Införande av en allmän skatteflyktsklausul i moder
JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Mikaela Larsson Införande av en allmän skatteflyktsklausul i moder-dotterbolagsdirektivet – Effektiv lagstiftning till vilket pris? JUDN18 Internationell beskattning 15 hp Uppsats på juristprogrammet Handledare: Maria Hilling Termin: VT 2015 Innehåll FÖRKORTNINGAR 1 1 INTRODUKTION 2 1.1 Problembakgrund 2 1.2 Syfte och frågeställningar 2 1.3 Metod och material 3 1.4 Avgränsningar 4 1.5 Disposition 5 2 MODER-DOTTERBOLAGSDIREKTIVET 7 2.1 Introduktion 7 2.2 Kommissionens förslag på ändring 9 2.3 Antagen ändring och ny lydelse 10 3 LAGEN MOT SKATTEFLYKT 11 3.1 Introduktion 11 3.2 Väsentlig skatteförmån 11 3.3 Medverkande 12 3.4 Övervägande skälet 12 3.5 Strider mot lagstiftningens syfte 13 4 IMPLEMENTERING AV GENERALKLAUSULEN 4.1 Introduktion 14 14 4.2 Behövs lagändringar för att genomföra skatteflyktsbestämmelsen i svensk rätt? 4.3 Tolkningsproblematiken 5 ANALYS 14 17 20 5.1 Betydelse för svensk inkomstskatterätt 20 5.2 Betydelse för lagen mot skatteflykt 21 5.3 Betydelse för tolkningsproblematiken 23 6 SAMMANFATTANDE SLUTSATSER 26 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 28 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 31 Förkortningar EUF Fördraget om Europeiska unionen (EU-fördraget) EUD Europadomstolen FEUF Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt HFD Högsta förvaltningsdomstolen OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling 1 1 Introduktion 1.1 Problembakgrund Att multinationella företag utövar aggressiv skatteplanering är ett internationellt problem som uppmärksammats allt mer de senaste åren. I ett pressmeddelande från Europeiska kommissionen vid slutet av år 2012 presenterades siffror på att så mycket som 1000 miljarder Euro beräknas försvinna från EU-ländernas statskassor genom skatteundandragande och skatteflykt.1 För att komma till rätta med problemet har kraftåtgärder vidtagits såväl på nationell- som internationell nivå. På det internationella planet har förslag på åtgärder presenterats av OECD, organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling, bland annat genom en rapport angående bekämpande av skatteerosion och flyttning av vinster.2 Inom den Europeiska Unionen har arbetet utvecklats och intensifierats betydligt under de senaste åren. Det senaste steget i utvecklingen är förslaget om att införa en obligatorisk skatteflyktsklausul i moder – dotterbolagsdirektivet. Förslaget antogs den 27 januari 2015 och ska senast den 31 december 2015 implementerats av medlemsstaterna i nationell lagstiftning. Syftet med den nya klausulen är bland annat är att förhindra dubbel icke-beskattning samt att ge ökad klarhet och effektivitet vid medlemsstaternas användning av nationella skatteflyktsregler. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med uppsatsen är att utifrån ett EU-rättsligt perspektiv besvara nedanstående frågeställning samt utreda hur införandet av en allmän skatteflyktsklausul kan komma att påverka svensk nationell skatterätt. Fokus kommer ligga på den sedan tidigare införda interna svenska Skatteflyktslagen och hur denna kan komma att påverkas av den nya klausulen. Uppsatsen syftar dessutom till att belysa den tolkningsproblematik som kan uppstå då EUD, Europeiska unionens domstol, ges rätt att tolka medlemsstaternas interna lagstiftning till följd av implementeringen av den numera antagna skatteflyktsklausulen i direktivet. I uppsatsen kommer även problematiken gällande förhållandet rättssäkerhet kontra effektivitet i lagstiftningen att uppmärksammas. 1 Pressmeddelande 6 december 2012, Kamp mot skatteundandragande och skatteflykt: EU-kommissionen visar på en väg framåt, Europeiska kommissionen, hämtad 2015-06-01 från: http://europa.eu/rapid/press-release_IP12-1325_sv.htm. 2 Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing 2013, hämtad 2015-06-01 från: http://www.loyensloeff.com/nl-NL/Documents/OECD.pdf. 2 De frågeställningar som uppsatsen huvudsakligen kommer att utgå ifrån är; Moder-dotterbolagsdirektivet har nyligen kompletterats med en generalklausul. Vad innebär detta; 1. För svensk inkomstskatterätt i allmänhet? 2. För den svenska lagen mot skatteflykt i synnerhet? 3. För tolkningsproblematiken HFD kontra EUD? 1.3 Metod och material För att besvara de frågeställningar som ställts ovan och uppnå syftet med uppsatsen kommer rättsdogmatisk metod att tillämpas. Vid tillämpning av rättsdogmatisk metod är det högst väsentligt att utgå från de källor som är mest aktuella och relevanta för ämnet, företrädesvis primärkällor. Vad gäller svensk rätt, innebär detta att utifrån de allmänt accepterade rättskällorna, lagstiftning, rättspraxis, förarbeten samt doktrin söks lösningar på rättsliga problem.3 För de delar av uppsatsen där EU-rätten står i fokus kommer material från Europeiska kommissionen samt Europeiska rådet att användas. Från kommissionen har ett flertal intressanta dokument framkommit. Det mest centrala för denna uppsats är kommissionens konsekvensanalys4 och förslag till ändring i moder-dotterbolagsdirektivet.5 Varken kommissionens konsekvensanalys eller förslag till ändring är i sig rättsligt bindande. Men i och med att förslaget antagits av rådet och därmed utgör en del av moderdotterbolagsdirektivet får det numera anses rättsligt bindande. Vad gäller material från rådet och kommissionen som finns tillgängliga på flera språk har främst de svenska versionerna använts. Vid eventuella oklarheter samt tolkningsproblem har de engelska versionerna konsulterats. 3 Juridisk metodlära, (red. Fredric Korling & Mauro Zamboni) Lund 2013 s. 21. Commission staff working document impact assessment, Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/96/EU on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States. 5 Kommissionens förslag till ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, COM(2013)0814 – C7-0464/2013 – 2013/0400(CNS). 4 3 Vid komparation mot svensk rätt är det framförallt Skatteflyktslagen6 som blir tillämplig. I avsnittet gällande implementeringen av den nya skatteflyktsklausulen kommer Finansdepartementets promemoria, begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt7, samt Skatteverkets remissvar8 på detta förslag att användas. För att ge problematiken ytterligare en dimension kommer dessutom David Kleists artikel, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt - ett lagförslag som kan få omfattande konsekvenser9, att redogöras för. David Kleist är doktor i finansrätt vid Göteborgs universitet. Artikeln i sig anses inte ha något särskilt rättskällevärde, men den bidrar till diskussionen gällande vilka problem implementeringen av skatteflyktsklausulen kan tänkas leda till. Gällande tolkningsproblematiken har härledning tagits ur doktrin och då huvudsakligen ur EU skatterätt, författad av Kristina Ståhl, Roger Persson Österman, Maria Hilling samt Jesper Öberg.10 I avsnittet gällande tolkningsproblematiken kommer även Wienkonventionen11 art. 31-32 att användas. 1.4 Avgränsningar Såsom nämnts inledningsvis är aggressiv skatteplanering ett mycket brett och omfattande problemområde inom den internationella skatterätten. Som en inledande avgränsning för att begränsa detta annars oöverblickbara område, kommer uppsatsen enbart att behandla Europeiska Unionens samarbete och kraftansträngningar för att förhindra skatteflykt och skatteundandragande. Författaren är väl medveten om att ett omfattande arbete bedrivs även 6 Lag (1995:575)mot skatteflykt. Finansdepartementets skatte- och tullavdelning, Promemoria: Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, april 2015. 8 Skatteverkets remissvar, Promemorian Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, Dnr/målnr/löpnr: 131 236178-15/112, 2015-05-18. 9 Kleist David, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt - ett lagförslag som kan få omfattande konsekvenser, hämtad från: Infotorg 14-05-26, https://www5-infotorgse.ludwig.lub.lu.se:2443/rb/premium/mittijuridiken/praktikerartiklar/article214823.ece?q=%2522moderdotterbolagsdirektivet%2522%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253ASFSA02%2B%2BANDNOT%2B meta.collection%253ASFSR02%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253ASFST02%2B%2BANDNOT%2 Bmeta.collection%253AREGR02%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253AKKV102%2B%2BANDNOT %2Bmeta.collection%253AEPDF02%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253ATRD103%2B%2BANDN OT%2Bmeta.collection%253AHRD102%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253AFRD102%2B%2BAN DNOT%2Bmeta.collection%253AKRD102&id=214823&start=1&filter=&rID=1432459855294&index=1&des c=Fria+sökord+%28moder-dotterbolagsdirektivet%29&sf=QD&fhe=1&docType=plpa&db=ALLA&nm=period%3A%5E2015%24&sw=moder-dotterbolagsdirektivet. 10 Eu skatterätt, Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, Hilling, Maria och Öberg, Jesper, 3:e upplagan, Iustus förlag, Uppsala 2011. 11 Wienkonventionen om traktaträtten. 7 4 inom andra organisationer för att komma till rätta med problematiken, men på grund av utrymmes- och tidsbrist kommer detta arbete ej att behandlas i denna uppsats. Som ytterligare avgränsning kommer utgångspunkten för uppsatsen att vara kommissionens förslag till ändring av moder-dotterbolagsdirektivet. Det tidigare arbete som EU bedrivit mot skatteplanering faller således utanför ramarna för denna uppsats. Dessutom är denna uppsats ämnad att enbart behandla ändringarna i moderdotterbolagsdirektivet till den del som rör införandet av skatteflyktsklausulen. I ändringarna finns även en del som avser reglering av utdelning genom hybridinstrument. Då detta faller utanför uppsatsens frågeställning och syfte, kommer denna del inte att omfattas av uppsatsen. 1.5 Disposition För att underlätta och göra det enklare för läsaren följer här en genomgång av uppsatsens disposition. I det inledande kapitlet läggs grunderna för uppsatsen genom att syfte, metod, frågeställningar med mera behandlas. Därefter följer ett antal faktakapitel, vilka behövs för att en bra och givande analys av rättsläget samt besvarande av frågeställningarna ska kunna göras i de avslutande kapitlen. I kapitel två presenteras moder-dotterbolagsdirektivet, i sin ursprungliga lydelse, tillsammans med kommissionens förslag till ändring samt den nya lydelse vilken blev resultatet av rådets beslut. I kapitel tre sker en presentation av svensk intern rätt och den svenska Skatteflyktslagen. Kapitlet inleds med en allmän bakgrundsbeskrivning av Skatteflyktslagens tillämpningsområde. Därefter följer en kortare genomgång av de fyra kriterier som Skatteflyktslagen förutsätter uppfylls för att lagen ska vara tillämplig. I det fjärde kapitlet ges en fördjupning av själva generalklausulsbegreppet. Även detta kapitel inleds med ett introduktionsavsnitt. Därefter följer en fördjupning om huruvida implementeringen av skatteflyktsklausulen kommer att kräva förändringar i svensk rätt. Den 5 tredje och avslutande delen fokuserar på den tolkningsproblematik som kan tänkas uppkomma som ett resultat av implementeringen. Det femte kapitlet innehåller analysen och besvarandet av de frågeställningar som ställts i uppsatsens inledande kapitel. I analysen behandlas hur införandet av en skatteflyktsklausul kan komma att påverka svensk inkomstskatterätt i allmänhet, hur införandet kan komma att påverka den svenska lagen mot skatteflykt och hur tolkningsproblematiken som blir ett resultat av implementeringen ska behandlas. I det sjätte och avslutande kapitlet kommer de slutsatser som framkommit angående de områden som berörts under arbetets gång att presenteras. 6 2 Moder-dotterbolagsdirektivet 2.1 Introduktion Moder-dotterbolagsdirektivet12 antogs den 23 juli 1990 i avsikt att etablera ett gemensamt beskattningssystem för moder- och dotterföretag i olika medlemsstater inom unionen. Direktivet har implementerats i svensk rätt och återfinns huvudsakligen i 24 kapitlet Inkomstskattelagen13, vilket reglerar skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar. Det huvudsakliga syftet med direktivet är att motverka dubbelbeskattning vid vinstutdelningar från utländska dotterbolag. Det som ursprungligen ville undvikas var att företag som etablerade sig över medlemsstaternas gränser behandlades mindre fördelaktigt ur beskattningssynpunkt än företag som etablerade sig inom en och samma medlemsstat. Detta ansågs ge en negativ effekt på den inre marknaden och missgynna handeln mellan medlemsstaterna, vilket ville undvikas.14 Det har dock framkommit att detta system har kommit att utnyttjas av multinationella företag. I sin strävan efter att minimera företagets kostnader, sker aggressiv skatteplanering. Genom att använda sig av de skattefria utdelningar mellan koncernens olika bolag, vilka direktivet möjliggör, placeras företagets vinster utan kostnad i länder där beskattning sker till betydligt lägre alternativt obefintliga skattesatser. I den ursprungliga lydelsen av moder-dotterbolagsdirektivet anges att direktivet inte ska hindra medlemsstaterna från att tillämpa nationella skatteflyktsregler. ”Detta direktiv skall inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk.” 15 Detta har inneburit att medlemsstaterna fritt utan att hindras av direktivet, tillämpat sina nationella skatteflyktsregler.16 Kommissionen påpekar dock i sin konsekvensanalys17 att även 12 Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. 13 Inkomstskattelag (1999:1229). 14 Moder-dotterbolagsdirektivets preambel p.3-4. 15 Moder-dotterbolags direktivet art. 1.2, dåvarande lydelse. 7 om medlemsstaterna fritt fått införa nationella skatteflyktsregler, har krav ställts upp på att dessa inte får strida mot de EU-rättsliga principer som gäller inom beskattningsrättens område.18 Kommissionen anför vidare att eftersom att nationella skatteflyktsreglerna i stor utsträckning är anpassade efter de olika medlemsstaternas skattesystem, och därav ger helt olika utseende och omfång, medför de att det är mycket svårt att avgöra om dessa nationella regler anses ligga i linje med unionsrätten. En gemensam skatteflyktsklausul i moderdotterbolagsdirektivet skulle enligt kommissionen innebära en garanti för att EU-rättsliga principer efterföljs. Dessutom ansåg kommissionen att en allmän skatteflyktsklausul skulle underlätta för skattebetalare och skattemyndigheter då den skulle bidra till klarhet och säkerhet i hur skatteflyktsregler ska tolkas och tillämpas.19 Ett annat problem som uppmärksammades av kommissionen i konsekvensanalysen var hur införandet av en allmän skatteflyktsklausul förhåller sig till subsidiaritets20- och proportionalitetsprincipen21. Enligt kommissionen utgörs kärnan i problematiken av att medlemsstaternas interna skatteflyktsregler skapar rättsosäkerhet för skattebetalarna. En gemensam skatteklausul skulle innebära att rättsläget klarnade, och därmed skulle införandet av en allmän skatteflyktsklausul anses falla inom subsidiaritetsprincipen. Angående proportionalitetsprincipen ansåg kommissionen att förslaget inte gick längre än vad som var nödvändigt för att uppfylla målen i EUF-fördraget. Det hänvisades särskilt till att syftet med införandet av en gemensam skatteflyktsklausul var att uppnå en funktionell och effektiv inre marknad.22 16 Commission staff working document impact assessment, Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/96/EU on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States, bilaga 1. 17 A.a. 18 A.a. s.12. 19 A.a. s.12-13. 20 EU-princip för på vilken nivå ett beslut ska fattas. Enligt subsidiaritetsprincipen ska beslut fattas på den nivå där det är effektivast och så nära medborgarna som möjligt. Principen används på de områden där både Europeiska unionen och medlemsländerna har befogenhet att stifta lagar. Art. 5.3 EU-fördraget. Definition hämtad från: Sveriges Riksdags hemsida https://www.riksdagen.se/sv/Sa-funkarriksdagen/Ordbok/subsidiaritetsprincipen/. 21 Enligt proportionalitetsprincipen ska unionens åtgärder till innehåll och form inte gå utöver vad som är nödvändigt för att nå målen i fördragen. Art. 5.4 EU-fördraget. 22 Commission staff working document impact assessment, Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/96/EU on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States., s. 14. 8 2.2 Kommissionens förslag på ändring Kommissionens förslag innefattar, såsom ovan nämnts, två förslag till ändringar i direktivet. Ett förslag gällande motverkande av dubbel icke-beskattning genom hybridinstrument, vilket inte kommer att beröras närmare i uppsatsen, samt ett förslag gällande införande av en gemensam missbruksbestämmelse.23 Kommissionen konstaterade att den dåvarande lydelsen av missbruksbestämmelsen i direktivet ej var tillräckligt tydlig och gav upphov till oklarheter. Det nya förslaget baseras på de principer som framkommer i Rekommendationen mot aggressiv skatteplanering24 och är ämnade att förbättra effekten av de åtgärder som vidtas på nationell nivå, stärka medlemsstaternas samordnade åtgärder för att motverka skatteflykt samt säkerställa förenlighet med fördragets friheter så som de tolkats av EUD.25 Kommissionens förslag baseras till stora delar på de resultat som framkommit vid den genomförda konsekvensbedömningen, vilken redogjorts för ovan. Kommissionen anser att det mest effektiva sätt att komma till rätta med problemet är att införa en obligatorisk gemensam bestämmelse och på så sätt uppnå en gemensam standard för att motverka missbruk. En gemensam bestämmelse kommer att ge klarhet vid tillämpningen och säkerställa att inga problem avseende efterlevnaden av EU:s lagstiftning kommer att uppstå. Dessutom förhindrar en gemensam bestämmelse ”directive-shopping” det vill säga att företag investerar via företag i medlemsstater där missbruksbestämmelser är mindre strikta, alternativt saknas, för att göra skattemässiga vinster.26 I kommissionens förslag anges att medlemsstaterna ska vara skyldiga att vidta åtgärder för att förhindra skattebedrägeri och skatteundandragande. Skattebedrägeri definieras som en form av avsiktlig skatteflykt som i allmänhet är straffbar, och med skatteflykt menas i allmänhet olagliga arrangemang där beskattningsskyldigheten döljs eller nonchaleras.27 23 Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, Bryssel den 25.11.2013 COM(2013) 814 final, 2013/0400 (CNS), s. 2-3. 24 Kommissionens rekommendation mot aggressiv skatteplanering, Bryssel den 6.12.2012, C(2012)8806. 25 Förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, Bryssel den 25.11.2013 COM(2013) 814 final, 2013/0400 (CNS), s.3. 26 A.a. s. 4-5. 27 A.a. s. 7. 9 2.3 Antagen ändring och ny lydelse Den 27 januari 2015 antog rådet kommissionens förslag om att införa en generell skatteflyktsklausul i moder-dotterbolagsdirektivet. Den antagna ändringen i direktivet ser ut som följer; ”2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del. 3. Vid tillämpningen av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. 4. Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk.”28 I och med den nya lydelsen finns det numera två undantag för när utdelningar som egentligen omfattas av direktivet kan beskattas. Dels art. 1.4 vilken möjliggör för länderna att ha nationella regler mot skatteflykt dels art. 1.2 vilken är en minimibestämmelse som anger att länderna är skyldiga att ha nationella skatteflyktsregler som åtminstone motsvarar skatteflyktsklausulen. Art. 1.4 möjliggör således för medlemsstaterna att ha strängare regler än de som föreskrivs i generalklausulen, så länge de inte strider mot gemenskapsrätten i övrigt.29 28 Moder-dotterbolagsdirektivet art.1.2-4, ny lydelse. Finansdepartementet skatte- och tullavdelningen, Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, s. 21. 29 10 3 Lagen mot skatteflykt 3.1 Introduktion Skatteflyktslagen innebär att under vissa förutsättningar ska rättshandlingar som en skattskyldig företagit bortses ifrån. Utgångspunkten är att möjliggöra förhindrande av en icke-önskad skatteförmån för fall där mer eller mindre avancerade transaktionskedjor konstruerats för att undgå eller minimera inkomstbeskattningen.30 Kriterierna för vilka dessa särskilda förutsättningar är anges i lagens andra paragraf. Vid fastställande av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om (i) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (ii) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (iii) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och (iv) ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.31 För att avgöra om den svenska lagen mot skatteflykt motsvarar den införda generalklausulen i moder-dotterbolagsdirektivet, krävs förståelse för hur kriterierna i den svenska lagtexten tillämpas och tolkas. Därför kommer i avsnitt 3.2. – 3.5 en närmare presentation av de fyra kriterier som utgör kärnan i Skatteflyktslagen att göras. 3.2 Väsentlig skatteförmån Det första kriteriet som ska vara uppfyllt för att Skatteflyktslagen ska bli tillämplig är att det ska röra sig om en väsentlig skatteförmån. I förarbeten har angetts att det normalt sett inte föreligger några problem med att avgöra huruvida om en skatteförmån ska anses föreligga eller inte. Bedömningen gällande om en skattskyldig ska anses erhålla en skatteförmån eller 30 31 Prop: 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt m.m. s, 1. Lagen mot skatteflykt 2 §. 11 inte ska främst baseras på aktuella förhållanden, eller förhållanden som aktualiseras inom en snar framtid.32 Det finns inga specifika beloppsgränser i lagtexten. I förarbeten till lagen anges dock att den enbart ska vara tillämplig på betydande belopp. År 1997 ändrades lagtextens lydelse från den dåvarande lydelsen ”en inte oväsentlig skatteförmån” till den nuvarande lydelsen ”väsentlig skatteförmån”. Ändringen skedde efter att det uppmärksammats att bestämmelsen tillämpats när skatteförmåner väsentligt understigit 5000 kr, vilket då ansetts som en inte oväsentlig skatteförmån. Bland annat processekonomiska skäl talade enligt regeringen emot att klausulen tillämpades på förfaranden gällande så låga belopp. Frågan gällande en mer beloppsmässig precisering av rekvisitet har överlåtits till praxis. Utgångspunkten bör dock vara att lagen enbart ska tillämpas då skatteförmånen uppgår till belopp som påtagligt överstiger de belopp som tidigare betraktats som inte oväsentliga, det vill säga 5000 kr.33 3.3 Medverkande Det andra kriteriet som anges för att lagen ska bli tillämplig är kravet på medverkande. Den skattskyldige ska direkt eller indirekt ha medverkat till rättshandlingen. Att även indirekt medverkande omfattas är ett resultat av 1997 års proposition. Regeringen ansåg då att det inte var avsikten att en skattskyldig skulle kunna undkomma ansvar vid enbart indirekt medverkande.34 3.4 Övervägande skälet Det tredje kriteriet som ska uppfyllas är att skatteförmånen ska anses ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. Den nuvarande lydelsen är även den ett resultat av 1997 års proposition. Den tidigare lydelsen ”huvudsakliga skälet för rättshandlingen” ändrades då till den nuvarande lydelsen ”övervägande skälet”. Ändringen berodde på att den tidigare lydelsen ansågs alltför snäv då den enbart blev tillämplig på rättshandlingar som i princip hade varit helt meningslösa om de inte lett till en väsentlig skatteförmån. Vad gäller bedömningen av vad som ska anses utgöra övervägande skäl, ska den enligt propositionen utgå ifrån en objektiv betraktelse. Om skatteförmånen utifrån en objektiv 32 Prop 1980/81 s. 28. Prop 1996/97:170 s. 45. 34 A.a. s. 41. 33 12 betraktelse väger tyngre än övriga skäl tillsammans, som den skattskyldige har för sitt handlande, ska det ses som att skatteförmånen utgör övervägande skäl för rättshandlingen. Om den skattskyldige exempelvis kan visa på att affärsmässiga eller organisatoriska skäl ligger bakom handlandet, ska skatteförmånen inte ses som det övervägande skälet.35 3.5 Strider mot lagstiftningens syfte Det fjärde och sista kriteriet som anges i paragrafen är att rättshandlingen ska ha stridit mot lagstiftningens syfte. Den tidigare lydelsen ”strida mot lagstiftningens grunder” resulterade i att alltför många fall ansågs falla utanför paragrafens omfattning och ändrades därför år 1997. Ändringen var dock omdiskuterad. Frågan var om kriteriet skulle få behålla sin objektiva karaktär eller om ett subjektivt rekvisit, såsom otillbörlig, borde införas. Dessutom diskuterades om kriteriet ansågs tillräckligt precist eller om innebörden borde göras ännu tydligare.36 Regeringen ansåg att det inte kunde anses lämpligt att utforma en allmän skatteflykts klausul med utgångspunkt i en föreskrift av subjektiv karaktär. Tillämpliga lagtolkningsmetoder, kraven på likformighet och förutsebarhet talade enligt regeringen emot att i större utsträckning än tidigare lägga moraliska och etiska värderingar till grund för prövningen. Angående rekvisitets innebörd ansåg regeringen att innebörden bör anges så långt som möjligt i lagtexten, utan att för den sakens skull negativt inverka på effektiviteten av lagtexten.37 35 Prop 1996/97:170 s. 43-44. A.a. s.38. 37 A.a. s.39. 36 13 4 Implementering av generalklausulen 4.1 Introduktion Såsom ovan nämnts utgjorde den dåvarande lydelsen av moder-dotterbolagsdirektivet inget hinder mot tillämpning av nationella bestämmelser mot skatteflykt. Lagen mot skatteflykt kunde således bli tillämplig på förfaranden som även föll inom moder-dotterbolagsdirektivets tillämpningsområde. Införandet av en obligatorisk skatteflyktsklausul i direktivet kommer att innebära att förfaranden som faller under direktivets tillämpningsområde fortsättningsvis ska prövas mot den nya gemensamma skatteflyktsbestämmelsen.38 Den svenska regeringen var inledningsvis mycket kritisk och negativ till ett införande av en obligatorisk gemensam skatteflyktsklausul. Regeringen var inte övertygad om att fördelarna med en gemensam reglering skulle väga upp begränsningen i handlingsfriheten att utforma nationella skatteflyktsbestämmelser som införandet faktiskt kom att innebära. Regeringen var dessutom tveksam till om en gemensam skatteflyktsklausul skulle medföra att rättsläget skulle klarna och effektiviteten öka i den utsträckning som kommissionen hävdat i sitt förslag.39 Regeringen var kritisk till om införandet av en generalklausul kunde anses falla inom gränserna för subsidiaritets- och proportionalitetsprincipen. De argumenterade för att grundprincipen om skattesuveränitet för medlemsstaterna ska värnas om när det gäller direkta skatter och att det är upp till varje enskild medlemsstat att säkra sina skatteintäkter och välfärd. Att skatteflyktsregler är nationellt utformade är enligt regeringen ett krav för att de ska vara effektiva och välavvägda vad gäller rättssäkerhet, förutsebarhet och legitimitet.40 4.2 Behövs lagändringar för att genomföra skatteflyktsbestämmelsen i svensk rätt? Den första och grundläggande frågan att ta ställning till är om det redan finns bestämmelser i svensk rätt som ger den effekt på rättstillämpningen som eftersträvats genom ändringen i 38 Fakta promemoria 2013/14:FPM38, s. 3. A.a. s. 4. 40 A.a. s. 5-6. 39 14 moder-dotterbolagsdirektivet. Om så anses vara fallet behövs ingen lagstiftningsåtgärd för att motsvara EU-rättens krav på implementering av direktiv.41 Som redogjorts för ovan är syftet med införandet av en generalklausul att åstadkomma ett undantag från när utdelningar som egentligen omfattas av direktivet inte ska klassificeras som skattefria. Frågan att ta ställning till är således, om det föreligger en situation likt den som föreskrivs i skatteflyktsklausulen, finns det då en möjlighet att beskatta dels utdelningar som svenska moderbolag tar emot från utländska dotterbolag, dels utdelningar som svenska moderbolag lämnar till utländska dotterbolag.42 I Finansdepartementets promemoria, begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, 43 görs en bedömning utifrån om Skatteflyktslagen överensstämmer med eller omfattar direktivets skatteflyktsbestämmelse samt om rättsföljden vid tillämpning av Skatteflyktslagen överensstämmer med eller omfattar rättsföljden vid användning av direktivets bestämmelse.44 Enligt finansdepartementets bedömning vad gäller möjligheten att beskatta utdelning som tas emot av svenska moderbolag, överensstämmer villkoren i Skatteflyktslagen med villkoren i direktivet. Även rättsföljderna som följer vid tillämpning av de två bestämmelserna ansågs överensstämma. Finansdepartementet är därmed av uppfattningen att Skatteflyktslagen omfattar skatteflyktsbestämmelsen i direktivet, vilket resulterar i att utdelningar som svenska moderbolag tar emot kan beskattas med stöd av Skatteflyktslagen vid situationer som anses falla inom direktivets tillämpningsområde. I denna del behöver således någon ändring av Skatteflyktslagen inte göras.45 Vad gäller möjligheten att beskatta utdelning som lämnas av ett svenskt företag kommer finansinspektionen inte till samma slutsats. Utdelningar som lämnas av svenska moderbolag till utländska dotterbolag beskattas inte enligt huvudregeln med statlig inkomstskatt enligt Inkomstskattelagen utan istället tas kupongskatt ut i enlighet med Kupongskattelagen46. Skatteflyktslagen är inte tillämplig på Kupongskattelagen och kan därför inte tillämpas för att 41 Art. 288 EU-fördraget. Finansdepartementet skatte- och tullavdelningen, Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, s. 22. 43 Finansdepartementet skatte- och tullavdelningen, Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt. 44 A.a. s. 22. 45 A.a. s. 23-24. 46 Kupongskattelag (1970:624). 42 15 beskatta förhållanden som enligt skatteflyktsbestämmelsen i direktivet ska beskattas. I Kupongskattelagen finns dock en särskild paragraf som syftar till att förhindra att skattskyldigheten för kupongskatt kringgås, den så kallade ”Bulvanregeln”47, men denna kan varken till lydelse eller rättsföljd anses motsvara den införda skatteflyktsklausulen i direktivet. För att skatteflyktsklausulen ska anses implementerad i svensk rätt, krävs att alla situationer där det enligt klausulen ska anses föreligga beskattningsrätt finnas en möjlighet att ta ut skatt enligt svensk intern rätt. Konsekvenserna av de föreslagna lagändringarna bedöms enligt finansinspektionen bli väldigt begränsade. Förslaget att Kupongskattelagen ska omfattas av Skatteflyktslagen kommer enbart att gälla vid icke-genuina arrangemang och effekterna av ändringen bedöms därför att bli ytterst begränsade.48 På dessa grunder anser därför finansinspektionen att Skatteflyktslagens tillämpningsområde bör utvidgas så att lagen även omfattar kupongskatt samt att skatteflyktsbestämmelsen i 4 § 3st. Kupongskattelagen det vill säga Bulvanregeln bör avskaffas. Finansinspektionens förslag har dock lett till att flera negativa röster har höjts. Skatteverket uttalar i sitt remissvar49 att de avstryker promemorians förslag att utvidga Skatteflyktslagens tillämpningsområde till att även omfatta Kupongskattelagen samt förslaget om att ta bort bulvanregeln.50 Skatteverket är av den uppfattningen att Sverige redan har implementerat skatteflyktsbestämmelsen från moder-dotterbolagsdirektivet på ett korrekt sätt. Några ytterligare förändringar anser Skatteverket därför inte bör göras. Däremot är Skatteverket positivt till att Bulvanregeln i Kupongskattelagen, vilken beskrivs som ”gammal och behöver ses över”, ges en ordentlig översyn. Skatteverket förespråkar en analys av hur en skatteflyktsbestämmelse gällande kupongskatt bör utformas, samt vilka konsekvenser för till exempel skatteavtalstillämpning, en sådan bestämmelse kan tänkas få.51 47 4 § 3 st. Kupongskattelagen. Finansdepartementet skatte- och tullavdelningen, Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, s. 32. 49 Skatteverkets remissvar Promemorian Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, Dnr/målnr/löpnr: 131 236178-15/112, 2015-05-18. 50 Skatteverkets remissvar Promemorian Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, avsnitt 1. 51 A.a. avsnitt 2.2.2. 48 16 David Kleist kommenterar i sin artikel, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt – ett lagförslag som kan få omfattande konsekvenser52, finansinspektionens förslag. Kleist är övertygad om att omfattningen av finansinspektionens förslag lär bli betydligt större än vad de vill ge sken av. Kleist ställer sig tveksam till hur definitionen av ”icke-genuina arrangemang” ska göras, då detta begrepp saknas i lagtexten, samt hur avgränsningen icke-genuina arrangemang kontra genuina-arrangemang ska fungera i praktiken. Han är också kritisk till hur den utvidgade lydelsen av Skatteflyktslagen ska förhålla sig till de skatteavtal som Sverige ingått med flertalet av världens länder. På grund av platsbrist berörs inte frågan närmare, men problematiken om huruvida skatteavtal eller Skatteflyktslagen ska ges företräde vid rättstillämpningen, där praxis pekar mot den sistnämnda, uppmärksammas. Sammanfattningsvis kan sägas att Kleist är negativ till finansinspektionens förslag dels på grund av den rättsosäkerhet som förslaget tycks ge upphov till, dels på grund av osäkerheten kring Skatteflyktslagens tillämplighet i förhållande till skatteavtal och dels på grund av minskad förutsebarhet för den skattskyldige.53 4.3 Tolkningsproblematiken Kleist uppmärksammade i sin artikel, vilken redogjorts för ovan, att ett av de problem som implementeringen kommer att leda till är hur Skatteflyktslagens nya lydelse ska förhålla sig till tillämpningen av skatteavtal. Detta är dock inte det enda tolkningsproblem som kommer att uppstå som ett resultat av implementeringen. Skatteflyktslagens nya lydelse är ett resultat av implementering av generalklausulen i moderdotterbolagsdirektivet. Ett implementerat direktiv blir bindande för medlemsstaterna avseende vilka resultat som direktivet avser att uppnå enligt art. 288 EUF-förordningen. Direktivet kan således ses som en indirekt lagstiftning. Det är både en del av EU-rätten men samtidigt en del av den nationella lagstiftningen.54 Därav följer att lagtexten kan komma att tolkas såväl av den gemensamma europeiska unionens domstol som av våra interna svenska domstolar. I fördragen finns bestämmelser som ska garantera en enhetlig tillämpning av EU52 Kleist David, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt - ett lagförslag som kan få omfattande konsekvenser. 53 Kleist David, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt - ett lagförslag som kan få omfattande konsekvenser. 54 EU skatterätt, s. 25-26. 17 rätten i samtliga medlemsstater. Av artikel 267 i EUF-fördraget följer att nationell domstol får begära förhandsavgöranden från EUD vad gäller tolkning av direktiv. För HFD, som är högsta dömande instans i Sverige gällande skattefrågor, föreligger en skyldighet att begära förhandsavgöranden från EUD om oklarheter vid tolkning och tillämpning av direktiv föreligger.55 EUD:s domar är formellt sett enbart bindande för den domstol som begärt förhandsavgörandet. Ofta följs dock avgörandena av övriga medlemsstaters domstolar, vilket gör att de i praktiken blir prejudicerande. Enligt EUD:s praxis kan begäran om förhandsavgörande underlåtas av nationell högsta instans om de finner att EU-rätten är så uppenbar att några tvivel om dess innehåll inte föreligger. För att så ska vara fallet ska enligt målet CILFIT56 den nationella domstolen vara helt säker på att EUD och alla andra nationella domstolar inom EU kommer att komma fram till samma slutsats. I verkligheten är detta dock väldigt svårt att efterleva och ur ett praktiskt perspektiv är det tur att alla länder inte fullföljer denna princip. EUD hade fullständigt översvämmats av begäran om förhandsavgöranden och handläggningstiderna blivit ohållbart långa.57 Principen om EU-konform tolkning är en annan princip som kan leda till problem vad gäller tillämpningen av skatteflyktsklausulen. Principen innebär att implementerade direktivåtgärder ska tillämpas på samma sätt i samtliga medlemsländer.58 För att sammanfatta så innebär implementeringen att svensk domstol framöver vid tillämpning av Skatteflyktslagen, måste ta hänsyn till hur andra medlemsstaters domstolar dömt i tidigare skatteflykts mål. Detta kommer att leda till väldigt stora praktiska problem, då det kan te sig omöjligt för svenska domstolar att kontinuerligt hålla sig uppdaterade om resterande medlemsstaters avgöranden på området. Dessutom innebär principen om EU-konform tolkning att HFD vid sin tolkning måste ta hänsyn till exempelvis väldigt långtgående tolkningar som en annan medlemsstats högsta instans gjort, vilken kanske inte anses lämplig enligt svensk rättstillämpning. Ett annat problem som följer av att direktivet implementeras i den svenska lagstiftningen är hur tolkningen av bestämmelsen ska gå till rent praktiskt. I och med att både EUD och HFD har rätt att tolka lagstiftningen uppstår frågetecken kring hur tolkningen ska gå till, samt 55 EU skatterätt, s.28. Mål 283/81 CILFIT. 57 EU-skatterätt, s. 29-30. 58 A.a. s. 36. 56 18 vilken av instansernas tolkning som ska ges företräde. De två instansernas tolkningsmetoder skiljer sig åt på ett flertal sätt. EUD använder sig av en dynamisk tolkningsmetod, vilket innebär att EUD genom tolkning kan fylla ut luckor i lagen och lägga till rättsregler för att förbättra och förtydliga lagstiftningen.59 En sådan vid tolkning hade HFD aldrig tillämpat. En av de mest grundläggande principerna inom svensk lagtolkning är legalitetsprincipen, inget straff utan lag, principen finns angiven i 1:1 3 st. och 8:2 regeringsformen60. Att HFD är knutna till lagens ordalydelse resulterar i en väldigt snäv tolkning och tillämpning av lagtexten. EUD å andra sidan baserar sin tolkning på Wienkonventionens61 tolkningsprinciper. I Wienkonventionen anges att tolkning av direktiv i första hand ska ske utifrån direktivets syfte och ändamål med hänsyn till direktivets lydelse och preambel.62 I andra hand ska tolkning ske utifrån supplementära tolkningsmedel så som till exempel förarbeten. En sådan tolkning ska dock enbart ske för att fastställa direktivets mening om tolkning enligt art. 31 inte undanröjer tvetydigheter och oklarheter, eller om resultatet framstår som orimligt eller oförnuftigt.63 59 EU skatterätt, s. 40. Regeringsform 1974:152. 61 Wienkonventionen om traktaträtten. 62 Wienkonventionen om traktaträtten art. 31. 63 Wienkonventionen om traktaträtten art. 32. 60 19 5 Analys 5.1 Betydelse för svensk inkomstskatterätt Implementeringen av direktivets skatteflyktsklausul bör enligt finansdepartementet inte medföra alltför stora förändringar för svensk inkomstskatterätt i allmänhet. De förändringar som anses krävas i svensk lagstiftning är en utvidgning av Skatteflyktslagens tillämpningsområde till att omfatta kommunal- och statlig inkomstskatt som följer av Inkomstskattelagen, kupongskatt enligt Kupongskattelagen samt ett avskaffande av Bulvanregeln i Kupongskattelagen. Finansdepartementet argumenterar i sin promemoria för att ändringarna enbart är ämnade att omfatta ”icke-genuina arrangemang” vilket de anser kommer att ge ett begränsat utslag i praktiken. Om finansdepartementet har rätt eller inte är en fråga för framtiden, men redan nu har omfattningen av implementeringen börjat ifrågasättas. Kleist är en av dem som ifrågasätter hur pass stor genomslagskraft och påverkan implementeringen kommer att få. Skatteflyktslagens utvidgade tillämpningsområde ser Kleist som ett av orosmomenten inför framtiden. Hur kommer Skatteflyktslagens utökade tillämpningsområde förhålla sig till andra lagbestämmelser och till de skatteavtal som Sverige ingått med andra länder. För denna regelkonflikt finns i dagsläget ingen uttalad lösning. Det lär bli upp till domstol att genom praxis avgöra var gränsen ska gå, samt hur konflikter mellan de olika rättsliga instrumenten ska lösas framöver. Ett annat problem som uppstår är hur de ”icke-genuina arrangemang” som är ämnade att omfattas av ändringarna, ska särskiljas från arrangemang som anses genuina, och således inte ska omfattas. Begreppet saknar definition i svensk lagtext och har inte sedan tidigare använts i svensk rätt. Uttrycket ”icke-genuina arrangemang” eller någon motsvarande term saknas i den svenska Skatteflyktslagen. Härledning hur domstolen ska förhålla sig till och tillämpa kriteriet får således sökas inom EU-rätten. I direktivet finns en definition av vad som ska omfattas av begreppet. För att veta var gränsen ska anses gå kommer ett flertal förtydligande förhandsbesked alternativt avgöranden från EUD att krävas. Vilka arrangemang som ska betraktas som icke-genuina är i dagsläget således inte klarlagt. Rättsläget är och lär även fortsättningsvis förbli oklart och oförutsebart för den skattskyldige. 20 Problematiken kring avvägningen rättsäkerhet kontra effektiviteten i lagstiftningen är en fråga som ständig uppkommer vid användning av generalklausuler. Det ligger i generalklausulens natur att ha ett brett och förhållandevis odefinierat tillämpningsområde. För att regler gällande förhindrande av skatteflykt och skatteundandragande ska gå att tillämpa i praktiken, krävs att de till viss del är otydliga och oprecisa. En alltför precis reglering hade enbart inneburit att den skattskyldige planerat sina upplägg utifrån regleringens lydelse. Om skatteflyktsregler ges ett alltför snävt tillämpningsområde blir de alltför enkla att kringgå och uppfyller då inte sitt syfte. Således medför användandet av generalklausuler ett avsteg från principen om rättssäkerhet. De resulterar ofta i att rättsläget blir oklart och oprecist. För den skattskyldige är det framförallt förutsebarheten som blir lidande. Sammanfattningsvis kan sägas att konsekvenserna till följd av implementering av skatteflyktsklausulen är svåra att förutse. Vilken genomslagskraft regleringen kommer att få i praktiken lär utrönas genom praxis och förhandsavgöranden från EUD. Vad gäller konflikten rättssäkerhet kontra effektivitet, kan konstateras att viss inskränkning av rättsäkerheten är oundviklig. Så länge den anses proportionell mot syftet och inte blir alltför långtgående är den dock godtagbar och utgör således inte något hinder mot tillämpningen. 5.2 Betydelse för lagen mot skatteflykt Implementeringen av skatteflyktsklausulen i skatteflyktslagen innebär som ovan redogjorts för inte några ändringar i lagtextens lydelse. Andra paragrafen Skatteflyktslagen kommer att ha samma lydelse och utseende som tidigare. Däremot kommer paragrafens lydelse förmodligen inte att ges samma innehåll och tolkas på samma sätt som tidigare. Målet med implementeringen är att de resultat som direktivet strävar efter att uppnå, ska uppnås med hjälp av svenska lagregler. Därmed inte sagt att ordalydelsen i direktivstexten och den svenska Skatteflyktslagen ska vara identisk. Även om ordalydelsen i mångt och mycket överensstämmer eller motsvarar varandra, finns det betydande skillnader som bör uppmärksammas. Den införda skatteflyktsklausulen ska vara tillämplig på icke-genuina arrangemang. Som icke-genuint ses arrangemang som inte införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar 21 den ekonomiska verkligheten. Ett sådant krav finns inte uttryckligen utskrivet i den svenska lagen mot skatteflykt, däremot kan det anses framgå underförstått genom lagens syfte att den är tänkt att användas för att förhindra konstlade upplägg. För att direktivet ska anses tillämpligt ska det huvudsakliga syftet med arrangemanget ha varit att nå en skattefördel. I Skatteflyktslagen anges att erhållandet av en skatteförmån ska utgöra det övervägande skälet för arrangemanget. I den tidigare lydelsen var det även i Skatteflyktslagen stadgat att skattefördelen skulle utgöra det huvudsakliga syftet bakom arrangemanget för att falla inom lagens tillämpningsområde. Den nuvarande lydelsen och direktivstexten anser jag därmed inte kan anses överensstämma vad gäller detta kriterium. Anledningen till att lydelsen ändrades i den svenska lagtexten var att ”utgöra det huvudsakliga syftet” ansågs utgöra ett alltför högt ställt krav. Kravet medförde att flera fall som egentligen borde ses som otillbörliga skatteförmåner, föll utanför lagens tillämpningsområde. Den nuvarande svenska lydelsen får således anses bredare och mer omfattande än direktivstexten. Att den svenska lydelsen är mer omfattande än direktivet är i sig inget problem. Skatteflyktsklausulen är en minimiklausul och är tänkt att fungera som en lägsta nivå som samtliga medlemsstater måste nå upp till. För att avgöra hur dessa två kriterier ska förhålla sig till varandra framöver kommer det att krävas ett flertal avgöranden från EUD. Detta lär bli en tidskrävande process som kommer att pågå under många år för att få fram klargörande praxis i frågan. I direktivet anges dessutom att medlemsstaterna inte ska beviljas skatteförmåner som motverkar målet eller syftet med direktivet. I den svenska lagtexten är enbart förmåner som strider mot lagstiftningens syfte förbjudna. Då det ofta är i bedömningen av detta kriterium som frågan om Skatteflyktslagens tillämplighet faller, kan direktivets utvidgning ses som ett sätt att försöka helgardera sig mot alla framtida tänkbara situationer. På grund av direktivets utvidgade lydelse anser jag att direktivet i detta fall är mer omfattande än den svenska lagtexten. Om den svenska lagtexten därmed verkligen lever upp till kravet på implementering är således oklart. Finansdepartementet är av uppfattningen att så är fallet. Jag ställer mig dock tveksam till detta påstående. Om Skatteflyktslagens lydelse att enbart förbjuda förmåner som strider mot lagstiftningens syfte ska ses som tillräckligt omfattande, finns det argument såväl för som emot. Om ytterligare ändringar kommer att krävas i Skatteflyktslagen för att implementeringen ska ses som utförd fullt ut är i nuläget inte klarlagt utan är en fråga för framtiden. 22 För att sammanfatta kan det konstateras att lydelsen av Skatteflyktslagens andra paragraf inte påverkas av implementeringen av den nya direktivstexten. Däremot kommer lagens tillämpningsområde att utvidgas, och de kriterier som avgör om den är tillämplig eller inte kommer att ges ny innebörd. Vilka exakta förhållanden lagen ska anses tillämplig på är i nuläget oklart. Det kommer att behövas en tidskrävande process för att få klargörande praxis på området. 5.3 Betydelse för tolkningsproblematiken Tolkningsproblematiken som följer av implementeringen av direktivstexten och hur tolkningskonflikten mellan HFD och EUD ska lösas är enligt min åsikt den mest intressanta frågeställningen i uppsatsen. Detta problem har dock finansdepartementet inte nämnt i sitt förslag till hur implementeringen ska gå till. Finansdepartementet har troligtvis uppmärksammat frågan internt, men eftersom lösning saknats, avsiktligen lämnat den utanför promemorian. Frågorna kring tolkningsproblematiken är många, hur tolkningen rent faktiskt ska gå till, vilken tolkningsmetod som ska ges företräde, om en implementeringsåtgärd alltid ska innebära att EUD ges rätt att tolka intern lagstiftning och hur domstolen hädanefter ska förhålla sig till att vi framöver har både en intern nationell skatteflyktsklausul och en EUrättslig motsvarighet. I detta avsnitt är förhoppningen att vissa av dessa frågor ska utredas och rättsläget till viss del klargöras. Resultatet av den implementering som finansdepartementet föreslår i sin promemoria blir att EUD kommer ges rätt att tolka svensk intern rätt. Detta då ordalydelserna i den svenska lagtexten och direktivstexten är överensstämmande. Alternativet för svensk del hade varit att införa en helt ny intern skatteflyktsklausul, med snävare lydelse, där tillämpningsområdet inte överensstämt med direktivets tillämpningsområde och på så sätt särskilt dessa. Resultatet om finansdepartementets förslag blir verklighet, är att både den svenska lagtexten och direktivstexten blir tillämpliga på samma förhållanden. Då både svensk lag och direktivet blir tillämpligt har således såväl svensk domstol som EUD rätt att tolka bestämmelserna. Hade tillämpningsområdena särskilts hade denna tolkningskonflikt aldrig uppstått. Även om 23 tillämpningsområdena särskilts hade problemet att en och samma bestämmelse vid tolkning i olika instanser getts totalt olika innebörd kvarstått. Tolkningskonflikten uppstår som ett resultat av EUD:s och svenska domstolars olika tolkningsmetoder. Såsom redogjorts för ovan är svensk domstol vid sin tolkning väldigt starkt knuten till lagens ordalydelse på grund av legalitetsprincipen. EUD å andra sidan är känd för att vara väldigt fri i sin tolkning och utifrån bestämmelsens syfte och ändamål fastställa dess innebörd. Att tolkningarna sker på så olika sätt resulterar i helt olika resultat. Detta leder i sin tur till att förutsebarheten för den skattskyldige blir näst intill obefintlig. Hur den skattskyldige ska förhålla sig till bestämmelserna kommer således att variera beroende på om det är svensk domstol eller EUD som tolkar i det enskilda fallet. Att finansdepartementet i sin promemoria helt bortser från denna problematik gör att det i dagsläget inte finns någon lösning på hur denna tolkningskonflikt ska hanteras i praktiken. Förmodligen kommer svensk domstol att tvingas använda en friare tolkningsmetod vid bedömningen i denna typ av mål för att det inte ska anses strida mot EU-rätten. För att exemplifiera den problematik som kan bli ett resultat av att instansernas lagtolkning skiljer sig så pass mycket åt, kan följande scenario antas utspela sig. Ett förhållande som faller inom tillämpningsområdet för direktivet får tolkas av EUD. EUD tillämpar en väldigt fri och ändamålsinriktad tolkning, vilket resulterar i en vidare tolkning av bestämmelsen. Samtidigt kan exakt samma bestämmelse, Skatteflyktslagen, vid ett förhållande som inte anses falla inom direktivets tillämpningsområde tolkas av HFD som tillämpar en betydligt snävare och mer ordalydelsestyrd tolkning. HFD:s tolkning resulterar därmed i en smalare och striktare tolkning av bestämmelsen. Risken för att de två tolkningsförfarandena ska resultera i totalt olika slutsatser, trots att de egentligen rör tillämpning av en och samma bestämmelse, är överhängande. Detta riskerar att bidra till en ökad rättsosäkerhet och att rättsläget blir ännu oklarare än vad som var fallet innan den allmänna skatteflyktsklausulen implementerades i svensk nationell rätt. Ett svar på frågan kommer dock inte att ges förens praxis klargjort hur tolkning vid denna typ av förhållanden ska utföras. Ett annat problem som följer av att tillämpningsområdena överensstämmer, är att svensk domstol vid sina bedömningar måste ta hänsyn till hur övriga medlemsstater dömt i liknande mål. Det kommer att bli en enorm arbetsbörda för svenska domstolar att kontinuerligt vara 24 uppdaterade och informerade om hur rättsläget ser ut i övriga Europa. Att hänsyn måste tas till hur övriga medlemsstater dömt i liknande mål kan i förlängningen resultera i att svenska domstolar tvingas till beslut som egentligen inte anses förenliga med svensk rätt i övrigt. Sammanfattningsvis kan sägas att tolkningsproblematiken är ett stort problem för hur den svenska lagen mot skatteflykt framöver ska tillämpas. Svenska domstolar och då framförallt HFD har ett gediget arbete framför sig med att utröna hur strikt de ska tolka lagtextens ordalydelse samt vilken innebörd kriterierna i andra paragrafen Skatteflyktslagen ska ges. 25 6 Sammanfattande slutsatser I uppsatsen har regeringens förslag, via finansdepartementets promemoria, på hur implementeringen av den nytillkomna skatteflyktsklausulen i moder-dotterbolagsdirektivet ska gå till i svensk rätt analyserats. Både argument som talar för och emot en ändring likt den regeringen föreslagit har lyfts. En viktig frågeställning att beakta, som regeringen dessvärre inte uppmärksammat, är vad och hur mycket som kan offras för genomförandet av implementeringen. Implementeringsproblematiken kan sägas koka ner till frågan om effektiv lagstiftning till vilket pris. Problematiken kan ses som indelad i två huvudfrågor där den ena frågan utgörs av HFD:s strikta lagtexttolkning kontra EUD:s vida syfte-, ändamålstolkning och den andra frågan utgörs av motsättningen rättssäkerhet kontra effektivitet i lagstiftningen. Om det nuvarande förslaget genomförs kommer HFD vid framtida tillämpning och tolkning av svenska skatteflyktsregler att till stora delar påverkas av EUD:s tolkning och tillämpning av motsvarande regler men också av hur övriga medlemsstater tolkar sina skatteflyktsregler. Denna tolkningsproblematik lär bli mycket svåröverskådlig. Frågan är om denna typ av inskränkande uppoffring är möjlig att göra eller om någon alternativ lösning kan finnas. I dagsläget har ingen alternativ lösning till regeringens förslag presenterats, och mycket talar för att det trots allt är regeringens förslag som kommer att användas. Angående motsättningen rättssäkerhet kontra effektivitet, kan konstateras att regeringens förslag riskerar att bidra till ökad rättsosäkerhet och minskad förutsebarhet för den skattskyldige. Om regeringens förslag blir verklighet lär en tidskrävande process inledas för att få fram klargörande praxis på området för att fastställa lagens exakta tillämpningsområde och innebörd. I väntan på denna praxis lär skatteflykt och skatteundandragande fortsätta skapa problem och förhållanden uppkomma där reglernas tillämplighet och användning ifrågasätts. Avslutningsvis kan konstateras att implementeringen av Finansdepartementets promemoria förmodligen kommer att spela en större roll för svensk rätt och rättstillämpning än vad Finansdepartementet initialt velat medge. Tolkningsproblematiken är ett av de områden som jag anser bör ges större uppmärksamhet innan implementeringen kan ske fullt ut. 26 Implementeringen kan ge långtgående konsekvenser för Skatteflyktslagens omfattning och tillämpning, vilket jag anser måste utredas. 27 Käll- och litteraturförteckning EU-materia: Direktiv: Rådets direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater Fördrag: Fördraget om Europeiska unionen Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt Kommissionen: Commission staff working document impact assessment, Proposal for a Council Directive amending Directive 2011/96/EU on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States Kommissionens förslag till ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, COM(2013)0814 – C7-0464/2013 – 2013/0400(CNS) Kommissionens rekommendation mot aggressiv skatteplanering, Bryssel den 6.12.2012, C(2012)8806 Pressmeddelande: Pressmeddelande, Kamp mot skatteundandragande och skatteflykt: EU-kommissionen visar på en väg framåt, Europeiska kommissionen, 6 december 2012. Övrigt: Wienkonventionen om traktaträtten 28 Författningar: Lag (1995:575) mot skatteflykt Inkomstskattelag (1999:1229) Kupongskattelag (1970:624) Regeringsform (1974:152) Offentligt tryck: Regeringens proposition 1996/97:170 Reformerad skatteflyktslag Regeringens proposition 1980/81:17 Med förslag till lag mot skatteflykt m.m. Regeringens fakta promemoria 2013/14:FPM38 Ändringar i moder-dotterbolagsdirektivet Finansdepartementets skatte- och tullavdelning, Promemoria: Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, april 2015 Skatteverkets remissvar, Promemorian Begränsad skattefrihet för utdelning och nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt, Dnr/målnr/löpnr: 131 236178-15/112, 2015-05-18 Litteratur: Böcker: Juridisk metodlära, (red. Fredric Korling & Mauro Zamboni) Lund 2013. Eu skatterätt, Ståhl, Kristina, Persson Österman, Roger, Hilling, Maria och Öberg, Jesper, Uppsala 2011. 29 Artiklar: Kleist David, Nya bestämmelser mot skatteflykt i fråga om kupongskatt - ett lagförslag som kan få omfattande konsekvenser, hämtad från: Infotorg 14-05-26, https://www5-infotorgse.ludwig.lub.lu.se:2443/rb/premium/mittijuridiken/praktikerartiklar/article214823.ece?q=%2 522moderdotterbolagsdirektivet%2522%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253ASFSA02%2B% 2BANDNOT%2Bmeta.collection%253ASFSR02%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%2 53ASFST02%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253AREGR02%2B%2BANDNOT% 2Bmeta.collection%253AKKV102%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253AEPDF02 %2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253ATRD103%2B%2BANDNOT%2Bmeta.colle ction%253AHRD102%2B%2BANDNOT%2Bmeta.collection%253AFRD102%2B%2BAN DNOT%2Bmeta.collection%253AKRD102&id=214823&start=1&filter=&rID=1432459855 294&index=1&desc=Fria+sökord+%28moder-dotterbolagsdirektivet%29&sf=QD&fhe=1&docType=plpa&db=ALLA&nm=period%3A%5E2015%24&sw=moderdotterbolagsdirektivet Övrigt: Riksdagens hemsida: https://www.riksdagen.se OECD:s rapport, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing 2013. 30 Rättsfallsförteckning Mål 283/81 CILFIT 31
© Copyright 2024