Generationsskiften i tider av smittor: - Juridiska fakulteten
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Rida Ashir Uppgift 6 Generationsskiften i tider av smittor: Om tolkningen av rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” i 57 kap. 4§ 1st 1 IL JUDN09 Allmän företagsbeskattning Uppsats på juristprogrammet Examinator: Mats Tjernberg Termin: HT15 Antal ord: 6741 Innehållsförteckning 1. Inledning ..........................................................................................................1 1.1 Bakgrund .........................................................................................................1 1.2 Syfte ................................................................................................................1 1.3 Metod ..............................................................................................................2 1.4 Material ...........................................................................................................2 1.5 Disposition och avgränsningar ........................................................................2 2. Fåmansföretagsreglerna .................................................................................3 2.1 Allmänt ............................................................................................................3 2.2 Fåmansföretag .................................................................................................3 2.2.1 Delägare ................................................................................................4 2.2.2 Närstående ..............................................................................................4 2.2.3 Kvalificerade andelar .............................................................................5 2.3 Neutralitetsprincipen .......................................................................................6 3. Ägarskifte i fåmansföretag .............................................................................8 3.1 Allmänt om ägarskifte .....................................................................................8 3.2 Ägarskifte genom extern försäljning ...............................................................8 3.3 Ägarskifte genom generationsskifte ................................................................9 4. Samma eller likartad verksamhet ................................................................10 4.1 Allmänt ..........................................................................................................10 4.2 Praxis före trädadomarna ..............................................................................11 4.2.1 RÅ 1997 ref. 48 I-II..............................................................................11 4.2.2 RÅ 1999 ref. 28 och RÅ 2007 not. 66 .................................................11 4.3 Trädadomarna RÅ 2010 ref. 11 I-V ..............................................................12 4.3.1 Kapitaldomarna RÅ 2010 ref. 11 I och V ............................................12 4.3.2 RÅ 2010 ref. 11 II och IV ....................................................................14 4.3.3 RÅ 2010 ref. 11 III ...............................................................................16 4.4 Praxis efter trädadomarna ..............................................................................16 5. Slutsatser och analys .....................................................................................18 Käll- och litteraturförteckning .........................................................................21 1. Inledning 1.1 Bakgrund Taxeringsstatistik från 2008 visar att det i Sverige då fanns ca 200 000 aktiva, privata aktiebolag som är fåmansföretag. Dessa företag hade 275 000 delägare och sysselsatte ca 700 000 personer.1 Därmed är dessa företags fortlevnad och fortsatta tillväxt en uppenbart angelägen fråga. I budgetpropositionerna från 2013 och 2014 uppmärksammande regeringen att beskattningen vid överlåtelser av andelar i fåmansföretag i samband med ett generationsskifte (exempelvis inom familjen) bör ses över.2 De generationsskiften som regeringen syftar på i budgetpropositionerna är sådana som sker genom interna aktieöverlåtelser3 och som med tillämpning av karensregeln i 57 kap. 4§ 1st 1 IL tidigare innebar att aktieägaren kunde lägga ett företag som fick innehålla ett upparbetat kapital i träda medan verksamheten flyttades till ett nytt företag som leds av den yngre övertagande generationen.4 Tanken bakom sådana generationsskiften är att den äldre generationen exempelvis ska trygga sin försörjning genom att behålla delar av det upparbetade kapitalet eller för att kompensera de syskon som inte ska driva verksamheten vidare.5 Efter karensperiodens utgång är fåmansföretagsreglerna inte tillämpliga, vilket innebär att beskattning endast sker i inkomstslaget kapital. En förutsättning för tillämpning av karensregeln är att varken aktieägaren eller någon närstående till denne är aktiv i fåmansföretaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Senare års rättspraxis rörande tolkningen av sistnämnda rekvisit har ifrågasatt gångbarheten av sådana generationsskiften. Den är också anledningen till att regeringen i nämnda budgetpropositioner uppmärksammat frågan och senare även tillsatt en utredning som bland annat har till uppgift att utreda huruvida rättsutvecklingen medför att det sker en olikbehandling av generationsskiften som sker internt respektive externt.6 Därmed finns också anledning att undra huruvida neutralitet i beskattningen i detta avseende upprätthålls. 1.2 Syfte Syftet med förevarande uppsats är att undersöka och analysera huruvida senare års rättsutveckling har medfört att generationsskiften som sker genom interna aktieöverlåtelser och som innebär att företag med upparbetat kapital läggs i träda 1 SvSkT 2010:6-‐7, s.602 f. Prop. 2012/13:1 s.276 & Prop. 2013/14:1 s.255 3 Härmed avses överlåtelse av andelar i ett fåmansföretag till ett annat av överlåtaren kontrollerat fåmansföretag, se Prop. 2007/08:19 s.18. 4 I och med avskaffandet av gåvo-‐ och arvsskatten kan generationsskiften som sker genom gåva eller arv av aktier ske utan skattekonsekvenser. Kontinuitet i beskattningen gäller. 5 SvSkT 2013:4 s.335 6 Dir. 2014:42, Dir. 2015:2 2 1 missgynnas i skattemässigt hänseende i jämförelse med när företag överlåts externt till en utomstående köpare. I syftet ingår även att undersöka huruvida rättsutvecklingen ligger i linje med neutralitetsprincipen. 1.3 Metod I förevarande uppsats kommer den rättsdogmatiska metoden att tillämpas. Med tanke på att uppsatsens syfte förutsätter en utredning och analys av gällande rättsläge kommer material till uppsatsen att inhämtas från de traditionella juridiska kunskapskällorna i enlighet med rättskälleläran. Därmed ska lagstiftning, förarbeten, praxis och doktrin på området undersökas och användas i enlighet med gällande normer om vilka källor som är acceptabla och vilka slutsatser som kan dras av dessa.7 1.4 Material Materialet som ligger till grund för förevarande uppsats utgörs av dels primärkällor, dels litteratur. Till primärkällorna hör lagstiftning, förarbeten och praxis. Avgränsning avseende praxis sker till avgöranden från Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD). Litteraturen består främst av monografier och artiklar i rättsvetenskapliga tidskriftet. 1.5 Disposition och avgränsningar Uppsatsen är uppdelad på fem kapitel. I kapitel 2 behandlas fåmansföretagsreglerna med särskilt fokus på de områden som har relevans för uppsatsens syfte. Därmed sker inte en genomgång av regelkomplexet i stort. Fastän fåmansföretagsreglerna utöver aktiebolag omfattar ekonomiska föreningar och fåmanshandelsbolag behandlas endast aktiebolag i förevarande uppsats. 8 I samma kapitel beskrivs den skatterättsliga neutralitetsprincipen. I kapitel 3 behandlas ägarskifte i fåmansföretag, både när det sker externt och internt (generationsskifte). I kapitel 4 behandlas rekvisitet i 57 kap. 4 § 1st 1 IL samma eller likartad verksamhet. Det sker med betoning på hur rekvisitet har tolkats i relevant praxis i syfte att utröna gällande rätt. I avslutande kapitel 5 dras slutsatser och rättsläget analyseras mot bakgrund av uppsatsens syfte. 7 8 Peczenik 1995, s.9 Se 56 kap. 2 och 4§§ IL 2 2. Fåmansföretagsreglerna 2.1 Allmänt I och med införandet av ett dualt inkomstskattesystem9 beskattas förvärvsinkomster progressivt upp till 57 % medan kapitalinkomster beskattas proportionellt upp till högst 30 %. 10 Skillnaden i beskattning beroende på inkomstslag gör sig starkt gällande vid beskattningen av fåmansföretag som drivs i aktiebolagsform. Redan innan införandet av det duala inkomstskattesystemet identifierade lagstiftaren problemet, i form av skatteundandragande, som kan uppstå om förvärvsinkomster genom bolagisering medför otillbörliga fördelar för den enskilde delägaren i fåmansföretag.11 Därför ansågs det angeläget, i samband med skattereformen, med särskilda regler som upprätthåller en progressiv beskattning av förvärvsinkomster även när dessa uppstår inom bolagssektorn. 12 En delägare som arbetar i ett fåmansföretag ska i enlighet med lagstiftningens syfte ha en identisk skattebelastning som en löntagare utan ägarintresse.13 2.2 fåmansföretag Fåmansföretag definieras på fler än ett håll i inkomstskattelagen. Den grundläggande definitionen enligt huvudregeln återfinns i 56 kap. 2§ 1 IL enligt vilken med fåmansföretag avses aktiebolag (och ekonomiska föreningar) där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än halva rösterna för samtliga andelar i företaget.14 Mot bakgrund av 2 kap. 2§ IL omfattar definitionen även utländska motsvarigheter. Lagstiftarens avsikt är uppenbarligen att identifiera företag där ett fåtal delägare har ett väsentligt inflytande över verksamheten. Av 56 kap. 5§ IL framgår att vid bedömningen av huruvida ett företag är ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2§ 1 IL ska en person och dennes närståendekrets (se 2.3) anses som en enda delägare. Utöver definitionen enligt huvudregeln återfinns i 57 kap. 3§ 2st IL ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp som gäller inom ramen för de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag. Enligt nämnda lagrum gäller att om flera delägare själva eller genom närstående är eller de senaste fem beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget direkt eller indirekt ägt fåmansföretag ska de anses som en enda delägare. Således innebär denna definition att ett företag, trots att det inte kvalificerar sig enligt definitionerna i 56 9 Prop. 1989/90:110, SFS 1990:651 Onoterade aktier träffas av en effektiv skattesats på 25 %, se 42 kap. 15a§ IL. Kapitalinkomster i fåmansföretag kan delvis träffas av en effektiv skattesats på 20 %, se 57 kap. 20§ IL. 11 SOU 1975:54 s.44 ff. 12 Prop. 1990/91:54 s.218 13 Prop. 1990/91:54 s.219 14 I p.2 i lagrummet återfinns en annan definition för de fall näringsverksamheten är uppdelad. I 56 kap. 4§ IL utvidgas definitionen till att omfatta fåmanshandelsbolag, bakgrunden till det är RÅ 2001 ref 5 I, se prop. 2001/02:46 s.21,38,40 f. 10 3 kap. 2§ IL ändå omfattas av reglerna avseende utdelning och kapitalvinst i fåmansföretag. I enlighet härmed har Regeringsrätten (numera Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD) i RÅ 1993 ref. 99 bedömt ett aktiebolag med 150 verksamma delägare som ett fåmansföretag. Förtjänsten med den utvidgade definitionen inom ramen för utdelning och kapitalvinst är, utifrån lagstiftarens synvinkel, att exempelvis konsultföretag med flertalet delägare och i vilka delägarnas arbetsinsatser är avgörande för vinstgenereringen således omfattas av regelverket.15 Mot bakgrund av RÅ 2001 ref. 5 I där aktieägarna var verksamma i ett dotterbolag och inte i moderbolaget stod det klart att reglerna kunde kringgås. Därför har lagstiftaren korrigerat lagtexten så att verksamhet i indirekt ägt fåmansföretag också omfattas. 2.2.1 Delägare Med delägare avses enligt 56 kap. 6§ 1st IL en fysisk person som direkt eller indirekt äger eller innehar andelar i företaget. Definitionen som således förutsätter att delägarskapet innehas av en fysisk person gäller enligt förarbetena generellt inom regelverket för fåmansföretag.16 Av 56 kap. 7§ framgår att dödsbon inte omfattas av det som sägs om en fysisk person. Av RÅ 1979 Aa 240 framgår att det för bedömning av fysisk persons delägarskap saknar betydelse att denne är bosatt i Sverige eller utomlands eller att denne är svensk eller utländsk medborgare. 2.2.2 Närståendekretsen I 2 kap. 22§ IL definieras ett generellt närståendebegrepp för inkomstskattelagens vidkommande. Av RÅ 1990 ref. 22 och RÅ 1992 ref. 56 kan slutsatsen dras att regleringen är uttömmande.17 Av nämnda lagrum framgår att som närstående anses make, förälder, mor- och farförälder, avkomling och avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling samt dödsbo som den skatteskyldige eller någon av de nämnda personerna är delägare i. Av 2 kap. 21§ IL framgår att styvbarn och fosterbarn räknas som barn och enligt 2 kap. 22§ 2st IL räknas de också som avkomling. Av 2 kap. 20§ IL framgår att med makar ska jämställas sambor som har varit gifta eller som har eller har haft gemensamma barn. I övrigt innehåller inkomstskattelagen inte en definition av de begrepp som förekommer i 2 kap. 22§ IL. Att lagstiftaren valt att begagna det vidare begreppet avkomling istället för barn tyder dock på att det är avsett att omfatta alla som härleder sitt släktskap uppåt till en person, dvs. barn, barnbarn, barnbarns barn och så vidare. Utöver att avgränsa närståendekretsen innehåller inkomstskattelagen således ingen begreppsapparat som definierar vad som avses med de upptagna begreppen. Enligt Lindencrona får det anses som en allmän princip i svensk skattelagstiftning att ord 15 Tivéus 2014, s.28, Rydin, Båvall 2012, s.63 Prop. 1999/2000:2 del 2 s.621 17 Se dock RÅ 1987 ref. 125 där Regeringsrätten antydde att närståendekretsen kan utvidgas om en tillämpning skulle lede till ett uppenbart orimligt resultat. 16 4 och andra begrepp som inte har en klar innebörd i skattelagstiftningen och som har en klar civilrättslig innebörd också ska ha denna innebörd i skatterätten.18 Ett exempel härom är adoptivbarn som inte omnämns särskilt i exempelvis 2 kap. 21§ IL eftersom dessa i civilrätten jämställs med biologiska barn. Syftet med att inkludera närstående i definitionen av fåmansföretag och att inkludera dessa i uppfyllandet av centrala rekvisit såsom kvalificerade andelar (se nedan 2.2.3), är att förhindra att regelverket kringgås genom att familjemedlemmar används som bulvaner.19 2.2.3 Kvalificerade andelar Att ett företag i enlighet med de tidigare diskuterade definitionerna är ett fåmansföretag är en nödvändig men inte tillräcklig förutsättning för att de särskilda fåmansföretagsreglerna om utdelning och kapitalvinst ska tillämpas. Härutöver fordras att den enskilde delägaren innehar s.k kvalificerade andelar. Enligt 57 kap. 2§ IL ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar enligt en ordning som anvisas i kapitlet tas upp dels i inkomstslaget tjänst, dels i inkomstslaget kapital. Härmed är kvalifikationen av central betydelse för regelsystemets tillämpning. Det finns två sätt varpå en andel kan anses kvalificerad. I 57 kap. 4§ 1st 1 IL anvisas att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad under förutsättning att ”andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett annat fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet (min kurs.). Rekvisitet verksam i betydande omfattning kan uppfattas väldigt relativt och har därför gett upphov till en riklig praxis kring dess tolkning. För uppsatsens vidkommande räcker det med att konstatera att endast sådan aktivitet från delägarens eller närståendes sida beaktas som har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta innebär i sin tur att det inte heller föreligger ett krav på heltidsarbete eller lägsta gräns för arbetade timmar utan den nedlagda arbetsinsatsen måste sättas i relation till företagets omfattning, verksamhet och andra omständigheter av betydelse.20 Den i lagtexten angivna femårsperioden, karenstiden, var fram till taxeringsåret 1997 en tioårsperiod.21 Syftet med karenstiden är att hindra kringgåenden av regelsystemet genom att upparbetat kapital sparas i företaget tills arbetsinsatser av betydande omfattning upphört för att därigenom beskattas utanför fåmansföretagsreglerna.22 I 18 Lindencrona 1974, s.38 19 SOU 2002:52 del 1 s.323 Prop. 1989/90:110 s. 468, 703 21 Prop. 1996/97:45 s.44 22 Prop. 1989/90:110 s.468, SOU 2002:52 del 1 s.289, Rydin, Båvall 2012, s.72 20 5 och med karenstiden kan så ske endast efter utgången av densamma. Regleringen innebär också att fåmansföretagsreglerna kan komma att bli tillämpliga på företag som inte utgör ett fåmansföretag, nämligen i den situationen att företaget någon gång under den senaste femårsperioden har varit ett fåmansföretag i vilket delägare eller närstående har varit verksamma i betydande omfattning men som inte längre är ett fåmansföretag på grund av att exempelvis utomståenderegeln enligt 57 kap. 5§ IL nu äger tillämpning.23 Rekvisitet samma eller likartad verksamhet behandlas utförligt i kapitel 4. Det andra sättet varpå en andel kan bli kvalificerad framgår av 57 kap. 4§ 1st 2 IL enligt vilken en andel är kvalificerad om ”företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag”. Här bör beaktas att rekvisitet samma eller likartad verksamhet saknas. Detta har i RÅ 2005 ref. 3 tolkats som att fastän det inte är en avsedd skillnad i förhållande till punkt 1 i lagrummet, ordalydelsen ändock är klar och får därmed anses reglera i vilka fall andelar ska anses vara kvalificerade på ett uttömmande sätt. I rättsfallet ansåg Regeringsrätten att andelar i ett moderbolag inte var att anse som kvalificerade när andelsägaren inte hade varit verksam i betydande omfattning vare sig i moderbolaget eller i dess dotterbolag, men däremot i ett annat fåmansföretag som bedrev samma eller likartad verksamhet som i dotterbolaget.24 2.3 Neutralitetsprincipen Neutralitetsprincipen som rättsprincip är inte reglerad i lag utan är inducerad. Det senare innebär att principen indirekt kommer till uttryck i det skatterättsliga regelverket. Neutralitetsprincipen är dessutom specifik för skatterätten och inte allmän inom rättssystemet.25 Neutralitetsprincipens genomslag i skatterätten förväntas medföra att den enskilde skattebetalarens val mellan flera handlingsalternativ inte primärt styrs av skattereglernas utformning.26 Om de olika handlingsalternativen är ekonomiskt likvärdiga före skatt är målsättningen att de även efter skatt uppfattas som likvärdiga. Neutralitetsprincipens berättigande ligger främst i nationalekonomiska teorier enligt vilka resursallokering effektivast sker genom att marknadsmässiga och inte skattemässiga faktorer tillåts vara styrande. Därmed är det främst en ekonomisk princip.27 Rydin, Båvall 2012, s.72, HFD 2012 not. 62 Se Tivéus 2014, s.51 f., SN 2009 s.443 25 Påhlsson 2007, s.34 26 Prop. 1989/90:110 s.302, 316 27 Påhlsson 2007, s.32 f. 23 24 6 Å andra sidan är inte heller målsättningen med skattereglernas utformning att fullständig neutralitet ska råda. En sådan ordning skulle ofta leda till komplicerade och svårtillämpliga regler. Dessutom skulle en sådan ordning förutsätta att all skatteplanering upphör, vilket är en orimlig förhoppning.28 Syftet med fåmansföretagsreglerna är att delägare i fåmansföretag inte ska få oavsedda skattefördelar. Därmed är syftet inte att delägare i fåmansföretag ska beskattas hårdare, utan att neutralisera beskattningen mellan verksamma delägare i fåmansföretag, övriga aktiebolag och inte minst löntagare utan ägarintresse.29 28 Påhlsson 2003, s.62 Prop. 1975/76:79 s. 38 29 7 3. Ägarskifte i fåmansföretag 3.1 Allmänt om ägarskifte När en företagare vill överlåta ägandet (och kanske driften) av sitt fåmansföretag kan tre generella alternativ utstakas. Aktierna kan säljas till utomstående (extern avyttring), överlåtas till den yngre generationen, exempelvis avkomlingar (generationsskifte) eller att aktierna överlåts till avkomlingarna som arv efter företagarens frånfälle.30 Vilket alternativ som väljs beror självklart till stor del på hur exempelvis företagaren alternativt den yngre generationen ser på att driva verksamheten vidare. Å andra sidan måste också skattesystemets utformning och dess styrande effekt på människors handlande vägas in, vilket torde ge en delförklaring till vilket alternativ som väljs. 31 Mot bakgrund av uppsatsens syfte, att undersöka huruvida generationsskiften försvåras av rättsutvecklingen kring rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” är utgångspunkten här att belysa generationsskiften som är närmast jämförbara med externa försäljningar, vilket är generationsskifte genom interna aktieöverlåtelser, må så vara att det sker till underpris. Anledningen härtill är att den äldre generationen, likt i situationen vid extern försäljning, vill tillgodogöra sig en kompensation för sig själv eller för avkomlingar som inte fortsätter verksamheten.32 3.2 Ägarskifte genom extern försäljning Utgångspunkten är följande fiktiva scenario. A äger till 100 % det rörelsedrivande fåmansföretaget XAB. As andelar i XAB är kvalificerade enligt 57 kap. 4§ 1st 1 IL eftersom hen är verksam i betydande omfattning i företaget. Nu överväger A att överlåta företaget till en extern köpare. A kan självklart sälja aktierna i XAB direkt till den externa köparen mot ett marknadsmässigt vederlag. Detta skulle dock medföra ett skatteutfall som mot bakgrund av andra alternativ inte är det mest optimala, eftersom en direkt försäljning skulle innebära att de särskilda utdelnings- och kapitalvinstreglerna för fåmansföretag i 57 kapitlet IL skulle få full genomslagskraft. Vad A istället kan göra är att hen startar ett nytt helägt aktiebolag, NYAB, till vilken hen överlåter aktierna i XAB mot revers. Således uppkommer ett koncernförhållande i vilken NYAB är moderbolag och XAB är dotterbolag. Därefter överlåter NYAB aktierna i XAB mot marknadsmässigt vederlag till den externa köparen. Med tanke på att NYABs andelar i XAB är näringsbetingade i enlighet med 24 kap. 13-14§§ IL är kapitalvinsten med anledning av avyttringen skattefri enligt 25a kap. 5§ IL. Därefter kan A låta NYAB med de ansamlade vinstmedlen vila under den femåriga karenstiden för att därefter tillgodogöra sig en utdelning av vinstmedlen till en effektiv beskattning av 25 % i 30 SN 2004 s.304 Rydin, Båvall 2012, s.362 32 SN 2004 s.306 f. 31 8 enlighet med 65 kap. 7§ och 42 kap. 15a§ IL. Under karensperiodens gång kan A ta ut en årsvis utdelning uppgående till gränsbeloppet till en beskattning av 20 % i enlighet med 57 kap. 10 och 20§§ IL. Det bör påpekas att det ovannämnda förutsätter att A eller närstående inte är verksamma i NYAB eller i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet i en omfattning som kvalificerar andelarna enligt 57 kap. 4§. Å andra sidan torde inte andelarna i kapitalförvaltande företag i vilken aktieägarens arbetsinsats blott är förvaltning av aktieposten anses vara kvalificerade.33 3.3 Ägarskifte genom generationsskifte I förevarande fall är förutsättningarna identiska med scenariot ovan men med skillnaden att NYABs aktier i XAB inte överlåts till en extern köpare utan till As barns nystartade YAB. As barn avser att fortsätta driva rörelsen i XAB. A kommer härefter inte att vara verksam i betydande omfattning i NYAB vilket är identiskt med situationen vid den externa försäljningen ovan. Dock innebär rättsutvecklingen att karensperioden om 5 år inte kommer att börja löpa så länge As barn fortsätter att driva rörelsen i XAB. Detta beror på den tolkning av rekvisitet samma eller likartad verksamhet som har vunnit gehör i praxis. 33 Se RÅ 2004 ref. 61 9 4. Samma eller likartad verksamhet 4.1 Allmänt Tidigare i uppsatsen har konstaterats att karensregeln i 57 kap. 4§ 1st 1 IL tillgodoser ett behov av att upparbetat kapital i ett fåmansföretag inte ska kunna lämna tillämpningsområdet för fåmansreglerna och plötsligt kunna beskattas enligt vanliga regler. Lagstiftaren har således gjort en bedömning att en karensperiod om 5 år efter den tidpunkten ett företag slutar omfattas av de särskilda utdelnings- och kapitalvinstreglerna ska gälla, inom vilken företaget fortsätter att lyda under samma regler. Sedd mot bakgrund av rekvisitet att inte endast verksamhet i det enskilda fåmansföretaget utan även ”i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet” beaktas framgår det att lagstiftaren har velat förhindra kringgåenden av fåmansföretagsreglerna som innebär att verksamheten flyttas mellan olika företag samtidigt som upparbetat kapital sparas i ett vilande företag under karenstidens gång. I sådana fall ska i enlighet med nämnda rekvisit karenstiden inte börja löpa förens verksamhet i det senare företaget som bedriver samma eller likartad verksamhet också har upphört. 34 Aktierna i det överlåtande företaget ska alltså fortsätta vara kvalificerade så länge verksamheten fortsätter i det förvärvande företaget av andelsägaren i det överlåtande företaget eller dennes närstående. 35 I lagmotiven anges att bestämmelsen således ska undanröja oklarheter i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt företag. Den verksamhet som tidigare har bedrivits i det överlåtande företaget ska medföra att aktierna i det förvärvande nya företaget ska anses kvalificerade utan att det behöver visas att en aktiv verksamhet de facto har kommit igång.36 Innan regelns ordalydelse ändrades år 1995 till dagens innehöll regeln en skrivning om att bestämmelsen skulle gälla under förutsättning att den andra verksamheten påbörjades innan karenstidens utgång. I senare förarbetsuttalanden togs slopandet av den formuleringen till intäkt att det numera bör vara möjligt att låta ett trädabolag innehållandes kapital vila under en femårig karenstid medan rörelsen drivs vidare i ett nytt fåmansföretag.37 Egentligen torde ändringen ha avsett att bedömningen avseende vilket företag som ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet skulle flyttas från att tidigare ha varit det förvärvande företaget till att istället avse det överlåtande företaget.38 34 Prop. 1989/90:110 s.468, 703 f. SOU 2002:52 del 1 s.290 36 Prop. 1995/96:109 s.88 37 SOU 2002:52 del 1 s.291, 324-‐325. 38 SN 2009 s.439 35 10 Frågan som inställer sig är därmed vad som avses med samma eller likartad verksamhet, eller enklare uttryckt, vad som avses med verksamhet. I förarbeten konstateras att rekvisitet är så allmänt formulerat att det inte går att precisera bestämmelsens räckvidd. Däremot ansågs att genom praxis har rekvisitets närmre innebörd preciserats så långt det är möjligt.39 Nedan ska relevant praxis utredas. Mot bakgrund av hur rekvisitet har tolkats kan praxis indelas i perioden före och efter de s.k trädadomarna (RÅ 2010 ref. 11 I-V). 4.2 Praxis före trädadomarna 4.2.1 RÅ 1997 ref. 48 I-II I RÅ 1997 ref. 48 I-II skulle i det ena fallet (I) XAB:s aktiepost i TAB överlåtas till NYAB. I det andra fallet (II) skulle DAB:s fastighet överlåtas till NYAB. Utgångspunkten i båda förhandsbeskeden var att aktieägarna eller närstående hade varit verksamma i betydande omfattning i de överlåtande företagen men att de inte skulle vara det i respektive NYAB. Därmed krävdes det, för att aktierna i NYAB skulle anses vara kvalificerade, att överlåtande företag och NYAB bedriver ”samma eller likartad verksamhet”. I det avseendet uttalade domstolen att det nya företagets verksamhet härefter kommer att avse innehav och förvaltning av en betydande aktiepost respektive fastighet vars innehav tidigare var betingad av överlåtande företagens verksamhet. Eftersom anknytningen mellan aktieinnehavet respektive fastigheten och de överlåtande företagens rörelse består även efter aktieöverlåtelsen måste överlåtande företagen och NYAB anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Av Regeringsrättens domslut i de två redogjorda fallen kan slutsatsen dras att domstolen ger ordet verksamhet en vidsträckt tolkning genom att låta det omfatta tillgångar vars innehav har varit betingad av verksamheten i det överlåtande företaget. De två fallen visar också på att ägarnas aktivitet i det överlåtande företaget ”smittar framåt” på ägarnas aktier i det övertagande företaget. 4.2.2 RÅ 1999 ref. 48 och RÅ 2007 not. 66 I RÅ 1999 ref. 28 var sökandena i samma proportion delägare i XAB och YAB. XAB bedrev verksamhet inom området för finansiell rådgivning åt företag och YAB förvaltade en nationell fond. Sökandena, tillika delägarna, hade förutom en inte varit delaktiga i båda företagen. Tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5§ IL kunde därför medföra att ingendera av företagen träffades av fåmansföretagsreglerna, eftersom gränsen anses gå vid 30 %.40 Innan den frågan avgjordes fordrades därför att avgöra huruvida de två företagen bedrev samma eller likartad verksamhet. I besvarandet av sistnämnda fråga anförde Regeringsrätten med hänvisning till lagmotiven och RÅ 1997 ref. 48 att rekvisitet ”i huvudsak” kan ha betydelse när 39 SOU 2002:52 del 1 s.313 Prop. 1989/90:110 s.468, 704 40 11 verksamhet påbörjas i ett nytt företag, vilket tyder på att den är avsedd att sa sikte på fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat fåmansföretag vars verksamhet ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller att samband föreligger mellan företagen. Därför kunde XAB och YAB inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Skatterättsnämnden ansåg tvärtom att det bedrevs samma eller likartad verksamhet med grund i ägaridentitet och på de sätt inkomsterna genererats i företagen. Regeringsrätten tog däremot fasta på bestämmelsens syfte att förhindra verksamhetsöverföringar som sker för att undvika fåmansföretagsreglerna. Däremot torde Regeringsrättens reservation att detta gäller ”i huvudsak” innebära att överföring av verksamhet inte är en förutsättning för att kunna konstatera att två fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet. I det fastställda förhandsavgörandet RÅ 2007 not. 66 bekräftades synsättet som kommer till uttryck i RÅ 1999 ref. 28. I fallet ägde sökanden genom ett holdingbolag 100 % av aktierna i YAB som var franchisetagare. Andelarna häri var kvalificerade. YAB ägde i sin tur andelar i ZAB som var franchisegivare. Frågan var om fåmansföretagen kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Skatterättsnämnden drog slutsatsen att eftersom någon verksamhet i den mening som avses i RÅ 1999 ref. 28 inte hade överförts mellan företagen, blott franchisingaspekten inte kunde föranleda att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet. En intressant aspekt är att båda Skatterättsnämnden och Regeringsrätten betonar att bedömningen utgår från att transaktioner mellan företagen i egenskap av franchisegivare och franchisetagare sker på marknadsmässiga villkor. Om man utgår från att transaktioner inte hade skett på marknadsmässiga villkor, exempelvis till underpris, så sker det en värdeöverföring i form av kapital. Huruvida en sådan värdeöverföring av kapital skulle ha kunnat inbegripas i ”överlåtelse av hela eller delar av verksamhet” låter domstolen vara osagt, se dock nedan 4.3.1. 4.3 Trädadomarna De s.k trädadomarna är fem, av Regeringsrätten fastställda, förhandsavgöranden. Benämningen beror på att alla fem fall innehöll ett steg som innebar att kapital sparades eller skulle sparas i vilande bolag, trädabolag, under den avsedda karenstiden. Nedan behandlas trädadomarna efter tematiskt samband. 4.3.1 Kapitaldomarna RÅ 2010 ref. 11 I och V I fall I ägde A samtliga aktier i moderbolaget (MB) som i sin tur ägde samtliga aktier i dotterbolaget (DB). MB var ett renodlat holdingbolag med enda uppgift att äga aktierna i det rörelsedrivande DB. DB i sin tur bedrev konsultverksamhet och kapitalförvaltning av de genererade vinstmedlen. Utgångspunkten var att As aktier i MB var kvalificerade eftersom denne var verksam i betydande omfattning i DB. A avsåg att avskilja medel från DB och föra över dessa genom utdelning antingen till MB eller till ett nytt aktiebolag, NYAB. Frågan var huruvida ett sådant förfarande kunde medföra att MB alternativt NYAB därefter kunde ligga i träda under 12 karensperioden för att A därefter skulle kunna tillgodogöra sig kapitalet utanför fåmansföretagsreglerna eller om aktierna skulle anses vara kvalificerade. Skatterättsnämnden redogjorde som utgångspunkt för rättsläget mot bakgrund av RÅ 1999 ref. 28, att rekvisitet samma eller likartad verksamhet i huvudsak avser fall där hela eller delar av verksamheten överförs till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller då likartat samband föreligger mellan bolagen. Därtill uttalade Skatterättsnämnden, för första gången, att beroende på vilka aktier som är under bedömning kan jämförelsen utgå från verksamheten i det överlåtande eller det förvärvande företaget, inte minst eftersom lagtexten inte innehåller en begränsning i det avseendet. Att en jämförelse kan avse båda fallen, ansåg Skatterättsnämnden, är också i linje med lagstiftningens syfte att det inte ska vara möjligt att kringgå fåmansföretagsreglerna genom att flytta verksamhet mellan företag samtidigt som den samlade verksamheten fortsätter. Detta med hänvisning till både RÅ 1997 ref 48 I-II och förarbetsuttalanden. Därmed skulle aktierna i DB alternativt NYAB komma att bli kvalificerade. I fall V ägde A det nybildade XAB. Han var också hälftenägare i YAB som var ett moderbolag i en koncern som bedrev fastighetsförvaltning. A avsåg att bilda ytterligare ett bolag, NYAB, som skulle komma att bedriva fastighetsförvaltning. YAB avsåg nu att avyttra aktierna i sitt dotterbolag ZAB, varav hälften skulle överlåtas till As XAB till underpris, som därefter skulle överlåta aktierna externt till marknadspris. Efter den externa överlåtelsen skulle XAB komma att innehålla likvida medel som skulle lånas ut till koncernbolaget YAB och NYAB för användning i bolagens fastighetsförvaltning. Fråga var om aktierna i XAB skulle komma att bli kvalificerade eftersom XAB och YAB skulle komma att anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Med utgångspunkt i samma skäl för avgörandet av fall I ansåg Skatterättsnämnden att i och med att ZAB avyttras externt genom XAB kommer vinstmedlen att tillfalla XAB istället för att vara kvar i YAB. Därmed har YABs verksamhet delats upp på två bolag och XAB kommer härefter att bedriva utlåningsverksamhet till YAB. I de två redovisade fallen introduceras ett nytt koncept, nämligen att redan överföring av kapital från ett fåmansföretag till ett annat fåmansföretag där delägaren eller närstående är aktiv likställs med överföring av verksamhet, och därmed kommer karensperioden i det överlåtande företaget inte att börja löpa. Med andra ord en kapitalsmitta. En intressant tanke är hur koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag ska bedömas i och med kapitaldomarna. Med tanke på att koncernbidrag civilrättsligt är att betrakta som vinstutdelning kan således koncernbidrag komma att likställas med att verksamheten har delats upp.41 41 SvSkT 2011:1 s.60 13 4.3.2 RÅ 2010 ref. 11 II och IV I fall II, som delvis fastställdes av Regeringsrätten, ägde A och B hälften var i XAB som bedrev detaljhandel avseende möbler genom ett helägt dotterbolag. Som led i ett generationsskifte bildades YAB och ZAB. Därefter överlät dotterbolaget verksamheten avseende inomhusmöbler till YAB och verksamheten avseende utomhusmöbler till ZAB. Därefter fusionerades dotterbolaget upp i moderbolaget XAB. Senare överlät A och B aktierna i YAB och ZAB till barnen. Verksamheterna i YAB och ZAB fortsatte i en fastighet ägd av XAB. A och Bs begäran om förhandsavgörande avsåg frågan huruvida deras aktier i XAB är kvalificerade. A och B övervägde också ett annat tillvägagångssätt om det skulle anses att aktierna i XAB är kvalificerade. I så fall undrade sökandena huruvida nybildande av ett nytt aktiebolag, NYAB, och överlåtelse av aktierna i XAB till NYAB för omkostnadsbeloppet skulle medföra att andelarna i NYAB blir kvalificerade, och om inte, huruvida skatteflyktslagen skulle äga tillämpning. I likhet med de föregående fallen hänvisade Skatterättsnämnden som utgångspunkt till RÅ 1999 ref. 28 ifråga om verksamhetsöverföring och upprepade sitt resonemang om att beroende på vilka aktier som ska bedömas jämförelsen kan utgå från verksamheten i det överlåtande eller i det förvärvande företaget. Härmed förklarade Skatterättsnämnden att verksamheten som tidigare bedrevs i X AB (och dessförinnan i dess dotterbolag) numera är uppdelad på tre bolag varav närstående till A och B är verksamma i betydande omfattning i två av bolagen. Därmed ansågs andelarna i X AB vara kvalificerade. Som svar på frågan huruvida en överlåtelse av aktierna i XAB till NYAB medför att andelarna i NYAB också blir kvalificerade blev svaret nekande. I detta avseende hänvisade Skatterättsnämnden till RÅ 2005 ref. 3 (se ovan 2.2.3) och lydelsen av 57 kap. 4§ 1st 2 IL. Fastän andelarna i XAB är smittade av verksamheten i YAB och ZAB följer av lagtexten i p.2 att andelarna i NYAB blir smittade endast genom aktivitet i dotterbolaget, vilken inte förekom i XAB. Medan domstolen i RÅ 2005 ref. 3 uttalade att skillnaden mellan p.1 och p.2 i 4§ inte har varit avsedd (men att lagtexten ändå är otvetydig) uttalade Skatterättsnämnden i förevarande fall att frånvaron av anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet måste ses som en avsiktligt vald reglering. Därmed ansåg Skatterättsnämnden att skatteflyktslagen inte kunde bli tillämplig. Regeringsrätten undanröjde svaret på frågan huruvida skatteflyktslagen är tillämplig med motiveringen att det saknas tillräckligt underlag för besvarande av frågan. I RÅ 2009 ref. 31 ansågs dubbla interna aktieöverlåtelser, som medförde att aktierna i ett nytt holdingbolag inte blev kvalificerade, träffas av skatteflyktslagen, vilket bör tala för att förfarandet i förevarande fall också skulle kunna fällas. I litteraturen har framförts åsikten att skatteflyktslagens tillämpning inte beror på själva den interna aktieöverlåtelen till ett holdingbolag utan snarare på vilka ytterligare åtgärder ägaren därefter vidtar. Om ägaren exempelvis omedelbart efter överlåtelsen försöker tillgodogöra sig kapitalet utanför fåmansföretagsreglerna, såsom i 2009 års fall, ska bedömas på annat sätt än 14 om ägaren väntar ut en period som motsvarar karensperioden, alltså fem beskattningsår.42 I fallet IV, som fastställdes av Regeringsrätten, ägde A och hans syster hälften var av aktierna i YAB som i sin tur ägde dotterbolaget ZAB. Syskonen ägde även aktierna i XAB. Syskonens aktier innehades tidigare av den numera avlidne fadern. Verksamheten i de olika företagen bestod generellt av handel med och uthyrning av lyftkranar. Verksamheten, som helt och hållet hade bedrivits i XAB, överfördes till YAB år 1986 och därefter till dess dotterbolag ZAB år 1993. Kvar i XAB fanns den fastighet som verksamheten bedrevs på och som alltjämt hyrdes ut till ZAB. Fadern hade fram till sin död varit verksam i betydande omfattning i ZAB och A är detsamma sedan år 2007. Fråga var huruvida As aktier i XAB är att anse som kvalificerade. Med utgångspunkt i samma skäl för avgörande som tidigare redovisats konkluderade Skatterättsnämnden att företagsgruppens verksamhet, som fram till år 1986 hade bedrivits i XAB, numera är uppdelad på två bolag. Därmed skulle XAB och ZAB anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Att avskiljandet av rörelsen i ZAB från XAB skedde redan 1986 föranledde ingen annan bedömning. De två behandlade fallen, II och IV, påminner om de ovan behandlade rättsfallen RÅ 1997 ref. 48 I-II. Där ansågs ägarens aktivitet i det överlåtande företaget ”smitta framåt” på ägarens aktier i det förvärvande företaget, i samband med att fastighet respektive aktiepost avskildes till nya bolag. I de nu behandlade fallen skedde samma sak, en uppdelning av tillgångsmassan i ytterligare ett bolag, men i motsatt riktning. Att det av Skatterättsnämnden alltjämt ansågs utgöra samma eller likartad verksamhet visar på att aktivitet i rörelsedrivande företaget även kan smitta bakåt. Mot bakgrund av 1997 års rättsfall och lagstiftningens syfte43 kan utgången ses som logisk, eftersom det härmed ska sakna betydelse om det är rörelsen eller fastighetsförvaltningen som överlåts.44 En intressant frågeställning, mot bakgrund av de nu behandlande fallen, är vilken retroaktiv verkan dessa har. Ett exempel är ett generationsskifte på 1990-talet där ett fåmansföretag med både en rörelse och ett fastighetsbestånd delades upp i två bolag, varav fastighetsbeståndet tillföll denne ene av barnen som därefter förhöll sig passiv och där rörelsen fortsatt bedrivs vidare i ett nytt fåmansföretag. Frågan är om andelarna i företaget med fastighetsbeståndet, i vilket ägaren inte kan anses vara verksam i betydande omfattning, idag ändå skulle anses vara kvalificerade eftersom verksamheten anses ha delats upp på två företag varav den ena fortfarande aktivt bedrivs av en närstående.45 42 SvSkT 2011:1 s.65 Prop. 1989/90:110 s. 703 f. Att karenstiden inte ska börja löpa förrän all verksamhet, även i det senare bolaget, har upphört. 44 SvSkT 2014:6-‐7 s.486 45 SvSkT 2013:4 s.338 43 15 4.3.3 RÅ 2010 ref. 11 III I fall III ägde A samtliga aktier i X AB som fram till år 2005 bedrev konsultverksamhet. Sedan dess har bolaget endast förvaltat kvarvarande kapital. År 2007 återupptog A en i huvudsak identisk konsultverksamhet som enskild näringsverksamhet. Fråga gällde huruvida As aktier i X AB fortsättningsvis skulle anses vara kvalificerade om han skulle börja driva konsultverksamheten i ett nytt aktiebolag, Y AB. Skatterättsnämnden ansåg att konsultverksamheten i X AB får anses överförd till Y AB när verksamheten startar där. Trots att inga tillgångar förs över mellan bolagen måste As kunskaper och affärskontakter som utnyttjats i X AB anses överförda till Y AB när verksamheten startar. Därmed ska X AB och Y AB anses bedriva samma eller likartad verksamhet. 4.4 Praxis efter trädadomarna I det fastställda förhandsavgörandet HFD 2011 ref. 75 som gällde ett förestående generationsskifte uttalade Skatterättsnämnden, med hänvisning till RÅ 2010 ref. 11 I, att det inte spelar roll om kapitalet direkt övertas av det nya företaget genom exempelvis utdelning eller genom att en kapitalvinst (köpeskilling) skapades. I båda fallen anses företagen, det slutligen kapitalförvaltande och det rörelsedrivande, bedriva samma eller likartad verksamhet. Detta bekräftades senare även i HFD 2011 not. 88, HFD 2012 not. 62 och HFD 2012 not. 63. I HFD 2012 ref. 67 I ansågs begreppet ”samma eller likartad verksamhet” inbegripa även de fall då företagen mellan vilka jämförelsen görs bedriver verksamhet som de facto är av olika slag, så länge kapital slussats mellan företagen. Således bekräftades kapitalsmittan, dvs. att redan överföring av kapital innebär att verksamhet överförts. I HFD 2012 ref. 67 II slogs fast att för att två fåmansföretag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet fordras ett ägarsamband. Att andelsägaren i förevarande fall, efter en extern avyttring av dotterbolaget, alltjämt fortsatte som VD i det överlåtna dotterbolaget kunde därmed inte hindra att hans aktier i moderbolaget efter karenstidens utgång blev avkvalificerade.46 Skatterättsnämnden tillade dock att avtalet om att säljaren skulle kvarstå som VD inte innehöll någon förpliktelse för köparen att exempelvis utge tilläggsköpeskilling, vilket tyder på att förekomsten av det skulle kunna föranleda en annan bedömning. I HFD 2013 ref. 35 bekräftades vad som framkom i RÅ 2010 ref. 11 III, nämligen att verksamhetsöverföring inte förutsätter att tillgångar eller kapital överförs utan att det räcker med know-how och humankapital. I HFD 2015 ref. 17 I-II tycks den väg ut ur fåmansföretagsreglerna som domstolen öppnar för i RÅ 2010 ref. 11 II, och som tidigare hade stängts med tillämpning av lagen mot skatteflykt i RÅ 2009 ref. 31, återigen stängas. Således ansågs i 46 Att ägarsamband fordras bekräftades i förbigående även i RÅ 2012 not. 63. 16 förevarande fall att lagen mot skatteflykt är tillämplig när andelsägaren försöker avkvalificera andelarna i trädabolaget genom att överlåta andelarna till ett nytt holdingbolag, trots att utformningen av p.2 jämförd med p.1 i 57 kap. 4§ 1st IL öppnar för sådana förfaranden. 17 5. Slutsatser och analys Syftet med uppsatsen har varit att undersöka huruvida rättsutvecklingen kring rekvisitet ”samma eller likartad verksamhet” försvårar genomförandet av generationsskiften i fåmansföretag jämfört med ägarskiften som sker externt. Slutsatsen är att det förhåller sig på detta vis och att det beror på vad som läggs in i ordet ”verksamhet”. I RÅ 1999 ref. 28, som kom att utgöra utgångspunkt för den fortsatta tolkningen av rekvisitet i praxis, konstaterades att rekvisitet förutsätter i huvudsak att överlåtelse sker av hela eller delar av verksamheten från ett fåmansföretag till ett annat fåmansföretag vars verksamhet ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller där samband föreligger mellan företagen. Att ”i huvudsak” användes tycks vara en ventil för att rekvisitet också ska kunna aktualiseras även när sådan verksamhetsöverföring inte sker. I RÅ 2007 not. 66 bekräftades detta rättsläge. 1999 års rättsfall klargör dock inte vad som innefattas i ”verksamhet”. I RÅ 1997 ref. 48 I-II gav domstolen ordet verksamhet en vidsträckt tolkning genom att låta det innefatta tillgångar vars innehav har varit betingad av verksamheten i det överlåtande företaget. Av fallen kan man också utläsa att en ”framåtsmitta” konstateras såtillvida att de kvalificerade andelarna i det överlåtande företaget smittar andelarna i det förvärvande företaget. I de två trädadomarna RÅ 2010 ref. 11 II och IV skedde samma sak som i 1997 års fall, en uppdelning av tillgångsmassan i ytterligare ett bolag, men i motsatt riktning. Här konstaterades en ”bakåtsmitta”. Sedda mot bakgrund av 1997 års fall tycks utgången vara logisk, oavsett om rörelsen bedrivs vidare i det gamla eller nya företaget ska det smitta andelarna i det företag i vilka tillgångar tillhörande verksamheten förpackats. Däremot medför ”bakåtsmitta” att generationsskiften som sker genom att exempelvis det ena barnet får en fastighet som tillhörde rörelsen medan det andra barnet får driva rörelsen i ett nytt bolag, att den till det ena barnet tillfallna fastigheten kommer att tillhöra ett företag i vilka andelarna kommer att vara kvalificerade så länge rörelsen drivs av syskonet i det nya företaget. Av RÅ 2010 ref. 11 IV framgår det att hur långt tillbaka i tiden uppdelningen skedde inte spelar roll, vilket medför att generationsskiften av det nu diskuterade slaget som exempelvis skedde på 90-talet omfattas. Hade däremot rörelsen överlåtits externt hade andelarna i fastighetsföretaget blivit avkvalificerade efter karenstiden. Bortsett från hur de påverkar generationsskiften är dock domsluten i de två berörda trädadomarna inte kontroversiella mot bakgrund av hur den ursprungliga lagtexten såg ut. Lagstiftaren tycks redan då ha avsett att en ”framåtsmitta” ska gälla. Därför överskattades lagändringen i förarbetena där det uttalas att det i och med ändringen av ordalydelsen ska gå att dela upp verksamheten och driva rörelsen i ett nytt företag medan trädabolaget endast berörs av den femåriga karenstiden. 18 Genom kapitaldomarna RÅ 2010 ref. 11 I och V introduceras en ”kapitalsmitta” genom att kapital, antingen överförd från rörelsebolaget till ett nytt trädabolag eller det motsatta, likställs med verksamhet. Rättsläget efter dessa rättsfall ändrar på ett väldigt ingripande sätt möjligheterna till att kunna genomföra ett generationsskifte i vilket kapital ska avskiljas för att antingen kompensera den äldre generationen eller avkomlingar som inte ska driva verksamheten vidare. Även mot bakgrund av hur lagtexten ser ut tycks det vara märkligt att kapital som härrör från en verksamhet likställs med verksamhet som består i att en rörelse bedrivs. Språkligt är det alltså ologiskt, fastän det mot bakgrund av lagstiftningens syfte går att finna ett berättigande. Av praxis efter trädadomarna framgår att det inte heller spelar roll hur kapitalet tillfaller trädabolaget, därmed omfattas utdelningar och kapitalvinster (köpeskilling). I enlighet härmed och då koncernbidrag civilrättsligt är en vinstdisposition kan även koncernbidrag komma att likställas med verksamhetsöverföring. Genom RÅ 2010 ref. 11 III och HFD 2013 ref. 35 har det också bekräftats att blott humankapital och know-how utgör verksamhet som kan överföras. I HFD 2015 ref. 17 I-II har domstolen slutligen, med tillämpning av skatteflyktslagen, stängt igen den dörr som tidigare öppnats delvis (i RÅ 2010 ref. 11 II) och som innebar att andelsägaren genom dubbla aktieöverlåtelser kunde hamna utanför fåmansföretagsreglerna. Därmed har skett en återgång till rättsläget i RÅ 2009 ref. 31. Således är inte heller dubbla interna aktieöverlåtelser en framkomlig väg för generationsskiften. Detta oavsett hur och när den andra interna aktieöverlåtelsen sker, eftersom det inte förekommer något i den behandlande praxisen som tillmäter efterföljande handlingen någon betydelse. Mot bakgrund av det anförda står det klart rättsläget av idag gör att generationsskiften blir väsentligt mindre attraktiva jämfört med överlåtelser externt. Det finns dock möjliga utvägar, såsom att rörelsen drivs vidare i form av enskild näringsverksamhet tills andelarna i trädabolaget, innehållande det kapital man önskar avskilja, avkvalificeras efter karenstidens utgång. En annan utväg är att helt enkelt låta trädabolagets karenstid gå ut innan rörelsen fortsätter drivas i ett annat företag. Möjligheten finns också att det förvärvande företaget varken ägs av andelsägaren i det överlåtande företaget eller dennes närstående, detta mot bakgrund av HFD 2012 ref. 67 II. Det är lätt att inse att lösningarna inte är optimala utifrån såväl praktiska som företagsekonomiska perspektiv. Ett annat problem med dagens rättsläge är att det till stor del bygger på lagstiftningens syfte och vad som framkommer i förarbeten. Därmed har det uppstått en dramatisk skillnad mellan vad som gäller och vad som framgår av lagtexten. Det är en minst sagt olycklig utveckling på ett område där medborgarnas tillgång till klar och enkel lagtext spelar en grundläggande legitimerande roll. 19 Skillnaden i skattehänseende mellan ägarskiften internt och externt belyser också problematiken kring neutralitet, eller snarare, icke-neutralitet. Med utgångspunkten att neutralitet råder när flera handlingsalternativ är ekonomiskt likvärdiga före som efter skatt tycks dagens rättsläge medföra att generationsskiften som ämnas genomföras genom att den äldre generationen ska kompenseras inte blir likvärdiga med ägarskiften externt som ju också innebär att den äldre generationen kompenseras. I det senare fallet kommer karenstiden att börja löpa, till skillnad från första fallet. Det sker dock ingen olikbehandling under karenstidens gång, eftersom i båda fallen andelsägaren årsvis kan tillgodogöra sig medel upp till gränsbeloppet till 20 % kapitalbeskattning. Olikbehandlingen kan också medföra förmånligare beskattning vid generationsskifte jämfört med externa överlåtelser, eftersom det i första fallet andelarna fortsätter att vara kvalificerade, vilket innebär att nya årliga gränsbelopp skapas. 20 Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Kommittédirektiv 2014:42 Översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag Kommittédirektiv 2015:2 Tilläggsdirektiv till Utredningen om översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag SOU 1975:54 Fåmansbolag SOU 2002:52 del 1 Beskattning av småföretag Proposition 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. Proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning Proposition 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m. Proposition 1995/96:109 Skattelättnad för riskkapital, m.m. Proposition 1996/97:45 Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag Proposition 1999/2000:2 del 2 Inkomstskattelagen Proposition 2001/02:46 Ändringar i de särskilda skattereglerna för vissa andelsägare i fåmansföretag, m.m. Proposition 2007/08:19 Sänkt kapitalvinstbeskattning för fåmansföretagare åren 2007-2009 Proposition 2012/13:1 Budgetproposition 2013 Proposition 2013/14:1 Budgetproposition 2014 Rättsfall RÅ 1979 Aa 240 RÅ 1987 ref. 125 RÅ 1990 ref. 22 RÅ 1992 ref. 56 RÅ 1993 ref. 99 RÅ 1997 ref. 48 I-II RÅ 1999 ref. 28 RÅ 2001 ref. 5 I RÅ 2004 ref. 61 RÅ 2005 ref. 3 RÅ 2007 not. 66 RÅ 2009 ref. 31 RÅ 2010 ref. 11 I-V 21 HFD 2011 ref. 75 HFD 2011 not. 88 HFD 2012 not. 62 HFD 2012 not 63 HFD 2012 ref 67 I-II HFD 2013 ref. 35 HFD 2015 ref. 17 I-II Litteratur Asklöf, Stefan & Zinders, Roger i Svensk Skattetidning 2011:1 s.56 – Trädadomarna – Konsekvenser och fallgropar Attorps, Karin & Svanfeldt, Annika i Svensk Skattetidning 2013:4 s.335 – Omstruktureringar och fåmansföretag Ericson, Peter & Fall, Johan i Svensk Skattetidning 2010:6-7 s.596 – 3:12-företagare – hur många är de och hur mycket skatt betalar de? Lindencrona, Gustaf, Föräldrar och barn ur inkomst- och förmögenhetsskatterättslig synvinkel, Norstedt, Stockholm, 1974 Peczenik, Aleksander, Juridikens teori och metod: en introduktion till allmän rättslära, 1. uppl., Fritze, Stockholm, 1995 Påhlsson, Robert, Inledning till skatterätten, 3., [uppdaterade och utök.] uppl., Iustus, Uppsala, 2003 Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag: likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, Iustus, Uppsala, 2007 Rydin, Urban & Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 3., [uppdaterade] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2012 Rydin, Urban & Nilsson, Peter i Svensk Skattetidning 2014:6-7 s.480 – ”Samma och likartad verksamhet” – en uppdatering Sund, Lars-Göran i Skattenytt 2004 s.304 – Beskattning av generationsskiften av familjeägda aktiebolag – Ett par rättspolitiska inlägg Silfverberg, Christer i Skattenytt 2009 s.437 – Samma eller likartad verksamhet Tivéus, Ulf, Tretolv: skatt på kvalificerade andelar, 1. uppl., Norstedts Juridik, Stockholm, 2014 22
© Copyright 2024