Moder-‐ och dotterbolagsdirektivets generalklausul och dess

 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Elin Fransson Moder-­‐ och dotterbolagsdirektivets generalklausul och dess betydelse för svensk inkomstskatterätt JUDN18 Internationell beskattning Uppsats på juristprogrammet 15 högskolepoäng Handledare: Maria Hilling Termin: VT15 Innehåll
FÖRKORTNINGAR
1.
4 INLEDNING
1.1 Problembakgrund
5 1.2 Syfte
5 1.3 Frågeställningar
6 1.4 Metod
6 1.5 Material
6 1.6 Avgränsningar
7 1.7 Disposition
7 2.
EU-SKATTERÄTT
2.1 EU-skatterätt
9 2.2 Skatteflykt inom EU-rätten
10 2.2.1 Defintion
2.2.2 Praxis
2.2.2.1 Huvudsakligt syfte
2.2.2.2 Fusionsdirektivets skatteflyktsklausul
2.2.2.3 Sammanfattning
3.
10 11 11 12 13 MODER- OCH DOTTERBOLAGSDIREKTIVET
3.1 Direktivets innebörd och syfte
14 3.2 Bakgrund till ändringen
16 3.3 Det nya direktivet
18 4.
SKATTEFLYKTSLAGEN
5.
BETYDELSEN FÖR SVENSK RÄTT
5.1 Införlivningen
23 5.1.1 Ändring i inkomstskattelagen
5.1.2 Ändringen i skatteflyktslagen
5.1.3 Ändringar i kupongskattelagen
6.
23 24 26 ANALYS
6.1 Generalklausulens innebörd
28 6.1.1 Förhållandet till primärrätten
6.1.2 Förhållandet till andra rättskällor
29 30 2
6.2 Diskussion kring implemeneteringen
32 6.3 Slutsats
33 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING
3
35 Förkortningar
FEU
Unionsfördraget
FEUF
Funktionsfördraget
IL
Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229)
HFD
Högsta förvaltningsdomstolen
Prop.
Proposition
RF
Regeringsformen (SFS 1974:152)
RÅ
Regeringens årsbok
SFS
Svensk författningssamling
SN
Skattenytt
SvJT
Svensk Juristtidning
SvSkt
Svensk Skattetidning
4
1 Inledning
1.1 Problembakgrund
EU:s moder- och dotterbolagsdirektiv utformades med syfte att undanröja
dubbelbeskattning på utdelningar från dotterbolag i medlemsländer till ett
moderbolag i ett annat medlemsland. Detta görs genom att förbjuda
medlemsstater att, under vissa förutsättningar, ta ut källskatt på utdelning.1 Detta
är i linje med den Europeiska unionens övergripande mål – att skapa en inre fri
marknad.
Dock har skattelättnaden som direktivet medfört utnyttjats i aggressiva
skatteplaneringsupplägg, som i sin tur leder till att ländernas skattebaser
eroderas. För att komma åt dessa upplägg har en generalklausul införts, med
innebörden att medlemsländerna ska återkalla ett bolags rätt att omfattas av
direktivet, i de fall artificiella strukturer eller överföringar har gjorts med det
huvudsakliga syftet att uppnå en otillbörlig skattefördel. Denna generalklausul
ska införlivas i svensk rätt innan år 2015 har nått sitt slut. I kölvattnet av denna
skatteflyktsklausul dyker en rad frågor upp angående vad detta kommer att
innebära för svensk skatterätt. Finansdepartementet har i april i år lämnat ett
förslag på implementeringen, vilket ska utredas och diskuteras i denna uppsats.2
1.2 Syfte
Uppsatsens syfte är dels att utreda innebörden av den nya generalklausulen i
moder- och dotterbolagsdirektivet, dels att diskutera dess kommande påverkan
på svensk inkomstskatterätt, framförallt skatteflyktslagen. Uppsatsen syftar även
till
att
kritiskt
granska
den
nya
klausulen
och
det
svenska
implementeringsförslaget.
1
2
Prop. 1994/95:52 Beskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, m.m., s.
Väljemark, TaxNews Nr 5; Memo/13/1040
5
1.3 Frågeställningar
-
Vad innebär moder- och dotterbolagsdirektivets nya generalklausul?
-
Hur ser generalklausulens förhållande ut till andra rättskällor?
-
Hur kommer ändringen i direktivet påverka svensk rätt?
-
Vilka konsekvenser kan följa av implementeringen?
1.4 Metod
För att utreda uppsatsens frågeställningar och syfte har den rättsdogmatiska
metoden3 används. Metoden innebär en analysering av relevanta rättskällor för
att utreda gällande rätt. Angående den svenska rätten innebär det en utredning av
lag, förarbeten, praxis och doktrin, i enlighet med rättskällehierarkin. Andra
myndighetsskrivelser har också använts.
Vid bearbetning av de EU-rättsliga källorna har den EU-rättsliga metoden
använts. Den skiljer sig något från den svenska rättsdogmatiska metoden, då den
bygger på andra tolkningsprinciper och en annan rättskällelära.4 En stor skillnad
är rättskällornas inbördes ordning. Primärrätten, allmänna rättsprinciper,
sekundärrätten och rättspraxis är bindande, medan förarbeten, doktrin och andra
uttalanden endast är vägledande. Prejudikatläran och rättspraxis är på många
områden den dominerande rättskällan, och rätten tolkas mot bakgrund och syfte i
högre utsträckning än i svensk rätt.5
1.5 Material
Beträffande den generella utredningen av EU-rätten har främst boken EG
Skatterätt av Ståhl m.fl. samt praxis används. Angående det nya direktivet har
lagtext och kommissionens skrivelser varit de mest centrala källorna.
3
Jareborg, SvJT 2004 s. 4.
Hettne, Eriksson, s. 36.
5
Ibid, s. 40 ff.
4
6
Varken skrivelserna från kommissionen eller de svenska myndigheterna är
rättsligt bindande, men har använts för att utreda syften och mål med den nya
ändringen. Angående de EU-rättsliga källorna har jag främst använt mig av de
svenska språkversionerna. Då det nya direktivet är relativt nytt, finns ännu ingen
litteratur skriven på området. Därför består underlaget till uppsatsens analys och
diskussion främst av artiklar, varav Debelva & Luts artikel The General AntiAbuse Rule of the Parent-Subsidary Directive har varit av särskild betydelse.
1.6 Avgränsningar
Uppsatsen begränsas till att endast behandla de rättsliga källor som har en direkt
koppling till moder- och dotterbolagsdirektivet. Undantag från detta är relevant
praxis som tagits upp i syfte att utreda det gällande rättsläget. Av utrymmesskäl
har det inte varit möjligt att behandla samtlig relevant praxis på området.
Uppsatsen kommer inte att behandla andra svenska eller EU-rättsliga instrument
som rör motverkade av skatteundandragande. Inte heller skatteavtalens betydelse
på området kommer att beröras, mer än i relation till direktivet.
Ändringsdirektivet innebär dels en obligatorisk skatteflyktsklausul och dels att
direktivets lättnad inte ska gälla utdelning på hybridinstrument om det utdelande
bolaget har medgetts avdrag för vinstutdelning. Uppsatsen kommer främst att
diskutera skatteflyktsklausulen och dess effekter på svensk rätt. Angående
ändringarna kring utdelning från hybridinstrument kommer dessa endast beröras
i kap. 5, som handlar om det svenska implementeringsförslaget.
1.7 Disposition
Uppsatsen inleds med introduktion av EU-skatterätten för att skapa en förståelse
för ämnet. Vidare redogörs för moder- och dotterbolagsdirektivet; vad det
stadgar och vad det har för innebörd på området. I det 3:e kapitlet förklaras den
nya generalklausulen, dess innebörd samt till viss del den problematik direktivet
ger upphov till. Därefter förklaras den svenska skatteflyktslagens innehåll, för att
7
läsaren bättre ska förstå uppsatsens frågeställning. I kapitel 5 redogörs för de
förslag till ändringar i svensk rätt som har kommit från Finansdepartementet.
Viss analys kommer att göras i samband med de deskriptiva avsnitten, men den
huvudsakliga analysen och diskussionen kommer att föras i det avslutande
kapitlet vars syfte är att utreda innebörden av den nya generalklausulen och
departementets förslag.
8
2 EU-skatterätt
2.1 EU-skatterätt
EU-rätten är uppbyggd på två grundläggande fördrag: unionsfördraget (EUF)
och funktionsfördraget (FEUF). Att upprätthålla en fri inre marknad, med hög
konkurrenskraft och ekonomisk tillväxt, är EU-samarbetets främsta mål, vilket
ska uppnås genom en gemensam utrikeshandelspolitik samt interna regler. De
s.k. ”fyra friheterna”, som är stadgade i artikel 26 FEUF innebär fri rörlighet för
varor, personer, tjänster och kapital. Dessa ska säkerställa den inre fria
marknaden genom förbud mot diskriminering p.g.a. nationalitet.6
Medlemsstaterna har behållit sin nationella skattesuveränitet; enligt artikel 113
och 115 FEUF ska samtliga beslut om lagstiftning på skatteområdet fattas med
enhällighet. I praktiken kan det därför bli svårt att besluta om förslag som rör
dessa frågor, då medlemsstaternas intressen skiljer sig åt. Trots avsaknaden av
befogenhet på området för direkta skatter, har det i praxis från EU-domstolen
stadgats att medlemsstaterna vid lagstiftning och rättstillämpning alltid är
skyldiga att iaktta unionsrätten. De fyra friheternas förbud mot diskriminering är
därför av stor betydelse, då det är via dem som EU har möjlighet att påverka
ländernas skatterätt. Det finns även ett fåtal direktiv inom området som har lett
till viss harmonisering av skatterätten, exempelvis momsdirektivet och moderoch dotterbolagsdirektivet.7
Utöver fördraget och direktiven, innefattar EU-rätten ett flertal principer som EU
och medlemsländerna är skyldiga att beakta vid lagstiftning och rättstillämpning.
De mest centrala är legalitetsprincipen8 och proportionalitetsprincipen9.10 I
artikel 5.3 i fördraget stadgas subsidiaritetsprincipen. Principen innebär att på de
6
Bernitz, Kjellgren, s. 33 ff. + s. 154.
Ibid, s. 353 f.
8
Ibid, s. 37.
9
Proportionalitetsprincipen består i sin tur av tre delar: lämplighet (för att nå det åsyftade målet),
nödvändighet (det finns inga mindre ingripande åtgärder skulle ge samma resultat) samt
oproportionerlighet (i förhållande till de eftersträvade målen). Möell s. 114.
10
Möell, s. 114.
7
9
områden som unionen inte har exklusiv befogenhet, får unionen endast vidta
åtgärder om medlemsstaterna själva inte kan uppnå de mål unionen har ställt
upp,
samt
att
ett
bättre
resultat
kan
uppnås
på
unionsnivå.
En
proportionalitetsbedömning ska också göras, då åtgärden inte får gå utöver vad
som kan anses nödvändigt för att nå målen.11
2.2 Skatteflykt inom EU-rätten
2.2.1 Defintion
Det finns ingen klar legal definition på begreppet aggressiv skatteplanering. En
åtskillnad brukar göras mellan skatteflykt, skatteundvikande och skatteplanering.
EU-domstolen pratar även om missbruk. Skatteflykt syftar på de skattebrott som
är föreskrivna i lag. Skatteundandragande syftar på omkaraktäriseringar av
transaktioner i syfte att få en annan legal behandling. Skatteplanering anses vara
lagligt både inom internationell rätt och EU-rätt.12 Aggressiv skatteplanering
innebär att man utnyttjar teknikaliteterna i ett skattesystem eller ”mismatches” av
två olika skattesystem med syfte att minska sin skattskyldighet.13
Generalklausulen är en s.k. GAAR – en general anti abuse rule14. De är till för att
komma åt sådana förfaranden som enligt ordalydelsen överensstämmer med
lagen, men som är emot lagens syfte och mening och som är upplagda för att
uppnå skattefördelar. Sådana regler är allmänt hållna för att många olika former
av missbruk ska rymmas inom tillämpningsområdet. EU-kommissionen
rekommenderar samtliga stater att införa sådana regler för att komma åt
artificiella arrangemang, genom att myndigheterna istället behandlar uppläggen
efter dess ekonomiska innebörd. I Sverige har vi en GAAR i skatteflyktslagen.15
11
2014/15:SkU26, s. 7.
Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1, s. 43.
13
Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1, s. 45; OECD Glossary of Tax Terms ”Avoidance”.
14
Motsatsen är en s.k. SAAR (special anti abuse rule), som reglerar specifika situationer.
15
Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1, s. 52; Kokolia, Chatziioakeimidou, European Taxation,
s. 152.
12
10
2.2.2 Praxis
Som nämnts ovan16 så har staterna behållit sin skattesuveränitet. Det innebär att
det finns förhållandevis lite lagstiftning på området. Flera rättsliga frågor har
istället tagits upp i praxis, och EU-domstolen har utvecklat ett flertal principer
och ståndpunkter i skatterättsliga frågor. Nedan kommer det att redogöras för ett
antal fall som rör skatteflykt. Bakgrund och omständigheter kommer att lämnas
utanför denna framställning.
2.2.2.1 Huvudsakligt syfte
I Cadbury Schweppes-målet17 konstaterade domstolen att endast det faktumet att
ett bolag etablerar sig i en annan medlemsstat, inte kan grunda en presumtion om
skattebedrägeri, och därför inte efter heller motivera åtgärder som inskränker den
fria rörligheten. En inskränkning av den fria rörligheten kan endast motiveras vid
bekämpning av missbruk av lagstiftningen, genom rent konstlade upplägg som
saknar ekonomisk förankring, där syftet är att undvika den skatt som skulle ha
utgått om bolaget begränsade sin verksamhet till hemviststaten.18
Året därpå konstaterades samma sak i målet Thin Cap Group Litigation19 – en
inskränkning i den fria rörligheten kan endast motiveras för att komma åt rent
konstlade upplägg som har till syfte att undvika skatt. En prövning av huruvida
en transaktion utgör ett fiktivt upplägg utan ekonomisk verklighetsförankring ska
baseras på objektiva omständigheter.20
I målet Part Service Srl21, som rörde indirekta skatter, uttalade dock domstolen
att det inte krävs att skattefördelen är det enda syftet med transaktionen, utan att
det även kan föreligga andra ekonomiska syften såsom marknadsföring och
organisation. Det räckte alltså att det huvudsakliga syftet med en transaktion var
skatteflykt.22
16
Avsnitt 2.1.
Mål C-196/04.
18
Mål C-196/04.
19
Mål C-524/04.
20
Ibid.
21
Mål C-425/06.
22
Ibid.
17
11
2.2.2.2 Fusionsdirektivets skatteflyktsklausul
Ett antal mål har rört tillämpningen och införlivningen av skatteflyktsklausulen i
fusionsdirektivet23, vilket kan ge vägledning för tillämpning och implementering
av den nya generalklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet.
I Foggia-målet24 behandlades artikel 11.1 a i fusionsdirektivet. Artikeln stadgar
att medlemsstaterna har rätt att vägra att tillämpa bestämmelserna i direktivet, i
de fall som förfarandet har skatteundandragande som huvudsakliga syfte. Att en
transaktion inte genomförs av godtagbara kommersiella skäl kan skapa en
presumtion för ett sådant syfte.25 Om en fusion grundas på flera skäl, varav ett av
dem är ett skattemässigt övervägande, kan rekvisitet ”godtagbara kommersiella
skäl” vara uppfyllt, så länge inte de skattemässiga övervägandena utgör det
huvudsakliga
skälet
till
fusionen.26
Domstolen
konstaterade
även
att
rättsmissbruk27 är otillåtet enligt den allmänna unionsrättsliga principen.28
I Leur-Bloem29 konstaterar domstolen att artikel 11 i direktivet innebär att de
nationella myndigheterna i varje enskilt fall ska göra en övergripande prövning i
huruvida den aktuella transaktionen har skatteflykt eller skatteundandragande
som huvudsyfte. Denna bedömning ska senare kunna bli föremål för
domstolsprövning. Medlemsstaterna kan föreskriva att de transaktioner som inte
genomförs av godtagbara kommersiella skäl utgör en presumtion för skatteflykt.
Länderna ska, i enlighet med proportionalitetsprincipen, avgöra vilka kriterier
som är nödvändiga. Man får dock inte införa bestämmelser som innebär att
transaktioner automatiskt undantas från de skattefördelar som direktivet ger.30
Det anses gå utöver vad som är nödvändigt för att nå ändamålet med
bestämmelsen.
23
Direktiv 90/434.
Mål C-126/10.
25
Ibid.
26
Ibid.
27
Med missbruk menas transaktioner som endast sker för att dra nytta av de fördelar som
lagstiftningen ger, utan att de grundar sig i en affärsmässighet, Mål C-126/10.
28
Mål C-126/10.
29
Mål C-28/95.
30
Exempelvis att bolagen i ekonomiskt hänseende kommer att härröra sig till en och samma
ägare.
24
12
I Kofoed-målet31 tillade domstolen att trots att man inte har införlivat en
bestämmelse som motsvarar direktivets artikel 11, kan medlemsstaten tolka
allmänna rättsprinciper eller andra bestämmelser om skatteflykt i enlighet med
artikeln, och alltså på så vis tillämpa artikel 11.
Frågan om förfarandemissbruk togs även upp i målet Halifax32. För
förfarandemissbruk krävs att det aktuella upplägget får till följd att en
skattefördel uppnås som strider mot en bestämmelses syfte. Domstolen använde
sig av ett test i målet, för att avgöra huruvida missbruk förelåg. Testet består av
en objektiv del och en subjektiv del. Den objektiva delen går ut på att fastställa
om arrangemanget går emot syftet med bestämmelserna medan den subjektiva
delen ska utreda om arrangemangets syfte var att uppnå en skattefördel. Det
åligger på den nationella domstolen att fastställa transaktionens verkliga
innebörd. Enligt domstolen skulle det strida mot principen om skatteneutralitet
och därmed mot syftet med avdragssystemet, om man trots konstlade upplägg
hade haft en rätt att göra avdrag.33
2.2.2.3 Sammanfattning
Sammanfattningsvis innebär nuvarande praxis att en medlemsstat endast får neka
skatteförmåner i de fall den skattskyldiges arrangemang är rent konstlade
upplägg utan ekonomisk förankring. Det huvudsakliga syftet med förfarandet ska
vara skatteförmånen som upplägget leder till, men det behöver inte
nödvändigtvis vara det enda syftet. Medlemsstaterna är skyldiga att pröva varje
enskilt fall och får inte utfärda bestämmelser som innebär att vissa
omständigheter automatiskt leder till ett nekande av skattefördelarna. Prövningen
ska utgå från en objektiv del och en subjektiv del. Proportionalitetsprincipen
måste alltid iakttas vid bedömningen. Dessutom kan de medlemsstater med
avsaknad av en införlivad bestämmelse tolka inhemska bestämmelser och
principer i enlighet med fusionsdirektivet. Innebörden av detta för svensk del
kommer att diskuteras i kap. 6.
31
Mål C-321/05.
Mål C-255/02.
33
Mål C-255/02.
32
13
3 Moder- och
dotterbolagsdirektivet
3.1 Direktivets innebörd och syfte
Moder- och dotterbolagsdirektivet (2011/96/EU) utformades med syfte att
undanröja dubbelbeskattning på utdelningar mellan moder- och dotterbolag med
hemvist i olika medlemsstater. Precis som i svensk internrätt, där utdelningar på
näringsbetingade andelar är skattefria34 för att skapa en neutralitet mellan valet
att driva sin verksamhet i ett aktiebolag med filialer eller valet att driva
verksamheten i en koncern med två eller flera bolag, vill man göra det likvärdigt
att ha en multinationell koncern inom EU för att på så vis skapa en friare inre
marknad med rörlighet över nationsgränserna.35 Direktiv är, till skillnad från
förordningar, inte bindande i sin helhet utan bindande i förhållande till de
målsättningar som de ger uttryck för. Det ankommer sedan på varje enskild
medlemsstat att själva utforma ett tillvägagångssätt för att uppnå dessa mål.36
Direktivet lämnar det fritt för medlemsstaterna att välja mellan två olika metoder
som är stadgade i artikel 4.1. Enligt den ena metoden ska utdelningarna, precis
som i Sverige, undantas från beskattning. Enligt den andra metoden får
dotterbolagets utdelning beskattas, men med kravet att skatten sedan ska
avräknas från moderbolaget. EU-domstolen har slagit fast att artikeln har direkt
effekt.37
Direktivet täcker både skapande och mottagande av en vinst, enligt artikel 1. Det
är också tillämpligt på utdelning från ett dotterbolag till ett fast driftställe, så
länge dotterbolaget och det fasta driftstället är etablerade i olika medlemsländer.
34
24 kap. 13-16 §§ IL.
Detta enligt principen om skatteneutralitet.
36
Ståhl m.fl. s. 25 f.
37
Ibid. s. 255 f.
35
14
Definitionen av ett fast driftställe liknar den i OECD:s modellavtal, men de är
inte identiska.38
Enligt moder/dotterbolagsdirektivet ska ett företag anses vara moderbolag om
det har ett innehav på minst 10 % av kapitalet i det andra bolaget. Tröskeln är
alltså mycket lägre än tröskeln i modellavtalet. Kravet är ett minimikrav –
medlemsstaterna får införa lägre trösklar. De har också en möjlighet att byta ut
kravet på ett minimi-innehav av kapitalandelar till ett minimi-innehav av
röstandelar. Enligt artikel 4.2 behöver staterna inte medge direktivets
skattefördelar om bolaget inte under en oavbruten period av minst två år
bibehåller ett innehav som kvalificerar dem som moderbolag.39 Sverige har
införlivat direktivet genom bestämmelser i 24 kap. 16 och 17 a IL och 4 §
kupongskattelagen. För att direktivet ska bli tillämpligt krävs det att det är fråga
om gränsöverskridande transaktioner mellan två medlemsstater. Det krävs även
att bolagen drivs i någon av de associationsformer som räknas upp i artikel 2.40
Direktivet ska inte påverka andra bestämmelser som syftar till att förebygga
missbruk. I art 5.2 stadgas det att medlemsstaterna får återkalla de förmåner som
direktivet ger, när det kommer till transaktioner som sker i skatteundandragande
syfte.41 Direktivet innehåller ingen definition eller bestämmelse där det framgår
vilka typer av vinstutdelningar som omfattas. Artikel 4 stadgar att moderbolaget
skall motta utdelningen ”i kraft av [sin] förbindelse med” dotterbolaget samt att
utbetalningar i samband med dotterbolagets likvidation inte omfattas av
direktivet. Med säkerhet kan det konstateras att utdelningar beslutade på
bolagsstämma eller dylikt alltid omfattas, oavsett om utdelning är i form av
pengar eller saker. Direktivet anger inte någon i tiden bakre gräns, vilket torde
innefatta att även reserverade vinstmedel omfattas. Direktivet kan alltså bli
tillämpligt oavsett om vinsten intjänades före det att direktivet trädde i kraft eller
38
Direktivet kräver att det fasta driftstället är skattskyldigt i den medlemsstat det är etablerat i,
och gör inte någon åtskillnad på bolagets kärnverksamhet och övrig verksamhet såsom
modellavtalet gör, Hji Panayi, s. 36 f.
39
Hji Panayi, s. 38.
40
Ståhl m.fl., s. 246 ff.
41
Ibid, s 254.
15
före det att moderbolaget förvärvade 10 % av dotterbolagets andelar. Det är
oklart hur förtäckta utdelningar ska behandlas.42
3.2 Bakgrund till ändringen
År 2012 tog EU-kommissionen upp frågan om hur EU gemensamt ska bekämpa
skatteflykt och skattefusk. Då förekomsten av sådana arrangemang har ökat i och
med globaliseringen, menade kommissionen att man snabbt måste komma med
konkreta åtgärder för att motverka problemet. Förslagen var bl.a. ett bättre
användande av befintliga legala instrument samt att utveckla informationsutbytet
mellan staterna.43
Kommissionen meddelade även en handlingsplan till Europaparlamentet och
rådet, som syftade till att öka bekämpningen av skatteundandragande. Planen
innehåller praktiska åtgärder som ska fungera som stöd för medlemsstaterna.44
Dessutom menar kommissionen att det krävs en ändring av moder- och
dotterbolagsdirektivet
för
att
förhindra
dubbel
ickebeskattning
genom
hybridlånestrukturer. Denna ändring krävs då lösningar i det enskilda fallet,
genom diskussioner mellan medlemsstaterna, inte har fungerat i praktiken.45
2013
kom
kommissionens
förslag
till
ändringen
av
moder-
och
dotterbolagsdirektivet. Man pekar ytterligare på problemet med urholkningen av
skattebasen samt att det är brådskande att motverka dubbel icke-beskattning.
Upplägg som leder till dubbel icke-beskattning skapar en illojal konkurrens
mellan företagen på den inre marknaden. Detta ska åtgärdas genom att täcka för
de kryphål som uppstår genom olikheterna i nationernas lagstiftning. Ett led i
denna bekämpning är att motverka det missbruk av direktivet som företagen gör
genom aggressiva planeringsupplägg. Man menar att direktivets nuvarande
missbruksklausul inte är tillräckligt tydlig. Istället vill man införa en mer allmän
42
Ståhl m.fl., s 254.
KOM (2012) 351, s. 2 ff.
44
KOM (2012) 722, s. 1 f.
45
Ibid, s. 9 ff.
43
16
bestämmelse mot missbruk.46 Enligt kommissionens konsekvensbedömning
kommer ett motverkande av den dubbla icke-beskattningen som följer av
hybridfinaniseringsarrangemang och aggressiv skatteplanering få en positiv
inverkan på medlemsstaternas skatteinkomster.47
Som nämnts ovan48, får unionen enligt subsidiaritetsprincipen endast vidta
åtgärder om medlemsstaterna själva inte kan uppnå de mål unionen har ställt
upp. Kommissionen menar att målen med den nya ändringen inte kan uppnås av
medlemsstaterna på egen hand. De skillnader som existerar inom de nationella
lagstiftningssystemen leder till rättsosäkerhet och därför skulle åtgärder på
unionsnivå
uppnå
ändringsdirektivet
syftet
är
bättre.
Därmed
förenligt
med
anser
kommissionen
subsidiaritetsprincipen,
att
samt
proportionalitetsprincipen då åtgärderna inte går utöver vad som är nödvändigt
för att få en fungerande inre marknad.49
Regeringen ställer sig dock skeptisk till huruvida den obligatoriska
skatteflyktsregeln är förenlig med subsidiaritetsprincipen. De menar att man
måste värna om skattesuveräniteten när det kommer till direkta skatter. Länderna
har nationella skatteflyktsbestämmelser utformade efter den nationella
lagsstiftningen. Detta är en förutsättning för att reglerna ska kunna vara
effektiva, rättssäkra, förutsebara och legitima. Regeringen ifrågasätter även
förenligheten med proportionalitetsprincipen, då de inte är övertygade om att
kommissionens skäl för att införa en gemensam skatteflyktsbestämmelse
uppväger den begränsning som den innebär för medlemsstaterna.50
46
KOM (2013) 814, s. 2.
Ibid, s. 4 f.
48
Avsnitt 2.1.
49
SWD (2013) 474, final, s. 14.
50
2013/14:SkU23, s. 6 f.
47
17
3.3 Det nya direktivet
I januari i år (2015) antog rådet det nya direktivet om ändring i moder-och
dotterbolagsdirektivet. De skäl som redogjordes för var bl.a. att se till att
direktivet inte missbrukas och att införa en gemensam bestämmelse mot
missbruk för en enhetligare tillämpning inom unionen. Det påpekas även att
dessa anti-missbruksbestämmelser ska tillämpas på ett proportionerligt sätt, med
syfte att endast motverka artificiella arrangemang. En objektiv analys ska göras
med beaktande av all relevant fakta. Medlemsstaterna ska också ha möjlighet att
tillämpa klausulen i de fall där endast vissa delar av ett arrangemang är
artificiella, för att maximera effekten av bestämmelsen. Direktivet ska inte hindra
medlemsstaternas tillämpning av nationella bestämmelser som syftar till att
förebygga
skatteflykt
och
-bedrägeri.
Vid
tillämpningen
ska
proportionalitetsprincipen beaktas.51
Artikel 1 i direktivet (2015/121) innehåller generalklausulen och lyder följande:
”Artikel 1.2 ska ersättas på följande sätt:
2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett
arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det
huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som
motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med
beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå
av mer än ett steg eller en del.
3. Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning
arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har
införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska
verkligheten.
51
Direktiv 2015/121, s. 1 f.
18
4. Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller
avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt,
skattebedrägeri eller missbruk.”
Artikel 2, 3 och 4 reglerar direktivets införlivande och ikraftträdande.
Den
nya
generalklausulen
innebär
alltså
att
medlemsstaterna
vid
skatteberäkningen ska ignorera artificiella arrangemang. Med arrangemang avses
en transaktion, handling, avtal, företag, händelse, samförstånd eller löfte, som
kan innefatta ett eller flera steg.52 Skatteunderlaget ska fastställas som om
rättshandlingen inte hade företagits53. Rättsföljden blir alltså att utdelningen inte
omfattas av direktivet, vilket innebär att nationell lagstiftning och eventuella
dubbelbeskattningsavtal mellan länderna kommer att avgöra beskattningen.
I artikel 1a 1 p. ställs ett subjektivt och dels ett objektivt moment upp för
fastställningen av huruvida ett arrangemang är artificiellt eller inte. Det
subjektiva är den skattskyldiges avsikt med upplägget: ”…arrangemang som har
införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en
skattefördel…”. Domstolen har konstaterat att det huvudsakliga syftet inte
behöver vara det enda syftet, se avsnitt 2.2.2.
Det objektiva momentet ska bedömas av de nationella skattemyndigheterna och
frågan som ska ställas är om arrangemanget kan anses gå emot syftet med de
skattebestämmelser som åberopats: ”… som motverkar målet eller syftet med
detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och
omständigheter”. Detta ska bedömas ut efter omständigheterna i varje enskilt
fall. Denna utformning av artikeln, med ett objektivt och ett subjektivt moment
är baserad på praxis.54
52
C(2012) 8806 Final, s. 4.
Jfr nedan med den svenska skatteflyktslagen, avsnitt 4.
54
Se avsnitt 2.2.2.
53
19
Direktivet, i egenskap av sekundärrätt, måste vara förenligt med primärrätten. I
sammanhanget är det främst de grundläggande friheterna som är av relevans. Att
medlemsstaterna själva, tillsammans med intern rätt, ska tolka klausulen och
ibland neka till de förmåner som moder- och dotterbolagsdirektivet ger, kommer
att leda till en skillnad i hur gränsöverskridande transaktioner behandlas jämfört
med rent inhemska situationer, vilka ej omfattas av direktivet. En sådan
åtskillnad i behandling innebär en diskriminering och skulle strida mot både
primärrätten och själva syftet med direktivet. Det kan dock konstateras att det är
allmänt accepterat att inskränkningar i friheterna kan rättfärdigas på vissa
grunder, exempelvis behovet av att förhindra skatteflykt.55
Vid fullständig harmonisering ska den inhemska implementeringen tolkas i ljuset
av harmoniseringen av sekundärlagstiftningen, och inte primärrätten. Under
förutsättning att ett direktiv anses vara förenlig med primärrätten, behöver alltså
medlemsstaterna inte oroa sig för att bryta mot fördraget.56 Detta gäller dock inte
när en harmonisering inte är fullständig, såsom vid minimiharmonisering eller
vid icke-uttömmande reglering. Då den nya generalklausulen är en minimiregel,
är
inte
syftet
att
åstadkomma
en
full
harmonisering.
Därmed
kan
medlemsstaternas implementering komma att prövas både mot sekundärrätten,
alltså direktivet i sig, och primärrätten.57
55
Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 8 f.
Ibid, s. 9.
57
Ibid, s. 9 f.
56
20
4 Skatteflyktslagen
Skatteflyktslagen (lagen (1995:575) mot skatteflykt), stadgar att det under vissa
omständigheter
ska
bortses
från
rättshandlingar
vid
fastställandet
av
skatteunderlaget. Omständigheterna räknas upp i punktform i lagens 2 §, och
innebär att om en rättshandling har företagits i syfte att medföra en väsentlig
skatteförmån, och denna förmån är det övervägande skälet till att förfarandet har
vidtagits samt att detta ska anses strida mot lagstiftningens syfte, så ska
handlingen inte tas hänsyn till. Med ”övervägande” menas att för en tillämpning
av paragrafen bör det vid en objektiv bedömning anses att skatteförmånen väger
tyngre än övriga skäl tillsammans för handlandet.58 Om samtliga rekvisit är
uppfyllda ska beslutet om skatteunderlaget tas som om rättshandlingen inte hade
utförts. Detta fastställande kan göras på två vis. Om förfarandet framstår som en
omväg (bortsett från skatteförmånen) i förhållande till det förfarande som ligger
närmast till hans, ska underlaget fastställas som om den skattskyldige hade valt
det förfarandet. Om något sådant alternativ inte finns, eller att det skulle leda till
ett oskäligt resultat, ska ”underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt
belopp”. Det är Förvaltningsdomstolen, efter en framställning från Skatteverket,
som beslutar i frågan.59
Ett exempel på tillämpning av lagen finns i RÅ 2000 ref. 21 II. Här var det fråga
om ett dotterbolag som skulle ge ett koncernbidrag till dess moderbolag. Detta
skulle delvis finansieras med ett aktieägartillskott från moderbolaget. Situationen
skulle leda till uppkomsten av ett underskott i dotterbolaget, som senare skulle
kunna användas vid kvittning mot vinster efter att koncernförhållandet hade
upphört – dotterbolaget skulle senare avyttras eller börsintroduceras. Domstolen
ansåg att det koncernbidrag som var orsaken till underskottet innebar en
skatteförmån som skulle anses vara väsentlig. Transaktionerna ansågs inte ha
någon affärsmässig anledning, utan skatteförmånen sågs som det övervägande
skälet. Eftersom dotterbolaget senare skulle upphöra, och koncernen skulle inte
längre skulle ses som en skattemässig enhet, ansågs förfarandet strida mot
58
59
Baekkevold, Karnov Internet, Lagen mot skatteflykt, 2 § 3 p.
Finansdepartementets promemoria, s. 19 ff.
21
reglernas syfte och lagens samtliga rekvisit var därmed uppfyllda.60
Ett annat exempel är det s.k. Kommunmålet61. En kommun lät mot revers
överlåta aktier i några av sina dotterbolag till ett annat dotterbolag. Dotterbolaget
betalade ränta till kommunen, vilket finansierades med koncernbidrag från dess
dotterbolag. Dotterbolaget kunde på så vis kvitta intäkten från koncernbidraget
mot ränteutgifterna till kommunen. Koncernbidragsrätt förelåg inte mellan
kommunen och dotterbolaget. Skatteflyktslagen kunde dock inte tillämpas på
upplägget, då man inte ansåg att förfarandet stred mot lagstiftningens syfte (2 § 4
p.) eftersom skatteeffekten har ett stort samband med kommunens skattefrihet.
60
61
RÅ 2000 ref. 21 II.
RÅ 2001 ref. 79.
22
5 Betydelsen för svensk rätt
5.1 Införlivningen
Finansdepartementet har i en promemoria från april i år föreslagit ändringar
föranledda av den nya generalklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet.
Dessa förslag, som innebär ändringar i kupongskattelagen62, lagen mot
skatteflykt och inkomstskattelagen63 ska redogöras för nedan.64
5.1.1 Ändring i inkomstskattelagen
Enligt 24 kap. IL är utdelning på näringsbetingade andelar65 skattefria för
juridiska personer. Den nya ändringen i inkomstskattelagen innebär att
”skattefrihet ska inte beviljas för utdelning om den lämnas av ett utländskt
företag till den del utdelningen får dras av i det förtaget som lämnar
utdelningen”, och syftar till att komma åt uttnyttjanden av hybridinstrument66.
Detta gäller bara om utdelningen behandlas som ränta i det företag som lämnar
utdelningen67. Ändringen i direktivets artikel 4. 1 a innebär att staterna inte ska
tillåta avdrag på mottagen utdelning, i den mån sådana vinster redan har dragits
av i dotterbolaget. Artikeln behandlar staten där moderbolaget har sin hemvist,
alltså den stat där utdelningen mottas. Notera att ändringen endast omfattar
utdelning på andelar som omfattas av direktivet. Ändringarna är enligt
kommissionen inte avsedda att gälla om tillämpningen av dem leder till
dubbelbeskattning.68
62
SFS 1970:624.
SFS 1999:1229.
64
Finansdepartementets promemoria, s. 2.
65
För att en andel ska räknas som näringsbetingad ska det vara en kapitaltillgång som antingen är
onoterad, ägs till minst 10 % av bolaget65, att innehavet av andelen ska betingas av den rörelse
som bedrivas av ägarföretaget eller att företagen men hänsyn till organisationen eller äganderättsförhållandena gör att företagen kan anses stå nära. Särskilda regler finns för de andelar som i
utländska företag som hör hemma i en medlemsstat men som inte är näringsbetingade, eftersom
de omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Finansdepartementets promemoria, s. 13 f.; 24
kap. 13-16 §§ IL.
66
Hybridinstrument är fiansiella instremuent som har egenskapen av mer än ett alternativ, OECD
Glossray of Tax Terms ”Hybrid Derivative”.
67
Finansdepartementets promemoria, s. 17.
68
Ibid, s. 17 f.
63
23
I samband med detta dyker frågan upp om huruvida ändringen ska vara
tillämplig på alla gränsöverskridande utdelningar, eller endast på de utdelningar
som omfattas av moder- och dotterbolagsdirektivet. Finansdepartementet gör
bedömningen, mot bakgrund av arbetet som sker inom OECD som syftar till att
motverka skattebaserosion och skatteflykt, att det inte finns skäl för att
bestämmelsen endast ska tillämpas på utdelningar inom EU. Departementet ser
inte heller någon anledning till att begränsa tillämpningen till de bolag där
andelsinnehavet uppgår till minst 10 %. De vill därför göra begränsningen av
skattefriheten för utdelningar hänförliga till hybridlån oavsett vilken stat
dotterbolaget är hemmahörande i.69
5.1.2 Ändringen i skatteflyktslagen
Den nya generalklausulen ska införlivas i svensk rätt senast den 31 december
2015.
Bestämmelsen
är
en
minimibestämmelse,
vilket
innebär
att
medlemsstaterna är skyldiga att införliva interna regler som minst ligger i nivå
med den nya bestämmelsen. Det finns inga hinder mot att införa regler med ett
större tillämpningsområde.70
Den första frågan är huruvida en ändring i svensk rätt behövs, eller om det redan
finns regler i svensk rätt som ger den effekten som ändringarna i direktivet
åsyftar. Eftersom skatteflyktslagen gäller vid fastställande av skatt enligt IL, kan
lagen även vara tillämplig när det är fråga om beskattning på utdelningar till ett
svenskt företag från ett företag i en annan medlemsstat. För ett tillräckligt
genomförande krävs dock att förutsättningarna för lagens tillämpning ska vara i
enlighet med direktivets generalklausul. Dessutom krävs det att rättsföljden av
tillämpningen av skatteflyktsklausulen i direktivet överensstämmer med
rättsföljden av skatteflyktslagen.71
69
Finansdepartementets promemoria, s. 18.
Ibid, s. 21.
71
Ibid, s. 22 f.
70
24
Generalklausulen kräver att det är fråga om ett arrangemang som inte är genuint
för att vara tillämplig.72 Enligt skatteflyktslagen krävs det att det rör sig om en
rättshandling, som ingår i ett visst förfarande samt att den skattskyldige har
medverkat i rättshandlingen.73 Kravet på att det ska vara fråga om en
rättshandling i ett visst förfarande får anses uppfylla direktivets krav på ”ett
arrangemang”. Skatteflyktslagen kan t.o.m. anses vidare här, eftersom den inte
uppställer något krav på att arrangemanget ska ha utförts utan giltiga
kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. Även avseende
det faktum att direktivet uppställer ett krav på att arrangemanget ska ha införts
med det huvudsakliga syftet att få en skattefördel får anses vara motsvaras av
skatteflyktslagens krav74 på att skatteförmånen ska anses ha utgjort det
övervägande skälet för förfarandet.
Till sist krävs det, för en tillämpning av generalklausulen, att den skattefördel
som de skattskyldige vill uppnå motverkar målet eller syftet med direktivet.
Skatteflyktslagen stadgar att ett fastställande av underlaget enligt förfarandet
skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas
allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har
kringgåtts genom förfarandet.75 Eftersom moder- och dotterbolagsdirektivet är
införlivat i svensk rätt genom 24 kap. IL, innebär det att om ett arrangemang
strider mot syftet med direktivet, strider det även mot syftet med den svenska
lagstiftningen på området. Sammanfattningsvis kan man alltså konstatera att
förutsättningarna för tillämpning av skatteflyktslagen är omfattade av
förutsättningarna för tillämpning av generalklausulen. 76
För att direktivet ska vara helt införlivat måste även rättsföljderna av de två
regelverken motsvara varandra. Enligt ändringsdirektivet ska de skatteförmåner
som ges via direktivet inte beviljas om rekvisiten är uppfyllda. Skatteflyktslagen
stadgar att man inte ska ta hänsyn till en viss rättshandling om villkoren i
paragrafen är uppfyllda, istället ska underlaget fastställas som om den aktuella
72
Artikel 1.1. och 1.3, se mer i avsnitt 3.3.
2 § 1 och 2 p.
74
2 § 3 p.
75
2 § 4 p.
76
Finansdepartementets promemoria, s. 23 f.
73
25
rättshandlingen inte hade företagits. Rättsföljden är därmed, i båda regelverken,
att bolaget inte beviljas de förmåner som är stadgade i direktivet, och därmed
omfattas skatteflyktslagen även i denna del av det nya direktivet.77
5.1.3 Ändringar i kupongskattelagen
Utdelning från dotterbolag i Sverige till utländska moderbolag beskattas inte
enligt IL utan enligt kupongskattelagen. Skatteflyktslagen kan inte tillämpas i
dessa sammanhang, då den inte är tillämplig på kupongskatt. Här skiljer sig
därför direktivets tillämpningsområde eftersom det även omfattar dessa
situationer. Enligt kupongskattelagens huvudregel ska kupongskatt betalas för
utdelning på svenska aktier78 som utgår till en utländsk juridisk person.
Kupongskatten är alltså en källskatt, som dock inte utgår om mottagaren av
utdelningen är belägen inom EU eftersom bolagen då omfattas av moder- och
dotterbolagsdirektivet.79
Kupongskattelagens 4 § syftar till att förhindra att skatt kringgås, och stadgar att
”det föreligger skattskyldighet för utdelningsberättigad som innehar aktie under
sådana förhållanden att annan därigenom obehörigen bereds förmån vid beslut
om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt”.80 Med bestämmelsen
vill lagstiftaren komma åt de situationer där kupongskattelagen kringgås via
bulvanförhållanden, genom att beskatta bulvanen. Bestämmelsen kräver inte att
förfarandet strider mot lagstiftningens syfte för tillämpning. Eftersom
bestämmelsen endast avser en specifik situation, kan den dock inte anses omfatta
skatteflyktsbestämmelsen i direktivet. För att ändringsdirektivet ska anses vara
inkorporerat i svensk rätt krävs det att det stadgas en möjlighet att ta ut
kupongskatt
under
de
förhållandena
som
ställs
upp
i
direktivet.
Finansdepartementet anser därför att skatteflyktslagen även borde omfatta
kupongskatt, dels för att direktivet ska kunna anses vara helt införlivat i svensk
77
Finansdepartementets promemoria, s. 24 f.
Aktie i svenskt aktiebolag.
79
Finansdepartementets promemoria, s. 24 ff.
80
Kupongskattelagen 4 § 3 st.
78
26
rätt och dels för att det är mer lämpligt att ha en och samma generella
skatteflyktsregel för både inkomstskatt och kupongskatt81
Anledningen till att kupongskatten inte tidigare har varit omfattad av
skatteflyktslagen, är p.g.a. att den inte omfattas av förhandsbeskedsinstitutet. På
så sätt kan en tillämpning av skatteflyktslagen göra reglerna rättsosäkra, då den
skattskyldige inte på förhand har möjlighet att korrigera sina upplägg. I SOU
1999:79 ansåg man dock inte att det fanns några principiella hinder mot att
skatteflyktslagen skulle omfatta även kupongskatt, tvärtom framstår det som mer
rimligt att inte särbehandla den skatten – kupongskatten finns ju för att ersätta
den statliga inkomstskatten för begränsat skattskyldiga. Det finns inte heller
några hinder för att inte förhandsbeskedsinstitutet ska omfatta även prövningar
av kupongskatt.82 I en senare SOU83 från 2014 har förslag om att göra det möjligt
att ansöka om förhandsbesked för kupongskatt lämnats och frågan är nu under
beredning.
Sammanfattningsvis anser Finansdepartementet att skatteflyktslagen även bör
omfattas på utdelningar som inte berörs av direktivet, och att en ändring bör
göras av skatteflyktslagens 1 § som reglerar lagens tillämpningsområde. Detta
medför att även ändringar i exempelvis skatteförfarandelagen behöver ändras för
att vara i linje med förslaget, samt ett borttagande av skatteflyktsbestämmelsen i
kupongskattelagen.84
81
Finansdepartementets promemoria, s. 24 f.
SOU 1999:78 s. 178.
83
SOU 2014:62.
84
Finansdepartementets promemoria, s. 26 ff.
82
27
6 Analys och diskussion
Begränsandet av skatteflykt, skatteundandragande och aggressiv skatteplanering
är utan tvekan en aktuell fråga, både internationellt och inom unionen. Som ett
led i denna bekämpning har EU valt att införa en skatteflyktsklausul i moderoch dotterbolagsdirektivet. Syftet med denna uppsats är att utreda den nya
skatteflyktsklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet, samt dess påverkan på
svensk rätt – då framförallt skatteflyktslagen. Frågorna kommer att diskuteras
nedan, med vissa egna reflektioner.
6.1 Generalklausulens innebörd
Den nya generalklausulen är en s.k. GAAR – en generell skatteflyktsklausul med
ett brett tillämpningsområde med syftet att komma åt flera olika former av
konstlade upplägg. Det nya direktivet innebär att arrangemang som inte kan
anses genuina med hänseende till den ekonomiska verkligheten, ska nekas de
fördelar som moder- och dotterbolagsdirektivet innebär, om arrangemanget
uppställdes med syftet att undvika skatt.
Klausulen innehåller två olika moment. Det subjektiva momentet i artikel 4
stadgar att arrangemanget ska ha införts med det huvudsakliga syftet att få en
skattefördel. Det framgår därmed av ordalydelsen att skattefördelen inte behöver
vara det enda syftet med förfarandet. Det går även i linje med rättspraxis från
EU-domstolen.85 Det lämnas dock oklart hur stor del ”huvudsaklig” ska anses
vara. Jämför man exempelvis med rekvisitet ”affärsmässigt motiverat” i
ränteavdragsbegränsningsreglerna86, är det sagt i propositionen att det ska
innebära 75 %.87 En sådan specificering hade varit välkommen för underlättning
av tillämpningen. Som Stigård påpekar är det inte heller klart i vilken av staterna
som skatteförmånen ska uppkomma.88 Det största problemet med rekvisitet
kvarstår dock – det faktum att det är just subjektivt. Att säkert fastställa ett
85
Se avsnitt 2.2.2.
IL 24 kap. 10 e §.
87
Perman Borg, Karnov Internet, 24 kap. 10 e § IL, Lexino.
88
Stigård, SvSkt, 2014:1, s. 8
86
28
arrangemangs syfte är i praktiken omöjligt och tvingar därmed fram någon form
av sannolikhetsbedömning från domstolens sida, vilket kan anses rättsosäkert.
Som Melbi påpekar, generella skatteflyktsklausuler är till sin natur oklara
angående tillämpningen.89 GAAR-reglers vara eller icke-vara är dock en fråga
som får lämnas utanför denna framställning.
Artikelns objektiva del vållar även den en del frågeställningar kring
tillämpningen. Hur bedömningen av arrangemangens genuinitet, samt vad som
ska återspegla den ekonomiska verkligheten kommer oundvikligen även den leda
till en viss risk för godtycklighet, då rekvisiten är inte definierade och
verkligheten ser olika ut från fall till fall. Även den svenska skatteflyktslagen har
kritiserats
av
samma
orsak,
ränteavdragsbegränsningsreglernas
såväl
som
rekvisit
de
tidigare
”affärsmässigt
nämnda
motiverat”.
Förhoppningsvis kommer kommande praxis från EU-domstolen utröna en del
oklarheter. Vilket redan har konstaterats är denna sorts regler till sin natur oklara,
och det är inte orimligt att anse dem vara för rättsosäkra för att vara förenliga
med legalitetsprincipen. I slutändan handlar därmed diskussionen om vilket
intresse man värderar högst, rättssäkerhet eller bekämpningen av skatteflykt.
Enligt författarens mening är generella skatteflyktsklausuler ett nödvändigt ont
för att komma åt problemet med erosionen av medlemsstaternas skattebaser, men
för att kunna rättfärdigas måste de införas och tillämpas på ett sätt så att
rättsläget uppfattas som klart för de skattskyldiga.
6.1.1 Förhållandet till primärrätten
Det kan också diskuteras huruvida de nya reglerna i direktivet är förenliga med
primärrätten. En tillämpning som i praktiken är diskriminerande gentemot
gränsöverskridande transaktioner strider mot etableringsfriheten90. Visserligen
har
skatteflykt
ansetts
vara
en
godtagbar
rättfärdigandegrund91,
men
proportionalitetsprincipen måste beaktas och det skulle kunna påpekas att
89
Melbi, SN, 2014 s. 139.
Etableringsfriheten stadgas i artikel 49-55 i EUF-fördraget.
91
Ståhl m.fl., s. 152.
90
29
reglerna inte möter alla krav92. EU-domstolen har även uttalat att rättsosäkra
regler inte kan vara förenliga med proportionalitetsprincipen.93 Vad som talar för
att reglerna är nödvändiga för att uppnå målet är hur situationen ser ut i
dagsläget. Det är tydligt att den rådande politiska uppfattningen är att åtgärder
måste vidtas, detta syns inte minst i och med OECD:s BEPS-projekt. Det är
ingen tvekan om att ländernas skattebaser eroderas p.g.a. att multinationella
koncerner inte betalar den skatt som lagstiftaren har avsett. Uppfattningen att
reglerna därför ska anses vara nödvändiga och proportionerliga är därmed inte
orimlig.
Direktivet är ett minimidirektiv, vilket innebär att staterna är tillåtna att införa
strängare regler än vad direktivet stadgar. Att som stat införa strängare regler,
med större tillämpningsområde och lägre tröskel, hade i praktiken inneburit att
gränsöverskridande situationer beskattas ofördelaktigt jämfört med en rent
inhemsk situation. Staten riskerar därmed att strida mot fördraget, om
diskrimineringen inte kan rättfärdigas samt anses vara förenlig med
proportionalitetsprincipen. Eftersom praxis från EU-domstolen på området
framförallt endast har tillåtit sådana begränsningar i de fall ett arrangemang kan
betraktas som en rent fiktiv konstruktion, är frågan om strängare bestämmelser
än direktivets generalklausul kan anses vara förenliga med etableringsfriheten.94
Jag ställer mig därför frågande till varför direktivet är infört som ett
minimidirektiv, när EU-domstolens praxis tydligt visar att strängare regler inte är
tillåtna.
6.1.2 Förhållandet till andra rättskällor
En fråga som direktivet lämnar obesvarad är huruvida medlemsstaterna, i de fall
rekvisiten för en tillämpning av generalklausulen är uppfyllda, är tillåtna att
erbjuda likställda fördelar på basen av inhemsk rätt eller skatteavtal. Enligt
ordalydelsen i direktivet ska de fördelar som direktivet ger nekas. Direktivets
artikel 7.2 stadgar dessutom att direktivet inte ska påverka tillämpningen av
92
Se avsnitt 2.1.
Mål C-318/10.
94
Avsnitt 2.2.2.
93
30
inhemska eller avtalsbaserade bestämmelser utformade för att motverka eller
minska ekonomisk dubbelbeskattning, särskilt sådana bestämmelser som hänför
sig till förmån för den som mottar utdelning. Därmed borde inte de fördelar som
medges av andra legala källor påverkas. Å andra sidan skulle det strida mot
själva syftet med direktivet om likställda fördelar ändå gavs till de bolag med
sådana arrangemang som den nya klausulen syftar att motverka. Eftersom EUrätten lämnar ett tomrum i frågan borde dock medlemsstaterna vara fria att
bevilja motsvarande förmåner på andra rättsliga grunder, menar Debelva och
Luts.95 Detta är inte första gången som EU inte har vågat sig på att reglera
området för internationell skatterätt. Enligt Urpilainen har domstolen accepterat
många regler om direkta skatter som inte hade accepterats om de interna reglerna
hade rört något annat rättsområde.96 Då tolkningen av EU-rättsliga källor i högre
utsträckning bör vara teleologisk, anser uppsatsförfattaren att medlemsstaterna
inte bör medge bolagen fördelar på andra rättsliga grunder, eftersom det tveklöst
strider mot direktivets ändamål och syfte.
En annan fråga är hur regeln förhåller sig till specifika skatteflyktsklausuler (s.k.
SAARs). I målet Denkavit97 ansåg domstolen att en GAAR inte kan tillämpas
om situationen faller inom en SAARs tillämpningsområde. Domstolen dömde
alltså efter principen om lex specialis. Högsta förvaltningsdomstolen förde ett
liknande resonemang i RÅ 2008 ref. 24. Till skillnad från Denkavit var frågan
hur CFC-reglerna (i egenskap av SAARs) var hindrade av skatteavtalet mellan
Sverige och Schweiz. HFD menade att CFC-reglerna hade företräde med
anledning av derogationsprinciperna lex specialis och lex posterior. Man bör
därmed kunna konstatera att specifika skattflyktsregler går före generalklausulen
i de fall de täcker samma område. Enligt Debelva och Luts kan generalklausulen
dock inte förstärka effekten av SAARs, eftersom det vore oacceptabelt att först
specifikt begränsa ett sådant beteende från skattebetalarna som är att betrakta
som missbruk på objektiva grunder, och sedan använda generalklausulen endast
för att utöka de rättsliga följderna.98 Angående hur generalklausulen förhåller sig
95
Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 13.
Urpilainen, Nordic Tax Journal 2013/1 s. 301 ff.
97
Mål C-283/94.
98
Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 13 f.
96
31
till anti-missbruksbestämmelser under nationell rätt och skatteavtalsrätt, i de fall
en situation faller under båda tillämpningsområdena, bör den bara gå före om de
är strängare än generalklausulen, annars bör den ses som lex superior.99 Synsättet
att specialregleringar ska gå före lex generalis (som i detta fall är direktivet) är
problematisk i det fall regleringen stadgar en mildare påföljd. Författaren ställer
sig frågande till om direktivet då verkligen kan ses som korrekt implementerat;
direktivet är stadgat som ett minimidirektiv och en underlåtelse att möta
minimikraven utgör ett fördragsbrott100.
6.2 Diskussion kring implemeneteringen
Finansdepartementet anser att den svenska skatteflyktslagen inte behöver ändras
för att implementeringen ska anses vara genomförd. I praktiken innebär det att
skatteflyktslagen kommer att tillämpas på rent inhemska situationer101, medan
det nya moder- och dotterbolagsdirektivet kommer att tillämpas på koncerner
med bolag inom andra länder i unionen. De svenska situationerna ska tolkas
enligt svensk rätt, medan de gränsöverskridande i enlighet med EU och dess
rättsprinciper. Melbi menar även att en komplettering av nationella
skatteflyktsregler med en generell skatteflytklausul kan komma att förstärka ett
redan osäkert rättsläge.102 Det är uppseendeväckande att detta inte har
kommenterats i Finansdepartementets promemoria, då det är uppenbart att den
praktiska tillämpningen kommer leda till en olikartad behandling.
I Finansdepartementet föreslås även en ändring i kupongskattelagen;
bulvanregeln ska tas bort och lagen ska numera omfattas av skatteflyktslagen på
s.k. icke-genuina arrangemang. Enligt Kleist råder det en osäkerhet kring om
endast dessa situationer kommer omfattas av skatteflyktslagen i praktiken, dels
p.g.a. uttrycket ”icke-genuina arrangemang” inte förekommer i lagen och dels
för att de senare åren har inneburit en mer frekvent tillämpning av
99
Debelva & Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6, s. 13 f.
Se artikel 258-260 i EUF-fördraget.
101
Samt de situationer som inte omfattas av direktivet, alltså de i förhållande till tredje land.
102
Melbi, SN, 2014 s. 139.
100
32
skatteflyktslagen. Ett bolag som mottar utdelning från ett holdingbolag beläget i
ett land med lägre eller ingen källskatt omfattas redan där av skatteflyktslagens
två första rekvisit: förfarandet medför en skatteförmån och den fysiska personen
har medverkat till förfarandet.103 Går man vidare till de två sista rekvisiten, att
skatteförmånen ska ha varit det övervägande skälet för förfarandet och att
förfarandet ska strida mot lagstiftningens syfte inser man dels att tröskeln för
tillämpning är relativt låg, samt hur svårt det är att i förhand avgöra om
skatteflyktslagen är tillämplig. Jag ställer mig frågande till hur låga kraven som
ställs är, i förhållande till hur stora konsekvenserna av en tillämpning av lagen
kan innebära.
Kleist påpekar även skatteflyktsklausulens problematiska förhållande till
internationella skatteavtal, som uppmärksammades ovan.104 De nya ändringarna
kan komma att leda till dubbelbeskattning i de fall då både Sverige, efter en
tillämpning av skatteflyktslagen, och landet där utdelningen uppkom vill
beskatta. Det är inte troligt att källstaten kommer att medge avräkning för den
svenska skatten.105 Rättsosäkerheten på området är minst sagt en återkommande
fråga.
6.3 Slutsats
Det är oundvikligt att konstatera att det nya direktivet är förenat med ett flertal
frågor och problem. Ändringsdirektivet innehåller flera oklara rekvisit och
dessutom är förenligheten med primärrätten diskuterbar. För svensk del är det
främst problematiskt att interna situationer och gränsöverskridande situationer
kommer att regleras av två olika regelsystem, med olika rättstraditioner,
tolkningsmetoder
och
högsta
instanser.
Troligt
är
att
ändringen
av
kupongskattelagen kommer att beröra långt fler situationer än vad som avsetts,
vilket också är problematiskt.
103
Kleist, Mitt i juridiken, 30 april 2015.
Avsnitt 6.1.2.
105
Kleist, Mitt i juridiken, 30 april 2015.
104
33
Samtidigt är tiden inne för förändringar på området; erosionen av skattebaserna
måste upphöra. Det är skadligt dels för de nationella ekonomierna och dels för
konkurrensen på den inre marknaden när företag som skatteplanerar aggressivt
tävlar på andra villkor. Det måste dock ske genom bestämmelser som är
förenliga med våra rättsprinciper och ovanstående rätt.
34
Käll- och litteraturförteckning
Källor
Lagtext
Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229)
Kupongskattelagen (SFS 1970:624)
Lagen mot skatteflykt (SFS 1995:575)
Regeringsformen (SFS 1975:152)
Rådets direktiv 2015/121 av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv
20011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och
dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
[Citeras: Direktiv 2015/121]
Rådets direktiv 90/434 av de 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem
för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som
berör bolag i olika medlemstater
[Citeras: Direktiv 90/434]
Offentligt tryck
Regeringens proposition 1994/95:52, Beskattningen vid gränsöverskridande
omstruktureringar inom EG, m.m., Stockholm 1994
[Citeras: Prop. 1994/95]
Statens offentliga utredningar (SOU) 1999:79, Källskatt på utdelning och royalty
till begränsat skattskyldiga, Finansdepartementet, Stockholm 1999
[Citeras: SOU 1999:79 ]
Skatteutskottets utlåtande 2013/14:SkU23, Subsidiaritetsprövning av
kommissionens förslag om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt
beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika
medlemsstater, Stockholm 2014
[Citeras: 2013/14:SkU23]
Skatteutskottets utlåtande 2014/15:SkU26, Subsidiaritetsprövning av
kommissionens förslag om automatiskt utbyte av upplysningar om
förhandsbesked, Stockholm 2014
[Citeras: 2014/15:SkU26 ]
35
Otryckta myndighetskällor
C (2012) 8806 final. Commission Recommendation of 6.12.2012 on aggressive
tax planning
[Citeras: C (2012) 8806 final]
COM (2012) 351, slutlig. Förslag till Rådets direktiv om ändring av direktiv
2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och
dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
[Citeras: COM (2012) 351, slutlig]
COM (2012) 722, slutlig. Meddelande från kommissionen till Europaparlamentet
och rådet - En handlingsplan för att stärka kampen mot skattebedrägeri och
skatteundandragande
[Citeras: COM (2012) 722, slutlig]
COM (2013) 814, slutlig. Förslag till Rådets direktiv om ändring av direktiv
2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och
dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater
[Citeras: COM (2013) 814, slutlig]
SWD(2013) 474, final. Proposal for a Council Directive amending Directive
2011/96/EU on the common system of taxation applicable in the case of parent
companies and subsidiaries of different Member States
[Citeras: SWD(2013) 474, final]
Promemoria, Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot
skatteflykt i fråga om kupongskatt, Finansdepartementet, 22 april 2015
[Citeras: Finansdepartementets promemoria]
Litteratur
Bernitz, Ulf, Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, 5 uppl., Nordstedts
Juridik AB, Visby 2014
[Citeras: Bernitz, Kjellgren]
Hettne, Jörgen, Eriksson, Ida Otken, EU-rättslig metod Teori och genomslag i
svensk rättstillämpning, 2:a uppl., Nordsteds Juridik AB, Vällingby 2011
[Citeras: Hettne, Eriksson]
Hji Panayi, Christiania, European Union Corporate Tax Law, Cambridge
University Press, Cambridge 2013
[Citeras: Hji Panayi]
Moëll, Christina, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget i Lund,
Lund 2003
[Citeras: Möell]
36
Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, EG Skatterätt, 2 uppl., Iustus förlag,
Västerås 2006
[Citeras: Ståhl m.fl.]
Artiklar
Debelva, Filip, Luts, Joris, The General Anti-Abuse Rule of the Parent-Subsidary
Directive, European Taxation, 2015 (Volume 55), No. 6.
[Citeras: Debelva, Lutz, European Taxation, 2015 (Volume 55)]
Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004 s. 4
[Citeras: Jareborg SvJT 2004]
Kleist, David, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt – ett
lagförslag som kan få omfattande konsekvenser, Mitt i juridiken, InfoTorg, 30
april 2015
http://www.infotorgjuridik.se/premium/mittijuridiken/praktikerartiklar/article214
823.ece
[Citeras: Kleist, Mitt i juridiken, 30 april 2015]
Kokolia Evgenia, Chatziioakeimidou, Evgenia, BEPS Impact on EU Law:
Hybrid Payments and Abusive Tax Behaviour, European Taxation April 2015
[Citeras: Kokolia, Chatziioakeimidou, European ]
Melbi, Ingrid, Förslag till ändring i EUs moderdotterbolagsdirektiv, Skattenytt
2014 s. 134-139
[Citeras: Melbi, SN 2014]
Paula Dourado, Ana, Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of
BEPS: The EC Recommendation on Aggresive Tax Planning and BEPS Actions
2 and 6, , INTERTAX, Volume 43, Issue
[Citeras: Dourado, Intertax, Volume 43, Issue 1]
Stigård, Einar, Ändringar i moder- och dotterbolagsdirektivet, Svensk
Skattetidning 2014:1 s. 3-8
[Citeras: Stigård, SvSkt, 2014:1]
Urpilainen, Matti, Free Movement and Tax Sovereignty in the Single Market of
the EU, Nordic Tax Journal 2013/1 s. 301-303.
[Citeras: Urpilainen, Nordic Tax Journal 2013/1]
Elektroniska källor
Karnov Internet, Lag mot skatteflykt (1995:575), 2 §, Arne Baekkevold, hämtad
den 21 maj 2015.
[Citeras: Baekkevold, Karnov Internet, Lagen mot skatteflykt]
Karnov Internet, Inkomstskattelag (1999:1229) 24 kap. 10 a-e §, Perman Borg,
Ebba, Lexino, hämtad den 28 maj 2015.
[Citeras: Perman Borg, Karnov Internet, 24 kap. 10 e § IL, Lexino ]
37
TaxNews, Nr 5 2015, Väljemark, Caroline, Skatteflyktsklausul i
moder/dotterbolagsdirektivet, hämtad den 18 maj 2015.
http://www.kpmg.com/se/sv/kunskap-utbildning/nyheterpublikationer/nyhetsbrev/taxnews/taxnews2014/sidor/taxnews-5-2015-sv.aspx
[Citeras: Väljemark, TaxNews Nr 5]
OECDs Glossary of Tax Terms, hämtad den 20 maj 2015
http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#T
[Citeras: OECDs Glossary of Tax Terms]
Questions and Answers on the Parent Subsidiary Directive (Memo/13/1040),
hämtad den 15 maj 2015.
http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-13-1040_en.htm
[Citeras: Memo/13/1040]
38
Rättsfall
EU-domstolen/EG-domstolen
C-196/04, Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd v
Commissioners of Inland Revenue.
C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v Commissioners of
Inland Revenue.
C-126/10, Foggia - Sociedade Gestora de Participações Sociais SA v Secretário
de Estado dos Assuntos Fiscais.
C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze v Part Service Srl.
C-28/95, A. Leur-Bloem v Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen
Amsterdam 2.
C-321/05, Hans Markus Kofoed v Skatteministeriet.
C 283/12, Serebryannay vek EOOD v Direktor na Direktsia «Obzhalvane i
upravlenie na izpalnenieto» -Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna
agentsia za prihodite.
Högsta förvaltningsdomstolen
RÅ 2000 ref. 21 II
RÅ 2001 ref. 79
RÅ 2008 ref. 24
39