i TfS 2008.1245 SR, svarer tegningskursen til B-aktiernes handelsværdi. Der kan i øvrigt henvises til TfS 2006.104, TfS 2003.229 og TfS 2003.314, hvor det tilsvarende er anerkendt, at en kapitalforhøjelse i en ny aktieklasse som led i etablering af en forlods udbytteret ikke udløser skattemæssige konsekvenser for de hidtidige aktionærer. Sammenfattende er B-aktiernes handelsværdi følgelig kurs 100, hvorfor der ikke ved nytegningen sker nogen form for formueforrykkelse. Hvad angår forrentningen bemærkes, at Skatterådet i TfS 2008.1245 har anerkendt, at der anvendes en efterskat rente, da der ikke er fradrag for udgifter til forrentning af egenkapital. Den anførte forrentning modsvarer en markedsrente, hvorved bemærkes, at renterne er på et historisk lavpunkt. Foretages der vedtægtsændringer i et selskab, sidestilles dette efter praksis med overdragelse af aktier, når aktierne efter vedtægtsændringen vurderes at have en anden identitet. Der kan statueres afståelse, uanset om aktierne fysisk set ombyttes eller ej. Dette er dog kun tilfældet, når vedtægtsændringen medfører en formueforskydning mellem selskabets aktionærer. Formueforskydningen kan bestå i, at to aktieklasser Endelig bemærkes, at der foreligger praksis for, jf. eksempelvis TfS 2006.104, at det er muligt at tidsbegrænse en forlods udbytteret. Dette er for så vidt velbegrundet, da enhver uafhængig virksomhedskøber vil foretage en kalkule over, hvor lang tilbagebetalingstid der forventes at være for den pågældende investering. Viser det sig efterfølgende, at tilbagebetalingen tager længere tid end forventet af parterne, og skyldes dette ikke købers forhold, er der i princippet betalt for meget for virksomheden. Åremålsbegrænsningen er således med til at sikre, dels at udbytteretten ikke løber evigt, og dels at prisen for aktierne i sidste ende ikke er større end handelsværdien. 40 Aktionærbeskatning Ad 1 Det er en grundlæggende forudsætning for den skatteretlige anerkendelse af generationsskiftemodellen med forlods udbytte, at den forlods udbytteret rent faktisk udnyttes. Udgangspunktet må derfor være, at det er årets overskud efter skat, som udloddes i henhold til den forlods udbytteret. Enhver udbytteudlodning fra et selskab skal imidlertid være forsvarlig set i forhold til selskabets økonomiske stilling. Selskabets bestyrelse er ansvarlig for selskabets kapitalberedskab og skal medvirke i enhver udbytteudlodning. Der kan følgelig forekomme situationer, hvor det konkret ikke er forsvarligt at udlodde hele årets overskud efter skat som udbytte. Den manglende udbytteudlodning vil imidlertid i en sådan situation ikke være en konsekvens af et interessefællesskab blandt ejerne, men et resultat af en vurdering foretaget af selskabets bestyrelse. Såfremt en tredjemand ejede A-aktierne i selskabet, ville denne heller ikke modtage noget udbytte. Situationen må følgelig anskues således, at den aktionær, der som led i et generationsskifte lader sig vederlægge med aktier med forlods udbytteret, også må udnytte denne udbytteret i samme omfang, som en uafhængig tredjemand ville gøre. Aktionæren må følgelig forudsættes at udnytte sin indflydelse til at sikre, at der rent faktisk udloddes udbytte fra selskabet. Da A-aktionæren i den konkret foreliggende situation er minoritetsaktionær, sikres dette bl.a. ved optagelse i vedtægterne samt i den aktionæroverenskomst, der tillige indgås som led i generationsskiftet. A-aktionæren må imidlertid acceptere, at selskabets bestyrelse skal sikre, at selskabets kapitalberedskab er forsvarligt, hvorfor det ikke er givet, at hele årets overskud efter skat kan udloddes til A-aktionæren. Herved adskiller situationen sig ikke fra tilfælde, hvor der ikke forekommer en forlods udbytteret. Ad 2 Efter vedtægterne er konsekvensen af, at der i et givet år ikke er mulighed for at udlodde udbytte - eksempelvis fordi selskabet realiserer et underskud - at restsaldoen i henhold til udbytteretten undergives yderligere ét års forrentning. Dermed er der efter vores opfattelse endeligt gjort op med konsekvenserne af, at det ikke er muligt at udlodde udbytte i et givet år, hvorfor spørgsmålet bør besvares bekræftende. Der er i anmodningen skitseret en fremgangsmåde, hvoraf det fremgår, at udbytteretten er tidsmæssigt begrænset til syv år, og at det forudsættes, at årets overskud i denne periode udloddes fuldt ud, indtil den fulde forlods udbytteret er udtømt. Heri ligger umiddelbart, at årets overskud udloddes hvert år, medmindre dette ikke er forsvarligt af hensyn til selskabets kapitalberedskab. Sidstnævnte vurderes af selskabets bestyrelse. Rådgiver henstiller imidlertid til, at den foreliggende praksis også bør kunne rumme den situation, hvor Aaktionæren vælger at springe sin udbytteudlodning over og udskyde denne til et senere år, således at den fulde forlods udbytteret som forudsat udnyttes inden for perioden på syv år, men således at udbyttet kan udloddes vilkårligt inden for denne periode. A-aktionæren kompenseres for udskydelsen af udlodningen ved den forrentning, der finder sted, hvorfor der ikke er tale om, at der overføres værdier fra A-aktionæren til B-aktionærerne. Ligeledes skal den forlods udbytteret være fuldt udnyttet inden udløbet af perioden på syv år, og inden der foretages udlodning til B-aktionærerne, hvilket også sikrer, at der ikke sker nogen værdiforrykkelse mellem A-aktionæren og B-aktionærerne. Så vidt ses kan udskydelse af A-aktionærens udbytteudlodning alene møde forhindringer i det omfang, at selskabet genererer underskud, med den konsekvens at udskudt udbytte efterfølgende ikke kan udloddes, da det i så fald vil være uforsvarligt i forhold til selskabets kapitalberedskab. Da A-aktionæren selv afgør, om han er villig til at udskyde sin udlodning, og da A-aktionæren modtager rentekompensation herfor, er det rådgivers opfattelse, at A-aktionæren også må bære risikoen for, om den forlods udbytteret fremover kan realiseres. Desuden berører udskydelsen alene A-aktionæren, hvorfor der herved ikke sker nogen værdioverførsel til Baktionærerne. Ad 3 Når den forlods udbytteret enten fuldt ud er afviklet eller bortfaldet som følge af åremålsbegrænsningen, har bestemmelserne herom i selskabets vedtægter udtømt deres funktion. En ophævelse af bestemmelserne er derfor uden materielt eller økonomisk indhold, hvorfor der ikke herved kan ske nogen formueforskydning mellem aktionærerne. Ophævelse af den forlods udbytteret i selskabets vedtægter har derfor ingen skattemæssige konsekvenser, jf. i øvrigt TfS 2006.104. SKM 2010.288 SR Skatterådet bekræfter, at ligestilling pr. 1. januar 2010 af A- og B-anparter i ABC-ejendomme ApS med hensyn til udbytte, jf. vedtægternes § 4, stk. 2, kan ske uden skattemæssige konsekvenser for ABC eller selskabets aktionærer. Dette til trods for, at ABC ikke i årene 2005-2009 forlods har udloddet det i vedtægternes § 4, stk. 2 nævnte beløb på DKK 4.175.000 i udbytte til indehaveren af Aanparterne, og at der ikke gennemføres en ekstraordinær udlodning af udbytte inden 1. januar 2010. 41 4. SELSKABSBESKATNING Lovgivning Den hidtil gældende skattefritagelsesbestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4a, gælder fortsat for selskaber m.v., der ikke er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold. Rentesatser Særligt om interessentskaber m.v. SKM 2010.19 SKAT Det er kun interessenter, komplementarer og kommanditister, der er juridiske personer, som er omfattet af bestemmelsen. Interessenter, komplementarer og kommanditister, der er registrerede aktie- og anpartsselskaber, omfattes dog ikke af den nye bestemmelse, men er fortsat omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. • Godtgørelsesprocenten udgør 1,6% med virkning for indkomståret 2010 • Restskatteprocenten udgør 5,1% med virkning for indkomståret 2010 • Procenttillægget udgør 0,4% med virkning for indkomståret 2010. Nye regler for skattepligt for vandværker m.v. Hvor der er tale om kommunale fællesskaber organiseret som interessentskaber efter reglerne i den kommunale styrelseslovs § 60, vil interessenterne, det vil sige kommunerne, være omfattet af bestemmelsen. Skattepligten omfatter den del af kommunens aktivitet, der vedrører deltagelsen i interessentskabet. Lov nr. 1273 af 16. december 2009 Fra 1. januar 2010 er der indført nye regler, hvorefter en række vandværker m.v. overgår fra hidtidig skattefrihed til skattepligt. I det følgende omtales de nye regler kort. Den nye skattepligtsbestemmelse findes i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2h, jf. § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold. Bestemmelsen omfatter følgende: Interessentskaber, kommanditselskaber og kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke selvstændige skattesubjekter. I stedet beskattes interessenterne osv. af indkomsten i selskabet efter de regler, der gælder for forsyningsselskaber omfattet af bestemmelsen. For at undgå tvivl om, hvordan skattemæssigt transparente enheder er stillet, fremgår det direkte af bestemmelsen, at skattepligten efter bestemmelsen påhviler interessenterne, komplementaren og kommanditisterne. • Vandforsyninger, der direkte eller indirekte er ejet af en kommune på tidspunktet for lovens ikrafttræden, og som forsyner eller har til formål at forsyne mindst 10 ejendomme • Alle store vandforsyningsselskaber. Definitionen af store vandforsyninger er fastlagt med henvisning til lov om vandsektorens organisering m.v., det vil sige vandforsyninger, der leverer over 200.000 m³ vand årligt og forsyner eller har til formål at forsyne mindst 10 ejendomme Særligt om små vandværker Alle spildevandsforsyningsselskaber. Disse er defineret som selskaber, der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand. Dette har alene betydning for spildevandsforsyninger, der i dag indgår som en del af kommunen. Andre spildevandsforsyninger er allerede skattepligtige. Overgang fra skattefrihed til skattepligt • Skattepligten omfatter alene selvstændige skattesubjekter, uanset organisationsform. Beskatningen svarer til den almindelige selskabsbeskatning og bliver dermed ens for alle forsyninger, uanset organisationsform. Omfattet af bestemmelsen vil f.eks. være forsyninger, der drives som et andelsselskab (a.m.b.a), en andelsforening, en forening, der ikke er en andelsforening og en korporation. Endvidere omfatter bestemmelsen forsyninger, der drives som en fond - også fonde, der hidtil har været omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten indtræder, når ovennævnte betingelse om mængden af leveret vand opfyldes, og skattepligten opretholdes efter »en gang med, altid med«-princippet. Skattepligten ophører med andre ord ikke, selvom mængden af leveret vand falder til under den fastsatte grænse. Fysiske personer er fortsat omfattet af de skatteregler, der gælder for personer og falder således uden for selskabsskattelovens regler. De små vandforsyninger er fortsat skattefrie. Betingelserne er som hidtil, at de er omfattet af et »hvile i sig selv«-princip. De små forsyninger defineres som forsyninger, som ikke leverer over 200.000 m³ vand årligt efter lovens ikrafttræden. For de vandværker m.v., der hidtil har været skattefri, men som nu bliver skattepligtige, skal der opgøres en handelsværdi for de aktiver, som er i behold ved overgangen til skattepligt jf. selskabsskattelovens § 5D. Den fastsatte handelsværdi vil danne grundlag for en eventuel afskrivningsadgang og en eventuel avanceopgørelse. I forhold til afskrivningsloven vil vandværker, rensningsanlæg, vandledninger og kloaknet være at anse for driftsmidler. En mindre del af vandværkerne og rensningsanlæggene (murværk og lignende) vil dog formentlig skulle anses for bygningsanlæg. Anlæg til indvinding af vand og spildevandsanlæg skal indgå på en særskilt saldo med adgang til at afskrive 15% af saldoværdien. For 2009 udgør afskrivningssatsen dog 23%, for 2010 og 2011 udgør satsen 21%, for 2012 og 2013 udgør satsen 19%, og for 2014 og 2015 udgør satsen 17%, jf. afskrivningslovens § 5C, stk. 1, jf. stk. 4. Anlæg til transport, lagring og distribution m.v. af vand og spildevand skal tilsvarende indgå på en særskilt saldo med 42 Selskabsbeskatning adgang til at afskrive 7% af saldoværdien, jf. afskrivningslovens § 5C, stk. 2, jf. stk. 4. Derudover vil der også skulle udskilles eventuelle administrations- og værkstedsbygninger. Ophævelse af fradragsbegrænsning for selskabers tab på gæld Lov nr. 724 af 25.6 2010 Efter hidtidige regler kan selskaber ikke fradrage tab på visse indekserede gældsposter og i visse tilfælde heller ikke tab på gæld, der skal indfries til en forud fastsat overkurs. Tilsvarende er pengenæringsdrivende personer forhindret i at fradrage tab på visse indekserede gældsposter. Disse begrænsninger i fradragsretten har været begrundet i, at kreditor for den modstående fordring i visse tilfælde kunne oppebære den modsvarende kursgevinst skattefrit. Værnsreglen er nu ophævet, det vil sige, at der indrømmes fradrag for de nævnte tab, således at der herved opnås symmetri i beskatningen af debitor henholdsvis kreditor. Der henvises til personbeskatning for øvrige ændringer. 43 Selskabsbeskatning Praksis Indkomst - spil SKM 2010.69 SR Skatterådet bekræfter, at indtægter ved indgåelse af væddemål omfattet af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra f kan placeres i selskabsform. Skatterådet finder, at der ikke kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed. Herudover tager Skatterådet stilling til spørgsmål om beskatningstidspunktet for skattepligtige væddemålsgevinster, modregning af tab ved bookmakers konkurs, beskatning af gevinster ved spil hos godkendte spiludbydere i et EU/EØS-land, når disse formidler spil uden for EU/EØS-området samt beskatningen af gevinster fra onlinespil hos bookmakere på Isle of Man. Driftsomkostninger – management fee SKM 2010.76 ØLR Sagen omhandlede, om et ventureselskabs udgifter til management fee betalt til et management selskab i forbindelse med ventureselskabets investering i porteføljevirksomheder er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som driftsomkostninger. Østre Landsret fandt i modsætning til Landsskatteretten, at udgifterne ikke var fradragsberettigede. Landsretten udtalte, at det er en betingelse for fradragsret for driftsomkostninger efter § 6, stk. 1, litra a, at omkostningerne er afholdt med henblik på opnåelse af skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Videre anfører Landsretten, at ventureselskabets indtægt ved ejerandel i porteføljeselskaberne som udgangspunkt var skattefri, hvis ejerandelene blev solgt efter mere end tre års ejertid. Under henvisning til ventureselskabets prospektoplysninger til ventureselskabets årsrapporter om, at kapitalandel forventes besiddet udover tre år m.v., hvorefter skatten bortfalder, samt til et notat udarbejdet af en daværende direktør for selskabet, lagde Landsretten til grund, at honoraret i det væsentlige vedrørte erhvervelse af skattefri indkomst. Derfor var betingelserne om fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke opfyldt. Dommen er anket til Højesteret. være aktionær i selskabet, men derimod aktionærerne i mellemholdingselskabet. Dermed undgår man, at der indskydes mellemholdingselskaber for at omgå 10-reglen. Bestemmelsen har følgende ordlyd: Datterselskabsaktierne anses for ejet direkte af moderselskabets selskabsaktionærer omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, i tilfælde, hvor a. Moderselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier b. Moderselskabet ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen og c. Mere end 50% af aktiekapitalen i moderselskabet direkte eller indirekte ejes af selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab af aktierne i det enkelte datterselskab, og d. Aktierne i moderselskabet ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet. SKM 2010.203 DEP Reglen er gennemgået i detaljer i Skatteministeriets kommentar til en henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer. Herudover er der truffet en række afgørelser fra Skatterådet om fortolkningen af mellemholdingreglen. Vi gennemgår først betingelsen om mindst 50% ejerskab, dernæst gennemgår vi afgørelser, der har taget stilling til, hvornår moderselskabet kan anses for at drive erhvervsvirksomhed vedrørende aktiebesiddelsen. 1. Mere end 50% af aktierne ejes indirekte af mindretalsaktionærer Ejerskab via flere holdingselskaber SKM 2010.4 SR Skatterådet har bekræftet, at reglen ikke finder anvendelse i den konkrete situation, hvor to selskaber hver ejede 50% af et fælles holdingselskab, der tilsammen ejede 25% af mellemholding. Vores bemærkninger Det er vores opfattelse, at dommen er forkert, idet driftsomkostningsbegrebet ikke er så snævert, som det lægges til grund. Det forventes, at Højesteret vil komme til det modsatte resultat. Se også SKM 2010.156 LSR. Et selskabs udbetaling af bonus til medarbejdere i form af fantomaktier ved salg af selskabet ansås for en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Denne kendelse er på linje med gældende praksis. A P 25% C 25% 25% D 25% 100% H1 H2 50% 50% M Mellemholdingreglen En af de væsentlige nyskabelser ved skatteomlægningen i 2009 var den såkaldte mellemholdingregel. Reglen går kort fortalt ud på, at hvis nedenstående fire betingelser alle er opfyldt, anses mellemholdingselskabet ikke for at B 25% Drift 44 Selskabsbeskatning H1 var ejet 100% af den fysiske person P. H2 var ejet af en række selskaber. I vores illustration A, B, C og D. Eksemplet viser, at hvis H2 ville have ejet 51% af aktierne i M, ville M være transparent, idet man ser igennem H2. A, B, C og D ville ikke kunne modtage skattefrit udbytte ved direkte ejerskab af Drift. Idet H2 kun ejede 50% af M, var M ikke transparent. Det skyldes, at H1 ville eje 12,5% af aktierne i drift ved direkte ejerskab. En fusion mellem H1 og H2 ville heller ikke gøre nogen forskel, idet P fortsat ville eje 50% af aktierne i H. Dermed ville betingelsen om, at over 50% af aktionærerne ikke ville kunne modtage skattefrit udbytte ved direkte ejerskab ikke være opfyldt. SKM 2010.10 SR En række aktionærer ejede via to holdingselskaber aktier i det samme driftsselskab. Isoleret set kunne begge holdingselskaber antages at være transparente med den virkning, at aktierne skattemæssigt anses for ejet af aktionærerne i holdingselskaberne. Udbytte og aktieavance ville dermed være skattepligtig. I en ny bindende forhåndsbesked har vi fået bekræftet, at aktionærerne skal medregne deres indirekte ejerandele. Resultatet blev, at der ikke var et flertal af aktionærerne, der samlet (direkte og indirekte ejerskab) ville eje under 10% af aktierne i driftsselskabet. via et fælles holdingselskab, for eksempel hvor Aktionærgruppe 1 og Aktionærgruppe 2 blev fusioneret. Den nuværende koncernstruktur er begrundet i forretningsmæssige formål, idet udviklingsenheden og "driftsenheden" ønskes holdt adskilt. Vores kommentar Afgørelserne viser, at selvom aktionærerne i det ene holdingselskab ikke ville eje 10% af aktierne i driftsselskabet ved direkte ejerskab, så vil de alligevel ikke blive ramt, hvis de tilsammen via flere holdingselskaber ejer mindst 10% af aktierne i driftsselskabet direkte. SKM 2010.35 SR - kapitaludvidelse Skatterådet kunne bekræfte, at en påtænkt kapitalforhøjelse ved apportindskud af aktier ville medføre, at betingelserne i værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, ikke var opfyldt. Det skyldes, at kapitaltilførslen medførte, at gruppen af aktionærer, der ikke kunne modtage skattefrit udbytte ved direkte ejerskab ved kapitaltilførslen blev reduceret, således at denne gruppe ikke længere ejede over 50% af aktierne i mellemholding. Dermed kunne mellemholding modtage skattefrit udbytte fra driftsselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at en alternativ påtænkt fusion ligeledes ville medføre, at betingelserne i værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, ikke var opfyldt. Ved opgørelse af ejerandele skal alle direkte og indirekte ejerandele således medregnes for at kunne opgøre, om den enkelte ultimative selskabsaktionær ejer mindst 10%, og derved om et flertal af aktionærer ikke har fordele af et mellemholdingselskab. Koncernstrukturen består af Drift A/S (med helejede datterselskaber), der er ejet af Aktionærgruppe 1 og Aktionærgruppe 2. Aktionærgruppe 2 har udover Drift A/S en række andre datterselskaber. Aktionærgruppe 1 ejer 40% af Drift A/S, og Aktionærgruppe 2 ejer 30% af Drift A/S. De sidste 30% af Drift A/S ejes af Medarbejder Holding ApS, der ejes af en medarbejders selskab og Aktionærgruppe 1. Der er i vidt omfang sammenfald mellem aktionærkredsen i Aktionærgruppe 1 og Aktionærgruppe 2. SKM 2010.36 SR - omstrukturering Skatterådet blev spurgt, om 2 forskellige selskabsstrukturer ville blive omfattet af værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 4. Skatterådet kunne bekræfte, at spørger i den ene struktur ville blive omfattet af værnsreglen, men ikke ville blive det i den anden struktur. Hvorvidt et flertal af aktionærerne i Aktionærgruppe 1 ville have mere end 10% af aktierne i Drift A/S afhænger af, om Medarbejder Holding ApS' andel af aktier i Drift A/S kan medtages eller ej. Kan Medarbejder Holding ApS' aktier i Drift A/S medtages, vil et flertal af aktionærerne i Aktionærgruppe 1 ved direkte ejerskab eje mere end 10% af aktierne i Drift A/S. Drift Holding ApS ejer 100% af kapitalen i Drift ApS. Tilsvarende gør sig gældende for Aktionærgruppe 2. Med henblik på fremtidigt at kunne udvide fællesskabet er det planen at etablere et holdingselskab (Nyt Mellemholding II ApS), der skal eje 49% af Drift ApS. Nyt Mellem- Ingen af selskaberne ville være ramt af værnsreglen, hvis aktionærernes holdingselskaber ejede aktierne i Drift A/S Drift Holding ApS ejes med 51% af Holding ApS og fire andre holdingselskaber: Holding 1 ApS 40%, Holding 2 ApS 40%, Holding 3 ApS 10% og Holding 4 ApS 10%. De nævnte selskaber er oprettet som led i generationsskifteplanlægning. 45 Selskabsbeskatning holding II ApS vil blive ejet med 1/3 hver af 3 andre holdingselskaber, der hver især er ejet af 1 person. Koncernstrukturen kan illustreres som følger: A 40% B C 40% D 10% 10% Holding ApS ø Drift Holding y x Selskabet har egne lokaler og en lønnet aktiv deltidsdirektør, jf. også det anførte om direktørens opgaver. Sekretariatsfunktion udføres af et andet firma, der har til huse på samme adresse. 51% æ 51% I alt 49% Drift ApS Af oplysninger omkring Selskabet A/S fremgår, at selskabet er stiftet med det formål at drive investerings-, finansierings- og rådgivningsvirksomhed vedrørende vækst- og generationsskiftevirksomheder samt dermed beslægtet virksomhed. Af selskabets vision fremgår, at selskabet har stor fokus på at udvikle datterselskaberne og ikke blot fungere som passiv investor/medejer. Selskabet har udpeget ad-hoc rådgivere i forbindelse med investering og udvikling af porteføljevirksomheder, ligesom selskabet forlanger en plads i bestyrelsen i hvert af datterselskaberne. E 1/3 G F 1/3 SKAT udtalte følgende: 1/3 Nyt Holding Nyt Holding er 100% ejet af selskaber, der ved direkte ejerskab af Drift ApS kunne modtage skattefrit aktieudbytte. Værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, finder derfor ikke anvendelse i forhold til Nyt Holding. I Drift Holding ejes 40,8% af aktierne af selskaber A og B, der ved direkte ejerskab kunne modtage skattefrit aktieudbytte. Da mere end 50% af aktiekapitalen i Drift Holding ejes af selskaber (C, D, X, Y, Æ og Ø), der ved direkte ejerskab ikke kunne modtage skattefrit aktieudbytte, finder værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, derfor anvendelse. Dette betyder, at der ved ejerskabet af aktierne i Drift ApS skal bortses fra de mellemliggende holdingselskaber, og aktierne skal anses for ejet direkte af A, B, C og D, samt de 4 eksterne selskabsaktionærer i Drift Holding. Alternativt fusioneres holdingselskaberne A, B, C og D, der nu vil eje 100% af kapitalen i Holding ApS. I den nævnte struktur vil flertallet af de direkte og indirekte selskabsdeltagere i Drift ApS bestå af selskabsdeltagere, der kan modtage skattefrie udbytter fra Drift ApS. SKM 2010.65 SR – ikke omfattet af reglen Skatterådet bekræfter, at den beskrevne selskabsstruktur ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4A, idet det selskab, der ejede mere end 50% af aktierne i mellemholding, ved direkte ejerskab af driftsselskabet ville kunne modtage skattefrit udbytte. 2. Økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelse SKM 2010.33 SR Skatterådet kunne bekræfte, at aktiebesiddelse ikke blev omfattet af værnsreglen i den nye udformning af aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, da selskabet ansås for at udøve erhvervsmæssig virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne. Det er SKATs vurdering med udgangspunkt i det oplyste om, at selskabet har fokus på udvikling af datterselskaberne, deltager i disses bestyrelser og yder rådgivning til selskaberne, herunder at direktøren løbende er i kontakt med ledelserne i datterselskaberne, at det må lægges til grund, at der er tale om en aktivitet omkring ejerskabet af porteføljeaktierne, som må betegnes som erhvervsmæssig virksomhed. Selskabet har desuden en ansat direktør, der varetager de opgaver, jf. beskrivelsen af direktørens opgaver, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet. Selskabet har desuden egne lokaler. Ud fra det oplyste om selskabets aktivitetsområde finder SKAT ikke i nærværende situation, at det fratager aktiviteten karakter af erhvervsmæssig virksomhed, at sekretariatsfunktionen er udlagt til et andet selskab, idet dette selskab ikke er et af datterselskaberne. Det er derfor SKATs vurdering, at betingelsen i værnsreglen om, at moderselskabet ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne ikke er opfyldt, og værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3 finder derfor ikke anvendelse i nærværende situation. SKM 2010.263 SR Skatterådet kunne bekræfte, at spørger ansås for at udøve reel økonomisk virksomhed vedrørende sine aktiebesiddelser, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der også vil være udøvet reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne, hvis spørger ikke havde en bestyrelsespost i datterselskaberne. Spørger A/S er et "private equity selskab" etableret i slutningen af 2005 som et alternativ til de traditionelle kapitalfonde. Selskabet tilbyder ikke kun at stille ny kapital til rådighed til mindre og mellemstore danske virksomheder, men også en aktiv professionel ledelse. Spørger A/S tager afsæt i en ejer- og lederkreds, som har stor praktisk erfaring fra opbygning af egne velestimerede, familieejede industrivirksomheder. Investeringerne kan og vil naturligvis ændre sig over tid, da Spørger A/S løbende vurderer de nuværende investeringers potentiale og ikke mindst løbende vurderer nye 46 Selskabsbeskatning investeringsmuligheder - nye selskaber, der opfylder de kriterier, som Spørger A/S investerer efter. Personerne deltager aktivt i ledelsen af de enkelte datterselskaber på følgende måder: • Bestyrelsen i Spørger A/S møder bestyrelsen og ledelsen i samtlige datterselskaber 3-6 gange om året for diskussion af aktuelle og strategiske problemstillinger • Spørger A/S’ forretningsudvalg og direktør i Spørger A/S gennemgår løbende rapporteringen fra porteføljeselskaberne og aftaler eventuelle korrigerende tiltag • Direktøren deltager i samtlige porteføljeselskabers bestyrelser. Spørger A/S har aktiemajoriteten i alle datterselskaberne bortset fra et enkelt selskab (ejerandel 33,3% samt formandspost og menigt mellem af bestyrelsen) og er således direkte med til at afgøre selskabernes strategier, organisering, aktiviteter samt deres fremtidige udvikling. Spørger A/S har desuden indsat flere eksterne bestyrelsesmedlemmer i porteføljeselskabernes bestyrelser og opretholder i alle selskaber formandsposten. Formændene refererer direkte til forretningsudvalget i Spørger A/S. Samlet er det SKATs vurdering, at betingelsen om, at moderselskabet (mellemholdingselskabet) ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelserne ikke er opfyldt, og værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, finder derfor ikke anvendelse i nærværende situation. Også i tilfælde, hvor Spørger A/S udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen, vil værnsreglen i aktieavancebeskatningsloven § 4A, stk. 3, ikke finde anvendelse, uanset at ejerandel udgør mindre en 50% af det underliggende driftsselskab. Det skal bemærkes, at værnsreglen finder anvendelse for både datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier. Der spørges, om svaret også vil være bekræftende, såfremt Spørger A/S i fremtiden foretager investeringer i yderligere selskaber, hvor Spørger A/S’ ejerandel udgør mindre end 50%, ikke opnår en bestyrelsespost, men har betinget sig samme oplysninger som tilgår bestyrelsen. Det fremgår af bemærkninger, at hvor den præcise grænse går for, hvad der skal til, for at der er tale om reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen, vil afhænge af det konkrete mellemholdingselskab, dets aktiviteter og den/de investeringer, som selskabet har foretaget. Sammen med selskabernes daglige ledelse er bestyrelserne aktivt med til at sikre den rette strategiske og økonomiske udvikling i de enkelte selskabers strategiske udvikling, investeringer, produktudvikling, produktion, salg, mm. Spørgers strategi er, at reel værdiskabelse i industriselskaber tager tid. Derfor foretages vores investeringer ud fra ønsket om et længerevarende ejerskab. At skabe øgede værdier på et sundt grundlag er for os væsentligere end mulighederne for en hurtig exit og et hurtigt afkast. SKAT udtalte følgende: Det er SKATs vurdering ud fra det oplyste om Spørger A/S og dets aktiviteter omkring ejerskabet af datterselskaberne, at det må lægges til grund, at der er tale om en aktivitet omkring ejerskabet af datterselskaberne, som må betegnes som erhvervsmæssig virksomhed. Spørger A/S har således egne lokaler og en ansat direktør til varetagelse af de administrative opgaver vedrørende selskabet og datterselskaberne, jf. det oplyste om direktørens opgaver. Desuden deltager direktøren i samtlige datterselskabers bestyrelser og er den, der "finder" nye selskaber, som Spørger A/S kan investere i. Direktøren udarbejder desuden nøgletalsanalyser til vurdering af investeringerne. SKAT har vurderet, at Spørger A/S har den nødvendige ledelsesmæssige kompetence til at udøve den økonomiske virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen. Bestyrelsen i Spørger A/S møder bestyrelsen og ledelsen i samtlige datterselskaber 3-6 gange om året. SKAT har derfor også vurderet, at Spørger A/S aktivt forvalter investeringerne i datterselskaberne. Det er SKATs vurdering ud fra SKM 2010.33 SR, at der som minimum skal være tale om, at "holdingselskabet" har indflydelse på ledelsen af datterselskabet. "Holdingselskabet" i SKM 2010.33 SR havde således til formål at udvikle datterselskaberne, og dette skete bl.a. via bestyrelsesposter i datterselskaberne. Det er herefter SKATs opfattelse, at indflydelse på datterselskabets ledelse vil være vanskeligt uden en bestyrelsespost. Det vil efter SKATs vurdering ikke være tilstrækkeligt, at man får samme informationer, som bestyrelsen, da dette i sig selv ikke giver adgang til indflydelse på ledelsen i selskabet. SKM 2010.338 SR – tilkøb af aktivitet Skatterådet kan bekræfte, at tilkøb af en aktivitet fra et datterselskab vil betyde, at spørger anses for at drive reel økonomisk virksomhed vedrørende sine aktiebesiddelser. Der skal foretages en bedømmelsen af, om der udøves reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen. I 47 Selskabsbeskatning bemærkninger er anført, at mellemholdingselskabet "skal udøve en eller anden form for erhvervsvirksomhed, for at bestemmelsen ikke finder anvendelse, og denne erhvervsvirksomhed skal have tilknytning til aktiebesiddelsen." I bilag 41 er der nærmere uddybet, hvad der forstås ved erhvervsmæssig virksomhed. Der er tale om eksempler på, hvad der skal til, bl.a. egne lokaler og personale, men oplistningen er ikke udtømmende. Det aktive ejerskab kan foreligge i form af aktiv deltagelse i selskabets ledelse eller selskabets virksomhed m.v. Det skal i hvert enkelt tilfælde konkret vurderes, om en aktivitet i mellemholdingselskabet er erhvervsmæssig og et led i aktivt ejerskab af datterselskabsaktierne. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet driver reel økonomisk virksomhed vedrørende en sekundær/underordnet funktion. I nærværende sag er den aktivitet, der overdrages til A ApS, opgaver vedrørende de ejendomme, som C A/S (driftsselskabet) administrerer. A ApS vil efter det oplyste have egne lokaler til rådighed og personale ansat til at varetage opgaven. Det er desuden oplyst, at bestyrelsesmedlemmer i A ApS tillige er bestyrelsesmedlemmer i C A/S. De nævnte personer har efter det oplyste et betydeligt kendskab til køb, salg og administration af ejendomme og deltager aktivt i henhold til videreudviklingen af C A/S. udbetaling til sine aktionærer i forbindelse med opkøbet. Under disse omstændigheder kan de annullerede aktier ikke indgå i opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelse. Vores bemærkninger Sagen er en del af det kompleks, der opstod i forbindelse med pengeinstitutters opkøb af egne aktier med henblik på efterfølgende nedsættelse. Ved at lade de købte aktier indgå i næringsbeholdningen formodes det, at der teknisk kunne realiseres et fradragsberettiget tab (driftstab), men det er underkendt ved domstolene. Nettotabssaldo – overgangsordning for aktier I forbindelse med indførelse af generel skattepligt for porteføljeaktier og lagerbeskatning blev der også indført nye indgangsværdier. Som udgangspunkt skal værdien primo indkomståret 2010 anvendes som anskaffelsessum. For at imødegå dobbeltbeskatning blev der samtidig indført en nettotabssaldo, således at hvis anskaffelsessummen på aktierne overstiger værdien primo 2010, kan differencen henføres til en nettotabssaldo, som kan fremføres til modregning i aktiegevinster. Da den aktivitet, der påtænkes overført til A ApS, har direkte tilknytning til driften i C A/S og efter det oplyste har et ikke uvæsentlig omfang, samt at der er sammenfald mellem bestyrelsesmedlemmer i A ApS og C A/S, og disse deltager aktivt i forhold til videreudviklingen af C A/S, er det SKATs vurdering, at aktiviteten må anses for reel økonomisk virksomhed i forhold til aktiebesiddelsen. Reglen fastsættelse af indgangsværdier til handelsværdien primo indkomståret 2010 har følgende undtagelser: • Selskaber, der på tidspunktet for fremsættelsen af ændringsforslaget ikke har påbegyndt indkomståret 2010 og ikke ejer porteføljeaktier på dette tidspunkt, og Vores bemærkninger • Selskaber, der ikke er stiftet på tidspunktet for fremsættelsen af ændringsforslaget. De seneste afgørelser viser, at der skal en vis aktivitet til for, at mellemholdingselskabet kan anses for at have en aktivitet, der medfører, at værnsreglen ikke finder anvendelse. Det må dog vurderes konkret fra gang til gang. Som et minimum må det kræves, at mellemholdingselskabet råder over egne lokaler, hvorfra den erhvervsmæssige aktivitet udøves, samt at der er ansat personale til at varetage opgaverne. Aktieavance – nedskrivning af kapital SKM 2010.48 ØLR Østre Landsret statuerede, at anskaffelsessummen for egne aktier, der var annulleret, ikke kan medregnes ved opgørelsen af gevinst og tab ved salg af egne aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 6. Landsretten lagde vægt på, at selskabet havde opkøbt egne aktier og valgt at annullere nogle af dem. Ved senere afståelse blev anskaffelsessummen opgjort med indregning af købesummen for de annullerede aktier. Herefter konstaterede selskabet et tab eller mistet fortjeneste. Annulleringen er imidlertid ikke udtryk for nogen virkelig værdinedgang. Nedgangen er rent skatteteknisk. Den kan derimod reelt henføres til den forringelse af egenkapital, som selskabet oprindeligt havde valgt ved For sådanne selskaber fastsættes indgangsværdien til den skattemæssige anskaffelsessum. Endelig er der indført en undtagelse for opgørelse af nettotabssaldo, idet aktier, der er modtaget i forbindelse med skattefri omstrukturering, ikke indgår i en nettotabssaldo. Selvom disse aktier ikke indgår i en nettotabssaldo, skal indgangsværdien alligevel fastsættes til handelsværdien primo 2010. SKM 2010.7 SR – overgangsregler og undtagelse vedr. indgangsværdi I denne afgørelse var spørgsmålet, om fastsættelse af indgangsværdien pr. 1.1.2010 til handelsværdien også regulerer en skattefri ophørsspaltning med den virkning, at nettokurstabssaldoen bortfalder. SKAT udtalte: Spørger ønsker bekræftet, om de modtagende selskaber får den skattemæssige anskaffelsessum, som indgangsværdi for de porteføljeaktier, som de modtagende selskaber erhverver som led i den skattefrie ophørsspaltning af X A/S. 48 Selskabsbeskatning SKAT besvarede dette spørgsmål benægtende med følgende begrundelse: Som det fremgår af § 22, stk. 9, nr. 1, 6. pkt., 2. led er der taget stilling til, at det ikke ønskes, at det skal være muligt at benytte en skattefri omstrukturering til at regulere nettokurstabet særlig gunstigt. Af bemærkningerne fremgår det tydeligt, at værnsreglen vil kunne ramme aktier, som er erhvervet i forbindelse med omstruktureringer, som ikke fører til en opdeling af tabsgivende og gevinstgivende porteføljeaktier. Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at hensynet i værnsreglen vægtes højest. Bestemmelsen i § 22, stk. 9, nr. 2 i lov nr. 525 af 12. juni 2009 er indsat for at undgå en asymmetri i beskatningen for selskaber, som er stiftede efter fremsættelsen af ændringsforslaget. Den asymmetri, som nævnes i bemærkningerne vil ikke være aktuel for modtagende selskaber i en skattefri spaltning, da disse succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling for de porteføljeaktier, som erhverves af de modtagende selskaber ved spaltningen. Tynd kapitalisering Tynd kapitalisering – konsolideringsreglen SKM 2010.8 SR I bestemmelsens nr. 2 er der en særlig undtagelse fra nævnte regel om fastsættelse af indgangsværdi til handelsværdi og opgørelse af nettokurstab. Undtagelsen gælder for fastsættelse af indgangsværdier i to tilfælde: • Selskaber, der på tidspunktet for fremsættelsen af ændringsforslaget ikke har påbegyndt indkomståret 2010 og ikke ejer porteføljeaktier på dette tidspunkt, og • Selskaber, der ikke er stiftet på tidspunktet for fremsættelsen af ændringsforslaget. For sådanne selskaber fastsættes indgangsværdien til den skattemæssige anskaffelsessum. Ifølge lovbemærkninger er denne undtagelse indsat, da " Uden denne undtagelse ville der være en asymmetri i beskatningen af porteføljeaktier for disse selskaber i perioden, indtil selskabet påbegynder indkomståret 2010. Nettogevinst på porteføljeaktierne i denne periode ville således ikke være skattepligtig, når indgangsværdien fastsættes til handelsværdien, mens et nettotab ville være fradragsberettiget efter den foreslåede regel i stk. 9, nr. 1”. Ifølge lovens ordlyd samt bemærkningerne hertil, så er der taget stilling til, at selskaber, som har erhvervet porteføljeaktier ved en skattefri omstrukturering, der er vedtaget efter fremsættelsen af ændringsforslaget, ikke kan fremføre nettokurstab. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til ændringsforslaget, se ovenfor, at denne værnsregel vil kunne ramme porteføljeaktier, som er erhvervet i forbindelse med en skattefri omstrukturering, som ikke er foretaget for at opdele tabsgivende og gevinstgivende aktier, men at formålet med værnsreglen er vægtet højest. Skatterådet har for en af vores kunder taget stilling til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11 om tynd kapitalisering. Afgørelsen tager konkret stilling til, hvorvidt koncernintern sikkerhedsstillelse skal påvirke størrelsen af kontrolleret gæld (alene gæld er positivt omtalt i lovteksten). Skatterådet fandt, at såvel koncernlån som koncernintern sikkerhedsstillelse kunne omfattes af konsolideringsreglen. Det er således en central afgørelse for forståelse af regler om tynd kapitalisering. Kort om tynd kapitalisering Der foreligger tynd kapitalisering, hvis selskabets fremmedkapital overstiger egenkapitalen i forholdet 4-1, og den koncerninterne gæld overstiger 10 mio. DKK. Foreligger der tynd kapitalisering, reduceres rentefradraget kontrolleret gæld i det omfang, den samlede gæld overstiger egenkapitalen i forholdet 4-1. Spørgsmålet er herefter, hvorledes den kontrollerede gæld opgøres. Der er i loven indsat en konsolideringsregel, hvorefter der ses bort fra gæld mellem flere kontrollerede selskaber (elimineres). Det er imidlertid ikke angivet, at koncernselskabers sikkerhedsstillelse kan elimineres på tilsvarende måde. Beskrivelse af de faktiske forhold Koncernen kan forenklet illustreres som følger: Selskaber, som er modtagende selskaber i forbindelse med en skattefri spaltning, succederer i det indskydende selskabs anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum for de aktiver og passiver, som selskaberne modtager ved spaltningen, jf. fusionsskattelovens § 8. Successionen er uafhængig af, hvorvidt den skattefrie spaltning sker til nystiftede selskaber eller eksisterende selskaber. Lovens ordlyd sondrer ikke mellem omstruktureringer foretaget med nystiftede eller eksisterende selskaber. Lovens ordlyd sammenholdt med bemærkningerne giver ikke mulighed for, at aktier erhvervet ved en skattefri spaltning skal kunne henføres til § 22, stk. 9, nr. 2. Overfor bankgæld i X Bank har koncernens selskaber stillet kaution. Det er oplyst af rådgiver, at de pågældende selskaber er E A/S, C ApS og A A/S. 49 Selskabsbeskatning Samlede renteudgifter udgør ca. 50 mio. DKK til disse to banker. reglerne om konsolidering, herunder om der er etableret den optimale selskabsstruktur, jf. eksemplet i denne sag. Renteindtægt af udlån, der er finansieret ved bankgæld udgør ca. 150 mio. DKK. Der er altså en "pæn" rentemargin. Det har dog ingen indflydelse på regler om tynd kapitalisering, idet der alene ses på renteudgifternes størrelse. Der er således god grund til at overveje, om der for indeværende indkomstår er behov for at foretage tilpasninger i ejerstruktur eller finansieringsstruktur. Skatterådets afgørelse Ved siden af de almindelige regler om tynd kapitalisering er der indført generelle rentebegrænsningsregler, der ikke alene omfatter koncerninterne renter. SKAT bekræfter indledningsvist, at der skal ske konsolidering af selskaberne G ApS og underliggende selskaber, dvs. E A/S og datterselskaberne under E ApS. En betingelse for at være omfattet af selskabsskattelovens § 11 er, at selskabet har gæld til juridiske personer som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1 (benævnes som kontrolleret gæld). Det afgørende spørgsmål i den konkrete sag er herefter, om den afgivne sikkerhedsstillelse overfor A A/S og B A/S bortfalder ved opgørelse af kontrolleret gæld, fordi sikkerhedsstillelsen er stillet inden for gruppen af konsoliderede selskaber. Det bemærkes, at der i øvrigt ikke er ydet lån eller stillet sikkerhed af H A/S eller af koncernforbundne selskaber, som ikke indgår i konsolideringen. Under sagsbehandlingen havde SKAT den klare opfattelse, at der ikke kunne ses bort fra den koncerninterne sikkerhedsstillelse, men at det skulle anses som kontrolleret gæld i relation til regler om tynd kapitalisering. Det lykkedes dog at overbevise SKAT og Skatterådet om, at lovgiver ikke havde tilsigtet nogen forskel mellem lån og sikkerhedsstillelse, og at der derfor også skulle bortses fra koncernintern sikkerhedsstillelse (elimineres). Herefter var der ikke nogen kontrolleret gæld i den konsoliderede selskabsgruppe. Da betingelserne for at beskære rentefradragene efter selskabsskattelovens § 11 dermed ikke er opfyldt, vil A A/S eller B A/S ikke få beskåret rentefradragene efter selskabsskattelovens § 11. Rentebegrænsningsreglen Nettofinansieringsudgifterne beskæres i det omfang, finansieringsudgifterne overstiger den skattemæssige værdi af selskabets aktiver ganget med en standardrente. Dog kan der altid fradrages 21,3 mio. DKK. Som følge heraf opstår der talrige sager om, hvilke udgifter der indgår i nettofinansieringsudgifterne, og hvilke aktiver der indgår i ovennævnte beregning. SKM 2010.18 SR Et selskab havde modtaget nogle garantiprovisioner fra et datterselskab som vederlag for, at moderselskabet garanterer visse nærmere angivne forpligtelser for datterselskabet. Skatterådet fandt, at disse garantiprovisioner var fradragsberettigede for datterselskabet efter ligningslovens § 8, stk. 3. Garantiprovisionerne skulle derfor indgå i moderselskabets nettofinansieringsudgifter efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 11B, stk. 4, nr. 2. SKM 2010.270 LSR Ved indkomstopgørelsen for et hollandsk datterselskabs danske filial, der var sambeskattet med datterselskabets danske moderselskab, skulle der i relation til konsolideringsreglen i selskabsskattelovens § 11, stk. 4, foretages en samlet opgørelse af aktiver og passiver for selskaberne, idet der vedrørende det hollandske datterselskab dog kun skulle medtages aktiver og passiver vedrørende det faste driftssted i Danmark. Sambeskatning Koncernforbundne selskaber skal sambeskattes. Det er det regnskabsmæssige koncernbegreb, der anvendes. Herefter bør det være tilstrækkeligt, at der foreligger bestemmende indflydelse. SKM 2010.209 SR Skatterådet bekræftede, at Selskabet A ApS, B ApS og C A/S skal sambeskattes efter reglerne i SEL § 31 (national sambeskatning) i indkomståret 2009, idet den formelle besiddelse af stemmeflertallet efter de nugældende regler og praksis er tilstrækkeligt til at statuere koncernforbindelse, også selvom stemmeflertallet er begrænset som følge af en aktionæroverenskomst. Vores opfattelse Vores bemærkninger Der foreligger nu en praksis for rækkevidden af konsolideringsreglen. Det er vores opfattelse, at denne afgørelse er forkert. Forholdet er rejst over for SKAT, og der forventes en tilkendegivelse gående ud på, at der i dette tilfælde ikke skulle være sambeskatning. Risikoen for, at der indtræder rentebegrænsning er meget aktuel i disse år med selskaber, der har lidt tab m.v. I den forbindelse er det vigtigt at være opmærksom på 50 Selskabsbeskatning Omstruktureringer Acontoskat og sambeskatning SKM 2010.185 LSR Under sambeskatning skal der udpeges et administrationsselskab, der formelt er ansvarlig for de sambeskattede selskabers skattebetalinger m.v. Det enkelte datterselskab hæfter dog for egne skatter, indtil der sker betaling til administrationsselskabet, hvorefter administrationsselskabet hæfter over for SKAT. SKAT har tidligere udsendt en meddelelse om disse regler, jf. SKM 2008.955. Et særlig kritisk forhold i denne meddelelse fra SKAT var betingelsen om, at en postering på mellemregningen kan anses for at være effektiv betaling - SKAT har efter drøftelser med FSR erstattet meddelelsen med SKM 2009.759, hvoraf det fremgår, at det er muligt for et datterselskab at blive frigjort for forpligtelsen alene ved bogholderipostering på en mellemregning (når det anføres, at det vedrører skatter m.v.) Landsskatteretten har i tilknytning til dette - ved SKM 2009.460 LSR - anlagt den betragtning, at hæftelsen overgår til administrationsselskabet på det tidspunkt, hvor datterselskabet var forpligtet til at betale sin andel af skatten, uanset om datterselskabet har betalt eller ej, og uanset om datterselskabet har midler til at betale eller ej. Landsskatteretten har altså ladet betalingsforpligtelsen i § 31, stk. 6, have forrang over hæftelsesbestemmelsen i stk. 4, der jo ellers er specialbestemmelsen, når det drejer sig om administrationsselskabets hæftelse. Den konkrete sag Netop dette spørgsmål om afregning af skatter ved ophør af sambeskatning var aktuelt i SKM 2010.185 LSR. Sagen gik ud på, at et mindre overskudsgivende holdingselskab havde afstået 6 datterselskaber ved udgangen af september 2007 (efter 9 måneders tvungen sambeskatning), hvoraf kun et datterselskab var overskudsgivende (men nødlidende). Holdingselskabet havde betalt 1. ordinære acontoskatterate, hvilken oversteg selskabets egen skattebetaling på ca. t.DKK 60. Imidlertid var sambeskatningsindkomsten betydeligt større (ca. 15 mio. DKK) som følge af det overskudsgivende, men nødlidende, datterselskab. Et andet datterselskab havde betalt 2. ordinære acontoskatterate, men det var jo efter ophør af sambeskatningen, og derfor fulgte det med over i den nye sambeskatning. Der er således ikke tvivl om, at der er en restskat, og at denne restskat reelt påhviler det frasolgte datterselskab. I og med at der ikke er sket betaling til administrationsselskab, hæfter dette datterselskab således alene for restskatten. Spørgsmålet er dog, om administrationsselskabet kan få den "overskydende" skat udbetalt, dvs. forskellen mellem den beregnede skat på t.DKK 60 og den faktisk indbetalte acontoskat m.v. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, at: "Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og Skatteforvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgø- relse til administrationsselskabet. Hvert enkelt sambeskattet selskab hæfter kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Når administrationsselskabet modtager betaling efter stk. 6 til betaling af indkomstskatten m.v., overtager administrationsselskabet hæftelsen herfor." Danske selskaber, hvis indkomstskat betales af administrationsselskaber, skal i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 6, næstsidste pkt., forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Administrationsselskabet har således ved betalingen af den betalte acontoskat vedrørende datterselskabet erhvervet en fordring på datterselskabet på et beløb svarende til den del af den betalte acontoskat, der kan henføres til datterselskabet. Bemærk, at SKAT anser fordringen for opstået, uanset at der ikke er oplyst noget om eventuelle bogholderiposteringer på en mellemregning. Tilsvarende har Landsskatteretten konkluderet, at eventuel indeholdt udbytteskat også skal behandles som en fordring på det overskudsgivende overskud, idet det er åbenbart, at der for året kan opgøres en restskat for sambeskatningen. Det behandles således også som indbetalt ordinær acontoskat. SKM 2010.210 SR - Konkurs Ved den seneste lovrevision blev reglerne om skattefri omstruktureringer uden tilladelse ændret, således at udbyttebegrænsningen bortfaldt. I stedet blev der indført en generel værnsregel, hvorefter de ved omstruktureringen modtagne aktier ikke kunne afstås i en tre-årig periode regnet fra vedtagelsen af omstruktureringen. Hvis aktierne bliver afstået, anses omstruktureringen for at være skattepligtig. I den konkrete sag var spørgsmålet, om det erhvervede selskabs konkurs inden for tre-års-perioden også indebar, at omstruktureringen blev anset for skattepligtig. Skatterådet bekræftede, at en afståelse af anparter i det erhvervede selskab i tilfælde af en eventuel konkurs inden for en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet, vil anses for en "afståelse" med den virkning, at den påtænkte aktieombytning bliver skattepligtig. Ligeledes vil en kapitalnedsættelse til dækning af underskud inden for en periode på 3 år efter ombytningstidspunktet blive anset for en "afståelse" med den virkning, at den påtænkte aktieombytning bliver skattepligtig. Vores kommentar Afgørelsen er utvivlsom rigtig ud fra en strikt ordlydsfortolkning. Man bør i disse tilfælde være opmærksom på, at det altid er muligt efterfølgende at anmode om tilladelse til den gennemførte omstrukturering. Hvorvidt SKAT vil imødekomme tilladelsen beror på en konkret vurdering af den forretningsmæssige begrundelse på omstruktureringstidspunktet. Men det må forventes, at SKAT vil foretage en lempelig vurdering i tilfælde af konkurs. 51 Selskabsbeskatning SKM 2010.22 SR - Spaltning - udbyttemodtager På generalforsamlingen 12. marts 2009 for Y A/S blev der vedtaget udlodning af udbytte fra Y A/S til X A/S på 243 mio. DKK. Efterfølgende ønskes gennemført en skattefri ophørsspaltning af X A/S med 1. januar 2009 som spaltningsdato. Det vil sige, spaltningen skal have tilbagevirkende kraft til et tidspunkt, som ligger før udbytteudlodningen. De modtagende selskaber i spaltningen, AB Holding ApS, C Holding ApS og D Holding ApS, anses for at være modtagere af udbyttet fra Y A/S, jf. SKM 2004.520 LR samt SKM 2007.919 SR. Spaltningen har den konsekvens, at X A/S ikke kan anses for at have modtaget udbyttet, uanset at X A/S var aktionær på udlodningstidspunktet. De tre modtagende selskaber, AB Holding ApS, C Holding ApS samt D Holding ApS succederer i X A/S' aktiebesiddelse, jf. fusionsskattelovens § 8. Det er af rådgiver oplyst, at X A/S opfylder betingelserne for at modtage skattefrit datterselskabsudbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Grundet successionen i X A/S' aktiebesiddelse i henhold til fusionsskattelovens § 8 vil udbyttet være skattefrit for de tre modtagende selskaber. Partnerselskaber – omdannelse til selskab og senere fusion SKM 2010.21 SR Efter aktieselskabslovens § 134 n er det muligt, at et partnerselskab kan bringes til ophør gennem en omdannelse til et aktieselskab. I forbindelse med omdannelsen overføres partnerselskabets aktiver og passiver ved universalsuccession til det aktieselskab, der stiftes ved samme lejlighed. Partnerselskabet skal vurderes som et apportindskud i henhold til reglerne i aktieselskabslovens §§ 6a-6b, mens aktieselskabet således i civilretlig henseende succederer i partnerselskabets rettigheder og pligter. A P/S ejes med 99,9375% af C A/S samt med 0,0625% af B ApS. B ApS ejes 100% af C A/S. B ApS har til formål at være fuld hæftende deltager (komplementar) i forretningen A P/S. Selskabet har været komplementar siden stiftelsen af A P/S i 2005. Selskabet har en ejerandel på 0,0625% i A P/S. Der er ikke herudover aktivitet i selskabet. C A/S købte pr. 1/7-2008 A P/S og B ApS. C A/S har regnskabsår, der følger kalenderåret, og de danske tilkøbte selskaber A P/S og B ApS har forlænget regnskabsår til 18 måneder med henblik på at opnå et regnskabsår, der følger kalenderåret. Selskaberne er dermed p.t. i regnskabsåret 1/7-2008 til 31/12-2009. A P/S ønskes omdannet til et aktieselskab, og dette selskab ønskes sammen med B ApS efterfølgende fusioneret skattefrit med moderselskabet C A/S. Alle aktiver forbliver i sambeskatningskredsen. Omdannelsen gennemføres selskabsretligt som en omdannelse fra P/S til A/S. Omdannelsen kan ikke gennemføres med tilbagevirkende kraft. Det betyder, at det nye aktieselskab kommer til skatteretlig eksistens fra vedta- gelsesdatoen. Selskabsretligt er der, selvom selskabet ændrer karakter fra at være et partnerselskab til at være et aktieselskab, tale om en videreførelse af den samme juridiske enhed. Det betyder, at den juridiske enhed, der pt. er i regnskabsåret 1/7 2008 til 31/12 2009, kort tid inden regnskabsårets udløb ændrer karakter fra at være et partnerselskab til at være et aktieselskab. Da det selskabsretligt er den samme juridiske enhed, der videreføres, kan man som nævnt ikke tale om, at omdannelsen sker med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft. Omdannelsen har virkning fra vedtagelsesdatoen. Det vil sige, at det pågældende selskab i regnskabsåret 1/7 2008 til 31/12 2009 i den første lange periode af regnskabsåret (eksempelvis 1/7 2008 - 30/11 2009) er et partnerselskab og i den resterende korte periode af samme regnskabsår (eksempelvis 1/12 - 31/12 2009) er et aktieselskab. A P/S er skattemæssig transparent, hvorfor al aktivitet og alle aktiver er inkluderet i selvangivelsen for C A/S. Med fusionen ønskes selvangivelsen uændret, mens selskabet ønskes opløst. Baggrunden for ønsket om at opløse A P/S og B ApS ved skattefri fusion er at forenkle koncernens selskabsstruktur samt lette den administrative byrde ved udarbejdelse af årsrapporter og selvangivelser. Skatterådet bekræfter, at en omdannelse af partnerselskabet (kommanditaktieselskabet) A P/S til et aktieselskab A A/S inden udgangen af 2009 skattemæssigt vil kunne gennemføres efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d, samt at en efterfølgende fusion af det omdannede selskab A A/S og B ApS med moderselskabet C A/S pr. 1/1-2010 kan gennemføres efter reglerne om skattefri fusion i fusionsskatteloven. For at tilførslen af aktiver kan ske med succession og skattefrit, er det en forudsætning, at samtlige aktiver og passiver vedrørende den overdragne virksomhed efter tilførslen vil være at genfinde i det modtagende selskab. Det er således en forudsætning, at samtlige andele i A P/S samles samtidigt i det modtagende selskab ved tilførslen. Dette vil være tilfældet i nærværende sag, idet omdannelsen sker efter aktieselskabslovens § 134 n, hvorefter partnerselskabets aktiver og passiver overføres ved omdannelsen til det aktieselskab, der stiftes ved samme lejlighed. Pr. 1. januar 2010 fusionerer selskaberne, A A/S og B ApS med C A/S. I fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., er det fastsat, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. 52 Selskabsbeskatning Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag, jf. § 8, stk. 6, 2. pkt. Bestemmelsen giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden forud for fusionen. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra såvel det indskydende som det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en fortsat sambeskatning af de fusionerede selskaber. Der er således ikke begrænsning i adgangen til udnyttelse af underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen og de selskaber, der er sambeskattede med de fusionerede selskaber. Det bekræftes derfor, at skattemæssigt underskud i de fusionerede selskaber i perioden fra den 1/7-2009 og frem kan anvendes af det modtagende selskab efter fusionen. 53 5. INTERNATIONAL BESKATNING Lovgivning m.v. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen Lov nr.428 af 28.4 2010 Formålet med lovforslaget er at indhente Folketingets samtykke til, at regeringen tiltræder en protokol til ændring af den dansk-polske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Protokollen ændrer dobbeltbeskatningsoverenskomsten på to punkter. En dansk virksomhed vil derfor blive anmodet om at fremsende en særlig formular, W-8BEN. Denne formular forudsætter, at den danske virksomhed i forvejen har et EIN-nr. Det vil derfor være hensigtsmæssigt at sørge for, at formalia er på plads, hvis en dansk virksomhed forventer betalinger fra USA. Processen er to-delt: 1. Først indsendes blanket SS-4 vedr. anmodning om EIN-nr. Vedlagte kan fremsendes til IRS, evt. genindberettes på IRS-hjemmeside og sendes direkte. 2. Når virksomheden har modtaget et EIN-nr. fra IRS, kan blanket W-8BEN udfyldes og indsendes til den amerikanske virksomhed som dokumentation for, at der ikke skal indeholdes kildeskat i USA. Vi har ikke kendskab til en lettere fremgangsmåde. For det første ændres overenskomstens artikel om udveksling af oplysninger til brug i skattesager, så det præciseres, at pligten til informationsudveksling også omfatter oplysninger fra pengeinstitutter. Danmark og Polen er enige om, at den nuværende artikel allerede omfatter udveksling af bankoplysninger. Ændringen er et signal om, at de to lande lægger vægt på, at deres nye dobbeltbeskatningsoverenskomster skal have en artikel om informationsudveksling, som også omfatter bankoplysninger. For det andet ændres overenskomstens artikel om den metode, som Polen skal anvende til at undgå dobbeltbeskatning, når en person eller et selskab, hjemmehørende i Polen, erhverver indkomst fra kilder her i landet, og Danmark efter overenskomstens andre artikler har ret til at beskatte denne indkomst. USA - betalinger fra USA til Danmark nye krav Hvis vores kunder har samarbejde med virksomheder m.v. i USA og modtager betalinger for ydelser m.v. eller modtager renter, udbytter eller royalties m.v. fra USA, så er der særlige procedurer, der skal overholdes for at undgå indeholdelse af 30% kildeskat i USA. Virksomheden skal ikke senere anmode om EIN-nr. for det pågældende danske selskab, det gælder fremover. Der skal dog søges for hvert enkelt selskab, der gælder ikke en særlig koncernregel, ligesom det skal være den ultimative modtager, der anføres som modtager. Nye regler om social sikring Forordning 883/2004 Formålet med den nye forordning er at modernisere, forenkle og tydeliggøre de nugældende regler om koordination af social sikring inden for EU. Med de nye regler forsvinder blanket E101, men den afløses af et nyt spørgeskema, som er tilgængeligt på pensionsstyrelsens hjemmeside. Norge, Island, Liechtenstein og Schweiz har endnu ikke tiltrådt de nye regler, hvorfor de hidtidige regler (forordning 1408) samt blanket E101 stadig finder anvendelse for disse lande. Den nye forordning ændrer delvist regler for udsendte arbejdstagere, herunder især i forhold til arbejdstagere, som arbejder samtidig i to eller flere lande (skærpelse). Omfattede indkomster kan være: Virkning fra 1. maj 2010. • Renter • Udbytte • Leje • Royalty • Løbende ydelser (annuities) Hovedregelen er, at en arbejdstager er omfattet af reglerne om social sikring i det land, hvori arbejdet udføres. • Vederlag for ydelser • • Betalinger vedr. lånearrangementer - FDAP-indkomst m.v. Udføres arbejdet i Danmark, omfattes lønmodtager af de danske regler om social sikring. • Udføres arbejdet i udlandet, omfattes lønmodtager af det pågældende lands regler om social sikring. Det er virksomheden i USA, der udbetaler pengene, der er forpligtet til at indeholde kildeskatten. Kun hvis vedkommende kan dokumentere, at modtageren er fritaget eller har opnået fritagelse for kildeskatten, kan udbetalingen ske uden indeholdelse. Forordningen er med til at sikre, at personer, der flytter til et andet EU-land eller vælger at arbejde i et eller flere lande inden for EU, ikke mister deres sociale rettigheder. Disse regler er som udgangspunkt uændrede i forhold til hidtil gældende regler. For danske arbejdsgivere er det mest fordelagtigt, at lønmodtageren forbliver omfattet af reglerne om social sikring efter danske regler, idet bidraget til sociale ydelser som udgangspunktet er væsentlig lavere i Danmark end i udlandet. Det skyldes, at den danske arbejdsgiver alene skal betale ATP og arbejdsskadeforsikring til den 54 International beskatning danske sociale sikring, hvorimod det i udlandet kan være op til 32% af lønnen, der skal betales til social sikring. Der gælder to undtagelser til hovedreglen: • Udstationering/udsendelse og • Arbejde i flere lande. Reglerne er omtalt mere detaljeret nedenfor. Overgangsregel - Godkendt E101 inden 1. maj 2010 Hvis en arbejdstager allerede har en godkendt E101 blanket, er den fortsat gyldig efter den 1. maj 2010, indtil den udløber. Er der ingen udløbsdato på blanketten, er den gyldig i 10 år fra den 1. maj 2010, forudsat der ikke sker væsentlige ændringer, fx ændringer i de lande man er beskæftiget i, ændringer i bopælslandet, at udstationeringen bliver afbrudt tidligere end forventet mv. Hvis der skal søges om forlængelse af perioden eller søges for første gang efter den 1. maj 2010, skal man ikke anvende blanket E101, men i stedet det nye spørgeskema. Det skal fremhæves, at arbejdsgiver med de nye regler nu har mulighed for at udsende en medarbejder i op til 24 måneder, jf. pkt. 8 ovenfor, i modsætningen til kun 12 måneder, som hidtil har været grænsen. Bemærk endvidere, at arbejdsgiver har mulighed for at udstationere en medarbejder i op til 24 måneder på dansk social sikring indtil flere gange, under forudsætning af, at medarbejderen efter hvert ophold arbejder i Danmark i mindst 2 måneder (der kan ikke afholdes ferie).1 Ønsker arbejdsgiver at anvende ovenstående i forbindelse med udsendelse af en medarbejder, skal der ske udfyldelse af det ”nye” spørgeskema, som Pensionsstyrelsen har udfærdiget. Under udsendelsen skal der fortsat betales: • ATP • AM-bidrag (Fra 1. januar 2011 skal der betales AMbidrag til Danmark, uanset om man er socialt sikret i arbejdslandet eller i Danmark. Det skyldes, at AMbidraget fremover er uafhængigt af den sociale sikring og skal betragtes som en skat) • Arbejdsskadeforsikring • Arbejdsløshedsforsikring. Udstationering/udsendelse (lempelse) En lønmodtager, der udsendes for en arbejdsgiver til midlertidig arbejde i et andet EU-land, kan under visse betingelser forblive under udsenderlandets sociale sikring. For at være omfattet af denne undtagelse og dermed forblive under udsenderlandets sociale sikring, skal nedenstående betingelser være opfyldt. 1. Der skal være en ansættelsesaftale med den arbejdsgiver i Danmark, der udsender lønmodtageren 2. Der skal være tilknytning til arbejdsgiveren i udsendelsesperioden 3. I udsendelsesperioden skal lønmodtageren arbejde for den arbejdsgiver, der udsender lønmodtageren 4. Den udsendte lønmodtager skal inden udsendelsen være omfattet af dansk lovgivning (i mindst 1 måned forud for udsendelsen) 5. Hvis lønmodtageren er ansat med henblik på at blive udsendt, skal han være dansk socialt sikret inden ansættelsen Det anbefales, at der søges konkret rådgivning herom. Eksempel En dansk arbejdsgiver sender en medarbejder til et andet EU-land. Medarbejderen skal midlertidigt arbejde i virksomhedens datterselskab, i forbindelse med indkøring af et nyt IT-system. Medarbejderen opfylder alle ovenstående betingelser og kan i den forbindelse udsendes til datterselskabet i op til 24 måneder underlagt de danske regler om social sikring. Udvidelsen af perioden er fordelagtigt for den danske arbejdsgiver, som dermed opretholder den lave sociale sikring i 24 måneder frem for de tidligere 12 måneder. Social sikring i op til 3 år (uændret) 6. Arbejdsgiverens virksomhed skal normalt udøve sin aktivitet og beskæftigelse i Danmark Hvis ovennævnte betingelser ikke kan opfyldes, eller perioden på udstationering udgør mere end 2 år, er det forsat muligt - som efter de nugældende regler - under visse betingelser at forblive under dansk social sikring i op til 3 år. 7. Betingelserne herfor er følgende: Den udsendende arbejdsgiver skal afholde udgifterne til lønnen i udsendelsesperioden 8. Den forventede arbejdsperiode i udlandet må ikke overstige 2 år • Der skal foreligge en ansættelsesaftale med en dansk arbejdsgiver • Udstationeringskontrakten må maksimalt være på 3 år 9. Lønmodtageren må ikke afløse en anden, hvis udsendelsesperiode er udløbet. Er alle betingelser opfyldt, kan en lønmodtager udsendes i op til 2 år (24 måneder), underlagt reglerne om social sikring i dennes bopælsland. 1 Der skal rettes henvendelse til Sikringsstyrelsen, hver gang en medarbejder skal udsendes i op til 2 år. Derudover skal alle betingelserne for udsendelse være opfyldt. 55 International beskatning • Der skal være tilknytning til den danske arbejdsgiver i udstationeringsperioden • Inden udsendelsen skal medarbejderen være omfattet af dansk social sikring • Arbejdsgiver skal have betydelig aktivitet i Danmark. En arbejdstager, der allerede er udstationeret, forsætter efter det hidtidige regelsæt og beholder den allerede godkendte E101 perioden ud. Der er med andre ord ikke krav om, at der skal søges en ny E101. De nye regler gælder kun for nye udstationeringer, som påbegyndes efter 1. maj 2010, men giver stadig mulighed for at søge om at forblive under dansk social sikring i op til 3 år. Eksempel En dansk arbejdsgiver beskæftiger en medarbejder, som er grænsegænger. Medarbejderen bor i Tyskland og arbejder i Danmark. I løbet af året har medarbejderen nogle hjemmearbejdsdage fra sin udenlandske bopæl. Hjemmearbejdsdagene udgør 20% af lønnen/arbejdstiden, hvorfor lønmodtageren er omfattet af reglerne om social sikring i Danmark. Eksempel En dansk arbejdsgiver fra Sønderjylland, der driver vognmandsvirksomhed, beskæftiger en række chauffører med bopæl i Tyskland. Medarbejderen transporterer gods til Sydtyskland og det nordlige Holland. Medarbejderen opholder sig/kører 75% af arbejdstiden i bopælslandet. Da medarbejderen opholder sig i bopælslandet over 25% af arbejdstiden, omfattes han af de tyske regler om social sikring. For den danske arbejdsgiver betyder det, at omkostningerne til social sikring bliver væsentlig dyrere, idet den danske arbejdsgiver skal betale de tyske sociale sikringsudgifter. Hvis en lønmodtager arbejder i hjemlandet for en anden arbejdsgiver end hovedarbejdsgiver i arbejdslandet, bliver han dog fortsat socialt sikret i hjemlandet. Dette gælder, selvom arbejdet i hjemlandet udgør mindre end 25% af hans samlede beskæftigelse. Mere om Øresundspendlere Arbejde i flere lande En person, der arbejder i flere lande samtidig, er som udgangspunkt underlagt bopælslandets regler om social sikring. Hidtil har dette været gældende, uanset om arbejdet i udlandet har været i begrænset omfang. Med de nye regler er der blevet indført et væsentlighedskrav, hvorfor det fremover er afgørende, hvor stor en procentdel arbejdstager udfører arbejde i bopælslandet. Væsentlighedskravet (25%-reglen) gælder kun, hvis arbejdet i hjemlandet udføres for den samme arbejdsgiver som arbejdet i arbejdslandet. En person, der arbejder i flere lande er omfattet af bopælslandets regler om social sikring, hvis: • Han/hun udfører en væsentlig del (mere end 25%) af sin beskæftigelse på bopælslandets område. En person, der arbejder i flere lande, er omfattet af reglerne om social sikring i arbejdsgiverens hjemland, hvis: • Han/hun ikke udøver en væsentlig del (mindre end 25%) af sin beskæftigelse i bopælsmedlemsstaten. Procentfordelingen skal skrives på det nye spørgeskema. Vurderingen af den procentvise fordeling skal foretages ud fra den forventede situation i de næste 12 måneder. Ovenstående har dog kun betydning, hvis lønmodtagerens bopælsland og arbejdsgiverens hjemland ikke er identiske. Øresundspendlere har hidtil, med en godkendt blanket E101, haft mulighed for at arbejde 50% af tiden fra deres bopæl i Sverige, uden at det medførte, at de blev underlagt reglerne om social sikring i Sverige. Danmark og Sverige har i forbindelse med, at de nye regler2 er trådt i kraft, indgået en aftale om, at Øresundsaftalen stadig gælder. Den hidtidige blanket E101 skal dog erstattes af det nye spørgeskema og kræves godkendt. Eksempel En dansk arbejdsgiver beskæftiger en medarbejder med bopæl i Malmø. Hvis medarbejderen arbejder mellem 0 og 25% af tiden fra bopælen i Sverige, gælder det nye væsentlighedskrav, hvorfor medarbejderen bliver underlagt reglerne om social sikring efter danske regler. Eksempel En dansk arbejdsgiver beskæftiger en medarbejder med bopæl i Malmø. Medarbejderen arbejder mellem 25 og 50% af tiden fra sin bopæl i Sverige. Medarbejderen har et godkendt spørgeskema fra Pensionsstyrelsen og underlægges, jf. Øresundsaftalen, de danske regler om social sikring, hvilket økonomisk er mest fordelagtigt for den danske arbejdsgiver. Udfører medarbejderen mere end 50% af arbejdet fra dennes bopæl i Malmø, vil de svenske regler om social sikring finde anvendelse, hvilket set fra den danske arbejdsgivers synsvinkel ikke er fordelagtigt. 2 Forordning 883/04 56 International beskatning Afslutning Blanket E101 afskaffes og erstattes af et lignende spørgeskema, som er tilgængeligt på Pensionsstyrelsens hjemmeside. Bemærk, at der sammen med spørgeskemaet skal vedlægges en kopi af ansættelseskontrakt eller udstationeringskontrakt. Har du spørgsmål eller brug for rådgivning, er du altid velkommen til at kontakte skatteafdelingen eller din daglige revisor. givningen i personens (nye) bopælsland. Dette gælder naturligvis dels for perioden indtil udbetaling påbegyndes (afkast) og dels for perioden efter udbetaling fra pensionsordningen er igangsat (afkast og udbetalinger). I forhold til Danmark vil fremtidig beskatning af udbetalinger fra pensionsordningen først kunne ske ved senere påbegyndelse af udbetaling af pensionsmidlerne - forudsat Danmark har beskatningsretten til disse på udbetalingstidspunktet. Pensionsafkastbeskatning ved fraflytning Fra og med indkomståret 2010 er PAL-skatten som hovedregel omlagt, således at skattepligten påhviler den enkelte indehaver af pensionsordningen. Hidtil har skattepligten påhvilet pensionsinstituttet. Undtagelse til denne hovedregel gøres eksempelvis for Arbejdsmarkedets Tillægspension, Lønmodtagernes Dyrtidsfond og Den Sociale Pensionsfond, der fortsat beskattes på institutniveau (og dermed ikke er ændret). Disse undtagelsestilfælde omtales ikke nærmere i det følgende. Efter lovændringen er PAL-skattepligten kun gældende for pensionsberettigede, der er fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Personer, der alene er begrænset skattepligtige her til landet, er derfor ikke længere skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven. Fritagelsen omfatter også personer, der som udgangspunkt er omfattet af kildeskattelovens § 1, men skattemæssigt ikke er anset for at være hjemmehørende her i landet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Konsekvenser for personer, der er fraflyttet eller fraflytter Danmark eller ikke længere skattemæssigt er hjemmehørende her i landet Fraflyttede personer, der har pensionsmidler i danske eller udenlandske pensionsinstitutter, skal indsende blanket nr. 07.058 (findes på SKATs hjemmeside) til SKAT Maribo, hvorefter pensionsinstituttet fritages for at indeholde og indbetale PAL-skat. Konsekvensen af de ændrede regler er med andre ord, at afkastet af de omhandlede personers pensionsmidler fra og med indkomståret 2010 (for pengeinstitutordninger fra 30.11.2009) ikke løbende undergives beskatning i Danmark. Ifølge oplysninger fra SKAT vil en person, der er fraflyttet før 30.11.2009 ikke blive opkrævet PAL-skat for december 2009, det vil sige for perioden fra pengeinstituttets sidste betaling til starten af indkomståret 2010. Det skyldes, at pengeinstitutter hidtil har opgjort PALskatten for perioden 01.12 - 30.11, og pengeinstitutterne har dermed gjort op med PAL-skatten indtil 01.12.2009. Andre pensionsinstitutter har hidtil opgjort PAL-skatten på basis af kalenderåret og er derfor ikke berørt af denne overgangsfordel. Hvorvidt der i tilflytterlandet sker løbende beskatning af afkastet af pensionsmidlerne vil afhænge af skattelov- 57 International beskatning Praksis • At A ikke bliver omfattet af selskabsskattelovens § 2C og således ikke skal beskattes efter reglerne for selskaber, idet mere end 50% af de direkte investorer er hjemmehørende i Danmark eller i et land, hvormed Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og som ikke behandler A som selvstændigt skattesubjekt • At den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til OECD's Modeloverenskomst. Begrænset skattepligt SKM 2010.318 SR Skatterådet har taget stilling til, om udenlandske investorer i danske kommanditselskaber udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Sagen er teknisk baseret, men viser udfordringer i praksis med hensyn til selskabskvalifikation og skattepligt til Danmark. Skatterådet bekræfter, at udenlandske investorer i A ikke vil få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hverken efter hovedreglen eller agentreglen. Der blev stillet følgende spørgsmål til Skatterådet: 1. Kan Skatterådet bekræfte, at kommanditisternes deltagelse i A ikke i sig selv kan medføre, at disse anses for at "udøve et erhverv med fast driftssted her i landet" efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a? 2. Besvares spørgsmål 1 bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at besvarelsen af spørgsmål 1 er uafhængig af, hvilken type udenlandsk kommanditist/investor der er tale om (næringsdrivende med aktier, pensionskasse, livsforsikringsselskab, industriselskab m.v.)? 3. Kan Skatterådet bekræfte, at svaret på spørgsmål 1 og 2 er de samme, hvis E nedlægges, og E’s funktioner overtages af ansatte i B? 4. Besvares spørgsmål 1 eller 2 benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at udenlandske investorer i A ikke opnår fast driftssted i Danmark, når E holder møder på skiftende adresser i Danmark? A er et såkaldt Fund-of-Funds-produkt, der fortrinsvis henvender sig til danske og udenlandske institutionelle investorer (dansk kommanditselskab). Spørgsmålet om eventuel skattepligt til Danmark skal derfor afklares, inden B begynder at markedsføre produktet, da det ellers risikerer at blive fravalgt på forhånd af udenlandske investorer. A vil investere i udlandet. Hovedparten af de investeringer, A vil foretage, vil sandsynligvis blive i udenlandske selskaber (aktier), der direkte eller via andre selskaber ejer investeringsobjektet. Konklusionen er, at det ikke er muligt på forhånd at fastlægge, hvordan investeringerne gennemføres, og dermed hvilke typer af aktiver der vil være ejet af A. A forventer at ville foretage en række investeringer for at opnå en god diversifikation. C, der er ejet af B, bliver komplementar i A. SKAT lægger ved besvarelsen af spørgsmålene følgende til grund: Ad spørgsmål 1, 2 og 3 Af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a fremgår det, at selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1. stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige her til landet, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet. For at vurdere om A, herunder de udenlandske passive investorers deltagelse i A er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, må det efter SKATs opfattelse først og fremmest afgøres, om den aktivitet A udøver, kan karakteriseres som et erhverv med fast driftssted. Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge et fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering, der har fundet sted i kommentarerne til OECD’s modelkonvention, jf. ligningsvejledningen 2010-1 afsnit S.A.2.2. Af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1 fremgår det, at udtrykket fast driftssted betyder et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, at definitionen af et fast driftssted indeholder følgende betingelser: • Eksistensen af et "forretningssted", hvilket vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr. • Forretningsstedet skal være "fast", hvilket vil sige, at det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed. Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. SKAT finder på baggrund af en konkret vurdering, at den første betingelse ikke er opfyldt, idet der ikke eksisterer et forretningssted i Danmark for A. Der er herved henset til, at A efter det oplyste hverken har en faktisk eller retlig råden over forretningslokaler i Danmark. Ifølge det oplyste har A ikke en bestyrelse, direktion eller andet ansat personale i Danmark, og ledelsesorganet i A vil alene bestå af en generalforsamling, som vil afholde møder i Danmark. Selv hvis det måtte antages, at de lokaliteter, hvor det er tiltænkt, at der skal afholdes generalforsamlinger, kan karakteriseres som værende et "forretningssted", ses den anden betingelse om, at "forretningsstedet" skal 58 International beskatning være "fast" ikke at være opfyldt. Der er herved henset til, at generalforsamlingerne efter det oplyste ikke vil foregå et fast sted, men alene afhænge af, hvad der er mest hensigtsmæssigt. Efter omstændighederne ses der ikke at være den fornødne forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Det forhold, at A formelt er registreret med en c/o adresse hos et advokatfirma ses efter de konkrete omstændigheder ikke at kunne føre til et andet resultat. Det er derfor SKATs vurdering, at A ikke har fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Når det kan konstateres, at der ikke foreligger et fast forretningssted og dermed ikke fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, så kan der kun foreligge et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, den såkaldte agentregel. Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge et fast driftssted efter agentreglen, lægges der vægt på den præcisering, der har fundet sted i kommentarerne til OECD’s modelkonvention, jf. ligningsvejledningen 2010-1 afsnit S.A.2.2. Det følger af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, at et foretagende skal betragtes som havende et fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på foretagendets vegne, selvom foretagendet ikke har et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 1. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber. merne således ikke kan siges at være økonomisk afhængige af A. Derudover er der henset til, at de ved udførelsen af deres opgaver vil kunne ifalde sædvanligt erstatningsansvar. Endelig er der henset til, at de er udvalgt på baggrund af deres erfaring og dygtighed inden for de pågældende investeringer, hvilket indebærer, at de efter omstændighederne må antages at handle inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed/erhvervsfunktioner. Vedrørende B er der ligeledes henset til, at de ifølge det oplyste ikke ses at være underlagt detaljerede instruktioner eller omfattende kontrol, idet A alene har fastlagt en overordnet investeringspolitik. Beslutningen om, hvad der skal investeres i, træffes alene af B, idet A stoler på deres dygtighed og viden. Videre er der henset til, at de efter det oplyste har andre kunder/hvervgivere og kan således ikke siges at være økonomisk afhængig af A. Derudover er der henset til, at de må anses for selv at bære risikoen for det udførte arbejde, herunder det sædvanlige rådgiveransvar m.v. Endelig er der henset til, at de igennem en årrække har udført og fortsat udfører identiske opgaver for en anden investeringsenhed samt en række danske og udenlandske institutionelle investorers individuelle investeringer, at de må således antages at handle inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed. Betingelserne for at være omfattet af artikel 5, stk. 5 er, at personen har en fuldmagt til at indgå kontrakter på foretagendets vegne, og faktuelt benytter denne fuldmagt gentagende gange. Opfyldes de nævnte betingelser, kan der statueres fast driftssted for foretagendet, medmindre personen, der har fuldmagten, kan kvalificeres som en uafhængig agent i henhold til artikel 5, stk. 6. Betingelserne for at være omfattet af artikel 5, stk. 6 er, at agenten er juridisk og økonomisk uafhængig af foretagendet, og at agenten handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, når han handler på foretagendets vegne. SKAT finder på baggrund af en konkret vurdering, at E og B må betragtes som uafhængige agent(er) i forhold til A, hvilket indebærer, at der ikke er fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Vedrørende E er der henset til, at de ifølge det oplyste ikke ses at være underlagt detaljerede instruktioner eller omfattende kontrol vedrørende beslutninger om køb og salg, idet A alene har fastlagt en overordnet investeringspolitik. Beslutningen om, hvad der skal investeres i, træffes alene af E, idet A har entreret med dem på baggrund af deres erfaring og dygtighed. Der er videre henset til, at vederlaget for at være medlem af E er fast og relativt beskedent, hvorfor medlem- LL 33A-lempelse Ligningslovens § 33A giver mulighed for at opnå lempelse for dansk skat af udenlandsk indkomst, hvis opholdet i udlandet er på mindst 6 måneder, og opholdet i Danmark i en hvilken som helst 6-måneders periode ikke overstiger 42 dage. Hvis der udføres arbejde i Danmark i udstationeringsperioden, bortfalder adgangen til lempelse efter ligningslovens § 33A. SKM 2010.94 SR Skatterådet traf afgørelse om, at arbejde i Danmark som medarbejdervalgt bestyrelsesmedlem bevirkede, at lempelsesadgangen efter ligningslovens § 33A bortfaldt for en medarbejder i en dansk virksomhed, som midlertidigt arbejdede som flymekaniker i Tyskland. 59 International beskatning Sambeskatning - genbeskatningssaldo SKM 2010.154 LSR Denne afgørelse omhandler adgangen til at fremføre underskud i sambeskatningen efter likvidation, herunder fusion. Efter de nye sambeskatningsregler, der er gældende fra og med indkomståret 2005 kan uudnyttede underskud i et likvideret, sambeskattet datterselskab eller et selskab, der fusionerer efter reglerne om skattepligtig fusion med et sambeskattet moderselskab, ikke længere videreføres hos moderselskabet. Det har hidtil været muligt i henhold til sambeskatningsvilkår 2.11. Sagen omhandler en fusion gennemført med virkning fra den 20. december 2004. Der var ikke valgt international sambeskatning fra og med indkomståret 2005. Ved likvidation af amerikansk datterselskab i forbindelse med skattepligtig fusion og ophør af sambeskatning skulle uudnyttet underskud overgå til det fortsættende amerikanske selskab og kunne ikke anvendes af det danske moderselskab. Samtlige udnyttede underskud i det likviderede selskab skulle indgå i genbeskatningssaldoen for det fortsættende amerikanske selskab. Af ligningslovens § 33E, stk. 8 fremgår det, at stk. 1-5 ikke finder anvendelse, hvis datterselskaber, omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, fusionerer, og underskud efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab. I så fald genbeskattes underskud i det modtagende selskab. G2 og G1, der begge er amerikanske selskaber, var fra 2000 til 2004 sambeskattet med H1 A/S. Selskaberne fusionerede med skattemæssig virkning pr. 20. december 2004 ved en skattepligtig lodret fusion med G2 som fortsættende selskab. På baggrund af SKATs undersøgelser af behandlingen af G1's underskud i henhold til de amerikanske selvangivelser, lægges det til grund for afgørelsen, at G1's underskud efter amerikanske regler overføres til G2. De anvendte underskud fra G1 skal herefter overføres til genbeskatning hos G2, jf. ligningslovens § 33E, stk. 8. Bestemmelsen medfører ifølge cirkulære nr. 82, af 29. maj 1997, at H1 A/S' genbeskatningssaldo på G1 skal overføres til genbeskatningssaldoen på G2. Bestemmelsen giver ikke anledning til en opgørelse af genbeskatningssaldoen for G1, og derfor fortsætter det i indkomståret 2004 udnyttede underskud på genbeskatningssaldoen, som overføres til det fortsættende selskab G2. Af bemærkningerne til ændringen af ligningslovens § 33E ved fremsættelsen af lov nr. 487 af 12. juni 1996 fremgår det, at der i relation til genbeskatning skal foretages en samlet opgørelse af overskud og underskud for alle sambeskattede selskaber i samme land, jf. ligningslovens § 33E, stk. 1, 2. pkt. Vores bemærkninger Ved fusionen må underskuddet således videreføres som amerikansk underskud i G2 og kan herefter fremføres til fradrag ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for H1 A/S, i det omfang indkomst fra amerikanske selskaber fortsat indgår i sambeskatningen. Efter reglerne om henstandssaldo med skatten i forbindelse med fraflytning, forfalder henstandsbeløbet til beskatning, hvis aktierne sælges. En spaltning med eller uden tilladelse bevirker ikke, at aktierne anses for solgt, hvis betingelserne for spaltning i øvrigt er opfyldt. Da H1 A/S har fravalgt international sambeskatning for indkomståret 2005, vil underskuddet således ikke kunne fremføres til anvendelse ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst hos H1 A/S. SKM 2010.14 SR Den ansatte skattepligtige indkomst for G1 udgjorde i 2004 et negativt beløb. Heraf blev en del fremført, mens restbeløbet blev udnyttet af andre selskaber i sambeskatningen. SKAT har overført de udnyttede underskud fra G1 for indkomståret 2004 til genbeskatning hos G2, jf. ligningslovens § 33E. Udgangspunktet for genbeskatning af udnyttede underskud i en sambeskatningskreds fremgår af ligningslovens § 33E, stk. 1. Det fremgår af denne bestemmelse, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatningen efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. SKAT har aktuelt en aktion i gang vedr. kontrol af sambeskatning og bl.a. genbeskatningssaldi, idet der synes at være en del fejlbehæftede selvangivelser. Fraflytningsskat - spaltning Henstand med betalingen af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens §§ 39 og 39A bortfalder ikke i forbindelse med en spaltning af selskabet, hvis der gives tilladelse til en skattefri spaltning af selskabet, eller hvis betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse er opfyldt, jf. fusionsskattelovens §§ 15a og 15b. Hvis der sker vederlæggelse med andet end aktier, vil henstanden dog bortfalde, for så vidt angår en del af henstandsbeløbet, idet en del af aktierne i så fald anses for afstået, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39A, stk. 2. En tilladelse til en skattefri spaltning forudsætter, at der foreligger en erhvervsmæssig begrundelse for spaltningen. Der gives derimod ikke tilladelse til skattefri spaltning, hvis spaltningen skal varetage aktionærernes interesser. En uenighed mellem aktionærerne angående selskabets udbyttepolitik (dette tilfælde) kan derfor som udgangspunkt ikke medføre, at der gives tilladelse til skattefri spaltning. Der er således ikke givet tilladelse til en skattefri spaltning, og det kan ikke på det foreliggende grundlag vurde- 60 International beskatning res, om betingelserne for en skattefri spaltning uden tilladelse er opfyldt eller ej. Der er derfor ikke taget stilling til, om betingelserne for en skattefri spaltning med eller uden tilladelse fra SKAT, jf. fusionsskattelovens §§ 15a og 15b, er opfyldt eller ej. Afgørelsen er påklaget til Landsskatteretten. Vores bemærkninger Afgørelsen viser et særligt samspilsproblem mellem omstruktureringsregler (her i Norge) og regler om henstand. 61 6. MOMS OG LØNSUM pdf-format via mail, uden krav om at faktura eller mail skal være signeret med elektronisk signatur. Lovgivning Hidtil gældende regler Omvendt betalingspligt af moms ved handel med CO2-kvoter Ifølge de regler, der var gældende før 1. januar 2010, var elektroniske fakturaer kun gældende som dokumentation for momsfradrag, hvis følgende 2 betingelser var opfyldt: BEK nr. 357 af 7.4 2010 Omvendt betalingspligt af moms ved handel med CO2kvoter trådte i kraft den 9. april 2010. For at hindre momskarruselsvig i forbindelse med handel med CO2-kvoter og CO2-kreditter vedtog folketinget i forbindelse med momspakken at indføre omvendt betalingspligt for momsen, når en dansk virksomhed sælger CO2-kvoter eller CO2-kreditter til en anden dansk virksomhed. Det betyder, at en dansk virksomhed, der sælger disse ydelser til en anden dansk virksomhed ikke skal opkræve moms af salget. Salget skal angives på momsangivelsens rubrik C. Momsen skal derimod beregnes af køberen, der har fradrag for den beregnede moms efter de almindelige regler om momsfradrag. Momsen af købet skal angives i rubrikken ”udgående moms” på momsangivelsen. Den omvendte betalingspligt gælder både for virksomheder med momspligtige aktiviteter og virksomheder med momsfrie aktiviteter. Reglerne for afregning af moms ved køb af CO2-kvoter og CO2-kreditter er således de samme, uanset om købet foretages hos udenlandske eller danske virksomheder. Ændringen skulle godkendes af EU-Kommisionen og kunne derfor først træde i kraft efter denne godkendelse. Kommissionen har nu godkendt ændringen, hvorefter ordningen trådte i kraft den 9. april 2010. Elektronisk fakturering BEK nr. 1497 af 15.12 2009 Skattemyndighederne har pr. 1. januar 2010 lempet kravene til elektronisk fakturering. • Køberen var indforstået med, at der blev udstedt en elektronisk faktura • Fakturaens ægthed (autenticitet) og integriteten af dens indhold var sikret enten ved elektronisk signatur eller elektronisk dataudveksling (EDI). En anden tilsvarende metode til sikring af fakturaens ægthed og integritet ville ligeledes kunne anvendes. Da en faktura sendt som pdf-fil via mail til fakturamodtageren sjældent er signeret, opfyldte den ikke momslovens krav til elektronisk fakturering. Nye regler Elektronisk fakturering til danske kunder For at fremme elektronisk fakturering, har Skatteministeriet med virkning fra 1. januar 2010 lempet kravene til elektronisk fakturering for indenlandske leverancer af varer og ydelser. Ændringen medfører, at der ikke længere gælder særlige teknologiske krav i form af elektronisk signatur eller EDI ved elektronisk fakturering til danske kunder. En faktura, der fx fremsendes som pdf-fil i en almindelig e-mail, opfylder herefter kravene til en elektronisk faktura, når der er tale om en indenlandsk leverance til en dansk kunde. Fremover skal kun disse to betingelser være opfyldt ved elektronisk fakturering til en indenlandsk kunde: 1. Køberen skal være indforstået med at modtage en elektronisk faktura, og 2. Den elektroniske faktura skal overholde faktureringskravene til en fuld faktura. Der er således ikke længere krav om, at en faktura sendt som pdf-fil via mail skal være signeret eller på anden måde sikret. Elektronisk fakturering til udenlandske kunder Ved elektronisk fakturering forstås, at fakturaen sendes ad elektronisk vej i form af en fil fra fakturaudstederen til fakturamodtageren, i modsætning til en traditionel faktura, der fremsendes på papir. Der er således tale om elektronisk fakturering, når der anvendes elektronisk dataudveksling eller elektronisk signatur, men begrebet begrænser sig ikke alene til disse metoder. I momslovens forstand er det også elektronisk fakturering, når en faktura i øvrigt sendes ad elektronisk vej, f.eks. som en pdf-fil vedhæftet en mail. Lempelsen af kravene til elektronisk fakturering medfører, at danske virksomheder ved salg til andre danske virksomheder fremover kan fremsende gyldige fakturaer i Ovenstående lempelser gælder ikke ved elektronisk fakturering til udenlandske kunder. Ved elektronisk fakturering til udenlandske kunder, er det stadig en betingelse, at fakturaernes ægthed og integritet er sikret. Dette kan ske ved digital signatur, via elektronisk dataudveksling (EDI) eller anden metode, der sikrer, at kravene til ægthed og integritet overholdes. Momsrefusion i udlandet BEK nr. 1492 af 15.12 2009 Med indførelsen af EU’s momspakke med virkning fra 1. januar 2010 er der også sket ændringer i proceduren for 62 Moms og lønsum tilbagesøgning af moms i udlandet, som virksomheder har afholdt i forbindelse med sine momspligtige aktiviteter. Momsfradrag - tab på debitorer – betingelser væsentlig lempet SKAT har på sin hjemmeside oplyst, hvordan virksomhederne skal forholde sig til SKATs midlertidige løsning til ansøgning om momsrefusion i de øvrige EU-lande. SKM 2010.393 SKAT – SKM 2010.380 SR – SKM 2010.381 SR For at kunne anvende den midlertidige løsning skal virksomhederne have en TastSelv-kode. Det er vores forhåbning, at den nye momsrefusionsordning vil medføre væsentlige administrative lettelser for de virksomheder, der har moms tilgode i udlandet. Hele projektets succes står og falder dog med, om SKAT kan få de tekniske systemer til at fungere på en tilfredsstillende måde. Lykkes det for SKAT at få et stabilt system op at køre, vil det medføre pæne besparelser for virksomhederne i forhold til at søge momsen retur, samtidig med at ordningen åbner op for, at de virksomheder, der hidtil ikke har søgt momsen tilbage pga., at det hidtidige system var for besværligt, nu med fordel vil kunne søge momsen tilbage, også for mindre beløb. Det er dog også klart, at såfremt systemet viser sig at være ustabilt eller vanskeligt at anvende, så vil de gode intentioner om en lettere momsrefusion gå tabt, og man vil være tilbage ved udgangspunktet, hvor en række virksomheder desværre valgte at undlade at søge momsen tilbage. Vi skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at det er SKATs opfattelse, at hvis virksomheden undlader at søge momsen tilbage i udlandet, vil denne moms skattemæssigt ikke blive betragtet som en driftsudgift og vil derfor ikke kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I opstartsfasen har momsrefusionssystemet desværre vist sig at være ustabilt, specielt når virksomhederne vælger at indtaste oplysningerne direkte på SKATs hjemmeside. Skatterådet har efter indstilling fra Skatteministeriet besluttet at lempe på betingelserne for momsfradrag ved tab på debitorer, således at der sker en harmonisering af moms- og skattereglerne for, hvornår der gives fradrag for moms på tab. Efter momsloven kan der i afgiftsgrundlaget fradrages 80% af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede momspligtige varer og ydelser. Konstatering af tab forudsætter efter momsloven (og tilhørende retspraksis) som udgangspunkt, at kreditor har foretaget indenretlige skridt for at konstatere tabet. Ved indenretlige skridt forstås eksempelvis konkurs, tvangsakkord, likvidationsakkord, frivillig akkord, forgæves fogedforretning m.v. Skatterådet har i to principielle bindende svar fundet, at der nu kan ske regulering af momsgrundlaget i forbindelse med tab på debitorer – uden der er sket indenretlige skridt mod debitoren. Dette er en væsentlig lempelse i forhold til de tidligere regler, hvor der kun kunne ske regulering af debitorer – uden indenretlige skridt – hvis fordringen var under DKK 3.000, og kreditors advokat eller inkassovirksomhed forgæves havde rykket debitor. Ny praksis I to bindende svar SKM 2010.380 SR og SKM 2010.381 SR har Skatterådet givet grønt lys for en ny mere lempelig praksis. Der kan nu foretages fradrag for tab på debitorer – selvom fordringens størrelse er over DKK 3.000, og der ikke er foretaget indenretlige skridt. De to bindende svar vedrørte følgende to situationer: 1. Tab konstateret efter en konkret vurdering Vi anbefaler derfor at anvende muligheden for at uploade oplysningerne som semikolonseparerede filer for på den måde at være mindre afhængig af, at SKATs systemer fungerer over en længere indtastningsperiode. I henhold til det første bindende svar er der nu mulighed for momsfradrag for tab på debitorer efter en konkret vurdering. Skatterådet fandt, at der kan foretages regulering af momsgrundlaget for udestående fordringer, hvis følgende betingelser er opfyldt: • Virksomhedens egen inkassoafdeling forgæves havde rykket debitor • En uafhængig ekstern inkassovirksomhed også forgæves havde forsøgt at inddrive fordringen ved de inddrivelsesskridt, som vurderes mulige i relation til fordringens størrelse • Inkassovirksomheden havde foretaget en individuel vurdering af den enkelte debitor, før tabet blev konstateret og overført til en overvågningsliste. 63 Moms og lønsum Herudover har SKAT i et styresignal, SKM 2010.393, efterfølgende meddelt, at følgende betingelser tillige skal være opfyldt: • Der skal foretages en konkret vurdering af den enkelte debitors betalingsevne (procentvis nedskrivning på den enkelte/samlede debitormasse tillades ikke) • Fordringen skal være uomtvistelig og endelig • Der skal være foretaget tilstrækkeligt til inddrivelse, idet der skal være et rimeligt forhold mellem fordringens størrelse og de omkostninger, der er forbundet med inddrivelsen • Det er normalt en betingelse, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt, før fradraget foretages, men dette er dog ikke nogen absolut betingelse. Skatterådet havde ved vurderingen af spørgsmålet lagt vægt på, at både kreditor samt en ekstern inkassovirksomhed havde rykket debitor, samt at inkassovirksomheden havde vurderet, at der var foretaget de inddrivelsesskridt, som er mulige, i forhold til fordringens størrelse. De debitorer, som anses for konstateret, blev af inkassovirksomheden overført til en overvågningsliste, hvor eventuelle efterfølgende betalinger af konstateret tab, ville blive tilbagereguleret. 2. Debitor er fraflyttet Danmark Der kan foretages regulering af momsgrundlaget, hvis debitor er fraflyttet Danmark uden at have meldt adresseændringen til kreditor eller folkeregistreret. Det er en betingelse, at kreditor er i besiddelse af dokumentation fra Folkeregistreret om, at debitor er fraflyttet Danmark uden oplysning om, hvilket land de er fraflyttet til, samt at gennemførelsen af retsskridt mod debitorerne eller andre inddrivelsesskridt derfor ikke er mulig. Ikrafttræden Praksis er ændret for den momsmæssige behandling af tab på debitorer med virkning fra 24. juni 2010. Som nævnt indledningsvist er der med disse ændringer sket en harmonisering mellem den momsmæssige og den skattemæssige behandling af tab på debitorer. Det er dog væsentligt at være opmærksom på selskabers mulighed for at vælge lagerprincippet ved skattemæssig opgørelse af tab på debitorer, idet der i givet fald fortsat vil være en forskel til den momsmæssige. Rejsebureauvirksomhed - formidling i andens navn SKM 2010.228 SKAT SKAT har udsendt styresignal, der ændrer praksis for rejsebureauers formidling af ydelser i den rejsendes navn og for dennes regning. Praksisændringen har virkning fra den 1. januar 2011 og indebærer, at disse formidlingsydelser bliver momspligtige. Praksisændringen er en konsekvens af Landsskatterettens kendelse (j. nr. 08-00959), hvor Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar, og dermed gav spørger medhold i, at formidlingsydelser kan være momspligtige, selvom vederlaget helt eller delvist er blevet betalt af rejsekunderne. Hidtidig praksis Den hidtidige praksis var udmøntet i SKM 2006.395 SKAT, hvorefter formidling af salg af flybilletter ikke var fritaget for moms, hvorimod opkrævning af honorar/gebyr/fee fra den rejsende i forbindelse med, at rejsebureauet formidler salget af en flybillet fra et flyselskab til den rejsende var momsfrit. I praksis skete der det, at rejsebureauet solgte flybilletter til den samme basispris, som flyselskabet solgte billetten til. Ud over basisprisen blev der opkrævet et salgsgebyr, som rejsebureauet og flyselskabet selv fastsatte størrelsen af. Det var SKATs opfattelse, at når rejsebureauet udstedte billetten i flyselskabets navn og regning, men modtog vederlaget for formidlingsydelse, fra den rejsende, måtte det sidestilles med, at rejsebureauet formidlede den rejsendes køb af billetten. Vederlaget blev derfor betragtet som momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 16. Tilsvarende gjaldt for billetter til andre former for persontransport end flytransport. Ny praksis Landsskatterettens kendelse i j. nr. 08-00959 indebærer, at formidlingen af transportydelser bliver momspligtig. Landsskatteretten fandt ikke, at det faktum, at rejsebureauet modtager en del af vederlaget for formidling af salg af flybilletter direkte fra den rejsende, for at være en så væsentlig ændring af forholdet mellem flyselskaberne, rejsebureauet og de rejsende, at rejsebureauet kan siges at optræde i den rejsendes navn og for dennes regning. Rejsebureauet blev derfor fortsat anset for at handle for flyselskabernes regning og i flyselskabernes navn. Heller ikke i de tilfælde, hvor vederlaget til rejsebureauet fuldt ud betales af den rejsende, vil det være tilstrækkeligt til, i momsmæssig henseende, at blive betragtet, som om rejsebureauet handler i den rejsendes navn og for den rejsendes regning og dermed er momsfrit. Skatteministeriet har besluttet ikke at indbringe Landsskatterettens kendelse for domstolene. Skatteministeriet har således taget til efterretning, at de i sagen omhandlede ydelser skal anses for momspligtige, uanset om det er flyselskaberne eller rejsekunderne, der betaler vederlaget for ydelserne. Momsfradrag De omkostninger, som virksomhederne har haft i forbindelse med formidlingen af flybilletter, er på baggrund af praksisændringen fradragsberettigede. Samtidig skal virksomhederne ikke betale lønsumsafgift for den del af lønsumsafgiftsgrundlaget, der vedrører den momspligtige omsætning. 64 Moms og lønsum Lovændring i forbindelse med skattereformen Med virkning fra 1. januar 2011 bliver rejsebureauers salg af ydelser momspligtige som en konsekvens af skattereformen. Formidlingsydelser leveret af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for dennes regning, ville derfor uanset Landsskatterettens kendelse med virkning fra 1. januar 2011 være momspligtige, uafhængigt af om vederlaget betales af den rejsende eller af tjenesteyderen. Praksisændringen har derfor kun betydning for genoptagelsesperioden samt indeværende år. Genoptagelse Virksomheder, hvor den fradragsberettigede købsmoms og betalte lønsumsafgift overstiger salgsmomsen for formidlingsydelserne opgjort efter den fremtidige praksis, kan anmode SKAT om tilbagebetaling af moms. For afgiftsperioder, hvor virksomhedens momstilsvar i forvejen var negativt, kan virksomheden anmode om yderligere udbetaling af negativt momstilsvar. Produktionsskoler skal nu momsregistreres SKM 2010.407 SKAT - genoptagelse SKAT har udsendt et styresignal, hvor produktionsskoler, der efter den hidtidige praksis ikke har betalt moms af deres salg af varer og ydelser, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret Landsskatteretten har i SKM 2009.808 LSR truffet afgørelse om, at en produktionsskoles salg af landbrugsprodukter ikke kan anses for momsfritaget levering af varer og ydelser "i nær tilknytning" til momsfri undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Salget udgør ikke en sekundær leverance til skolens undervisning i den forstand, at varerne leveres som led i undervisningen til de samme personer, som modtager undervisningen, med henblik på disse personers bedre udnyttelse af undervisningsydelsen. Varerne er derimod et produkt af undervisningen, og salget af varerne sker uafhængigt af selve produktionen af disse, hvorfor de ikke er et uomgængeligt led i skolens levering af undervisningsydelser. I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis. Landsskatterettens kendelse blev afsagt den 26. marts 2009. Der kan således ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet, den 26. marts 2006. Genoptagelsesfrist Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal ske senest 6 måneder efter, at praksisændringen er kommet den afgiftspligtige til kundskab. Anmodning om genoptagelse skal derfor indsendes til SKAT inden den 29. september 2010. Anmodningen om genoptagelse skal ledsages af relevant dokumentation, der viser opgørelsen af tilbagebetalingskravet. Anmodningen skal desuden indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling. Konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse - ændring af praksis Landsskatterettens kendelse ændrer den praksis, der hidtil har været gældende for produktionsskoler: "Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvorefter der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik m.v. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler, er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler, jf. SKM 2001.223 TSS." Produktionsskolerne skal således fremover afregne moms af deres salg af varer og ydelser. Samtidig kan skolerne modregne købsmomsen af køb af varer og ydelser, der anvendes ved salget. Den delvise fradragsret skal opgøres skønsmæssigt efter reglen i momslovens § 38, stk. 2, når undervisningen gennemføres uden vederlag. 65 Moms og lønsum Ikrafttrædelsestidspunkt Den ændrede praksis træder i kraft 1. januar 2011. Genoptagelse Produktionsskoler, der efter den hidtidige praksis ikke har betalt moms af deres salg af varer og ydelser, kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret med tilbagevirkende kraft fra den 1. oktober 2005. Anmodning om genoptagelse skal ske inden den 28. december 2010 ved indsendelse af anmodning til Skattecenter Struer, Fabriksvej 13, 7600 Struer. Anmodningen skal indeholde oplysninger om skolens navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af tilbagebetalingskravet. Tilbagebetalingskravet skal dokumenteres gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter skolens opfattelse kan dokumentere kravet. Løntilskud til ansatte førtidspensionister skal ikke medregnes i afgiftsgrundlaget SKM 2010.408 SKAT - genoptagelse SKAT har udsendt et styresignal, hvor der gives mulighed for genoptagelse vedrørende for meget betalt lønsumsafgift af løntilskud til ansatte førtidspensionister. Landsskatteretten har tidligere afgjort, at løntilskud/lønrefusioner udbetalt til en virksomhed vedrørende ansatte i fleksjob kan modregnes ved beregning af lønsummen, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1. SKAT er af den opfattelse, at løntilskud til ansatte førtidspensionister heller ikke skal medregnes ved opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret, og at virksomheder, der har betalt lønsumsafgift af løntilskud til ansatte førtidspensionister, skal stilles på samme måde som de virksomheder, der har betalt lønsumsafgift af løntilskud/lønrefusion vedrørende ansatte i fleksjob. Genoptagelse Virksomheder, der efter den hidtidige praksis har indbetalt lønsumsafgift af løntilskud til ansatte førtidspensionister, kan anmode om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret med tilbagevirkende kraft fra den 1. oktober 2005. Frister for genoptagelse Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes inden den 28. december 2010 ved indsendelse af genoptagelsesanmodning til Skattecenter Struer, Fabriksvej 13, 7600 Struer. Anmodningen skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling. Tilbagebetalingskravet skal dokumenteres gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan dokumentere kravet. Styresignal vedrørende den momsmæssige behandling af kiosker og spillesteders honorar fra spiludbyderen SKM 2010.137 SKAT SKAT har udsendt styresignal, der præciserer de hidtidige retningslinjer i SKM 2009.428 SKAT. I første omgang er de ydelser, som spillehaller, kiosker m.v. leverer til spiludbyderen i form af at stille gulvplads til rådighed, levere elektricitet, rengøre arealerne og servicere spillerne med pengeveksling m.v. blevet betragtet som ydelser, der var omfattet af momsfritagelsen for spilleydelser i § 13, stk. 1, nr. 12. Det medførte også, at ydelserne var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. I SKM 2009.428 SKAT tilkendegav SKAT imidlertid på baggrund af en dom fra EF-domstolen, at man fremover anser ydelser i relation til spil foretaget af kiosker, spillehaller og lignende for momspligtigt, hvorfor indtægten herfra (provisionen) skal momsbelægges. Denne praksisændring fik imidlertid først virkning fra det tidspunkt, hvor en ny liberaliseret spillelovgivning træder i kraft formentlig 1. juli 2010. Spilleautomatbranchen har efterfølgende rettet henvendelse til Skatteministeriet om den momsmæssige behandling af aftaler indgået mellem spillehallen, kiosken m.m., der har spilleautomaterne stående, og spiludbyderen, der har tilladelse til at udbyde spil. Det fremgår af disse kontraktforhold, at spillehallen, kiosken m.m. i stort omfang deltager i udbydelsen af spillene, og at spillehallen m.m. over for spillerne fremstår som egentlige udbydere af automatspillene. I disse tilfælde kan reglerne om formidling i eget navn og for fremmed regning anvendes. Dermed er den momsmæssige behandling af formidlingen den samme som den momsmæssige behandling af spillene. Det indebærer, at de omtalte ydelser fremover skal behandles på følgende måde: Nugældende praksis Efter ny spillelovgivning træder i kraft, evt. 1.7.2010 Kioskers (m.m.) honorar ifm. salg af tips, lotto o.lign. lotterier Momsfrit Momspligtigt, jf. § 4, stk. 1. Spillesteders honorar fra spiludbyderen af spilleautomatspil Momsfrit Lønsumsafgiftspligtigt Lønsumsafgiftspligtigt Momsfrit, jf. § 4, stk. 4, og lønsumsafgiftspligtigt, jf. § 1, stk. 1, når spillet formidles i eget navn og for fremmed regning 66 Moms og lønsum Praksis Foreningers momspligt De fleste foreninger har igennem årtier – med SKATs velsignelse - anset sig som momsfrie. Som følge af flere bindende svar fra Skatterådet, har SKAT imidlertid strammet gevaldigt om på, hvilke foreninger der kan levere ydelser momsfrit. Det er derfor vigtigt at bl.a. almennyttige og faglige foreninger er sikre på, om deres ydelser behandles rigtigt både momsmæssigt og lønsumsafgiftsmæssigt. Momspligt for foreninger Foreninger anses som udgangspunkt for at drive økonomisk virksomhed og vil derfor være momspligtige af deres aktiviteter. Momsfritagne foreninger Selvom foreninger som udgangspunkt anses for at være momspligtige, kan der være omstændigheder, der gør, at den alligevel ikke skal betale moms af sine aktiviteter. Udover de faglige ydelser, som faglige foreninger yder til medlemmerne mod et kontingent, leverer disse også ofte andre ydelser – bl.a. kursusvirksomhed og salg af varer og ydelser, hvor medlemmerne betaler særskilt for leverancen. Ydelser, der betales separat, vil som udgangspunkt ikke være omfattet af momsfritagelsen. Foreningers kursusaktiviteter kan dog være momsfritaget efter bestemmelsen om momsfri undervisning/kursusvirksomhed. Vores bemærkninger Da SKAT har strammet praksis omkring foreningers mulighed for momsfritagelse, er det vores opfattelse, at foreninger bør foretage en gennemgang af, hvilken momsmæssig og lønsumsafgiftsmæssig behandling, der gælder for deres forskellige aktiviteter. Nedenfor foretages en gennemgang af de seneste afgørelser og bindende svar på området. Foreninger kan være momsfritaget, hvis formålet er: • Politiske • Fagforeningsmæssige • Religiøse • Patriotiske • Af filosofisk eller filantropisk karakter • Vedrører borgerlige rettigheder. Momsfritagelsen gælder kun, hvis de leverancer, foreningen leverer, er i nær tilknytning til foreningens formål. Velgørende forening skulle betale lønsumsafgift Herudover må foreningen: SKM 2010.66 SR • Ikke arbejde med gevinst for øje, og • Leverancerne skal være finansieret ved kontingent • Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrenceforvridning. Hvis ovenstående betingelser er opfyldt, skal foreningen ikke betale moms af sine ydelser. Faglige foreninger Faglige foreninger anser som oftest sig selv som momsfrie, men med Skatterådets seneste bindende svar er det langt fra sikkert, at alle opfylder betingelserne for at være momsfrie. For at faglige foreninger kan fritages for moms, skal foreningens hovedformål være at varetage medlemmernes fælles interesser og repræsentere disse over for tredjemand – herunder myndighederne. Betingelsen er endvidere, at medlemmerne skal være enten arbejdstagere, arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende. Skatterådet har i et bindende svar udtalt, at en velgørende forening skulle betale lønsumsafgift, og herudover skulle den også betale salgsmoms ved salg af varer til foreningens medlemmer. Foreningen bestod af et antal selvstændige klubber, der betalte et årligt kontingent. En del af kontingentet blev fordelt opad i organisationen. Klubberne stod for indsamling af midler, der ud fra medlemmernes ønske blev givet til velgørende formål. Klubbernes medlemmer modtager et blad gratis. Herudover kunne klubmedlemmerne købe pins m.v. mod særskilt betaling. Skatterådet traf afgørelse om, at foreningen var momsfritaget, men at den skulle betale lønsumsafgift, fordi den udøvede anden økonomisk aktivitet. Skatterådets begrundelse var, at der var en direkte sammenhæng mellem medlemskontingenterne og de varer og ydelser - herunder levering af informationsmateriale og medlemsblade - som foreningen leverede til medlemmerne. 67 Moms og lønsum Herudover var foreningens salg af varer til medlemmerne momspligtig. SKAT fandt ikke, at foreningen opfyldte de generelle betingelser for momsfrihed for foreninger. Frimenighedspræst fritaget for moms De betingelser, der skal være opfyldt, er: SKM 2010.152 SR • Foreningen leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent • Foreningen må ikke arbejde med gevinst for øje • Foreningens formål skal være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrøre borgerlige rettigheder • Momsfritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Skatterådet bekræftede i denne sag, at vederlaget for en frimenighedspræsts assistance i forbindelse med eksempelvis begravelser og bisættelser for ikkemedlemmer var momsfritaget, fordi frimenigheden blev anset som almennyttig. Sagen drejede sig om en frimenighed, der var godkendt efter både ligningslovens § 8A og § 12, stk. 3. – som almennyttig. Frimenighedens præst assisterer i et vist omfang ved bisættelser og begravelser af personer, der ikke er medlem af frimenigheden eller folkekirken. Frimenigheden modtager betaling herfor. Skatterådet var af den opfattelse, at frimenighedens ydelser er momsfrie, da de blev anset for at være af velgørende eller på anden måde af almennyttig karakter. Som formål af velgørende eller almennyttig karakter anses bl.a. kirkeligt arbejde. Det var en forudsætning, at frimenighedens ydelser fortrinsvis blev leveret vederlagsfrit til egne medlemmer, og at de aktiviteter, der blev leveret til ikke-medlemmer mod særskilt betaling, i den sammenhæng var af ubetydelig – og ikke forretningsmæssig karakter. Fagligt selskab delvis momspligtig af kontingentbetalinger SKM 2010.153 SR Skatterådet traf i denne sag afgørelse om, at en forenings indtægter ved udbud af faglige kurser var momsfrie, men foreningens indtægter fra medlemskontingenter var momspligtige, fordi foreningens vedtægter ikke opfyldte betingelsen om at være af fagforeningsmæssig karakter. Der var tale om en faglig forening med forskellige aktiviteter. Bl.a. arrangerede foreningen faglige kurser, temadage m.v., faglig sparring for medlemmerne på foreningens hjemmeside samt udsendelse af medlemsblad. Skatterådet fandt, at de kurser, som foreningen udbød, var fritaget for moms, da foreningen ikke arbejdede med gevinst for øje. Den del af medlemskontingenterne, der ikke var betaling for kurser, var derimod momspligtige. Det skyldtes, at foreningens formål ikke kunne anses for at have fagforeningsmæssig karakter. Skatterådet udtalte, at der ved vurderingen af, hvorvidt foreningen kunne anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed, skulle henses til foreningens formål, vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang samt regler for kontingentbetalingen. Det var SKATs opfattelse, at foreningens kontingenter skulle anses som betaling for møder, kurser m.v. samt i øvrigt fremme sociale og kollegiale forhold og netværk. Dette er en udtømmende opremsning, og alle betingelser skal være opfyldt, for at en forening kan blive momsfritaget. Ifølge vedtægterne var foreningens formål ikke fagforeningspolitisk, idet foreningens formål var at fremme sociale og kollegiale forhold samt at fremme fagligheden blandt medlemmerne ved at give adgang til faglig sparring, netværk samt kursusudbud m.v. For at en forenings formål kan anses for at være af fagforeningsmæssig karakter, og således være momsfritaget, er det et krav, at foreningen repræsenterer medlemmernes fælles interesser og i den forbindelse ligeledes repræsenterer medlemmerne over for tredjemand herunder offentlige myndigheder. Idet foreningen ikke efter sit formål kunne repræsentere medlemmernes interesser over for tredjemand, var foreningens formål ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4. Foreningens formål kunne endvidere ikke betegnes som værende af filantropisk karakter. Forenings kongresindtægter – momsfrie - alment nyttigt formål SKM 2010.158 SR Skatterådet fandt, at en forenings aktiviteter i forbindelse med afholdelse af en international sygdomskongres udgjorde levering mod vederlag, men at ydelserne var momsfrie, fordi foreningen var almennyttig. Sagen drejede sig om en forening, hvis formål er at fremme forskning, uddannelse og behandling inden for en sygdom samt at virke rådgivende vedrørende sygdommens placering inden for det danske sundhedsvæsen. Både personer (eksempelvis læger, sygeplejersker og patienter) og firmaer kan være medlemmer af foreningen. Foreningen har et uddannelsesudvalg, et møde- og efteruddannelsesudvalg samt et forskningsudvalg. Foreningen er en lokalforening af en større international organisation, der har hjemsted i Schweiz. 68 Moms og lønsum Foreningen skulle som lokalforening i 2009 bistå den schweiziske organisation ved afholdelsen af en stor international kongres om sygdommen i Danmark. Skattecentret nægtede at give fonden momsfritagelse for salg af plastre i en afgrænset periode, hvor overskuddet bl.a. skulle benyttes til drift af ”huset”. Foreningen modtog som betaling for bistanden 15% af overskuddet fra kongressen. Det udbetalte overskud blev bl.a. anvendt til frikøb af medarbejdere til kongressen, forsknings- og rejselegater, kurser og videnskabelige møder m.v. Landsskatteretten gav Skattecentret medhold heri, og anfører følgende som begrundelse: Skatterådet fandt, at de 15% af andelen af overskuddet var betaling for foreningens levering af arbejdskraft til kongressen. Overskudsandelen var derfor betaling for en momspligtig leverance fra foreningen til organisationen. Til gengæld mente Skatterådet, at indtægten var momsfritaget, da foreningen opfyldte betingelsen for at være en almennyttig forening. Skatterådets begrundelse herfor var, at en momsfritagelse efter reglerne for almennyttige foreninger ikke ville være årsag til konkurrenceforvridning, dels fordi foreningen havde en helt særlig kompetence på området, og dels fordi vederlaget for de pågældende ydelser ifølge vedtægter var fastlagt til at være en fast procentdel af overskuddet. ”Den almennyttige aktivitet, hvortil overskuddet anvendes, skal være omfattet af en af momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13, stk. 1, nr. 1-6. Landsskatteretten fandt således ikke, at fonden udøver aktiviteter, der kan anses som en integreret del af hospitalsbehandling, der er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser.” Derfor mente Landsskatteretten ikke, at fondens salg af plastre kunne momsfritages. En politisk bevægelse er lønsumsafgiftspligtig SKM 2010.221 SR En bevægelse med politiske formål er som udgangspunkt momsfritaget, hvis: • Bevægelsen ikke arbejder med gevinst for øje • Bevægelsens leverancer er i nær tilknytning til foreningens formål • Leverancerne er finansieret af kontingenter • Bevægelsen fremkalder ikke konkurrenceforvridning. Spørgsmålet var herefter, om den momsfritagne bevægelse var lønsumsafgiftspligtig som ”anden økonomisk virksomhed”, der leverer momsfrie ydelser. Lønsumsafgiftspligten indeholder to elementer – der skal dels være tale om anden økonomisk virksomhed og dels være tale om levering af ydelser, der ikke er momspligtige. Det vil typisk være virksomheder, der ikke forestår salg af ydelser i almindelig forstand. Landsskatteretten fandt i denne sag ikke, at en fonds salg af plastre var momsfritaget. Ved anden økonomisk virksomhed forstås eksempelvis fonde, foreninger, organisationer, selskaber m.fl., der mod kontingent eller lignende vederlag varetager administrative opgaver eller fælles økonomiske, herunder faglige formål og interesser for medlemmerne. Det er uden betydning, om der arbejdes med gevinst for øje. Fonden har det almennyttige formål at yde støtte til velgørende, uddannelsesmæssige og videnskabelige formål til gavn for børn. Skatterådet fandt således, at bevægelsen var lønsumsafgiftspligtig, idet kontingentbetalingen anses for vederlag for en ydelse. Fondens primære formål er at støtte etableringen og driften af ”huse”, hvor familier til alvorligt syge børn kan bo, mens barnet er indlagt på hospitalet. Forenings uddeling af overskud til velgørende formål medfører ikke momsfritagelse Der er mellem fonden og hospitalet indgået en aftale om de nærmere retningslinjer for driften af huset. SKM 2010.347 SR Ikke momsfritagelse for aktiviteter af almen interesse SKM 2010.214 LSR Fondens indtægter i form af donationer anvendes primært til etablering og drift af det opførte hus. Hospitalet henviser familier til huset. Familierne betaler et symbolsk beløb på DKK 100 pr. døgn for opholdet. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en forening var fritaget for moms af indtægter fra annoncering på foreningens hjemmeside, annoncering i elektronisk nyhedsbrev, kontingentindtægter og deltagergebyrer, efter en ændring af foreningens vedtægter. Det gjorde i den forbindelse ingen forskel, om foreningen forpligtede sig til at uddele et eventuelt overskud til velgørende formål. 69 Moms og lønsum Det er en betingelse for at kunne levere varer og ydelser til foreningens medlemmer uden moms, at følgende betingelser er opfyldt: Ud fra praksis er det således muligt, at en virksomheds forskellige aktiviteter, kan registreres med et selvstændigt momsnummer. • Leveringen har nær tilknytning til foreningens formål • Foreningen opfylder et af de i bestemmelsen nævnte formål Afgørelsen ligger i forlængelse af SKATs egen tidligere praksis for delregistrering af bl.a. momsfri virksomheders udlejningsejendomme. • Foreningen ikke arbejder med gevinst for øje Det er en betingelse for delregistrering, at der føres selvstændigt regnskab for aktiviteten. • Leveringen er finansieret ved kontingent (og ikke særskilte betalinger) Kendelsen hilses velkommen, idet den giver virksomheder mulighed for optimering af deres momsmæssige stilling. • Afgiftsfritagelsen ikke fremkalder konkurrenceforvridning. Momspligt ved levering af fast ejendom – ny bygning, når støbning af fundament er påbegyndt Desuden skal foreningens formål være af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder. Da foreningens formål var, at "formidle relevant viden om foreningens emne. Foreningen varetager medlemmernes faglige, personlige og udviklingsmæssige interesser, blandt andet gennem etablering af netværk, møder og studieture", kunne foreningen ikke momsfritages. Frivillig momsregistrering – skoles udlejning af springhal SKM 2010.186 LSR I denne sag afgjorde Landsskatteretten, at en skoles udlejning af en springhal kunne frivilligt momsregistreres for en selvstændig delregistrering, som tillige omfattede udlejning til skolen selv. Kendelsen giver mulighed for fuldt momsfradrag for skoler, som ellers ikke ville kunne opnå et sådant fradrag. Sagen vedrørte en skole, som i 2007 opførte en springhal, der hovedsagligt skulle anvendes af skolens egne elever, men den ville også blive udlejet til tredjemand. Udover momsfri undervisningsaktiviteter, var skolen momspligtig for salg af forplejning m.v. Skolen blev momsregistreret og anmodede samtidigt om at blive frivilligt registreret for udlejning af springhallen. Skolen ønskede, at den frivillige registrering skulle ske som en selvstændig delregistrering, således at skolen momsmæssigt kunne betragtes som forskellige virksomheder. Dette ville give skolen mulighed for at fradrage hele momsen i forbindelse med opførelsen. Skattecentret var af den opfattelse, at den frivillige registrering ikke kunne omfatte skolens eget brug af hallen. SKAT fandt således, at udlejningen til skolens egne elever ikke kunne anses som erhvervsmæssig udlejning. Derfor blev den frivillige registrering tilbagekaldt. Desuden mente SKAT ikke, at skolen kunne anses for at drive flere forskellige momspligtige aktiviteter. Landsskatteretten tilsidesatte imidlertid SKATs afgørelse og gav skolen medhold i, at den kunne blive frivilligt delregistreret for udlejning af springhallen – både til tredjemand og for udlejningen til skolens eget brug. SKM 2010.297 SR Skatterådet har i dette bindende svar taget hul på de mange spørgsmål, der uden tvivl vil opstå i forbindelse med, at de nye regler om moms på nye bygninger og grunde træder i kraft den 1. januar 2011. Skatterådet har i nærværende sag taget stilling til, i hvilke tilfælde der er moms på salg af nye bygninger, når et byggeprojekt påbegyndes før 1. januar 2011, og byggeriet bygges for egen regning. Sagen vedrører en entreprenørvirksomhed, der påtænker at igangsætte et større boligprojekt før 1. januar 2011. Projektet skal opføres på samme matrikel, og består af flere bygninger på forskellige fundamenter. Første del af byggeprojektet påbegyndes inden 1. januar 2011, mens anden del af projektet først igangsættes efter 1. januar 2011. Herudover ønskede virksomheden besvaret, hvilke regler der er gældende, hvis støbningen af fundamentet påbegyndes før 1. januar 2011, men hvor projektet herefter ligger stille i en periode, hvorefter det færdiggøres. Virksomheden var af den opfattelse, at hele projektet var omfattet af de gamle regler (momsfri), når fundamentet til første del af projektet var påbegyndt inden 1. januar 2011. Skatterådet konkluderede, at alene hvis støbning af fundament eller fælles fundament er påbegyndt inden årsskiftet, er bygningen omfattet af de gamle regler om momsfri levering af fast ejendom. Anden del af projektet kan efter Skatterådets opfattelse ikke omfattes af fritagelsen. Det har derimod ingen betydning, at byggeriet ligger stille i en periode, hvis bare støbningen af fundament er påbegyndt inden 1. januar 2011. I den situation vil salget være momsfrit. Vores bemærkninger Vi er enige i Skatterådets svar, idet det efter vores opfattelse er helt afgørende, hvornår støbning af fundamentet påbegyndes. Hvis fundamentet er påbegyndt inden årsskiftet, vil det efterfølgende salg være momsfrit – uanset om byggeriet har ligget stille i en periode efter 1. januar 2011. 70 Moms og lønsum Det er særdeles vigtigt for byggevirksomheder at være opmærksom på de nye regler om moms på salg af nye bygninger – herunder på vigtigheden af at få påbegyndt fundamentet i så stor udstrækning, som det kan lade sig gøre, da de herved sparer momsen af fortjenesten på byggeriet – og ikke mindst på grunden. Momspligt ved levering af fast ejendom – ny bygning – flere boligenheder på samme matrikelnummer SKM 2010.298 SR Skatterådet har i denne sag taget stilling til et andet spørgsmål om momspligt ved salg af fast ejendom, hvor byggeriet er bygget efter reglerne om byggeri for egen regning. Der var her tale om et byggeri af flere boliger på samme matrikel som en del af et samlet projekt. Projektet skulle påbegyndes inden årsskiftet med støbning af fundament til en enkelt boligenhed. Spørgeren var af den opfattelse, at det var nok til, at hele projektet (alle boligenheder) var omfattet af de nugældende regler. Årsagen hertil var, at bebyggelsen skete på ét matrikelnummer, og at opførelsen skete på baggrund af en samlet entreprisekontrakt. Skatterådet var også i denne sag af den opfattelse, at alene hvis støbning af fundament – eller fælles fundament – er påbegyndt inden årsskiftet, er boligenheden omfattet af de nuværende regler, hvor nye bygninger kan sælges uden moms. De boligenheder, hvor fundamentet først påbegyndes efter 1. januar 2011, vil derfor være momspligtige, hvis fundamentet/eventuelt fælles fundament først påbegyndes efter årsskiftet. Momsfritagelse – lystyacht eller erhvervsfartøj SKM 2010.61 VLR Momsloven har en bestemmelse, som momsfritager salg af skibe med en brutto registertonnage på 5 tons eller derover, bortset fra lystfartøjer. Salg af skibe - der ikke er lystfartøjer - er således momsfritaget, uanset at salget sker til en dansk aftager, og hvad enten aftageren er en privatperson eller virksomhed. Momsfritagelsen sker med en 0-momssats, som medfører, at sælger har fuld momsfradragsret af udgifter til transaktionen. Landsretten skulle i sagen tage stilling til, om et fartøj var et skib eller et lystfartøj. Fartøjet var oprindeligt blevet bestilt af en italiensk aftager, men aftalen blev annulleret, og efterfølgende blev fartøjet solgt til et dansk selskab. Vurderingen af, hvorvidt der var tale om et lystfartøj, skulle afgrænses ud fra en naturlig sproglig forståelse af begrebet ”lystfartøj”, herunder fartøjets konstruktion, indretning, fremtoning m.v. Landsretten fandt, at fartøjet, som blev solgt til en værdi af DKK 18.200.000, var et lystfartøj. Dette blev begrundet i, at i salgsmaterialet blev fartøjet markedsført som en yacht (lystfartøj) bestemt til fritidsog lystformål. Endvidere blev skibet under byggeriet indregistreret som lystyacht (pleasure yacht). Det forhold, at sælger efterfølgende udstyrede fartøjet, således den kunne godkendes til erhvervsmæssig udlejning, og efterfølgende lod den indregistrere som erhvervsfartøj (commercial vessel) – kunne efter Landsretten ikke føre til andet resultat. Sundhedsydelser – kosmetiske indgreb m.v. SKM 2010.173 SR SKAT har udsendt et styresignal, der beskriver de generelle regler for momsfritagelse i forbindelse med sundhedspleje m.v. Det er hensigten, at SKAT snarest vil følge op med et mere konkret styresignal, som nærmere vil beskrive, hvorvidt eksempelvis kosmetiske behandlinger anses for en momsfri eller momspligtig behandling. Den overordnede hovedregel for momsfritaget sundhedspleje er, at ydelsen skal have til formål at forebygge, diagnosticere, behandle eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Det er altid en betingelse, at ydelsen leveres som led i lægegerningen eller, at udøveren har de krævede faglige kvalifikationer. Begge betingelser skal således være opfyldt. Betingelsen for de faglige kvalifikationer indebærer, at behandlingerne skal udføres som en hospitalsbehandling af en lægevirksomhed eller som en anden egentlig sundhedspleje, herunder fysioterapi og kiropraktik. Momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje kan momsfritages, hvis følgende mindstekrav til uddannelsen er opfyldt: Anatomi/fysiologi 200 lektioner Sygdomsbekæmpelse/farmakologi 100 lektioner Den primære alternative behandlingsform 250 lektioner Psykologi 50 lektioner Klinikvejledning/-behandling 10 lektioner Intro til andre alternative behandlinger 50 lektioner Der er således ikke i tvivl om momsfritagelsen, når ydelsen vedrører behandling af syge personer, og behandlingen sker af sundhedsfagligt personale. Det kan derimod give anledning til tvivl, hvis der er tale om kosmetiske behandlinger, der ikke opfylder betingelserne for at forebygge, diagnosticere, behandle eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. 71 Moms og lønsum Som nævnt indledningsvis har SKAT oplyst, at dette generelle styresignal senere følges op af et mere uddybende og specifikt styresignal, som nærmere vil beskrive, hvor grænsen mellem momsfrie og momspligtige behandlinger vil gå. SKAT har i løbet af foråret indledt en dialog med organisationer inden for sundhedsområdet. Hensigten er, at de i samarbejde vil prøve at fastsætte en skarpere grænse for, hvor rækkevidden af momsfritagelsen er. Det næste styresignal skulle således gerne udmelde klare retningslinjer for, hvornår eventuelle behandlinger opfylder betingelserne for momsfritaget behandling, og hvornår en behandling anses for at være ren kosmetisk uden mulighed for momsfritagelse. Senest har Skatterådet således taget stilling til, at brystforstørrende behandlinger med såkaldt ”nonpermanent-filler” som udgangspunkt er en momspligtig kosmetisk behandling. Det er SKATs opfattelse, at dette bindende svar er en praksisændring, idet behandlingen er foretaget af en autoriseret læge i henhold til Sundhedsstyrelsen. Praksisændringen ændrer dog kun praksis med fremadrettet virkning. Det er ligeledes SKATs opfattelse, at såfremt det næste styresignal medfører momspligt på visse behandlinger, vil det også være gældende med fremadrettet virkning. Status efter gældende praksis Skatterådet og Landsskatteretten har allerede i flere sager taget stilling til, hvorvidt konkrete behandlinger er momsfrie eller momspligtige. Landsskatteretten fandt, at behandlingerne kunne være momsfritaget, hvis to betingelser var opfyldt: • Der var tale om moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals eller øvrige tilfælde, hvor en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som anormale, samt • Forholdet kunne attesteres via en journal. Ad 2. Laserbehandling ved fjernelse af tatoveringer En klinik blev anset for momspligtig af behandlinger vedrørende fjernelse af tatoveringer, idet der var tale om fjernelse af frivilligt erhvervede farvestoffer i huden, som ikke var begrundet i en lægelig indikation. Ad 3. Kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer SKM 2008.248 LSR Behandlingerne bestod dels af kostrådgivning, elektrisk muskeltræning samt metaltræning. Landsskatteretten fandt, at konceptets formål med ydelserne som udgangspunkt ikke var at diagnosticere, behandle eller forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Skatteafdelingen er dog vidende om, at behandlingerne kan være momsfrie, hvis behandleren opfylder uddannelseskravene, og der oprettes en journal med en ”lægelig indikation” for behandlingen. Ad 4. Træning med brikse SKM 2009.662 LSR Landsskatteretten fandt, at træning på brikse, hvor en briks bevæger sig, og hvorved personens muskler bevæger sig, var momsfritaget, hvis: Konkret er der således taget stilling til følgende behandlinger, som kommenteres nærmere: • Det kunne dokumenteres, at klienten lider af en konkret sygdom 1. Fjernelse af uønsket hårvækst • 2. Laserbehandling ved fjernelse af tatoveringer Der var iværksat et træningsprogram rettet mod denne sygdom 3. Kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer • Patientens tilstand løbende forbedres • Behandleren opfylder uddannelseskravene. 4. Træning med brikse 5. Ernæringsterapi 6. Kiropraktik, yoga, tarmskylning 7. Sundhedsaftale 8. Brystforstørrende behandling. Momsfritagelsen kunne ikke omfatte klienters brug af maskinerne til motion eller almindelig velvære. Nedenfor beskrives betingelserne for eventuelle momsfritagelser: Ad 1. Fjernelse af uønsket hårvækst SKM 2006.62 LSR Sagen vedrørte et privathospitals ydelse vedrørende fjernelse af uønsket hårvækst. 72 Moms og lønsum Ad 5. Ernæringsterapi SKM 2009.726 LSR Landsskatteretten fandt, at en ernæringsterapeut var momsfritaget i det omfang, at ydelserne kunne karakteriseres som værende behandling af personer. Det afgørende for momsfritagelsen var, hvorvidt behandlingen blev leveret til en klient, som havde en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund eller på behandlerens egne undersøgelser udarbejdes en journal, hvoraf det fremgik, hvilke behandlingstiltag der iværksættes over for klienten. Ad 6. Kiropraktik, yoga, tarmskylning SKM 2008.490 SR Skatterådet svarede i et bindende svar om de 3 typer behandlinger, at: • • • Kiropraktik var en momsfritaget behandling, hvis der var tale om en uafhængig hovedydelse, og behandlingen blev udført af en autoriseret kiropraktor Yoga var momsfritaget undervisning i legemsøvelser, hvis undervisningen primært var rettet mod privatpersoner Tarmskylning var momspligtig, idet behandlingen ikke er anerkendt her i landet som sundhedsfaglig, og der ikke foreligger en faglig uddannelse til behandlingen. Ad 7. Sundhedsaftale SKM 2010.218 SR En sundhedsaftale bestod dels i: • En vejledning/servicedel, og • En forundersøgelse. Formålet med sundhedsaftalen var, at virksomheden kunne reducere medarbejderes sygefravær gennem hurtige forundersøgelser på privathospitaler, patientvejledning og rådgivning af såvel medarbejdere og virksomhed. Skatterådet besvarede i det bindende svar, at der var tale om to hovedydelser, som hver skulle vurderes momsmæssigt: • Vejledning/servicedelen, som bestod i rådgivning og guidning til en hurtig behandling i det offentlige sygehusvæsen - var momspligtig • Forundersøgelse hos speciallæge/privathospital - var momsfritaget. Ad 8. Brystforstørrende behandling SKM 2010.341 SR Som nævnt ovenfor fandt Skatterådet, at en behandling foretaget af en autoriseret læge, som bestod i en brystforstørrende behandling med såkaldt ”non-permanent fillers” var momspligtig. med henblik på at gøre patientens udseende mere attraktivt eller ungdommeligt, og formålet derfor ikke kan anses at være terapeutiske. Sammenfatning af gældende praksis Af de ovennævnte afgørelser kan det sammenfattende opsummeres, at følgende betingelser skal opfyldes, hvis behandlingen kan momsfritages: 1. Behandlingerne skal foretages af sundhedsfaglige personer med godkendt uddannelse 2. Behandlingerne skal enten diagnosticere, behandle eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Af afgørelserne fremgår således, at den sidste betingelse skal kunne dokumenteres af en journal, hvor behandleren kan dokumentere, at der er en lægefaglig dokumentation for behandlingen. Er der en lægefaglig vurdering for behandlingerne, vil dette som udgangspunkt kunne godkendes af SKAT. Vores bemærkninger Vi har i mange år set frem til en klar udmelding fra SKAT om rækkevidden af momsfritagelsen af behandlinger – eksempelvis for kosmetiske indgreb på privathospitaler. Det udsendte styresignal giver ikke dette præcise svar, men oplister de generelle regler. Privathospitaler, speciallæger m.v. som eksempelvis foretager kosmetiske indgreb er efter den gældende praksis i vid udstrækning momsfritaget, hvilket SKAT bekræfter. Afgørende for momsfritagelsen er, at der foreligger en lægelig vurdering, som bekræfter, at det foretagne indgreb anses for at forebygge, diagnosticere, behandle eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Spørgsmålet er, hvorvidt brystforstørrende operationer, botox behandlinger eller ansigtsløftninger kan anses for at forebygge, diagnosticere, behandle eller så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Hvis ikke en lægelig vurdering kan bekræfte dette, er behandlingen også efter gældende praksis momspligtig. SKAT synes dog at frede området, indtil disse gråzoneområder er afklaret med sundhedsorganisationerne. Vi ser frem til, at det næste styresignal vil give en klar udmelding af rækkevidden af momsfritagelsen. SKAT har igangsat en dialog med repræsentanter fra sundhedsområdet, og resultatet vil udmunde i en enig udmelding efter sommerferien. Når det næste styresignal bliver udsendt, må det forventes, at visse behandlinger fremover skal pålægges moms. Dette blev begrundet i, at hovedformålet med behandlingen ikke var at beskytte, fastholde eller reetablere en sundhedstilstand – men at indgrebet alene foretages 73 Moms og lønsum Slutrengøring af udlejede sommerhuse Momspligt administrationsydelser SKM 2010.405 VLR SKM 2010.333 BR Landsretten stadfæstede byrettens dom, hvorefter slutrengøring af udlejede sommerhuse er en selvstændig momspligtig ydelse og ikke en del af den momsfritagne udlejning af det pågældende sommerhus. En virksomhed blev anset for at være momspligtig af administrationsydelser leveret til de danske kommanditister i en række 10-mandsprojekter vedrørende juletræsplantager i udlandet. Dommen er i overensstemmelse med gældende praksis, hvorefter salg af rengøringsydelser i forbindelse med udlejning af sommerhuse er en momspligtig aktivitet. Efter beskrivelsen i investeringsprospektet og udkastet til administrationsaftalen skulle virksomheden forestå den nødvendige daglige administration, herunder telefonpasning, postekspedition og bogføring. Salg til danske kunder med levering i Tyskland SKM 2010.389 LSR Det må derfor lægges til grund, at der er tale om sædvanlige administrationsydelser. Honorarerne findes derfor momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. Der skulle svares dansk moms af vinduer og døre, som en dansk virksomhed solgte til danske kunder, på trods af at varerne var produceret i udlandet, skulle afhentes i Tyskland og blev betalt ved afhentningen. Virksomheden blev desuden anset for betalingspligtig for momsen af en række konsulentydelser leveret til virksomheden af et hollandsk selskab. Det må anses som en forudsætning for, at den omhandlede omsætning af vinduer og døre kan anses som momspligtig i Danmark, at der er sket levering af disse varer i Danmark og ikke i Tyskland, jf. momslovens § 4, stk. 1. Ydelserne blev ikke anset for momsfritagne finansielle ydelser, hvorfor ydelserne skulle momsbeskattes i Danmark med virksomheden som den betalingspligtige person. Ved vurderingen heraf må det derfor fastslås, om de endelige aftagere af varerne allerede i Danmark får overdraget retten til som ejere at råde over disse. EFDomstolen har behandlet leveringsbegrebet. EFdomstolen udtalte, "at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet". Ud fra en samlet vurdering af det oplyste handelsforløb, var det Landsskatterettens opfattelse, at de endelige aftagere af varerne anses at have opnået retten til som ejere at råde over varerne allerede efter henvendelsen hos selskabet i Danmark. Der er herved henset til, at køberne ved deres henvendelse til selskabet indgår en aftale om køb af varer i Danmark efter købernes specifikke mål, ligesom selskabet forestår ordrebekræftelse og fakturering til de danske kunder. Der sker således ikke noget salg fra selskabet til en selvstændig virksomhed beliggende i Tyskland, der herefter videresælger varen til den danske køber. Det forhold, at den danske virksomhed også er momsregistreret i Tyskland, er ikke tilstrækkeligt til at kunne sidestilles med et sådant salg. Reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, finder således ikke anvendelse i forhold til nærværende situation. Vores bemærkninger Vi er ikke enige i Landsskatterettens kendelse, idet varerne ved salget ikke befinder sig eller har befundet sig her i landet. Varerne kan efter vores opfattelse ikke anses for at have leveringssted i Danmark efter momslovens § 14. Bonus og provisioner fra shopping system SKM 2010.348 SR Skatterådet fik i et bindende svar følgende to spørgsmål: 1. Er udbetalinger af provision for egne køb i et ”shopping system” momspligtigt? 2. Er udbetalinger af provision for andres køb i et ”shopping system” momspligtigt? Hertil svarede Skatterådet nej til begge spørgsmål. Faktum i sagen var, at et selskab skulle formidle annoncer for ca. 300 annoncører med det formål, at give brugerne (medlemmerne) en bonus/rabat på de køb, de foretager online igennem systemets annoncører. På baggrund af medlemmernes køb vil annoncørerne udbetale kommissioner til selskabet. Kommissionen deles mellem selskabet og den pågældende bruger, som har købt varer eller ydelser under annoncøraftalen. Det forventes, at kommissionen fordeles 50/50 mellem selskabet og brugeren. 74 Moms og lønsum Ad spørgsmål 1 Skatterådet fandt, at den bonus, som selskabet udbetalte til brugerne/medlemmerne, var momsfritaget, idet de udbetalte bonusser til medlemmerne kan anses for rabatter på medlemmernes egne indkøb. Ad spørgsmål 2 Hvis et medlem enten hvervede nye medlemmer eller ”signups” af kunder, som tilmelder sig nyhedsbreve hos en annoncør - opnås der provision fra annoncørerne. Skatterådet fandt, at de medlemmer, der opnår provision på vegne af andres køb m.v. i systemet, i princippet leverer en momspligtig leverance efter momslovens § 4. Dog blev det vurderet, at de enkelte medlemmer var privatpersoner, som ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed, og derfor skulle der ikke afregnes moms af provisionerne. Hvis omfanget af leverede ydelser når op på et niveau, så de sammenholdt med medlemmets eventuelle andre momspligtige leverancer overstiger DKK 50.000 årligt, vil medlemmet skulle momsregistreres – og dette vil medføre, at der skal afregnes moms af provisionen. Der skal også afregnes moms af provisionen, hvis det enkelte medlem har valgt at lade sig frivilligt momsregistrere, også selvom de momspligtige leverancer ikke overstiger DKK 50.000 årligt. Optikeres salg af synsprøver SKM 2010.138 SR Optikerbutikker kan nu sælge synsprøver uden moms uden krav om, at synsprøven skal foretages af en øjenlæge, men af ansatte som besidder en uddannelse i optometri. Skatterådet har således taget stilling til, at optikers salg af synsprøver er momsfritaget, idet synsprøver er omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje. SKAT har i forbindelse med besvarelsen spurgt Sundhedsstyrelsen om, hvorvidt synsprøver med det formål at konstatere bygningsfejl, nærsynethed eller langsynethed hører under det sundhedsmæssige område. Synsprøver er omfattet af sundhedslovens § 5, som blandt andet omfatter undersøgelse og diagnosticering, og synsprøver er en undersøgelse. Sundhedsstyrelsen svarer videre, at både øjenlæger og optikere er autoriserede sundhedspersoner, som har ret til at foretage synsbestemmelser, og synsprøven skal være udført af enten en optiker eller læge for at være omfattet af det sundhedsmæssige område, idet ingen andre uddannelser opnår autorisation til at udrøre synsprøver. Byggemoms – egen eller fremmed regning - andelsboligprojekter SKM 2010.326 VLR Vestre Landsret har afgjort, at et andelsboligprojekt var omfattet af reglerne om byggeri for fremmed regning. Retten begrundede afgørelsen med, at de indgåede kontrakter måtte anses for bindende i relation til byggemomsreglerne for henholdsvis egen og fremmed regning. Da aftalerne var indgået inden påbegyndelse af fundament, var der tale om byggeri for fremmed regning. Byggevirksomheden skulle derfor betale moms af byggeriet efter momslovens almindelige regler. Sagen drejede sig om et selskab, som byggede andelsboliger. Byggeprojekterne blev gennemført ved hjælp af underleverandører. Byggevirksomheden var ikke selv direkte involveret i byggeriet. Køberne (de kommende andelshavere) underskrev en købekontrakt, hvori de nærmere betingelser for købet var specificeret – herunder hvordan de enkelte boliger så ud, dato for færdiggørelse samt at der efter den fornødne tilslutning ville blive etableret en andelsboligforening. Ud af den samlede pris betalte køberne DKK 50.000 ved underskrivelse af kontrakten. Desuden blev køberne oplyst om den gældende fortrydelsesret på seks dage. Landsretten begrundede dommen med følgende: ”Afgørende for, om et byggeri anses opført for egen regning efter momslovens § 6, er, om støbning af fundament er påbegyndt ved handelens indgåelse, jf. Højesterets dom af 21. oktober 1988 (Ugeskrift for Retsvæsen 1988, side 1029). Hvis handel er indgået, før støbning af fundament er påbegyndt, kan momslovens § 6 ikke anvendes. I samtlige byggeprojekter forelå kontrakter benævnt "købekontrakt" underskrevet af kommende andelshavere før støbetidspunktet. Kontrakterne angav den konkrete bolig og en dato for færdiggørelsen heraf. I forbindelse med underskrift af købekontrakten modtog de kommende andelshavere oplysninger om det foreløbige driftsbudget for fællesudgifter for den pågældende andelsboligforening samt den foreløbige finansiering og boligafgift for den enkelte andel, om vedtægter for den kommende andelsboligforening og om muligheder for materialevalg i boligen. H1 A/S modtog uden forbehold et kontant beløb og en sikkerhedsstillelse for restindskuddet fra de kommende andelshavere i tilknytning til underskriften af købekontrakten. De kommende andelshavere fik desuden oplysning om en fortrydelsesret på 6 dage i henhold til lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom. På denne baggrund må købsaftaler mellem andelshaverne og H1 A/S anses for indgået inden støbning af fundament. Der er ikke grundlag for at karakterisere købsaftalerne som suspensivt betingede. H1 A/S kan efter det anførte ikke anvende momslovens § 6, og byggearbejderne er således omfattet af momslovens § 4.” 75 Moms og lønsum • Køber er momsregistreret i et andet EU-land. Køber skal oplyse sælger sit momsnummer, og momsnumrets gyldighed skal verificeres på SKATs hjemmeside. Udskrifts af verifikationen bør gemmes i regnskabet • Varerne har forladt Danmark. Dokumentation kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra fragtfører eller speditør. Hvis køber eller sælger selv forestår transporten til et andet EUland, kan dokumentation bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land. Konsekvenser SKAT har fokus på EU-varehandel SKAT oplyser i en pressemeddelelse, at en undersøgelse foretaget af SKAT viser, at mange virksomheder, der sælger varer til andre EU-lande, ikke overholder betingelserne for momsfri EU-varehandel. Overholdes betingelserne ikke, er det den danske sælger, der hæfter for momsbetalingen. Konsekvenserne er derfor betydelige. Det er vigtigt at være opmærksom på reglerne, da SKAT øger fokus på dette område. Nedenfor oplistes reglerne for momsfri EU-varehandel: Faktura Der kan kun udstedes faktura uden dansk moms, hvis: • Køber er momsregistreret i et andet EU-land, og • Varerne forlader Danmark. Begge betingelser skal være opfyldte. Af fakturaen skal fremgå følgende: • Købers momsnummer med landekode foran, samt • Teksten ”Free of VAT” ”Zero-rated” eller anden påtegning, der angiver, at køberen skal betale erhvervelsesmoms i hjemlandet. Momsangivelse og listeangivelse Sælger skal medtage salget på momsangivelsens rubrik B- varer. Der skal endvidere foretages listeindberetning med følgende oplysninger: • Købers momsnummer • Samlet værdi af leverancerne til de enkelte købere • Samlet værdi af alle leverancer til andre EU-lande. Listeoplysningerne lagres i en EU-database, således at alle EU-landene kan kontrollere EU-varehandlen. Dokumentationskrav Sælger skal kunne dokumentere, at: Hvis betingelserne for momsfri EU-varehandel ikke er opfyldt, hæfter den danske sælger for momsbetaling af leverancerne. Som udgangspunkt er momsbetalingen 25% oveni den udstedte fakturas værdi. SKATs øgede fokus skyldes, at det i flere tilfælde er konstateret, at danske virksomheder ikke tilstrækkeligt sikrer sig, at betingelserne for momsfri EU-varehandel er opfyldt. I en konkret sag havde en vestjysk virksomhed svindlet for over 20 mio. DKK i moms, og de ca. 15 danske virksomheder, der havde solgt til varer til denne virksomhed, kan nu komme til at hænge på en del af momsregningen, da varerne aldrig har forladt landet. Bitransaktioner vedr. passiv kapitalanvendelse/finansielle ydelser holdt uden for momsfradragsretten SKM 2010.373 SR Skatterådet har i et bindende svar taget stilling til, at indtægter i en intern bankvirksomhed i en fællesregistrering blev anset for passiv kapitalanbringelse. Derved skulle indtægterne ikke indgå i beregningen af momsfradraget. Sagen vedrørte en fuld momspligtig virksomhed, der indgik i en fællesregistrering med et datterselskab. Derudover var der andre selskaber i koncernen. Selskabet ville sælge bankydelser til de øvrige selskaber i koncernen, idet der var et ønske om bedre overordnet kontrol og styring på koncernniveau. Derudover ville det medføre betydelige administrative og økonomiske besparelser ved centralisering af daglige finansopgaver i de enkelte selskaber, som bestod i: • Egne eksterne bankkonti og disponeret egen overskudslikviditet • Egne eksterne banklån • Egen valutarisikostyring og egne eksterne valutaterminsforretninger. Selskabet ville derved være koncernens interne bank og oppebære indtægter fra: • Cash pools i form af renter - Koncernens bankkonti samles hos ét selskab, hvor selskabet alene har en konto pr. valuta i ekstern 76 Moms og lønsum bank. Derved opnår selskaber/koncernen kreditfordele og besparelser på renter • Banklån i form af renter - • Banklånene samles hos ét selskab af hensyn til likviditetsstyring m.v. der også giver besparelser Valutaterminsforretninger i form af kursdifferencer - I dette tilfælde var det en samlet risikoafdækning vedrørende valutakurser, således der spares omkostninger ved at indgå samlede afdækninger frem for små risikoafdækninger for hvert selskab. Koncernen ville altså opnå både ressourcebesparelser og økonomiske besparelser. Den interne omsætning for bankvirksomheden ville blive en ubetydelig andel af den samlede omsætning, og ressourcetrækket hos medarbejderne bliver også stærkt begrænset. Skatterådet fandt, at bankydelserne isoleret set er momsfritaget økonomisk virksomhed, der som udgangspunkt skal medtages i den samlede omsætning. Dog i det konkrete tilfælde anser Skatterådet den interne omsætning vedrørende bankvirksomhed som passiv kapitalanbringelse/bitransaktioner, der ikke skal indgå i den samlede omsætning og dermed begrænse fradraget for moms af fællesomkostninger. Begrundelsen var, at den interne omsætning og ressourceforbruget hertil udgør en meget lille andel af den samlede omsætning. Hermed er den interne omsætning vedrørende de finansielle aktiviteter ikke i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige virksomhed og skal dermed ikke begrænse fradraget for moms af fællesomkostningerne. Olietanke anses momsmæssigt som fast ejendom SKM 2010.365 SR Skatterådet har i dette bindende svar bekræftet, at udlejning af olietanke er udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget, og at leveringsstedet (momsbeskatningsstedet) for udlejningen m.v. af tankene er her i landet, når tankene ligger her. Olietankene er typisk ca. 22 meter høje og 30 m brede og flyttes ikke. De kan rumme ca. 16.500 kubik olie. Tankene er placeret på matrikulerede grunde og en umatrikuleret grund. Tankene er faste installationer. Når tankene lejes af en kunde, lejes de typisk for 1-2 år. Kunderne er virksomheder fra EU og lande uden for EU. Kunden lejer hele den pågældende tank og ikke blot en del af den. Lejer har således eneretten på tankene og kan udelukke andre fra at anvende dem. Disse betingelser skal være opfyldt, for at der er tale om udlejning af fast ejendom: • At der er aftale om en bestemt brugsret til den faste ejendom • Brugsretten ikke kan udlejes til andre i samme tidsrum og • Aftalen omfatter hele ejendommen. Skatterådet fandt endvidere, at ydelser i form af lastning, tømning og opvarmning af tankene er biydelser, som momsmæssigt skal behandles på samme måde som selve udlejningen af olietankene. Momspligt for erhvervsskoles aktivitet SKM 2010.85 LSR En erhvervsskoles aktivitet kunne ikke anses for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Erhvervsskolens formål er at udbyde og gennemføre kompetencegivende uddannelser på grundlag af lov om arbejdsmarkedsuddannelser. Uddannelserne gennemføres i stor udstrækning som produktion, så forløbet så vidt muligt svarer til de vilkår og krav, som eleverne vil møde på en arbejdsplads. Erhvervsskolens uddannelsestilbud er rettet til personer med særlige tilpasningsvanskeligheder og uden reel tilknytning til arbejdsmarkedet, som har behov for en joborienteret uddannelse under arbejdspladslignende vilkår og arbejdstræning samt behov for social stabilitet og social handledygtighed. Erhvervsskolen havde forud for den påklagede afgørelse lagt moms på salg af varer og ydelser og taget fradrag for købsmoms og energiafgifter, der direkte kunne henføres hertil. Landsskatteretten lagde, i overensstemmelse med en række afgørelser fra EF-domstolen, vægt på, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af den momsfritagne hovedydelse, og som udgør et led i leveringen af denne ydelse, og som er uomgængelig nødvendige for at nå formålet med hovedydelsen, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning" i bestemmelsens forstand. Det er bl.a. oplyst, at erhvervsskolens indtægter ved salg til tredjemand af elevproducerede varer og ydelser udgør ca. 15. mio. DKK årligt. I overensstemmelse med principperne i Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM 2007.934 LSR findes disse indtægter herefter at være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, og ikke omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13. Erhvervsskolers momspligtig kursusaktivitet er SKM 2010.382 VLR Vestre Landsret har i denne dom fastslået, at en erhvervsskole er momspligtig af sin kursusvirksomhed. Erhvervsskolen fik medhold i, at skolens kommercielt tilrettelagte kursusvirksomhed blev drevet med gevinst for 77 Moms og lønsum øje i momslovens forstand. Det var ikke efter lovens ordlyd og forarbejder et krav, at skolen som sådan som organ tilstræber at opnå overskud fra den samlede drift. Omsætningen fra kursusvirksomheden var derfor momspligtig og indgik ved opgørelsen af skolens fradragsret for moms efter momslovens § 38, stk. 1, og dermed ved opgørelsen af skolens refusionsberettigede energiafgifter. Både SKAT og Landsskatteretten havde ellers tidligere afslået, at skolen kunne udbyde momspligtige kurser, fordi skolen var organiseres som en selvejende institution, hvis midler alene måtte komme skolens formål til gode. Skolen blev derfor – efter SKATs opfattelse - ikke drevet med gevinst for øje. Vestre Landsret fastslog imidlertid, at momslovens bestemmelse omkring moms på kursusaktiviteter skal fortolkes sådan, at det alene er afgørende, om selve kursusaktiviteten er tilrettelagt med gevinst for øje, og ikke om hele virksomheden giver overskud. Konsekvenser af dommen Dommen betyder, at en række erhvervsskoler og universiteter har mulighed for at få tilbagebetalt momsbeløb – og ikke mindst elafgift - fra SKAT, selvom der skal betales moms af kursusgebyret. Det er dog uvist, om SKAT vælger at anke dommen til Højesteret. Rådgivning og finansiering af iværksættervirksomheder SKM 2010.390 SR - spørgsmål om moms og lønsumsafgift Skatterådet kunne bekræfte, at en virksomhed, hvis aktiviteter består i at rådgive og udvikle udvalgte vækstvirksomheder, herunder via lån eller indskud finansiere disse vækstvirksomheder, ikke var momspligtig. Aktiviteten består i at udvælge iværksættervirksomheder samt at tilrettelægge og implementere det udviklingsforløb, som de udvalgte iværksættere skal tilbydes, herunder indgå aftaler med rådgivere og coaches m.v. Virksomheden ville få følgende indtægter: • Tilskud fra bl.a. Vækstfonden og Regionalfonden • Indtægter i form af renter eller kursgevinster • Kapitaladministrationsgebyr fra et selskab, der skulle formidle kapital til de udvalgte vækstvirksomheder. Skatterådet fandt vedrørende den momsmæssige behandling, at: Det betinger dog, at de enkelte skoler kan godtgøre, at skolens kursusaktivitet drives med gevinst for øje. • Tilskuddene faldt uden for momslovens anvendelsesområde – og dermed er momsfrie Generelt kan dommen medføre følgende for skolerne: • Indtægterne i form af renter og kursgevinster vedrørte ydelser bestående af indstilling, forhandlinger og kontraktudarbejdelse er omfattet af momsfritagelsen som formidlingsvirksomhed • Kapitaladministrationsgebyret anses for at være en biydelse til formidlingsvirksomheden og dermed momsfritaget på lige fod. • Moms på kursusgebyret • Fuld momsfradrag for udgifter som direkte kan henføres til kursusaktiviteten • Forøgelse af det delvise momsfradrag for skolens fællesudgifter • Ingen eller mindre lønsumsafgift Endelig fandt Skatterådet, at virksomheden var lønsumsafgiftspligtig af de momsfrie finansielle indtægter. • Større elafgiftsrefusion. Moms ved grænsehandel Vores bemærkninger SKM 2010.55 SR og SKM 2010.216 SR Umiddelbart skulle man tro, at dommen ville medføre større udgifter for erhvervsskolerne m.v., idet kursusaktiviteten bliver momspligtig. Men det modsatte vil faktisk ofte være tilfældet. Skatterådet har i to bindende svar taget stilling til leveringsstedet for handel med brændsler, når en tysk virksomhed sælger brændsler til danske kunder via nettet og samtidig henviser til transportører af brændslet. Det skyldes, at skolen generelt set får forhøjet sit momsfradrag både for de direkte omkostninger og på fællesomkostningerne. Herudover forbedres skolernes mulighed for godtgørelse af energiafgifter. Samlet set vil det i de fleste tilfælde være tilstrækkeligt til at opveje momsen på kursusgebyrerne – en moms som de fleste købere af kurserne i øvrigt vil kunne fratrække. Momsleveringsstedet (det sted, hvor momsen skal betales) er i Danmark, når en virksomhed sælger en vare ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden overstiger registreringsgrænsen på DKK 280.000. Da dommen ændrer på den hidtidige praksis på området, forventer vi, at SKAT vil udsende en genoptagelsesmeddelelse, der udstikker de nærmere retningslinjer for genoptagelsesmuligheden. Ved fjernsalg forstås salg af varer fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er momsregistreret, typisk privatpersoner. Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen. 78 Moms og lønsum Hvis ikke sælgeren anses for at være direkte eller indirekte involveret i transporten af varen fra eksempelvis Tyskland til Danmark, vil momsleveringsstedet være i Tyskland, og varerne kan dermed sælges med tysk moms på 19%. Der har hidtil hersket usikkerhed om, hvornår sælgeren skal anses for at være indirekte involveret i transporten, men Skatterådet har med sine bindende svar givet en rimelig klar afgrænsning af området. Skatterådets svar vedrører salg af biobrændsler, men vil kunne omfatte alle former for salg fra tyske hjemmesider, hvor kunden selv sørger for transporten af varer. Skatterådet finder i sine bindende svar, at den tyske virksomhed kan sælge varen med tysk moms, selvom han på sin hjemmeside anbefaler navngivne transportører til transport af varen. Det gælder også, selvom transportøren er familiemæssigt relateret til sælger eller er medejer af sælgers virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at sælger og transportør er to selvstændige juridiske enheder. Samtidig ændrer det ikke på momsleveringsstedet, hvis sælger modtager provision fra transportøren. Med Skatterådets bekræftelse af, at der ikke er tale om fjernsalg i ovenstående situationer, er der således ganske vide rammer for, hvordan sælger i samarbejde med en ekstern transportør eller egen transportvirksomhed kan lave et set-up, der sikrer, at private enkelt kan købe og få leveret varer via en webshop i Tyskland til sin adresse i Danmark. Det gælder også, når ejerne af vareleverandøren og transportøren er den samme fysiske person. SKM 2010.396 HR Højesteret har i en meget omtalt sag afsagt kendelse om, at en virksomhed, der solgte jetbåde m.v. med leveringsadresse i Tyskland, skulle momsbeskattes i Danmark. Bådene blev forevist i den danske virksomheds forretningslokaler i Danmark. Efter kundens valg af en båd kontaktede virksomheden sin tyske samarbejdspartner og oplyste, at der ville komme en kunde og købe båden i Tyskland. Den danske virksomhed transporterede herefter den bestilte båd til Tyskland. Kunden fik båden udleveret mod kontant betaling til den tyske samarbejdspartner, som herefter betalte den danske virksomhed. Den tyske samarbejdspartners fortjeneste bestod alene i et fast beløb på DKK 500 pr. båd og drev ikke i øvrigt virksomhed med salg af både - og fandtes heller ikke at være berettiget til at disponere over båden på anden måde, herunder ved salg til tredjemand. Højesteret fandt, at de danske kunders købsaftale under disse omstændigheder reelt måtte anses for indgået med den danske virksomhed og ikke med den tyske samarbejdspartner, som alene måtte anses for at have fungeret som et uselvstændigt mellemled i forbindelse med bådens udlevering og købesummens betaling. Den danske virksomheds levering var derfor sket til den danske kunde og ikke til den tyske samarbejdspartner. Da båden befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor transporten til den danske kunde begyndte, var leveringsstedet her i landet, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., og der skulle derfor betales moms i Danmark. Vores bemærkninger Efter vores opfattelse ændrer dommen ikke på de grænsehandelskoncepter, der er tilrettelagt, således at de opfylder de betingelser, som Skatterådet har udstukket i SKM 2006.530 SR. Skatterådet vurderede i dette bindende svar, om et grænsehandelskoncept med salg af campingvogne kunne godkendes, således at salget kunne ske med tysk moms. SKM 2010.366 SKAT Skatterådet har i endnu et bindende svar yderligere bekræftet, at afgrænsningen af, hvornår den sælgende virksomhed er involveret i transporten, er meget bred. I SKM 2010.366 SKAT bekræfter Skatterådet, at det afgørende for, om sælger er direkte eller indirekte involveret i transporten, er, om der er tale om én eller to selvstændige juridiske enheder. Der vil således kunne sælges varer fra Tyskland med tysk moms, når sælgeren af varen og sælgeren af transportydelsen er to selvstændige juridiske personer, så længe kunden ikke er forpligtet til at vælge den transportør, som sælger anbefaler. Konceptet kunne godkendes, hvis disse betingelser er overholdt: 1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100% ejet tysk datterselskab. 2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland. 3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor. 79 Moms og lønsum 4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder. 5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten. 6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspartner. 7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland. 8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark. 9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark, inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland. De oplistede kriterier er vejledende for bedømmelsen af andre grænsehandelskoncepter. 80 7. TOLD OG AFGIFTER Lovgivning L 162 – Vedtaget forslag til lov om ændring af lov om afgift af elektricitet, lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter og forskellige andre love Lovændringen medfører en række ændringer i den eksisterende elpatronordning. Den del af elpatronordningen, som vedrører el, og som ellers udløber ultimo 2011, gøres permanent. Endvidere kommer elpatronordningen til at gælde for fjernvarmeværker uden egen kraftvarmekapacitet, der leverer varme til kraftvarmenet, og for virksomheder med kraftvarmekapacitet, hvor varmen bruges i samme interne varmesystemer. Som led i Forårspakke 2.0 indføres endvidere en afgift på andre klimagasser end CO2 ved energianvendelse. Satsen på afgiften svarer til CO2-afgiften på ca. DKK 150 pr. ton CO2 i 2008-niveau (DKK 158,2 pr. ton i 2011-niveau). Med forslaget sidestilles den afgiftsmæssige behandling af udledningen af andre klimagasser med CO2-udledningen. Skatteministeren fastsætter tidspunktet for lovens ikrafttræden. Afgiftsforhøjelserne indføres 1. juli 2010 og indgår som nye finansieringselementer af skattereformen forårspakke 2.0. Et serviceeftersyn af forårspakke 2.0 har vist, at dele af skattereformen er vanskeligere at gennemføre end først antaget. Derfor har regeringen og Dansk Folkeparti besluttet at indføre nye finansieringselementer, der styrker de offentlige finanser i årene frem mod 2013. Afgiftsforhøjelserne på tobak og cider- og frugtvinsbaserede alkoholsodavand skal ses i den sammenhæng. Lov nr. 623 af 11. juni 2010 Folketinget har vedtaget lovforslag L 171, der ændrer beregningen af registreringsafgift ved nedvejning eller ombygning af varebiler. Lovændringen skal sikre, at registreringsafgiften af en brugt personbil bliver den samme, uanset om bilen købes brugt som personbil eller er en oprindelig varebil ombygget til personbil. Ændringen har til formål at lukke et hul i registreringsafgiftsloven, der hidtil har gjort det muligt, at en personbil kan erhverves billigere ved ombygning af en brugt varebil til personbil end ved køb af en tilsvarende brugt personbil. Afgiften i forbindelse med ændringen beregnes som afgiften for brugte biler. Det nedslag, der gives for tidligere betalt registreringsafgift, opgøres på grundlag af køretøjets almindelige pris før ændringen og ikke på grundlag af nye køretøjers afgiftssatser. Fordelen ved den tidligere beregning var, at der blev modregnet mere registreringsafgift, end bilen rent faktisk havde betalt. En varebil der før omlægningen af afgiften den 25. april 2007 havde betalt en afgift på 30%, men efter de gældende regler ville skulle betale en afgift på 50%, fik således modregnet 50%, selvom der kun var betalt 30% i afgift på bilen. L 216 - Forslag til lov om ændring af ølog vinafgiftsloven, spiritusafgiftsloven, tobaksafgiftsloven og lov om ændring af lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., lov om afgift af konsum-is, lov om tobaksafgifter og lov om afgift af øl, vin og frugtvin m.m. Lov nr. 626 af 11. juni 2010 Efter lovforslaget forhøjes afgiften på tobak svarende til ca. DKK 2 pr. 20-stk.-pakke cigaretter i gennemsnit og DKK 3 pr. 20-stk.-pakke for de billigste cigaretter. Afgiften på røgtobak forhøjes tilsvarende. Der indføres tillægsafgift på cider- og frugtvinsbaserede alkoholsodavand, herunder cider, og dermed ligestilles cider- og frugtvinsbaserede alkoholsodavand med andre typer alkoholsodavand. Samtidig forhøjes tillægsafgiften på alkoholsodavand med DKK 0,25 pr. liter. Lovændringen medfører således, at brugte køretøjer med enten 50% eller 95% afgift nedsættes med 50% eller 95% af den del af bilens afgiftspligtige værdi før ændringen, der overstiger DKK 16.100. Tilsvarende gælder for varebiler, der har betalt 30% i afgift. Lovændringen får allerede virkning fra fremsættelsen af lovforslaget den 23. marts 2010. Lov nr. 545 af 26. maj 2010 Folketinget har den 26. maj 2010 vedtaget Lovforslag 149, som indebærer følgende ændringer: 1. Obligatorisk digital kommunikation til og fra SKAT 2. Skatteforvaltningslovens regler indføres på sager vedrørende registrering af biler 3. Forenklet tilbagebetaling af uretmæssige opkrævede skatter og afgifter 4. Nedsættelse af registreringsafgiften for særlige integrerede barnestole. 81 Told og afgifter Ad 1. Obligatorisk kommunikation til og fra SKAT løb mellem DKK 25.000 og DKK 500.000 kan virksomhederne vælge tilbagebetaling på grundlag af en skematisk tabsprocent, som SKAT fastsætter ud fra forholdene i den pågældende branche i samarbejde med Konkurrencestyrelsen, brancheorganisationer m.v. Fravælges denne skematiske metode, skal virksomheden dokumentere tabet efter de gældende regler Fra 1. januar 2009 blev der allerede indført obligatorisk angivelse af moms, herunder efterangivelser og listeangivelser, dog med mulighed for dispensation. Det er hensigten, at al kommunikation med SKAT skal foregå digitalt i 2012. Derfor indfører SKAT i løbet af 2010, at angivelserne for lønsumsafgift og punktafgifter skal indsendes digitalt. Ad 2. Skatteforvaltningslovens regler indføres på sager vedrørende registrering af biler I 2008 overtog SKAT opgaven vedrørende registrering af køretøjer fra politiet. På lige fod med skattemyndighedernes øvrige opgaver bliver opgaver vedrørende registrering af køretøjer, fra 1. juli 2010 omfattet af samme overordnede regelsæt. • For krav over DKK 500.000 skal der ske konkret vurdering af forholdene i den enkelte sag med virksomhedsspecifikke oplysninger til vurdering af det reelle økonomiske tab. Disse regler er en kærkommen hjælp til virksomheder, som hidtil har haft vanskelige forudsætninger for at overbevise SKAT om, at de har lidt et tab på grund af, at de ikke kunne overvælte momsen på aftagerne. Dette betyder blandt andet, at: Ad 4. Nedsættelse af registreringsafgiften for særlige integrerede barnestole • Der er adgang til bindende svar vedrørende spørgsmål om registrering af køretøjer Registreringsafgiften for særlige integrerede barnestole nedsættes fra 1. juli 2010. • Skatterådet bliver kompetent til at behandle principielle spørgsmål om køretøjsregistreringer • Ansøgeren kan forlange sagsfremstilling i køretøjsregistreringssager For særlige sæder, der erstatter bilens sædvanlige sæder, og som kan benyttes af såvel børn som voksne, nedsættes den afgiftspligtige værdi for nye personbiler med DKK 6.000, forudsat sæderne er godkendt og mærket efter ECE regulativet. • En frist på 6 måneder, hvor fejl frit kan ændres, derefter kan der kun ske ændring, hvis der kan ske ekstraordinær genoptagelse, eksempelvis: - Hidtidig praksis er underkendt ved dom - Der er handlet forsætlig eller groft uagtsomt - Færdselsstyrelsen tilbagekalder en godkendelse af et køretøj - Åbenbare fejlregistreringer - En registreret ejer anmoder om genoptagelse og får tilladelse af SKAT. For biler, der er indregistreret mellem 1. januar 2010 og 30. juni 2010, og som har betalt fuld afgift af sæderne, kan man ansøge om, at der sker omberegning af afgiftsgrundlaget. Som hovedregel indebærer ændringerne, at en registrering er endelig 6 måneder efter indregistrering. Ad 3. Forenklet tilbagebetaling af uretmæssige opkrævede skatter og afgifter Efter de gældende regler kan en virksomheds tilbagebetalingskrav blive afvist på grund af de gældende regler om overvæltning. Virksomhederne skal derfor på baggrund af blandt andet konkurrenceforhold dokumentere, at der ikke er sket overvæltning af moms og afgifter på aftagerne. Lovændringen medfører, at: • For krav under DKK 25.000 sker der tilbagebetaling uden dokumentation eller analyse af, at der er sket overvæltning på andre omsætningsled • For krav under DKK 500.000, vil de første DKK 25.000 kunne tilbagebetales uden yderligere analyse. For be- 82 Told og afgifter Praksis Begrænsning af elafgiftsrefusion ved blandede momsfri og momspligtige aktiviteter SKM 2010.88 LSR Landsskatteretten afgjorde i denne sag, at en fond alene var berettiget til godtgørelse af elafgift ud fra en omsætningsfordeling. Fonden kunne således ikke få fuld elafgiftsrefusion for forbrug til fuldt momspligtige aktiviteter – selvom der var opsat en bimåler til måling af dette forbrug. Sagen drejede sig om en fond, der driver udstilling med fisk i akvarier. Denne aktivitet er momsfri. Herudover har fonden momspligtige indtægter i form af reklame- og sponsorindtægter samt fra kiosk og restaurant m.v. En del af elforbruget til de momspligtige aktiviteter blev målt særskilt ved bimåler, mens resten blev opgjort ud fra omsætningsfordelingen. Elforbruget blev afregnet til el-leverandøren via én afregningsmåler. Landsskatteretten afgjorde, at der var tale om et samlet køb af el, idet indkøbet blev afregnet til leverandøren ud fra én afregningsmåler. Det samlede elforbrug var dermed en fællesomkostning – uagtet at fonden selv foretog konkrete målinger via bimålere. Fonden kunne derfor ikke få fuld elafgiftsrefusion på det elforbrug, der blev anvendt til fuldt momspligtige aktiviteter, men skulle i stedet anvende den fælles momsfradragsprocent, der beregnes på baggrund af omsætningsfordelingen. Vores bemærkninger Afgørelsen har betydning for rigtig mange virksomheder med delvis momsfradragsret – herunder for museer, skoler, pengeinstitutter og forsikringsselskaber. Disse virksomheder skal fremover være opmærksomme på, at de alene kan få godtgjort el- og vandafgift på grundlag af en omsætningsfordeling, da egne opsatte bimålere efter kendelsen ikke vil blive godkendt. Hvis virksomheden drives fra lejede lokaler, bør man evt. aftale med udlejer, at der udstedes særskilt faktura for det elforbrug, der anvendes i lokaler med fuldt momspligtige aktiviteter – eksempelvis kantiner. Virksomheder, der anvender el til ikke godtgørelsesberettiget rumopvarmning og komfortkøling m.v., kan fortsat framåle dette forbrug ved egne bimålere. 83 8. ANDEN LOVGIVNING Lovgivning Bekendtgørelse om digital kommunikation BEK nr. 784 af 24.6 2010 I medfør af § 35 i skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006, som ændret ved § 1 i lov nr. 545 af 26. maj 2010, fastsættes: Digital kommunikation til og fra SKAT § 1. En indberetningspligtig skal oplyse SKAT sin e-mailadresse på TastSelv-Erhverv på www.skat.dk. Tilsvarende gælder opdatering af eventuelle ændringer af emailadressen. SKAT kan kontakte den indberetningspligtige på e-mailadressen eller stille denne til rådighed for en skattepligtig til brug for dennes kontakt til den indberetningspligtige om indberettede oplysninger. Stk. 2. SKAT kan dispensere fra pligten efter stk. 1. § 2. En borger, som anvender TastSelv-Borger og vælger at modtage henvendelser fra SKAT digitalt, skal oplyse sin e-mailadresse eller sit sms-nummer på TastSelv-Borger på www.skat.dk. Tilsvarende gælder opdatering af eventuelle ændringer af e-mailadressen eller sms-nummeret. Når borgeren har valgt at modtage henvendelser digitalt, og SKAT på den oplyste e-mailadresse eller sms-nummer har underrettet borgeren om, at der er nyt i borgerens skattemappe, finder skatteforvaltningslovens § 35, stk. 5, anvendelse. § 3. Krav i skattelovgivningen om skriftlighed eller underskrift anses for opfyldt, når meddelelser m.v. til SKAT sendes via Skattemappen på www.skat.dk. § 4. Årsopgørelser, forskudsopgørelser, ejendomsvurderingsmeddelelser og underretninger efter skatteforvaltningslovens § 20 kan udstedes uden underskrift og er i retlig henseende sidestillet med et dokument med personlig underskrift. Kryptering § 5. SKAT kan sende meddelelser, afgørelser m.v., som indeholder fortrolige oplysninger, til borgeren eller virksomheden ved, at den pågældende meddelelse m.v. lægges i borgerens eller virksomhedens Skattemappe. Borgeren eller virksomheden modtager underretning om afsendelsen fra SKAT ved en e-mail eller sms-besked, jf. §§ 1 og 2. Ikrafttrædelse § 6. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. juli 2010. Bekendtgørelse om begrænsning i borgernes adgang til at ændre visse oplysninger i årsopgørelsen BEK nr. 783 af 24.6 2010 I medfør af § 1 A i skattekontrolloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005, som ændret ved lov nr. 462 af 12. juni 2009, fastsættes: § 1. En skattepligtig kan ikke ved anvendelse af TastSelvinternet på SKATs hjemmeside (www.skat.dk), TastSelvtelefonen (tlf.nr. 70 10 10 70) eller oplysningskortet, jf. skattekontrollovens § 1, stk. 5 og 6, ændre oplysninger, som en indberetningspligtig har indberettet til SKAT eller har undladt at indberette om de indkomster og fradrag, som er nævnt i § 2. § 2. De indkomster og fradrag, som er omfattet af § 1, er: 1) Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse m.v. før fradrag af AM-bidrag. 2) Hædersgaver. 3) Pensioner, dagpenge m.v. og stipendier fra SUstyrelsen. 4) Bidrag og præmie til privattegnet kapitalpension (højst DKK 46.000). 5) Tilbagebetalt kontanthjælp, introduktionsydelse m.v. 6) Fagligt kontingent, bidrag til A-kasse, efterlønsordning og fleksydelse. 7) Gaver til almennyttige foreninger. 8) Donationer til forskning og gaver til kulturinstitutioner. 9) Lønindkomst, bestyrelseshonorar og personalegoder, der er A-indkomst, f.eks. fri bil og multimedier før fradrag af AM-bidrag. § 3. Er en oplysning om en indberettet eller ikke indberettet indkomst- eller fradragsart omfattet af § 2 forkert, og fører oplysningen til, at skatteansættelsen for den skattepligtige er for lav, anses den underretning, som den skattepligtige skal foretage til SKAT efter skattekontrollovens § 16, for foretaget, hvis den skattepligtige har prøvet at ændre i årsopgørelsen på TastSelv-internet. Det samme gælder, hvis den skattepligtige har prøvet at ændre oplysningen ved anvendelse af SKATs TastSelvtelefon. § 4. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. september 2010 og finder anvendelse fra indkomståret 2010. Vores bemærkninger Regeringen har ønsket at fremme digitalisering. Ved den seneste lovændring har Folketinget vedtaget en bestemmelse, der giver mulighed for at gennemtvinge digitaliseringen. Det har bl.a. FSR’s Skatteudvalg kritiseret kraftigt, idet regeringens oprindelige intentioner var, at overgangen skulle ske frivilligt og over en længere periode. SKAT ses ikke at være parat på IT-siden, og der forudses derfor en række vanskeligheder i overgangsperioden, frem til fuld digitalisering er en realitet. Ved de nyeste bekendtgørelser er der med virkning pr. 1. september skabt en utilsigtet problemstilling vedr. ansvar. Hvis en virksomhed har fejlindberettet oplysninger til låste felter, jf. oversigten ovenfor, og den pågældende skatteyder har forsøgt at rette via TastSelv mv., da er 84 Anden lovgivning den skattepligtige i realiteten afhængig af SKATs systemer (og deres leverandører). For at kunne dokumentere at den skattepligtige har forsøgt at rette en fejl, skal SKAT nemlig fremskaffe oplysninger om, at der har været forsøg fra skatteyderen på at rette fejlen i et låst felt. Hvis dette ikke er muligt vil den pågældende ifalde ansvar efter skattekontrolloven, dvs. med risiko for fængselstraf, jf. skattekontrollovens § 13 og 16. Der er lovet en lovrevision på dette område, således at der er en sammenhæng mellem de nye regler og de historiske straffebestemmelser. SKAT har erkendt problemstillingen, men der er hidtil ikke fremlagt ændringsforslag herom. Den enkelte skatteyder må derfor rådes til på anden måde at sikre dokumentation for, at en fejl er forsøgt rettet, således at vedkommende ikke utilsigtet kan ifalde ansvar. • At der som udgangspunkt ikke inden for en bedrift må være mere end 750 dyreenheder, og • At landmanden inden for sin bedrift skal eje en vis del af det areal, der efter miljøreglerne skal være til rådighed for udbringning af husdyrgødning (25% af arealet for husdyrhold op til 120 dyreenheder og 30% for dyreholdet over 120 dyreenheder) • At landbrugspligten ikke ved udstykning ned under 2 ha kan ophæves, når der fortsat skal være en husdyrproduktion • At der ikke må være husdyrhold på en landbrugsejendom uden en beboelsesbygning. En ophævelse af de størrelsesmæssige begrænsninger på bedriftsniveau vil give mulighed for etablering af større bedrifter under forudsætning af, at miljøreglerne er overholdt. Miljømæssigt vil det således ikke betyde noget at ophæve disse regler. En ophævelse af kravet om, at landmanden skal eje en vis del af det nødvendige udbringningsareal, har alene betydning i forhold til strukturforhold. Ved at fjerne denne begrænsning gives der bedre muligheder for at etablere store landbrugsbedrifter. Endvidere ophæves afstandsgrænsen på 10 km. Herved bliver det muligt at transportere husdyrgødning over længere afstande og dermed etablere større landbrugsbedrifter. 1.2. Indførelse af en upersonlig bopælspligt m.v. Ny landbrugslov Lov nr. 243 af 22. marts 2010 Folketinget har den 16. marts 2010 vedtaget en omfattende liberalisering af landbrugslovgivningen. Ændringerne har virkning fra 1. april 2010. Landbrugsloven er løbende blevet justeret i takt med strukturudviklingen inden for erhvervet. I forhold til andre erhverv er landbrugserhvervet imidlertid stadigvæk underlagt væsentlige begrænsninger i forhold til bl.a., hvor store landbrugene må være, og hvem der må eje et landbrug. Formålet med de hidtil gældende regler har primært været et historisk ønske om at beskytte selvejet og modvirke koncentration af ejendomsretten til jorden. En modernisering af landbrugsloven vurderes at kunne bidrage til at skabe et mere vækstorienteret og konkurrencedygtigt landbrugserhverv. Se også bekendtgørelse nr. 306 af 26. marts 2010. 1. Gennemførte ændringer Med den betydelige liberalisering af landbrugsloven er der gennemført følgende ændringer: 1.1. Ophævelse af regler om husdyrhold og arealkrav De gældende regler for bopælspligt ved erhvervelse af landbrugsejendomme over 30 ha. fjernes. Herved bliver det lettere for investorer uden for landbruget at erhverve landbrugsejendomme. Samtidig fjernes reglerne om uddannelseskrav og kravet om egen drift. Dette vil i sig selv udvide kredsen af personer, der kan erhverve landbrugsejendomme, jf. også den udvidede adgang for selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme. Personer, der opfylder betingelserne for at erhverve en landbrugsejendom i sameje efter lovens § 16, kan også få en tilladelse efter lovens § 21 til at erhverve ejendommen i selskabsform. Herved præciseres det, at den person, der som ankermand efter lovens § 16 skal opfylde lovens erhvervelsesregler, også betragtes som medejer af den selskabsejede ejendom i relation til vurderingen af, om reglerne om fortrinsstilling skal finde anvendelse. Reglen sikrer, at bestemmelsen om medejerskab gælder parallelt i både § 20- og § 21-selskaber. 1.3. Ophævelse af grænsen på 400 ha / 4 ejendomme De gældende begrænsninger for, hvor mange ha eller antal landbrugsejendomme den enkelte landmand må eje, ophæves. 1.4. Ophævelse af grænsen på 500 ha ved forpagtning De gældende begrænsninger for forpagtning af jord til samdrift ophæves. Det drejer sig primært om ophævelse af følgende regler: 85 Anden lovgivning Denne ændring skal ses i sammenhæng med forslaget om at ophæve begrænsningen på personers erhvervelse, idet det vil være ulogisk fortsat at have strukturbetingede begrænsninger i adgangen til at forpagte jord, hvis de tilsvarende begrænsninger på ejerskabet er ophævet. Samtidig ophæves uddannelseskravet ved forpagtning over 70 ha, og afstandsgrænsen på 15 km (vedvarende græsarealer og naturarealer). 1.5. Landbrugspligten skal kunne ophæves Landbrugspligten på arealer med bestående driftsbygninger til husdyrproduktion m.v. ophæves. Herved får alle selskaber, uanset landbrugslovens erhvervelsesregler, mulighed for at etablere sig med en jordløs animalsk produktion på ejendomme uden landbrugspligt. 1.6. Styrkelse af mulighederne for at tiltrække ny kapital For yderligere at styrke landbrugets muligheder for at tiltrække ny kapital lempes det eksisterende krav om, at landbrugsejendomme skal ejes som personlig ejendom. Det vil fremover i højere grad end hidtil være muligt for landbrugsbedrifter – som det er tilfældet for andre virksomheder – at organisere sig i selskabsform eller erhverve landbrugsejendomme via et selskab, for dermed at kunne tiltrække kapital fra f.eks. private investorer, pensionskasser m.v. 1.7. Erhvervelse af landbrugsjord til naturformål Med det formål at få etableret mere natur gives der adgang for foreninger og juridiske personer - der har til formål at støtte almennyttige naturbeskyttelsesformål – til at erhverve landbrugsejendomme eller dele af landbrugsejendomme til naturformål, svarende til de gældende regler for fondes erhvervelse af landbrugsjorder. 1.8. Ophævelse af fortrinsstilling til suppleringsjord Reglerne om fortrinsstilling fastholdes, dog med mindre justeringer. Grænsen for, hvornår det skal undersøges, om der er naboer, der ønsker fortrinsstilling, hæves fra 100 ha til 150 ha. Det er således først, når en person ved erhvervelse af yderligere landbrugsejendomme eller ved køb af suppleringsjord vil blive ejer eller medejer af mere end 150 ha, at der kan være tale om fortrinsstilling. Ønsket er at give landmænd større mulighed for strukturudvikling uden at skulle afgive jord i forbindelse med fortrinsstilling. Samtidig er grænsen for supplering af en hovedejendom hævet fra 125 ha til 150 ha. Herved vil en landmand således altid kunne supplere sin hovedejendom, typisk bopælsejendommen, op til 150 ha, uden at naboer kan gøre fortrinsstilling gældende. Dette gælder som hidtil uanset arealet af de øvrige ejendomme, som vedkommende ejer. Endelig kan der højst opnås fortrinsstilling til 40% af jorderne til den erhvervede ejendom eller til det erhvervede areal. Oprindeligt var det ønsket helt at fjerne disse regler, men ved betænkningen blev de fastholdt. 2. Ikrafttræden Ændringerne har virkning fra 1. april 2010. Ophævelse af gældende regler om bopælspligt får dermed betydning for ejendomme, der er erhvervet forud for 1. april 2010. Tilsvarende vil gælde for nugældende krav om egen drift. Kravet om, at bopælspligten skal opfyldes i 10 år, skal dog kun gælde for erhvervelser den 1. april 2010 eller senere (retserhvervelse). Den gældende 8-års regel vil derfor fortsat gælde for erhvervelser op til ikrafttrædelsesdatoen. 3. Strukturelle konsekvenser for landbruget Generelt medfører ændringerne i landbrugsloven, at enhver der ønsker at eje og drive et landbrug får mulighed herfor, blot bopælspligten opfyldes, jf. senere i afsnit 3.1. Med ændringerne skabes mulighed for, at produktionen kan opretholdes og udvikles på vilkår, der ikke er i konflikt med de gældende miljømål. Dette sker ved en afvikling af den hidtidige binding mellem mark- og stalddriften, således at gyllen fra den animalske produktion ikke som udgangspunkt skal anvendes som gødning på bedriften, men i stedet kan anvendes til andre formål, herunder produktion af bioenergi. Dette vil samtidig muliggøre, at de store husdyrproduktionsenheder kan placeres mere hensigtsmæssigt i relation til både transport-, lugt- og nabogener, og i relation til de landskabelige hensyn. Samtidig vil en afkobling af mark- og stalddriften mindske strukturpresset, idet der nu kan etableres meget store jordbesiddelser. Politisk forventes dette at give bedre plads for alternative teknologier til gyllehåndtering og bortskaffelse, hvilket vil bidrage til at produktionsmodne disse teknologier. Produktionslandbruget drives allerede i dag i relativt store enheder, og det har vist sig i stigende grad vanskeligt at generationsskifte disse bedrifter som personligt ejede virksomheder. Dansk landbrug har traditionelt været drevet i selveje, og disse større ejendomme har kun sjældent været generationsskiftet uden for familiekredsen. Konsekvensen af selvejet er imidlertid, at det enkelte landbrug tømmes for kapital ved hvert generationsskifte, hvorfor den nye ejer, i det omfang denne ikke selv råder over tilstrækkelig kapital, er nødsaget til at finansiere købet gennem en belåning af ejendommen. Henset til, at de store produktionsejendomme sælges til beløb mellem 30 og 100 mio. DKK, indebærer dette, at de nyetablerede unge landmænd allerede fra starten belastes med meget betydelige renteudgifter. Den snævre personkreds, der kan investere i landbrugsbedrifter på mere end 30 ha og de begrænsede muligheder for at erhverve bedrifter i selskabsform m.v., er meget hæmmende for udviklingen af store enheder. 86 Anden lovgivning Landbruget har som erhvervsgren dermed ikke haft adgang til anden egenkapital end ejerkredsens personlige opsparing, herunder den eventuelle friværdi i ejendommene, bortset fra kapital fra pensions- og livsforsikringsselskaber. I en situation, hvor stigningen i ejendomspriserne synes at være standset, medfører dette dels, at en række igangværende landbrug vil have vanskeligt ved at rejse tilstrækkelig investeringskapital til de løbende reinvesteringer i produktionsapparatet, herunder også investeringer i forbedret miljøteknologi, og dels at de kommende generationsskifter vil blive overordentligt svære at finansiere. Nedenfor har vi nærmere omtalt de særlige problemstillinger, der er aktuelle i forhold til dels bopælskravet og dels selskabers investering i landbrug, herunder muligheder for fremskaffelses af kapital fra eksempelvis finansielle institutter og udenlandske investorer. 3.1. Nærmere om bopælskravet Ved pligten til at tage fast bopæl forstås, at ejendommen skal benyttes som helårsbolig, og at den, der tager fast bopæl på ejendommen, skal være tilmeldt folkeregistret som boende på ejendommen, således at denne tjener som hovedbopæl i skattemæssig forstand. Bopælskravet kan nu opfyldes på en af følgende måder: • Erhververen tager fast bopæl på den erhvervede ejendom eller på en anden landbrugsejendom, som den pågældende eller dennes ægtefælle eller samlever er ejer eller medejer af. Samtidig er det præciseret, at bopælspligten også indtræder ved erhvervelse af jord til supplering af en landbrugsejendom • En anden person end erhververen tager fast bopæl på ejendommen eller på en anden landbrugsejendom, som erhververen er ejer eller medejer af. Der er en særlig overgangsregel, hvorefter reglen om, at bopælspligten skal opfyldes i en periode på 10 år, kun gælder for de erhvervelser eller suppleringer, der sker efter lovens ikrafttræden den 1. april 2010. Hvis en landbrugsejendom eller et landbrugsareal er erhvervet inden dette tidspunkt, skal bopælspligten således fortsat kun opfyldes i 8 år. De hidtidige frister på hhv. 6 måneder og 2 år til at opfylde pligten til fast bopæl opretholdes uændret. Fristerne regnes fra det tidspunkt, hvor parterne har indgået en bindende retshandel, f.eks. ved underskrift på slutseddel. Der vil kunne dispenseres fra bopælspligten efter de hidtil gældende regler, jf. lovens § 37, hvorefter ministeren kan fastsætte retningslinjer for administrationen af loven. I cirkulære nr. 9707 af 24. oktober 2008 om lov om landbrugsejendomme er der i §§ 21-31 retningslinjer for jordbrugskommissionernes administration af reglerne om bopælspligt. For øvrige boliger på en landbrugsbedrift gælder der ingen regler om beboelse i relation til landbrugsloven, men de vil dog være omfattede af den almindelige bestemmelse om tomme boliger i lov om midlertidig regulering af boligforholdene i de kommuner, hvor denne lov er bragt i anvendelse. Det betyder konkret, at kommunen i sådanne tilfælde kan anvise boligsøgende til boliger, der har stået tomme i en vis periode. Der er således tale om en upersonlig bopælspligt, hvor pligten til fast bopæl altid kan opfyldes enten af erhververen selv eller af en anden person. Ansvaret for, at bopælspligten er opfyldt, påhviler dog erhververen, selvom det er en anden person, der bor på ejendommen. Dette svarer i princippet til de gældende regler for de erhvervelser, hvor det samlede areal af de efter erhvervelsen ejede og medejede landbrugsejendomme er under 30 ha. Bopælspligten ved erhvervelse og supplering foreslås at skulle være opfyldt i en periode på 10 år. Der indtræder også en ny bopælspligt ved erhvervelse af en anpart i en landbrugsejendom. Bopælspligten skal som udgangspunkt opfyldes i en ubrudt tidsperiode. Hvis der sker ændring med hensyn til den person, der har taget fast bopæl på ejendommen, f.eks. hvis en lejer ønsker at fraflytte ejendommen, vil ejeren dog, som hidtil, have en frist på 6 måneder til at finde en ny lejer eller til selv at flytte ind på ejendommen. Ved opgørelsen af, om bopælspligten er opfyldt i 10 år, medregnes kun det tidsrum, hvor ejendommen er beboet. 3.2. Selskabers køb af landbrug Reglerne i tidligere gældende landbrugslovs § 20 om selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme blev indført i loven i 1989. Ved denne ændring blev der lagt vægt på at sikre en ejerform, der lå nær ved det personlige selveje, idet landmanden skulle have den afgørende indflydelse på bedriften. Selskabsformen blev således betragtet som en alternativ finansieringsform, der kunne give landbrugserhvervet mulighed for at få tilført ansvarlig kapital, først og fremmest inden for familien, hvorved det ville blive lettere at gennemføre et generationsskifte. Selskaber kunne således erhverve landbrugsejendomme, hvis der var en ”landmand” i selskabet, der ejede aktier eller anparter, der repræsenterede flertallet i selskabet og mindst udgjorde 10% af selskabskapitalen, og som opfyldte betingelserne for personligt at kunne erhverve den eller de pågældende landbrugsejendomme. Herudover blev 87 Anden lovgivning der ikke stillet krav vedrørende ejerskabet til de øvrige aktier eller anparter. I 1999 blev reglerne for selskabers erhvervelse strammet, således at de øvrige investorer skulle være i familie med landmanden. Dog kunne også pensionskasser og livsforsikringsselskaber være investorer i landmandsselskaber efter lovens § 20. Samtidig blev definitionen på en medejer ændret, således at en person, der er investor i et § 20-selskab, også bliver betragtet som medejer af den pågældende ejendom, hvis vedkommende ejer mere end 1/5 af selskabskapitalen. Baggrunden for denne stramning var, at reglerne i visse situationer blev brugt til at omgå landbrugslovens generelle erhvervelsesregler, herunder f.eks. bopælskravet og reglerne om fortrinsstilling til suppleringsjord. Det er ikke længere vurderet, at der er behov for disse reguleringer. Det bliver derfor muligt for selskaber i langt større grad at investere i landbrug. Også udenlandske selskaber. 3.2.1 Bestemmende indflydelse Efter de nu vedtagne regler er det en forudsætning, at der skal være en person (landmanden i selskabet), der har den bestemmende indflydelse i selskabet, jf. princippet i § 7 i selskabsloven (lov nr. 470 af 12. juni 2009, som endnu ikke er trådt i kraft). Herved fastholdes de hidtidige principper for selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme. Landmanden kan også eje sine aktier eller anparter via et selskab, hvor vedkommende selv ejer hele kapitalen. Det bliver således muligt at samle investeringer under et fælles holdingselskab. Vurderingen af, om der er tale om bestemmende indflydelse, kan være en konkret vurdering baseret på det konkrete selskabs ejerskab og aftalemæssige forhold etc. Det afgørende for vurderingen af, om der foreligger bestemmende indflydelse, er således, om den pågældende har beføjelsen til at styre selskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Under høringsfasen kommenterede ministeren spørgsmålet om bestemmende indflydelse: ”Der er grundlæggende to ændringer i selskabsreglerne, nemlig en tilpasning af kravet til ”landmanden i selskabets” kontrollerende ejerandel, så dette svarer til systematikken i den nye selskabslov, og en ophævelse af begrænsningen af den kreds af investorer, der kan udgøre de øvrige ejere. For så vidt angår tilpasningen af kravet til landmanden i selskabets kontrollerende ejerandel, ændres denne rent teknisk fra et krav om en ejerandel på 10% af kapitalen, repræsenterende et flertal af stemmerne i selskabet, til i stedet at være et krav om at have den bestemmende indflydelse. Begrebet bestemmende indflydelse anvendes her parallelt med anvendelsen i den kommende selskabslovs § 7. Dette indebærer, at den bestemmende indflydelse efter omstændighederne kan være mindre end et absolut stemmeflertal, idet det afgørende moment er selve indflydelsen snarere end den formelle stemmeandel, jf. nedenfor. Analogt til selskabslovens § 7, stk. 2, gælder således, at bestemmende indflydelse for landmanden i selskabet foreligger, når vedkommende direkte eller gennem et andet selskab, som vedkommende ejer alene, ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i selskabet.” Samt: ”Hvis landmanden i selskabet ikke ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i selskabet, foreligger der bestemmende indflydelse for landmanden i selskabet, hvis vedkommende, jf. principperne i selskabslovens § 7, stk. 3, har • Råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i selskabet i kraft af en aftale med andre investorer • Beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i selskabet i henhold til en vedtægt eller aftale • Beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan, og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på virksomheden, eller • Råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller i et tilsvarende organ og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over virksomheden. Der skal ved vurderingen af landmandens bestemmende indflydelse i selskabet tages hensyn til eksistensen og virkningen af eventuelle potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsrettigheder og købsoptioner, som knytter sig til kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres.” 3.2.2 Daglig ledelse Landmanden skal varetage den daglige ledelse af ejendommens/ejendommenes drift for selskabet (areal over 30 ha). Det er således bl.a. en betingelse, at landmanden i selskabet i kraft af sin bestemmende indflydelse varetager den daglige ledelse og træffer beslutninger om sædvanlige dispositioner, herunder om nyanskaffelser og investeringer af normal landbrugsmæssig karakter (svarende til en funktion som direktør). Dette gælder dog ikke, når selskabet har bortforpagtet ejendommen eller ejendommene. En landbrugsejendom kan således efter lovens § 27 bortforpagtes til en person eller til et selskab, der opfylder betingelserne om bopæl. Hvis ejendommen eller ejendommene bortforpagtes til et selskab, vil der også være et krav om, at landmanden i selskabet skal varetage den daglige ledelse af ejendommens eller ejendommenes drift for selskabet, hvis det samlede areal er på 30 ha eller derover. 3.2.3 Krav til øvrige investorer Der stilles ikke nogen krav til de øvrige investorer, som heller ikke betragtes som medejere af den pågældende ejendom i relation til landbrugslovens regler, selvom de efter den selskabsretlige betydning er at betragte som medejere af selskabet. 88 Anden lovgivning Der vil således ikke være nogen begrænsning med hensyn til, hvem der kan eje kapital i disse landmandsselskaber. 3.2.4 Særlige vilkår kan fastsættes af ministeren Ministeren kan i medfør af § 20, stk. 7 og 8, fastsætte regler om erhvervelse og drift af landbrugsejendomme i selskabsform. Det er hensigten at benytte denne hjemmel til at fastsætte regler, som anført nedenfor: • • • Det vil blive præciseret, at der, som hidtil, ikke skal være noget til hinder for, at der i aktionær- eller anpartshaveroverenskomster aftales regler om, at de øvrige investorer har ret til at overtage landmandens aktier eller anparter, men landmanden skal i denne situation altid være sikret et varsel på mindst 12 måneder Reglerne om selskabers erhvervelse af landbrugsejendomme skal, som hidtil, også omfatte udenlandske aktie- eller anpartsselskaber med vedtægtsmæssigt hjemsted i andre lande inden for det Det Europæiske Fællesskab (EU) eller lande, der har tiltrådt aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS). Det er – ligeledes som hidtil – en forudsætning, at selskaberne er registreret med en filial i Erhvervsog Selskabsstyrelsen Det skal fortsat være en betingelse for selskabers tinglysning af adkomst på en landbrugsejendom, at der skal afgives en særlig erklæring om opfyldelse af landbrugslovens regler. Det vil herved bl.a. være muligt at kontrollere, om landmanden har den bestemmende indflydelse i selskabet. Et selskab vil således kun kunne få tinglyst adkomst på en landbrugsejendom, hvis det dokumenteres over for Tinglysningsretten, at der er indsendt erklæring til FødevareErhverv om erhvervelsen. Hvis betingelserne er opfyldt, kan erhvervelsen, som hidtil, ske uden tilladelse fra jordbrugskommissionen. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, kan erhvervelsen kun ske med en konkret tilladelse fra jordbrugskommissionen. Der sker dog en udvidelse, idet der bliver mulighed for erhvervelse af arealer, der ligger uden for de særlige naturområder, dvs. erhvervelse af deciderede landbrugsarealer. Erhvervelsen af sådanne landbrugsarealer kan dog kun ske med tilladelse fra jordbrugskommissionen, og det skal normalt være en betingelse, at der ikke er ønsker om køb af suppleringsjord fra ejere af nærliggende landbrugsejendomme. 4. Afslutning Med vedtagelsen af ændringerne vil der være åbnet op for eksterne investorer, herunder udenlandske investorer, i landbruget. Der er for den enkelte landmand væsentlig interesse i at overveje, hvorledes de ændrede regler kan anvendes til at sikre dels udviklingen af egen bedrift og dels forberede et senere ejerskifte. Det er usikkert, i hvilket omfang der på kort sigt vil være interesse for investeringer, primært på grund af de højere jordpriser I Danmark. Det er dog åbenbart, at det skaber større frihedsgrader for allerede etablerede landmænd med en god soliditet og åbner vejen for en interessant udvikling i relation til alternativ anvendelse af eksempelvis husdyrgødning. Ved afgivelse af erklæring skal det bl.a. fremgå, at landmanden har den bestemmende indflydelse. I særlige situationer kan der dispenseres fra kravet om, at der skal være én person, der har den bestemmende indflydelse i selskabet. Det er ikke præciseret, hvorledes denne mulighed skal administreres. 3.3. Naturbeskyttelse En særlig nydannelse er foreninger og andre juridiske personers muligheder for at købe landbrugsejendomme med det formål at støtte almennyttig naturbeskyttelse. De hidtidige regler for fondes erhvervelse af landbrugsejendomme og dele af landbrugsejendomme opretholdes uændret. Erhvervelsen skal ske efter de samme principper, som hidtil har været gældende for fonde, dvs. enten med forhåndsgodkendelse, og da kun arealer inden for særlige naturområder og med en betingelse om, at offentligheden skal sikres en adgang til arealerne, som svarer til den adgang, der gælder for offentligt ejede arealer, jf. reglerne i naturbeskyttelseslovens §§ 22-29 og tilhørende bekendtgørelser, jf. de tidligere regler herom, eller med en tilladelse fra jordbrugskommissionen. 89 Anden lovgivning Praksis Gave modtaget efter ophævelse af samliv SKM 2010.176 ØL Østre landsret har stadfæstet en tidligere landsskatteretsafgørelse, hvorefter et beløb betalt til en tidligere samleverske efter samlivsophævelsen skulle beskattes som personlig indkomst. Faktum Parret havde levet under sammen tag i en 10-årrig periode og havde to børn sammen. Samlivet ophørte i april måned 2003, hvor kvinden i den forbindelse flyttede fra parrets fælles bolig. For at sikre samleversken og parrets to børn rimelige vilkår efter samlivets ophør, overførte manden 6 mio. DKK til kvindens konto. Parret udarbejdede et gavebrev, og gavemodtager betalte gaveafgift for gaven. Lovregler Ved ophævelse af samliv er hovedreglen, at man tager det med sig ud af samlivet, som man har skudt ind i samlivet, når man ikke er gift. Praksis fastslår, at der skal ligge et retskrav parterne imellem, før end der kan overføres skattefrie midler i forbindelse med samlivsophør. Mangel på en sådan krav/aftale resulterer i indkomstbeskatning hos gavemodtager. Gavebeløbet skal medtages i indkomstopgørelsen, når gavemodtageren er underrettet om gaven. Er gavegiver og gavemodtager omfattet af boafgiftsloven på tidspunktet, hvor gaven bliver givet, er gaven ikke skattepligtig for gavemodtager, og der skal “kun” betales en gaveafgift på 15% (fratrukket det regulerede grundbeløb – DKK 58.700 i 2010), såfremt samlivet mindst har bestået i to år på tidspunktet, hvor gaven bliver givet. En gave ydet efter samlivets ophør medfører således beskatning hos gavemodtager, uanset om parret har været samlevende eller gift. Landsrettens afgørelse Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at parrets samliv ophørte i april 2003, og at parterne herefter ikke var samboende. Retten fandt under omstændighederne det derfor ikke for godtgjort, at gavemodtager havde et kompensationskrav mod tidligere samleverske. Dette blandt andet henset til, at hendes daglige virke ikke havde haft betydning for mandens formueforøgelse. Da gaven først var ydet i oktober 2003, hvor parret ikke længere havde fælles bopæl, var gaven ydet efter samlivets ophør, hvorfor Landsskatteretten ikke kunne anerkende, at manden forud for ophævelsen havde afgivet et gaveløfte over for kvinden. Vores bemærkninger Afgørelsen er i overensstemmelse med lovgivning og praksis på området. Bemærk, at samlevende, som har boet sammen i mere end to år, har mulighed for at give gaver, uden at gavemodtager indkomstbeskattes, hvis blot gaven gives, mens samlivet består. Samlevende er omfattet af reglerne for gaver i boafgiftsloven. Derfor er det vigtigt, hvis der gives en gave til samleverske i forbindelse med ophævelse af samliv, at der bliver givet tilsagn herom (skriftligt), inden samlivet bliver ophævet. Det kunne eks. være i en bodeling. Havde parret i den omhandlede sag været gift, var det ligeledes vigtigt at medregne pengebeløbet i en boopgørelsen ved evt. skilsmisse for derved at undgå, at gavemodtager efterfølgende bliver indkomstbeskattet. Gaver - ugifte SKM 2010.167 HR Efter ophævelse af et 10-årigt samliv modtog kvinden fra manden et kontantbeløb på 6 mio. DKK, som hun gjorde gældende var et kompensationskrav, der var skattefrit efter retspraksis. Landsretten tiltrådte Byrettens dom, hvorefter kvinden ikke havde godtgjort eksistensen af et kompensationskrav, og beløbet på 6 mio. DKK måtte derfor anses for en gave. Kvinden havde heller ikke godtgjort, at manden forud for ophævelsen af samlivet havde afgivet et gaveløfte over for kvinden. Landsretten fandt således, at gaven var givet på et tidspunkt, hvor parterne ikke længere havde fælles bopæl og tiltrådte derfor, at gaven var omfattet af statsskattelovens § 4, c), og ikke af undtagelsen i lovens § 5, b), og derfor indkomstskattepligtig. Fonde - almennyttig SKM 2010.276 BR Ved testamente, underskrevet for notaren den 27. september 1997, blev fonden oprettet. Ved testamentet blev det bestemt, at fonden skulle udrede bl.a. udgiften til familiens familiegravsted, idet fonden således skulle sørge for gravstedets passende vedligeholdelse. I fundatsens § 4, er der i vid udstrækning en nærmere specifikation af den kreds, der er berettiget til at modtage støtte fra fonden, nemlig selvstændige tømrermestre, der er medlemmer af et Tømrerlaug. Endvidere skal fonden foretage gravstedsvedligeholdelse for familien. Fondens formål kan derfor ikke anses for udelukkende at komme en videre kreds til gode eller udelukkende ud fra en almindelig opfattelse karakteriseres som samfundsnyttig. Efter ordlyden af boafgiftslovens § 3, stk. 2, må det antages, at afgiftsfritagelsen hviler på en forudsætning om, at fondens formål udelukkende er almenvelgørende eller i øvrigt almennyttigt. At der i perioden 2003-2009 er foretaget relativt få udlodninger, og at udgifterne til gravstedsvedligeholdelse i samme periode i forhold til fondens formue må anses for beskedne, er i denne sam- 90 Anden lovgivning menhæng uden betydning set i lyset af de muligheder for udlodning, der er efter fundatsens formålsbestemmelse. Sammenfattende finder retten således ikke, at sagsøgeren udelukkende er almenvelgørende eller udelukkende har et almennyttigt formål, som kræves efter boafgiftslovens § 3, stk. 2. Ikke fritagelse for betaling af renter på for sen betaling af moms SKM 2010.330 BR Sagsøgeren havde på grund af medarbejderudskiftning og sygdom i sagsøgerens økonomiafdeling ikke betalt moms rettidigt. Som følge heraf havde SKAT opkrævet DKK 224.346 i renter vedrørende den ikke-afregnede moms. SKAT opkrævede det påløbne rentebeløb ved at fremsende en udlægsbegæring til sagsøgeren - uden forudgående rykker. Sagsøgeren betalte det skyldige momsbeløb straks efter modtagelse af udlægsbegæringen - 23 dage efter sidste rettidige betalingsdato. Retten fandt, at der ikke kunne ske fritagelse for betaling af renterne efter opkrævningslovens § 8, jf. bekendtgørelse om skatter og afgifter § 3, da der ikke var tale om, at betalingsoverskridelsen skyldtes pludseligt opståede hændelser, som virksomheden ikke havde haft indflydelse på, ligesom betalingsoverskridelsen ikke blot var nogle få dage. Vedrørende opkrævningslovens § 15, stk. 6, slog retten fast, at bestemmelsen finder anvendelse fortrinsvis ved myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer. Retten fandt, at SKAT havde begået en fejl, jf. § 2 i lov om opkrævning og inddrivelse af visse fordringer, ved ikke at underrette sagsøgeren om restancen forud for fremsendelsen af udlægsbegæringen. Herefter udtalte retten: "Det er imidlertid sagsøgeren, der har haft ansvaret for rettidig indbetaling af skyldigt momstilsvar, og retten finder ikke, at sagsøgte har været forpligtet til straks efter forfaldsdatoen eller på et tidligere tidspunkt end sket... at kræve betaling, og der er således ikke tale om, at de tilskrevne renter er udløst af fejlen." Sagsøgeren kunne herefter heller ikke opnå fritagelse for betaling af renterne efter opkrævningslovens § 15, stk. 6, og Skatteministeriet blev dermed frifundet. 91 9. OVERSIGT OVER GENOPTAGELSESADGANG 1. halvår 2010 Afgørelse Emne Genoptagelsesfrist SKM 2010. 148 SKAT fra 23. 2 2010 Tab på Phønix Kapitaldienst SKM 2010.408 SKAT Løntilskud til ansatte førtidspensionister skal ikke medregnes i afgiftsgrundlaget 28. december 2010 SKM 2010.407 SKAT Produktionsskoler skal nu momsregistreres 28. december 2010 SKM 2010.228 SKAT Rejsebureauvirksomhed – formidling i andens navn 23. august 2010 29. september 2010 92 10. OVERSIGT OVER SKATTELOVE OG LOVFORSLAG 1. halvår 2010 Lovforslag nr. Love Ændring Lov nr. L80 Ligningsloven Fradrag for udgifter til plantning af flerårige energiafgrøder L112 Kapitalgevinstloven L149 Skatteforvaltningsloven L150 Ligningsloven L162 Afgiftslove L171 Registreringsafgiftsloven L201 Ligningsloven L202 L203 L208 Spilleloven Spilleafgiftsloven Pensionsbeskatningsloven L213 Personskatteloven L216 Afgiftslove L221 Personskatteloven m.fl. Harmonisering af beskatningen af fordringer i danske kroner og fremmed valuta og nedsættelse af beskatningen af kapitalindkomst m.v. Digital kommunikation, køretøjsregistrering, forenklet tilbagebetaling af skatter og afgifter, regler for medlemmer af Skatterådet og Landsskatteretten samt fradrag for særlige integrerede barnesæder i taxier Fradrag for private donationer til forskning og højere bundfradrag ved udlejning af fritidsboliger m.v. Ændringer i elpatronordningen, udvidelse af solcelleordningen i elafgiftsloven og afgift på andre klimagasser end CO2 m.v.) Ændret beregning af registreringsafgift ved nedvejning eller ombygning af varebil til personbil Ungeydelse for 15-17 årige, mulighed for at standse ungeydelsen m.v. Ny Ny Afskæring af fradragsret for nye indbetalinger til en kapitalpension efter udbetaling af en kapitalpensionsordning, undtagelse af indeksordninger fra loftet på DKK 100.000 for fradragsberettigede indbetalinger m.v. Midlertidig udligningsskat på store pensionsudbetalinger, afskaffelse af særligt ægtefællefradrag m.v. Forhøjelse af tillægsafgiften for alkoholsodavand, indførelse af tillægsafgift for ciderog frugtvinsbaserede alkoholsodavand og forhøjelse af tobaksafgiften Ingen regulering af beløbsgrænser i 20112013, begrænsning af fradraget for faglige kontingenter og loft over børnefamilieydelsen Lov nr. 184 af 24.2 2010 Lov nr. 724 af 25.6 2010 Lov nr. 545 af 25.5 2010 Lov nr. 546 og 547 af 25.5 2010 Lov nr. 722 af 25.6 2010 Lov nr. 623 af 11.6 2010 Lov nr. 624 af 11.6 2010 Lov nr. 625 af 11.6 2010 Lov nr. 723 af 25.6 2010 Lov nr. 626 af 11.6 2010 Lov nr. 725 af 25.6 2010 93
© Copyright 2024