1. No category

Cand. Merc. aud
Forfatter:
Kandidatafhandling
Mikkel Kristensen
August 2015
Eksamensnummer:
301328
Vejleder:
Henrik Stensgaard
Ændringen i den momsmæssige
behandling af digitale ydelser
Handelshøjskolen i Århus
Aarhus Universitet
Juridisk Institut
Contents
Summary ..................................................................................................................................... 1
1.0 Indledning .............................................................................................................................. 3
1.1 Problemformulering ............................................................................................................ 4
1.2 Afgrænsning........................................................................................................................ 4
1.3 Definitioner:........................................................................................................................ 5
Transaktioner som er momspligtige ........................................................................................... 6
2.0 Momsloven for digitalt leverede ydelser før 2015 ..................................................................... 9
2.1 Kort om momssystemet....................................................................................................... 9
2.2 Leveringsstedet for tjenesteydelser før 2015 ........................................................................ 9
2.3 Ændring af leveringssted for tjenesteydelser for tredjelandsvirksomheder ........................... 12
2.4 Ændring af leveringsstedet for B2B og B2C.......................................................................... 14
2.5 Sammenfatning................................................................................................................. 15
3.0 Den nye lov........................................................................................................................... 17
3.1 ”Alle teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede ydelser” ............. 18
3.1.1 Radio- og tv- spredningstjenester................................................................................. 19
3.1.2 Elektronisk leverede ydelser ........................................................................................ 21
3.1.3 Teleydelser ................................................................................................................. 24
3.2 Momsmæssig status for en kundes..................................................................................... 25
3.3 Elektroniske ydelser og telefoniydelser via internettet leveret af en formidler ...................... 27
3.4 Leveringssted for digitale ydelser til en ikke-afgiftspligtig person.......................................... 37
3.4.1 Kunder, der er etableret eller bosiddende i mere end et land ........................................ 37
3.4.2 Formodninger om kundens etableringssted .................................................................. 38
3.4.3 Afvisning af formodninger ........................................................................................... 40
3.4.4 Bevis for fastlæggelsen af kundens etableringssted og afvisning af formodninger ........... 41
3.4.5 Flere modstridende beviser eller manglende beviser..................................................... 44
3.4.6 Ved fejlagtig anvendelse eller misbrug ......................................................................... 44
3.5 MOSS – Mini one stop shop ............................................................................................... 44
3.5.1 Registreringsprocessen................................................................................................ 45
3.5.2 Afregistrering.............................................................................................................. 46
3.5.3 Karantæneperiode ...................................................................................................... 46
3.5.4 Udelukkelse ................................................................................................................ 47
3.5.5 Angivelsesprocessen ................................................................................................... 47
3.5.6 Regnskabsføring.......................................................................................................... 48
Page 1 of 78
3.6 Sammenfatning................................................................................................................. 49
4.0 Nye reglers effekt.................................................................................................................. 52
4.1 Den nye lovs virkning......................................................................................................... 52
4.2 Problemer ved den nye lov ................................................................................................ 54
4.2.1 Mulig dobbelt beskatning ved sammenknyttede ydelser og varer .................................. 54
4.2.2 Snyd med momsmæssig status .................................................................................... 56
4.2.3 Snyd med dokumentation for etableringsstedet ........................................................... 58
4.2.4 Problemer med valide beviser ved leveringsstedet og formodninger.............................. 59
4.2.5 Konkurrenceforvridning............................................................................................... 61
4.2.6 Små virksomheder ...................................................................................................... 62
4.2.7 MOSS ......................................................................................................................... 63
4.2.8 Mulig anden approach af Marie Lamensch ................................................................... 65
4.3 Sammenfatning................................................................................................................. 69
5.0 Konklusion............................................................................................................................ 71
Litteraturliste ............................................................................................................................. 73
Artikler:.................................................................................................................................. 73
Database:............................................................................................................................... 73
Direktiver og gennemførelsesforordning: ................................................................................. 73
Hjemmesider og vejledning fra EU: .......................................................................................... 74
Dansk lov og vejledning:.......................................................................................................... 75
Hjemmesider:......................................................................................................................... 75
Domme: ................................................................................................................................. 76
Page 2 of 78
Summary
From January 1, 2015, the rules for digital services changed from the origin principle to the
destination principle. This means that all digital services should be taxed where the
customer has the place of establishment, residence or place of usual residence regardless of
where the supplier is established. The reason for the change was The European Councils
desire to strengthen the internal market, by removing tax loopholes. These loopholes
created distortions of competition in the market. The VAT loophole made an unfair
advantage for companies based in countries with a lower VAT, than companies based in
countries with a high tax, because they could charge a lower vat on their sales.
The purpose of the thesis, is to understand what the changes in the rule has meant for VAT
statement, the burden imposed on companies and if the changes has achieved the desired
effect, by strengthening the internal market and create fair competition for businesses. The
disadvantages of the new rules and requirements imposed on businesses will be reviewed.
In order to answer the questions, it will be examined what the new rules requires of the
companies to make a correct collection of VAT, or if the new rules will lead to some
uncertainties or problems for the companies when they try to meet the requirements.
The new rules are going to create an additional administrative burden for the companies.
The companies now need to collect and validate information to locate the place of delivery.
The problem is that customers are residing in more than one Member State. The
consequent will be the companies have to collect information and use series assumptions in
order to find the right delivery. The collection of information requires the companies to
update or purchase new software to charge the correct VAT, and this process has to be
automatic, because most of the transactions for digital services take place on a momentarily
basis.
The change has made it easier for customers to cheat, because the information which the
company must collect comes from the customer. This means the customer can manipulate
with the information, so that the place of business is in a country with low VAT or
manipulate with his tax status and thereby completely avoid the imposition of VAT.
Page 1 of 78
One of the major problems which came from the change affect the small companies, which
may have a hard time to comply with the requirements as the costs arising from the
collection can be greater than the profits by selling digital services. This results in some
small companies having to reevaluate selling digital services.
Although the change has put a large burden on companies, it will require additional costs
and could therefore create problems for small companies. The changes have still been a
necessity and have been a positive development as it has strengthened the free movement
of services in the internal market. The change has closed the VAT gap, as several large
companies formerly utilized.
Page 2 of 78
1.0 Indledning
Handel over landegrænser omfatter også transaktioner over internettet, hvorfor der skal
pålægges moms på disse transaktioner. Handel via internettet er blevet mere og mere
populært over de seneste år, hvilket blandt andet ses på de samlede tal for e-handel. I
beregningerne udarbejdet af Dansk Erhverv i samarbejde med Nets fremgår det, at ehandlen i Danmark i 2014 udgør ikke mindre end 80 milliarder kroner1. At beløbet er blevet
så stort, kan hænge sammen med, at det er blevet muligt at handle med flere og flere
forskellige typer af varer og ydelser over internettet. Det kan være almindelige varer såsom
tøj, sko, smykker mv. eller ydelser, i form af rejser, biografture eller andre oplevelser. Der er
en bestemt type af ydelser, som har vundet sit indpas i løbet af de seneste år, og her er der
tale om de digitale ydelser, som eksempelvis streamingstjenester til både musik, tv og film
og e-biblioteker, hvor kunden kan købe sig adgang til diverse e-bøger og e-magasiner. Ved
køb og salg af disse varer og ydelser på internettet skal der pålægges moms.
Nærværendes afhandlings fokus, vil omhandle moms på internet-salget af tele- og
elektroniske ydelser og radio- og tv-spredningstjenester, der sælges til private forbrugere af
Europæiske virksomheder. En ændring af momsloven omkring dette er trådt i kraft pr. 1.
januar 2015.
Momsloven for digitale ydelser blev ændret d. 1. januar 2015, da EU havde et ønske om at
forbedre det indre marked og fjerne den konkurrenceforvridning, som var opstået pga. et
momshul ved den tidligere lov. Momshullet bestod i, at virksomheder, som solgte
elektronisk leverede ydelser, som f.eks. e-bøger, kunne udnytte, at der blev pålagt
oprindelsesbeskatning ved salg af digitale ydelser til ikke-afgiftspligtige personer. Dette
gjorde det muligt for en virksomhed at pålægge en mindre momssats ved at etablere deres
virksomheder i lande med en lav momssats som f.eks. i Luxembourg 2. Denne praksis gjorde,
at EU-kommissionen havde et ønske, om at ændre den dagældende lovgivning fra
oprindelsesbeskatning til destinationsbeskatning, og derved lukke momshullet3, så momsen
ikke længere ville påvirke, hvordan virksomhederne og forbrugere tog deres disponeringer.
1
(Dansk Erhverv)
(Vat Live)
3
(Billboard)
2
Page 3 of 78
Hvilken betydning vil det have for virksomhederne, som leverer til ikke-afgiftspligtige
personer, at oprindelsesbeskatning ændres til destinationsbeskatning, og hvordan vil det
være muligt for leverandørerne at finde leveringsstedet for leveringen til ikke-afgiftspligtige
personer, som ikke er underlagt at handle et bestemt sted, men kan foretage handler over
hele Europa igennem internettet.
Afhandlingen vil undersøge kommissionens nye lov samt de forklarende bemærkninger, som
er udgivet, for at give en bedre forståelse af ændringen ved Momsloven.
De ulemper, den nye lov bringer, vil blive diskuteret sammen med spørgsmålet om, hvorvidt
lovændringen afhjælper problemer i det indre marked og mindsker
konkurrenceforvridningen på det digitale marked.
1.1 Problemformulering
Det ønskes at undersøge, hvad ændringen i Momsloven d. 1. januar 2015 betyder for
europæiske virksomheder, der sælger digitale ydelser til ikke-afgiftspligtige personer
indenfor EU.
Formålet med afhandlingen er at lave en retsdogmatisk analyse af reglerne for
leveringstedet. Har ændringen af momsprincippet fra et oprindelsesprincip til et
destinationsprincip har haft den ønskede effekt - at fjerne konkurrenceforvridningen skabt
af en manglende momsneutralitet og styrke det indre marked, uden at påføre en stor
administrativ byrde på leverandørerne af digitale ydelser.
De nye krav til virksomhederne omkring dokumentation og verificering af leveringsstedet,
opstillet i direktiver og forklarende bemærkninger fra EU-kommissionen, vil blive belyst.
Derefter vil det blive analyseret hvilke mulige problemstillinger, der er opstået eller kan
opstå for virksomheder i forbindelse med den nye lovændring.
1.2 Afgrænsning
Da afhandlingens fokus omhandler B2C transaktioner vedrørende digitale ydelser, vil der i
afhandlingen, kun blive set på reglerne for B2B i det omfang det er med til at belyse
problemstillingen i forhold til B2C, men der vil ikke komme en vurdering af loven for B2B.
Det samme gør sig gældende for reglerne vedrørende tredjelandsvirksomheder. Disse regler
vil også kun blive set på i det omfang det hjælper med at belyse afhandlingens
Page 4 of 78
problemstilling. Der er i opgaven fokus på hvilken betydning ændringerne af momsloven vil
få for leverandørerne og dette vil diskuteres i dybden. Betydningen af lovændringen for
medlemslandene eller forbrugerne er ikke opgavens primære fokus og vil kun blive anvendt
i det omfang det giver en bedre forståelse af opgaven.
Der vil hovedsagligt gøres brug af EU’s direktiver, momsgennemførelsesforordninger og
forklarende bemærkninger for at besvarer afhandlings spørgsmål. Der vil igennem opgaven
blive henvist til både den danske momslov og den juridiske vejledning, når dette bidrager til
forståelsen af opgaven.
1.3 Definitioner:
Neutralitetsprincip:
Jf. Momssystemdirektivets art. 1, stk. 2.

”Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser
skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes
og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions – og
distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.

Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens
eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller
ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige
omkostningselementer.

Det fælles momssystem anvendes til og med detailhandelsleddet.”
Afgiftspligtig person:
”Enhver, som selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet
med eller resultatet af den pågældende virksomhed.” Citat fra Momssystemdirektivet art. 9
stk. 1.
At drive økonomisk virksomhed kan dække over et stort område af forskellige erhverv.
Formålet med at drive økonomisk virksomhed skal være at opnå indtægter ved at udnytte
sine materielle og immaterielle aktiver.
Page 5 of 78
En virksomhed, som ikke er momsregistreret, fordi de driver momsfritaget virksomhed eller
har en omsætning under registreringsgrænsen, bliver også betragtet som afgiftspligtige
personer. Et eksempel på dette er en tandlægepraksis, som er momsfritaget og derfor ikke
er momsregistreret. Denne virksomhed vil stadig blive betragtet som en afgiftspligtig
person.
Ikke-afgiftspligtig person:
Da en lønmodtager ikke driver økonomisk virksomhed, vil denne ikke være opfattet som en
afgiftspligtig person, hvilket bakkes op af art. 10 i Momssystemsdirektivet.
Offentlige myndigheder såsom stater, regioner, kommuner mv. er heller ikke omfattet, så
længe de handler i deres egenskab af en offentlig myndighed. Ifølge art. 13 i
Momssystemdirektivet er sådanne myndigheder kun omfattet, hvis disse transaktioner vil
være konkurrenceforvridende i en vis grad.
Levering af varer og ydelser:
”Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt
gode.” Citat fra Momssystemdirektivets art. 14 stk. 1.
”Ved levering af ydelser forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.” Citat
fra Momssystemdirektivets art. 24 stk. 1.
Når der er tale om teleydelser, så er det ”overdragelse af retten til at benytte adgangen til
transmission, udsendelse eller modtagelse, herunder formidling af adgang til globale
informationsnet”. Citat fra Momssystemdirektivets art. 24 stk. 2.
Loven anvender ikke begrebet ejendomsret, da det ville kunne give flere forskellige
leveringssteder i henhold til forskellige nationale lovgivninger. Der anvendes derfor retten til
at råde over varen.
Transaktioner som er momspligtige jf. Momssystemdirektivet:

”levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en
afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab” Citat fra Momssystemdirektivet
art. 2 stk. 1 a.
Page 6 of 78

”levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en
afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab” Citat fra Momssystemdirektivet
art. 2 stk. 1 c.
De vigtige begreber er, at der sker levering mod vederlag, at det er inden for EU's område og
at der er tale om en afgiftspligtig person. Derudover skal transaktionen heller ikke være
omfattet af en fritagelse.
Destinations- versus oprindelseslandsprincippet
Destinationslandsprincippet: Der hvor varen kommer til er leveringsstedet, dvs. beskatning i
det land varen leveres til 4.
Oprindelseslandsprincippet: Det land hvor varen kommer fra, er der, hvor momsen skal
pålægges
Sammenknyttede transaktioner
Leverancer der består af flere delelementer, som isoleret set skal behandles forskelligt rent
momsmæssigt, fx at den ene del er en ydelse og den anden en vare eller to ydelser med
forskellige momsprocenter5
Omvendt betalingspligt
Den omvendte betalingspligt går ud på, at det er aftageren (den købende virksomhed) af de
pågældende varer, som er betalingspligtig for momsen og ikke sælgeren. De forskellige
varer og ydelser, som kan ifalde den omvendte betalingspligt jf. ML § 46
Holding selskab - Juridisk person
Som defineret tidligere kan en ikke-afgiftspligtig person også være en juridisk person, hvis
der er tale om et Holding selskab. Et sådant selskab vil jf. ML § 15, stk. 2, blive behandlet
som en juridisk afgiftspligtig person, hvis de er registreringspligtige eller registreret for
erhvervelse af varer i andre EU-lande.
4
5
(DJV) D.A.1.2
(DJV) D.A.4.1.7
Page 7 of 78
Jf. Gennemførelsesforordning 2013 art. 13a, skal en juridisk person beskattes, der hvor
personen er etableret eller har sit forretningssted. Dette kan f.eks. være et etableret
hovedkontor eller andre steder, som er kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent
karakter og passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler, således at
de kan modtage og anvende de ydelser, som forretningsstedet får leveret til egne formål.
Hvis en juridisk person bliver klassificeret som en afgiftspligtig person, og han har
etableringssted i en anden medlemsstat end leverandøren, så skal han besvare momsen i
forhold til den omvendte betalingspligt.
Page 8 of 78
2.0 Momsloven for digitalt leverede ydelser før 2015
I det følgende beskrives kortfattet de generelle principper vedrørende momssystemet i EU
og vedrørende loven for digitale ydelser forud for 2015. Derudover beskrives Mini one stop
shop (MOSS) i den form, det havde, før loven tillod anvendelse for virksomheder etableret i
EU. Til sidst vil der blive set på de betragtninger EU har gjort sig ved ændringer af
tjenesteydelser for tredjelandsvirksomheder, samt ændringen af digitale ydelser for både
Business to Business (B2B) og Business to Consumer (B2C). Til sidst redegøres der for
baggrunden for lovændringen vedrørende digitale ydelser.
2.1 Kort om momssystemet
Merværdiafgiften (moms) bygger på et neutralitetsprincip, som betyder, at momsen ikke må
påvirke, hvordan køber og sælger vil disponere i forhold til køb af en vare eller ydelse 6. Det
er vigtigt at momsen ikke skaber en konkurrenceforvridning mellem virksomheder.
Momsen er en flerledsafgift, som bliver pålagt på hvert led i forsyningskæden, og det er til
sidst forbrugeren, som kommer til at betale momsen. Virksomhederne kan få fradrag for
den moms, de bliver beskattet for, hvorimod den ikke-afgiftspligtige ikke kan få fradrag for
momsen, som virksomheden pålægger deres produkter. Momsen bliver reguleret på EUplan, og EU udsender reguleringer via deres direktiver, som medlemsstaterne skal
implementere i deres nationale lovgivninger7. Et fælles momssystem i EU skal sikre, at der
er ens betingelser for europæiske virksomheder og forbrugere på det indre marked. Det er
vigtigt, at der er faste aftaler for, hvilken stat og hvilken momssats der kan pålægges de
forskellige varer og ydelser, som bliver handlet over landegrænserne 8. Dette skal sikre, at
der ikke kommer dobbeltbeskatning eller ingen beskatning overhovedet. Leveringsstedet,
har betydning for, hvilket nationalt regelsæt der gælder, og hvilken momssats der skal
pålægges.
2.2 Leveringsstedet for tjenesteydelser før 2015
Digitale ydelser solgt af danske virksomheder før 2015 hørte under hovedreglen for levering
af tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer, som kan findes i ML § 16, stk. 4, som lyder
som følgende: ”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en
6
Kilde: (DJV) D.A1.3
Kilde: (DJV) D.A.1.2
8
Kilde: (DJV) D.A.2.2
7
Page 9 of 78
ikkeafgiftspligtig person og leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske
virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvorfra ydelsen leveres,
eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet…”9
Denne formulering betød for virksomheder i Danmark, der leverer til en ikke-afgiftspligtige
person, er beskatningsstedet i Danmark, hvorfor der skal opkræves dansk moms, altså
oprindelseslandsbeskatning. Betalingspligten påhviler sælger jf. ML § 46, stk. 1, 1. pkt.
Ved oprindelseslandsbeskatning, kunne der opstå problemer, hvis leverandøren var
etableret i to lande med forskellige momssatser, f.eks. hjemsted i Danmark og et
forretningssted i Luxembourg.
Der er en række undtagelser til hovedreglen for B2C fra ML § 16 til § 21.
Undtagelse 1: ML § 16, stk. 5, Flytning af leveringssted ud af Danmark
Hvis en privat person køber en tjenesteydelse af en dansk advokat, og kan hævde at ydelsen
er udnyttet i USA, vil han ikke blive tilskrevet moms fra den danske leverandør. Fx hvis der
var én i USA, der skyldte penge, som advokaten skulle inddrive pengene fra eller ved
dødsboer i USA, som en forbruger skal arve af. Det gælder for alle ydelser jf. ML § 21 D
Undtagelse 2: ML § 16, stk. 6, Flytning af leveringssted til Danmark
En sælger uden for EU, leverer til en ikke-afgiftspligtig person i Danmark. Sædvanligvis hvis
en virksomhed leverer til en ikke-afgiftspligtig person, skal momsen belægges i udlandet.
Men eftersom sælger er uden for EU, skal der ikke opkræves moms i sælgers land, men i
Danmark, såfremt ydelsen benyttes i Danmark. Gælder ligeledes for alle ydelser jf. ML 21 D
Undtagelse 3: ML § 17, Formidling
Hvis en fuldmægtig leverer en tjenesteydelse til en ikke-afgiftspligtig person, er
leveringsstedet, hvor transaktionen foretages, dvs. først fastsættes transaktionens
leveringssted, hvorefter mellemmanden skal opkræve moms i det land, hvor transaktionen
har leveringssted.
Undtagelse 4: ML § 18, Fast ejendom
9
Kilde: (ML) §16, stk. 4
Page 10 of 78
Vedrører tjenesteydelsen en fast ejendom, skal ydelsen beskattes der hvor ejendommen er
beliggende. Det kræver, at ydelsen vedrører en bestemt fast ejendom.
Undtagelse 5: ML § 19, Personbefordring
Leveringsstedet for personbefordringsydelser er her i landet for den del af befordringen, der
finder sted her, idet der tages hensyn til de tilbagelagte strækninger
Ved transport af varer indenfor EU til ikke-afgiftspligtige personer er leveringsstedet i
Danmark, hvis transporten påbegyndes i Danmark. Anden transport af varer til ikkeafgiftspligtig person, er i Danmark, for den del som finder sted i Danmark, idet der tages
hensyn til de tilbagelagte strækninger
Undtagelse 6: ML § 20, Omladning, pakning, lastning eller lodsning i DK
Hvis ikke-afgiftspligtige personer køber aktiviteter som lastning, lodsning mv., vil
leveringsstedet være i Danmark, når ydelsen udføres i Danmark.
Undtagelse 7: ML § 21, stk. 2, Kultur, kunst og sport mv.
For ydelser i forbindelse med aktiviteter inden for kunst, kultur, sport mv. gælder, at
Danmark er leveringsstedet, hvis aktiviteten finder sted i Danmark.
Dvs. hvis en person tager til fodboldkamp i Manchester, så køber han en billet med engelsk
moms og ikke dansk moms.
Undtagelse 8: ML § 21 a, Restaurant og catering
For disse gælder, at momspligten tilfalder der, hvor ydelsen leveres.
Hvis der er tale om restauranter på fartøjer, er leveringsstedet i det land, hvor
afgangsstedet er, altså udgangspunktet for en rejse.
Undtagelse 9: ML § 21 b, Udlejning af transportmidler
Reglen her er anderledes, da det er kundens bopæl eller sædvanlige opholdssted, som er
relevant for placering af leveringsstedet. Jf. ML § 21 b stk. 2. Men er der tale om
fritidsfartøjer, så er leveringsstedet der hvor ydelsen faktisk stilles til rådighed for kunden,
som er afgørende for leveringsstedet.
Page 11 of 78
Undtagelse 10: ML § 21 c, Elektronisk leverede ydelser
Definition af "elektronisk leverede ydelser " jf. ML § 21c, stk. 2. Dette omfatter en lang
række af de tjenesteydelser der købes på nettet.
Hvis en tredjelandsvirksomhed leverer en elektronisk ydelse til en ikke-afgiftspligtig person i
Danmark, vil leveringsstedet være i Danmark.
Tredjelandsvirksomheder - ML § 66, særordning
For tredjelandsvirksomheder, som leverer ydelser til ikke-afgiftspligtige personer indenfor
EU, gælder det, at beskatningen foregår ud fra destinationslandsprincippet. Jf. ML § 66, kan
tredjelandsvirksomheder vælge at tilslutte sig en særordning og derved få en
identifikationsmedlemsstat, som er en af EU’s medlemslande. Identifikationsmedlemsstaten
sørger for at dele momsen ud til den medlemsstat, hvor forbrugeren er hjemmehørende.
Derfor skal den opkrævede moms være forbrugslandets momssats. Den særordning de kan
tilmelde sig, kaldes One stop moms.
2.3 Ændring af leveringssted for tjenesteydelser for
tredjelandsvirksomheder
I Rådets direktiv fra 200210 kom Rådet med følgende betragtninger. Betragtning 1, at de
dagældende momsregler for digitale ydelser fra Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 11 ikke
længere var tilstrækkelige til at dække de digitale tjenester og ydelser, som bliver solgt i EU,
og at reglerne ikke længere kunne forhindre konkurrenceforvridning på området. I
betragtning 2 var ønsket at fjerne årsagen til konkurrenceforvridningen for at sikre, at det
indre marked kunne fungere tilfredsstillende. Ud fra betragtning 3 ville Rådet ændre den
daværende regel for beskatningsstedet for digitale ydelser for tredjelandsvirksomheder,
som leverer til EU, således at der ikke skulle ske beskatning i leverandørens land, men i
stedet i aftagerens land.
Det var reglen før 2002 omkring beskatning på leverandørens sted, som gjorde at
virksomheder kunne spekulere i at have etableringssted uden for EU for at undgå at betale
EU’s moms, men i stedet følge momsreglerne i landet uden for EU. Dette kunne betyde, at
10
11
(Direktiv 2002)
(Sjette Direktiv)
Page 12 of 78
virksomhederne kunne slippe for at betale moms, hvis de nationale regler i landet uden for
EU ikke pålagde moms ved levering af digitale ydelser over grænsen. Dette gjorde, at
virksomheder inden for EU havde sværere vilkår end virksomheder uden for EU og det
skabte en konkurrenceforvridning mellem virksomhederne. EU var derfor nødt til at ændre
reglerne, således at de opfyldte principperne indgået ved skabelsen af det indre marked
samt neutralitetsprincippet. Det blev derfor valgt i første omgang at ændre
beskatningsstedet for lande uden for EU til at være i forbrugslandet. Dette blev indført 1.
juli, 200312. Ændringen fik den betydning at virksomheder uden for EU, som før skulle betale
moms i deres etableringsland, skulle betale til EU’s medlemslande ved levering af digitale
ydelser. For at hjælpe tredjelandsvirksomhederne blev der dengang oprettet den første
udgave af MOSS. Det var en mindre udgave af den MOSS, som kom 1. Jan. 2015.
One Stop Moms (MOSS) særordningen er en ordning, som blev indført i EU for at hjælpe
tredjelandsvirksomheder med at opkræve skat af deres leverancer af ydelser. Ordningen gik
i luften d. 28. februar 2003. Inden særordningen trådte i kraft, skulle en
tredjelandsvirksomhed, som leverede elektroniske ydelser til kunder i Europa,
momsregistrere sig i alle de lande, som deres kunder havde bopæl i og som de leverede til.
Hvis virksomheden solgte til alle EU-lande, skulle de derfor lade sig registrere i alle lande.
Det var besværligt og en administrativt tung proces at registrere og fordele moms ud til de
forskellige medlemslande. EU indførte derfor MOSS, hvor virksomheder kunne vælge et
identifikationsland, som så ville tage sig af fordelingen til medlemslandene. TredjelandsVirksomheden skulle derfor kun sende dokumentation ind til ét land og ikke alle EU-lande.
Det skal desuden bemærkes, at MOSS særordningen for tjenesteydelser under ML § 21 C
frem til 1. januar 2015 kun har været anset som midlertidig, og at der først fra denne dato er
kommet en permanent ordning for dette. 13
Hjemlen til særordningen kan findes i ML § 66 og Momssystemdirektivets art. 357-369.
Hovedreglen siger ”En tredjelandsvirksomhed, jf. stk. 2, nr. 1, der leverer tjenesteydelser
som nævnt i § 21c, kan vælge at tilslutte sig særordningen for tredjelandsvirksomheder, der
leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke afgiftspligtige personer indenfor EU.” 14
12
13
(DJV) D.A.16.2.1.1
Kilde: (DJV) D.A.16.1
Page 13 of 78
ML § 66 stk. 2, nr. 1-2 siger, at virksomheden ikke må have hjemsted eller fast
forretningssted inden for EU, og han skal sælge elektroniske tjenesteydelser, jf. 21C.
ML § 21 c lyder således: ”Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og
radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig
person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.” 15
Der vil senere i opgaven blive forklaret mere detaljeret, hvad der kræves i forhold til Mini
One Stop Shop(MOSS).
2.4 Ændring af leveringsstedet for B2B og B2C
Reglerne for fastlæggelse af leveringsstedet for digitale ydelser til ikke-afgiftspligtige
personer har været længe undervejs og er en del af en omfattende lovændring vedrørende
tjenesteydelser og digitale ydelser. EU begyndte i 2002 at se på, hvilke ændringer der var
nødvendige for beskatning af tjenesteydelser, så momsbeskatningen passede ind i
udviklingen af samfundet. Ønsket var at beskatning skulle ske i forbrugslandet og ikke i det
land, hvor leverandøren var hjemmehørende 16.
Det indre marked blev virkeliggjort i 1993 og er baseret på princippet om fri bevægelighed
af varer, arbejdskraft og serviceydelser mellem medlemslandene i EU Dette gjorde, at der
blev åbnet op for grænserne mellem landene og derved forøges handlen over grænserne.
Ønsket med det indre marked og den frie bevægelighed, var at sikre lige konkurrencevilkår
for virksomhederne17. Da de gældende regler for beskatning baseret på
oprindelseslandsprincippet for tjenesteydelser ikke længere var med til at sikre et effektivt
og velfungerende indre marked, og den nye udvikling i teknologien havde givet flere
virksomheder mulighed for at fjernlevere tjenesteydelser, blev det derfor nødvendigt at
kigge på de problemstillinger, som opstod ved fastlæggelsen af leveringsstedet for
tjenesteydelser.
14
(ML) § 66
(ML) §21c
16
(OECD) Chapter 2 - C. VAT and international trade: the destinations principle
17
(Indre marked)
15
Page 14 of 78
Som beskrevet i ovenstående, så blev beskatningsprincippet for levering af tjenesteydelser
fra tredjelandsvirksomheder til Europæiske kunder ændret i 2003, således at beskatningen
baseres på et destinationsprincip.
I 200818 ville EU ligeledes have et mere retvisende billede vedrørende leveringssted for
tjenesteydelser inden for EU mellem afgiftspligtige personer. Det skyldes, at virkeliggørelsen
af det indre marked, globaliseringen, dereguleringen og de teknologiske fremskridt havde
forårsaget store ændringer i handelsmønstret med tjenesteydelser, og den stigende
mulighed for fjernlevering af tjenesteydelser medførte, at det var nødvendigt med en
ændring af reglerne for leveringsstedet ud fra ønsket om et mere stabilt og velfungerende
indre marked19. Det fremgår af betragtning 2 af Rådets direktiv 2008, at ”For at sikre at det
indre marked kan fungere tilfredsstillende, er det nødvendigt at ændre Rådets direktiv
2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem med hensyn til
leveringsstedet for tjenesteydelser...” 20. I betragtning 3 af Rådets direktiv 2008 gives der
udtryk for, at alle tjenesteydelser burde beskattes, hvor det faktiske forbrug sker. Med
udgangspunkt i ovenstående besluttes det, at ændre lovgivningen fra 2006, så beskatningen
sker ved forbrugsstedet.
I Rådets direktiv fra 2008/8/EC art. 5 blev det besluttet, at der skulle komme en lovændring
for beskatningsstedet for levering af digitale ydelser til ikke-afgiftspligtige personer, som
skulle indføres d. 1. januar 2015. Det var de samme overvejelser, som gjorde sig gældende i
forhold til ændringen af beskatningsstedet ved B2B 2122. Den lange implementeringstid
skyldes, at ændringen potentielt kunne medføre store økonomiske forandringer for
medlemsstaterne og virksomhederne 23, samt den mulige ekstra administrative byrde, som
gjorde, at der var mange ting, som skulle tages højde for i lovændringen. Derfor var det
nødvendigt, at virksomheder og medlemslande fik forberedelsestid.
2.5 Sammenfatning
Loven for tjenesteydelser før 2002 var baseret på et oprindelsesprincip, som betød, at
momsbeskatning blev pålagt i leverandørens etableringsland eller faste forretningssted.
18
(Direktiv 2008)
(Direktiv 2008) Betragtning 1
20
(Direktiv 2008) Betragtning 2
21
(Q&A)
22
(OECD) Chapter 2 - C. VAT and international trade: the destinations principle
23
(Weidmann) Side 2, spalte 2 linje 8-9
19
Page 15 of 78
I 2003 ændrede momsreglerne for tredjelandsvirksomhederne fra et
oprindelseslandsbeskatning til destinationslandsbeskatning og som en hjælp til
virksomhederne blev MOSS etableret. MOSS blev på daværende tidspunkt lavet til
tredjelandsvirksomheder, som solgte tjenesteydelser til europæiske forbrugere. Ordningen
gjorde det muligt for disse virksomheder at registrere sig i ét land og derved få fordelt den
skyldige moms ud til alle medlemslande gennem dette land uden en for stor administrativ
proces.
Ud fra betragtninger i de henviste direktiver indikeres det, at der i EU var bekymringer for
udviklingen inden for digitale ydelser i forhold til den teknologiske udvikling og det pres,
som lå på det indre marked, samt den konkurrenceforvridning der var til stede ved den
tidligere beskatningsmåde, som var oprindelsesbeskatning. EU havde derfor et udtrykt
ønske om at ændre loven til destinationslandsbeskatning sådan som det var blevet gjort for
tredjelandsvirksomheder. Herved kunne der kan sikres et bedre indre marked og
konkurrenceforvridninger kunne fjernes. Udfordringen var at en sådan lovændring kunne
have økonomisk betydning og give den enkelte virksomhed en stor adm. byrde.
I 2008 indførtes momsændringen for B2B og d. 1. januar 2015 trådte ændringer i kraft i
forhold til B2C
Page 16 of 78
3.0 Den nye lov
Fra første januar 2015 tiltrådte den nye lov omkring moms ved salg af elektroniske ydelser
til ikke afgiftspligtige personer inden for EU. Den nye lov bliver nævnt i Direktiv 2008/8/EF
art. 5. Indførslen af den nye momslov fra 1. januar 2015 betyder, at alle de planlagte
momsændringer for digitale ydelser, både for Business to Business (B2B) og Business to
Consumer (B2C) er blevet implementeret. Formålet har været at sikre et bedre indre
marked og undgå konkurrenceforvridninger for virksomhederne, medlemslandene og
forbrugerne, da momsen ikke længere skulle påvirke dispositioner ved køb af digitale
ydelser24.
Den nye lov vedrørende B2C fastsætter I Rådets Gennemførelsesordning (EU) Nr.
1042/201325.:
”at alle teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede ydelser, der
leveres til en ikke-afgiftspligtig person, fra den 1. januar 2015 skal beskattes i den
medlemsstat, hvor kunden er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted,
uanset hvor den afgiftspligtige person, der leverer disse ydelser, er etableret. De fleste
andre ydelser til en ikke-afgiftspligtig person beskattes fortsat i den medlemsstat, hvor
leverandøren er etableret.26”.
Overordnet betyder den nye regel, at momsen ved salg af digitale ydelser fra B2C og B2B
altid beskattes i det land, hvor den ikke-afgiftspligtige person har hjemme eller der, hvor
varen forbruges, uanset om leverandøren af ydelsen er etableret inden for eller uden for
EU.
Indførslen af den nye lov har medført nogle udfordringer, som der skal tages højde for. Disse
udfordringer er fra Rådets side forsøgt imødekommet med de forklarende bemærkninger27,
som dog ikke er juridisk bindende, men vejledende. I det efterfølgende vil de nedenstående
problemstillinger blive uddybet:
24
(Direktiv 2008) Betragtninger
(Gennemførelsesforordning)
26
(Gennemførelsesforordning) Betragtning 1
27
(Forkl. Bem.)
25
Page 17 of 78
1. Definitionen på teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede
ydelser, samt hvilke ydelser der hører under de tre kategorier, og hvilke ydelser der
er ikke med under digitale ydelser.
2. Hvordan den momsmæssige status af kunden fastsættes.
3. Hvem den endelige formidler er, og hvem der skal bære ansvaret for
momsopgørelsen.
4. Hvilke oplysninger virksomheden skal have for at kunne verificere, hvor kunden er
etableret, har sin bopæl eller sædvanlige opholdssted.
5. Hvordan momsen skal fordeles ud til de forskellige medlemsstater –
Momsregistrering i alle medlemslande kontra MOSS.
Der vil i det følgende tages udgangspunkt i Momsdirektiverne, Gennemførelsesforordning
2011 og 2013, samt de forklarende bemærkninger fra EU-Kommissionen.
3.1 ”Alle teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk
leverede ydelser”
Det første en virksomhed skal vide er, om de er leverandør af en vare eller en ydelse, da
dette har betydning for, hvilke momsregler de er underlagt, og hvilke momssatser der skal
pålægges. Hvis virksomheden leverer ydelser, så er det op til virksomheden at finde ud af,
hvilken ydelse de leverer til kunden. Dette kan have betydning for, hvilket regelsæt der skal
anvendes, og hvilken momssats der vil blive pålagt ydelsen. I Danmark har vi valgt at have
en fast momsprocent på 25 %, uanset om det er en ydelse eller vare, der bliver solgt, men
reglerne kan være forskellige ved levering af en vare eller ydelse til de forskellige
medlemslande. Ved salg i andre EU-lande, er det vigtigt for virksomheden at vide, hvilken
art af ydelser de sælger, grundet de forskellige regler og momssatser, der er ved forskellige
ydelser. Det er derfor nødvendigt for dem at afklare, i hvilken kategori deres ydelser
befinder sig.
De tre overordnede kategorier inden for digitale ydelser er:
Page 18 of 78

Radio- og tv- spredningstjenester28

Elektronisk leverede ydelser29

Teleydelser30
I det efterfølgende vil lovgivers kategorisering af de tre hovedydelser blive undersøgt og
herunder, hvilke ydelser der tilhører hvilken kategori.
Der tages udgangspunkt i beskrivelserne af kategorierne i Gennemførelsesforordning 2011
art. 7 og bilag 1 og Gennemførelsesforordning 2013 art. 6a, 6b og i den danske Momslov er
det i § 21c, stk. 3-531.
I det følgende beskrives, medmindre andet angives, scenariet, hvor en virksomhed leverer
digitale ydelser til en ikke-afgiftspligtig person, altså B2C.
3.1.1 Radio- og tv- spredningstjenester
Forud for implementeringen af den nye lov fandtes der ikke nogen fast definition på, hvad
radio- og tv-spredningstjenester dækker over, men dette er aktuelt defineret i
Gennemførelsesforordning 2013 art. 6b. Denne definition er ikke udtømmende.
”Radio- og tv-spredningstjenester omfatter ydelser bestående af audioindhold og
audiovisuelt indhold, herunder radio- eller tv-programmer, der udbydes via
kommunikationsnet af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle
ansvar med det formål, at offentligheden samtidig kan høre eller se dem på grundlag af en
programoversigt32.”
Der er flere af udtrykkene i definitionen, som i det følgende vil blive udspecificeret, for at
give en bedre forståelse af, hvilke ydelser som hører under spredningstjenester.
Audioindhold og audiovisuelt indhold som nævnes i det ovennævnte citat er: ”radio- eller
tv-programmer, der transmitteres eller retransmitteres over et radio- eller tv-net eller radio-
28
Se Bilag 4
Se Bilag 5 og 5.1
30
Se Bilag 3
31
(Gennemførelsesforordning1) Se art. 6a, 6b og (Gennemførelsesforordning2) se art. 7 samt bilag 1
32
(DJV) 6.2.8.12
29
Page 19 of 78
eller tv-programmer, der distribueres via internettet eller et lignende elektronisk net (IPstreaming)”33. De forskellige eksempler på spredningstjenesteydelser kan ses i bilag 4.
Spredningstjenester dækker også over tv-pakker leveret til forbrugeren via et antennestik
eller en boks eller købt som en tv-tjeneste igennem internettet, som f.eks. Viaplay34, hvor
deres programmer kan ses online, mens det transmitteres over nettet. Hvis disse ydelser
transmitteres med formålet at de kan høres eller ses på samme tid for alle brugere af
ydelsen, så hører ydelsen under spredningstjenester. Forsinkelser i transmissionen, som
skyldes tekniske årsager eller en dårlig forbindelse, vil forsat høre under
spredningstjenester. Der er flere udbyder som giver muligheden for at kunne pausere eller
spole tilbage i et program eller sætte en timer-indstillet optagelse af et bestemt program,
således at programmet kan ses på et senere tidspunkt. Disse ydelser hører også under
sprednings-tjenester. Hvis tjenesten ikke leveres med det formål, at det skal leveres
samtidig til offentligheden, så hører ydelsen i stedet under elektroniske ydelser og vil derfor
opgøres under reglerne for elektroniske ydelser35.
At en tjeneste skal nå ud til offentligheden betyder, at radio eller tv-programmerne skal
udbydes til et bredere publikum. Ved et bredere publikum menes der ikke nødvendigvis alle
indbyggere i hele EU. Leverandøren må godt begrænse sit kundegrundlag til et land eller en
bestemt region i et medlemsland. Det betegnes også som udbudt til offentligheden, selvom
adgangen til tjenesterne er begrænset til kunder, som betaler for tjenesten. Et eks empel på
en sådan tjeneste kunne være Viaplay. Dette kunne f.eks. være en pay-per-view boksekamp,
hvor kunden skulle betale for at se kampen.
Der laves en sondring mellem Pay-per-view-programmer og On-demand-programmer. Dette
betyder, at Pay-per-view-programmer, som transmitteres med formålet, at det kan ses eller
høres på et bestemt tidspunkt, fortsat vil være kategoriseret som en radio- og tvspredningstjeneste, hvorimod On-demand-programmer altid vil være en elektronisk ydelse.
Denne distinktion tydeliggøres med måden Pay-per-view og On-demand fungerer. Pay-perview bliver transmitteret af udbyderen til offentligheden, og det er derfor op til den enkelte
kunde at vurdere, om de vil betale gebyret for at kunne se programmet. Pay-per-view kan
33
(DJV) 6.2.8.12
(Viaplay)
35
(Forkl. Bem.)
34
Page 20 of 78
for eksempel være en professionel boksekamp. Ved On-demand derimod betaler kunden et
gebyr for at få lov til at se et program eller en serie. Programmet transmitteres kun til
kunden og ikke til offentligheden. Det betyder, at On-demand ikke opfylder kravet om, at
programmet bliver transmitteret for offentligheden. Det er vigtigt at Pay-per-view
transmitteres med formålet, at det kan ses eller høres af offentligheden samtidig for at blive
klassificeret som hørende under spredningstjenester36.
I definitionen af, hvad radio- og tv-spredningstjenester dækker over, beskrives det, at
ydelsen vil ligge hos den leverandør, som har det redaktionelle ansvar.
Det redaktionelle ansvar vil ligge hos den, der har den effektive kontrol over både
udvælgelsen af programmet og dets tilrettelæggelse. Hvis adgangen til programmet er købt
af en leverandør, og denne ikke har det redaktionelle ansvar for indholdet af programmet,
men kun videre-transmitterer udsendelsen, vil ydelsen derfor ikke klassificeres som en
spredningstjeneste, men i stedet som en elektronisk ydelse. Sælgeren af ydelsen, som har
det redaktionelle ansvar over programmet, vil derimod sælge en ydelse, som bliver
klassificeret som en spredningstjeneste37. I EU er der opsat en række formodninger for,
hvem der er den endelige formidler, når der er flere leverandører af digitale ydelser. Men
indenfor radio-og tv spredningstjenester er det altid den med det redaktionelle ansvar, som
er den endelig leverandør af spredningstjenesten. De formodninger, som er opstillet i
Gennemførelsesforordning 2013 art. 9a er derfor ikke anvendelige ved fastlæggelse af
leverandøren af en spredningstjeneste, da tjenesten ikke vil defineres som en
spredningstjeneste hvis en anden videretransmitter tjenesten uden at have det
redaktionelle ansvar.
3.1.2 Elektronisk leverede ydelser
Elektronisk leverede ydelser (e-service) er den kategori med den bredeste definition af de 3
kategorier inden for digitale ydelser. Beskrivelsen som er i Gennemførelsesforordning 2011,
art. 7 og bilag 1 og i den danske juridiske vejledning 38 favner bredt.
36
(Forkl. Bem.)
(Forkl. Bem.)
38
(DJV) 6.2.8.12
37
Page 21 of 78
”Elektronisk leverede ydelser omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et
elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som
kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden
informationsteknologi.”
39
Ved automatiseret levering skal forstås, at når en person f.eks. køber et computerspil over
en hjemmeside, skal de processer der bliver sat i gang, som klarer levering og betaling,
kunne gøre det automatisk og ikke være afhængig af, at en person godkender, pakker og
sender det.
Det er næsten alle ydelser som leveres via internettet, som bliver beskrevet i det
overstående, og i bilag 5 og 5.1 står oplistet nogle af de ydelser, som vedrører og ikke
vedrører elektronisk leverede ydelser, da listen ikke er udtømmende.
I det nedenstående, vil der blive givet eksempler på elektronisk leverede ydelser og ydelser,
som ikke tilhører elektronisk leverede ydelser.
Eksempler på elektronisk leverede ydelser:
a) Levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og
ændringer eller opgraderinger af software samt levering og ajourføring af software.
Som eksempel kan nævnes, at hvis en person ønsker at købe det nye Windows 10 fra
Microsoft, kan personen gå ind på deres hjemmeside www.microsoft.com, hvor det kan
købes og downloades.
b) Spil, musik og film
En levering kan være et køb af et computerspil på en hjemmeside eller platform, som f.eks.
www.cdon.com eller www.Steam.com. Det foregår således, at den ikke-afgiftspligtige
person finder spillet på hjemmesiden og vælger at købe det online, hvorefter vedkommende
får retten til at downloade spillet online. Her er det vigtigt, at køberen ikke får en fysisk cdrom med spillet på, men online lagring af spillet og mulighed for at kunne downloade det.
Hele denne proces fra leverandørens side er automatiseret, da både salg og levering af
39
(DJV) 6.2.8.12
Page 22 of 78
spillet sker uden menneskelig indgriben, og denne form for ydelse ville ikke kunne eksistere
uden informationsteknologier.
c) Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser
En sådan levering eller tilrådighedsstillelse er en elektronisk ydelse. Hvis leverandøren
uploader sine billeder eller tekster til en database, hvor de ligger til fri afbenyttelse, og
kunden har købt adgang til databasen via internettet, så kan kunden selv vælge at hente de
billeder eller tekstsider, han har brug for på et givet tidspunkt. Dette kan f.eks. være
mofibo.dk
d) Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt
politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller
uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder
Leveringen af disse går ud på samme koncept, som de to ovenstående, da det materiale
kunden køber adgang til, skal ligge online og til fri afbenyttelse, når kunden har lyst til at
anvende det. Brugeren kan selv bestemme, hvornår han vil afspille det, uden at det når ud
til offentligheden. Dette er væsentligt i forhold til spredningstjenester, da muligheden for
selv at bestemme gør, at det er en elektronisk leveret ydelse. Eksempler på dette er f.eks.
Netflix.com og HBO.com, som begge leverer serier og film.
e)
Fjernundervisning
Fjernundervisning vil også være en elektronisk leveret ydelse, hvis den opfylder
betingelserne for, at det hele er automatiseret og afhængig af internettet. Så hvis det er
undervisning, som f.eks. er optaget, og det er pdf-filer, som eleven henter fra nettet, vil
ydelsen være en e-service. Dog vil en online kommunikation mellem en elev og lærer ikke
blive set som en e-service.
Eksempler på ikke-elektronisk leverede ydelser
A. Cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier
Hvis der tages udgangspunkt i definitionen af varer og ydelser, som er beskrevet tidligere i
opgaven, vil cd-rom’er osv. blive klassificeret som en vare. Når kunden bestiller en fysisk
Page 23 of 78
vare over internettet, vil produktet blive sendt som en fysisk enhed til slutbrugeren, og
derfor opfylder den ikke kravene om at være en elektronisk ydelse. Det skyldes at det er en
vare og ikke en ydelse.
B. Ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver deres
kunder via e-mail
Kommunikation via elektronisk post mellem sælger og køber er ikke, i sig selv, en elektronisk
leveret ydelse jf. art. 58 Momsdirektivet.
C. Billetter til arrangementer inden for kultur, kunst, sport, videnskab, undervisning,
underholdning og hotelindkvartering, biludlejning, restaurantydelser,
passagertransport eller lignende ydelser reserveret online
Ydelser som reserveres online, som f.eks. billetter eller hotelindkvartering vil blive
beskattet, der hvor det rent faktisk benyttes, uafhængigt af om det reserveres online eller
fysisk, vil det ikke ændre ydelsens egenart40.
D.
Bestemte undervisningsydelser
Hvis det oplagte materiale på internettet kommer sammen med en direkte online
undervisning fra f.eks. en lærer, vil det ikke være en e-service, men en almindelig
tjenesteydelse vedrørende undervisning.
3.1.3 Teleydelser
Teleydelser er den sidste af de tre kategorier inden for digitale ydelser. I
Momsgennemførelsesforordning 2013, art. 6a, beskriver de teleydelser således:
"Ved »teleydelser« forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse eller modtagelse
af signaler, skrift, billeder og lyd eller informationer af enhver art ved hjælp af tråd, radio,
optiske midler eller andre elektromagnetiske midler, herunder også den hermed forbundne
overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse,
herunder formidling af adgang til globale informationsnet."41
De forskellige eksempler på teleydelser listen kan ses i bilag 3
40
41
(Forkl. Bem.)
(Direktiv 2006) Artikel 24, stk. 2
Page 24 of 78
1) Faste og mobile telefoniydelser til transmission og kobling af tale, data og video,
herunder telefoniydelser med en billeddannelseskomponent (videotelefoni)
Denne ydelse dækker alle telefonabonnementer både mobile og fastnet, som kan anvendes
til at ringe eller skrive beskeder. Det er virksomheder som f.eks. TDC eller Telenor, som
udbyder disse abonnementer.
Videotelefoni kan f.eks. være Facetime 42, som giver muligheden for at kunne se hinanden,
mens man taler sammen. Denne tjeneste hører som oftest med i de abonnementer, kunden
får fra sin udbyder.
2) Telefonitjenester via internettet, herunder internettelefoni (VoIP)
Telefonitjenester over internettet, hvor der er mulighed for at ringe til en anden person
igennem netværket mod et vederlag. Det kan eksempelvis være telefonitjenester som
Skype43 eller Viber44. De giver dig muligheden for at ringe fra internettet til en mobil eller
fastnettelefon mod et vederlag.
3) Adgang til internettet, herunder World Wide Web
Dækker over adgangen til internettet, som kan købes af forskellige udbydere som Stofa 45
eller Yousee46 i Danmark eller af andre udbydere i de forskellige EU-medlemslande.
3.2 Momsmæssig status for en kundes
Den nye lov gør, at beskatning af moms er baseret på destinationsprincippet. Dette er
gældende for både B2B og B2C. Leverandøren skal dog stadig kunne fastlægge kundens
status, ift. om kunden er en afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig person, da dette vil have
betydning for, hvordan momsopgørelsen vil være. Hvis leveringen sker til en ikkeafgiftspligtig person, så er det leverandøren, som skal besvare momsen. En levering til en
afgiftspligtig person, som er etableret i en anden medlemsstat, vil derimod resultere i, at det
er kundens ansvar pga. den omvendte betalingspligt47. Den omvendte betalingspligt siger, at
42
(Apple)
(Skype)
44
(Viber)
45
(Stofa)
46
(Yousee)
47
Se 1.4.7 for definition
43
Page 25 of 78
det er den afgiftspligtige person, i dette tilfælde kunden, som skal bære ansvaret for at
betale momsen.
I Gennemførelsesforordning 2011 art. 18 er der udfærdiget to formodninger som skal
hjælpe med fastlæggelse af den momsmæssige status. Dette er for at sikre at reglerne bliver
anvendt rigtig. Hvis en kunde ikke har meldt deres moms-registreringsnummer, kan det
være svært at fastsætte kundens status, og det kan lede til en forkert momsopgørelse, hvis
virksomheden angiver den forkerte status på en kunde. Virksomheden kan, ved fejlagtig
opgørelse af momsen, blive betalingspligtig for den manglende moms. For at undgå at
denne situation skulle opstå, er der opsat en række formodningerne i Art. 18, stk. 1 og 248.
Artikel 18, stk. 1 beskriver, at en leverandør kan tage en kundes status som afgiftspligtig for
givet, når kunden har meddelt sit momsregistreringsnummer eller dokumentation for, at
han har ansøgt om momsregistreringsnummer. Artikel 18, stk. 2 beskriver, at hvis
momsregistreringsnummeret ikke bliver meddelt, kan leverandøren antage, at kunden har
status som ikke-afgiftspligtig person, hvis ikke andet er blevet oplyst. Ud fra art. 18, stk. 2,
kan leverandører af digitale ydelser betragte alle kunder, som ikke har meddelt sit
momsregistreringsnummer, som en ikke-afgiftspligtig person. Dette gør, at leverandøren
har mulighed for hurtigt og med sikkerhed at afgøre kundens status, og hvilke regler der
herved skal følges. Ved anvendelse af formodningen, sikrer leverandøren sig mod enhver
betalingspligt på et senere tidspunkt. Dette også selvom leverandøren har oplysninger, der
kan vise, at kunden er en afgiftspligtig person, trods det kan kunden stadig betragtes som
slutforbruger.49
Hvis en kunde, som er en afgiftspligtig person, bliver behandlet som en endelig forbruger,
har den afgiftspligtige ikke mulighed for at få tilbagebetalt momsen, og dette bliver derved
en omkostning for kunden. Kunden kan i stedet inden for en rimelig frist efter leveringen
meddele sit nummer og få leverandøren til at lave de nødvendige justeringer i
momsangivelsen og i MOSS, således at leverandøren alligevel bliver betalingspligtig .
Leverandøren er ikke tvunget til at anvende formodningen i art. 18, stk. 2. Men hvis han
vælger at fastholde, at kunden er en afgiftspligtig person, selvom han ikke har modtaget
moms-registreringsnummeret, så skal leverandøren, have bevisbyrde for at antagelsen er
48
49
(Forkl. Bem.)
(Forkl. Bem.)
Page 26 of 78
korrekt, så han ikke bliver betalingspligtig. Skal leverandøren have tilstrækkelige oplysninger
til at dokumentere kundens status.50
3.3 Elektroniske ydelser og telefoniydelser via internettet leveret af en
formidler
Det er vigtigt at kunne fastslå, hvem der er den endelige leverandør af elektroniske ydelser
og telefoniydelser, som bliver leveret og solgt igennem internettet. Det kan dog i flere
tilfælde være besværligt at finde ud af, hvem der leverer til den endelige forbruger, hvis de
ikke leveres direkte til kunden, men igennem en formidler, da forsyningskæden kan være
meget lang i nogle tilfælde. Rådet har derfor, i Gennemførelsesforordning 2013 art. 9a,
vedtaget nogle formodninger for at gøre det hurtigere og mere overskueligt, at se hvem der
er den endelige leverandør til den ikke-afgiftspligtige person. I art. 9a formodes der, at en
afgiftspligtig person, som deltager med eget navn, men for tredjemands regning, er den
endelige leverandør af ydelserne, medmindre det fremgår tydeligt, at det er tredjemand,
som er leverandør af ydelsen, og dette også fremgår i aftalen mellem leverandøren og
tredjemand51.
Nedenfor ses en oversigt over et muligt transaktionsscenarie mellem producent, mellemled
og slutbruger. Oversigten vil blive uddybet med nogle mindre eksempler, som viser, hvordan
formodningen kan anvendes til at afklare, hvem der er den endelig leverandør.
50
51
(Forkl. Bem.)
(Forkl. Bem.)
Page 27 of 78
52
Når formodningen skal anvendes for at finde ud af, om en afgiftspligtig person deltager i
leveringen af de digitale ydelser via et telenet, portal, app-store osv., skal
leveringskarakteren og den kontraktlige aftale undersøges mellem producenten og
formidleren. Hvis der er uoverensstemmelser i aftalen eller i de økonomiske forhold, så er
det de økonomiske forhold, som er afgørende for vurderingen.
Ydelser, der bliver leveret igennem en formidler kan for eksempel være downloading af
musik, spil eller billeder, som bliver hentet igennem Apple app-store eller Google play, hvor
producenten af et spil kan få lov til at lægge sin app op til videreformidling. Den ikkeafgiftspligtige person, så kan få lov til at downloade app’en for et mindre vederlag. Det kan
også være en Sms-tjeneste, hvor personen får tilsendt breaking news, vejrudsigter osv.,.
eller hvis kunden har en konto på en platform eller lignende og anvender sit kreditkort til at
købe tjenesteydelserne53.
Det kan være varierende hvor mange parter, som er involveret i leverancerne og kan være
uoverskueligt at vide, om det der købes fra f.eks. en platform, er produceret af firmaet bag
platformen, eller om de har fået tilladelse til at sælge det fra et tredje firma. Der er derfor
52
53
(Forkl. Bem.) Side24 af 93
(Forkl. Bem.)
Page 28 of 78
lavet nogle formodninger for at sikre retssikkerheden for de involverede parter og sikre
rigtig momsopkrævning.
Scenariet nedenunder viser formodningen om, at formidleren er den endelige leverandør.
54
I scenarie 1 er der vist et diagram over en producent A og to formidlere, B og C. A leverer
ydelserne til B, som modtager og leverer ydelsen videre til C, som leverer til den endelige
forbruger F. Ved at C foretager leveringen anses han som den endelige leverandør og har
ansvaret for dokumentationen.
Der er en række undtagelser til formodningen, som gør, at leverandøren kan afvise
formodningen om at være den endelige leverandør. Dette kan ske i tilfælde hvor de
nedenstående krav opfyldes jf. art. 9a, stk. 1.
54
(Forkl. Bem.) Side 25/93
Page 29 of 78
For at formidleren af ydelserne på en platform kan afvise formodningen, gælder det at55:

Fakturaen, som formidleren udsteder eller stiller til rådighed ved deltagelse i
leveringen af de elektronisk leverede ydelser, skal identificere ydelsen og
udtrykkeligt angive, hvem der er leverandør af ydelsen. Hvis det ikke er formidleren
C, som er leverandøren, men i stedet producenten A, så skal det udtrykkeligt stå på
fakturaen, at det er producenten, som leverer ydelsen.

Regningen eller kvitteringen, som formidleren udsteder til eller stiller til rådighed for
kunden, skal identificere de elektronisk leverede ydelser og leverandøren heraf. Hvis
det ikke er formidleren B, som er leverandøren, men i stedet producenten, så skal
det udtrykkeligt stå på fakturaen, at det er producenten, som leverer ydelsen.

En formidler der i forbindelse med levering af en elektronisk leveret ydelse, kan kun
afvise formodningen, hvis han ikke er ansvarlig for eller i stand til at godkende, at
kunden afkræves betaling. Formidleren må ikke kunne bestemme hvornår, eller
under hvilke betingelser betaling skal foregå.

Formidleren må ikke have fastsat de almindelige leveringsbetingelser for den købte
ydelse. Her må formidleren heller ikke kunne bestemme hvornår, eller under hvilke
betingelser levering af ydelsen skal ske på.

Det overstående skal også afspejles i aftalen mellem producenten A og formidler B.
Således at der i aftalen står at formidleren ikke er ansvarlig for godkendelse af
betaling eller leveringsbetingelserne. Hvis dette ikke er til stede, så vil formodningen
ikke kunne blive afvist.
Hvis formidleren C kan opfylde betingelserne, så kan han afvise at være den endelige
leverandør, og formidler B vil i stedet blive set som endelig leverandør til den ikkeafgiftspligtige person.
55
(Forkl. Bem.)
Page 30 of 78
56
I scenarie 2 har begge formidlere under producenten afvist formodningen om at være
leverandør. Hvis scenariet ændres, til at det kun er formidler C, som kan afvise
formodningen, men formidler B ikke kan, så må C ikke angive A, som den endelige
leverandør, men skal i stedet henvise til formidler B som den endelige leverandør og som
den, der bærer ansvaret for momsbeskatningen. Dette gør sig også gældende, hvis
forsyningskæden bliver udvidet med flere formidlere, så vil den endelige leverandør altid
blive den første formidler, som ikke kan afvise formodningen. Den første leverandør som
skal forsøge at afvise formodningen, er altid den tættest på kunden. Denne tilgang skyldes,
et ønske om at beskatte tættest på kunden57.
56
57
(Forkl. Bem.) Side 27 af 93
(Forkl. Bem.)
Page 31 of 78
58
I scenarie 6, er der en producent, tre formidlere og én kunde. Vurderingen og undersøgelsen
af formodningen starter ved formidler D. Hvis han kan afvise formodningen, så undersøges
formidler C, derefter B og til sidst, hvis alle formidlere kan afvise, vil producenten blive den
endelige leverandør.
59
60
58
(Forkl. Bem.) Side 37 af 93
(Forkl. Bem.) Side 38 af 93
60
(Forkl. Bem.) Side 39 af 93
59
Page 32 of 78
61
I scenarie 7-9 vises forskellige scenarier, hvor en formidler(e) afviser formodningen indtil
den endelige leverandør kan fastslås.
62
61
62
(Forkl. Bem.) Side 40 af 93
(Forkl. Bem.) Side 40 af 93
Page 33 of 78
I scenarie 10 vises et mere komplekst scenarie, som både omhandler en B2C transaktion og
en B2B transaktion igennem forsyningskæden.
En betalingstjenesteudbyder er afgiftspligtig person, som kun har ansvaret for at behandle
betaling af ydelsen, som f.eks. Nets 63, der er det danske kreditkortselskab eller Paypal 64, der
er en af de online betalingstjenester, flere internationale virksomheder anvender til at
foretage transaktioner. Ved en betalingstjenesteudbyder anvendes de førnævnte
formodninger ikke, hvis betalingstjenesteudbyderen ikke deltager i leveringen af ydelsen,
men kun modtager betalingen og videresender den til leverandøren.
Betalingstjenesteformidleren kan derfor ikke blive anset som den endelige leverandør.
Dette betyder ikke, at formodningerne aldrig kan blive anvendt på en
betalingstjenesteudbyder, men dette kan kun ske i tilfælde af, at de på anden måde er
indblandet i levering af ydelsen til forbrugeren.65
66
I scenarie 3 vises alle formidlere, som er med til at levere den digitale ydelse, fra
producenten ned til udbyderen af f.eks. en platform eller en app-store som vist i scenarie 1.
Forskellen i scenariet er, at betalingstjenesteudbydere er medtaget. Scenarie 3 viser som
63
(Nets)
(Paypal)
65
(Forkl. Bem.)
66
(Forkl. Bem.) Side 28 af 93
64
Page 34 of 78
beskrevet, at selvom betalingstjenesteudbyderen deltager ved betaling, så anses de ikke
som en del af leveringen, og det vil stadig være formidleren af app-store eller platformen,
som er endelig leverandør.
67
I scenarie 4 vises, at det, ligesom ved betalingstjenesteudbydere, gælder, at en
internetudbyder ikke deltager i en levering, da udbyderen kun stiller internettet til rådighed
således, at forbrugeren kan se indholdet på en platform eller, at en online betaling kan
foregå. Dette gør sig også gældende for en mobiloperatør, som, på samme måde, som en
internetudbyder, kun stiller internet eller netværk til rådighed.
67
(Forkl. Bem.) Side 31 af 93
Page 35 of 78
68
I scenarie 5 vises det, at en mobiloperatør, som har en mere aktiv rolle i leveringen af den
digitale ydelse, ikke er undtaget for at falde under formodningen. Det vil betyde, at
mobiloperatøren bliver mellemleddet mellem portalen og forbrugeren og den endelige
leverandør ikke længere vil være portalen, men derimod mobiloperatøren. For at undersøge
om en mobiloperatør kommer under formodningen, så kan der f.eks. testes for om
netværket er af afgørende betydning for leveringen, eller om opkrævning af betaling kun
omfatter et regningsgebyr.
I art. 9a, stk. 2 er telefoniydelser leveret via internettet taget med, da disse ydelser også kan
blive leveret igennem formidler og vil blive behandlet på samme måde som formodningen i
art. 9a, stk. 1.
jf. art. 9a, stk. 2, som siger ”Stk. 1 finder ligeledes anvendelse, når telefoniydelser via
internettet, herunder internettelefoni (VoIP), leveres via et telenet, en grænseflade eller en
portal som f.eks. en markedsplads for applikationer og på samme betingelser som i det
nævnte stykke69”.
68
69
(Forkl. Bem.) Side 32 af 93
(Forkl. Bem.)
Page 36 of 78
3.4 Leveringssted for digitale ydelser til en ikke-afgiftspligtig person
Hovedreglen for digitale ydelser siger, at ydelser skal beskattes i den medlemsstat, hvor
kunden er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Det at ydelsen skal
beskattes i forbrugslandet, betyder at momsbeskatningen af ydelsen vil være forskellig for
kunden afhængig af, hvilket land han har etableringssted, bopæl eller sædvanligt
opholdssted, da der er forskellige momssatser i EU-landene70. Dette vil gøre, at der er
mulige prisforskelle på ydelsen for kunden, hvis han f.eks. bor i Danmark eller Luxemburg.
Dette kan betyde, at forbruger og virksomheder kan forsøge at udnytte dette for at opnå
økonomisk gevinst. Det har været nødvendigt fra EU’s side at præcisere, hvad der menes
med bopæl, opholdssted eller virksomhedens etableringssted og derudover opstille
dokumentationskrav for at sikre sig, at virksomhederne har undersøgt, hvor kundens
etableringssted, bopæl eller opholdssted er og sikre, at momsen bliver beskattet i det rigtige
medlemsland i forhold til deres regler og satser
I det følgende beskrives hvordan det forventes at leverandørne skal finde frem til
leveringsstedet for ikke-afgiftspligtige personer, hvor der leveres digitale ydelser til, samt
hvilke problemer der kan opstå, hvis kunden er etableret eller bosiddende i mere end et
land, herunder hvilke beviser de skal finde, for at kunne dokumenterer, hvor det rigtige
leveringssted er.
3.4.1 Kunder, der er etableret eller bosiddende i mere end et land
Momsbeskatning ved levering af digitale ydelser skal afregnes i forbrugslandet, men der kan
opstå problemer og tvivl, hvis forbrugeren er etableret eller bosiddende i mere end et land.
Her opstår spørgsmålet om hvordan virksomheden skal forholde sig, når den skal afgøre,
hvilket lands momsregler den skal anvende, når den skal beregne den skyldige moms. I
udgangspunktet skal det ske der, hvor det faktiske forbrug af ydelsen er 71. I
Gennemførelsesforordning 2013 art. 24 er det blevet uddybet, for at undgå problemer
mellem medlemsstaterne om den skyldige moms og samtidig også for at undgå, at ydelsen
bliver beskattet i begge lande eller ingen beskatning sker.
Ved en levering af digitale ydelser til en juridisk person, jf. Art. 13a, skal beskatning ske der,
hvor personen enten har hovedkontor eller forretningssted, hvis det leveres dertil og kan
70
71
(Vat Live)
(Gennemførelsesforordning) Betænkning 7
Page 37 of 78
anvendes på stedet eller virksomheden. Leverandørens skal prioriterer kundens
hovedkontor, hvis der ikke er beviser for at ydelserne anvendes ved et forrentningssted
tilhørende den juridiske person.
Ved en levering af digitale ydelser til en ikke-afgiftspligtig person, tages der udgangspunkt i
personens sædvanlige opholdssted, jf. Gennemførelsesforordning 2013 art. 13b og der skal
kun tages hensyn til bopælen, hvis der er bevis for, at ydelsen bliver anvendt der.
Som nævnt tidligere er det altid der, hvor ydelsen faktisk bliver forbrugt, at beskatning skal
ske.
3.4.2 Formodninger om kundens etableringssted
I Gennemførelsesforordning 2013 art. 24a og 24b, er der lavet nogle formodninger omkring
den endelige forbrugers etableringssted for at gøre det nemmere for leverandøren at
fastlægge kundens leveringssted. Nødvendigheden for formodningen ligger i, at digitale
ydelser leveres over internettet og kunden kan derfor benytte sig af ydelserne uafhængigt
af, hvor han opholder sig. Rådet har ønsket en hurtig og let måde for leverandørerne at
kunne fastslå kundens etablerings- eller opholdssted for at kunne foretage momsbehandlingen. Hvis leverandøren ikke kunne bruge formodningerne, var han nødt til at
overvåge hver eneste transaktion, der udføres. Dette ville medføre et unødvendigt stort
administrativt arbejde, da det er mange transaktioner med s må beløbsstørrelser, som en
leverandør af digitale ydelser leverer til ikke-afgiftspligtige personer72.
I art. 24a laves den formodning, at for en leverance af digitale ydelser der leveres til fysiske
steder, som Wi-Fi-hotspot, internetcafé, hotellobby osv., hvor modtagerens fysiske
tilstedeværelse er nødvendig for, at den pågældende ydelse kan leveres , så er kunden
etableringssted, bopæl eller sædvanlige opholdssted på det givne sted, og ydelsen skal
benyttes eller udnyttes det pågældende sted. Hvis personen som modtager ydelsen er om
bord på et skib, luftfartøj eller tog, så er kunden etableret i afgangslandet, altså det sted
hvor transportmidlet har første afgang inden for EU og ikke der, hvor forbrugeren er stået
72
(Forkl. Bem.)
Page 38 of 78
på, hvis fartøjet har flere stop73. Formodningerne er både gældende for salg af digitale
ydelser i form af B2B og B2C.
Leverandøren kan dog ikke anvende formodningen på ”over the top-tjenester”74. Det
skyldes, at modtageren af ydelsen ikke behøver at være fysisk til stede. Det kan f.eks., være
download over internettet. Det betyder at, hvis en ikke-afgiftspligtig person køber adgang til
internettet på et hotel, så skal momsen betales i det land, hvor hotellet er beliggende. Men
hvis personen downloader en ”over-the-top-tjeneste” via hotellets internet, så er det ikke
omfattet af Gennemførelsesforordning 2013 art. 24, stk. 1, da downloading ikke er afhængig
af den fysiske tilstedeværelse.75
Formodningerne i art. 24b er kun anvendelige for levering til B2C.
En leverandør kan formode, at leveringsstedet for en ydelse, leveret via en kundes fastnet
linje, er der, hvor linjen er etableret. Hvis leverandøren har oplysninger, som viser, at
kunden har et tilhørsforhold til fastnets-linjen, og han faktisk hører hjemme der, så er
formodningen plausibel. Leverandøren kan afvise den formodning, hvis han kan påvise 3
separate beviser, der ikke er indbyrdes modstridende, som viser, at kunden har bopæl eller
tilhørsforhold et andet sted. Beviserne kan være faktureringsadresse, bankoplysninger eller
andre kommercielt relevante oplysninger, som angiver tilhørsforhold i et andet
medlemsland end der, hvor fastnets linjen er installeret76.
Hvis der gøres brug af en dekoder eller lignende, og der ikke benyttes fastnets linje, så er
leveringsstedet der, hvor dekoderen befinder sig. Leverandøren kan ikke anvende
formodningen, hvis han ikke ved, hvor dekoderen er installeret 77. Hvis en ikke-afgiftspligtig
person anvender både en fastnets-linje og et dekoderkort, så har leverandøren to
formodninger, han kan anvende. I Gennemførelsesforordning 2013 gøres det klart, at
formodningen omkring fastnets-linjen har fortrinsret, og at det derved er den formodning,
der skal anvendes. Hvis det i stedet bliver leveret via mobilnet, så er det land, som den
73
(Direktiv 2006) Artikel 37, stk 2 og 57, stk 2
(OTT) Over the Top referere til video, fjernsyn and andre tjenester som leverer via internettet istedet for
igennem en tjenesteyderens egen IPTV - http://www.pace.com/americas/our-thinking/over-the-top-servicesott/#
75
(Forkl. Bem.)
76
(Gennemførelsesforordning2) Artikel 24b, litra a
77
(Gennemførelsesforordning2) Artikel 24b, litra c
74
Page 39 of 78
mobile landekode identificerer igennem SIM-kortet, som vil blive anset som
leveringsstedet78 og derfor det givne lands moms, som skal pålægges. Det betyder, at hvis
en dansk person tager på ferie til Frankrig, hvor han vælger at downloade en ringetone med
sin danske telefon, så vil han blive beskattet med dansk moms, selvom han fysisk i øjeblikket
er i Frankrig, da landekoden vil være dansk. I tilfældet kan leverandøren også afvise
formodningen, hvis han kan fremlægge 3 separate, ikke modstridende beviser, som viser
noget andet end formodningerne79.
Den sidste formodning siger, at under andre omstændigheder, som ikke er blevet berørt af
art. 24a og 24b, så er kunden etableret, har bopæl eller opholdssted, det sted som er
fastlagt af leverandøren på grundlag af to separate beviser, som ikke er modstridende. De
nødvendige beviser vil blive beskrevet mere detaljeret senere i afhandlingen, men kan ses
nævnt i Gennemførelsesforordning 2013 art. 24f. Formodning sikrer, at den også rammer
alle de nye tjenester og teknologier, som vil opstå pga. den teknologiske udvikling, da den
generelle formodning er mere fleksibel.
Hvis en leverandør både kan finde anvendelse af en af de formodninger i 24a eller 24b, stk.
1-3 samtidig med den generelle regel i 24b, stk. 4, så har de førstnævnte formodninger altid
fortrinsret. Den generelle regel skal kun anvendes, når leverandøren ikke har eller kunne få
de nødvendige oplysninger til at opfylde en af de særlige formodninger80.
3.4.3 Afvisning af formodninger
Formodninger der er blevet lavet omkring levering af digitale ydelser er lavet for at gøre det
lettere og hurtigere for virksomheden at fastsætte leveringsstedet. Alle formodninger kan
blive afvist, jf. art. 24d, hvis der er tilstrækkelig med oplysninger, som modsiger
formodningen, da hovedreglen stadig er, at momsen skal beskattes der, hvor den ikkeafgiftspligtige person er etableret, har bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.
Formodningerne kan blive afvist af leverandøren og skattemyndigheden i EU-landene. Det
er ikke muligt for kunden, at afvise formodningen. En leverandør kan afvise en formodning,
hvis han har tre separate beviser som ikke er indbyrdes modstridende, som beviser, at
personen er etableret, har bopæl eller sædvanlig opholdssted i andet land, end
78
(Gennemførelsesforordning2) Artikel 24b, litra b
(Forkl. Bem.)
80
(Forkl. Bem.) 7.5.4 side 63 af 93
79
Page 40 of 78
formodningen siger. Leverandøren er ikke forpligtet til at afvise en formodning, selvom han
har beviser for, at kunden hører hjemme i andet land end stedet formodningen viser81. Det
er muligt at fastholde, at leveringsstedet er der, hvor formodningen siger, jf. art. 24d, stk. 1.
En skattemyndighed kan kun afvise en formodning, hvis de kan påvise tegn på fejlagtig
anvendelse eller misbrug fra leverandørens side, jf. art. 24d, stk. 2. Dette kunne være, at en
leverandør bevidst angiver, at en kunde har bopæl i et land med lav momssats for at holde
prisen nede. Det er ikke oplistet, hvilke beviser skattemyndighederne skal fremvise for at
dokumenter at leverandøren snyder, da de ikke er begrænset af hvilke beviser de skal
anvende.
3.4.4 Bevis for fastlæggelsen af kundens etableringssted og afvisning af formodninger
De førnævnte formodninger er til for at gøre det hurtigere og nemmere for leverandøren at
bestemme beskatningsstedet for deres digitale ydelser, når de er usikre på, hvor kunden
rent faktisk hører hjemme. Virksomheden kan selv vælge, om de vil anvende de særlige
formodninger. Hvis de særlige formodninger ikke anvendes, så skal virksomheden finde to
separate beviser, som ikke er indbyrdes modstridende. I det følgende vil det beskrives nogle
af de beviser der kan anvendes som dokumentation.
I art. 24f er der lavet en liste over de beviser, som leverandøren kan anvende til at
dokumentere etableringssted, bopæl eller sædvanlige opholdssted for kunden som
dokumentation for formodningen. Listen, som virksomhederne kan anvende, når de skal
sikre beviser for beskatningsstedet, er en vejledende og ikke udtømmende liste, men
virksomheder kan selv inde andre beviser end dem, der er på listen, og det kan også være
forskelligt fra branche til branche, hvilke beviser der er optimale og hensigtsmæssige for
virksomheden82.
Ingen af de fremlistede beviser er i prioriteret rækkefølge, da dette skal give en hvis
fleksibilitet til virksomhederne.
a) Kundens faktureringsadresse
81
82
(Forkl. Bem.)
(Forkl. Bem.)
Page 41 of 78
o En kundes elektroniske adresse, hvor den elektroniske faktura bliver tilsendt,
anses ikke for at være et gyldigt bevis. Dette er ud fra det samme princip, som
gør, at en postadresse-boks heller ikke kan bruges som et gyldigt bevis til, hvor
kunden hører hjemme, da den potentielt kan være placeret langt fra kundens
egentlige etableringssted.
b) Internetadressen (IP-adressen) for den anordning, der anvendes af kunden, eller
enhver form for geolokaliseringsmetode.
c) Bankoplysninger som f.eks. det sted, hvor den bankkonto, der anvendes til betaling,
er oprettet, eller den pågældende banks faktureringsadresse for kunden.
d) Den mobile landekode (MCC), altså den internationale identitet for mobilabonnent
(IMSI), der er lagret på det abonnementsidentitetsmodul (SIM-kort), som kunden
anvender.
e) Det sted, hvor den fastnets linje, gennem hvilken ydelsen leveres til kunden, befinder
sig.
f) Andre kommercielt relevante oplysninger.
Andre kommercielt relevante oplysninger er anført, for at tage hensyn til, at virksomheders
forretningsmodeller varierer, og det giver virksomheder en større fleksibilitet i anvendelsen
af disse bestemmelser i praksis. Selvom de beviser som virksomheden anvender som
dokumentation, er andre kommercielt relevante oplysninger, så kan det stadig godt udgøre
hele dokumentationen, så længe det er separate beviser. Men leverandøren skal tage
hensyn til pålideligheden af de beviser de finder, og det skal begrundes, hvorfor
virksomheden finder oplysningerne relevante.
Herunder beskrives eksempler på andre kommercielt relevante oplysninger, der kan
anvendes til at dokumentere leveringsstedet.
1. Specifikke betalingsmekanismer.
Informationer fra betalingstjenesteyderen kan i nogle tilfælde anvendes som oplysning ift.,
at fastslå leveringsstedet. Ved betalingsmekanismer skal forstås landespecifikke
betalingsmekanismer, hvor kunden skal opgive præcise oplysninger, og dette kan f.eks.
Page 42 of 78
være mobile Pay, hvor kunden betaler med sin mobiltelefon for varer, der er købt i f.eks.
Bilka.
2. Kundens handelshistorik.
Hvis kunden handler fast ved en virksomhed, og virksomheden har en pålidelig måde at
registrere de tidligere transaktioner, som har været imellem kunden og virksomheden, kan
disse oplysninger også bruges til at fastslå leveringsstedet. De oplysninger de gemmer, skal
indeholde kundens hidtidige IP-adresse, faktureringsadresse og det primære forbrugssted.
3. Salgssted for gavekort.
Hvis et gavekort bliver udstedt i en butik til en kunde, som så senere anvender det samme
gavekort over internettet til at foretage et køb, så antager man, at kunden også er
bosiddende, der hvor gavekortet er blevet købt - altså butikkens etableringssted.
4.
Landespecifikke gavekort.
Hvis det udstedte gavekort kun kan anvendes i udstedelseslandet, så kan gavekortet være
en angivelse af, hvor kunden hører hjemme, hvis det står angivet på gavekortet, at det er
landespecifikt. Dette foregår ud fra samme princip, som f.eks., en net café eller Wi-Fi i en
hotellobby, der også er begrænset til et bestemt geografisk område.
5. Dokumentation fra tredjemandsbetalingstjenesteudbydere.
Hvis en betalingstjenesteudbyder, inden de godkender en transaktion, har undersøgt dele af
en faktureringsadresse, og udbyderen vælger at dele dette med den sælgende virksomhed,
så må virksomheden godt anvende disse oplysninger som beviser ift., at fastsætte
leveringsstedet. Det gælder dog i flere lande, at udbyderen ikke må dele dette pga.
databeskyttelse og datasikkerhed. Hvis leverandøren anvender disse beviser, så er de dog
ikke fritaget for ansvaret, da det er leverandøren og ikke betalingstjenesteudbyderen, som
fastlægger leveringsstedet.
6. Kundens selvcertificering.
Page 43 of 78
Hvis kunden selv bekræfter de oplysninger, han angiver, dette værende oplysninger omkring
sit land, sine bankoplysninger og kreditkortoplysninger, så må virksomheden godt anvende
de selvbekræftede informationer som bevis for valg af beskatningssted.
3.4.5 Flere modstridende beviser eller manglende beviser
Hvis en leverandør har indsamlet flere beviser end de tre nødvendige for de specielle
formodninger eller mere end to beviser for den generelle formodning, og hvis de ekstra
indsamlede beviser er modstridende, så er det virksomheden, som vælger, hvilke beviser de
vil benytte sig af i den givne sag. Hvis det derimod er vanskeligt for virksomheden at
indsamle de to nødvendige beviser, som ikke er modstridende, til at skulle fastsætte
beskatningsstedet, så skal leverandøren forsat forsøge at finde de nødvendige beviser. Hvis
der fortsat er tvivl, så har bopælen fortrinsret, hvis det ikke er muligt at fastlægge, så skal
beskatning der hvor forbruget med størst sandsynlighed sker. 83
3.4.6 Ved fejlagtig anvendelse eller misbrug
En virksomhed vil blive holdt ansvarlig for fejlagtig anvendelse eller misbrug. Fejlagtig
anvendelse kan være, hvis en virksomhed anvender en formodning, til fordel for deres
kunder, således at virksomheden bevidst ændrer beskatningsstedet til et land med en lavere
momsprocent end det land, som kunden reelt har adresse i. Det kan også være en
virksomhed, som bevidst anvender forkerte oplysninger, selvom de burde vide, at de
angivne oplysninger ikke er korrekte. Misbrug opdages ved, at skattemyndighederne finder
tegn på, at en virksomhed har manipuleret med oplysninger for at få en lavere moms.84
3.5 MOSS – Mini one stop shop
MOSS trådte i kraft d. 1. januar 2015 for afgiftspligtige personer indenfor EU som leverer
digitale ydelser til ikke-afgiftspligtige personer inden for EU, men over grænsen for det land
de er etableret i.
MOSS er en frivillig ordning, som er blevet vedtaget i forlængelse af ændringer i momsloven
vedrørende leveringsstedet for digitale ydelser til ikke-afgiftspligtige personer. Ved brug af
ordningen behøver virksomhederne ikke registrere sig i alle medlemslande i henhold til
betaling af moms, men kan i stedet anvende MOSS. Ordningen er svarende til den ordning,
83
84
(Forkl. Bem.)
(Forkl. Bem.)
Page 44 of 78
som eksisterer for leverandører, etableret uden for EU, som leverer digitale ydelser til ikkeafgiftspligtige personer inden for EU. Ordningen er kun frivillig på den måde, at den er
frivillig at anvende, men hvis en virksomhed benytter sig af ordningen, så er det ikke frivilligt
i hvilke medlemslande, de vil anvende MOSS. Så hvis de først har valgt at anvende MOSS,
skal det anvendes i alle relevante medlemslande.85
Ordningen bygger på, at en afgiftspligtig person bliver registreret hos MOSS i det land, de er
etableret, og hvert kvartal skal den afgiftspligtige person indsende en elektronisk
momsangivelse med nærmere oplysninger om de teleydelser, radio- og tvspredningstjenester og elektronisk leverede tjenesteydelser, som de har leveret til ikkeafgiftspligtige personer i andre medlemsstater og den skyldige moms. Det land som den
afgiftspligtige person har registreret sig hos, videresender angivelserne og den skyldige
moms til de tilsvarende forbrugsmedlemsstater via et sikkert kommunikationsnet. Det kan
ses som et supplement til de momsangivelser den afgiftspligtige person i forvejen indsender
med momsangivelsen for den indenlandske momsforpligtelse. 86
Hvis en afgiftspligtig person har valgt ikke at anvende MOSS, så ville han være nødsaget til at
registrere sig i alle medlemslande, hvor han leverer digitale tjenesteydelser til ikkeafgiftspligtige personer.
3.5.1 Registreringsprocessen
Når en afgiftspligtig person skal lade sig registrere i identifikationsmedlemsstaten, så er der
tale om den medlemsstat, hvor personen har etableret hjemstedet for sin økonomiske
virksomhed. En virksomhed kan kun have én identifikationsmedlemsstat, og alle oplysninger
omkring moms ved leveringer over grænsen skal angives til MOSS. For virksomheder uden
for EU er det det medlemsland, hvor virksomheden har et fast forretningssted, som kan
vælges til at være identifikationslandet. De oplysninger som den afgiftspligtige person skal
indsende er forskelligt, afhængig af om virksomheden er etableret inden for EU eller
udenfor EU-samarbejdet87. I bilag 1 illustreres de oplysninger, en afgiftspligtig person skal
indsende og de forskelle der er imellem EU-ordningen og ikke-EU-ordningen. Ved
85
(MOSS vejledning)
(MOSS vejledning)
87
(MOSS vejledning)
86
Page 45 of 78
registreringen, skal identifikationslandet kontroller oplysninger og de kan vælge at nægte en
afgiftspligtig person, at anvende MOSS i landet.
Hvis en afgiftspligtig person, som anvender EU-ordningen, har flere forretningssteder som
ikke er tilhørende identifikationslandet, så skal registreringsoplysningerne til MOSS være
med alle momsregistreringsnumre eller skatteregistreringsnumre, samt navn og adresse på
de forskellige forretningssteder, som leverer digitale ydels er til ikke-afgiftspligtige personer.
En virksomhed som er en del af en momsgruppe88, skal følge nogle bestemte regler i forhold
til MOSS. En momsgruppe, der vil anvende MOSS, skal ved registreringen oplyse omkring
momsgruppen og bliver registreret under det momsregistreringsnummer, som bruges ved
indenlandske leveringer. Hvis gruppen har særskilte numre, vil disse blive samlet under et,
som skal anvende ved MOSS-registrering. Der tages ikke hensyn til de faste
forretningssteder. Leveringer fra momsgruppen til medlemsstaten med det faste
forretningssted skal angives i MOSS og ikke i den faste indenlandske momsangivelse for
forretningsstedet89.
3.5.2 Afregistrering
En afgiftspligtig person kan lade sig afregistrere fra MOSS ved at underrette
identifikationsmedlemslandet inden 15 dage før udløbet af det kalenderkvartal, hvor han
ønsker at ophøre anvendelsen af MOSS og ved ophøret bliver han udelukket i de følgene to
kalenderkvartaler.
Hvis en afgiftspligtig person flytter sin økonomiske virksomhed og forsat ønsker at anvende
MOSS, skal han lade sig afregistrerer i identifikationslandet og registreres i det nye land.
Hvis en virksomhed overskrider tidsfristen mht. underretning, vil han ifalde karantænestraf.
3.5.3 Karantæneperiode
Hvis en afgiftspligtig person har fået karantæne, må han ikke anvende en eller begge
ordninger, som findes i forhold til anvendelsen af MOSS. Det er i de følgende tilfælde, at
karantæneperioder anvendes.90
88
(DJV) D.A.14.1.7
(MOSS vejledning)
90
(MOSS vejledning)
89
Page 46 of 78

Hvis den afgiftspligtige person meddeler, at han ikke længere leverer digitale ydelser.
Karantæneperioden udgør to kalenderkvartaler fra ophørsdatoen. Gælder kun den
ordning, der rent faktisk anvendes.

Den afgiftspligtige frivilligt udtræder af ordningen, så vil karantæneperioden være
for to kalenderkvartaler fra ophørsdato. Gælder kun for den ordning, der anvendes.

Den afgiftspligtige vil ikke følge de opstillede regler for særordningen.
Karantæneperioden udgør otte kalenderkvartaler fra ophørsdatoen. Gælder for
begge ordninger.

Den afgiftspligtige udelukkes, fordi han ikke opfylder de opsatte betingelser, der
eksisterer for at anvende særordningen. Der er ingen karantæneperiode.

Den afgiftspligtige er ophørt med sin virksomhed under en særordning, da han ikke
leverer digitale ydelser i otte på hinanden følgende kalenderkvartaler – ingen
karantæneperiode.
3.5.4 Udelukkelse
En afgiftspligtig person kan blive udelukket fra at anvende ordningen, hvis han falder ind
under én af følgende kategorier91:

At han ikke længere leverer teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester eller
elektroniske tjenesteydelser.

At det kan antages, at virksomhedens særordning er bragt til ophør, og han ikke, i
otte sammenhængende kalenderkvartaler, har foretaget leveringer under
særordningen.

Hvis den afgiftspligtige person ikke vil følge de opsatte regler for ordningen, dette
gælder for minimum de følgende tilfælde
3.5.5 Angivelsesprocessen
En afgiftspligtig person som er tilmeldt en af særordningerne under MOSS, skal hvert
kalenderkvartal indsende en elektronisk momsangivelse. Hvis de ikke i kvartalet har leveret
91
(MOSS vejledning)
Page 47 of 78
en digital ydelse skal de indsende en nulmomsangivelse. Momsangivelsen og betaling skal
senest sendes tyve dage før udgangen af perioden, angivelserne vedrører. 92
En momsangivelse til MOSS skal indeholde oplysninger om leveringer af digitale ydelser til
ikke-afgiftspligtige personer inden for EU. Identifikationslandet vil opdele angivelsen og
videresende de relevante oplysninger til de forskellige medlemslande, hvor leveringerne er
sket, således at landene kan opkræve den rigtige moms. Momsangivelsen vil blive givet et
referencenummeret, som den afgiftspligtige person skal henvise til ved betaling. Ved EUordningen er det de leveringer som er foretaget fra etableringsstedet eller forretningss tedet
og leveres i et andet medlemsland, som skal medtages. Hvis en levering af digitale ydelser
bliver leveret af det faste forretningssted til en ikke-afgiftsperson i samme land, som deres
etableringssted, så skal leveringen medtages i etableringsstedets indenlandske
momsangivelse og ikke medtages i MOSS. Dette gælder også hvis etableringssted leverer til
samme land, hvor deres faste forretningssted er, så tilhører leveringen det faste
forretningssteds indenlandske momsangivelse. 93
Den afgiftspligtige person skal kun betale ét samlet beløb, som identifikationslandet fordeler
ud til de forskellige forbrugsmedlemslande. Betalingen skal ske sammen med indsendelsen
af momsangivelsen. Hvis betaling ikke kommer sammen med angivelsen, så skal den
foreligge senest ved angivelsesfristens udløb.
3.5.6 Regnskabsføring
Den afgiftspligtige person skal i sit regnskab have de generelle oplysninger om
forbrugsstaten, som leveringerne sker til, samt hvilken form for digitale ydelser der leveres,
datoen for leveringerne og det skyldige momsbeløb, men også mere specifikke oplysninger
omkring acontobetalinger og de oplysninger, som anvendes til at fastslå, hvor kunden er
etableret, har bopæl eller sædvanligt opholdssted. 94
Regnskabet skal beholdes i mindst 10 år fra tidspunktet, hvor transaktionen er foregået,
uanset om personen er ophørt med at anvende ordningen, og regnskabet skal være
elektronisk tilgængeligt efter anmodning fra en af medlemsstaterne.
92
(MOSS vejledning)
(MOSS vejledning)
94
(MOSS vejledning)
93
Page 48 of 78
Fakturering er omfattet af de nationale regler, der er i forbrugsmedlemslandene, og det er
op til den afgiftspligtige person at være bekendt med de forskellige regelsæt.
Hvis en kunde ikke betaler en afgiftspligtig person, kan han have ret til at få eftergivet
momsen på uerholdelige95 fordringer. Det reducerede afgiftspligtige beløb vil være
tilsvarende eftergivelsen. Ved en eftergivelse skal den afgiftspligtige person ændre det
afgiftspligtige beløb i den oprindelige MOSS-angivelse, og det forbrugsland, som eftergiver,
kan have lov til at tjekke, at ændringen sker i forhold til dets nationale regler.
3.6 Sammenfatning
Ændringen fra oprindelsesbeskatningen til destinationsbeskatning ved levering af digitale
ydelser til ikke-afgiftspligtige personer har gjort, at fastlæggelsen af leveringssted har fået
en langt større betydning for, hvilken momssats der skal pålægges købet.
Den nye lov definerer at: ”Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og
radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig
person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet96”
Første del i den nye lov, ligger i at en virksomhed skal finde ud af om de ydelser, der bliver
solgt, hører under definitionen for enten radio- og tv- spredningstjenester, elektronisk
leverede ydelser eller teleydelser som er givet i Gennemførelsesforordning 2011 art. 7 og
bilag 1 og 2013 art. 6a, 6b
Derefter skal det fastslås, hvem der er den endelige leverandør af en transaktion, hvis
leveringen er en del af en lang forsyningskæde. Det er væsentligt for leverandøren at vide
om han er den endelige leverandør, for at kunne behandle momsen rigtig. Den som leverer
ydelsen til kunden, vil blive set som den endelige leverandør, hvis han handler i eget navn,
selvom det er for udbyders regning. Hvis leverandøren handler i udbyderens navn, vil det i
stedet være udbyderen som vil være den endelig leverandør, men hvis leverandøren som
handler i udbyderens navn, vil kunne blive set som endelig leverandør, hvis han er med til at
fastsætte leveringsbetingelser, godkende betaling eller godkende leveringen.
95
96
(DJV) D.A.8.1.1.6.3
(ML2)
Page 49 of 78
Det næste skridt være at undersøge kundens momsmæssige status. Det skal fastslås om
kunden er en afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig person, for at finde ud af, om
leverandøren skal anvende reglerne for B2B eller B2C. Det er vigtigt for leverandøren af
digitale ydelser at være sikker på statussen, da de kan blive betalingspligtige ved en mulig
fejlvurdering. For at hjælpe med vurderingen af kundens status, kan formodningen i
Gennemførelsesforordning 2011 art. 18 anvendes. Artikel. 18 siger, at en leverandør må
antage, at en kundes momsstatus er som en ikke-afgiftspligtig, hvis kunden ikke indsender
momsnummeret, på trods af at leverandøren har bedt om at få det tilsendt. Formodningen
er frivillig og leverandøren kan vælge at fastholde, at kunden er afgiftspligtig, uanset om han
har modtaget momsregistreringsnummeret, men kan derved blive betalingspligtig ved fejl
eller svig.
Hvis en afgiftspligtig person sælger digitale ydelser, og kunden er en ikke-afgiftspligtig
person, er det vigtigt at finde kundens etableringssted, eller kundens bopæl eller sædvanlige
opholdssted, da dette har betydning for hvilke nationale regler og momssatser der skal
pålægges i forhold til beskatningen. Problemet opstår, når kunden har bopæl i to eller flere
medlemslande, da det i dette tilfælde kan være svært at vurdere, hvor kundens egentlige
etableringssted eller bopæl eller sædvanlige opholdssted er. Hvis det er en juridisk ikkeafgiftspligtig person, så prioriteres hovedkontoret, medmindre der er beviser, som viser, at
det faktiske forbrug er ved et fast forretningssted. Hvis det derimod er en ikke-afgiftspligtig
person, så prioriteres det sædvanlige opholdssted, medmindre det faktiske forbrug er på
bopælen, jf. Gennemførelsesforordning 2013 art. 24. Som en hjælp til at finde
leveringsstedet for ydelserne så er der lavet en række formodninger i art. 24b, som skulle
gøre det mere simpelt for leverandørerne at finde leveringsstedet. En leverandør kan
anvende formodningen til at bestemme at leveringsstedet er der hvor en ydelse bliver
leveret, hvis det leveres igennem fastnets linje, mobilnet, en dekoder. De tre formodninger
kan afvises hvis virksomheden kan fremskaffe tre separate beviser, som ikke er indbyrdes
modstridende, kan afvise formodningen og i stedet anvende tre beviser til at fastsætte
leveringsstedet. Hvis de tre formodninger ikke kan anvendes, så kan leverandøren anvende
formodningen for andre omstændigheder, til at bestemme leveringsstedet, hvis dette kan
fastslås med to separate, ikke modstridende beviser. Beviser kan findes i art. 24f, hvor der
står oplistet en række muligheder for beviser som kan bruges til at fastsætte
Page 50 of 78
leveringsstedet. Beviserne er ikke udtømmende, da der ønskes en hvis fleksibilitet i
lovgivningen. Beviserne kan f.eks. være kundes faktueringsaddresse eller hans mobile
landekode.
For at hjælpe leverandørne med at fordele den skyldige moms uden at skulle registrerer sig i
alle medlemslandene, er Moss blevet udvidet fra kun at gælde for tredjelandsvirksomheder
til også at gælde for leverandører indenfor EU som sælger digitale ydelser. Udvidelsen
betyder at leverandøren, som anvender MOSS får et identifikationsland, hvor de så skal
indsende en momsangivelse med oplysninger om hvilke lande de har leveret til og den
skyldige moms til de forskellige lande. Identifikationslandet vil så derefter tage sig af
fordelingen.
Page 51 of 78
4.0 Nye reglers effekt
Har ændringerne af beskatningsstedet, haft den ønskede påvirkning i forhold til at fjerne
konkurrenceforvridning og sikre et stærkere og mere stabilt indre marked.
Der vil blive set på hvilke usikkerhed og problemer der er opstået ved at gå fra et
oprindelsesprincip til et destinationsprincip og hvordan lovændringen har påvirket
konkurrenceforvridningen og det indre marked. Der vil også blive set på hvilken betydning
lovændringen har haft på virksomhederne.
Til sidst vil der blive set på Marie Lamensch’s anden tilgang til fastsættelsen af
leveringsstedet og momsopgørelsen
4.1 Den nye lovs virkning
Den gennemførte ændring i loven omkring moms ved salg af elektroniske ydelser til ikke
afgiftspligtige personer inden for EU, har medført nogle skift i forhold til virksomhedernes,
landenes og forbrugernes dispositioner.
Ændringerne har for virksomhederne givet forskellige effekter afhængigt af hvor
virksomhederne er etableret. Ændringen har lukket det momshul, som skabte en
konkurrenceforvridning. Momshullet bestod i, at det var muligt at udnytte den lave
momssats i bestemte lande, som f.eks. Luxembourg, når der blev handlet over
landegrænsen til ikke-afgiftspligtige personer. Dette er ikke længere en mulighed, da man
nu skal pålægge destinationslandets momssatser. Rent økonomisk vil dette have en
betydning for virksomhederne etableret i lande med lav moms, som Luxembourg og
Frankrig. Indtjeningen for en virksomhed som Amazon, der er etableret i Luxembourg, vil
derfor mindskes, når der sælges til forbrugere, som f.eks. er bosat i Danmark, som er et land
med en høj momssats, i så fald at virksomheden ikke sætter prisen op på produktet. Dette
illustreres i følgende model, hvor Amazon sælger e-bøger til både DK og Luxembourg 97
97
Udregning er lavet ved antagelsen at virksomheden ikke ændrer prisen for at kompensere for momsen eller
foretager andre økonomiske tiltag, men vil sælge den samme bog til kr. 100 før moms til begge lande og hvad
de vil have af indtjening efter momsen er trykket.
Page 52 of 78
Før ændringen
Momssats
Pris
Moms
Indtjening
3%
100
3
97
25 %
100
25
75
ved salg i DK
Efter
ændringen
ved salg i DK
Ud fra det meget simple regnestykke, hvor den eneste påvirkning af indtjening er momsen,
kan det ses at Amazon havde en indtjening på kr. 97 ved salg af en bog pålagt 3 % moms i
Danmark før ændringen. Ændringen har gjort at indtjening er faldet til kr. 75 og Amazon
mister en indtjening på kr. 22, som ved mange transaktioner kan løbe op i større tab for
Amazon.
Ved virksomheder etableret i lande med en høj momssats vil en anden effekt af loven
observeres. Her vurderes det, at ændringen har givet bedre vilkår og virksomhederne i disse
lande lettere kan konkurrerer på lige fod med de andre virksomheder, da de ikke længere
skal pålægge den høje momssats på alle ydelser de sælger over internettet og over
landegrænser. Loven har betydet at de nu skal pålægge den samme moms, som andre
virksomheder, der sælger til forbrugere i et aktuelt land. I lovændringen vil kunne give en
økonomisk fordel til virksomhederne, da de nu vil have lettere ved at sælge deres varer, da
priserne ikke er påvirket af den høje moms i det land virksomheden er etableret.
Før ændringen
Momssats
Pris
Moms
Indtjening
25 %
100
3
97
3%
100
25
75
ved salg i
Luxembourg
Efter
ændringen
ved salg i
Luxembourg
I tabellen ses den omvendte situation ift. Udregningen ovenfor. En virksomhed etableret i et
land med en høj momssats ville før lovændringen have en indtjening på kr. 75 ved salg til et
Page 53 of 78
land med lav momssats, som Luxembourg, komme til at have en indtjening på kr. 97 efter
lovændringen.
Den nye lovs effekt på de enkelte lande, vil have et økonomisk aspekt, der minder om den
ovenover beskrevne effekt på virksomheder etaleret i lande med henholdsvis lav og høj
momssats. Ændringen i loven vil kunne betyde et væsentligt tab af skatteindtjeningen for
landene med en lav momssats, såsom Luxembourg, da den før indtjente moms, ikke
længere ubeskåret vil gå til landet, men skal uddeles til de forskellige berørte
medlemslande, hvor leveringerne sker til. Et land som f.eks. Luxembourg vurderes at blive
hårdt ramt økonomisk. Det ses derfor også, at Luxemburg allerede er begyndt at reagerer
ved at hæve momssatserne for at indhente den tabte indtjening i momsen 98. Ændringen af
loven har derimod en anden betydning for lande med en høj momssats, som Danmark.
Selvom virksomheder skal uddele deres skyldige moms til andre medlemslande, så skal
virksomhederne fra de andre medlemslande også indsende deres skyldige moms til
Danmark, hvilket burde give en øget indtjening. Det antages derfor, at ændringen vil komme
lande med høje momssatser til gode.
Ud fra det overstående og ud fra tanken om at den pålagte byrde på virksomhederne er
identisk, vurderes det at det er lykkedes at lukke momshullet og fjerne
konkurrenceforvridningen. Det vil så betyde en mere åben og fair konkurrence på det indre
marked for digitale ydelser og frie bevægelse af ydelser på det indre marked.
4.2 Problemer ved den nye lov
I nedenstående vil ulemper ved den nye lov fremstilles og det vil blive diskuteret, hvilke
problemstillinger og besværligheder leverandører møder, når de skal opfylde de opstillede
dokumentationskrav, der stilles fra myndighedernes side i forbindelse med den nye lov.
4.2.1 Mulig dobbelt beskatning ved sammenknyttede ydelser og varer 99
I forhold til ændringen i den nye lov, er det vigtigt for virksomhederne at vide, om de leverer
digitale ydelser eller tjeneste ydelser, for at vide om de er påvirket af den nye lov. I
Gennemførelsesforordning 2011 art. 7 og 2013 art. 6a og 6b samt bilag er der kommet
definitionerne for teleydelser, radio- og tv spredningstjenester og elektronisk leverede
98
99
(EY)
(Weidmann)
Page 54 of 78
ydelser. Definitionerne er som beskrevet tidligere ikke udtømmende. Dette er gjort for at
definitionerne er mere fleksible og samtidig for at undgå dobbeltbeskatning.
Matthias Weidmann, som er en moms rådgiver, beskriver i sin artikel 100, at valget om at
gøre definitionerne ikke udtømmende, vil komme til at skabe problemer for
virksomhederne og kan komme til at medføre dobbeltbeskatning, da de nationale
myndigheder kan have forskellige ydelser under definitionerne. ”In cross-border situations
the dissenting qualifications of the same service could lead to VAT double taxation issues”.
Problemet vil ifølge Weidmann opstå omkring sammenknyttede ydelser, som består af både
elektronisk leverede ydelser og andre tjeneste ydelser. I EU’s forklarende bemærkninger 101
kommer de med følgende udtalelse omkring sammenknyttede ydelser:
”Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og
herigennem afgøres, om forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, modtager
flere særskilte hovedydelser eller en enkelt ydelse. Afgørelsen afhænger i høj grad af
omstændighederne og skal derfor træffes fra sag til sag under hensyntagen til EUDomstolens relevante retspraksis” 102
Det kan være svært ud fra en gennemsnitsforbrugers perspektiv at kunne udvælge, hvilken
ydelse der er den dominerende i de sammenknyttede ydelser eller udvælge hvilke ydelser
der kan stå alene og derfor kan udtages fra de sammenknyttede ydelser. Der eksisterer en
retspraksis for sammenknyttede transaktioner, men der er ikke endnu en retspraksis
vedrørende de nye definitioner, som er kommet efter lovændringen. Da definitionerne ikke
er udtømmende, forudser Matthias Weidmann i sin artikel mulige problemer, da han
mener, at definitionslinjerne mellem elektronisk leverede ydelser og andre tjenesteydelser
er utrolig flydende på tværs af medlemslandene.
” The borderline between electronically supplied services and so-called other services,
entertainment services, services in connection with issuing or selling shares, financial
services or brokerage services, can be fluent already under German VAT Law. Even more
100
(Weidmann)
(Forkl. Bem.)
102
(Forkl. Bem.)
101
Page 55 of 78
inconsistent are the definitions of an electronically supplied service in the different Member
States of the EU”
Weidmann mener derfor, at det er nødvendigt at have en samlet definition, som er
udtømmende i hele Europa, da virksomhederne er nødt til at kunne sikre sig, at hvis en
ydelse ikke er hjemmehørende under listen for elektroniske ydelse, så er den det ikke i
nogen af medlemslandene i EU.
4.2.2 Snyd med momsmæssig status
Momsbeskatningen er, som redegjort for tidligere, forskellig i forhold til om der foretages
salg fra B2B eller B2C. Hvis det drejer sig om B2B, så skal beskatningen ske under ”reverse
charge”, hvilket betyder, at det er kunden, som skal afholde momsen, hvorimod ved et salg
fra B2C, er det virksomheden der skal afholde momsen. Denne forskel kan udnyttes af ikkeafgiftspligtige person, som ønsker at udnytte forskellen, ved at fremstå som en afgiftspligtig
person og derved undgå at betale moms. Virksomhedens vurdering af den momsmæssige
status for en kunde, kan derfor blive en udfordring.
“It can reasonably be expected that, since they cannot recover the VAT, large numbers of EU
final consumers will attempt to give their suppliers the impression that they are taxable
persons or that they are resident in a country outside the European Union or in a Member
State with a lower VAT rate” 103
Der er forsøgt at undgå dette problem ved at lave en formodning i
Gennemførelsesforordning 2011 art. 18, som gør at en virksomhed kan lade en person, som
ikke angiver sit momsregistreringsnummer, bliver behandlet som en ikke-afgiftspligtig
person, uanset om personen er afgiftspligtig eller ej.
Selvom denne formodningen er lavet, vil der være virksomheder som ikke vil anvende
formodningen på deres kunder, da formodningen vil gøre, at kunden, der faktisk er
afgiftspligtig, ikke kan få fordelen ved den omvendte betalingspligt og fradraget, hvis de
behandles som ikke-afgiftspligtig. I nogle tilfælde har den afgiftspligtige person ikke et
momsregistreringsnummer og formodningen ville kunne træde i kraft. Hvis virksomheden
bruger formodningen i sådanne tilfælde, kan dette betyde utilfredse kunder og evt. tab af
103
(Lamensch2)
Page 56 of 78
kunder og en ekstra administrativ byrde, hvis man skal ændre i momsopgørelsen mange
gange for at justerer for virksomheder, som melder deres momsnummer for sent.
Selvom formodningsreglen er tiltænkt at lette virksomhedens administrative arbejde, i
forhold til at finde den momsmæssige status af sine kunder, vurderes det, at det kan komme
til at have den omvendte effekt og give en ekstra administrativ byrde, hvis mange kunder
bliver klassificeret som ikke-afgiftspligtige, men inden for rimelig tid indsender
momsnummeret, så får virksomheden ekstra arbejde med at ændre i den allerede lavet
opgørelse og kommer til at bruge flere ressourcer på det. Hvis virksomhederne ikke vil eller
tør anvende formodningen af frygt for tab af kunder eller et større administrativt besvær,
kan det betyde, at der vil opstå flere uheldige situationer, hvor ikke-afgiftspligtige, som
prøver at fremstå som afgiftspligtige kan blive behandlet som afgiftspligtig og undgå at
betale moms 104.
For at kunne tjekke momsnummeret, bruger virksomhederne Vies. Vies er en database, som
virksomheder kan benytte til at undersøge, om en given kunde har et gyldigt
momsregistreringsnummer. Udfordringen er, at ikke alle afgiftspligtige personer har et
momsregistreringsnummer eller et nummer som findes i Vies. Grunden til dette kan blandet
andet være, at personen ikke leverer digitale ydelser i EU eller der er en ikke-EU
afgiftspligtig person. Dette kan give et problem for virksomheden, hvis de har med
øjeblikkelige leveringer at gøre, hvor kundens momsmæssige status automatisk tjekkes i
Vies. Hvis kunden ikke findes i Veis, så kan han blive fejlagtigt registreres som ikkeafgiftspligtig 105. Marie Lamensch, ph.d. i European Studies, mener samtidigt, at det ikke er
muligt ud fra en automatisk proces at vurdere hver enkelt transaktion i forhold til, hvad
kundens momsmæssige status er. Hendes vurdering er, at det vil komme til, at kræve en
menneskelig indgriben.106
Martijn Veltrop, chefredaktør hos magasinet FIRM, giver et eksempel på, hvordan
slutforbrugeren kan snyde leverandøren til at tro at de er en afgiftspligtig person. Dette kan
bl.a. ske ved at stjæle et gyldigt momsnummer fra en tilfældig afgiftspligtig person og
indsende det. Da der er tale om øjeblikkelige leveringer, kan det være svært for
104
(Lamensch2)
(Lamensch2)
106
(Lamensch2)
105
Page 57 of 78
virksomhederne at opdage fejlen, da de automatiske processer vil finde et gyldigt
registreringsnummer i Vies. Det kan være svært, hvis ikke umuligt, for en virksomhed at
sikre sig imod dette, da leveringen er øjeblikkelig. Det vil kræve menneskelig indgriben at
opdage fejlen, hvilket strider mod definitionen for elektronisk leverede ydelser107.
4.2.3 Snyd med dokumentation for etableringsstedet
Når en virksomhed skal finde beviser for deres kunders etableringssted, kan de beviser, de
skal indsamle let være blevet manipuleret med fra slutbrugerens side, idet beviserne består
af f.eks. kundens faktureringsadresse, IP-adresse, bankoplysninger, mobil-landekode,
fastnets linje og andre kommercielt relevante oplysninger. Den lette adgang til at
manipulere med beviserne, kan skabe problemer for leverandørerne. Slutbrugerne kan
f.eks. opgive en falsk faktureringsadresse eller ændre deres IP-adresse, ved at køre igennem
en proxy-server, som kan flytte IP-adressen ud af EU eller til et land inden for EU med en
lavere momssats. Det er ikke besværligt for en slutforbruger at oprette en bankkonto i et
andet medlemsland pga. det indre marked. Hvis en slutbruger bor tæt op af et andet lands
grænse, er det forholdsvist enkelt at skaffe et abonnement med et andet lands
mobilkode108, og mange af de kommercielle oplysninger er også relativt lette at manipulere.
Martijn Veltrop skriver ”Basing the place of supply on two items of non-contradictory
evidence is not only controversial, but also impossible to apply in practice by the suppliers
or to check by the tax authorities” 109
Hvis slutforbrugeren manipulerer med beviser for dennes etableringssted, kan det være
svært for virksomheden at fastsætte den rigtige momsbeskatning – særligt for de mange
transaktioner med ikke-afgiftspligtige personer ofte sker øjeblikkeligt. Virksomheden skal
derfor hurtigt kunne finde frem til leveringsstedet og momsprocenten. Dette betyder at
processerne, som virksomheden anvender, er nødt til at være forholdsvist simple.
Der spekuleres i, om virksomhederne kunne anvende en gennemsnitlig momsprocent på
alle deres varer uanset leveringsstedet og herved undgå ovenstående problemstilling.
Martijn Veltrop overvejer denne løsning, men afskriver den, da dette ikke er lovligt
vedrørende momsfaktura ved leverancer til erhvervskunder.
107
(Veltrop)
(Veltrop)
109
(Veltrop)
108
Page 58 of 78
4.2.4 Problemer med valide beviser ved leveringsstedet og formodninger
Marie Lamensch kritiserer i sin artikel, ” Unsuitable EU VAT Place of Supply Rules for
Electronic Services - Proposal for an Alternative Approach” anvendelsen af
destinationsbeskatningsprincippet. Hun mener, at der fra lovgivers side anvendes en for
oversimpel antagelse om at leverandører af elektronisk leverede ydelser altid har mulighed
for at kunne identificer den momsmæssige status og opholdsstedet for deres kunder ved
hver enkelt transaktion. Marie forholder sig negativt over for antagelsen og mener ikke at
det er muligt at kunne indsamle de nødvendige oplysninger ved alle transaktioner110.
Marie Lamensch skriver om de samme besværligheder, som Martijn Veltrop, hvilket er
beskrevet ovenstående, ift., at skulle identificere leveringsstedet og den dertilhørende
korrekte momsprocent.
”The difficulty is that obtaining reliable status and location information proves particularly
challenging in a digital context, because of the scarcity of reliable information, and because
of the very short time frame in which transactions and the related tax assessments are
expected to take place in this new economic environment111”
Lamensch fortsætter med at kritisere EU-rådet for, at de laver den antagelse, at
leverandøren af digitale ydelser altid er i stand til at kontrollere kundens momsstatus og
opnå oplysninger omkring leveringsstedet for deres kunder gennem hver enkelt transaktion.
Denne tilgang anser Lamensch for at være mulig ved almindelige servicering af ydelser, hvor
leverandøren er i personlig kontakt med kunden og derved lettere kan opnå de ønskede
informationer. Desuden giver den personlige kontakt leverandøren mere tid til at undersøge
momsforholdende. Ved digitale ydelser opstår der begrænsninger, da kunden tit er anonym,
og da de informationer der skal bruges, skal være mulige at fremskaffe med det samme, idet
levering af elektronisk leverede ydelser oftest bliver leveret og betalt øjeblikkeligt. Dette
sætter derved krav til at den korrekte moms er udregnet før købet.
Lamensch stiller sig ydermere kritisk over for måden, Rådet har valgt at udtrykke
anvendelsen af formodningsreglerne vedrørende leveringsstedet. I de forklarende
bemærkninger skrives der følgende: ”.. for presumptions where it is extremely difficult, if
110
111
(Lamensch1)
(Lamensch2)
Page 59 of 78
not practically impossible, for the supplier to know where the customer is established, has
his permanent address or usually resides 112. Ud fra den bemærkning tolker Lamensch at
formodningerne kun må anvendes, hvis virksomheden ikke har kunnet verificere
oplysningerne om leveringsstedet grundet usikkerhed om kundens faste etableringssted.
Lamensch tolker formuleringen i de forklarende bemærkninger sådan, at virksomhederne
skal kunne bevise at verificeringerne ikke har givet resultat, før formodningerne lovligt kan
anvendes. Lamensch stiller spørgsmålstegn ved, om virksomhederne er klar over at
formodningerne kun må bruges under disse omstændigheder og om de er klar over, at
skattemyndighederne i medlemslandene kan stille krav om, at få beviser for, at
formodningerne er brugt på baggrund af, at virksomhedernes verificeringer af kundens faste
etableringssted ikke har givet resultater. 113 Lamenschs fortolkning, sætter fokus på, at der
kan opstå en problemstilling, hvor en national skattemyndighed kan opponere mod
momsopgørelsen med baggrund i, at en virksomhed ikke kan fremlægge lovlige grunde til,
at have brugt formodningerne til at fastlægge kundens etableringssted, idet de ikke kan
fremlægge beviser for, at det i første omgang ikke var muligt at verificere kundens faste
etableringssted.
Hvis formodning i art. 24b, litra d anvendes, peger Lamensch på et andet problem, idet hun
sætter spørgsmålstegn ved, om det er lovligt at fremskaffe og lagre de beviser, som man fra
Rådets side foreslår, anvendes som beviser for leveringssted, herunder f.eks. indhentning af
en kundes IP-adresse. Lamensch påpeger, det det ikke er lovligt under ”EU privacy
legislation” at indhente IP-adressen fra en kunde.114
Lamensch peger endvidere på problemstillinger ved ordlyden i Council Regulation
1042/2013 og ordlyden i de forklarende bemærkninger, da disse er forskellige. EU
kommissionen har valgt at begrænse sig i de forklarende notater, men der er en meget
bredere definition i regulationen ved anvendelse af formodning for Fixed Land Line og
Mobile Networks. Dette åbner op for forskellige fortolkninger end ønsket og giver
muligheden for, at skattemyndighederne kan kræve moms for alle ydelser, f.eks. dem som
bliver leveret i form af det mobile internet.
112
(Forkl. Bem.)
(Lamensch2)
114
(Lamensch2)
113
Page 60 of 78
Men udgangspunkt i Lamenschs kritiske overvejelser omkring formodningerne, bliver det
relevant at overveje, om det er muligt, for virksomhederne at leve op til reglerne, Kan
virksomhederne lave interne procedurer og automatisere it-systemerne til
skatteansættelsen, samt finde frem til relevante og pålidelige oplysninger. Som nævnt
tidligere, så er et af de vigtigste aspekter for leverandører af elektronisk leverede ydelser, at
leveringen af en ydelse kan ske øjeblikkelig. Det betyder, med udgangspunkt i Lamensch
fortolkning af de forklarende bemærkninger, at det næsten er umuligt for virksomheden at
opfylde de krav, der bliver stillet fra lovgivers side, idet flere af de beviser de skal fremvise,
kan komme til at kræve en menneskelig indgriben. En menneskelig indgriben vil betyde, at
den øjeblikkelige levering vil være svær at opnå og definitionen for en elektronisk leverede
ydelser vil ikke være opfyldt. Hvis en nogenlunde øjeblikkelig levering skulle muliggøres,
vurderes det ydermere, at dette vil betyde store omkostninger for virksomhederne i form af
stort administrativt arbejde.
4.2.5 Konkurrenceforvridning
Formålet med lovændringen, har tildeles været, at fjerne konkurrenceforvridningen, der
kunne opstå mellem leverandører på baggrund af hvilket land den enkelte virksomhed var
etableret i og herved forskelligheder i, hvor meget moms, den enkelte virksomheden skal
opkræve. Lamensch vurderer dog, at der fortsat er mulighed for, at der kan opstå en
konkurrenceforvridning og en negativ påvirkning af det indre marked. Dette kan komme til
udtryk i, at nye virksomheder og små til mellemstore virksomheder kan have problemer
med at etablere sig på markedet, da omkostningerne ved at have et it-system, som kan
indsamle og verificere beviserne for leveringsstedet, kan overskride deres indtjening eller
formindske indtjeningen så meget, at det ikke længere kan betale sig at sælge over
internettet. Et eksempel kan være, at en sælger har mange transaktioner, som består af køb
på f.eks. kr. 10. Dette ville eventuelt ikke være besværet værd i forhold til
dokumentationsbyrden.
“At the moment, it indeed remains quite unclear how tax administrations will assess esuppliers’ efforts in assessing the taxes due. Under the current EU rules, the latter are
Page 61 of 78
therefore left with the choice, either to take the risk of not satisfying tax administration
expectations, or to renounce engaging into online activities.” 115
4.2.6 Små virksomheder
Den nye lovændring gør, at virksomheder, uanset størrelse eller omsætning, påtvinges
reglerne. Dette gør, at små virksomheder får den samme administrative byrde som de store
virksomheder, ved salg af digitale ydelser til ikke-afgiftspligtige over landegrænser.
Mange lande har før lovændringen haft en grænse mht. omsætning, hvor virksomhederne
ikke skulle opkræve moms, hvis de lå under denne. Med den nye lovændring vil det betyde,
at momsundtagelsen for små virksomheder vil forsvinde i relation til salg over
landegrænser. De små virksomheder vil stadig være fritaget for moms i deres hjemland,
men i forhold til salg over landegrænsen eksisterer undtagelsen ikke hvis virksomheden vil
anvende MOSS116. De små virksomheder har 3 muligheder. Den første mulighed er at
anvende MOSS og betale moms i de andre medlemslande, de leverer til. Den anden
mulighed er at registrere sig i alle de lande de leverer til og sætte sig ind i den nationale
lovgivning og på den måde, undgå at betale moms, hvis der er regler for det i de nationale
regler for hvert medlemsland. Den sidste mulighed er helt at lade være med at sælge over
nettet, hvilket kan betyde, at flere små virksomheder må lukke ned, da det er deres
eksistensgrundlag 117.
”Thresholds have traditional drawbacks, but might be necessary to allow these small and
medium entrepreneurs to develop their intra-EU cross border business, and avoid a
situation in which many small and medium-sized enterprises would be prevented from
reaping the economy of scale benefits of the internal market without frontiers, and realizing
their full potential of contributing to growth and jobs in an innovative European economy,
for example by being obliged to market their products through platforms and not directly to
their customer118”
Marie Lamensch mener, at det er nødvendigt at opsætte en fælles beløbsgrænse for
momsundtagelser for mindre virksomheder, for ikke at bremse de små virksomheders
115
(Lamensch1)
(The guardian1)
117
(The guardian1)
118
(Lamensch2)
116
Page 62 of 78
udvikling på det online marked og for ikke at tvinge dem til at sælge igennem platforms eller
app-store.
4.2.7 MOSS
MOSS er blevet tilbudt til virksomheder, der sælger digitale ydelser, for at formindske det
administrative arbejde, der er blevet pålagt ved den aktuelle lovændring. Det er derfor
nødvendigt for virksomhederne at afveje fordele og ulemper ved at tilmelde sig MOSS, da
en tilmelding betyder, at MOSS skal anvendes i alle medlemslande.
Der er nogle forskellige fordele og ulemper for virksomheder ved anvendelsen af MOSS. I
nedestående vil nogle af dem fremhæves
Fordelene ved at tilmelde sig MOSS, er at virksomhederne ikke behøver at registrere sig i
alle medlemslande enkeltvis, hvilket kan lette byrden for behandling af momsen, og
samtidig skal virksomhederne kun betale moms i hvert kvartal i stedet for hver måned 119.
Ulemperne ved at anvende MOSS for en virksomhed, kan blandt andet være, at
virksomheden som anvender MOSS, f.eks. ikke kan modregne momsen på deres
driftsomkostninger i forbrugsmedlemslande for den moms, de angiver i MOSS. Disse
udgifter skal derimod dækkes via mekanismen for elektronisk tilbagebetaling af moms iht.
Rådets direktiv 2008/9/EF.120
Et andet væsentligt problem som er beskrevet i ovenstående afsnit, er for små
virksomheder, som er undtaget for at skulle betale moms, hvis de sælger under en bestemt
beløbsgrænse om året. Både Tyskland, Østrig og England samt flere andre lande har disse
grænser for deres virksomheder. Lovændringen har gjort, at der er opstået flere problemer
for små virksomheder.
Problemet i forhold til MOSS kan illustreres ved at tage udgangspunkt i f.eks. Østrig, der har
reglen som siger, at små virksomheder kan undlade at betale moms, hvis de ligger under en
bestemt fortjenestes grænse og er registreret i Østrig. Da anvendelsen af MOSS gør at
momsen skal fordeles ud til de forskellige forbrugsmedlemslande, betyde det at
virksomhederne er momspligtige i alle medlemslande, ligegyldigt de forskellige nationale
119
120
(Weidmann)
(MOSS vejledning) Side 18
Page 63 of 78
regler. Det kommer til at skabe uligheder for virksomheder der anvender MOSS, og de som
ikke gør.
Matthias Weidmann foreslår en løsning på ovenstående problemstilling. Han forslår ligesom
Lamensch at der skabes en fælles grænse for momsfritagelse for små virks omheder i alle
medlemslandene.
” Such unequal treatment seems to be difficult to justify and may be avoided, for example,
by a uniform limit for small businesses within the EU (‘de minimis’ regulation)” 121
Et andet problem med MOSS, som Lamensch fremhæver, er hvordan de nationale
myndigheder vil se de forskellige beviser, som leverandøren vil anvende som
dokumentation for deres momsansættelse. For at en virksomhed kan sikre, at de laver den
rigtige vurdering, ud fra de indsamlede oplysninger om leveringsstedet, er det nødvendigt at
forhøre sig ved de nationale myndigheder, da der kan være forskellige fortolkninger. Den
skyldige moms indleveres til identifikationslandet, men det kan være usikkert, hvilken
nationalprocedurer virksomheden skal følge, om det skal være identifikationslandets eller
forbrugsmedlemslandets procedurer. Det må antages, for at virksomheden kan sikre sig, at
de har opfyldt kravene at det er forbrugsmedlemslandets procedurer der gør sig gældende,
da forbrugsmedlemslandet har mulighed for revidering og samtidig også er dem der stiller
de hårdeste krav og har størst interesse i opgørelsen. Hvis der ikke er en nogenlunde fælles
procedure i EU, vil dette kunne komme til at ødelægge den positive effekt fra MOSS 122, da
virksomhederne stadig skal forholde sig til de forskellige nationale regler.
Størstedelen af EU-landene har ud over standardsatser indført reducerede momssatser,
som visse leverancer vil kunne være omfattet af, og det er her vigtigt at kende disse, for at
de forskelle nationale myndigheders krav omkring fakturer og den rigtige moms skal være
angivet. Fakturaerne skal opfylde fakturakravene, herunder evt. lokale krav. Der er fælles
EU-regler på fakturaområdet, så kravene til fakturaerne er nogenlunde identiske, men der
kan være lokale fortolkninger.123
121
(Weidmann)
(Lamensch2)
123
(Blumensaadt)
122
Page 64 of 78
4.2.8 Mulig anden approach af Marie Lamensch
I det følgende vil der blive set på Lamensch’s forslag til en anden tilgang til fastlæggelsen af
leveringsstedet og opkrævning af moms ved levering af ydelser til ikke-afgiftspligtige.
Marie Lamensch betvivler om det er muligt rent teknisk at gennemføre indsamlingen af de
relevante oplysninger til fastsættelsen af leveringsstedet, da det i praksis kan være svært for
de eksisterende it-systemer at indhente de nødvendige oplysninger og validere dem
øjeblikkeligt, da oplysninger ikke altid er tilgængelige, samt de oplysninger som
virksomheden indsamler stammer fra kunden, hvilket gør det lettere for kunden at
manipulere med oplysninger. Lamensch kritiserer EU-kommissionen for at være mere
bekymret for risikoen for fraud end byrden for leverandørerne ved implementering af
reglerne. Hun mener i stedet, at fraud skal forhindres, før det sker og ikke jagtes, efter det
er sket. Hun skriver således i sin artikel: ”fraud must be prevented (before the fact), not
pursued (after the fact). In the digital world, everything evaporates when pursued” 124
Ud fra Lamensch’s perspektiv, er de forslag og løsninger, som kommissionen og OECD
kommer med i ”green paper” fra 2010 ikke gode nok. Ifølge Lamensch sikre forslagene ikke
momsneutralitet, da de skaber en stor byrde for virksomhederne og det kan være
omkostningsfyldt at opfylde kravene. Dette kan komme til hindre iværksætteriet på det
digitale marked.
For at undgå at lægge større byrder på virksomhederne ved indsamling af oplysninger, vil
Lamensch ændre indsamlingsmåden ved hjælp af teknologi. Teknologien s om hun foreslår
anvendt, tager udgangspunkt i Rtvat-projektet, som er skabt med det formål at stoppe
Missing trader fraud (MTF). MTF beskrives som følgende:
”In short, MTF or carousel frauds consist of an importer to charge VAT to this customer on
goods or services bought VAT-free in another Member State, and to subsequently disappear
without paying the VAT over to the tax authorities. The customer then obtains credit for the
VAT and even a refund if he subsequently exports the goods bought from the importer even
when no VAT was paid.” 125
124
125
(Lamensch1)
(Lamensch1) Se fod note 62
Page 65 of 78
MTF består i, at en importør pålægger moms på sine solgte varer eller ydelser, der er købt
momsfrit i et andet land og derefter forsvinder uden at betale moms til
skattemyndighederne. En afgiftspligtig kunde vil opnå kredit for moms og refusion, hvis han
efterfølgende eksporterer varerne købt af importøren, selv når importøren ikke betaler
moms 126.
Rtvat-projektet forsøger at eliminere mulighederne for at leverandøren kan indsamle moms
fra deres kunder. Ideen er, at det i stedet skal være bankerne der indsamler momsbeløbene.
Ved at lade bankerne indsamle momsen, kan der undgås MTF. I praksis vil det foregå på den
måde, at kunden betaler det fulde beløb med moms. Leverandøren får beløbet uden moms,
og banken modtager momsen direkte fra købet og videresender det til de relevante
myndigheder.
For at systemet kan virke, er kravet, at transaktioner skal betales online igennem en sikret
betalingsside. Lamensch’s forslag adskiller sig fra Rtvatprojektet, idet at vurderingen og
indsamlingen af momsen skal foregå igennem tilpasset software hos de finansielle
institutioner og det skal ske ved en automatisk proces. Lamensch vil fjerne byrden og
ansvaret for indsamling af momsen fra leverandørerne og give ansvaret videre til bankerne.
Lamensch mener ikke at bankerne får den samme byrde, som virksomhederne, ved at få
ansvaret for indsamlingen af oplysninger, da softwaren allerede eksister og er automatiseret
til at indhente oplysninger, så det kræver ikke man ressourcer at implementer. Hun foreslår
følgende: ”Existing online payment schemes that are already in use for all online
transactions, if coupled with the appropriate software, would allow for a collection of VAT
on online supplies that would finally take account of the specifics of the e-market place and
not impose unbearable requirements on e-suppliers’ shoulders any longer” 127
Lamensch foreslår, at der anvendes en allerede eksisterende online betalingsordning. Denne
betalingsordning går ud på, at en forbruger betaler online og bliver viderestillet til en sikker
betalingsside, som f.eks. Paypal. Kunden skal på betalingssiden identificere sig med sit
kortnummer, login og kode eller andre sikkerhedsprogrammer, som f.eks. kunne være Nem
id. Oplysningerne fra betalingssiden vil gøre det muligt for banken at vurdere kundens
status og etableringssted, bopæl eller sædvanlige opholdssted med sikkerhed. Ud fra
126
127
(Lamensch1) Se fod note 62
(Lamensch1)
Page 66 of 78
vurderingen vil leverandøren kunne angive prisen inklusiv skat til banken igennem den
sikrede betalingsside. Det dertil indregnede software vil så udregne den gældende
momsandel af beløbet. Denne mulighed kan lade sig gøre, da oplysninger automatisk vil
blive hentet igennem betalingssiden, kunden er logget ind på. Kunden betaler så hele
beløbet inklusiv skat, og banken kan herefter overføre beløbet, uden moms, til leverandøren
og momsen til det relevante medlemslands skattemyndighed.
Lamensch påpeger, at der er forskellige fordele og ulemper ved at anvende hendes forslag:
Fordele:

Man undgår at skulle lægge ekstra byrder på leverandørerne, og det hele skulle
gerne ske ved en automatisk proces. Der er ingen behov for at indsamle og lagre
oplysninger, da anvendelsen af Paypal vil stå for oplysningerne.

Anvendelsen af udenlandske kreditkort er ikke noget problem, da den bank som har
udstedt kortet, ved om de er hjemmehørende i landet.

Der ville ikke være behov for omvendt betaling ved B2B og muligheden for at snyde
med momsstatus eller MTF bliver formindsket.

Dette vil også give myndighederne mulighed for at lave momsrefusion samme dag,
som transaktionen foregår.

Systemet er bygget på allerede eksisterende systemer, og det er let at
implementere.
Ulemper:

Der vil være implementeringsomkostninger og vedligeholdelsesomkostninger som
skal afholdes, men ikke i samme mængde, da det kun er bankerne og ikke alle
leverandører, som skal implementere. Derudover vil omkostningerne være mindre,
da softwaren allerede eksisterer for online betalinger.

Der vil fortsat være mulighed for at gå uden om betalingssystemet, dog eksisterer
den mulighed også i det nuværende system

Et problem ved destinationsbeskatningen er, at det skyldige afgiftsbeløb stadig kan
variere ved undtagelser eller nedsat takst, som er forskellige fra medlemsland til
Page 67 of 78
medlemsland. Bankerne kan ikke lave en vurdering af hver eneste transaktion og
ønsket er også at det hele skal ske igennem en automatisk proces.
o En løsning kan være at leverandørerne skal angive en kategori på levering,
når de indsender oplysningerne for transaktionen efter skat. Dette kan så
blive implementeret ind i systemet og kobles sammen med en sats oplysning
for at kunne beregne den rigtige afgift. Dette vil dog kræve en fælles
betegnelse i kategorierne ved undtagelserne eller den nedsatte takst mellem
medlemslandene.

Bankernes villighed til at tage del i indsamlingen af oplysninger og pålægge sig ekstra
byrder og omkostninger, kan være svært at opnå.
Page 68 of 78
4.3 Sammenfatning
Lovændringen har formået at lukke for momshullet, og derved har det styrket det indre
marked og fjernet den skævhed, der tidligere var pga. af momsen. Men den nye lov har
samtidig også medført nogle problemer for konkurrencen og det indre marked i forhold til
den byrde, de pålægger både store, men især små virksomheder, som kan have svært ved at
sælge på det digitale marked, da omkostningerne ved at indsamle de nødvendige
oplysninger, ikke opvejes af den mulige profit ved at sælge. Dette gør, at flere virksomheder
enten må fjerne sig fra det online marked eller helt må stoppe med at sælge, da deres
eksistensgrundlag forsvinder.
Lovgiver har forsøgt at tage hensyn til leverandørerne i udformningen af loven, men mange
af de formodninger og regler til fastsættelse af leveringsstedet og kundens momsmæssige
status er baseret på oplysninger fra kunden. Det betyder, at den manglende erfaring med at
indsamle og validere oplysninger fra kunden og muligheden for snyd fra kundens side, kan
skabe situationer med både dobbeltbeskatning, en forkert momsopgørelse eller ingen
beskatning overhovedet. Det kan enten være ved, at kunden forsøger at manipulere med
sin momsmæssige status eller oplysninger vedrørende leveringsstedet. Oplysninger kan
f.eks. blive manipuleret med, ved at bruge en proxyserver, så leveringsstedet fremstår til at
være i et andet land.
MOSS er en god hjælp til virksomhederne i forhold til at fordele deres skyldige moms uden
at skulle registrere sig i alle lande. Med MOSS kan der dog komme nogle problemer for de
små virksomheder. Ved anvendelsen af MOSS hører de mindre virksomheder ikke længere
under grænsen for momsundtagelsen i deres hjemland ved de leveringer de laver til andre
medlemslande, og derved mindskes værdien af MOSS betragteligt. Et andet problem ved
MOSS kan være, at virksomhederne stadig skal have kontakt til de nationale myndigheder,
da deres forskellige måder at fortolke definitioner og regler på. Det er derfor nødvendigt for
en virksomhed at sikre, at myndighedernes vurdering og overvejelser er i overensstemmelse
med de beviser, de har kunnet fremskaffe.
Lovændringen følges op medhjælpemidler i form af formodninger for, hvordan
leverandørerne kan fastlægge leveringsstedet. Trods dette, vurderes det, at der let kan
opstå tvivl og usikkerheder for virksomhederne. Lovgiveren er nødt til at holde øje med
Page 69 of 78
dette og foretage indgreb, hvis det findes nødvendigt. Usikkerhederne kan opstå, i
forbindelse med problemer med at fremskaffe oplysninger om kunden eller ift. at kunne
validerer de oplysninger, som de baserer valgt af leveringsstedet på. Problemerne kan
resultere i forkert beskatning af varer og ydelser, hvilket kan skabe problemer for
virksomhederne ved de forskellige nationale skattemyndigheder. EU-rådet kritiseres for at
anvende den simple antagelse, at virksomhederne altid har mulighed for at indsamle de
nødvendige oplysninger. Ydermere kritiseres de for, at de ikke har taget højde for, hvad
virksomheden skal gøre, hvis den ikke kan fremskaffe oplysningerne.
Lamensch forslår, at man i stedet for at lade virksomhederne foretage indsamling af
momsen, kan give ansvaret til bankerne. Bankerne kan indsamle oplysninger og opkræve
momsen ved at anvende den eksisterende software, som kan indhente oplysninger fra
sikrede betalingssider, som kunden skal anvende ved betaling. Dette vil fjerne noget af
byrden for virksomhederne, samtidig med at det ikke skaber den samme byrde for
bankerne.
Page 70 of 78
5.0 Konklusion
Fra d. 1. januar 2015 blev de nye momsregler for leveringer af digitale ydelser til ikkeafgiftspligtige personer implementeret. Dette har sat en ny dagsorden for leverandørerne af
digitale ydelser, da beskatningsprincippet er gået fra et oprindelsesprincip til et
destinationsprincip, som gør at virksomhederne skal dokumentere og verificere
leveringsstedet for deres salg til ikke-afgiftspligtige kunder og virksomheden skal fordele
den skyldige moms ud til de respektive medlemslande indenfor EU. I betragtning 1 fra
Rådets direktiv 2008/8/EF skyldes nødvendigheden for ændringen, samfundets og
teknologiens udvikling. Oprindelsesprincippet, som blev anvendt før ændringen, gjorde at
der ved momsbeskatning opstod et momshul, som var nødvendigt at lukke, da dette skabte
konkurrenceforvridning for virksomheder, der leverede digitale ydelser, da virksomheder
kunne spekulere i at etablere sig i lande med lav moms og derved have en fordel overfor
virksomheder i lande med en høj moms. Lovændringen har været med til at lukke
momshullet og neutralisere fordelen ved at etablere sig i et land med en lav momssats.
Dette har gjort at konkurrence er blevet mere lige, da alle virksomheder nu er stillet de
samme vilkår ved salg i Europa, hvilket skaber et mere fair og stabilt indre marked.
Loven har også medført større administrativ byrde og omkostninger ved moms
indsamlingen for virksomhederne. Ændringen har gjort det svære for virksomheden at
opkræve moms, da det nu kræver meget mere end tidligere, for virksomhederne at
fastlægge den ikke-afgiftspligtige etableringssted, bopæl eller sædvanlige opholdssted.
Tidligere var det landet, hvor leverandøren var etableret, hvis momsregler man fulgte.
Ændringen har givet en øget mulighed både for snyd med oplysninger fra kundens side,
samt flere vurderingsfejl ved momsopgørelsen fra virksomhederne.
Indhentelsen af oplysninger sætter store krav til virksomhedernes it-systemer, som skal
opdateres for at systemet kan indhente og validere oplysningerne til fastlæggelsen af
leveringsstedet. Dette giver en ekstra stor udgift for mange virksomheder og især små
virksomheder kan lide under kravene.
Som nævnt ovenfor, så kan små virksomheder, som har bygget deres eksistensgrundlag på
salg af elektronisk leverede ydelser over internettet får problemer med at opfylde kravene
for momsopkrævningen. Indførelsen af den nye lov, har gjort at omkostninger og den
Page 71 of 78
administrative byrde ved indsamling af momsen er blevet for stor og at det derved ikke kan
betale sig for virksomheden at sælge digitale ydelser over internettet, hvilket kan tvinge
dem til at stoppe med at sælge digitale ydelser og derved lukke deres virksomhed.
Det er vigtigt for EU at være klar til at foretage ændringer i den nye lov, hvis loven skaber
uhensigtsmæssige problemer for virksomhederne. Det første sted, det kan være nødvendigt
at foretage en ændring vurderes at kunne være i forhold til de små virksomheder, som vil få
svært ved at overleve med de nye krav. Dette betyder at momsen ikke vil være neutral, da
den vil kunne påvirke virksomhedernes dispositioner og den frie bevægelighed af ydelser på
det indre marked og det vil skabe en uhensigtsmæssig konkurrenceforvridning mellem store
og små virksomheder. En af de ting, der kan gøres for at hjælpe de små virksomheder er at
lave en fælles grænse i EU medlemslandene, for hvornår de ikke er momsberettiget. Men
det kan dog være en næsten umulig opgave at få et fællessamarbejde omkring dette.
Ændringen i leveringsstedet har været med til at styrke det indre marked og fjerne
konkurrenceforvridningen, men der stilles mange krav i den nye lov, som betyder ekstra
økonomiske omkostninger og en større administrativ byrde, som kan have en negativ
påvirkning af konkurrencen og den ekstra byrde vil have en negativ påvirkning for den frie
bevægelse af ydelser og skaber en konkurrenceforvridning for små virksomheder.
Vurderingen er dog, at momsloven er blevet mere neutral end tidligere og man har
forbedret konkurrence vilkårene og den frie bevægelighed af ydelserne på det indre
marked.
Page 72 of 78
Litteraturliste
Artikler:
(Blumensaadt) Bl umensaadt, L. (2014). Nye momsregler – vedrørende levering af ydelser til private. Skat Udland.
(Lamensch1) La mensch, M. (2012). Unsuitable EU VAT Pl ace of Supply Rules for El ectronic Servi ces - Proposal for a n
Al ternative Approach. World Tax Journal, 77-91.
(Lamensch2) La mensch, M. (2015). The 2015 Rules for El ectronically Supplied Services – Compliance Issues. International
VAT Moni tor.
(Veltrop) Vel trop, M. (2014). Identification of Customers of E-Servi ces under EU VAT. International VAT Monitor.
(Weidmann) Wei dmann, M. (2015). The New EU VAT Rules on the Place of Supply of B2C E-Services. EC Ta x Revi ew, 105118.
Database:
IBFD - http://online.ibfd.org.ez.statsbiblioteket.dk:2048/kbase/
Ka rnov - http://jura.karnovgroup.dk/
Kl uwa r law http://www.kluwerlawonline.com.ez.statsbiblioteket.dk:2048/toc.php?area=Journals&mode=bypub&level=4&values=Jour
na l s~~EC+Tax+Review
Moms portal - http://momsportal.karnovgroup.dk/CategorizedReferences/Literature/SearchLiterature.aspx?token=moms
Direktiver og gennemførelsesforordning:
(Sjette direktiv) Rå dets sjette direktiv 77/388/EØF a f 17. ma j 1977 om ha rmonisering a f medlemsstaternes lovgivning om
oms ætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag. Retrieved 01.08.2015, from
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DA/TXT/HTML/?uri=CELEX:31977L0388&from=DA
(Direktiv 2002) Counci l Directive 2002/38/EC of 7 Ma y 2002 a mending and amending temporarily Directive 77/388/EEC a s
rega rds the value added ta x arrangements applicable to ra dio a nd television broadcasting servi ces and certain
el ectronically s upplied s ervices. Retrieved 01.08.2015, from http://eurl ex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2002:128:0041:0044:en:PDF
(Direktiv 2006) Rå dets Direktiv 2006/112/EF a f 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem . Retrieved
01.08.2015, from http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2006:347:0001:0118:da :PDF
(Direktiv 2008) Rå dets Direktiv 2008/8/EF a f 12. februar 2008 om ændri ng af direktiv 2006/112/EF med hensyn til
l everingsstedet for tjenesteydelser. Retrieved 01.08.2015, from http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/DA/TXT/PDF/?uri=CELEX:32008L0008&qid=1405875370110&from=DA
Page 73 of 78
(Gennemførelsesforordning1) RÅDETS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU) Nr. 282/2011 a f 15. ma rts 2011 om
fora nstaltninger ti l gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fæl les merværdiafgiftssystem. Retrieved 01.08.2015,
from http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DA/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011R0282&qid=1420988819167&from=DA
(Gennemførelsesforordning2) Rå dets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013 a f 7. oktober 2013 om ændring af
gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 for s å vi dt a ngår l everingsstedet for ydelser. Retrieved 01.08.2015, from
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DA/TXT/HTML/?uri=CELEX:32013R1042&from=EN
Hjemmesider og vejledning fra EU:
(Forkl. Bem.)Europa Kommissionen -Forklarende bemærkninger om ændring a f EU's momsregler vedrørende
l everingsstedet for teleydelser, ra dio- og tv-spredningstjenester og elektroniske tjenesteydelser, der træder i kraft i 2015.
Retri eved 01.08.2015, from
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom/explanatory_notes_2
015_da .pdf
(MOSS vejledning) Europa Kommissionen - Mi ni one s top s hop. (n.d.). Vejledning om mini one stop-shoppen på
moms området. Retrieved 01.08.2015, from
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/telecom/one-stop-shopgui delines_da.pdf#onestopshop
Europa Kommissionen. Telecommunications, broadcasting & electronic s ervices. Retrieved 01.08.2015, from
http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/telecom/index_en.htm
Europa Kommissionen - online presentation. (n.d.). VAT PLACE OF SUPPLY OF SERVICES/MINI-ONE STOP SHOP (MOSS)
SEMINAR. Retrieved 01.08.2015, from http://www.online-web-presentations.com/HMRC/
(Q&A) European Kommissionen - Q&A: Va t cha nges from 2015. (n.d.). Q&A: Va t changes from 2015. Retri eved 01.08.2015,
from http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-14-448_en.htm
(Indre marked) Det i ndre marked. (n.d.). Det indre marked. Retrieved 01.08.2015, from http://eurl ex.europa.eu/summary/chapter/internal_market.html?locale=da&root_default=SUM_1_CODED=24
(Green paper) Green paper on the future of VAT towards a s impler, more robust and efficient VAT sys tem. (n.d.). Retrieved
01.08.2015, from
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/com(2010)695_en.p
df
(VAT rates)VAT Ra tes Applied i n the Member States of the European Union. (n.d.). Retrieved 01.08.2015, from
http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf
Page 74 of 78
Dansk lov og vejledning:
(DJV)Den juridiske vejledning. (n.d.). Den juridiske vejledning 2015-01. Retrieved 01.08.2015, from
http://www.skat.dk/SKAT.aspx?oId=1921237
(ML) Moms loven. Bekendtgørelse a f l ov om merværdiafgift (momsloven). Retrieved 01.08.2015, from
https ://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=145054
(ML2) Moms loven. Lov om ændring a f momsloven og forskellige andre loven. Retrieved 01.08.2015, from
https ://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=163483&exp=1
Hjemmesider:
(Apple) - Appl e Facetime. Facetime. Retrieved 01.08.2015, from http://www.apple.com/ios/facetime/
(Billboard) Smi rke, R. Europe's New Tax 'Solution' Ma y Have Created a Big Problem for Indie Artists, Labels. Retrieved from
Bi l lboard: http://www.billboard.com/articles/business/6422332/europe-eu-vat-regulation-indies
(Dansk Erhverv) - E-ha ndel. E-handel. Retrieved 01.08.2015, from
https ://www.danskerhverv.dk/MinBranche/handel/ehandel/Sider/default.aspx
(EY) - Luxembourg VAT – va rious changes due to take effect from 1 Ja nuary 2015. (n.d.). Retrieved 01.08.2015, from
http://www.ey.com/LU/en/Services/Tax/VAT--GST-and-Other-SalesTa xes/Tax_alert_141211_Luxembourg_VAT_various_changes_due_to_take_effect_from_1_January_2015
(OTT) – Over the top s ervi ces (OTT). Retrieved 01.08.2015, from http://www.pace.com/americas/our-thinking/over-thetop-s ervices-ott/#
(The guardian) - Ama zon to be s tripped of ta x a dvantage on sale of ebooks. (n.d.). Retrieved 01.08.2015, from
http://www.theguardian.com/technology/2012/oct/24/amazon-tax-loophole-ebooks
(Nets) Nets Retrieved 01.08.2015, from http://www.nets.eu/dk-da/Pages/default.aspx
(OECD) - International va t/gst guidelines. Retrieved 01.08.2015, from OECD:
http://www.oecd.org/ctp/consumption/international-vat-gst-guidelines.pdf
(Paypal) Pa ypa l Retrieved 01.08.2015, from https://www.paypal.com/dk/webapps/mpp/home
(Stofa) Stofa . Retrieved 01.08.2015, from https://stofa.dk/
(Skype) Skype Retrieved 01.08.2015, from http://www.skype.com/en/
(The guardian2) - New EU VAT regulations could threaten micro -businesses. (n.d.). Retrieved 01.08.2015, from
http://www.theguardian.com/small-business-network/2014/nov/25/new-eu-vat-regulations-threaten-micro-businesses
(Vat Live) - 2015 European Union EU VAT ra tes. Retrieved 01.08.2015, from va tl ive: http://www.vatlive.com/vatra tes /european-vat-rates/eu-vat-rates/
(Viaplay)Vi a play Retrieved 01.08.2015, from http://viaplay.dk/
Page 75 of 78
(Viber) Vi ber Retrieved 01.08.2015, from http://www.vi ber.com/en/
(Yousee) Yous ee Retrieved 01.08.2015, from http://yousee.dk/
Domme:
(Berkholz) - dom a f 4. jul i 1985. C-168/84 Berkholz - dom af 4. juli 1985. Retrieved 01.08.2015, from
http://jura.karnovgroup.dk/document/7000467300/1?frt=Sag+168%2F84&hide_flash=1&page=1&rank=1&versi
d=713-1-2013
Page 76 of 78