Luentomateriaali - Noppa
JOHDON LASKENTATOIMI SYKSY 2015 Osaamistavoitteet Opintojakson suoritettuaan opiskelija tunnistaa johdon laskentatoimen peruskäsitteet sekä osaa käyttää kannattavuusja kustannuslaskennan keskeisiä menetelmiä kuten katetuotto laskentaa, kustannuspaikka- ja kaksivaiheista suoritekohtaista laskentaa (lisäys ja jakolaskenta), sekä toimintolaskentaa. Kurssin suoritettuaan opiskelija tunnistaa kustannuspohjaisen hinnoittelun eri menetelmät sekä osaa myös perustella, mitä kustannuksia tulisi kulloinkin sisällyttää taloudellisiin laskelmiin. 1 Tenttialue 1. Kurssikirja • Drury, C.: Management and cost accounting, 8th ed., Cengage Learning EMEA. Luvut 1-11 • (myös 7. painos käy, siinä sivut 1-270) • Tämän kirjan asioita käydään laajasti läpi ja sisällön hallintaa vaaditaan tentissä. Oheislukemisto: • Järvenpää, Länsiluoto, Partanen, Pellinen: Talousohjaus ja kustannuslaskenta • Hyvä suomenkielinen kirja. Kannattaa lukea luvut 1-8. 2. Luennoilla läpikäydyt asiat + luentokalvot 3. Laskuharjoitukset ja siellä läpikäydyt asiat 4. Kotitehtävät (palautetaan Optimaan määräpäivinä) • kotitehtävät ovat vapaaehtoisia • Kaikki kolme palauttamalla saa max 6 pistettä tenttiin (arvostelu) ja läpipääsy helpottuu max 3 pisteellä • Myöhässä palautettua kotitehtävää ei arvostella. Opinto-oikeudettoman opiskelijan kotitehtäviä ei oteta vastaan. Syksyn 2015 luentosarja on vain kauppakorkeakoulun opiskelijoille. Kotitehtävien palautuspäivät Tehtävä 1: Katetuottolaskentaan perustuva ja täyskatteinen varaston inventaariarvon määritys • 15.9.2015 Tehtävä 2: Katetuottolaskenta • 24.9.2015 Tehtävä 3: Toimintolaskenta • 2.10.2015 P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 2 Kurssin sisältö 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi 2. Kustannuskäsitteet 3. Perinteinen kustannuslaskenta ja kustannusten kohdistaminen 4. Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä 5. Jakolaskenta teollisuusyrityksessä 6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi Kurssin sisältö 7. Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan välisestä yhteydestä teollisuusyrityksessä 8. Katetuottolaskenta kannattavuusanalyysin välineenä 9. Kustannusten relevanttiudesta päätöksenteossa 10. Toimintolaskenta 11. Kustannuspohjainen hinnoittelu P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 3 1. Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Laskentatoimi yrityksessä 1. JOHDANTO Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi RAHOITUKSEN LASKENTATOIMI, eng. financial accounting, equity accounting, external accounting, suom. myös yleinen laskentatoimi, ulkoinen laskentatoimi, ulkoinen laskenta, liikekirjanpito etupäässä yrityksen sidosryhmiä varten käsittelee tuloksen laskemista ja jakamista eri rahoituslähteiden näkökulmista tärkein sidosryhmä rahoittajat lakien ja normien sääntelemää myös yrityksen sisäiseen käyttöön tärkeä tietolähde johdon laskentatoimen järjestelmille 8 4 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Laskelmien tarkoituksena on mm. : • rekisteröidä yrityksen ja muiden talousyksiköiden välisiä liiketapahtumia, • selvittää rahoittajille yrityksen taloudellinen tila haluttuna ajankohtana ja • selvittää yrityksen omistajille tuoma voitto Rahoituksen laskentatoimi sisältää: a) yrityksen kirjanpidon, tulossuunnittelun, veroekonomian, tilintarkastuksen ja tuloksenjakolaskelmat, sekä b) rahoitusmarkkinat yrityksen ja sijoittajan näkökulmasta, c) yrityksen rahoituksen suunnittelun ja analysoinnin, d) kansainvälisen laskentatoimen (IFRS,US-GAAP) 9 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi kirjanpidollisia käsitteitä MENO = tuotannontekijän hankintaan käytetty raha KULU = tietylle kaudelle jaksotettu meno, josta ei enää odoteta tuloa esim. koneen vuotuinen poisto AKTIIVA = se osa menosta, josta odotetaan vielä kertyvän tuloja esim. koneen poistamaton hankintameno TULO = myynnistä kertyneet rahat TULOS = tietylle ajanjaksolle kohdistettujen tulojen ja menojen erotus = tuotot - kulut TILIKAUDEN TULOS = tilikauden tuotot - kulut TOTAALITULOS = yrityksen koko toiminta-ajan tulojen ja menojen erotus PÄÄOMA = yritykseen sijoitettu raha (oma ja vieras pääoma) => Käsitteet osittain päällekkäisiä johdon laskentatoimen käsitteiden kanssa 10 5 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Koska erityisesti tuloslaskenta on lainsäädännön (ja muodostuneen käytännön esim. hyvä kirjanpitotapa) säätelemää (esim. KPL, OYL, EVL), tulee nämä rajoitteet tuntea ja ottaa huomioon Esitetty kritiikkiä, jonka mukaan myös johdon laskentatoimi olisi liikaa rahoituksen laskentatoimen metodeihin ja lainsäädäntöön sidottua 11 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi JOHDON LASKENTATOIMI, eng. management accounting, managerial accounting, internal accounting suom. myös operatiivinen laskentatoimi, sisäinen laskentatoimi, sisäinen laskenta, operatiivinen laskenta • tämän kurssin pääasiallinen aihe • laskentaa suoritetaan yritysjohdon päätöksentekoa varten • eri organisaatiotasojen johtajille • yrityksen sisäistä (ei julkista) Johdon laskentatoimi tarkoittaa yrityksen johtoa toiminnan suunnittelussa, valvonnassa ja tiedottamisessa avustavia rekisteröinti- ja hyväksikäyttötehtäviä 12 6 Johdon laskentatoimen tehtäviä 1. Avustaa teollisuusyrityksen tuloslaskentaa määrittämällä varaston inventaariarvo ja jakamalla tuotannon kulut taseen ja tuloslaskelman välillä 2. Tuottaa numeroita, joiden avulla ihmiset voivat tehdä parempia päätöksiä 3. Tuottaa informaatiota kontrollin ja ohjauksen tueksi => Yleensä johdon laskentatoimen päätehtävänä pidetään päätöksenteon tukea P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi Keskeiset eroavuudet johdon laskentatoimen ja rahoituksen laskentatoimen välillä • Rahoituksen laskentatoimen pakollisuus / lakisääteisyys • Rahoituksen laskentatoimen fokusoituminen koko yritykstä koskevaan raportointiin • Lainsäädätö tähtää vertailukelpoisuuteen = > ulkoisen laskentatoimen painopiste on objektiivisuudessa ja todennettavuudessa • Aikadimensio => rahoituksen laskentatoimi raportoi pääasiassa menneisyttä • Raportointitiheys => rahoituksen laskentatoimessa korostuu säännöllisyys P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 7 Johdon laskentatoimi ja rahoituksen laskentatoimi Johdon laskentatoimen eettinen säännöstö: Osaaminen Luottamuksellisuus Puolueettomuus Objektiivisuus 15 Laskentatoimen organisointi yrityksessä talousjohtajan tehtäväkenttä • vaihtelee valtavasti riippuen yrityksestä perinteinen esimerkki: 8 Laskentatoimen rooli yrityksissä Business controlling –funktion muuttuminen Monimutkaisuus ErikoisTilanteiden tuki Kirjaaminen historiatieto LiiketoimintaProsessien ohjaus Raportointi Integraatio liiketoimintaan laskentafunktion perinteinen kenttä 17 Granlund & Lukka (1997): taloushallintofunktion itselleen ottama rooli organisaatiossa Strategian tuki Operaatioiden tuki Muutosagentti, bisneksen tekijä Keskustelukumppani, konsultti Kouluttaja, neuvonantaja Budjetin vartija, valvoja Kirjanpito Historiankirjoittaja 18 9 2. Kustannuskäsitteet Mitä kustannuksella tarkoitetaan? Mikä ero on kustannuksella ja kululla? Kustannuskäsiteparit Mikä on ’kustannus’? 1) Kirjanpidon kulu=> mahdolliset oikaisut => kustannuslaskennan kustannus • Kirjanpitolähtöinen määritelmä 2) Taloudellinen uhraus, joka on jaettavissa sekä määrä- että arvokomponenttiin C=PxQ C = kustannus P = tt:n hinta Q = tt:n määrä tuotantoprosessi laajasti ymmärrettynä • Taloustieteellinen määritelmä 20 10 Kustannuskäsitepareja Eräitä kustannuskäsitteitä: a) muuttuvat/kiinteät kustannukset (variable / fixed costs) • Muuttuvat kustannukset , VC, ”mukut” muuttuvat lineaarisesti tuotannon määrän funktiona, eivät riipu (pienistä) tuotantomuutoksista • jako riippuu tarkasteluperiodista b) erilliskustannukset (differential costs) • ne ja vain ne kustannukset, jotka muuttuvat kulloisenkin päätöksen seurauksena • liittyvät yksittäisiin päätöksiin • liittyvät tulevaisuuteen ja ovat siten ennusteita 21 Kustannuskäsitepareja c) vaihtoehtoiskustannukset (opportunity costs) • taloudellisia resursseja, jotka on menetetty, kun on valittu yksi toimintavaihtoehto toisen sijasta • eivät yksikäsitteisiä - syynä riskin vaihtelu • raha ei tässä yhteydessä vaihda omistajaa • niitä ei koskaan löydy kirjanpidosta d) välittömät kustannukset (direct costs) • voidaan kohdistaa suoraan organisaatiolle tai tuotteelle • kaikki kustannukset ovat välittömiä jollakin organisaation tasolla ainakin koko yritykselle • kun kustannusta ei voida kohdistaa välittömästi, se allokoidaan (välillinen kustannus) e) uponneet kustannukset (sunk costs) • on jo aiheutettu ja niitä ei saa enää takaisin • eivät ole relevantteja, kun lasketaan tulevaisuudessa tehtävien päätösten taloudellisia vaikutuksia 22 11 Vaihtohtoiskustannus Teoreettisesti taloudellisen resurssin vaihtoehtoiskustannus riippuu ko resurssin vaihtoehtoisesta käyttötavasta …vai menisinkö kokopäivätyöhön? Pitäisikö opiskella ekonomiksi ? 23 Muuttuvat/kiinteät vs. välilliset/välittömät kustannukset esim. kustannuskombinaatiot autotehtaassa välitön välillinen muuttuva kust. asennetut renkaat sähköenergia valmistuspros. kiinteä kust. laadun tarkastajan palkat yritysjohdon palkat 12 Drury: Classification by cost behaviour •Important to predict costs and revenues at different activity levels for many decisions. •Variable costs vary in direct proportion with activity. •Fixed costs remain constant over wide ranges of activity. •Semi-fixed costs are fixed within specified activity levels, but they eventually increase or decrease by some constant amount at critical activity levels, e.g. packing •Semi-variable costs include both a fixed and a variable Component, e.g. maintenance Note that the classification of costs depends on the time period involved. In the short term some costs are fixed,but in the long term all costs are variable. 25 © 2000 Colin Drury Drury M&CA5 2.5a Variable Costs 26 © 2000 Colin Drury 13 Drury M&CA5 2.5b Fixed Costs (kiinteät kustannukset) 27 © 2000 Colin Drury Drury M&CA5 2.6a Semi-fixed Costs 28 © 2000 Colin Drury 14 Drury M&CA5 2.6b Semi-variable Costs 29 © 2000 Colin Drury 3. Perinteinen 2-vaiheinen kustannuslaskenta. •Kustannuspaikkalaskenta •Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille •Kustannuspaikkojen sisäiset veloitukset •Kustannuslisillä laskeminen 15 3. ’Perinteinen’ (kaksivaiheinen) kustannuspaikkoihin perustuva kustannuslaskenta • • • • • • • Kustannuslajilaskenta ja laskennan lähtötietojen keruu Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Välittömien kustannusten rekisteröinti Sisäiset veloitukset Suoritekohtainen laskenta Kalkyylityypit Kapasiteetin määrittäminen 31 KUSTANNUSLASKENTA SE KESKEINEN OSA LASKENTATOINTA, JONKA TEHTÄVÄNÄ ON SELVITTÄÄ, MITKÄ KUSTANNUKSET OVAT AIHEUTUNEET TIETTYJEN SUORITTEIDEN AIKAANSAAMISESTA, TIETTYJEN TOIMENPITEIDEN SUORITTAMISESTA TAI TIETYSTÄ ASIAKKAASTA, MARKKINA-ALUEESTA TMS. KUSTANNUSLASKENTAA KÄYTETÄÄN MYÖS VASTUULASKENNASSA JA PALKITSEMISJÄRJESTELMISSÄ, SEKÄ OPERATIIVISEN PROSESSIN OHJAAMISESSA 32 16 KUSTANNUSLASKENTA käytetään hyväksi mm. • • • • • • • • • suoritteiden hinnoittelussa jakeluteiden valinnassa tuotelinjapäätöksissä markkinointipäätöksissä asiakkaiden ja markkina-alueiden valinnassa yrityksen tuloksen laskemisessa ja varastojen inventaariarvojen selvittämisessä valvonnassa (tehokkuusseuranta, vastuualueiden kustannusseuranta, valmistusmenetelmien kustannusseuranta) suunnittelussa (investointivaihtoehtojen vertailu) palkitsemisjärjestelmissä tarpeen tuntea suoritteiden ja niiden aikaansaamiseksi aiheutuneiden kustannusten riippuvuussuhteet, eli yrityksen tuotantoprosessi 33 Kustannuslaskennan yleinen kulku Drury luku 3. termejä: perinteinen kustannuslaskenta, 2-vaiheinen kustannuslaskenta, traditional costing system, two-stage allocation process for traditional costing system kustannuslaskenta (kaksivaiheinen) on kehitetty alunperin (1900luvun alku) lähinnä tuloksenlaskentaa (varastojen arvostamista) varten, muita tehtäviä sille on annettu vasta myöhemmin mallia on käytetty tukemaan strategisia, taktisia ja operatiivisia päätöksiä, sen painopiste on kuitenkin rahoituksen laskentatoimen, sekä taktisen ja strategisen päätöksenteon tukemisessa teoriaa vastaan on viimevuosina esitetty voimakasta kritiikkiä edelleen varsin laajalti käytössä toimiva varsinkin tuloksenlaskennassa ja vastuulaskennassa 34 17 Kustannuslaskennan yleinen kulku Välittömät kustannukset -------------> tuotto- ja kust.lajilaskenta: kust.paikka laskenta: Suoritekohtainen laskenta -aineet - osasto 1 - tuote A -työ -energia - osasto 2 - tuote B - asiakas A - asikas B jne. Drury M&CA5 Fig 3.1 Cost allocations and cost tracing 36 © 2000 Colin Drury 18 Kustannuslaskennan yleinen kulku aluksi selvitetään tuotannontekijöistä (resursseista) aiheutuneet kustannukset kustannusten kohdistamisen 1. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannuspaikoille (vastuulaskenta) kohdistamisen 2. vaiheessa kustannukset kohdistetaan kustannusobjekteille (esim. suoritteet eli tuotteet ja palvelut, asiakkaat yms.) 37 Drury M&CA5 10.4 38 A two-stage allocation process (traditional costing system) © 2000 Colin Drury 19 Drury M&CA5 Fig 3.2 Costing systems (varying levels of sophistication for cost assignment) 39 © 2000 Colin Drury KUSTANNUSLASKENTAAN TARVITTAVIEN TIETOJEN JA LUKUJEN KERÄÄMINEN 20 Tuotto- ja kustannuslajilaskenta 1 Tuottolajilaskenta Liikekirjanpidossa tuotot rekisteröidään lajeittain: A.tuotantotoiminnan tuotot: • kertyvät tavaroiden ja palvelusten myynnistä • voidaan jaotella operatiivisessa laskennassa tarvittaessa tuotteittain, asiakkaittain, myyntihenkilöittäin, alv-myynnin mukaan, myyntialueittain, jne. B.sijoitustuotot: • tuotot, jotka tulevat muista kuin omaan yritykseen sijoitetuista pääomista – korot – osingot • yleensä toissijaista toimintaa C.satunnaiset tuotot: • esim. tilapäiset vuokratulot, satunnaiset kiinteän omaisuuden myyntivoitot, konserniavustukset, muut tilapäiset tulot 41 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Yrityksen tuotantotoiminnan kokonaiskustannusten selvittäminen tapahtuu tuotannontekijöittäin • • • • • • täytyy selvittää eri resurssien määrät ja hinnat liikekirjanpito ja muut rekisteröintijärjestelmät liikekirjanpidosta selviää vain rahamääräisiä lukuja uutta kustannuslaskentajärjestelmää kehitettäessä joudutaan usein turvautumaan haastatteluihin, mittauksiin yms. menetelmiin mm. ajankäytön (palkkakustannusten) ym. kustannusten jakautumisen selvittämiseksi jos kustannuslaskentajärjestelmä(t) käyttää muiden järjestelmien kanssa yhteistä integroitua tietokantaa tulisi tietokannan sisältää myös ei-rahamääräiset luvut ongelmat: • tietojen keruu ja käsittely • jaksottaminen, arvostaminen ja laajuus 42 21 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) A. Työkustannukset: • tietolähteenä palkkalaskenta • riippuvat palkkaustavasta 1. aikapalkka (kuukausi--- tuntipalkka) 2. urakkapalkka 3. tuotantopalkkiopalkka 4. tantiemipalkka • palkkakustannusten lisäksi lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilösivukustannukset 43 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B. Lyhytvaikutteisten tuotantovälineiden kustannukset • mm. ostettu energia, kuljetus, huolto- ja konsulttipalvelut, kuljetusvakuutukset, tietoliikennekustannukset, vuokrat • hankinta käytön mukaan ei juuri arvostusongelmaa • tavallisesti liikekirjanpidon tositteet kelpaavat sellaisenaan kustannusten perustaksi (joskus jaksotusongelma), suoraan liikekirjanpidosta poimittaessa ongelmaksi voi muodostua eirahamääräisten tietojen puuttuminen 44 22 Kustannuslajilaskennasta Seuraavaksi käydään läpi eräitä kustannuslaskennan lähtötietoihin liittyviä olennaisia kysymyksiä Aineskustannusten laskeminen – varastosta otettujen raaka-aineiden arvo Poistojen laskeminen Muiden pääomakustannuksien (erit. oman pääoman kustannusveloitus) laskeminen 45 Aineskustannusten laskeminen 46 23 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) C. Aines- ja tarvikekustannukset: • tietolähteenä aines-, tarvike- ja varastokirjanpito • saapuneet määrät ja hankintahinnat nimikkeittäin • käytetyt _"_ nimikkeittäin ja kohteittain • kustannukset kohteittain • varastoidut määrät nimikkeittäin • alkuvarasto + ostot = käyttö + loppuvarasto + hävikki 47 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) kustannusten selvittäminen: • ostohinta + toimitukseen välittömästi liittyvät kustannukset (rahdit, tullit, kuljetusten vakuutukset) • varastointi aiheuttaa arvostusongelman • varastot sitovat pääomia ja aiheuttavat kustannuksia • varastot vievät tilaa • JIT filosofia ei lainkaan varastoja • jos tarvike on ollut varastossa pitkään ei hankintahinta enää välttämättä ilmaise menetettyä hyötyä • arvostustyypit: 1) alkuperäinen hankintahinta 2) jälleenhankintahinta 3) standardihinta 48 24 Varaston arvostusmenetelmistä (ja aineskustannuksista) 1) Alkuperäinen hankintahinta: FIFO-menetelmä (first-in-first-out): • raaka-aineet katsotaan käytetyiksi varastoon tulojärjestyksessä LIFO-menetelmä (last-in-first-out): • viimeksi varastoon tulleet katsotaan käytetyiksi ensimmäiseksi • voidaan soveltaa jatkuvana tai ajanjaksoittain 49 Varaston arvostusmenetelmistä Painotettu keskihinta: • =(alkuvarasto h.h + ostot h.h)/(alkuvarasto + ostot) • sovellettavissa vain ajanjaksoittain Juokseva keskihinta: • jokaisen saapuvan erän yhteydessä lasketaan uudelleen P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 25 2.2.2 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) 2) Päivähintamenetelmä (= jälleenhankintahinta): raaka-aineen jälleenhankintahinta käyttöhetkellä sopii muuttuvien hintojen olosuhteisiin selvittäminen voi olla vaikeata voidaan esim. käyttää viimeksi saapuneen erän hintaa päivähinnan approksimaationa 51 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) 3) Standardihintamenetelmä: ainekäytön arvostus tapahtuu sovitun, pitkähkön ajanjakson kiinteinä pidettävien vakiohintojen mukaisesti pyritään määrittämään siten, että vastaa mahdollisimman hyvin päivän hintoja apuna määrittämisessä vuosibudjetti, tilastot ja arviot tulevasta hintakehityksestä vakaan hintatason olosuhteissa ei ole suurta merkitystä, mitä tapaa käytetään nousevien hintojen olosuhteissa (inflaatio) FIFO laahaa jäljessä, LIFO on päivähintojen ja FIFO:n välissä EVL edellyttää FIFO:n käyttöä jos ei muuta osoita 52 26 Esimerkki varaston arvostuksesta: 1.1 5.1 10.1 12.1 20.1 25.1 31.1 alkuvarasto käyttö saapuminen käyttö saapuminen käyttö loppuvarasto kpl €/kpl 100 2 kpl var. kpl 100 60 210 60 120 50 50 40 150 2,5 60 3 150 70 Tarkistus: alkuvarasto + hankinnat = 310 kpl = käyttö + loppuvarasto = 310 kpl Esimerkki (jatkuu): First In – First Out 1.1 alkuvarasto 5.1 käyttö 10.1 saapuminen Saapunut kpl €/kpl € 150 2,5 375 12.1 käyttö 20.1 saapuminen 25.1 käyttö 31.1 loppuvarasto 60 3 Käyttö kpl €/kpl € 40 2 80 60 90 2 2,5 120 225 60 10 260 2,5 3 150 30 605 180 Varasto kpl 100 60 60 150 €/kpl 2 2 2 2,5 60 60 60 2,5 2,5 3 € 200 120 120 375 0 150 150 180 50 50 3 3 150 150 54 27 Esimerkki (jatkuu): Last In – First Out (jatkuva laskenta) Saapunut kpl €/kpl € 1.1 alkuvarasto 5.1 käyttö 10.1 saapuminen 150 2,5 375 12.1 käyttö 20.1 saapuminen 60 3 180 25.1 käyttö 31.1 loppuvarasto Käyttö kpl €/kpl € 40 2 80 150 2,5 375 60 10 260 3 2 180 20 655 Varasto kpl 100 60 60 150 60 60 60 50 50 €/kpl 2 2 2 2,5 2 2 3 € 200 120 120 375 120 120 180 2 2 100 100 55 Esimerkki (jatkuu): Last In – First Out (ajanjakson päätyttyä) Alkuvarasto 100kpl + kauden aikana saapunut 210kpl (150kpl + 60 kpl) = 200 € + 375 € + 180 € = 755 € Käyttö: 1. 60 kpl * 3 €/kpl = 180 € (25.1) 2. 150 kpl * 2,5 €/kpl = 375 € (17.1) 3. 50 kpl * 2 €/kpl = 100 € (25.1. ja 5.1) 260 kpl = 655 € Loppuvarasto (€) = alkuvarasto + saapuneet – käyttö = 755 € - 655 € = 100 € Loppuvarasto (kpl) = 310 – 260 = 50 kpl Loppuvarasto (€/kpl) = 100 €/50 kpl = 2 €/kpl 56 28 Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (juokseva) 1.1 5.1 10.1 12.1 20.1 25.1 31.1 alkuvarasto käyttö saapuminen käyttö saapuminen käyttö loppuvarasto Keskihinta 1: Keskihinta 2: Saapunut kpl €/kpl € 150 2,5 375 60 3 180 Käyttö kpl €/kpl € 40 2 80 150 2,36 354 70 260 2,68 188 622 Varasto kpl 100 60 210 60 120 50 50 €/kpl 2 2 2,36 2,36 2,68 2,68 2,68 € 200 120 496 142 322 134 134 (120 € + 375 €) / (60 kpl + 150 kpl) = 2,36 €/kpl (142 € + 180 €) / (60 kpl + 60 kpl) = 2,68 €/kpl Esimerkki (jatkuu): Keskihinta (painotettu) Alkuvarasto + hankinnat 310 kpl yht. 755 € Keskihinta: 755 €/ 310 kpl = 2,44 €/kpl Käyttö 260 kpl Loppuvarasto 50 kpl yht. 634 € yht. 122 € 58 29 Esimerkki (jatkuu): Päivänhinta 1.1 5.1 10.1 12.1 20.1 25.1 31.1 alkuvarasto käyttö saapuminen käyttö saapuminen käyttö loppuvarasto Saapunut kpl €/kpl € 150 2,5 375 60 3 180 Käyttö kpl €/kpl € 40 2 80 150 2,5 375 70 260 3 210 665 Varasto kpl 100 60 210 60 120 50 50 €/kpl 2 € 200 3 150 59 Varaston arvostusmenetelmä käytännössä Muutamia yleisiä havaintoja • • • • Pienyritykset käyttävät usein FIFO:a Toiminnanohjausjärjestelmissä on usein oletuksena painotettu keskihinta Kokoonpanoteollisuudessa käytetään joskus sisäisessä laskennassa standardihintoja, jotka päivitetään ostojärjestelmästä • Seurauksena ero kirjanpitoon • Selkeästi johdon laskentatoimen piiriin kuuluva menetelmä (toisin kuin muut menetelmät) ICT –teollisuuden sisäisissä laskelmissa on käytetty hintaeroosion käsitettä kuvaamaan komponenttien arvon laskua, jos ne makaavat varastossa => pääoman vaihtoehtoiskustannukseen perustuva käsite => kts seuraava kohta 60 30 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D. Pääomakustannukset: • aiheutuvat pitkävaikutteisten tuotannontekijöiden hankinnasta (poistot, korot) ja vakuuttamisesta D1. Poistot: • tarkoituksena hankintahinnan jaksottaminen niiden ajanjaksojen kustannuksiksi, joina tuotantoväline on ollut käytössä • ajan kuluminen • tuotantovälineen käyttäminen/kuluminen/ käyttökelpoisuus • ongelmat : • poistoaika; käyttöönottohetkellä epävarmuutta tuotantovälineen käyttöajasta • poiston arvoperusta; ensisijaisesti hankintahinta, jos hintataso muuttuu jälleenhankintahinta • jaksottaminen; miten poistot ajoittuvat pitoajan sisällä • tuotantoa suuntaavat vaikutukset 61 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistomenetelmät: Tasapoisto: • hankintahinnan ja romuarvon erotus jaetaan tasan pitoajalle • tasapoisto = (hankintahinta – jäännösarvo) / pitoaika • yksinkertainen menetelmä • käytetään yleisesti • esimerkiksi: • kone 10 000 €, jäännösarvo 1 000 €, pitoaika 7 v • vuotuinen poisto = (10 000 € - 1 000 €) / 7 v = 1 286 €/v 62 31 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Degressiivinen poisto: • perusajatuksena on pitää vuotuinen poiston ja käyttökustannusten summa vakiona • vuosittain aleneva poistokustannus A. jäännösarvopoisto • geom. degressiivinen poisto • poistamattomasta hankintamenosta vakio %:n mukainen poisto B. summausmenetelmä • aritm. degressiivinen poisto • esim. poistot eri vuosina 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15 63 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (jäännösarvomenetelmä) Poiston prosenttiosuus hankintahinnasta on esimerkissä 20 % vuodessa ja hankintahinta 10 000 € 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. v v v v v v v 10 000*0,2= 8 000*0,2= 6 400*0,2= 5 120*0,2= 4 096*0,2= 3 277*0,2= 2 622*0,2= poisto 2000 1600 1280 1024 819 655 524 jäännösarvo 8000 6400 5120 4096 3277 2621 2097 32 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: degressiivinen poisto (summausmenetelmä) Asianomaisen vuoden osuus poistoista = jäljellä olevat pitovuodet (poistovuosi mukaan luettuna) / osoittajien summa koko pitoajalta pitoaika 5 v, hankintahinta 10 000 € ja jäännösarvo 0 osamäärän nimittäjä = n((n+1)/2) = 5*((5+1)/2) = 15 poistot hankintahinnasta englanniksi sum of the years –method 1. 2. 3. 4. 5. v v v v v 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 3333 2667 2000 1333 667 6667 4000 2000 667 0 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Progressiivinen poisto : • vuosittain nouseva poistokustannus • annuiteettipoisto • poisto määräytyy korkotekijän avulla siten että poiston ja koron summa on vakio; tällöin pääoman pienentyessä koron osuus vähenee ja poiston osuus suurenee • jos t-väline ei heti joudu täysitehoiseen käyttöön • ei suuntaa tuotantoa vanhoille koneille 66 33 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: progressiivinen poisto (annuiteettimenetelmä) Vuosimaksu pysyy koko laina-ajan samana hankintahinta 10 000 €, jäännösarvo 0 €, pitoaika/maksuaika 5 v, korko 10 % Poistokohteen Annuiteetti Annuiteetista AnnuiteetistaPoistamaton hankintahinta ikä vuosina korkoa poistoa vuoden lopussa 1 2638 1000 1638 8362 2 2638 836 1802 6560 3 2638 656 1982 4578 4 2638 458 2180 2398 5 2638 240 2398 0 10000 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Käytön mukainen poisto: • käytetään luonnonvarojen käytön yhteydessä • esim. – kaivokset – sorakuopat – yms. • substanssipoisto • ainut mitattavissa oleva poistomenetelmä! • muut enemmän tai vähemmän subjektiivisia 68 34 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: Substanssipoisto soraharjun arvioitu suuruus 500 000 kuutiota Esiintymän hankintahinta 2 000 000 € Poistokohteen ikä vuosina 1 2 3 jne. kaivettu määrä m3 20 000 25 000 15 000 Poisto (%) 4 5 3 Poisto Poistamaton arvo (€) vuoden lopussa 80000 1920000 100000 1900000 60000 1940000 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkiksi raskaan ajoneuvokaluston hankintahinta on 500 000 € ja poisto 0,50 €/km Poistokohteen Ajokilometrit ikä vuosina 1 200 000 2 500 000 3 400 000 Yhteensä Poisto Poistamaton arvo (€) vuoden lopussa 100000 400000 250000 150000 150 000 0 500000 35 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Nykyaikaisissa tuotantojärjestelmissä investointien maksimiteho saavutetaan vasta viiveellä poistot helposti liian etupainotteisia poistojen tulisi noudattaa investoinnin elinkaarta, ns. elinkaaripoistot Kustannukset / volyymi Tuotantovolyymi Poisto Aika Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Poistoaika Usein käytännössä käy niin, että yrityksissä on koneita, joita käytetään, vaikka ne on kirjanpidossa kokonaan poistettu. Jos tämä virhe sisällytetään kustannuslaskelmiin, tuotteet saattavat alkaa näyttää halvemmilta kuin aiemmin. On varottava alistamasta johdon laskentatoimea rahoituksen laskentatoimen käsitteille (poistot kirjanpidossa ei ole sama kuin poistot kustannuslaskennassa). Kustannuslaskennassa poistoja tulisi käyttää niin kauan kuin kone on käytössä. Toisaalta kone voidaan poistaa käytöstä ennen suunniteltua poistoaikaa. Kirjanpidossa tämä tilanne on helppo ratkaista, mutta kustannuslaskennan kannalta se on ongelmallinen. 72 36 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) D2. Korot: Suoritekalkyylin laskennallinen korko koostuu: 1. oman pääoman tuottoastevaatimuksesta 2. vieraan pääoman korosta 3. korottomien lainojen (esim. ostovelat) nollakorosta mikäli nämä tunnetaan, voidaan laskea pääomakustannusten kokonaissumma 73 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esim. omistajat ovat sijoittaneet yritykseen 40 m€ ja vaativat sijoitukselleen 12% tuoton, pankki on lainannut 30 m€ 5%:n korolla ja yritys on onnistunut hankkimaan korottomia osto- ja verovelkoja 30m€, pääomakustannusten kokonaissummaksi tulee: Summa korko% OPO 40 12 Kustannukset 4,8 korollinen VPO 30 5 1,5 muu VPO 30 0 0 Yhteensä 100 6,3 Joskus täytyy sisäisessä laskennassa käyttää laskennallista korkoa käyttöomaisuuserän tai tuotantoyksikön resurssikäytön selvittämiseksi. 37 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Kustannuslaskennassa voidaan pääoman kustannukset käsitellä ainakin kolmella tavalla: A. kustannuksiin sisällytetään toimintaan sidotun koko pääoman kustannus; • läpimenojan kustannukset voidaan huomioida • erilaisten tuotantomenetelmien korkokustannusten vertailu helpottuu • yleinen menettelytapa suurissa yrityksissä • perustuu vaihtoehtoiskustannuksiin, OPO:n korkovaatimuksesta (tuottovaatimuksesta) usein joustetaan huonoina aikoina B. kustannuksiin sisällytetään vain vieraan pääoman maksetut korot (=vieraan pääoman kustannukset), • rahoitusrakenne vaikuttaa tuotantokustannuksiin, esimerkki jäljempänä • helppo tapa • erityisesti pienet omistajavetoiset yritykset C. kustannuksiin ei sisällytetä lainkaan korkoja ja tai laskennallisia oman pääoman kustannuksia, vaan niiden huomioonottaminen tapahtuu kussakin tilanteessa erikseen • korko voidaan ymmärtää tuottovaatimukseksi, jolloin se huomioidaan vasta tuloksen arvostelussa 75 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Korkokustannusten laskemisperiaatteita: A-tapaus: • joudutaan selvittämään ja arvostamaan sitoutunut pääoma • Rahoitusomaisuus + vaihto-omaisuus periaatteessa nimellisarvoonsa • Käyttöomaisuuden sitoma pääoma voidaan arvioida nykykäyttöarvon (NKA) avulla: NKA JHH i PJHH i t • JHH i = j.h.h poiston suorittamishetkellä eli i jakson kuluttua hankintahetkestä P JHH t =kumulatiiviset j.h.h.:n perustuvat poistot i 76 38 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) Esimerkki: Koneen h.h = 15 000,pitoaika 10 v Kunakin vuonna poistetaan 10 % h.h. 6. vuoden kuluttua j.h.h on 25 000,- ja NKA tuolloin NKA = 25 000 - 6 x 0,10 x 25 000 = 10 000,Tämän jälkeen NKA pitää kertoa pääomakustannuksella (%) jotta saadaan pääomakustannus (€) pääomakustannuksena voidaan pitää yrityksen hankkiman pääoman kustannusta, esim. rahoitusrakenteella painotettua keskimääräistä pääomakustannusta (WACC = Weighted Average Cost of Capital) 77 Kustannuslajilaskenta (kustannuslaskennan lähtötietojen keruu) B-tapaus • jos otetaan huomioon vain vieraan pääoman kustannukset (korot), niin rahoitusrakenne (VPO:n suhde OPO:aan) vaikuttaa tuloksiin • tällöin OPO:n kustannuksille ei lasketa mitään ”hintaa” C-tapaus • vaihtoehtoisten sijoitusvaihtoehtojen tuotto = korko- kustannus • vaikea selvittää 78 39 Kustannuspaikkalaskenta Tavoitteena on auttaa suorite- ja projektikohtaisten kustannusten selvittämisessä (kaksivaiheisen kohdistamisprosessin ensimmäinen vaihe) ja selvittää vastuualueittaiset kustannukset yrityksen ja erityisesti sen osien kannattavuuden seuraamiseksi • kustannuspaikoittaisten kustannusten rekisteröinti • kustannuspaikoilla aikaansaadut suoritukset vastuualueitten tehokkuuden arviointi 79 Kustannuspaikkalaskenta KUSTANNUSPAIKKA : = toimintayksikkö tai vastuualue, jonka aiheuttamat kustannukset selvitetään erikseen • esim. osasto (=> osastokohtainen laskenta) • tarkoituksen muodostaa sellaisia kustannuspaikkoja, joilla suoritteiden ja kustannusten välinen riippuvuus voidaan selvittää mahdollisimman yksiselitteisesti • esim. konepajassa : katkaisukoneet, leikkurit, sorvit • tarkoituksenmukaista määrittää kustannuspaikat myös organisatorisen vastuujaon mukaan (perinteinen menettely) • toimintolaskennassa kustannuspaikat muodostuvat tekemisen mukaan 80 40 Kustannuspaikkalaskenta periaatteessa kustannuspaikkojen ryhmittely kahdella tavalla suoritettavissa: 1. miten kustannuspaikkojen toiminta liittyy suoritteeseen: 1) pääkustannuspaikat • toiminto liittyy suoraan lopullisen suoritteen aikaansaamiseen • kustannukset kohdistetaan suoritteille ilman välivaiheita • esim. maalaamo autokorjaamossa 2) apukustannuspaikat • avustavat pääkustannuspaikkoja tai avustavat yrityksen yleisiä toimintoja • kustannukset kohdistetaan pääkustannuspaikoille • sellaisten (väli)suoritteiden aikaansaaminen, jotka ovat tarpeen lopullisen suoritteen valmistuksessa – sisäiset suoritteet ja palvelut esim. hallinto 81 Kustannuspaikkalaskenta 2. tuotantotoiminnan mukaan: • aineskustannuspaikat (esim. varastot) • valmistuksen kustannuspaikat • pää- ja apukustannuspaikat • markkinoinnin kustannuspaikat (esim. myyntiosasto) • tutkimus- ja tuotekehittelyn kustannuspaikat • hallinnon kustannusp. (esim. talousosasto) • yleiset kustannusp.t (esim. kuljetusosasto) 82 41 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Kun välitön kohdistamisperuste puuttuu, pyritään löytämään jakoperuste, joka mahdollisimman hyvin vastaa aiheuttamisperiaatetta: • Korrelaatio kohdistusperusteen ja kohdistettavien kustannusten vaihtelujen välillä tulisi olla korkea • Esimerkiksi: • kiinteistön lämmityskustannukset kohdistamisperuste kuutiotilavuus • sähkökustannukset kustannuspaikkojen moottoritehot • hallinto- ja palkkakustannukset ajankäyttö • tavallisesti on tarkoituksenmukaista kohdistaa kustannuspaikoille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti vain kustannuspaikan erilliskustannukset 83 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille kustannusten selvittämisen ohessa kustannuspaikkalaskennassa on selvitettävä kustannuspaikalla aikaansaatujen suoritteiden (tai suoritusten) määrä • toiminta-asteen määrittämisessä • suoritekohtaisessa laskennassa • palveluosastojen kustannusten veloittamisen takia • kustannuspaikan aikaansaannoksen selvittäminen (esim. työtunnit, konetunnit, tarvikemäärät) • välillisiä kustannuksia kohdistetaan kustannuspaikoille sen mukaan kuinka paljon ne aiheuttavat niitä (aiheuttamisperiaate) • täydellisyyteen pyrkiminen ei tavoitteena vaan käytännön tarkoituksenmukaisuus (hyödyt suuremmat kuin kustannukset) 84 42 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille koska kustannuspaikkalaskentaa käytetään ihmisten arvioinnissa, tulisi kustannusten kohdistamisen täyttää seuraavat ehdot: 1. kohdistettavien kustannusten ja kohdistamisperusteen tulee olla objektiivisesti mitattavissa ristiriitojen välttäminen 2. kohdistettavien kustannusten tulee olla vaikutettavissa olevia ts. sellaisia, joihin kustannuspaikan vastuuhenkilö voi vaikuttaa turhautumisen välttäminen Nämä kaksi ehtoa ovat ristiriitaisia tuotekustannusten laskennan kanssa palataan myöhemmin. 85 Kustannusten kohdistaminen kustannuspaikoille Energiakustannukset Välitön työ ja materiaali Välilliset työkustannukset Muut yleiskustannukset Vaihe 1 Välitön työ ja materiaali kohdistetaan suoraan tuotteille Apukustannuspaikka Pääkustannuspaikka 1 Pääkustannuspaikka 2 Tuote 2 Tuote 3 Vaihe 2 Tuote 1 86 43 Apukustannuspaikkojen veloitukset Menetelmät: suora kohdistus (direct method) • epätarkka mutta vaivaton • ei huomioi palveluosastojen välistä palvelujen käyttöä vyörytysmenetelmä: • apukustannuspaikkojen kaikki kustannukset jaetaan laskentakausittain muille osastoille sovittujen jakoperiaatteiden mukaisesti • portaittainen kohdistus (step-down method) eli "vasemmalta oikealle vyörytys" • huomioi myös toisten apukustannuspaikkojen käytön 87 Apukustannuspaikkojen veloitukset Menetelmät(jatkuu): kiinteiden laskentahintojen menetelmä: • ennakoidaan laskentakausittain apukustannus- paikkojen muuttuvat kustannukset ja vastaavat suoritemäärät määritetään suoritteille yksikköhinnat olemassa myös ns. vastavuoroinen menetelmä (ristiinkohdistus), jossa veloitusperusteet ratkaistaan osastojen välisen toteutuneen käytön perusteella • veloituksista syntyy lineaarinen yhtälöryhmä • voidaan ratkaista esim. matriisilaskennalla • teoreettisesti perusteltu, käytännössä vähän käytetty, tosin sisäänrakennettuna joihinkin laskentaohjelmistoihin 88 44 Esimerkki Palveluosastojen kustannusten kohdistaminen: Yritys koostuu kahdesta palveluosastosta (kiinteistö- sekä korjaus- ja kunnossapito-osasto) ja kahdesta valmistusosastosta (työstöosasto ja kokoonpano-osasto Kohdistamisperusteina käytetään lattiapinta-aloja (kiinteistöosasto) ja työtunteja (korjaus- ja kunnossapito-osasto) Palveluosastot Kiinteistö Budjetoidut yleiskustannukset 600 000 Kiinteistöosaston palvelut: Lattiapinta-alat Osuus Korj. ja kun.pito-osaston palvelut Työtunnit Osuus Valmistusosastot Yhteensä Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito 116 000 400 000 200 000 1 316 000 160 0,2 200 0,1 240 0,3 400 0,5 800 1600 0,8 200 0,1 2 000 Esimerkki (jatkuu): Suora kohdistus • kiinteistöosaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida korjaus- ja kunnossapitoosaston lattiapinta-alaa • kohdistamisperuste lattiapinta-ala 240 + 400 = 640 neliömetriä • esim. työstöosastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 240/640*600 000 = 225000 • korjaus- ja kunnossapito-osaston kustannusten kohdistamisessa ei huomioida kiinteistöosastolle tarjottuja työtunteja • kohdistamisperuste työtunnit 1600 + 200 = 1 800 työtuntia Palveluosastot Kiinteistö Budjetoidut yleiskustannukset 600 000 Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset -600 000 Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset Valmistusosastojen budjetoidut yleiskustannukset kohdistusten jälkeen 0 Valmistusosastot Yhteensä Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito 116 000 400 000 200 000 1 316 000 225 000 375 000 -116000 103111 12889 0 728 111 587 889 1 316 000 45 Esimerkki (jatkuu): Portaittainen kohdistus • kiinteistöosasto tarjoaa 2/10 palveluistaan korjaus- ja kunnossapito-osastolle, joka tarjoaa 1/10 palveluistaan kiinteistöosastolle kiinteistöosaston kustannukset vyörytetään ensin • esim. korjaus- ja kunnossapito-osastolle kiinteistöosastolta kohdistuu kuluja 160/800*600000 = 120000 ja kokoonpano osastolle korjaus- ja kunnossapito-osastolta kertyy kuluja 200/1800*236000=26222 Palveluosastot Kiinteistö Budjetoidut yleiskustannukset 600 000 Kiinteistöosaston kustannusten kohdistukset -600 000 0 Korj. ja kunnosapito-osaston kustannusten kohdistukset Valmistusosastot Yhteensä Korjaus- ja Työstö Kokoonpano kunnossapito 116 000 400 000 200 000 1 316 000 120 000 180 000 300 000 -236 000 0 209778 26222 789 778 526 222 Valmistusosastojen budjetoidut yleiskustannukset kohdistusten jälkeen 1 316 000 Esimerkki 2 vyörytyksestä (Riistama & Jyrkkiö s.152-153) Paikka Oy käytti apuosastojen veloituksessa vyörytystä Maaliskuussa välilliset kustannukset eri kustannuspaikoilla olivat seuraavat: 1. Kiinteistö 17 100 2. Kuljetus 9 550 3. Korjaamo 7 180 4. Valmistus A 64 000 5. Valmistus B 51 000 6. Hallinto ja myynti 74 000 Yhteensä 222 830 92 46 Esimerkki 2 (jatkuu): Kiinteistön kustannukset jaetaan pinta-alan mukaan, kuljetusosaston kustannukset ajotuntien ja korjaamon kustannukset korjaustuntien mukaan Pinta-alat Ajotunnit Korjaustunnit 2 20 3 60 10 4 120 12 66 5 100 8 52 6 Yht. 80 65 4 380 95 122 Selvitetään pääkustannuspaikkojen kustannukset Esimerkki 2 (jatkuu): Kustannus- Veloituslaji peruste Kust. yht. Kiinteistö Kuljetus Korjaamo m² (yht. 380 m²) Apukustannuspaikat Pääkustannuspaikat Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti 1 2 3 4 5 6 17100 9550 7180 64000 51000 74000 ==> 900 2700 5400 4500 3600 (20 m²) (60 m²) (120 m²) (100 m²) (80 m²) 10450 ==> 1100 1320 880 7150 (10 h) (12 h) (8 h) (65 h) 10980 ==> 5940 4680 360 (66 h) (52 h) (4 h) 76660 61060 85110 Yht. 222830 17100 10450 10980 222830 94 47 Esimerkki 2 (jatkuu): Paikka Oy siirtyi myöhemmin käyttämään apuosastojen veloituksessa kiinteitä laskentahintoja Marraskuussa olivat kustannukset osastoilla seuraavat: 1 1 800 16 000 Muuttuvat Kiinteät Pinta-alat Ajotunnit Korjaustunnit 2 4 500 4 200 3 4 600 2 000 4 33 000 35 000 5 24 000 28 500 20 60 12 120 6 62 100 10 58 10 6 Yht. 17 000 84 900 60 000 145 700 80 72 6 380 100 136 Veloitusperusteet: • Kiinteistö: • Kuljetukset: • Korjaukset: 5,-/m² 50,-/h 40,-/h Selvitetään kustannukset osastoittain Esimerkki 2 (jatkuu): Veloitusperuste 5,-/m² (yht. 380 m²) Apukustannuspaikat Pääkustannuspaikat Kiinteistö Kuljetus Korjaamo Valm. A Valm. B Hall.& Myynti 1 2 3 4 5 6 -1800 -4500 -4600 33000 24000 17000 1900 (380 m²) 50,-/h 40,-/h -400 Laskentaero -300 Yht. 63100 -100 (20 m²) -300 (60 m²) 600 (120 m²) 500 (100 m²) 400 (80 m²) 1100 5000 (100 h) -600 (12 h) 300 (6 h) 500 (10 h) 3600 (72 h) 3800 2480 (62 h) 36380 2320 (58 h) 27320 240 (6 h) 21240 5440 400 5440 (136 h) -60 84940 96 48 Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä tavoitteena lopullisten tuotteiden kustannusten laskenta kustannuslaskennan päätarkoitus myös asiakas-, markkina-alue tms. -kohtainen laskenta käytetään • tuotekohtaisen kannattavuuden selvittämiseen (tuotemixin valinta) • valmistusmenetelmien vertailuun ja kehittämiseen • ostaa tai valmistaa -päätöksentekoon • tuotteiden hinnoitteluun ja urakkatarjousten tekoon • puolivalmiste- ja valmistevaraston inventaariarvojen määrittämiseen • asiakas tai markkina-aluekohtainen kannattavuus • yms. 97 Suoritekohtainen laskenta kaksivaiheisella menetelmällä laskennan merkitys lisääntynyt: • kilpailun kiristyminen (yli/alihinnoittelu) • tuotantoympäristön muutokset • JIT-tuotanto/tuotteiden yksilöllisyys • kustannusrakenteen muutokset • välillisten kustannusten lisääntyminen • vertikaalinen erikoistuminen (alihankinta yms.) 98 49 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaistava, mitä kustannuksia suoritteille kohdistetaan, eli millä perusteella suoritekalkyylit laaditaan: • minimikalkyyli (=katelaskenta) • keskimääräiskalkyyli (=täyskatteellinen • normaalikalkyyli laskenta) 99 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit minimikalkyyli: [eng. marginal costing, direct costing, variable costing] suoritteille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset (= suoritteen erilliskustannukset) =katelaskenta • jos vain yksi suoritetyyppi: = laskentakauden muuttuvat kustannukset suoritemäärä • toimintasuhteen muutokset eivät vaikuta minimikalkyyliin • aiheuttamisperiaatetta parhaiten noudattava, kuitenkin kiinteät kustannukset ovat tarpeen suoritteiden aikaansaamiseksi välillisten kustannusten kohdistamisen ongelmaa ei ratkaista, vaan se sivuutetaan!’ • soveltuu toimialoille, joissa suuri osa kustannuksista on suoraan myyntimäärästä tai toiminta-asteesta riippuvia (=muuttuvia, kustannusrakenne) • • esim. kauppa- ja palvelualat 10 50 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit keskimääräiskalkyyli • suoritteille kohdistetaan muuttuvien kustannusten lisäksi myös potentiaalitekijöistä johtuvia kiinteitä kustannuksia • toteutuneen kapasiteetin käyttöasteen käyttö laskennassa = laskentakauden kokonaiskustannukset suoritemäärä • ei tarvitse luokitella kustannuksia muuttuviin ja kiinteisiin • toimintasuhteen muutokset vaikuttavat kalkyyliin • alhaisilla toimintasuhteilla valmistetut suoritteet saavat rasituksekseen myös valmistamatta jääneiden suoritteiden osuuden kiinteistä kustannuksista (ylikapasiteetin kustannukset) 101 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit riskinä hinnoittelun noidankehä 1. Menekki huono 2. Yksikkökustannukset nousevat 3. Nostetaan hintaa 4. Menekki huononee entisestään 5. Yksikkökustannukset nousevat 6. Nostetaan hintaa 7. Jne.. . 102 hyvänä puolena toteutuneen kapasiteetin käytössä on se, että kaikki kustannukset tulevat katetuiksi 51 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Esimerkki hinnoittelun noidankehästä: Jos linja-auto hinnoittelee matkat kaavalla: • kokonaiskustannukset/yksikkökustannukset Kun kysyntä laskee, keskimääräiskalkyyliin perustuvan kaavan nimittäjän arvo pienenee nopeammin kuin osoittajan yksikkökustannukset (ja matkan hinta) nousevat kysyntä (matkustajamäärä) laskevat edelleen jne. 103 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit normaalikalkyyli: • eliminoidaan toimintasuhteen muutosten vaikutukset yksikkökustannuksiin • suoritteille kohdistetaan vain se määrä kiinteitä kustannuksia, joka normaalitoiminta-asteella tulisi keskimääräiskalkyyliin mukaan • käytännöllisen kapasiteetin käyttö laskennassa = laskentakauden mukut + laskentakauden kikut suoritemäärä normaalisuoritemäärä 104 52 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Esimerkki suoritekalkyylityypeistä: Muuttuvat kustannukset 22 500 € Kiinteät kustannukset 10 000 € Suoritemäärä 4 500 yksikköä Normaalitoiminta-aste (100%) 6 000 yksikköä Laske minimi-, keskimääräis- ja normaalikalkyylin mukaiset yksikkökustannukset, toiminta-aste on a) 75 % (=4500 kpl) b) 60 % (=3600 kpl) c) 100 % 105 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit a) Minimikalkyyli: Mukut 22500 e 5 e / kpl Suoritemäärä 4500 kpl a) Keskimääräiskalkyyli: Kokut 32500 e 7,22 e / kpl Suoritemäärä 4500 kpl a) Normaalikalkyyli Mukut Kikut 22500e 10000 6,67 e / kpl Tod. Suoritemäärä Normaalisuor.määrä 4500kpl 6000 53 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit Ratkaisu: Muuttuvat yksikkökustannukset Kiinteät yksikkökustannukset Kokonaisyksikkökustannukset Minimi- Keskimääräiskalkyyli Normaalikalkyyli kalkyyli 75 % 60 % 100 % 5 5 5 5 5 5 2,22 2,77 1,67 1,67 7,22 7,77 6,67 6,67 Suoritekalkyylit eli laskelmatyypit tuotekalkyyliä, joka sisältää vain valmistuskustannukset sanotaan tuotteen valmistusarvoksi (VA) • • minimivalmistusarvo, MVA (=minimikalkyylin mukaisesti) normaalivalmistusarvo,NVA (=normaalikalkyylin mukaisesti) tuotekalkyyliä, jossa yrityksen kaikki kustannukset on kohdistettu lopullisille suoritteille kutsutaan tuotteen omakustannusarvoksi (OKA) • normaaliomakustannusarvo, NOKA (=normaalikalkyylin mukaisesti) • osoittaa tuotteen yksikkökustannukset pitkällä tähtäyksellä (olettaa normaalitoiminta-asteen) Rahoituksen laskentatoimen puolella varastoihin saa aktivoida (tuotteille kohdistaa) yleensä vain valmistuksen kustannuksia (Suomessa perinteisesti vain muuttuvia, nyt myös kiinteitä kansainvälisen käytännön mukaisesti (uusi KPL)) 108 54 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa KAPASITEETTI on yrityksen ajanjakson enimmäissuorituskyky • se tuotannon määrä, jonka yritys voi normaalin työajan, yrityksen käytössä normaalisti olevien tuotantovälineiden avulla ja tavanomaisen organisaationsa puitteissa valmistaa • perustuu potentiaalitekijöiden määrään • mitataan max valmiiden tuotteiden määrä tai max. työmäärä (työ- tai konetunnit) Teoreettinen kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa annetun ajanjakson kuluessa Tavoitekapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada ideaaliolosuhteissa silloin, kun osa annetusta ajanjaksosta hyväksytään hukkaajaksi Käytännön kapasiteetti = enimmäistuotos, jonka yksikkö voi aikaansaada käytännössä annettuna ajanjaksona, kun osa tavoitekapasiteetista hukataan 109 Capacity utilization and cost accounting TOIMINTA-ASTE ilmoittaa ajanjakson suoritus- tai suoritemäärän TOIMINTASUHDE = T-ASTE KAPASITEETTI Esim. • jalostamon toiminta-aste on vuonna 199X ollut 70 000 tonnia, kun kapasiteetti on 100 000 tonnia • toimintasuhde = 70 000/100 000 = 0.7 = 70% Normaali toiminta-aste = yksikön pitkän ajan keskimääräinen tuotos Budjetoitu toiminta-aste = suunnitellun tuotoksen määrä Toteutunut toiminta-aste = toteutunut tuotoksen määrä 110 Ks. tunnilla esimerkki Kapa Oy 55 Capacity utilization and cost accounting 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 Teoreettinen kapasiteetti Tavoitekapasiteetti Käyt ännön kapasiteetti Normaali toimintaaste Budjet oitu toiminta-aste Toteutunut toiminta-aste 111 Esimerkki: Kapa Oy Kapa Oy:n vuosittaiset kapasiteettikustannukset ovat 120 000 eur Kapa:n teoreettinen kapasiteetti on tuotos, joka saadaan jos tuotantolaitos toimii häiriöttä 8760 tuntia/vuosi (=24h * 365 pv.) • Oletus: tuotantolaitos toiminnassa ympäri vuorokauden vuoden jokaisena päivänä Kapa toimii kolmessa kahdeksan tunnin vuorossa 5 päivänä viikossa yhteensä 50 viikkoa vuodessa ja tuotantolaitos suljetaan 2 viikon ajaksi lomien ajaksi tavoitekapasiteetti 6000 tuntia/vuosi 112 56 Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu) ennalta ehkäisevästä ja koneiden kunnossapidosta sekä tilausten saapumisen ja tuotannonsuunnittelun epätasaisuudesta seuraa, että koneita on mahdollista käyttää valmistuksessa vain 5000 tuntia vuodessa = käytännön kapasiteetti Koneita käytetään pitkän ajan kuluessa keskimäärin 4800 tuntia vuodessa = normaali toiminta-aste Vallitsevan laskusuhdanteen takia koneita oletetaan kuitenkin käytettävän tulevana vuonna vain 4000 tuntia = budjetoitu toiminta-aste 113 Esimerkki: Kapa Oy (jatkuu) Halutessaan kohdistaa 120000 euron kapasiteettikustannukset tuotteille, Kapa Oy:n johdolla on viisi vaihtoehtoa Kohdistusperuste Teoreettinen kapasiteetti Tavoitekapasiteetti Käytännön kapasiteetti Normaali toiminta-aste Budjetoitu toiminta-aste Kohdistusperusteen määrä (tuntia) 8670 6000 5000 4800 4000 Yleiskustannuslisä (euroa/tunti) 13,84 20 24 25 30 57 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa YLIKAPASITEETTIKUSTANNUS • ei ole tuotteiden kustannus vaan tuottamatta jätettyjen tuotteiden kustannus • voidaan tarvittaessa raportoida erillisenä, jolloin johto saa tiedon ylikapasiteetista johtuvista kustannuksista 115 Kapasiteetin käsitteestä • • • • Käytännön kapasiteetti voidaan arvioida (esim. joku prosenttiosuus) tai selvittää analyyttisesti Selvitettäessä analyyttisesti käytännön kapasiteettia tavoitekapasiteetista vähennetään normaali korjauksien, kunnossapidon ja seisokkien vaatima aika, johon voi sisältyä protektiokapasiteetti tai kysyntähuippukapasiteetti Protektiokapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti satunnaisten häiriöiden tasapainottamiseksi Kysyntähuippukapasiteetti = reservissä oleva kapasiteetti kausihuippuja varten P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 58 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti - Käyttämättömät vuorot/päivät/viikot = Tavoitekapasiteetti - Hukka (aika/teho/yms.) = Käytännön kapasiteetti 117 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Teoreettinen kapasiteetti voidaan jakaa tuottavaan ja tuottamattomaan kapasiteettiin Tuottava kapasiteetti • viittaa toimintaan, jossa syntyy lisäarvoa joko asiakkaalle tai liiketoiminnalle Tuottamaton kapasiteetti • kapasiteetti, joka ei ole tuottavassa tilassa eikä myöskään luokiteltu ylikapasiteetiksi • sisältää esimerkiksi asetukset, kunnossapidon, hukan ja valmiuden 118 59 Kapasiteetin käsite kustannuslaskennassa Ylikapasiteetin käsittely laskentatoimessa: Tasaisen kysynnän vallitessa tulisi kapasiteettikustannusten kohdistusperusteena käyttää käytännön kapasiteettia tuotteille kohdistetaan kapasiteettikustannuksia vain niiltä osin kuin ne käyttävät kapasiteettia käyttämättömän kapasiteetin kustannukset tulisi esittää erillisenä ylikapasiteettikustannusten eränä 119 Kapasiteetin käsitteestä Kysyntä voi olla kausittain vaihtelevaa • Jos yritys pyrkii tyydyttämään kysynnän myös korkean kysynnän aikana, syntyy kausittaista ylikapasiteettia matalan kysynnän kausina • Kysynnän vaihdellessa kausittain kohdistusperusteena tulee käyttää keskimääräistä toiminta-astetta, jota käyttämällä ylikapasiteettikustannusten odotusarvoksi tulee nolla olosuhteissa, joissa kapasiteetti vastaa kysyntää P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 60 3. Lisäyslaskenta Summalisäyslaskenta (1 yk lisä) Kustannuspaikkalisäyslaskenta (monta yk –lisää, kustannuspaikkakohtaisesti) Lajilisäyslaskenta (monta yk-lisää) 121 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) (Drury luvut 3 ja 4 välittömät kustannukset kohdistetaan tuotteille suoraan ja välilliset (overhead) kustannuspaikkojen kautta kustannuslisien avulla tuotteille tuotekohtaiset kustannuslisät saadaan mahdollisimman hyvin toiminta-asteen vaihtelua kuvaavan jakoperusteen avulla (esim. työ- tai konetunnit) • peruste välillisten kustannusten kohdistamiselle kauden lopussa keskeneräisten töiden inventaariarvo on keskeneräisten tuotteiden (työnumeroiden) kustannukset kun aiheuttamisperiaatteen seuraaminen jakolaskennan avulla ei ole edes välttävästi mahdollista (useimmiten) • esim. monituoteyrityksessä, jossa valmistetaan samoilla koneilla useita eri tuotteita • käytetään silloin kun suoritteiden lukumäärä on suuri tai kun johto tarvitsee tietoa yksittäisten työsuoritusten kustannuksista (konepajat, telakat) • sarjatuotanto • yksittäistuotanto 122 61 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) A. summalisäyslaskenta käytössä vain yksi kustannuslisä, jonka laskentaperuste määräytyy välillisten kustannusten aiheutumisperustasta voi olla esim. • välittömät palkat • välittömät raaka-ainekustannukset • välittömien kustannusten yhteismäärä • konetunnit Yleiskustannuslisä = välilliset kustannukset aiheutumisperusta 123 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. 1 Yleiskustannukset 5000000 Tuotteittain rekisteröityjä välittömiä työtunteja Tuote Tunnit A 1000 B 2000 Yk-lisä = 5000000/11000 = 454,5 C 5000 D 3000 Yht. 11000 C 2273 D 1364 Yht. 5000 Yleiskustannukset tuotteittain Tuote kust. t. € A 455 B 909 yk-lisä voidaan laskea myös prosentteina 124 62 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. 2 välilliset kustannukset välittömät palkat 20000 10000 yk-lisä = 100 * 20000 / 10000 = 200 % välittömistä palkoista Tuotekalkyyli Tuote A välittömät aineet välittömät palkat välittömät yht. yk-lisä 200 % kust. yhteensä 200 100 300 200 500 Menettely olettaa, että tuotteiden välilliset kustannukset korreloivat käytetyn kohdistusperusteen kanssa Oletus ei usein pidä paikkaansa, esimerkiksi energiakustannukset eivät yleensä korreloi tehtyjen työtuntien kanssa vaan päinvastoin • mitä vähemmän välittömiä työtunteja, sitä teknologiavaltaisempi tuotanto ja suurempi energiankulutus Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) B. kustannuspaikkalisäyslaskenta jokaisesta kustannuspaikasta lasketaan kp-lisät, jotka lisätään tuotteen kustannuksiin jos kustannusten aiheutumista ei voida mitata yhdellä toiminta-asteen mittarilla 126 63 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. välilliset kust. ainekust. työkust. pääomakust. muut yht. välittömät kust.: raaka-aineet työ 5000 10000 valmistus hallinto & markkinointi 2000 3000 2000 6000 2000 4000 1000 15000 5000 127 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. (jatkuu) valmistuksen välillisten kustannusten katsotaan aiheutuvan välittömien palkkojen suhteessa hallinnon & markkinoinnin kustannusten katsotaan aiheutuvan valmistuksen välittömien kokonaiskustannusten suhteessa valmistuksen yk-lisä 100*15000/10000 = 150% välittömästä työstä hallinnon & markkinoinnin yk-lisä 100* 5000/15000 = 33 % välittömistä valmistuskustannuksista 128 64 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Tuotekalkyyli: Tuote B välittömät aineet välittömät palkat välittömät valm.kust 100 80 180 valmistuksen välilliset kust. 150% palkoista (150%*80) = valmistusarvo (va) 120 300 hall- & markk. lisä (33% * 180) = omakustannusarvo (OKA) 59 359 koska kustannuspaikat rajataan vastuulaskennan tarpeiden mukaisesti, niillä suoritetaan yleensä hyvinkin monenlaisia tehtäviä vaikea löytää yhtä kohdistamisperustetta näille kaikille erilaisille "tekemisille" 4. Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä 65 Tuotantotyypit ja suoritekohtainen laskenta Eräitä tuotantotyyppejä: • yhtenäistuotanto (jatkuvassa tuotantoprosessissa vain yhtä tuotetta, esim. sellutehtaat) • jatkuva lajituotanto (kahta tai useampaa tuotetta rinnakkain, esim. öljynjalostamo) • vaihtuva joukkotuotanto (valmistettavat suoritteet seuraavat peräkkäin toisiaan, esim. paperitehdas) • sarjatuotanto (suoritteet valmistetaan sarjoina, esim. huonekalutehdas) • yksittäistuotanto (yksittäisten suoritteiden valmistus, esim. telakat) • sekatuotanto (edellisten yhdistelmä) 131 Tuotantotyypit ja suoritekohtainen laskenta joustavat tuotantojärjestelmät (FMS = Flexible Manufacturing Systems): • erilaisia tuotteita voidaan valmistaa missä tahansa järjestyksessä • pitkälle automatisoituja, tietokone ohjaa valmistusta • voidaan ajaa miehittämättömänä pitkiäkin aikoja • mahdollistaa operatiivisen laskentadatan keräämisen suoraan tuotantoa ohjaavilta tietokoneilta palvelutuotanto: • tuote tuotetaan ja kulutetaan ainakin osittain yhtä aikaa • laatu ja asiakaskeskeisyys • haasteita laskentajärjestelmille fyysisen suoritteen puuttuessa tai ollessa merkitykseltään vähäinen • laskentaperiaatteet samat kuin valmistustoiminnassa Ns. “perinteisen” kaksivaiheisen kust.laskennan luokittelu tuotantotyypin mukaan: 1. Jakolaskenta [process costing]: • suora jakolaskenta • ekvivalenssilaskenta 2. Lisäyslaskenta [job-order tai production-order costing] 132 66 Tuotantotyypit ja suoritekohtainen laskenta Valmistusyrityksen tuotantotyypit Tuotelajien luku ja tuotantotapa Yksi tuotelaji Tuotantotyyppi YHTENÄISTUOTANTO Useita tuotelajeja RINNAKKAISteknisistä syistä TUOTANTO Useita tuotelajeja YHTEIStaloudellisista syistä TUOTANTO Esimerkki jatkuva yhtenäistuotanto puuhiomo panostustuotanto rautatehdas jatkuva lajituotanto öljynjalostamo vaihtuva joukkotuotanto paperitehdas sarja- eli erätuotanto huonekalutehdas yksittäistuotanto rakennusliike Laskentamenetelmä JAKOLASKENTA sovelluksineen LISÄYSLASKENTA Lisäyslaskenta teollisuusyrityksessä Lisäyslaskennan muodot • Summalisäyslaskenta (single overhead rate) • Kustannuspaikkalisäyslaskenta • Lajilisäyslaskenta Ennalta määrätyt lisät • =>Yleiskustannusten yli-/alikohdistus P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 67 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) C. Lajilisäyslaskenta Jaoteltavissa periaatteessa kolmeen osaan: • välilliset ainekustannukset • välilliset valmistuskustannukset • myynnin- ja hallinnon kustannukset kustannuspaikkalisäyslaskennan erikoistapaus lasketaan näitä vastaavat lisät 135 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) 1. Ainelisä välillisiä ainekustannuksia ovat esim. ostotoiminnasta ja aineen varastoinnista johtuvat kustannukset, jotka tavallisesti kohdistetaan yhdelle kustannuspaikalle lasketaan näistä ainelisä -%, jonka perusarvo on käytettyjen välittömien aineiden arvo kun välilliset ainekustannukset katsotaan syntyvän käytettyjen välittömien aineiden suhteessa saadaan = 100 * välilliset ainekustannukset käytetyt välittömät aineet 136 68 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) 2. Valmistuskustannuslisät palkkalisät laskennassa selvitettävä valmistuksen välillisten kustannusten syntyminen (aiheutumisperiaate) jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin välittömät palkkakustannukset ja ovat luonteeltaan tasahintaisia ja tasalaatuisia palkkalisä = 100*välilliset valmistuskust. välittömät palkat 137 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin tuotteen valmistus vaatii välitöntä työaikaa ja suoritekohtainen välitön työaika on laskettavissa (on rekisteröity) välilliset kust . tuntilisä välittömät työtunnit jos ne syntyvät samassa suhteessa kuin tuotteen valmistukseen on käytetty koneaikaa ja suoritekohtaiset välittömät koneajat laskettavissa konetuntil isä • • välilliset kust . konetunnit pääomakustannukset sähkö ja huolto jne. perusarvolisä • keskeneräisten tuotteiden sitoman pääoman korot ja vakuutukset • vikakappaleet • työn uudelleenjärjestelykust. • koeajo- ja suunnittelukust. perusarvolisä 100 * kokonaiskust. välittömät kust. kust.lisät 138 69 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) 3. Hallinnon ja markkinoinnin lisä tavallisesti riittää vain yksi lisä laskentaperusteena esim. • valmistuskustannukset tai • jalostuskustannukset hallinnon & markkinoin nin 100 * hallinnon & markkinoin nin kust .. valmistuku st . Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) tällaiset lisät ovat ainakin osittain sopimuksenvaraisia ts. mielivaltaisia, eivätkä noudata todistettavasti aiheuttamisperiaatetta, esim. vaatiiko kalliimpi tuote aina enemmän markkinointipanoksia ja hallintoa kuin halpa ja jos vaatii niin missä suhteessa? tai Onko kalliimpi tuote aina kalliimpi suunnitella ja vaatiiko se enemmän tuotannon suunnittelua ja ohjausta kuin halpa? jos lisäyslaskennan avulla halutaan saada selville tuotteen normaalikalkyyli, on kustannukset jaettava kiinteisiin ja muuttuviin, jolloin kustannuslisiin tulee kiinteä ja muuttuva osa 140 70 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim Erään kust.paikan välilliset kust. laskentakaudella muuttuvat välilliset kust 35000 kiinteät välilliset kust. 14000 49000 Toiminta-asteen mittana käytettyjä konetunteja oli 7000 Tällöin muuttuvien kustannusten yk-lisä on 35000/7000 = 5 /konetunti ja kiinteiden 14000/7000 = 2 /konetunti 141 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. (jatkuu) Tuotteen C valmistuksen välittömät kustannukset olivat 250,- ja sen valmistus on tapahtunut vain em. kustannus- paikalla, jossa valmistukseen on tarvittu 30 konetuntia on tuotteen minimivalmistusarvo: välittömät kustannukset valmistuksen yk-lisä (muuttuvat) 30 konetuntia a 5,minimivalmistusarvo (MVA) 250 150 400 71 Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Esim. (jatkuu) Jos em. toiminta-aste (7 000 konetuntia) on normaali saadaan normaalivalmistusarvoksi: välittömät kustannukset valmistuksen yk-lisä muuttuva (30 konetuntia a 5,-) kiinteä (30 konetuntia a 2,-) normaalivalmistusarvo (NVA) 250 150 60 460 Lisäyslaskennan kulku teollisuusyrityksessä • • Materiaalikustannusten rekisteröiminen Välittömien työtuntien rekisteröiminen • Työtunnit kerrotaan ennakkoon lasketulla työtuntihinnalla • Yleiskustannukset lisätään yhden tai useamman ennakkoon lasketun yleiskustannuslisän avulla • • Kauden jälkeen tehdään jälkilaskelmat toteutuneilla arvoilla ja käsitellään erot => erojen käsittelyyn palataan Advanced Cost Accounting -kurssilla P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 72 Job Cost Sheet PearCo Job Cost Sheet Job Number A - 143 Department B3 Item Wooden cargo crate Date Initiated 3-4-X7 Date Completed Units Completed Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Req. No. Amount Ticket Hours Amount Hours Rate Amount Cost Summary Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Total Cost Unit Cost Date Units Shipped Number Balance A materials requisition form is used to authorize the use of materials on a job. Job Cost Sheet PearCo Job Cost Sheet Job Number A - 143 Department B3 Item Wooden cargo crate Date Initiated 3-4-X7 Date Completed Units Completed Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Req. No. Amount Ticket Hours Amount Hours Rate Amount X7-6890 € 116 36 8 € 88 Cost Summary Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Total Cost Unit Costlabor costs are Direct € 116 € 88 Date Units Shipped Number Balance accumulated by means of a work record, such as a time card, for each employee. 73 Job Cost Sheet PearCo Job Cost Sheet Job Number A - 143 Department B3 Item Wooden cargo crate Date Initiated 3-4-X7 Date Completed 3-5-X7 Units Completed 2 Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Req. No. Amount Ticket Hours Amount Hours Rate Amount X7-6890 € 116 36 8 € 88 8 €4 € 32 Cost Summary Direct Materials Direct Labor Manufacturing Overhead Total Cost Unit Cost € € € € € 116 88 32 236 118 Date Units Shipped Number Balance Apply manufacturing overhead to jobs using a predetermined overhead rate. Lisäyslaskenta (Job costing, job order costing) Jokainen kustannusten kohdistamisperuste on jotenkin ja jollain aikavälillä rekisteröitävä mikä aiheuttaa lisää kustannuksia • kohdistamisperusteiden määrän täytyy pysyä kohtuullisena Huomioitavaa: Lisäyslaskennalla on taipumus kasata suurille, korkeavolyymisille, paljon työtä vaativille ja kalliille tuotteille liikaa kustannuksia ja päinvastoin Voi aiheuttaa virheitä strategisessa päätöksenteossa Ongelmat korostuvat varsinkin nykyaikaisessa tuotantoympäristössä jossa varsinaisen välittömän työpanoksen osuus kokonaiskustannuksista on pieni ja yleiskustannusten osuus suuri Lisäyslaskenta ei tue myöskään tuotannon tehostamista toiminnan panostusten uudelleensuuntaamisen avulla, se ei esim. auta tunnistamaan asiakkaalle lisäarvoa tuottamattomia kustannusten aiheuttajia Lisäyslaskennan käyttöön strategisen päätöksenteon tukivälineenä on syytä suhtautua varauksellisesti, toimii kuitenkin hyvin vastuulaskennassa ja varastojen arvostamisessa 148 74 5. Jakolaskenta teollisuusyrityksessä Jakolaskenta (Process costing) (Drury:n kirjassa luku 5; Vehmanen et al. s. 101) tarkoittaa järjestelmää, jossa tuotantoprosessin eri vaiheille (kustannuspaikoille) laskentakausittain kerätyt kustannukset jaetaan tasan käsiteltyjen suoriteyksiköiden kesken kun tuotanto käsittää vain muutamia tuotteita, jotka valmistetaan suunnilleen samanlaisista aineksista ja samantapaisin valmistusmenetelmin tarkkuutta voidaan parantaa käyttämällä ns. ekvivalenttilukuja joiden avulla yksiköt muutetaan "samanarvoisiksi" ekvivalenttiluvut pyritään sitomaan tuotteen valmistuksesta aiheutuvien käyttötekijöiden kustannuksiin käyttökelpoinen myös keskeneräisten suoritteiden kustannusten arvioinnissa (muutetaan ekvivalenteiksi suoriteyksiköiksi, jotka aiheuttavat saman määrän muuttuvia kustannuksia) • jalostusaste ja keskeneräisten suoritteiden määrä saattaa vaihdella laskentakaudesta toiseen 150 75 Jakolaskenta (Process costing) siis, jakolaskenta: • kaikkia kustannuksia pidetään tuotteen aiheuttamina välittöminä kustannuksina • kaikkien laskentakauden kustannusten summa jaetaan ekvivalenteilla suoriteyksiköillä yksikkökus t . • • kokonaisku st . ekvivalent it yksiköt ekvivalenttien yksiköiden avulla myös keskeneräisten tuotteiden jalostusaste voidaan ottaa laskelmissa huomioon soveltuu silloin kun kustannusten kohdistamisongelmaa ei ole • yhtenäistuotanto • vaihtuva joukkotuotanto käytännössä tällaisia "yhden tuotteen" yrityksiä ei tänä päivänä juurikaan ole 151 Jakolaskenta (Process costing) Esimerkki ekvivalenssilaskennasta: • valssaamo joka valssaa erivahvuisia levyjä • ohutta levyä on tonnissa enemmän kuin paksua levyä • suhteessa enemmän valssaamista • selvitetty ekvivalenssiluvut • kohdistettavat kustannukset yhteensä 211640 € levylaji / ekvivalenttiluku valmistusmäärä t ekvivalenttimäärä kust./tonni 5 mm / 1,20 500 600 177,6 6 mm / 1,15 200 230 170,2 8 mm / 1,00 600 600 148,0 yhteensä 1300 1430 • • Kustannukset / ekvivalenttiyksikkö 211640 / 1430 = 148 5 mm kustannukset/tonni: 600 x 148 / 500 = 177,6 76 Jakolaskennan käyttäminen varaston inventaariarvon määrittämisessä Jakolaskenta varaston inventaariarvon määrittämisessä Kustannukset jaetaan identtisten tuoteyksikköjen kesken, jotka valmistetaan jatkuvassa tuotantoprosessissa Tuotantoa on laskemishetkellä eri valmistusasteisena, ja tämä otetaan huomioon ekvivalenttilukujen avulla. Tuotantoa on siis • Keskeneräisenä (KET) eri valmistusasteisena • Lopputuotevarastossa (valmiina) 154 77 Ekvivalenttilukujen käyttö Tuotannon valmiusaste kääntyy ekvivalenttiluvuksi Tuotannon keskener. ekvivalentti = tuotanto määrä yksikköjä Tuotannon × valmiusaste 155 Equivalent Units - Example ACE Tractors began operations on May 1 and completed 1,000 tractors during May. In addition, there were 250 partially completed tractors in the plant on May 31. The tractors in work-in-process were 30% complete. Manufacturing costs for the month were € 7,740,000. Continue 156 78 Equivalent Units - Example How many equivalent units were in ACE’s work-inprocess on May 31? Equivalent units of production # of partially Percentage of = completed × completion units 157 Equivalent Units - Example How many equivalent units were in ACE’s work-inprocess on May 31? Equivalent units of production # of partially Percentage of = completed × completion units = 250 = 75 × 30 % 158 79 Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce in May? # of Total # of units equivalent equivalent = + completed units in workunits in-process 159 Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce in May? # of Total # of units equivalent equivalent = + completed units in workunits in-process = 1 000 = 1 075 + 75 160 80 Equivalent Units - Example What was ACE’s average cost per tractor? Average cost per unit Total manufacturing = costs for the period ÷ Total # of equivalent units 161 Equivalent Units - Example What was ACE’s average cost per tractor? Average cost per unit Total manufacturing = costs for the period ÷ Total # of equivalent units = 7740000 ÷ 1075 = 7200 162 81 Equivalent Units - Example How much manufacturing cost should be assigned to ACE’s work-in-process? Work-inprocess = inventory cost Average cost per unit # of equivalent × units in work-inprocess 163 Equivalent Units - Example How much manufacturing cost should be assigned to ACE’s work-in-process? Work-inprocess = inventory cost Average cost per unit = 7200 = 540000 # of equivalent × units in work-inprocess × 75 164 82 Equivalent Units When there are partially completed units in beginning inventory, work efforts during the period can be categorized as follows: 1. Work to complete beginning work-in-process 2. Work on units started and completed during the period 3. Work on units in ending work-in-process 165 Equivalent Units - Example ACE Tractors started June with 250 partially completed units in work-in-process (30% complete). During June, ACE completed the units in work-inprocess and started an additional 1,200 units. There were 300 units in ending work-in-process on June 30. They were 40% complete. Continue 166 83 Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce during June? W ork to com ple te be ginning w ork-in-proce ss units % of w ork done this pe riod 250 70% Equiva le nt units 175 Since 30% of the work was done on these units in May, the remaining 70% of the work is done in June. 167 Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce during June? W ork to com ple te be ginning w ork-in-proce ss W ork on units sta rte d a nd com ple te d units % of w ork done this pe riod 250 70% 175 900 100% 900 Equiva le nt units Since 1,200 units were started during June, and 300 of those units are still in work-in-process on June 30, the implication is that 900 units were started and completed during June. 168 84 Equivalent Units - Example How many total equivalent units did ACE produce during June? W ork to com ple te be ginning w ork-in-proce ss W ork on units sta rte d a nd com ple te d W ork on e nding w ork-inproce ss Tota l e quiva le nt units units % of w ork done this pe riod 250 70% 175 900 100% 900 300 40% 120 Equiva le nt units 1,195 169 Esimerkkejä aloista, jotka käyttävät yleisesti joko lisäyslaskentaa tai jakolaskentaa: Palvelusektori Lisäyslaskenta Tilintarkastus Mainostoimistot Jakolaskenta Pankit Posti (jakelu) Kauppa Postimyynti Kirjakaupat Viljan myynti Lehtien tilaus Tuotanto Lentokoneen kokoaminen Tuotantokoneiden tuotanto Öljyn jalostus Virvoitusjuomatuotanto 85 171 Fig 5.2 A comparison of job & process costing © 2000 Colin Drury 6. Sivutuotteet ja yhteiskustannukset 86 Yhteistuotanto Tyypillisesti: sama raaka-aine, sama tuotantoprosessi, useita lopputuotteita. • Öljynjalostus, ilman tislaus nestekaasuiksi, teurastamo jne • (kyse on eräänlaisesta poikkeustapauksesta kustannuslaskennan näkökulmasta katsottuna) Lopputuotteiden kustannukset voivat olla, tuotantoproessista riippuen, suurelta osin jakamattomia yhteiskustannuksia (joint costs), jolloin tarkka tuotekustannuslaskenta ei ole mielekästä Yhteiskustannusten allokoinnissa käytettyjä perusteita: • Tuotannon fyysiset suhteet • Lopputuotteen myyntiarvo • Keskimääräinen katetuotto • NRV 173 Sivutuotteet Kun lopputuotteen arvo yhteistuotannossa on vähäinen, puhutaan sivutuotteesta • Esim mäntyöljy sellunkeitossa, harvinaiset malmit kaivostoiminnassa jne. Sivutuotteissa on jatkojalostuksen kannattavuuden ongelma 174 87 Sivutuotteet jakolaskennan sovellutukset sopivat myös rinnakkaistuotantoon, jossa päätuotteen lisäksi valmistuu erilaisia sivutuotteita (byproducts) • Esim. öljynjalostamossa bensiinin ohessa nestekaasuja, polttoöljyjä yms. sivutuotemenetelmä: • sivutuotteen tuotot voidaan joko vähentää päätuotteiden kustannuksista tai käsitellä sivutuotteen kustannukset erillään päätuotteen jatkojalostuksen erilliskustannuksina • jatkuva lajituotanto • (prosessiteollisuus) 175 Sivutuotteet Esim. Päätuotteen myyntituotot Jalostuskustannukset Sivutuotteen myyntituotot 1000000 -800000 200000 -600000 400000 Tulos Tai Päätuotteen myyntituotot Päätuotteen jalostuskustannukset Sivutuotteen myyntituotot Sivut. jalostuksen erilliskustannukset Sivutuotteen tulos Yhteensä 1000000 -700000 200000 -100000 Sivutuotekustannuslaskenta ei ole relevanttia kaikissa päätöstilanteissa, koska sivutuote syntyy joka tapauksessa osana tuotantoprosessia Tärkeää kun mietitään esim. jatkojalostamista 100000 400000 88 7. Kustannuslaskennan ja tuloslaskennan yhteydestä teollisuusyrityksessä Valmistuksen kustannusten jaottelu Välitön Välitön Tuotannon Mat. Työ YK:t Välit. Jalostus kust kust 178 89 Tuotekustannukset ja periodikustannukset Periodikustannukset • • • • Tulo menon kohdalle Ei liity suoraan tuotantoon Käsittely kirjanpidossa – kuluksi kirjaus? Esim • • Myynnin kust Hallinnon kust Tuotekustannukset • • • • • Materiaalin hankintakust tuotantokust “liitetään” tuotantoon Käsittely kirjanpidossa – kuluksi kirjaus? Esim. • • Välitön materiaali Välitön työ Tuloslaskennan ja kustannuslaskennan yhteydestä Tuotekustannus ja periodikustannus Jaksotus: Meno jaetaan kuluksi ja aktiivaksi Tuotekustannus voidaan kirjata tilikauden kuluksi, tai kustannus voi sisältyä varastossa olevan tuotteen kustannukseen Kulut siis siirtyvät tuloslaskelman ja taseen välillä 180 90 Tuotekustannusten virta varaston läpi Kustannukset Materiaalin ostot Välitön työ Tuotannon yk:t Tase (varasto) (kulut) Ra-varasto KET Valmis varasto Myynti & hallinto Tuloslaskelma Periodikulut Myyntiä vastaavat kulut Mynnin ja hallinnon kulut Tuloslaskennan ja kustannuslaskennan yhteydestä Tuotekustannus ja periodikustannus Jaksotus: Meno jaetaan kuluksi ja aktiivaksi Tuotekustannus voidaan kirjata tilikauden kuluksi, tai kustannus voi sisältyä varastossa olevan tuotteen kustannukseen Kulut siis siirtyvät tuloslaskelman ja taseen välillä 182 91 Täyskatteinen varaston inventaariarvon määritys Täyskatteinen varaston arvostus • Varastossa olevan tuotteen arvoon sisältyy yleiskustannuksia • Käyttäytymisvaikutukset Katetuottolaskentaan perustuva varaston arvostus Varaston arvostukseen riittävä kustannuslaskenta ja laskennan kustannus/hyöty -suhde 183 Täyskatteinen vs. katetuottolaskentaan perustuva varaston inventaariarvo 92 (cont.) Case: katetuottolaskentaan perustuva inventaariarvo 93 Case: täyskatteinen inventaariarvo Kolme tapausta 1. Tuotanto ja myynti ovat yhtä suuret (varasto pysyy vakiona) 2. Myynti on suurempi kuin tuotanto (varasto pienenee) 3. Tuotanto on suurempi kuin myynti (varasto kasvaa) Katetuottolaskentaan perustuvassa varaston inventaariarvon määrityksessä näillä tapauksilla ei ole erilaista tulosvaikutusta Täyskatteisessa varaston inventaariarvon määrityksessä kirjanpidon tulos käyttäytyy eri tavalla 188 94 Myyntiä vastaavat muuttuvat kustannukset Jatkuva varastolaskenta • Mahdollista päivittää myyntiä vastaavat muuttuvat kulut periaatteessa reaaliaikaisesti • Vaatii tietojärjestelmän • Cost of Goods Sold 189 Jaksottainen varastolaskenta • Käytetään kirjanpidossa varaston muutos –tiliä • Ns. ’lepäävä tili’ • Fyysinen inventaario Kotitehtävä 1 Palautuksen deadline: 15.9. P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 95 Sisältö 8. Katetuottolaskenta kannattavuuden hallintavälineenä KATETUOTTOLASKENTA (Cost-volume-profit analysis) Drury luku 8. liikekirjanpidon tulos = tuotot - kulut • yleensä tilikausittain (12 kk) • osavuosittain operatiivinen tulos = tuotot - kustannukset • lyhyemmin väliajoin (kuukausi, 1/4-vuosi) • yrityksen (ylemmän) johdon käyttöön 192 96 KATETUOTTOLASKENTA (Cost-volume-profit analysis) Yrityksen tai sen osan kannattavuuden selvittäminen • ajanjaksoittain • kohteittain (suoritteittain, hankkeittain) • absoluuttinen kannattavuus = tuotot - kustannukset • suhteellinen kannattavuus • suhteutetaan voitto johonkin yritystoiminnan laajuutta kuvaavaan suureeseen voitto % 100 * voitto liikevaiht o pääoman tuotto % 100 * voitto toi min nan sitoma PO 193 KATETUOTTOLASKENTA (Cost-volume-profit analysis) toiminnan suunnittelemiseksi ja valvomiseksi johto tarvitsee tietoa tulokseen vaikuttavista tekijöistä, jotta tiedettäisiin miksi kannattavuus on muuttunut katetuottolaskenta katetuottolaskennan mukainen yksinkertaistettu tuloslaskelma on seuraavan kaavan mukainen tuotot (revenue) - muuttuvat kustannukset (VC) = KATETUOTTO (contribution margin) -kiinteät kustannukset (FC) =TULOS (operative income) 97 Katetuottolaskennan oletukset katetuottoajattelu: kustannukset voidaan ryhmitellä muuttuviin ja kiinteisiin kustannuksiin tuottojen ja kustannusten riippuvuus toiminta-asteesta voidaan luotettavasti selvittää ja se on lineaarinen kiinteät kustannukset toiminta-asteesta riippumattomia muuttuvat kustannukset ovat tasasuhteisia tehonsopeutusta ei tapahdu (lineaarisuus) 195 Katetuottolaskennan oletukset monituoteyrityksessä tuotteiden keskinäiset määräsuhteet pysyvät eri toiminta-asteilla muuttumattomina (kateprosentti pysyy samana) toiminta-astetta voidaan mitata yhdellä mittayksiköllä going concern -periaate tuotannontekijöiden hankintahinnat sekä suoritteiden myyntihinnat ovat toiminta- asteesta riippumattomia vakioita ei sellaisenaan käytännössä voimassa, menetelmää voidaan kuitenkin käyttää ottamalla huomioon sen rajoitukset 196 98 Katetuottolaskennan tunnusluvut Kriittinen piste (KRP) = se volyymi, jolla euromääräinen katetuotto täsmälleen riittää kiinteiden kustannusten kattamiseen ts. toimintaaste, jossa voitto = 0 kate% 100 * katetuotto contributi on m arg in tuotot revenue KRP eur KRPS 100 * ki int eät kust. FC kate% contribution m arg in ratio KRP(eur ) breakeven yksikköh int a 197 7.2 Katetuottolaskennan tunnusluvut Varmuusmarginaali (VM), engl. Margin of safety = miten paljon yrityksen toteutunut toiminta-aste ylittää KRPV :n = toiminta-aste - KRPV VM % 100 * tuotot KRPeur / tuotot 198 99 Katetuottolaskennan tunnusluvut Kannattavuuden parantamiskeinot: • toiminta-aste • myyntihinnat • myyntilajitelma • muuttuvat kustannukset • kiinteät kustannukset 199 8.8 Break-even chart for Example 1 Fig. 8.7 200 © 2000 Colin Drury 100 8.9 Contribut ion Chart for Example 1 Fig 8.8 201 © 2000 Colin Drury Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki: kokonaiskustannusten funktio = 1310 + 17.60*t-aste myyntitulot = 27*t-aste myyty yksikkömäärä 200 (kokonaiskustannukset) = 1310 + 17.60*200 = 4830 myyntituotot = 27*200 = 5400 KATE% = (5400 - (4830-1310)) / 5400 = 34.8 KRP(€) =100* 1310/34.8 = 3764,KRPv = 3764 /27 = 139 kpl:ta VM = 200 - 139 = 61 kpl:ta 202 101 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki 2: Tuotteen myyntihinta 10,Muuttuvat kustannukset 4,-/yksikkö Kiinteät kustannukset = 36 000,Paljonko pitää myydä, että päästään omille? 203 Katetuottolaskennan tunnusluvut Ratkaisu: Tulos = 0 kriittisessä pisteessä ratkaistaan yhtälö 10*x – 4*x – 36000 = 0 6*x = 36 000 x = 6 000 (kriittisen pisteen myyntimäärä) 204 102 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki 3: Ohjelmistotuote myydään messuilla hintaan 200,Ostohinta tukusta 120,Myyntipaikan vuokra 2000,a) Paljonko pitää myydä, että päästään omille? b) Paljonko pitää myydä, että voittoa tulisi 1200,-? 205 Katetuottolaskennan tunnusluvut Ratkaisu: a) Tulos = 0 kriittisessä pisteessä ratkaistaan yhtälö 200*x – 120*x – 2000 =0 80*x = 2 000 x = 25 (kriittisen pisteen myyntimäärä) b) 200*x – 120*x – 2000 = 1200 80*x = 3200 x = 40 206 103 Drury M&CA5 8.7a CVP analysis: non-graphical computations Example Fixed costs per annum £60 000 Unit selling price £20 Unit variable cost £10 Relevant range 4 000 - 12 000 units • Break-even point = Fixed costs Contribution per unit = £60 000/£10 = 6 000 units • Units to be sold to obtain a £30 000 profit: Fixed costs + desired profit = £90 000/£10 = 9 000 units Contribution per unit 207 © 2000 Colin Drury Katetuottolaskennan tunnusluvut Cost-volume-profit (CVP) analyzes the behaviour of total costs, total revenues, and operating income as changes occur in the output level, selling price, variable costs, or fixed costs • a single revenue driver and a single cost driver are used in this analysis Key term Operating revenues Operating costs Operating income Synonym Sales Operating expenses Operating profit 208 104 Katetuottolaskennan tunnusluvut In most CVP-analysis operating costs consist of only two cost categories • variable operating costs and fixed operating costs • Operating costs = Variable operating costs + Fixed operating costs Operating income is operating revenues for the accounting period minus all operating costs, including costs of goods sold • Operating income = Operating revenues - Operating costs Net income is operating income plus nonoperating revenues (such as interest revenue) minus nonoperating costs minus income taxes Simplified net income will be computed as: • Net income = Operating income – Income taxes 209 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki: X Oy toimii telekommunikaatioalalla Yhtiö harkitsee parhaillaan uuden tuotteen lanseeraamista Sen myyntihinnaksi arvioidaan 1000 € Seuraava kustannusarvio perustuu 60 000 kappaleen vuosituotantoarvioon: • Välitön materiaali ja komponentit 18 000 000 • Välitön työ 12 000 000 • Muuttuvat tuotannon yleiskustannukset 6 000 000 • Kiinteät tuotannon yleiskustannukset 10 000 000 210 105 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki (jatkuu): Keskimääräiset varaton suuruudet tuotteelle on arvioitu seuraaviksi: • Välitön materiaali ja komponentit 2 kk:n varasto • Keskeneräinen työ 2 kk:n varasto (100% valmis materiaalien ja 50% valmis työn ja muut. yleiskust. osalta) • Valmisvarasto 1 kk:n varasto Kokemukseen perustuen varastopäällikkö on arvioinut varastointikustannukset 10 % (ei sisällytetty em. lukuihin) Tämän lisäksi markkinointipäällikkö arvioi, että yrityksen entisten tuotteiden myynti laskee 12 000 000 uuden sukupolven tultua markkinoille (tuotekannibalismi) 211 Katetuottolaskennan tunnusluvut Esimerkki (jatkuu): Keskimääräinen katetuotto alalle on 30 % olemassa olevien tuotteiden osalta a) Laske uuden tuotteen relevantit kustannukset b) Pitäisikö uusi tuote lanseerata markkinoille? c) Mikä on uuden tuotteen kriittinen piste? 212 106 Katetuottolaskennan tunnusluvut Vastaus: Myyntihinta 1 000 – muuttuvat • materiaali 300 (=18000000/60000) • työ 200 (=12000000/60000) • muuttuvat yleiskust. 100 (= 6000000/60000) Katetuotto 400 213 Katetuottolaskennan tunnusluvut Varaston arvo: • materiaali • keskener. • valmis 300*60 000*2/12 = 3 000 000 ((300+(200+100)*50%)*60 000*2/12 = 4 500 000 (300+200+100)*60 000 * 1/12 = 3 000 000 • varastokustannukset (3000000 + 4500000+3000000)*10% = 1 050 000 214 107 Katetuottolaskennan tunnusluvut Relevantit tuotot ja kustannukset: 1) Katetuoton nousu 400*60 000 = 24 000 000 2) Vanhojen tuotteiden myynnin lasku (kannibalismi) 12000000*30% = 3 600 000 3) Varastokustannukset 1 050 000 4) Lisääntyneet yleiskustannukset 10 000 000 215 Katetuottolaskennan tunnusluvut b) Yhtiön voitto kasvaa: 24 000 000 – 3 600 000 – 1 050 000 – 10 000 000 = 9 350 000 Tuote näyttää erittäin kannattavalta c) Lasketaan KRP (kpl) = x 400x = 10000000 + 3600000 + [300x*2/12+(300+(200+100)*50%)*2/12+600x*1/ 12]*0,1 216 x = 35 556 kpl 108 Tuotekohtainen katetuottolaskenta Kun tuotteille lasketaan minimikalkyylit, niille kohdistetaan vain muuttuvat kustannukset Taustalla pyrkimys välttää aiheuttamisperiaatteen vastaista ts. mielivaltaista kustannusten kohdistamista Jotta yritys olisi kannattava, on myös kiinteät kustannukset katettava tuotteista saatavilla myyntituloilla Tuotteille asetetaan katevaatimukset • Kate = Myyntihinta - muuttuvat kustannukset 217 Tuotekohtainen katetuottolaskenta Jos oletus kustannusrakenteesta pitää paikkansa, on muuttuva kustannus tuotteen minimimyyntihinta lyhyellä aikavälillä (ylimääräisen kapasiteetin käyttö yms.) Katetuottolaskenta on Suomessa yleistä, joskin usein rinnakkaismenetelmänä Kateperusteisen hinnoittelun käyttö raskaan kustannusrakenteen yrityksissä johtaa helposti systemaattiseen alihinnoitteluun jos kiinteitä kustannuksia ei ”muisteta” ottaa huomioon Tuotekohtainen katetuottolaskenta ei ole vastaus kustannusten kohdistamisen ongelmaan vaan siinä sivuutetaan koko ongelma jättämällä kohdistus tekemättä => perusteellaan laskennan kustannus-hyötysuhteella 218 109 Tuotekohtainen katetuottolaskenta Esimerkki: Metcomp-tuotteen lopettamispäätöksen kannattavuus (prof. J. Pellisen esimerkki) Tuotteet Myynti Välittömät aineja palkkakust. Osuus Metcomposaston välillisistä kust. Osuus metallija slurryosastojen välillisistä kust. Tuotteiden erilliskannattavuus 1A 9100 2500 1B 3800 740 1C 4800 1200 1F 300 60 2A 300 60 2C 900 310 2D 100 30 2F 700 200 yht. 20000 5100 1100 500 440 56 56 110 54 84 2400 4600 2100 1900 250 250 400 200 300 10000 900 460 1260 -66 -66 80 -184 116 2500 Tuotekohtainen katetuottolaskenta Tuotteet Myynti Välittömät aineja palkkakust. Tuotteiden erilliskannattavuus 1A 9100 2500 1B 3800 740 1C 4800 1200 1F 300 60 2A 300 60 2C 900 310 2D 100 30 2F 700 200 yht. 20000 5100 6600 3060 3600 240 240 590 70 500 14900 220 110 9. Kustannusten relevanttius päätöksentekotilanteissa Kotitehtävä 2 Palautuksen deadline: 22.9. P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 111 LASKELMIEN HYVÄKSIKÄYTÖSTÄ yrityksen tai sen osan kannattavuuden selvittäminen = katetuottolaskenta Vastuulaskenta ja varastojen arvostaminen = perinteinen kaksivaiheinen laskenta lyhyen tähtäimen tuotantopoliittiset valintatilanteet = Operatiivinen laskenta, vaihtoehtolaskelmat, ABM, (ABC laskenta) operaatioanalyysi pitkän tähtäimen tuotantopoliittiset valintatilanteet laskenta, investointilaskelmat = ABC tavoitelaskentatilanteet = standardikustannuslaskenta, budjetointi ja benchmarking 223 Vaihtoehtolaskelmat päätöksentekoa avustavat laskelmat • järjestelmällinen päätöksenteko • (-intuitiivinen -"-) mitattavissa olevat tekijät • määrät, tuotot ja kustannukset harkinnanvaraiset tekijät • ei voida mitata (epävarmuus) vaihtoehtolaskelmien tarkoitus: A. esittää kunkin toimintavaihtoehdon kustannukset tuotot ja niiden sitoma pääoma • vaihtoehtojen edullisuusjärjestys B. vähentää harkinnanvaraisten tekijöiden määrää ja toisaalta ohjata huomiota tekijöihin, jotka eniten vaativat harkintaa 224 112 Laskentatilanne "Mikä on tilanne nyt ja millaiseksi haluamme sen muuttaa ?" Vaihtoehtojen kehittäminen on ainutkertaista ja kaavoihin sopeutumatonta luovaa toimintaa Suunnittelukauden pituus • lyhyt tähtäin (< vuosi) • kapasiteetti oletetaan muuttumattomaksi • osittaissopeutus • keskipitkä -"- (1-3 vuotta) • pitkä -"- (>3 vuotta) • kapasiteetti voi muuttua • kokonaissopeutus 225 Laskentatilanne Odotettavissa olevat tuotot ja kustannukset: • epävarmuus mukana luvuissa epävarmuus lisääntyy mitä kauempana tulevat tuotot ja kustannukset tulevaisuudessa ovat ennusteissa todennäköiset luvut • -yleinen taloudellinen kehitys • -toimialan -"• -yrityksen oma -"toteutuneet, historialliset luvut tuskin koskaan kelpaavat sellaisenaan, mutta muodostavat lähtökohdan laskelmille • -tilastolliset menetelmät • -markkinatutkimukset 226 113 Laskentatilanne Vaiheet: ongelman määrittely vaihtoehtojen kartoitus vaihtoehtojen edullisuuden määrittäminen odotettavissa olevien tuottojen ja kustannusten avulla harkinnanvaraisten tekijöiden huomioonotto ja lopullisen edullisuusjärjestyksen määrittäminen päätöksenteko tarkkailu 227 Tuotantopoliittiset laskelmat A. Ostaa vai valmistaa -päätöksenteko B. Tuotevalinta C. Tuotantolinjan kannattavuus A. Ostaa vai valmistaa Mahdollisuus 1: selvitetään kunkin toimintavaihtoehdon erilliskustannukset sekä vertaillaan näin saatuja lukuja keskenään Mahdollisuus 2: otetaan lähtökohdaksi nykyinen tilanne ja verrataan vuorollaan kutakin toimintavaihtoehtoa siihen 228 114 Drury: Example Materials previously purchased for £100 have no alternative use other than being converted for sale at a cost of £200.The sale proceeds after conversion would be £250. Do not Convert Convert £ £ Materials 100 100 Irrelevant Conversion costs – 200 Relevant Revenue – (250) Relevant Net cost 100 50 Note that in the short term not all costs may be relevant for decision-making. 229 © 2000 Colin Drury Drury Outsourcing (make or buy decisions) • Involves obtaining goods or services from outside suppliers instead of from within the organization. Example A division currently manufactures 10 000 components per annum. The costs are as follows: Total (£) Per unit (£) Direct materials 120 000 Direct labour 100 000 Variable manufacturing overhead costs 10 000 Fixed manufacturing overhead costs 80 000 Share of non-manufacturing overheads 50 000 Total costs 360 000 230 12 1 1 8 5 36 © 2000 Colin Drury 115 Drury A supplier has offered to supply 10 000 components per annum at a price of £30 per unit for a minimum of three years.If the components are outsourced the direct labour will be made redundant.Direct materials and variable overheads are avoidable and fixed manufacturing overhead would be reduced by £10 000 per annum but non-manufacturing costs would remain unchanged. The capacity has no alternative uses. 231 © 2000 Colin Drury Drury • Assuming there is no alternative use of the released internal capacity arising from outsourcing annual costs will be as follows: (1) Make (£) 120 000 100 000 Direct materials Direct labour Variable manufacturing overhead 10 000 Fixed manufacturing overheads 80 000 Non-manufacturing costs 50 000 Outside purchase cost incurred/ (saved) _______ Total costs incurred/ (saved) 232 360 000 (2) Buy (£) (3) Difference (£) 120 000 100 000 10 000 70 000 10 000 50 000 300 000 (300 000) 420 000 (60 000) © 2000 Colin Drury 116 Drury • Columns 1 and 2 can be presented or just column 3 which shows that the relevant costs of making are £240 000 compared with £300 000 from outsourcing (buying). • Where the released internal capacity arising from outsourcing can be used to generate rental income or a profit contribution the lost income or profit contribution represents an opportunity cost associated with making the components. • Assume that the released capacity from outsourcing enables a profit contribution of £90 000 to be generated. The relevant costs of making will now be: Relevant costs (described above) £240 000 Opportunity cost (Lost profit contribution) 90 000 ______ Total relevant costs of making 330 000 Outsourcing is now the cheaper alternative. 233 © 2000 Colin Drury Drury Decisions on replacement of equipment •The original purchase cost of the old machine,its written down value and depreciation are irrelevant for decisionmaking. Example WDV of existing machine (remaining life of 3 years) Cost of new machine (expected life of 3years and zero scrap value) Operating costs (£3 per unit old machine) (£2 per unit new machine) Output of both machines is 20 000 units per annum Disposal value of old machine now Disposal value of new and old machines (3 years time) 234 £90 000 £70 000 £40 000 Zero © 2000 Colin Drury 117 Drury • Total costs over a 3 year period are as follows: (1) Retain £ Variable operating costs: 20 000 units at £3 per unit (3 yrs) 20 000 units at £2 per unit (3 yrs) Old machine book value: 3-year annual depreciation charge Lump sum write-off Old machine disposal value Initial purchase price of new machine Total cost (2) Buy £ (3) Difference £ 180 000 120 000 (60 000) 90 000 270 000 90 000 (40 000) (40 000) 70 000 240 000 70 000 30 000 235 © 2000 Colin Drury Drury • Note that the depreciation charge is not a relevant cost. • Columns 1 and 2 or just column 3 can be presented but it is more meaningful to restate column 3 as follows: Savings on variable operating costs (3 years) Sale proceeds of existing machine Less purchase cost of replacement machine Savings on purchasing replacement machine 60 000 40 000 100 000 70 000 30 000 236 118 Tuotantopoliittiset laskelmat B. Suoritevalinta harkitaan uuden tuotteen lisäämistä tuotantoon (tai jonkin toisen tuotteen korvaamista uudella) kapasiteettia muuttamatta kun edullisuuden kriteerinä on kannattavuus voidaan lyhyen tähtäimen vaihtoehtolaskelmissa soveltaa kate- tuottoajattelua (sisällytetään laskelmiin tuottojen lisäksi vain muuttuvat kustannukset; kiinteät kustannukset ovat samat ja ne voidaan näin jättää pois laskemista) edullisuusjärjestyksen selvittäminen tarpeen, kun tuotannolle on olemassa rajoituksia: • kappalemääräinen myynti => katetuotto/yks. • euromääräinen myynti => kate% • konetunnit => katetuotto/konetuntien tarve /yks. kate / rajoittava tekijä! Oletuksina esim. • varastojen vaihtelua ei oleteta olevan • tuotteiden menekit riippumattomat toisistaan kate% ei kelpaa joka tilanteessa edes lyhyen aikavälin päätöksentekokriteeriksi 237 Tuotantopoliittiset laskelmat C. Tuotantolinjan kannattavuus Miten pitkälle valmistusprosessin jatkaminen kannattaa? (esim. rinnakkaistuotannossa jätteen jatkojalostaminen sivutuotteeksi) Esimerkki: Tuote B:n jatkojalostus. • jatkojalostus B:n osalta on kannattava, koska tuotot, 1 200,ylittää B:n jatkojalostuksen erilliskustannukset (300,-) • jos jatkojalostusvaiheeseen tulevalla puolivalmisteella on myyntimarkkinat, voidaan harkita sen myyntiä ennen jatkojalostusta, jos myyntitulo ylittää 900,- 238 119 Drury M&CA5 9.11a Discontinuation decisions • Routine periodic profitability analysis by cost objects provides attentiondirecting information that highlights those potential unprofitable activities that require more detailed (special studies). • Assume the periodic profitability analysis of sales territories reports the following: Southern Northern Central Total £000 £000 £000 £000 Sales 900 1 000 900 2 800 Variable costs (466) (528) (598) (1 592) Fixed costs (266) (318) (358) (942) Profit/(Loss) 168 154 (56) 266 • Assume that special study indicates that £250 000 of Central fixed costs and all variable costs are avoidable and £108 000 fixed costs are unavoidable if the territory is discontinued. 239 © 2000 Colin Drury • The relevant financial information is as follows: Variable costs Fixed costs Total costs to be assigned Reported profit Sales Keep Central open £000 1 592 942 2 534 266 2 800 Discontinue Central £000 994 692 1 686 214 1 900 Difference £000 598 250 848 52 900 • Columns 1 and 2 can be presented or just column 3 which shows that the relevant revenues arising from keeping the territory open are £900 000 and the relevant (incremental) costs are £848 000.Therefore Central provides a contribution of £52 000 towards fixed costs and profits. 240 © 2000 Colin Drury 120 10. Toimintolaskenta ABC-laskenta - miksi? Yritys tarvitsee informaatiota strategisten päätösten tueksi, tällaisia päätöksiä ovat mm. • hinnoittelu • asiakas- ja markkina-aluepäätökset • tuotelinjapäätökset • tuotteiden ja tuotannon suunnittelu • toiminnan tehostaminen • uusien tuotantoteknologioiden käyttöönotto ja tukeminen • laatuohjelmat ja niiden tukeminen 242 121 Miksi perinteinen laskenta ei välttämättä riitä? • Perinteisellä kaksivaiheisella kustannuslaskennalla kyetään tarkasti lähinnä tuotannon volyymista riippuvien kustannusten kohdistamiseen, kuitenkin useissa yrityksissä yhä suurempi osa kustannuksista ei ole tällaisia. • Perinteinen kaksivaiheinen kustannuslaskenta ei tuota riittävän tarkkaa tuote-, asiakas- jakelutie tms. kohtaista kustannusinformaatiota, • se ei myöskään riittävästi tue tuotannon tehostamista ja se voi olla ristiriitainen uusien tuotantofilosofioiden, laatujärjestelmien yms. kanssa P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi ABC-laskenta - miksi? Yritysten tuotantorakenne on muuttunut, se on • teknologiavaltaistunut (enemmän yleiskustannuksia) • monimutkaistunut (robotit yms.) • fyysiseen tuotteeseen liittyy yhä useammin erilaisia palveluja • laadun merkitys kilpailutekijänä korostunut • tuotteiden ja palvelujen lukumäärä kasvanut • laatuajattelun leviäminen (TQM, JIT, CAD, CIM…) Yritysten toimintaympäristö on muuttunut • kilpailu on kiristynyt ja kiristyy entisestään laman ja markkinoiden avautumisen takia • globaalit markkinat • virheet päätöksenteossa kostautuvat 244 122 ABC-laskenta - miksi? Asiakkaiden vaatimukset ja odotukset kasvaneet (lisääntyneen kilpailun myötä) • paineita laadun ja asiakaspalvelun parantamiseen Tietojenkäsittely on halventunut ja nopeutunut oleellisesti tietotekniikan kehityksen myötä (ERP, BI) massiivista laskentaa kyetään suorittamaan suhteellisen pienillä kustannuksilla Kustannusten aiheuttamisperusteen mukainen kohdistaminen korostunut • Yhä suurempi osa kustannuksista välillisiä Ei-rahamääräiset mittarit entistä tärkeämpiä Kustannushallinta tulee nivoutumaan läheisesti yrityskulttuuriin Tarkoitus tunnistaa merkittävät toiminnot ja niiden kustannukset eli mihin voimavaroja käytetään Yritysjohdon informaatiotarve muuttunut ja yritysjohto tarvitsee työkaluja selvitäkseen tilanteesta! 245 ABC-laskenta - miksi? Perinteisen laskennan kritiikkiä kustannuspaikkakohtainen informaatio: huonolla tavalla ryhmiteltyä myöhässä päätöksenteon kannalta kirjanpitosidonnaista tuottaa osin virheellistä informaatiota Keskittyy tuotekustannuslaskentaan, mutta ei tuota riittävästi informaatiota prosesseista, asiakkaista, jakeluteistä tai markkina-alueista • ei palvele kustannusten hallintaa • • • • • 246 123 ABC-laskenta - miksi? Aikaisemmin (paikallisilla markkinoilla): Myyntihinta = kustannukset + voitto kustannukset siirrettiin suoraan hintoihin (jos kilpailu ei ollut kovin kovaa eikä avointa) Globaalissa kilpailussa: Kustannukset = myyntihinta – voitto myyntihinta annettu markkinoilta (kilpailevat tuotteet) voitosta ei saa tinkiä (omistajat alkavat harkita toiminnan mielekkyyttä / siirtämistä muualle) Kustannukset ovatkin ainoa tekijä joihin yritys voi puuttua => Globaaleilla markkinoilla toimiva yritys on jatkuvassa ’kustannusjahdissa’ 247 Esim. aiemmin esitetty kustannuspaikkakohtaiseen laskentaan perustuva tuotekalkyyli: Tuotekalkyyli: Tuote B välittömät aineet välittömät palkat valmistuksen välilliset kustannukset 150% palkoista =valmistusarvo (VA) hall. & markk. lisä (33%*180) omakustannusarvo (OKA) 100 80 180 120 300 59 359 …mutta kuinka ymmärrettävä tällainen laskelma on?? … miten siitä voi päätellä toiminnan tehostamistarpeen jne…? 248 124 Tuoteryhmien kannattavuus esim. Perinteinen vs. ABC-kustannuslaskenta 100 80 60 Traditional 40 ABC costing 20 0 -20 Group A Group B Group C Group D Group E Group F Group G Group H -40 -60 -80 ABC - laskenta, miten? Yrityksen toiminta koostuu joukosta "tekemisiä" joilla yritys valmistaa tuotteita ja toimittaa ne asiakkaille sekä hoitaa tuotteiden tuottojen keräyksen "Tekemisiä" varten yritys tarvitsee erilaisia resursseja, kuten työtä, koneita, pääomaa, energiaa jne. Resurssit voidaan kohdistaa "tekemisille" sen mukaan miten nämä niitä käyttävät 1. vaiheen kustannusajurit ts. resurssiajurit tai voimavarakohdistimet (Cost Drivers, Resource Drivers) Koska tekemiset ovat olemassa tuotteiden tuottamista ja myymistä varten voidaan niille kerätty resurssikäyttö kohdistaa tuotteille tämän mukaisesti 2. vaiheen kustannusajurit ts. toimintoajurit tai toimintokohdistimet (Cost Drivers, Activity Drivers) 250 125 ABC - laskenta, miten? Koska erilaisia "tekemisiä" on yrityksessä paljon, täytyy samankaltaisia yhdistellä toiminnoiksi • toiminto = ryhmä homogeenisia "tekemisiä" Välitön resurssikäyttö voidaan haluttaessa kohdistaa suoraan tuotteille Siis: Resurssikäyttö kerätään ensin toiminnoille, joista se kohdistetaan tuotteille tai asiakkaille tms. 251 Drury M&CA5 10.5 252 The two-stage allocation process (ABC System) © 2000 Colin Drury 126 Kertaus: perinteinen kustannuslaskenta Energiakustannukset Välitön työ ja materiaali Välilliset työkustannukset Muut yleiskustannukset Vaihe 1 Välitön työ ja materiaali kohdistetaan suoraan tuotteille Apukustannuspaikka Pääkustannuspaikka 1 Pääkustannuspaikka 2 Tuote 2 Tuote 3 Vaihe 2 Tuote 1 253 Toimintolaskenta (kun laskentakohteena on tuote) Energiakustannukset Välitön työ ja materiaali Välilliset työkustannukset Muut yleiskustannukset Toiminnot Toiminnot Resurssiajurit Vaihe 1 Välitön työ ja materiaali kohdistetaan suoraan tuotteille Toiminnot Toimintoajurit Vaihe 2 Tuote 1 Tuote 2 Tuote 3 Tuote 4 254 127 Toimintolaskentamalli 255 Kulut Kustannukset Toiminnot Laskentakohteet Myyntidata Tulostilit ja pari tasetiliä ryhmitellään (tarvittaes sa jo tietokannassa) . Joistain eristä haetaan tiedot alajärjestel mistä Kustannukset lajitellaan esim. toimintoihin liittyviin kustannuksiin (kustannuspaika n omat kustannuk-set), sisäisiin eriin ja laskennallisiin kustannuksiin (pääomakulut yms). Toimintoja saattaa olla usean tasoisia. Niistä voidaan muodostaa hierarkioita tai prosesseja, joiden kustannuksia raportoidaan ja vertaillaan Laskentakohteet – Tuotteet – Asiakkaat – Segmentit – Markkinaalueet – Jakelutiet Myyntidataa kerätään ja ryhmitellään laskentakohteen mukaiseksi (mahd jo myyntijärjestelmä ssä) Resussiajurit (pääluku, työajan jakaumat, suorat kohdistukset, pinta-alat) päivitetään säännöllisesti, tai haetaan eri järjestelmistä Kustannusajurit (liittyvät toimintojen käyttöön) Ne voidaan hakea operatiivisista järjestelmistä 255 Toimintolaskentamallin rakentaminen Tuotteille ei periaatteessa tulisi kohdistaa myöskään ylimääräisen kapasiteetin aiheuttamia kustannuksia (vtr. hinnoittelun noidankehä) vaan nämä esitetään toiminnoittain omana eränään jotta johto kiinnittää niihin huomiota voidaan kuitenkin myös kohdistaa tuotteille, riippuu päätöstilanteesta, onko ylikapasiteetti vältettävissä? Toimintoperusteisen laskentajärjestelmän rakentamisprojekti sisältää seuraavat päävaiheet : 1. Alustava perehtyminen ja tiedon keruu 2. Toimintoanalyysi – tunnistaminen – luokittelu – yhdistely 3. Kustannusajureiden tunnistaminen 4. Järjestelmän kokoaminen ja testaus 5. Erillisjärjestelmän käyttöönotto 6. Laskennan mahdollinen integrointi yrityksen muihin tietojärjestelmiin • Rakentamisprojektin tuloksena syntyvä erillisjärjestelmän integroidaan usein myöhemmin yrityksen muihin tietojärjestelmiin 256 128 Hierarkkinen toimintolaskentamalli (Activity hierarchy) (Drury luku 10) Perinteisen kaksivaiheisen kustannuslaskennan avulla tuotteille voidaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti kohdistaa lähinnä tuotteiden volyymista riippuvat kustannukset Yrityksessä on paljon resurssikäyttöä joka ei riipu tuotteiden tuotannon volyymista Toimintoperusteisessa laskennassa myös tällaisten eivolyymisidonnaisten toimintojen resurssikäyttö pyritään kohdistamaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti tuotteille • Mallin avulla kyetään helpottamaan erilaisten "tekemisten" yhdistelyä toiminnoiksi ja kustannusajureiden löytämistä erilaisille toiminnoille 257 Hierarkkinen toimintolaskentamalli Hierarkkinen toimintolaskentamalli 129 Hierarkkinen toimintolaskentamalli Mallissa yrityksen toiminnot luokitellaan neljään luokkaan: 1. Volyymisidonnaiset toiminnot, (Unit-level activities) toiminnot joiden resurssikulutus riippuu tuotannon volyymista kohdistuvat tuoteyksiköihin esim. akselin sorvaus 2. Eräkokosidonnaiset toiminnot (Batch-level activities), toiminnot joiden resurssikulutus riippuu siitä, kuinka monta valmistus- tms. erää tuotannossa tehdään ts. siitä, kuinka suurissa erissä tuotetaan, ostetaan tms., esim. koneiden asetusten muuttaminen, ostotilauksen teko 259 Hierarkkinen toimintolaskentamalli 3. Tukitoiminnot ts. tuotetason toiminnot (Product-sustaining level activ.) resurssikulutus riippuu siitä kuinka monta tuotetta yrityksellä on kuinka mutkikkaita tuotteet/tuotanto ovat kuinka suuria markkinointipanostuksia tuotteet vaativat jne., esim. erilaisten tuotteiden sorvauksen suunnittelu Näihin luokkiin kuuluvien toimintojen resurssikulutukselle (kustannuksille) on löydettävissä aiheuttamisperiaatteen mukainen kohdistamisperuste (kustannusajuri) tuotteille kohdistamista varten Ne toiminnot, jotka eivät kuulu mihinkään näistä luokista ja joille ei niin ollen löydy aiheuttamisperiaatteen mukaista kustannusajuria jäävät luokkaan 4. 260 130 Hierarkkinen toimintolaskentamalli 4. Yleisluontoiset toiminnot ts. business-tason toiminnot (Facilitysustaining activities) resurssikulutus aiheutuu siitä, että yritys ylipäätänsä on olemassa ja harjoittaa liiketoimintaa esim. sorvipajan seinien maalaus, toimitusjohtajan palkka, laskentatoimi, vartiointi näiden toimintojen aiheuttama resurssikäyttö (kustannukset) jätetään usein kohdistamatta tuotteille, jotta vältettäisiin mielivaltaista kohdistamista, tällöin se on kuitenkin otettava huomioon tuotteiden myyntihintoja asetettaessa (ABC -kate) Voidaan haluttaessa kohdistaa tuotteille jollain sopivalla perusteella, kuten välittömän työn mukaan, muistettava kuitenkin että tällöin kyse ”mielivaltaisesta” kustannusten kohdistamisesta 261 Hierarkkinen toimintolaskentamalli Laskenta sinällään ei ole itsetarkoitus eikä luo lisäarvoa, se on vain väline parempaan päätöksentekoon! Kustannukset eivät alene eikä kannattavuus parane laskemalla, vaan tekemällä päätöksiä laskelmien perusteella! (”kustannukset ei laskemalla laske!”) "Keep it simple", liian monimutkaista järjestelmää ei ymmärretä, eikä käytetä ja se on liian kallis! Lähde aina liikkeelle johdon tarpeista, mihin ja millaista laskentainformaatiota yritysjohto (tai osaston, divisioonan johto) tarvitsee! Kokemuksen mukaan Suomessa yhä yrityksiä joissa laskentatoimi toimii ”raporttigeneraattorina”; raportti jaetaan esim. 100:lle henkilölle jotka vilkaisevat sitä ja laittavat sen hyllyynsä ilman mitään reaktioita.. (nice to know –tiedon tuottaminen ei saa olla etusijalla) 262 131 Kustannusajurit (cost drivers) Kustannusajureiden löytäminen on ehkä vaikein vaihe ABCjärjestelmän rakentamisessa on löydettävä ajurit, jotka mittaavat aiheuttamisperusteisesti toiminnon resurssikäyttöä Jokainen kustannusajuri on jollain aikavälillä (järjestelmän päivitysväli) mitattava joten ne aiheuttavat kustannuksia • ei liian suurta määrää kustannusajureita • mahdollisuuksien mukaan sellaisia ajureita joita jo rekisteröidään jossain yrityksen tietojärjestelmissä Jos eri toiminnot korreloivat saman kustannusajurin kanssa voidaan useampaa toimintoa ajaa samalla kustannusajurilla Maksimissaan yksi ajuri / kustannuspooli (=toiminto "puhtaassa" ABCjärjestelmässä) Tavallisesti kustannusajureita etsitään yhdessä yrityksen tuotanto-, ym. prosesseista vastaavien henkilöiden kanssa 263 Kustannusajurit (cost drivers) Tyypillisiä kustannusajureita: 1. Toiminnon suorittamisen lukumäärä 2. Toiminnon käyttöaika Lisäksi esim. kappaleen paino, komponenttien lukumäärä tms. Toiminnon resurssikulutusta voidaan myös mitata suoraan toiminnon suorittamisen yhteydessä • kun toiminnon resurssikulutus ei noudata mitään helpommin rekisteröitävää kustannusajuria • kallista, mitataan vain silloin kun on kyseessä yritykselle olennaisen tärkeä toiminto Kehittyneissä tuotantojärjestelmissä (AMT, CAM, FMS jne.) kustannusajureita varten tarvittava tieto on usein jo olemassa, se vain täytyy löytää! 264 132 (continued) 133 Kotitehtävä 3 Palautuksen deadline: ma 29.9. P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi Toimintolaskennan erityiskysymyksiä 1. 2. 3. 4. 5. 268 Vaiheittainen kannattavuusanalyysi Toimintolaskenta resurssien käyttömallina Toimintolaskennan kustannus-hyötysuhde Toimintolaskenta palveluorganisaatiossa Toimintojohtaminen (activity-based management) P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 134 Lowest cost object Contribution after deducting unit level costs Contribution after deducting batch-level costs Contribution after deducting individual product, customer or branch sustaining costs Contribution after deducting product brand, customer segment and regional substaining costs Profit after deducting higher level sustaining costs Contribution after deducting business unit/facility-sustaining costs. Products Customers Locations Product contributions Customer contributions Branch contributions Product contributions Customer contributions Branch contributions Product contributions Customer contributions Branch contributions Product brand contributions Customer segment contributions Regional contributions Product line profits Distribution channel profits Country profits Business unit profits Business unit profits Business unit profits P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 2. Toimintolaskenta resurssien käyttömallina Kustannus= käytettyjen resurssien kustannus + käyttämättömien resurssien kustannus => Edellyttää kapasiteetin määrittämistä kustannusajureittain =>Käyttämättömän kapasiteetin kustannuksesta tuotetaan erillinen raportti P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 135 Toimintolaskenta resurssien käyttömallina • C = p*q + s • resurssit ovat fyysisiä yksiköitä, ei euroja! • arvostamalla kohdistetut resurssit halutulla perusteella rahamääräisiksi saadaan kustannukset • fyysisten yksiköiden käsittely estää mm. tuottavuuden muutosten hautautumisen resurssien hintojen muutoksiin P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 3. Toimintolaskennan kustannushyötysuhde Toimintolaskennasta saadaan todennäköisimmin hyötyjä silloin kun: 1. Yritys toimii kilpaillussa ympäristössä 2. Sillä on paljon yleiskustannuksia, jotka eivät riipu volyymistä 3. Sen tuotevalikoima on laaja P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 136 4. Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Laskennan ja järjestelmän rakentamisessa palveluyritykseen edetään periaatteessa aivan samalla tavalla kuin valmistusyrityksessäkin (selvitetään resurssikäyttö, tehdään toimintoanalyysi, määritellään kustannusajurit jne.) Palveluyrityksessä useiden toimintojen (ja sitä kautta kustannusten) kysyntä riippuu enemmänkin asiakkaista kuin itse perustuotteesta • asiakkaiden käyttäytymisen analysointi tärkeää • Miten asiakkaat / asiakasryhmät eroavat resurssikäytöltään, ja miksi • Onko merkitystä sillä, minkä jakelukanavan kautta asiakas ostaa palvelun? Koska puhtaassa palvelubisneksessä ei ole varsinaista fyysistä tuotetta, on palvelun käyttöaika usein olennaisin kustannustekijä Palvelutuotteen yksikkokust = tunnin yksikköhinta * käyttöaika Tunnin yksikköhinta saadaan jakamalla toiminnon budjetoidut kustannukset käytettävissä olevalla kokonaistuntimäärällä 273 Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Palvelutuotteen tyypillistä käyttöaikaa voidaan estimoida tilastollisesta datasta tai haastattelemalla työntekijöitä Esim. asiakaspalvelupuheluiden nauhoittaminen, työntutkimukset jne Pyritään selvittämään palveluun kuluva resurssi, sekä toiminnon kapasiteetin käyttöaste => aikaperusteisessa toimintolaskennassa lasketaan jopa yksittäisten transaktioiden kustannuksia (palataan Advanced Cost Accounting –kurssilla). • asiakaskohtaiset erot huomioon! • voidaan yksinkertaistaa esim. luokittelemalla asiakkaita joihinkin tiettyihin luokkiin näiden tyypillisen palvelutuotteen käyttöajan mukaisesti 274 137 Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Esimerkki: Pankin "tuotteen", yksityisasiakkaille tarkoitetun käyttötilin kannattavuusraportti Asiakkaiden tileillä keskimäärin oleva saldo Saatu tuotto 2,5% laskentakorolla Toiminnot -tilisiirtojen käsittely -tiskipalvelut - valuutan käsittely 5000 125 Yksikköh Käyttö Kustannus 0,25 120 30 30 1 30 75 1 75 - pankkiautomaattitoiminnot 0,75 50 37,5 - johdon palvelut 100 0,05 5 - palveluneuvonta 30 1 30 yhteensä Tuotteen ABC-kate 125 – 207,5 = -82,50 (tappiollinen) 207,5 Toimintoperusteinen laskenta palveluyrityksissä Vastaava tarkastelu voidaan suorittaa esim. asiakaskohtaisesti: A1 Asiakkaat Tuotto Toiminnot: - tilisiirtojen käsittely - tiskipalvelut - valuutan käsittely - pankkiautomaattitoiminnot - johdon palvelut - palveluneuvonta a-hinta 0,25 30 75 0,75 100 30 Yhteensä Asiakaskate Käyttö 100 3 0,01 40 0,05 1 A1 125 Kustannus 25 90 0,75 30 5 30 180,75 -55,75 A2 Käyttö 150 0,25 0 20 0 0,5 A2 125 Kustannus 37,5 7,5 0 15 0 15 75 50 asiakkaat tuottavat saman verran, mutta toisella on positiivinen ja toisella negatiivinen asiakaskate! 138 Asiakaskustannukset toimintolaskennalla – tuotteet ja asiakkaat 1. vaiheen kohdistus Resurssi 1 Tuotesidonnainen toiminto 1 2. vaiheen kohdistus Tuote 1 Resurssi 2 Asiakassidonnainen toiminto 1 Asiakkaan ostot Tuote 1 Asiakas 1 Asiakas 2 277 277 Kustannusten kohdistamisen vaiheet asiakaskustannuslaskennassa, kun yritys tuottaa sekä fyysistä tuotetta että siihen liittyvää palvelua 1. Toiminnot luokitellaan tuotesidonnaisiin ja asiakassidonnaisiin 2. Tuotesidonnaisten toimintojen kustannukset kohdistetaan tuotteille 3. Asiakkassidonnaisten toimintojen kustannukset kohdistetaan asiakkaille 4. Tuotekustannukset kohdistetaan asiakkaille myynnin mukaan 278 278 139 Asiakaskustannukset T u o tt e id e n k a n n a tta v u u s T u o ta n to k a te V a lm is tu s e rä n to im in n o t R a a k a -a in e e t ja p ak k au sm a te r ia a lit A sia k k a id e n k a n n a tta v u u s K o k o n a is k a n n a tta v u u s A s ia k a s k a te N e tto tu lo s J a k e lu tie n k u s t. Y lik a p a s ite e tti P a lv e lu to im in n o t M y y n tito im in n o t Y rity s ta s o n to im in n o t T ila u k s ie n y h t e e n la s k e t tu tu o ta n to k a te A s ia k k a id e n y h te e n la s k e ttu k a te 279 279 5. Toimintolaskenta kustannushallinnan välineenä (toimintojohtaminen) (ABM, activity-based management) Mahdolliset toimintolaskennan tavoitteet: 1. Strateginen tuote- ja asiakaskustannuslaskenta 2. Operatiivinen kustannusten laskeminen ja tarkkailu 3. Kustannushallinta ja prosessijohtamisen tukeminen P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 140 Esimerkkejä toimintojohtamisen osaalueista Prosessimallinnus ja prosessien kustannusten seuranta Arvoa lisäävien ja lisäämättömien toimintojen analyysi Prosessien tehostamisen tukeminen Lean managementin tukeminen Laatukustannusten analyysi Hankintatoimen kokonaiskustannukset (TOC) Suoritusmittauksen yhdistäminen toimintoanalyysiin => Näihin palataan Cost Management Systems -kurssilla P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 11. Kustannuspohjainen hinnoittelu 141 Hinta- ja markkinapoliittiset laskelmat Mikä hinta suoritteelle asetetaan ? • hinnoittelu • kustannukset • kilpailutilanne • kysyntä • hinnoittelukauden pituus • asiakkaat • laskenta-ajattelutapa 283 Hinnoittelutilanteet Kts. Drury Hinnanottajat ja –asettajat Lyhyen ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanteet 284 142 Kustannusinformaation käyttö eri hinnoittelutilanteissa • • • • • Hinnanottajat eivät juurikaan voi vaikuttaa tuotteidensa hintatasoon. Näille firmoille kustannusinformaatio on tärkeää kun mietitään tuotantopäätöksiä ja tuoteportfoliota Hinnanasettajat joutuvat tekemään päätöksen siitä, minkä hinnan he asettavat tuotteelleen Näille firmoille tarkka tuotekohtainen kustannustieto on usein hyvin tärkeää Ei ole poissuljettua, etteikö monituoteyritys voisi olla hinnanasettaja jollain liiketoiminta-alueellaan ja hinnanottaja toisella. P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi Neljä hinnoittelutilannetta (kts. Drury) 1. Hinnanasettaja lyhyen aikavälin hinnoittelutilanteessa 2. Hinnanasettaja pitkän aikavälin hinnoittelutilanteessa 3. Hinnanottaja lyhyen aikavälin tuotemix – päätöksenteossa 4. Hinnanottaja pitkän aikavälin tuotemix – päätöksenteossa P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 143 Hinnanasettaja ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanne Kolme perusvaihtoehtoa: 1. Urakka tai räätälöity tuote => kustannuspohjainen (usein voittolisä-) hinnoittelu 2. Standardituote ja kustannuspohjainen hinnoittelu => kysynnän ennustaminen korostuu 3. Standardituote ja tavoitekustannushinnoittelu P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi Hinta- ja markkinapoliittiset laskelmat A. kustannuspohjainen hinnoittelu voittolisähinnoittelu • lähtökohtana OKA, johon lisätään haluttu voittolisä% • varmistaa, että kaikki kustannukset saadaan katettua 288 144 Katetuottohinnoittelu Kustannuspohjaisen hinnoittelun yksinkertaisin muoto • MVA:n lisätään tavoitekate%, jonka suuruus riippuu • voittotavoitteesta • kiinteistä kustannuksista sekä • toiminta-asteesta • markkinalähtöisempi (joustava) Esim hinnanottaja pitkän aikavälin tuotemix – päätöksessä voi hyödyntää portaittaisia katelaskelmia P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi Use with Management and Cost Accounting 8e by Colin Drury ISBN 9781408041802 © 2012 Colin Drury 145 Hinta- ja markkinapoliittiset laskelmat B. markkinapohjainen hinnoittelu • kermankuorintahinnoittelu • hintaporrastus • läpilyöntihinnoittelu • ilmaishinnoittelu • tarjoushinnoittelu • psykologinen hinnoittelu C. tavoitekustannushinnoittelu (target costing) • Hinnanasettaja ja pitkän aikavälin hinnoittelutilanne • kilpailutilanne voi määrätä tuotteelle sallittujen kustannusten maksimin • japanilainen lähtökohta • Globaaleilla markkinoilla totta useimmissa tapauksissa Kaikissa tapauksissa tuotekohtaisten kustannusten todenmukainen laskenta on olennaisen tärkeää! • esim. ABC laskenta 291 Tavoitekustannushinnoittelu Hinnanasettaja, pitkän aikavälin hinnoittelutilanne, standardisoitu tai massaräätälöity tuote Vaiheet: 1. Arvoitava, mitä asiakkaat suostuvat maksamaan tuotteesta 2. Vähennetään hinnasta tavoitevoitto ja saadaan tavoitekustannus 3. Arvoitava tuotteen valmistuskustannus nykyisin menetelmin (vaatii kustannuslaskentaa) 4. Suunnitellaan tuote ja sen tuotanto niin, että tavoitekustannus saavutetaan Kokonaisvaltainen johtamismalli, jossa korostuu tiimityö markkinoinnin, R&D:n, tuotannon, logistiikan ja taloushallinnon kesken P.O. BOX 4600, 90014 University of Oulu • tel. (08) 553 2905, fax (08) 553 2906 • www.oulubusinessschool.fi 146 Kustannuspohjainen hinnoittelu Kustannuspohjaisen hinnoittelun edut ja haitat Edut: 1. Kannustaa stabiiliin hintapolitiikkaan 2. Kustannuspohjainen hinta on järkevä lähtökohta, johon voi tehdä muutoksia tilanteen mukaan 3. Kustannuspohjaiset hinnat ovat hyödyllisiä niille yrityksille, joilla on monta tuotetta, joille olisi hyvin vaikea ennustaa hinnan ja myyntimäärien välistä suhdetta 293 Kustannuspohjainen hinnoittelu Haitat: 1. Kysyntää ei oteta huomioon 2. Vaarana hinnoittelun noidankehä 3. Argumenttina käytetään, että halutaan kattaa kaikki kustannukset. Kuitenkin tämäkin riippuu viime kädessä myynnistä 4. Vaatii useimmissa tapauksissa kustannusten kohdistamista 5. Jos menee hyvin, ei tarvetta alentaa kustannuksia 294 147 Kustannuspohjainen hinnoittelu Esim. voittolisähinnoittelu eli omakustannushinnoittelu (ABC laskennan avulla) Oletetaan, että yrityksen valmistaessa kolmea tuotetta (A,B,C) syntyy seuraavat kustannukset: Välittömät kustannukset Välittömät palkat Välittömät raaka-aineet A B C 40 30 50 50 60 70 Välilliset kustannukset (ABC-laskennan avulla) Volyymitoiminnot 20 20 Erätoiminnot 25 30 Tukitoiminnot 60 60 Tuotteiden ABC-kustannus 175 30 25 20 210 205 Kustannuspohjainen hinnoittelu Yleisluontoisten toimintojen osuus kokonaiskustannuksista on 10% Jos voittotavoitteeksi asetetaan 20%, saadaan ABC katevaatimukseksi 10%+20%=30% Tuotteiden hintavaatimukset ABC-kustannus ABC-kate Hinta A B C 175 52,5 228 210 63 273 205 61,5 267 Muistettava huomioida myös alv yms. tekijät. 148 Kustannuspohjainen hinnoittelu Esimerkki: Yritykseen tulee ostotarjous 500 kpl tuotetta A hintaan 1000 €/kpl Voittolisämyyntihinta on 1840 € mutta tuotannon välittömät kustannukset 550 € Pitäisikö tarjous hyväksyä? Yrityksen johdon on järkevää ratkaisua etsiessään vastata ainakin seuraaviin kysymyksiin: • Onko kapasiteettia vapaana vai rajoittaisiko erän valmistus paremmin kannattavien tuotteiden valmistusta • Vaikuttaako alennuserän myynti normaaliin hintatasoon? • Kuinka alennuserän myynti vaikuttaa liikesuhteeseen tulevaisuudessa 297 Kustannuspohjainen hinnoittelu Esimerkki (jatkuu): Välitön materiaali välitön työ Välittömät kust. yht. Tuotannon yleiskust. Muuttuvat Kiinteät Tuotannon yk. yht. Myyntikust. Muuttuvat Kiinteät Kiinteät hallintokust. Kokonaiskust. Voittolisä-% (15%) Voittolisämyyntihinta Tuote A 300 250 550 150 500 1200 100 120 180 1600 240 1840 149 Kustannuspohjainen hinnoittelu • Laskelman perusteella voidaan todeta, että tuotteesta A esitetty ostotarjous ei ole mitenkään houkutteleva, sillä 200 €:n myyntikate ei riittäisi kattamaan kuin neljänneksen tuotteelle kohdistetusta kiinteiden kustannusten kattamistavoitteesta • Tarjousta ei pidä hyväksyä etenkään, jos on mahdollista, että toimituksesta voisi muodostua rajoite kannattavampien tuotteiden valmistukselle, tai jos erän myynnillä on vaikutusta hintatason muodostumiseen tulevaisuudessa 299 Lopuksi 300 150 Laskentatoimen rooli yritysten menestymisessä Yritysten toimintaympäristö on muuttunut voimakkaasti Työvaltaisen tuotannon siirtyminen pois teollistuneista maista • Välittömien valmistuskustannusten hallinnan rinnalle noussut muita kustannushallinnan ongelmia kiristynyt kilpailu markkinoiden avautumisen ja lainsäädännön kehityksen kautta • rahamarkkinoiden muutokset • ympäristökysymykset 301 Epätarkan laskentajärjestelmän oireita 1. Vaikeasti valmistettavien tuotteiden kannattavuus raportoidaan erityisen suureksi vaikka kustannusperusteinen hinnoittelu 2. katetuottoja vaikea selittää (markkinaosuus-, laatu- yms. tekijöillä) 3. kilpailijan suurivolyyminen tuote näyttäisi hinnoitellun epärealistisen alhaiselle tasolle Optimaalinen laskentajärjestelmä voidaan määrittää, siten että sen aiheuttamat kokonaiskustannukset ovat pienimmät mahdolliset 302 151 Laskentajärjestelmän tarkkuustasoon vaikuttavia tekijöitä: 1) Mittauskustannukset • mittaamisen halpeneminen motivoi mittaustarkkuuden lisäämiseen 2) Kilpailu • kilpailun kiristyminen kustannustietoisilla markkinoilla motivoi mittaustarkkuuden lisäämiseen 3) Tuotediversifiteetti ja tuotannon mutkikkuus • erilaisten tuotteiden määrän kasvu lisää kustannusten vinoutumista ja siten motivoi mittaustarkkuuden lisäämiseen 303 Keskeisiä menestystekijöitä: Keskeisiä menestystekijöitä: 1. Laatu (koko tuote-palvelu –paketissa asiakkaan odotusten ylittäminen) 2. Toiminta asiakkaiden ja markkinoiden pohjalta 3. Kustannustehokkuus 4. Joustavuus 5. Päätöksenteon nopeus ja laatu kaikissa näissä johdon laskentatoimella on tärkeä rooli Johdon laskentatoimen taso ja sen kehittäminen ovat olennaisen tärkeitä yrityksen menestystekijöitä 304 152
© Copyright 2024