JUDN09 Karlsson Rebecca - Juridiska fakulteten
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Rebecca Karlsson Generationsskifte i fåmansföretag JUDN09 Uppgift nummer 6 Handledare: Mats Tjernberg Termin: HT 2015 Innehåll FÖRKORTNINGAR 1 1 INLEDNING 2 1.1 Problembakgrund 2 1.2 Syfte 3 1.3 Metod och material 3 1.4 Avgränsningar 3 2 FÅMANSFÖRETAGSREGLERNA 4 2.1 Bakgrund och utveckling 4 2.2 Reglernas innebörd 5 3 GENERATIONSSKIFTE 9 3.1 Underprisöverlåtelse 10 3.2 Näringsbetingade andelar 11 4 SAMMA ELLER LIKARTAD VERKSAMHET 4.1 Gränsen till skatteflykt 5 SAMMANFATTANDE SLUTSATS 13 17 20 5.1 Samma eller likartad verksamhet 20 5.2 Generationsskifte 22 5.3 Förslag till ändring 22 5.4 Slutsats 23 Förkortningar Dir. HFD IBB IL mom. not. Prop. Ref. RF RR RÅ SFS Skatteflyktslagen SOU SRN SvJT Kommittédirektiv Högsta förvaltningsdomstolen Inkomstbasbelopp Inkomstskattelag (1999:1229) Momentet Notis Proposition Referat Regeringsformen (1974:152) Regeringsrätten Regeringsrättens årsbok Svensk författningssamling Lagen (1995:575) mot skatteflykt Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden Svensk Juristtidning 1 1 Inledning 1.1 Problembakgrund För att motverka inkomstomvandling i småföretag där ägaren och företaget är självständiga rättssubjekt har fåmansföretagsregler införts i 56-57 kap IL. Reglerna är av kringgåendekaraktär och ska stoppa att arbetsinkomster beskattas som inkomst av kapital till en lägre skatt än vad de gjort om de beskattats i inkomstslaget tjänst. Målet är att beskattningen i längsta möjliga utsträckning ska vara lika för alla. För att göra skillnad mellan kapital- och tjänstbeskattad inkomst i företag har ett system inrättats där kvalificerade andelar beskattas enligt en klyvningsmodell där en del beskattas som kapital och en del som tjänst. Att med säkerhet veta när en delägare innehar kvalificerade andelar eller inte har sedan reglernas tillkomst varit ett problem. Reglerna har varit föremål för bedömning hos skatterättsnämnden och högsta förvaltningsdomstolen gång på gång. Till detta kommer att reglernas tillämpning ofta innebär väldigt stor skillnad i beskattningen för delägarna. De så kallade 3:12-reglerna har varit under debatt i många år. Reglerna har gjort att rådgivningsföretag kunnat dra in stora summor pengar eftersom reglerna är komplicerade och svåra att förstå sig på. Hur detta förhåller sig till den rättsäkerhet och förutsebarhet som skatterättsområdet ska sträva efter kan man fråga sig. Legalitetspirncipen har trots allt fäste i vår grundlag. Problemet har delvis berott på att reglerna innehåller vaga, svårtolkade begrepp. Var det lagstiftarens avsikt med regleringen? Domstolarna har i praxis försäkt fastställa dess räckvidd men i vissa fall ger denna tillämpning ett oönskat resultat. Försäljningen av kvalificerade andelar sker inte på likformigt sätt då andelarna avyttras till utomstående jämfört med närstående. Förra året tillsatte regeringen en utredning av reglerna. Utredningen som leds av Christer Silfverberg, som är justitieråd vid högsta förvaltningsdomstolen, ska lämna svar i september 2016. Förhoppningsvis kommer då ett svar på hur reglerna bör utformas så att vår grundlags skyddade rättssäkerhet, och skatterättens neutralitetsprincip, kan upprätthållas. 2 1.2 Syfte Uppsatsens syfte är att ge en förståelse för fåmansföretagsreglernas uppbyggnad och syfte samt klargöra innebörden av begreppet "samma eller likartad verksamhet" som återfinns i 57 kap 4§ 1 st 1p IL och hur det förhåller sig till legalitetsprincipen. Syftet med uppsatsen är också att utreda beskattningskonsekvenserna vid ett generationsskifte där ett företag, som ägs till 100% av två föräldrar, ska övertas av deras gemensamma barn. Barnet ska fortsätta driva företaget vidare, likt föräldrarna gjort innan skiftet. Föräldrarna avser i samband med skiftet att tillgodogöra sig kapitalinkomster som de sedan kan ta ut genom utdelning från avkvalificerade andelar efter utgången av en karensperiod. Typfallet ska jämföras med en avyttring till utomstående och därefter ska skillnaderna redovisas. Uppsatsen ska också analysera hurvida reglerna är beskattningsmässigt neutrala. Uppsatsen syftar till att utreda om ett behov av förändringar finns på området och då också föreslå lämpliga sådana. 1.3 Metod och material För att få en helhetsbild och inblick i fåmansföretagsproblematiken och regleringens syfte har boken Inkomstskatterätt av Lodin m.fl främst använts. Framställningen är problemorienterad och rikligt illustrerad med rättspraxis. Boken ger även bra insyn i skattesystemets struktur och principiella drag. Som ett komplement till denna bok har Fåmansföretag av Sandström m.fl. använts. Boken ger information utifrån en praktiers synsätt och den har därför lästs med beaktande av detta. För att komplettera informationen har Karnovs djupkommentar skriven av Leif Eriksson använts. För att undersöka innebörden av 57:4 1st 1p har lagtext, förarbeten och relevant praxis använts. Dessutom har skatterättsliga artiklar studerats från Skattenytt samt Svensk skattetidning för att jämföra dragna slutsatser med andras och för att få fler infallsvinklar på problemen. 1.4 Avgränsningar Uppsatsen kommer inte behandla handelsbolag eller ekonomiska föreningar. Inte heller de fall där fåmansföretag ägs av utomstående i betydande omfattning. 3 2 Fåmansföretagsreglerna 2.1 Bakgrund och utveckling Sverige har ett så kallat dualistiskt inkomstskattesystem. Detta innebär att inkomster hos en fysisk person delas upp mellan förvärvsinkomster, som beskattas progressivt upp till 57 % skatt, och kapitalinkomster, som beskattas proportionellt med 30% skatt. Förvärvsinkomsten utgör inkomst av verksamhet eller arbete och kapitalinkomsten utgör utdelning och försäljning av kapitaltillgångar såsom fastigheter eller aktier. Vid sidan om fysiska personer finns juridiska personer vilka utgör egna skattesubjekt. 1975 tillsattes en utredning för att undersöka beskattningen av ägare till mindre och medelstora företag. Det som framkom under utredningen var att den inkomst som egentligen var förvärvsinkomst för ägaren omvandlades till kapitalinkomst. I de företag där ett fåtal ägare hade stort inflytande, kunde ägarna själva styra sin inkomst från företaget och därmed ta beslut om den skulle ske genom löneuttag eller utdelning.1 För att uppnå en rättvis och neutral beskattning, där fåmansföretagares inkomst från arbete inte omvandlades till kapitalinkomst, infördes fåmansbolagsreglerna. Reglerna, som också finns idag, innebär att inkomsten schablonmässigt delas upp mellan förvärvs- och kapitalinkomst. Med reglerna vill man skapa en rimlig balans där inkomstbeskattningen är likartad för anställda och företagare.2 Problemet är att deras situationer, ur beskattningssynpunkt, är svåra att jämföra. Företagaren inte bara är anställd i företaget, utan även är delägare. Företagaren äger aktier genom eget investerat kapital och det krävs därför en avvägning mellan vad som utgör avkastning av kapital samt vad som utgör inkomst av arbete.3 Eftersom skatt är en form av tvångsbidrag och inskränkning i den enskilda individens fria rätt att bestämma över sin inkomst förutsätts att skattesystemet har bestämda ramar. I regeringsformen4 anges att skatt måste ha stöd i lag, vilket är ett uttryck för legalitetsprincipen. Denna princip uttrycker även Ljungman i sin bok med orden "nullum tributum sine lege", 1 Sandström m.fl, s. 13-14 Edin m.fl, s. 20 3 SOU 2002:52 del 1, s. 111 4 Regeringsformen 8 kap 2§. 2 4 dvs. ingen skatt utan lag.5 Rättssäkerhet och förutsägbarhet är ytterst viktigt på det skatterättsliga området. Därför tolkas skattelag främst genom att bestämma innehållet genom dess ordalydelse.6 För att göra beskattningen så rättvis som möjligt finns ett antal principer som ska genomsyra beskattningsrätten. Till exempel ska lika fall ska behandlas lika. En viktig aspekt är neutralitetsprincipen. Den innebär att individer beskattningsmässigt inte ska styras av olika handlingsalternativ. Detta hänger nära ihop med den lagstiftning som kommit till på fåmansföretagsområdet. En företagares arbetsinkomst ska inte beskattas mer gynnsamt än den anställdes. Alla skatterättsliga regler ska i största utsträckning vara neutrala och målet är att alternativa tillvägagångssätt inte ska innebära skattemässig skillnad för individen.7 Vid utformningen av skattereglerna ska hänsyn även tas till den ekonomiska tillväxten. I förarbetet till skattereformen 1991 framhölls att målet med reformen var en samhällsekonomiskt effektiv beskattning där de fördelningspolitiska målen beaktades.8 Skatterna ska alltså inte tynga ner samhällsekonomin mer än nödvändigt. Det är därför viktigt att man har enkla och, till en rimlig grad, förmånliga skatteregler som gör det så enkelt som möjligt för företag och investerare att existera. 2.2 Reglernas innebörd De regler som finns idag för fåmansföretag innebär att utdelning och kapitalvinst beskattas som kapital till 20% inom ett visst gränsbelopp. Utdelning eller kapitalvinst utöver detta belopp beskattas upp till 90 respektive 100 IBB i inkomstslaget tjänst, därutöver beskattas utdelning och vinst återigen såsom kapital men då istället till 30%. Reglerna är klyvningsregler och tillämpas enbart till den del utdelning eller vinst, kommer ifrån så kallade kvalificerade andelar. Ett fåmansföretag är ett företag som, enligt 56:2 IL, har fyra eller färre delägare som äger andelar som motsvarar mer än 50% av rösterna för samtliga andelar i företaget. Denna definition utvecklas i 56:5-6 IL och säger att en delägare är en fysisk person som direkt eller indirekt äger, eller på liknande sätt, innehar andelar i företaget. Ett indirekt ägande genom en 5 Lodin m.fl. s. 17 RÅ 2001 ref 5 och HFD 2012 ref 39 7 Lodin m.fl. s. 43-47 8 Prop. 1989/90:110, s. 294 6 5 andel i ett företag som inte ett fåmansföretag ska beaktas.9 Delägarens närstående som på samma sätt äger andelar, ska tillsammans med honom, räknas som en delägare. Med närstående avses de personer som anges i 2:20 samt 2:22 IL. Enligt praxis räknas också sambos styvbarn hit, vilket tyder på att reglerna tolkas extensivt.10 Syftet med detta vida tillämpningsområde är att motverka kringgåenden genom att inkomsterna annars skulle kunna fördelas mellan närstående. Vidare räknas alla delägare som är verksamma i betydande omfattning, som en delägare enligt 57:3 IL. Som huvudregel är ett fåmansföretag inte marknadsnoterat och andelarna är därför att räkna som onoterade andelar till den del de inte klassificeras som kvalificerade.11 Utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar beskattas alltid i inkomstslaget kapital till fem sjättedelar, vilket innebär en skatt på 25%.12 I 57 kap IL finns de bestämmelser som avgör om fåmansföretaget ska omfattas av de särskilda reglerna för utdelning och vinstbeskattning. Reglerna gäller för de andelar som är kvalificerade. En andel är kvalificerad, enligt 57:4 IL, om delägaren eller dennes närstående varit verksam i betydande omfattning inom en fem års period. Eventuell sådan verksamhet13 i andra fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet beaktas också. Lika så beaktas verksamhet i företag som ägs direkt eller indirekt av det företag som delägaren äger andelar i. Upphör personens verksamhet är andelarna kvalificerade fem år framåt för delägaren. Vad som avses med uttrycket "verksam i betydande omfattning" går inte att utläsa direkt ur lagtexten. Ledning måste därför sökas i förarbeten och praxis. Av förarbetena framgår att det ska vara en arbetsinsats som har haft påtaglig betydelse för vinstgenereringen.14 Vidare kan man läsa i skatteverkets ställningstagande att det är den ekonomiska betydelsen arbetsinsatsen i företaget som ska beaktas och vid bedömningen bör hänsyn 9 HFD 2015 ref. 13 HFD 2014 ref. 26 11 56 kap 3§ IL 12 42 kap 15a IL 13 Med "verksamhet" och "verksam" avser jag verksam i betydande omfattning enligt 57 kap 4 § IL. 14 Prop. 1989/90:110, s. 468 och 703. 10 6 till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter tas.15 Bedömningen är således kvalitativ.16 Normalt styrelsearbete ska inte i sig omfattas av reglerna vilket också domstolen resonerade om i RÅ 1999 not. 87. Delägaren var i det fallet styrelseledamot och utförde inga löpande arbetsuppgifter i företaget. Som huvudregel omfattas inte heller ren kapital- och fastighetsförvaltning av rekvisitet. En bedömning ska dock göras i varje enskilt fall med hänsyn till arbetsinsatsens omfattning i företaget.17 I HFD 2013 ref 11 I var rekvisitet uppfyllt då ägarna av ett fastighetsförvaltande företag arbetat 8-12 timmar i veckan med uthyrning av lägenheter. Klyvningsreglerna syftar till att förhindra kringgående och fördela kapitalinkomst och arbetsinkomst på ett rättvist sätt. De behöver därför bara tillämpas om den skatteskyldige eller närstående till honom varit verksam i ett företag, eftersom arbetsinkomster inte annars kan uppstå.18 Gränsbeloppet anger vilket maxbelopp delägaren får ta upp per år i inkomstslaget kapital till 20 %. Tar delägaren inte ut utdelning till maxbeloppet sparas utrymmet till kommande år och räknas upp med föregående års statslåneränta plus tre procentenheter.19 Företagets årliga gränsbelopp kan räknas ut på två olika sätt. Det ena sättet ger ägarna 2,75 IBB att dela på i förhållande till de andelar delägaren äger. De delägare som äger andelar i flera fåmansföretag kan bara tillgodoräkna sig ett gränsbelopp. Det andra sättet kan bara användas för de delägare som äger 4% av företaget och själva tar ut en lön som uppgår till 9,6 IBB per år eller 6 IBB plus 5% av bolagets totala kontanta lönekostnad. Gränsbeloppet räknas då ut genom att man multiplicerar aktiernas anskaffningskostnad, inklusive eventuella ovillkorliga aktieägartillskott, med föregående års statslåneränta plus nio procentenheter. Till detta lägger man delägarens del, i förhållande till hans andelar, av ett lönebaserat utrymme. Det lönebaserade utrymmet utgör 50% av företagets kontanta lönekostnader exklusive sociala avgifter och förmåner. På grund av dessa alternativa beräkningsgrunder kan gränsbeloppets storlek kan variera stort mellan företag. Kan företaget använda lönekostnaderna vid 15 RSV 2001:19, s. 6-8 Lodin m.fl. s. 450 17 Se t.ex. RÅ 2007 ref. 15, RÅ 2009 not. 68 och HFD 2013 ref. 11 I och II. 18 SOU 2002:52 del 1, s. 267-268 19 57 kap 10-13 §§ IL 16 7 uträkningen så är det en klar fördel med många anställda. Att anställa personal beaktas som ett risktagande och därför ska det också kunna generera ett större gränsbelopp till ägarna.20 Gränsbeloppet får inte överstiga mer än femtio gånger av delägarens alternativt dennes närståendes kontanta lön. Fåmansföretag har som lägst ett gränsbelopp på 2,75 IBB per år. Inkomst från kvalificerade andelar utöver gränsbeloppet beskattas till 3257%. 20% statlig inkomstskatt läggs på den kommunala skatten för inkomster som överstiger 430 200 kr och ytterligare 5% skatt efter 616 100 kr för beskattningsåret 2015.21 Beskattningen i tjänst begränsas till att avse 90 IBB vid utdelning och 100 IBB vid kapitalvinst. Överskjutande belopp beskattas i inkomstslaget kapital till 30%. Värt att observera är att reglerna tillämpas på delägaren och inte på företaget. Företaget har inte rätt till avdrag för utdelning22 och till den del delägaren beskattas i tjänst enligt reglerna i 57 kap föreligger ingen rätt att dra av kostnader för lön eller sociala avgifter. Då det företaget där delägaren eller dennes närstående är verksam i har en utomstående ägare, enligt 57:5 IL, kommer reglerna om kvalificerade andelar i 57 kap inte att tillämpas. I typfallet om generationsskiftet kommer en utomstående ägare inte äga andel i något av företagen. 20 Lodin m.fl. s. 457 65 kap 5§ IL 22 SOU 2002:52 del 1, s. 119 21 8 3 Generationsskifte En företagsöverlåtelse av ett aktiebolag kan generellt sätt ske på två olika sätt. Antingen genom att avyttra aktierna i företaget eller genom att sälja inkråmet. En företagsöverlåtelse kan vidare ske oneröst, benefikt eller genom blandat fång. Normalt avyttras aktierna eftersom en försäljning av inkråm är mindre förmånligt skattemässigt.23 När man talar om generationsskiften pratar man främst om benefika företagsöverlåtelser genom arv, testamente eller gåva. Dessa överlåtelser beskattas inte vid överlåtelsetillfället utan kontinuitetsprinciper tillämpas.24 Inte ovanligt är att generationsskiftet sker då föräldrarna är i liv. 25 Den äldre generationen vill då säkerställa att det finns tillräckligt pensionskapital att tillgå efter skiftet, varför en benefik överlåtelse inte är möjlig.26 Föräldrarna kommer då att beskattas för ersättningen de erhåller för företaget enligt reglerna i 57 kap. Avsikten har länge varit att underlätta generationsskiften och sedan gåvooch arvsskattens avskaffande 2005 har dessa skiften underlättats avsevärt.27 Det tas även hänsyn till generationsskiften bland annat i de så kallade skalbolagsreglerna, för periodiserings- och expansionsfonder har kontinuitetsprinciper införts och lika så för gränsbeloppet på kvalificerade andelar mm. Ur ett samhällsekonomiskt perspektiv är det viktigt att generationsskiften underlättas.28 Barnen har under sin uppväxt fått bra inblick i företaget, kanske har anställning där och på så vis känner till verksamheten bra. En överlåtelse av företaget till dem är därför att föredra, inte minst för att trygga företagets framtid. Av Sveriges alla aktiebolag är en stor andel fåmansföretag. Detta på grund av den vida definition fåmansföretag givits i 56 kap IL. En överlåtelse av en kvalificerad andel i ett fåmansföretag innebär att kapitalvinst uppkommer som beskattas enligt klyvningsreglerna. Metoden är förmodligen inte att föredra för överlåtaren eftersom det belopp som överstiger gränsbeloppet kommer beskattas i inkomstslaget tjänst. För att undvika hög beskattning kan företagaren välja att bilda ett nytt aktiebolag som förvärvar fåmansföretagets andelar till underpris enligt 23 kap IL. Företaget säljer sedan andelarna till förvärvaren och vinsten hamnar i företaget istället för 23 Lodin m.fl. s. 522 Lodin m.fl. s. 553 25 SOU 2002:52 del 2, s. 20 26 Rydin och Nilsson, s. 491-492 27 Lodin m.fl. s. 553 28 SOU 2002:52 del 2, s. 14 24 9 hos överlåtaren i egenskap av fysisk person. Andelarna är näringsbetingade enligt 24:14-15 samt 25a kap IL vilket innebär att vinsten i företaget är skattefri.29 Aktiebolaget kan då användas som en sparbössa varifrån ägaren kan betinga sig utdelning som beskattas i inkomstslaget kapital. Andelar hos en delägare som upphör att vara verksam, fortsätter att vara kvalificerade i fem år. Därefter tillämpas vanliga regler för utdelning och kapitalvinst och andelarna som då klassificeras som onoterade, kan avyttras och beskattas med 25% i inkomstslaget kapital. Problemet med detta tillvägagångssätt vid ett generationsskifte är att det nybildade företagets andelar "smittas" vid skiftet i det fall barnen fortsätter bedriva verksamheten. Föräldrarnas andelar kommer vara kvalificerade och den utdelning de kan ta ut, till beskattning i inkomstslaget kapital, är deras gränsbelopp. I avsnitt 4 följer en redogörelse vad som gäller då närstående bedriver samma eller likartad verksamhet. 3.1 Underprisöverlåtelse Då aktier avyttras görs en kapitalvinstberäkning. Försäljningspriset minskas med omkostnadsbeloppet enligt 44:13 IL och resultatet är den vinst som ska beskattas. Då andelarna är kvalificerade beskattas vinsten enligt reglerna i 57 kap och skatten kan då uppgå till 57% i det fall vinsten överstiger gränsbeloppet. Om andelarna istället hade varit onoterade hade vinstskatten varit 25%. För att undgå, vid avyttring av kvalificerade andelar i fåmansföretag, att träffas av den högre skatten kan ett sätt vara att bilda ett nytt företag. Hit görs en intern aktieöverlåtelse genom tillämpning av underprisöverlåtelsereglerna i 23 kap IL. Reglernas syfte är att undanröja kedjebeskattning inom bolagssfären vilket underlättar omstruktureringar i företag som gynnar samhällsekonomin. Reglerna ställer upp ett visst antal kriterier som måste uppfyllas för att underprisöverlåtelsen ska kunna göras. Underprisöverlåtelsen innebär att kapitalvinstbeskattning inte sker. Kraven är att överlåtelsen måste ske till underpris dvs. under marknadsvärde. Priset ska alltid anses vara satt till minst det skattemässiga restvärdet enligt 23:10 IL. Både förvärvaren och överlåtaren ska efter överlåtelsen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 23:16 IL. Vidare ska, enligt 23:17 IL, koncernbidragsreglerna vara tillämpliga mellan företagen alternativt ska hela verksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel överföras. I fallet äger föräldrarna två bolag parallellt vilka inte ännu äger andelar hos varandra. Hela verksamheten i det rörelsedrivande företaget överlåts i nästa steg till det nya företaget så att de två företagen 29 Lodin m.fl. s. 523 10 bildar en koncern. Rekvisitet i 23:17 är uppfyllt eftersom förvärvaren efter förvärvet äger näringsbetingade andelar i det överlåtande företaget.30 Vid överlåtelsen blir samma andel kvalificerade andelar i det överlåtande företaget, kvalificerade i det förvärvande företaget.31 För att reglerna ska kunna tillämpas får det förvärvande företaget inte ha underskott. Det överlåtande företaget tar upp det skattemässiga restvärdet till beskattning vilket innebär ett nollresultat. För det förvärvande bolaget utgör den utgivna ersättningen skattemässigt anskaffningsvärde.32 3.2 Näringsbetingade andelar Då näringsbetingade andelar överlåts mellan företag sker detta skattefritt enligt 23:13-14 samt 25a kap IL. Reglerna är utformade till att träffa de andelar som inte innehas i kapitalplaceringssyfte. Skattefri utdelning och vinst från kapitalplaceringsaktier skulle sätta företags innehav av aktier i en gynnsammare ställning än fysiska personers.33 Därför undantas bara överlåtelser av vissa aktier från beskattning. Näringsbetingade andelar ska vara onoterade men kan vara marknadsnoterade i det fall företagets andel är minst 10% av röstetalet alternativt om andelarna betingas av den rörelsen som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag. För att en andel ska anses betingad av rörelsen krävs att innehavet utgör en del i verksamhetens pågående ruljangs, detta rekvisit har specificerats genom praxis.34 I dessa tre fall anses andelarna ha ett starkt samband med rörelsen och utgör därför inte kapitalplaceringsaktier utan så kallade näringsbetingade andelar. Då en underprisöverlåtelse enligt 23 kap IL sker av näringsbetingade andelar så gäller ett undantag till utdelningsbeskattning för ägaren i det förvärvande bolaget enligt 23:2 och 11§§. Överföringen innebär inte heller något kapitaltillskott i det förvärvande bolaget enligt 23:12. Detta innebär att de delägarna som vill undgå beskattning enligt reglerna i 57 kap kan välja att bilda ett nytt företag som de överlåter deras företag till underpris enligt 23 kap IL. Det nya företaget kan därefter överlåta andelarna 30 23 kap 7§ IL Lodin m.fl. s. 538 32 Lodin m.fl. s. 533 33 Lodin m.fl s. 416-417 34 T.ex. RÅ 1970 ref. 52 och RÅ 2008 ref. 67. 31 11 i det förra företaget som är näringsbetingade. Vinsten som hamnar i det nya företaget är då skattefri. 12 4 Samma eller likartad verksamhet I 57:4 IL anges i vilka fall en andel ska anses vara kvalificerad. Andelen omfattas därmed av de speciella klyvningsreglerna som tillämpas vid beskattning hos ägaren vid en utdelning eller kapitalvinst. Enligt första stycket, första punken samma paragraf, så är en andel kvalificerad då "andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet." Enligt andra punkten är andelen också kvalificerad då företaget där delägaren äger andelar, direkt eller indirekt, ägt andelar i annat fåmansföretag under beskattningsåret eller fem föregående åren och delägaren, eller närstående till denne, varit verksam där under beskattningsåret eller fem föregående åren. Klyvningsreglerna har ett vidsträckt tillämpningsområde och en delägares andelar kan vara kvalificerade trots att inte han själv är aktiv och arbetar i företaget. Ett vidsträckt tillämpningsområde förhindrar kringgåenden av syftet med regleringen, intjänad arbetsinkomst ska inte beskattas som kapital. Reglerna ska samtidigt verka uttömmande.35 Med detta menas att alla situationer som lagstiftaren avsett träffa med bestämmelsen ska inrymmas under den. Hänsyn till legalitetsprincipen ska tas.36 Vad lagstiftaren avsett med fåmansföretag som bedriver "samma eller likartad verksamhet" har flera gånger varit föremål för bedömning hos SRN och HFD. Uttrycket är vagt och vilka situationer som det tar sikte på kan inte utläsas ordagrant varken i lagtexten eller förarbetena. Domstolarna har därför i flera domar hänvisat till vad som anses vara syftet med bestämmelsen i lagen. Rekvisitets innebörd har därigenom utvecklats. Bestämmelsen i nuvarande 57:4 IL har samtidigt ändrats tre gånger sedan de infördes i samband med skattereformen 1990. År 1990 infördes reglerna i 3§12 mom. 5 st. SIL. Denna bestämmelse återfinns i nuvarande 57:4 1 st. 1p. Karenstiden för hur länge andelar skulle vara kvalificerade efter verksamhet upphört, var då tio år istället för fem. I 35 36 Silfverberg, s. 440 Lodin m.fl. s. 45 13 reglerna stod också uttryckligen att verksamhet i fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet som påbörjades senare än under det tionde beskattningsåret efter det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde skulle inte medföra att andelarna var kvalificerade.37 Denna förklaring togs bort vid ändringen 1995. Reglerna flyttades då till 3§ 12a mom. 1st SIL. En andel skulle enligt reglerna vara kvalificerad om delägaren eller dennes närstående varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedrev samma eller likartad verksamhet.38 Den närmre preciseringen om tidsperspektivet mellan verksamheten i fåmansföretagen togs alltså bort. Villkoret "verksam" ändrades samtidigt till "verksam i betydande omfattning". Verksamheten i det företag som bedrev "samma eller likartad verksamhet" skulle alltså vara i betydande omfattning. 2005 infördes IL och reglerna flyttades då till 57 kap 4§ IL. Karenstiden ändrades då till fem år. I lagrådets förslag i förarbetena till 3§12 mom. 5 st SIL stod det att avsikten med bestämmelsen skulle vara att träffa utdelning eller reavinst som bestod av sparade arbetsinkomster. Enligt lagrådet borde inskränkningar i form av tillämpningskrav ställas upp som klargör vilken del av inkomsten som är att anse som renodlad kapitalinkomst. Lagrådet ansåg att reglerna bara skulle tillämpas då delägaren eller dennes närstående varit verksam i betydande omfattning. Utdelnings- eller försäljningstillfället samt en viss tidsfrist bakåt i tid borde då beaktas. Tidsfristen skulle, enligt deras mening, förlängas då den skattskyldige eller närstående fortsatte med likartad verksamhet i ett annat fåmansföretag.39 Tidsfristen fastställdes efter förslaget till tio år. Då arbetsinsats upphört i ett fåmansföretag men istället pågår i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, skulle tidsfristen förlängas. Syftet var att hindra sparande av arbetsinkomster i ett vilande företag som man efter tio år istället kunde ta ut i inkomstslaget kapital. Enligt förarbetena skulle den som varit verksam i det senare företaget också varit verksam i den skatteskyldiges egna företag.40 Anledningen till varför man år 1995 tog bort det angivna tidsförhållandet till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet, var att det ansågs obehövligt. I förarbetet förtydligades att aktier i ett företag kan anses kvalificerade beroende på att verksamhet tidigare har bedrivits i ett annat 37 SFS 1991:1833. SFS 1995:1626. 39 Prop. 1989/90:110, s. 468-469 40 Prop. 1989/90:110, s. 703-704 38 14 företag och att regeln till exempel kan ha betydelse i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag41 Under åren har tolkning av begreppet om samma eller likartad verksamhet gjorts både hos SRN och Högsta Förvaltningsdomstolen, f.d. regeringsrätten. I RÅ 1997 ref 48 1 och II fastställde Regeringsrätten rekvisitets närmre innebörd efter ett överklagat förhandsbesked hos SRN. Förutsättningarna var likartade i båda målen. Ett holdingbolag ägde ett rörelsedrivande företag. Aktierna i det rörelsedrivande företaget var kvalificerade. I mål I skulle innehav av värdepapper överföras till ett nytt fristående bolag som ägdes av samma personer som koncernen och frågan var om detta nya bolag bedrev samma eller likartad verksamhet. Domstolen kom fram till att aktieinnehavet var betingat av verksamheten i det rörelsedrivande företaget varför aktierna smittades och blev kvalificerade även i detta. I mål II var det istället en fastighet som skulle överföras till det nya bolaget. Domstolen kom då fram till att det nya företagets andelar var kvalificerade eftersom företaget bedrev samma eller likartad verksamhet på grund av att fastigheten användes i det rörelsedrivande företaget. Trots de stora skillnader som fanns mellan företagens faktiska verksamhet så bedrev dem enligt domstolen samma eller likartad verksamhet. Genom överföringen av aktierna respektive fastigheten fanns det en form av verksamhetssamand mellan företagen.42 Det ena företaget var på sätt och vis beroende av det andra. I RÅ 1999 ref 28 kom ytterligare ett avgörande om vad som utgör samma eller likartad verksamhet. Det rörde sig då om två fristående företag som ägdes av sex delägare. Tre av delägarna var inte verksamma i ena företaget och två av ägarna var inte verksamma i det andra. Utomståenderegeln kunde bli tillämplig och frågan var om fåmansföretagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet, eftersom detta i så fall utgjorde ett undantag till utomståenderegelns tillämpning. Företagen bedrev båda verksamhet inom den finansiella sektorn och var på så sätt likartade men rekvisitet skulle enligt domstolen tillämpas vid överföring av verksamhet mellan bolag där verksamheten i det senare företaget låg inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller då likartat samband förelåg mellan bolagen. Rekvisitet kunde därför inte tillämpas i detta fall. Förklaringen domstolen använde sig av här har efter detta avgörande använts i flera rättsfall. Till exempel i RÅ 2007 not 66 där både verksamheterna var franchiseföretag 41 42 Prop. 1995/96:109, s. 88 Silfverberg, s. 446 och Rydin och Nilsson, s. 484-485 15 och hade ägarsamband men eftersom någon överföring av verksamhet inte skett kunde företagen inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet. I RÅ 2005 ref. 3 gick domstolen också på samma linje som i RÅ 1999 ref. 28. R.E. ägde XAB, som han var verksam i betydande omfattning i, och ett annat företag YAB. XAB skulle avyttra fastigheter externt och som ett led i denna överlåtelse bildades ett helägt dotterbolag till YAB. Fastigheterna skulle överlåtas dit till underpris och sedan skulle YAB sälja aktierna i det nya dotterbolaget till en extern part. Frågan var om andelarna i YAB då var kvalificerade. Domstolen kom fram till att det inte förelåg något samband mellan punkterna ett och två i 57:4 1 st. IL. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte kunde tillämpas eftersom fastigheterna överläts till YAB:s dotterbolag. R.E hade inte varit verksam i YAB eller i dess dotterbolag. Hade fastigheterna däremot överlåtits direkt till YAB hade andelarna varit kvalificerade.43 I RÅ 2010 ref 11 (I-V) utvecklades begreppet ytterligare. Förutom att domstolen gick på samma bedömning som i RÅ 1999 ref 28 så ansågs samma eller likartad verksamhet nu föreligga både då den aktiva verksamheten fortsatte att bedrivas i det överlåtande företaget och i den omvända situationen. Av rättsfallet framgår alltså att jämförelsen kan ske med utgångpunkt i det överlåtande företaget eller i det förvärvande företaget. Så länge som verksamhet i betydande omfattning pågår i det ena företaget är andelarna kvalificerade i det företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. I mål III var rekvisitet om samma eller likartad uppfyllt då det enbart var tillgång i form av "know-how" som överfördes mellan bolagen, i detta fall ägarens konsultverksamhet. Det verkar därmed, enligt min mening, som att det inte spelar någon roll av vilken beskaffning överförd tillgång har för att rekvisitet ska äga tillämpning. I mål II hänvisade man till RÅ 2005 ref. 3 och menade att ett direkt ägarsamband mellan ägarens verksamhet och företaget som anses bedriva samma eller likartad verksamhet, måste föreligga för att 57:4 1st 1 p ska tillämpas. Omständigheterna var sådana att A och B ägde XAB1 och dess rörelsedrivande dotterbolag XAB vari de var verksamma i betydande omfattning. Efter en avyttring av XAB till YAB och ZAB, som också ägdes av A och B, delades den aktiva verksamheten upp mellan de förvärvande bolagen. YAB överläts till A:s två barn och ZAB överläts till B:s två barn. Frågan var om A och B:s andelar i XAB1 ansågs som kvalificerade på 43 Eriksson, inkomstskattelagen (1999:1229) 57 kap. 4§, s. 4 16 grund av den verksamhet som bedrevs av respektives barn i YAB och ZAB. SRN kom fram till att andelarna var kvalificerade med hänvisning till 57:4 1 st 2p. A och B bildade då NYAB och detta bolag förvärvade aktierna i XAB1. Deras aktier i NYAB var då inte kvalificerade eftersom indirekt ägande inte omfattas av första punkten i samma paragraf. I HFD 2011 ref. 75, utvecklades linjen som domstolen gått på i RÅ 1999 ref. 28 och i RÅ 2010 ref 11 (I-V), i fråga om rekvisitets tillämpning vid överflyttning av tillgångar mellan företagen. Det faktum att vinstmedlen flyttas mellan bolag i form av köpeskilling eller genom utdelning föranleder ingen annan bedömning än att verksamhet anses överförd. Det bolag som förvaltar det kapital som flyttats från verksamhet där delägaren varit verksam, driver enligt domstolen samma eller likartad verksamhet.44 Det finns enligt domstolen också ett krav på ägarsamband mellan det företag där delägaren eller dennes närstående är verksam och företaget som kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Detta framkom tydligt i HFD 2012 ref. 67 II. Kravet regleras inte uttryckligen i paragrafen men domstolen ansåg med hänvisning till syftet att det var en förutsättning. Syftet med lagen är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av andelar. De arbetsinsatser i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet men där varken delägaren eller närstående äger andelar i omfattas därför inte av bestämmelsen eftersom någon omvandling till kapitalbeskattad inkomst i detta företag inte kan ske. I HFD 2013 not. 71 kom domstolen också fram till att beskattning som gjorts i linje med klyvningsreglerna vid försäljning av ett företag inte påverkar att av detta företag smittade andelar i ett annat företag som alltså bedriver samma eller likartad verksamhet beskattas enligt samma regler vid en försäljning. I princip kan samma verksamhet således bli beskattad enligt klyvningsreglerna två gånger.45 4.1 Gränsen till skatteflykt På skatterättens område finns det en sorts generalklausul som behövs för att upprätthålla den viktiga legalitetsprincipen. Vid införandet såg man att domstolens tolkning och tillämpning av skattelag inte träffade oönskade kringgåenden av denna, varför en skatteflyktslag ansågs behövlig för att täcka upp dessa "hål". Generalklausulen placerades i lagen om skatteflykt. 44 45 Eriksson, inkomstskattelagen (1999:1229) 57 kap. 4§, s. 4 Rydin och Nilsson, s. 488-489 17 Lagen ska tillämpas då en person direkt eller indirekt företagit en rättshandling där det övervägande skälet med förfarandet var att uppnå en väsentlig skatteförmån samt att detta förfarande strider mot lagstiftningens syfte.46 Lagen om skatteflykt tillämpades i RÅ 2009 ref. 31 på upprepade interna aktieöverlåtelser. T.O och hans fru ägde ZAB var de också var verksamma i betydande omfattning. ZAB överläts genom en underprisöverlåtelse till deras andra bolag XAB. XAB avyttrade sedan aktierna i ZAB externt och kapitalvinst uppkom. Paret bildade där efter YAB som till underpris förvärvade XAB. Kort därefter bildade paret också X&Co som förvärvade deras aktier YAB. T.O tog upp inkomsterna i inkomstslaget kapital. Eftersom paret inte varit verksamma i varken YAB eller XAB kunde deras andelar inte räknas som kvalificerade enligt 57:4 1 st. IL. Det föreligger samband mellan detta rättsfall, RÅ 2005 ref 31 samt RÅ 2010 ref. 11 II.47 Eftersom 57:4 1 st 1p inte innehåller något krav på direkt eller indirekt innehav, likt andra punkten, kan denna inte tillämpas då samma eller likartad verksamhet finns i ett indirekt ägt bolag.48 Det som framkom här var att första punkten bör äga tillämpning vid avyttring av aktierna i det indirekta bolaget då tillgångarna istället kommer hamna i det direkt ägda moderbolaget. I RÅ 2009 ref. 31 avyttrades YAB tillsammans med XAB direkt och därför smittades aldrig andelarna i YAB eftersom XAB innehållande kvalificerade andelar enbart ägdes indirekt av T.O. Inkomstskattelagen kunde inte tillämpas på denna situation varför, efter en gjord bedömning, skatteflyktslagen tillämpades. Utgången var densamma i HFD 2015 ref. 17 I och II. I mål I var ägarna A och B verksamma i betydande omfattning i företaget "gamla Nordprojektering". Detta företag överläts för underpris till det nybildade företaget "nya Nordprojektering" och ägarna fortsatte att vara verksamma där istället. Några år senare bildade A och B företaget W & H. Dit överläts gamla Nordprojektering till underpris. I gamla Nordprojektering fanns då samlade vinstmedel från ägarnas tidigare verksamhet i företaget. A och B var fortsatt verksamma i nya Nordprojektering men de var aldrig verksamma i den nya W & H-koncernen. Efter fem år var aktierna i W & H avkvalificerade enligt 57:4 1 st 2p IL. Gamla Nordprojektering kunde inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet som nya Nordprojektering, enligt 1p, ägarna A och B som var verksamma i nya Nordprojektering inte 46 Lodin m.fl, s. 737-740 Asklöf och Zinders, s. 65-68. 48 Sandström mfl. s. 39-40 47 18 ägde andelar i båda bolagen direkt. Andelarna i W&H-koncernen avkvalificerades därför på den grunden. Skillnaden mellan detta mål och RÅ 2009 ref. 31 var att en femårig karenstid hade förflutit innan avyttringen. Domstolen gjorde dock samma bedömning som i förevarande mål, eftersom det inte finns någon tidsgräns för när skatteförmånen ska uppnås enligt lagen om skatteflykt. I både mål I och II fanns två skiljaktiga ledamöter som ansåg att de schabloniserade reglerna i 57 kap IL kommer genom dess utformning innebära att det uppstår fall då reglerna inte äger tillämpning. Syftet med lagen framkommer genom valet att använda schabloner. Användning av schabloner medför ingen korrekt avgränsning mellan arbets- och kapitalinkomster. Genom att tillämpa skatteflyktslagen innebär det egentligen att en analogisk tillämpning görs av 57:4 1st 2p vid tillämpningen av 57:4 1 st 1p. Punkterna ska lagtekniskt hanteras var för sig. 19 5 SAMMANFATTANDE SLUTSATS 5.1 Samma eller likartad verksamhet Rekvisitet om samma eller likartad verksamhet infördes för att undvika att verksamhet i ett företag flyttades till ett annat fåmansföretag och på så sätt medföra att klyvningsreglerna inte behövdes tillämpas. Sparade vinstutrymmen skulle annars kunna sparas i ett vilande företag när verksamheten fortsatte i ett annat. Så länge detta pågick skulle andelarna i båda företagen vara kvalificerade. För att avkvalificera andelarna skulle krävas att verksamheten upphörde och att karenstiden gått ut. Det är tydligt att reglerna är uppbyggda för att motverka kringgåenden. Men i vilken utsträckning ska detta ske? Som jag inledningsvis skrev så är det ytterst viktigt att upprätthålla legalitetsprincipen på skatterättens område eftersom skatt utgör en sorts tvångsbetalning till det allmänna. Först och främst är det vid tolkningen av skattelag ordalydelsen som ska följas av domstolen och i steg två ska förtydliganden sökas i förarbeten. Efter genomgång av den praxis som finns gällande "samma eller likartad verksamhet" i 57:4 1st 1p IL, kan det konstateras att det skett en utveckling av dess ordalydelse. Vad som i vardagsspråk kan tyckas vara likartade verksamheter har inte alltid återspeglats i praxis. För att bedöma vilka aktier som "smittas" av kvalificeringen kan utgångspunkten i jämförelsen både vara det företag där personen eller närstående är verksam i eller det företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. För att smitta ska uppstå krävs också ägarsamband mellan företaget som delägaren tänkt betinga sig utdelning ifrån och det företag som anses vara företaget som bedriver samma eller likartad verksamhet, vilket framkom av HFD 2012 ref. 67 II. En andel kan inte bli smittad av ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, som berörd ägare eller närstående till denne inte äger andel i. Inget av detta anges uttryckligen i lagtexten men är en efter övervägning hos SRN och HFD i linje med dess syfte och ska därför följa av tolkningen lagen. Vidare kan man enligt min mening säga, att det inte spelar någon roll om företagen bedriver likartad verksamhet utan det är en överföring av verksamhet mellan två företag som är det som är avgörande. Vad som avses med överföring av verksamhet är, förenklat sagt, då vinstmedel förflyttas. 20 Dessa vinstmedel behöver inte vara konstaterade eftersom uppdelningar av verksamheter, överföringar av fastigheter eller "know-how" räknas in i begreppet. Överföringen kan vidare ske genom utdelning, aktieägartillskott, försäljning eller fusion. Det mäter heller ingen betydelse när överföringen tidsmässigt skett mellan företagen så länge ägarsamband, enligt HFD 2012 ref. 67, finns i förhållande till de smittade andelarna vid utdelnings- eller försäljningstillfället av dessa. Hur begreppets ordalydelse och dess förarbeten förhåller sig till utvecklingen av det i praxis är i vissa fall oklart. Enligt förarbetena tog bestämmelsen avstamp på om verksamhet tidigare hade bedrivits i ett annat företag. Enligt lagrådets förslag till lagen 1990 skulle den person som varit verksam i det senare företaget också varit verksam i den skatteskyldiges egna företag. Detta har praxis inte förhållit sig till. Verksamhet som begrepp kan å andra sidan tolkas på olika sätt. För mig är verksamhet ett ord för den aktivitet som sker i företaget för att detta ska generera inkomst. Verksamhet är enligt min mening ett verb. Enligt praxis verkar verksamhet vara ett ord för vad företaget genererat, om så genom aktivitet. Verksamhet är alltså, enligt domstolens uppfattning, resultatet av verksamheten eller en del av verksamheten. Verksamhet är då något man kan ta på, ett subjektiv. I RÅ 1999 ref. 28 där regeringsrätten fastställde begreppets syfte till att avse överföring av verksamhet mellan bolag skrev de också att verksamheten i det senare företaget ska ligga inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller så ska likartat samband föreligga mellan bolagen. Domstolen hänvisade då till förarbetet från 1995 som skrev att regeln till exempel kunde ha betydelse i ett inledningsskede när verksamhet påbörjas i ett nytt bolag. Omständigheterna i målet var att ingen verksamhet överförts mellan bolagen och därför var rekvisitet inte uppfyllt. Hur domstolarna sedan resonerat i senare domar kring att verksamheten ska ligga inom ramen för den tidigare verksamheten eller att likartat samband föreligger framkommer inte vad jag kan utläsa. Domstolarna har alltså inte varit helt konsekventa sedan reglernas tillkomst. Lagstiftningen hade behövt göras om på ett eller annat vis för att göra det hela tydligare och mer rättsäkert. Av praxis framgår vidare att punkt ett och två i 57:4 1st ska tolkas var för sig. I punkt ett anges inte den situation då samma eller likartad verksamhet bedrivs i ett indirekt ägt bolag av delägare eller dennes närstående som är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag. I dessa fall tillämpas nu istället lagen om skatteflykt eftersom domstolen ansett att ett sådant förfarande innebär att reglernas syfte kringgås. Arbetsinkomst ska inte beskattas som kapital. 21 5.2 Generationsskifte Skattelag ska genomsyras av neutralitetsprincipen, lika fall ska behandlas lika och skatten ska inte styra individers handlingsalternativ. Hur bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet påverkar generationsskiften är tydlig i typfallet. Då verksamheten överlåts till barnen samtidigt som vinstmedel sparas i ett av föräldrarna nytt bildat bolag kommer karenstiden inte börja löpa. Det finns ingen genväg för föräldrarna att komma ut ur systemet i 57 kap vid generationsskiftet. Hur de än gör kommer de att bli beskattade enligt klyvningsreglerna vid utdelning eller avyttring av deras nybildade företag. Kommer inte 57 kap IL tillämpas så kommer med största sannolikhet lagen om skatteflykt göra de. Detta innebär ur fåmansföretagssynpunkt att det är mer förmånligt för föräldrarna att överlåta företaget till en utomstående person eftersom karenstiden börjar löpa. Efter fem år kan föräldrarna ta ut alla vinstmedel till 25% skatt eftersom andelarna då räknas som onoterade och är avkvalificerade. Generationsskifte måste kunna sägas vara en speciell överlåtelseform som ofta nödvändig. I skalbolagsreglerna har en sorts presumtion införts i förarbetena som undantag vid generationsskifte av dess tillämpning. Genom en skalbolagsdeklaration kan beskattning enligt reglerna undvikas i generationsskiftesfall vilket utgör ett så kallat särskilt skäl i lagtexten. Lagstiftaren har haft avsikt att i största möjliga utsträckning underlätta generationsskiften. Ett företag som måste överlåtas inom familjen ska inte särbehandlas i förhållande till företag som kan säljas till utomstående. Neutralitetsprincipen gör sig påmind. Kanske är det så att neutralitetsprincipen måste sättas åt sidan för att hindra kringgående i detta fall? Väger syftet att inte omvandla arbetsinkomsterna till kapitalinkomster tyngre än att underlätta generationsskiften? Kan reglerna i 57 kap IL utformas på ett sätt så att generationsskiften inte hamnar i kläm? 5.3 Förslag till ändring Ett första steg i ändringen är att reglerna måste neutraliseras. Ett handlingsalternativ ska inte vara mer förmånligt än ett annat. Samtidigt bör företagsomstruktureringar och ägarskifte överlag underlättas skattemässigt eftersom det annars skapar onödiga hinder för samhällsekonomin. Ett sätt att komma till bukt med problemen kanske kunde vara att slopa den dualistiska beskattningen och införa en och samma skattesats för alla inkomster. Det hade inneburit att reglerna i 57 kap IL inte hade behövts. Å andra sidan hade 22 man då behövt hitta andra lösningar för att främja beteenden hos invånarna som behövs för att nå de resultat man vill ha i landet. Till exempel gynna företag som anställer personal eller stötta småföretagare och främja nyföretagande. Detta hade orsakat omfattande förändringar i systemet och det är osäkert om det hade gått att genomföra utan för stora konsekvenser. För att istället fokusera på fåmansföretagsreglerna som sådana hade man kunnat höja beskattningen för utdelning och kapitalvinst för att uppnå en mer jämn beskattning mellan utdelning eller kapitalvinst från kvalificerade andelar respektive onoterade å andra sidan beskattningen på arbetsinkomst. Samtidigt kan en sänkning av bolagsskatten ske för att främja företagande som sysselsättningsform. Ett annat sätt kunde vara att införa en sorts undantagsregel från klyvningsreglerna, som kan tillämpas då företaget ska överlåtas till ägarens barn. Risken är då att regleringen blir ännu mer detaljreglerad utan att skapa mer förutsägbarhet i lagen. Kan skattelag vara i enlighet med neutralitetsprincipen på alla dess områden? Kanske föreligger någon form av reciprocitet även för neutralitetsprincipen. Då neutralitetsprincipen uppfylls på ett område blir ett annat område lidande. Det är lagstiftarens uppgift är att bedöma vilken situation som ska få företräde framför en annan. 5.4 Slutsats Lagstiftningen om fåmansaktiebolag ger upphov till både rättviseproblem och tolkningsproblem. Den starkt schabloniserade strukturen i lagen ger upphov till orättvisor. Reglerna ska tillämpas på en bred målgrupp av fåmansföretag inom olika branscher, storlekar etc. med en bred närståendekrets som inte tar hänsyn till de faktiska förhållandena mellan personerna eller deras verksamheter. Samtidigt ska reglerna en gång för alla avgöra vad som anses vara normal eller skälig lön respektive kapitalavkastning. Legalitetsprincipen är starkt förankrad inom det skatterättsliga området och har fått sin plats i grundlagen. Det är av största vikt att rättssäkerheten och förutsägbarheten upprätthålls när det offentliga utövar sin maktposition över enskilda genom skatteuttag eller s.k. tvångsbidrag. Lagen ska därför i största utsträckning tolkas enligt sin ordalydelse och analog tolkning ska undvikas. Det som 1990 fick benämningen "samma eller likartad verksamhet" kan idag sägas handla om "follow the money". Att två företag bedriver samma typ av verksamhet eller att ägaridentitet föreligger mellan företagen räcker inte för att bestämmelsen ska tillämpas. 23 Käll- och litteraturförteckning Källor Offentligt tryck Propositioner Prop. 1989/90:110 Om reformerad inkomst- och företagsbeskattning Prop 1995/96:109 Skattelättnad för riskkapital, m.m. Statens offentliga utredningar SOU 2002:52 del 1 och 2 Beskattning av småföretag Skatteverkets allmänna råd RSV 2001:19 Riksskatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag. Litteratur Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Meltz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa: Inkomstskatt, Lund 2013. [Cit. Lodin m.fl] Sandström, Kjell, Bokelund Svensson, Ulf: Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering, Näsviken 2012. [Cit. Sandström m.fl] Artiklar Rydin, Urban, Nilsson, Peter:" Samma och likartad verksamhet" - en uppdatering, Svensk Skattetidning, 2014:6-7. Silfverberg, Christier: Samma eller likartad verksamhet, Skattenytt, 2009. Asklöf, Stefan, Zinders, Roger: Trädadomarna - konsekvenser och fallgropar, Svensk Skattetidning, 2011:1. 24 Elektroniska källor Edin, Per-Olof, Hansson, Ingemar, Lodin, Sven-Olof: ”Reformerad ägarbeskattning - effektivitet, prevention, legitimitet”, 2005. Hämtad: 201510-13. [Cit. Edin m.fl] Eriksson, Leif, Inkomstskattelag (1999:1229) 57 kap. 4 §, Lexino 2014-0101. Hämtad: 2015-10-12 25 Rättsfallsförteckning Högsta förvaltningsdomstolen HFD 2015 ref. 17 I och II HFD 2015 ref. 13 HFD 2014 ref. 26 HFD 2013 ref. 11 I och II HFD 2013 ref. 71 HFD 2012 ref 39 HFD 2012 ref. 67 II HFD 2011 ref. 75 RÅ 2010 ref. 11 (I-V) RÅ 2009 ref. 31 RÅ 2009 not. 68 RÅ 2008 ref. 67 RÅ 2007 ref. 15 RÅ 2007 not. 66 RÅ 2005 ref. 3 RÅ 2001 ref. 5 RÅ 1999 ref. 28 RÅ 1999 not. 87 RÅ 1997 ref. 48 I och II RÅ 1970 ref. 52 26
© Copyright 2024