1. No category

UDV 747A06 2014 Föresläsning 2 IEI, LiU 747A06, Högre kurs i företagsskatterätt, 2015 747G13, Högre kurs i företagsbeskattning 2015 Jan Kellgren Föreläsning4,Reciprocitet(ochandraprinciper)somtolkningsnorm,
utvärderingsnormochrättspolitisktmål–om,närochhur?
Huvudtemat för denna föreläsning är reciprocitet i beskattningen. Syftet med valet av ämne är dels att visa på en i sig intressant aspekt på beskattningen (reciprocitetsbrister ger ofta upphov till skatteplaneringsmöjligheter och/eller orättvisa beskattningsresultat), dels att visa på hur skatterätten kan studeras ur ett principperspektiv. Här finns det ett par artiklar att läsa. Jag tänkte att vi skulle diskutera frågor som dessa: 1) Vad är egentligen reciprocitet i beskattningen? Här får ni gärna vara kritiska mot den analys som
görs i artikeln ”Reciprocitet i inkomstbeskattningen – vad skulle kunna avses med det?” som ni ska läsa i förväg. Kan kanske reciprocitetsbegreppet brytas ned i ännu fler komponenter eller bör någon kvalitet i beskattningen benämnas på något annat sätt? 2) Hur anser ni att reciprocitetshänsyn bör påverka rättspolitiken? Är det en god princip eller finns
det skäl till avsteg från den – och i så fall från vilka aspekter av reciprocitet och i vilka fall? Tänk t.ex. på skattefrågor kring sponsring eller kanske stipendier. Kan ni säga något om hur reciprocitetsprincipen bör vägas mot andra skattepolitiska målsättningar, för den händelse de skulle stå i konflikt med varandra? 3) Hur, om alls, bör reciprocitetsargument användas i rättstillämpningen, dvs. vid lagtolkning? Under
vilka förutsättningar (både med avseende på skatterättsliga scenarier/situationer och mer principiellt utifrån svensk rättskällelära) och i så fall på vilket sätt? Hur bör reciprocitetsargument vägas mot andra tolkningsargument? Tänk ut situationer där principen skulle kunna utgöra ett tolkningsargument och redogör för er uppfattning. 4) Vilken betydelse kan bör reciprocitetargument tillmätas i situationer där s.k. genomsyn eller
tillämpning av SFL övervägs? Kan reciprocitet vara ett argument för eller mot genomsyn eller tillämpning av SFL – eller kanske för valet mellan dessa två ”metoder”? En i mitt tycke intressant fråga är det spörsmål som i materialet (”Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen”) kallas prissättningsfrågan. Hur skulle ni väga de tankar som ligger bakom den diskussionen när ni diskuterar genomsyn eller tillämpning av SFL, de lege ferenda respektive de lege lata? Välkomna! Jan Kellgren, 2015‐01‐22 11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 169
Jan Kellgren
Reciprocitet i inkomstbeskattningen
– vad skulle kunna avses med det?
1
Inledning
De svenska skatterättsforskarnas intresse för skatterättsliga och skattepolitiska principer förefaller ha ökat under senare år.1 Jag tror att detta är en
önskvärd utveckling, så länge den inte slår över i övertro på principresonemangens förutsättningar att bidra till socialt önskvärda resultat eller teoretiska landvinningar. Nils Mattssons stora engagemang för frågor om skattepolitik och lagtolkning har med all sannolikhet medverkat till intresset för
detta fruktbara forskningsfält. Det känns därför naturligt att i detta sammanhang bidra med några tankar kring beskattning och principer.
Här ska en i doktrinen inte så sällan nämnd, men, såvitt jag kunnat finna,
inte särskilt ingående analyserad, skatterättslig princip belysas, nämligen
reciprocitetsprincipen. Enligt ordboken betyder reciprocitet ömsesidighet.2
Termen reciprocitet används i vitt skilda sammanhang, t.ex. inom matema1
Se t.ex. Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995; Persson Österman,
Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1997; Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, 2003 samt Skattenytts (SN) temanummer om skatterättsliga principer
(nr 11/2004) och om skatterättsliga metodfrågor (nr 9/1998).
2
Norstedts stora svenska ordbok och Svenska Akademiens ordlista. Uttrycket reciprocitet
torde ha sitt ursprung på annat håll än inom det juridiskt-ekonomiska fältet. Det ska enligt
Nationalencyplopedin komma från latinets ”reciprocus” som betyder ”tillbakaströmmande”
(samma väg) och ”ömsesidig”. Se närmare Svenska Akademiens Ordbok över svenska språket.
169
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 170
Jan Kellgren
tiken, socialantropologin, folkrätten3, moralfilosofin, fotografin (här gäller
till och med reciprocitetslagen!) och grammatiken. Termens vida användningsområde är naturligt med tanke på att det kan finnas anledning att tala
om ömsesidighet i ett stort antal situationer. Inte minst inom moralfilosofin
är begreppet användbart.4 Det är i den kontexten lätt att associera till bl.a.
bibelns s.k. gyllene regel.5
Inom beskattningen sägs reciprocitet ofta betyda att om en kostnad är
avdragsgill för utbetalaren ska intäkten också vara skattepliktig för betalningsmottagaren och om kostnaden inte är avdragsgill ska intäkten vara
skattefri för mottagaren.6 Begreppsanvändningen synes i dessa fall i första
hand ta sikte på den skatterättsliga omfångsfrågan (d.v.s. om skatteplikt
respektive avdragsrätt föreligger för en intäkt respektive en kostnad7). Det
är dock inte nödvändigt, eller ens ändamålsenligt, att begränsa användningen
av uttrycket reciprocitet i beskattningen till enbart denna fråga. Det kan
råda, eller råda brist på, många former av ömsesidighet i beskattningen och
reciprocitetsbegreppet skulle därför kunna omfatta fler egenskaper hos
skattesystemet än ömsesidighet i just omfångsfrågan.8
Syftet med föreliggande uppsats är att undersöka i vilka betydelser termen reciprocitet rimligen skulle kunna användas inom i första hand inkomstskatterättslig forskning, när materiella effekter hos skatteregler (eller
3
Inte minst talas ibland om reciprocitet i samband med förhandlingar om dubbelbeskattningsavtal.
4
Se t.ex. Becker, Reciprocity, 1986 och Tullberg, Reciprocitet – Etiska normer och praktiskt
samarbete, 2002.
5
”Så som ni vill att människor skall göra mot er, så skall ni göra mot dem.” (Lukasevangeliet
6:31). Jämför Tullberg a.a. s. 32 ff. Många av de stora religionerna och många sekulära etiska
system har en regel som förespråkar reciprocitet på ett sätt som liknar den gyllene regeln. Den
bör kanske påpekas att den internationella skatterättens s.k. gyllene regel (se t.ex. Pelin, Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, tredje upplagan 2004, s. 127) handlar om helt
andra frågor!
6
Se Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt, 2005 s. 39, som dock också
påpekar förekomsten av brister i reciprocitet i tidshänseende. Se även RSV rapport 1998:6
(Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning) s. 31 ”En transaktion som medför
skatteplikt hos en person medför avdragsrätt hos en annan person och vice versa. En självklar
och korrekt variant av reciprocitet är att den verkliga innebörden av en transaktion är densamma oavsett om den betraktas från säljarens eller köparens synvinkel. Längre än så bör reciprociteten normalt inte sträcka sig. Olikheter mellan för avtalsparterna gällande rättsregler
bör kunna medföra att beskattningen av dem inte är reciprok” (RSV byggde här på Melz,
Kapitalvinstbeskattningens problem, 1986 s. 42).
7
Se nedan under omfångsreciprocitet.
8
Enligt Dahlberg (Om principer vid tolkningen av skattelag: kommentar, SN 2004 s. 664 f.)
är reciprocitetsprincipen och vissa andra skatterättsliga principer ”särskilt vaga till innehållet”. Uppfattningen kan delvis ha sin förklaring i att principens närmare innebörd inte har
diskuterats tillräckligt.
170
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 171
Reciprocitet i inkomstbeskattningen ...
tolkningar av sådana regler) diskuteras.9 Här ska också mycket kort kommenteras om respektive form av reciprocitet f.n. råder och/eller borde råda
i den svenska inkomstbeskattningen. Det bör emellertid betonas att jag inte
hävdar att begreppet reciprocitet i beskattningssammanhang (t.ex. i doktrinen) för närvarande har alla de innebörder som här presenteras – tvärtom
förefaller begreppet vara något oklart eller användas för att beteckna endast
någon eller några av de innebörder som ingår i nedanstående taxonomi. Det
är istället frågan om att dels presentera former av ömsesidighet i beskattningen som utgör någon skattetekniskt relevant kvalitet i beskattningen,
dels föreslå termer för dessa former av reciprocitet.
Det bör också framhållas att här inte hävdas att det bör vara ett rättspolitiskt mål att åstadkomma största möjliga reciprocitet i varje situation.
Tvärtom finns det inte sällan goda skäl för att reciprocitet inte bör råda.10
Sex varianter av skatterättslig reciprocitet diskuteras här. Det kan inte
uteslutas att det kunde vara befogat att använda begreppet reciprocitet i
ännu fler skatterättsliga sammanhang. Inte heller kan det uteslutas att vissa
av de företeelser som här inordnas under begreppet reciprocitet i något
sammanhang har fått gå under andra beteckningar än reciprocitet.11
I bästa fall kan undersökningar av föreliggande slag bidra till ökad precision i begreppsanvändningen i doktrin, förarbeten och rättspraxis och
kanske i någon mån förfina de redskap som används för utvärdering av
skatterättsliga regler och regelsystem. På liknande sätt kan de tänkas få betydelse vid lagtolkningen, i den mån en strävan efter reciprocitet utgör eller
kan utgöra ett tolkningsargument.12
Undersökningen tar sin utgångspunkt i en 2004 lanserad taxonomi kallad
inkomstskatterättens grundfrågor. Taxonomin utvisar översiktligt de grundläggande frågor som är relevanta vid skatteberäkning inom inkomstbeskattningens
tre inkomstslag. Taxonomin ger en bas för att synliggöra olika centrala inkomstskatterättsliga spörsmål. Förhoppningsvis kan den också underlätta dis9
Genom denna inriktning på undersökningen skärs t.ex. frågor om reciprocitet i normgivningsprocessen och om etisk reciprocitet i relationer mellan individer bort.
10
Se t.ex. Mutén (Inkomst eller kapitalvinst, 1959 s. 183) enligt vilken det strider mot
”inkomstskattens uppgift att vara en individualiserande belastning på varje skattskyldig efter
hans förmåga” att låta bestämmandet av skatteförmågan ”påverkas av hur (den skattskyldiges) kontrahenter i affärsförhandlingar får sin beskattning ordnad”. Som kommer att framgå
kan dock brister i reciprociteten leda till problem vilket kan göra det motiverat att i vissa fall
överväga en reciprok lösning på bekostnad av andra skatteteoretiska överväganden.
11
T.ex. använder Mutén a.a. termen kongruens. Se också not 33. Muténs användning av termen reciprocitet synes närmast svara mot vad som idag brukar kallas symmetri. Med hänsyn
till att jag här behandlar reciprocitet som en horisontellt orienterad kvalitet hos beskattningen
(det är alltså fråga om något som kan råda mellan parterna i en transaktion) bortser jag i det
följande från Muténs i och för sig inte orimliga terminologi.
171
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 172
Jan Kellgren
kussion om de olika frågorna, eftersom den kan göra det enklare att se deras roll
i det inkomskatterättsliga systemet och även deras inbördes sammanhang.13 Det
begränsade utrymme som här är tillgängligt har emellertid inte gjort det möjligt
att särskilt utförligt redogöra för nämnda grundfrågor eller för deras samband
med de olika reciprocitetsformerna.
2
Bedömningsreciprocitet
En grundläggande aspekt av reciprocitet är att den verkliga skatterättsliga
innebörden av en transaktion ska vara densamma för transaktionens samtliga parter. Taxeringen ska således ske med utgångspunkt från en enhetlig
syn på vilka affärshändelser som är bevisade, vilka skattesubjekt som är de
egentliga parterna i affären14 och vilken som är den korrekta skatterättsliga
klassificeringen av dessa affärshändelser.15 Det gäller således att i taxeringen
uppnå en samsyn i fråga om lagtolkning (”vilket är rättsläget?”) och avseende bevisning (”vad ska anses vara bevisat?”). Jag använder uttrycket bedömningsreciprocitet för att beteckna situationen att dessa mål har uppnåtts.16
Bedömningsreciprocitet kan t.ex. betyda att om det ska anses (bevisat)
att en skattskyldig, AB 1, har gjort en betalning till en annan skattskyldig,
AB 2, att denna betalning ägde rum ett visst datum, avsåg ett visst belopp
och ska klassificeras som en uppdragsersättning för tjänster AB 2 utfört för
AB 1:s räkning, då ska företag AB 2 också anses ha mottagit denna betalning, till samma belopp och vid samma datum och den ska också för AB 2
klassificeras som en uppdragsersättning. På liknande sätt gäller att om en
leasetagare ska anses vara ägare (i skatterättsligt hänseende) till ett inventarium (förvärvat genom leasing) ska inte leasegivaren också anses vara ägare
12
Det kan nämnas att Melz a.a. s. 42 uttrycker skepsis mot att använda reciprocitet som ett
tolkningsargument. Se till frågan om de skatterättsliga principernas betydelse vid lagtolkning
även i not 1 nämnda källor.
13
Se Kellgren, Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, 2004 (Kellgren 2004), kapitel 2.
14
Detta är vanligtvis mycket enkelt att fastställa, men mer komplicerade situationer kan uppstå. Några intressanta avgöranden är RÅ 1962 ref. 46; RÅ 1969 ref. 19; RÅ83 1:40; RÅ81
1:17; RÅ 1989 ref. 57; RÅ 1993 ref. 55 och RÅ 1993 ref. 104. Se även Kellgren 2004 s. 22 ff.
och 26 f.
15
Se även Melz a.a. s. 382 som säger att ”Reciprocitet är motiverad i den triviala betydelsen
att sakomständigheterna i realiteten endast kan ha en innebörd, och att bedömningen därför
bör bli densamma oavsett om transaktionen ses från säljarens eller köparens sida” samt (snarlikt) RSV a.a. s. 31.
16
I Kellgren 2004 har jag använt uttrycket ”reciprocitet i verklighetssyn”, men jag anser
numera att uttrycket ”bedömningsreciprocitet” är enklare och mer träffande och att den därför är att föredra.
172
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 173
Reciprocitet i inkomstbeskattningen ...
(i skatterättsligt hänseende) till samma tillgång (och därmed tillerkännas
avskrivningsrätt).17
Bedömningsreciprocitet betecknar i första hand ett resultat som ska
åstadkommas vid taxeringen, inte att samsyn i de relevanta frågorna måste
föreligga hos samtliga inblandade skattskyldiga och hos samtliga inom
skatteförvaltningen som arbetar med den aktuella transaktionen. Bedömningsreciprocitet förverkligas i första hand genom att taxeringsarbetet styrs
och samordnas. Sedan är det alltså en annan sak om flera i det enskilda fallet inblandade personer har mer eller mindre skilda åsikter om hur taxeringen borde ske – det viktiga är att taxeringen av parterna till sist blir bedömningsreciprok.
Det är inte lätt att uppnå fullständig bedömningsreciprocitet. Det krävs
nämligen ett betydande mått av samordning i taxeringsarbetet, åtminstone
om bedömningsreciprocitet ska uppnås också i svårare fall. Det gäller som
sagt att uppnå en samsyn i det enskilda fallet i fråga om lagtolkning och bevisning. Detta är förstås särskilt svårt att uppnå i internationella situationer. Den nyligen genomförda ombildningen av Riksskatteverket till Skatteverket torde emellertid göra det lättare att åstadkomma samordnade taxeringar, åtminstone inom landet.18
Brister i reciprociteten i beskattningen kan många gånger vara avsedda
eller accepterade av lagstiftaren (se kapitel 3), men detta torde inte gälla
brister i bedömningsreciprociteten – sådana brister får istället i de allra
flesta fall i princip ses som ett misslyckande för skattesystemet (framförallt
i handläggningen).19 En annan sak är att det förstås inte är motiverat att
lägga ned obegränsade resurser för att motverka varje risk för brister i bedömningsreciprociteten.20
Det kan förekomma att skattskyldiga har valrätter avseende den skatterättsliga
behandlingen av vissa utförda transaktioner. I sådana fall kan det hända att inte
ens en perfekt samordning i taxeringen kommer att leda fram till att den aktuella transaktionen behandlas på ett identiskt sätt för de inblandade parterna.
När det t.ex. gäller finansiell leasing tycks det föreligga ett visst mått av valrätt
rörande klassificeringen av leasingtransaktionen – den skattskyldige kan ibland
17
Jfr Thorell, Skattelag och affärssed, 1984 s. 202.
Se kort Påhlsson, Om likhet inför skattelag, SN 2004 s. 667 ff. (särskilt s. 669 f.).
19
Det kan tänkas att skillnader i beviskrav mellan olika situationer och frågor i vissa fall kan
ge upphov till liknande effekter utan att det bör ses som ett principiellt misslyckande i handläggningen (annat än i så måtto att sakförhållandena inte till fullo kunnat klarläggas). Se
också Melz a.a. s. 382.
20
Jämför Kellgren, Skatteförvaltningen och EG-rätten, SN 1998 s. 498 ff. (särskilt s. 502 ff.)
om felfrihet-snabbhetsdilemmat i taxeringsarbetet.
18
173
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 174
Jan Kellgren
få en finansiell leasing behandlad som en operationell.21 I sådana fall torde leasingtransaktionens parter kunna göra olika val och därmed komma att bli taxerade på ett sätt som vid en hastig blick kan förefalla vara icke bedömningsreciprokt. Bedömningsreciprocitet kan dock ändå föreligga i sådana fall, för det är
fullt möjligt att taxeringen i ett sådant fall ändå sker utifrån samma syn på
rättsläget (bl.a. i frågan att/om det föreligger en valrätt för skattskyldiga) och
på sakförhållandena i det enskilda fallet. Istället råder det en brist i vad som
nedan kallas regelreciprociteten.
3
Regelreciprocitet – fyra former
Nästa form av skatterättslig reciprocitet är mer frekvent omnämnd i den
skatterättsliga doktrinen, åtminstone vissa aspekter av den. Reciprociteten
tar här, liksom bedömningsreciprociteten, fasta på frågan om det råder
ömsesidighet i beskattningen mellan parterna i en transaktion, men här är
frågan om själva skattereglerna leder till denna ömsesidighet. Det är ett
spörsmål som ligger vid sidan av bedömningsreciprociteten. Frågan är alltså
om skattereglerna i sig själva leder till en ömsesidighet i beskattningen mellan transaktionens olika parter. På en övergripande nivå kan denna form av
reciprocitet kallas regelreciprocitet. Regelreciprocitet utgör en samlingsbeteckning för fyra olika former av reciprocitet.
Som nämnts är det vanligast att diskutera ömsesidighet just i den bemärkelsen att om en kostnad är avdragsgill för utbetalaren ska intäkten också
vara skattepliktig för betalningsmottagaren (och om kostnaden inte är avdragsgill ska intäkten vara skattefri för mottagaren). Denna form av reciprocitet kallas nedan för omfångsreciprocitet. Här ska dock visas att det
finns flera aspekter av regelreciprocitet som förtjänar att beaktas. Fyra former av regelreciprocitet har identifierats – omfångsreciprocitet, periodreciprocitet, värderingsreciprocitet och skattesatsreciprocitet – och de presenteras nedan.
Det kan redan här sägas att ett avskaffande av samtliga regelreciprocitetsbrister i inkomstbeskattningen skulle (om det ens är önskvärt22 eller teoretiskt
möjligt) kräva ytterst omfattande ändringar i skattereglerna. I princip skulle
samtliga skillnader i beskattningen mellan olika skattskyldiga behöva avskaffas, vilket inte är realistiskt – särskilt inte om reciprocitet ska råda också vid
gränsöverskridande transaktioner. Ett teoretiskt alternativ vore att förbjuda
affärer som leder till bristande reciprocitet, men det är förstås helt verklighetsfrämmande. Ett tredje alternativ vore att låta skatteeffekterna av före21
22
Se Kellgren 2004 s. 161 ff.
Se vid not 10.
174
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 175
Reciprocitet i inkomstbeskattningen ...
tagna transaktioner variera beroende på vem som är transaktionens motpart.
En generell sådan teknik skulle emellertid både vara utomordentligt opraktisk och avvika starkt från de grundsatser som inkomstbeskattningen bygger på.23 Brister i regelreciprociteten kommer vi därför att få leva med. Det
hindrar dock inte att det i vissa fall kan vara rimligt att av reciprocitetsskäl
(vid normgivning eller eventuellt vid lagtolkningen) välja just en reciprok
skatterättslig lösning.
Omfångsreciprocitet
Frågan huruvida avdragsrätt respektive skatteplikt föreligger eller inte med
anledning av en affärshändelse är helt central inom inkomstbeskattningen.
Denna fråga kallas ofta för den skatterättsliga omfångsfrågan (dess tema är
att bestämma omfånget på de skattepliktiga intäkterna).24 När en kostnad
är avdragsgill för utbetalaren och motsvarande intäkt är skattepliktig för
betalningsmottagaren kan man säga att omfångsreciprocitet råder. Detsamma gäller om kostnaden inte är avdragsgill för utbetalaren, men att den
inte heller är skattepliktig för mottagaren.25
Omfångsreciprocitet råder ofta inom inkomstbeskattningen, inte minst
vid transaktioner mellan företag. Undantagen är dock talrika och i många
fall är de avsedda av lagstiftaren. T.ex. är det inte resultatet av något förbiseende att en utdelning inte är avdragsgill för det utdelande företaget men
att aktieägaren i vissa fall beskattas för samma utdelning. Motsvarande gäller det faktum att avdragsbegränsningen för representation i 16 kap. 2 § IL
23
I vissa fall spelar det dock även enligt gällande rätt en roll för inkomstbeskattningen vem
som är motpart i en transaktion. Så är t.ex. fallet vid affärer mellan företag i intressegemenskap.
24
Skatteplikten respektive avdragsrätten kan styras av skatteregler som tar fasta på de aktuella inkomsternas och utgifternas karaktär eller av regler som primärt orienteras mot de aktuella skattesubjektens generella förhållanden (t.ex. deras juridiska form). Ett exempel på den
första typen av regel är 16 kap. 2 § IL om representationskostnader och ett exempel på den
andra typen är 3 kap. 17–21 §§ IL om skattskyldigheten för begränsat skattskyldiga fysiska
personer. Dessa två regleringstekniker hänger dock nära samman. Ett exempel på detta är att
regler som tar sikte på skattesubjektens generella förhållanden ofta föreskriver att endast vissa
transaktionstyper har en viss skattemässig betydelse för vissa skattesubjekt (t.ex. att vissa stiftelser är skattebefriade för vissa inkomster). Därigenom tillmäts ju inkomsternas och utgifternas karaktär betydelse även i ett fall där det primära regelinnehållet relaterade till skattesubjektets generella förhållanden.
25
Likaså råder omfångsreciprocitet om en betalning för betalaren är skattepliktig till en viss
andel (t.ex. 50 %) och den är avdragsgill till samma andel för betalningsmottagaren. Det är
dock inte enligt den här använda terminologin något krav att beskattningen ska avse samma
skattesats, även om det också får sägas vara en form av reciprocitet. Denna reciprocitetsform
kallas istället skattesatsreciprocitet och behandlas nedan.
175
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 176
Jan Kellgren
inte hindrar att representationsutgiften kan leda till en i sin helhet skattepliktig intäkt för ett företag som ombesörjer representationen (t.ex. en
restaurang). Detsamma kan sägas om det förhållandet att inkomster från
utförda barnpassningstjänster är skattepliktiga men att motsvarande utgift
vanligen inte är det.26 Det kan slutligen nämnas att det är en självklarhet att
när ett svenskt aktiebolag från ett utländskt företag, som inte är skattskyldigt i Sverige, mottar en betalning för ett utfört uppdrag blir det svenska
bolaget skattskyldigt för inkomsten, trots att Sverige inte ger, eller kan ge,
något avdrag till det utländska företaget med anledning av utgiften.27
Om omfångsreciprocitet i ett visst fall är avsedd eller inte är förstås en
delvis annan fråga än om det är ett önskvärt sakernas tillstånd att omfångsreciprocitet råder. Att svara på frågan om omfångsreciprocitetens respektive den bristande omfångsreciprocitetens eventuella rationalitet skulle kräva
en ingående diskussion – och röra ett mycket stort antal situationer. Bristande omfångsreciprocitet får emellertid generellt sett anses vara ett problem åtminstone i de fall där den öppnar för skatteplanering, vilket kan
vara fallet om utbetalaren har avdragsrätt med anledning av en utgift som
den som mottar pengarna slipper skatta för. Det är t.ex. inte givet att det i
alla fall är ett lämpligt sakernas tillstånd att svenska aktiebolag under vissa
förhållanden kan få avdrag för forskningsbidrag lämnade till skattebefriade
stiftelser.28
Periodreciprocitet
Periodiseringsfrågan är frågan om under vilket beskattningsår inkomster och
utgifter ska tillmätas skatterättslig betydelse på så sätt att de är skattepliktiga respektive avdragsgilla. Periodreciprocitet kan sägas råda när en transaktion ger upphov till en (skattepliktig) intäkt samma år som den ger upphov till en (avdragsgill) kostnad för transaktionens motpart.
Periodreciprocitet råder i många fall. T.ex. är så vanligen fallet när ett
företag utför en tjänst åt ett annat företag. Uppdragsinkomsten beskattas då
vanligen samma år som köparen av tjänsten får avdrag för motsvarande
utgift. Det finns emellertid en mycket stor mängd undantag, där periodreci26
Utgiften kan dock t.ex. vara betald av ett företag som erbjuder personal eller kunder barnpassning. I så fall har företaget avdragsrätt för utgiften.
27
Det kan påpekas att det i exemplet kan råda en reciprocitet i ett internationellt perspektiv,
nämligen om det utländska företaget får avdrag för utgiften i sitt hemland. Med en för flera
länder gemensam och internationell företagsbeskattning skulle den här nämnda (eventuella)
reciprocitetsbristen kunna undanröjas i många fall.
28
Se Kellgren & Boyce, Donationer ur ett skatterättsligt perspektiv, i Sista fracken inga fickor
har – Filantropi och ekonomisk tillväxt, 2004 (red. Braunerhjelm och Skogh) s. 73 ff.
176
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 177
Reciprocitet i inkomstbeskattningen ...
procitet inte råder. T.ex. sker beskattning av hela försäljningsintäkten vid
avyttring av en tillverkad maskin (som vi antar var en lagertillgång) vanligen
när maskinen levererats, medan maskinen hos köparen ofta kommer att
utgöra ett inventarium som ska skrivas av enligt reglerna i 18 kap. IL – vilket sker över flera år.29 Brister i periodreciprociteten kan i vissa fall ha att
göra med att god redovisningssed ger skattskyldiga en valrätt avseende beskattningstidpunkten.
Inkomstbeskattningen skulle förmodligen bli mest neutral om full periodreciprocitet rådde, men detta är av flera skäl i praktiken mycket svårt att
uppnå. Den i Sverige valda metoden för skatterättslig resultatmätning (och
den absolut dominerande metoden i redovisningsvärlden) är att transaktioner i första hand bedöms utifrån deras ekonomiska innebörd för respektive
företag – och en tillämpning av detta system leder ofta till bristande periodreciprocitet. Det är ju t.ex. långtifrån säkert att en betalning som för betalaren utgör en kostnad vid en viss period också för betalningsmottagaren
utgör en intäkt vid samma period. Periodiseringssystemet är i grunden uppbyggt utan att periodreciprocitet varit någon central målsättning. En ändring skulle kräva radikala ingrepp i regelsystemet.
Värderingsreciprocitet
När skattskyldiga, t.ex. företag, gör affärer blir det aktuellt att värdera det
som flutit in eller ut ur skattesubjektet (företaget) med anledning av affären.
Denna värdering (som jag kallar initial värdering) är viktig för att avgöra
storleken på skattesubjektens skattepliktiga respektive avdragsgilla poster.30
Huvudregeln är att värderingen sker till marknadsvärdet.
Om ett företag (säljarföretaget) säljer en tillgång, låt oss säga en lagervara, är
det för säljarföretaget nödvändigt att göra en värdering av det influtna vederlaget. Vederlaget utgör ju företagets (vanligen) skattepliktiga intäkt. Att värdera
vederlaget är oftast mycket enkelt, särskilt om betalningen skett kontant och i
svensk valuta. Det finns dock mer komplicerade fall, t.ex. om det är fråga om
att värdera skuldebrev med oklar förfallotid och särpräglade räntevillkor eller
om vederlaget utgörs av olika naturaprestationer.
Det är däremot inte för den normala resultatberäkningen i säljarföretaget
nödvändigt att göra någon särskilt värdering av det som lämnats ut (varan). Det
som görs med anledning av att varan säljs är helt enkelt att dess skattemässiga
restvärde kostnadsförs. Någon speciell, för skatterättsliga syften utförd, marknadsvärdering av varan med anledning av försäljningen krävs därför inte, även
om en sådan värdering kan sägas erhållas genom värderingen av vederlaget. Det
29
30
Se också exempel i Thorell a.a. s. 202 f.
Se närmare Kellgren 2004 s. 28 ff.
177
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 178
Jan Kellgren
ska dock påpekas att för att avgöra om uttagsbeskattning (se 22 kap. IL) ska ske
är det nödvändigt att ta ställning till om tillgången avyttrats till ett pris understigande marknadsvärdet. Marknadsvärdet är därför ändå av betydelse. Uttagsbeskattning är dock i praktiken bara aktuellt i undantagsfall.
Det ska också sägas att det kan vara komplicerat att avgöra vilka av företagets utgifter som ska anknytas till försäljningsintäkten (i syfte att uppnå
matchning). Denna värdering av utgiften med anledning av förvärvet tar dock
sikte på företagets egna utgifter, inte på nyttigheternas marknadsvärden.
För det företag som köper in den här diskuterade varan (köparföretaget) är
det i första hand den genom köpet erhållna tillgången som ska värderas. Det är
denna post som sedan ska kostnadsföras när, eller i takt med att, posten förbrukas. Värdering följer här i praktiken (i de allra flesta fall) helt enkelt av uppgiften om det lämnade vederlaget. Har en tillgång köpts in för 2 755 kr, är den
också därigenom initialt värderad till 2 755 kr i företaget.31 Som vi ser sker alltså
också för köparföretaget en värdering av det lämnade vederlaget. Denna värdering är nödvändig dels för att vederlaget ska tas bort ur det köpande företagets balansräkning (t.ex. från kassan), dels för att den som sagt styr den initiala
värderingen av det inköpta.
Om vederlaget avser något annat än pengar (d.v.s. i princip när ett byte
skett) är det också för detta företag nödvändigt att värdera det lämnade vederlaget för att avgöra om uttagsbeskattning ska ske (jfr strax ovan). Som vi ska se
nedan (vid diskussionen av 18 kap. 11 § IL) kan det vid taxeringen av köparen
vara aktuellt att göra en parallell värdering av tillgången, d.v.s. med bortseende
från det vederlag som har lämnats.
Reciprocitet bör i det i här aktuella sammanhang användas för att beteckna
det förhållandet att de med anledning av transaktionen relevanta beloppen
i beskattningen är desamma för transaktionens olika parter. Om t.ex. storleken på ett vederlag för säljaren i beskattningen ska anses vara 918 kr så
ska köparen få använda motsvarande belopp, d.v.s. 918 kr, som utgift i sin
beskattning. Utgiften för köparen ska alltså i princip vara lika stor som
inkomsten för säljaren och marknadsvärdet på den överlåtna tillgången bör
vara detsamma.32 När så är fallet kan man säga att värderingsreciprocitet
råder. Värderingsreciprocitet betyder att transaktioner i beskattningen avser
lika stora belopp för transaktionens båda parter.33
31
Denna allmänna princip finns för inventariers del uttryckt i 18 kap. 7 § IL ”anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet”.
32
Säljarens kostnad för den sålda tillgången eller tjänsten är emellertid säljarens interna angelägenhet.
33
Persson Österman (a.a.) uppmärksammar tre former av kontinuitet som det kan vara på sin
plats att positionsbestämma i förhållande till begreppet värderingsreciprocitet. Karaktärskontinuitet betyder att ”den skatterättsliga karaktären hos en tillgång inte förändras, trots att ägaren till tillgången förändrar sin verksamhet eller att tillgången får en ny ägare” (a.a. s. 69 f.).
Situationen att ägaren till en tillgång förändrar sin verksamhet synes inte ha något med reciprocitet att göra, eftersom det i detta fall inte är fråga om flera parter, mellan vilka reciprocitet kan råda (jämför Melz a.a. s. 382). Den situationen att tillgången får en ny ägare är mer
178
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 179
Reciprocitet i inkomstbeskattningen ...
Värderingsreciprocitet uppnås om två förutsättningar är uppfyllda. För
det första ska taxeringen av transaktionens parter ske på ett bedömningsreciprokt sätt, så att den bygger på samma syn i relevanta lagtolkningsfrågor
och rörande vad som är bevisat (se ovan). Jag antar i den fortsatta diskussionen att bedömningsreciprocitet föreligger. För det andra, och det som är
av särskilt intresse i detta avsnitt, ska alltså skattereglerna vara uppbyggda
på så sätt att värderingsreciprocitet uppnås.34
Värderingsreciprocitet föreligger för det allra mesta. Detta beror inte
minst på att det torde ses som en självklarhet att värderingsreciprocitet ska
råda (”har 100 kr betalats så har ju också 100 kr mottagits” och ”är marknadsvärdet 100 kr för säljaren och 100 kr har betalats ska köparen naturligtvis använda 100 kr som anskaffningsvärde”).
Det finns dock regler i IL som kan få till effekt att värderingsreciprocitet
inte kommer att råda. T.ex. inriktar sig korrigeringsregeln avseende anskaffningsvärdet på inventarier (18 kap. 11 § IL) endast på köparens taxering.
Det finns inget i regeln som säger att säljarens inkomst skulle korrigeras i
motsvarande mån i fall där ”den skattskyldige eller en sådan fysisk eller
juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt ...”.
Om regeln är tillämplig och säljaren tagit ut ett orimligt högt pris kommer
därför det höga vederlaget i normalfallet att bli beskattat i sin helhet, men
intressant i sammanhanget. Värderingsreciprocitet rör dock endast värden och synes därför
inte motsvara eller direkt överlappa begreppet karaktärskontinuitet, som ju handlar om just
tillgångens karaktär. Frågan om tillgångens karaktär synes inte passa att inordna under frågan
om reciprocitet. En annan sak är att en tillgångs eventuella karaktärsändring vid en transaktion kan få betydelse för om någon eller några av de här diskuterade formerna av regelreciprocitet kommer att råda. Värdekontinuitet innebär att ”det skatterättsliga värde, eller omkostnadsbelopp, som en skattskyldig kan tillgodogöra sig vid en avyttring, övertas av ett annat
skattesubjekt” (a.a. s. 71). Här kan en viss överlappning tyckas råda i förhållande till värderingsreciprociteten. Efter vad jag förstår syftar dock Persson Östermans med sitt begrepp värdekontinuitet på just tillgångars värde i en rörelse – kunskapsintresset är om dessa efter en
överlåtelse som inte leder till beskattning kommer att ha samma värde (i beskattningen) hos
det nya skattesubjektet som det hade hos det gamla. Värderingsreciprocitet har istället (som
beskrivits ovan) sin huvudsakliga inriktning på frågan om beskattningen sker så att säljarens
intäkt kommer att överensstämma med säljarens utgift. Begreppen får därför anses vara delvis
överlappande men inte synonyma. Persson Österman skulle möjligen använda uttrycket symmetri för vad jag kallar värderingsreciprocitet (se a.a. s. 72 och s. 373). Därtill talar Person
Österman om verksamhetskontinuitet (a.a. s. 72). Det innebär att en specifik typ av verksamhet fortsätter att bedrivas, efter en förmögenhetsöverföring. Detta spörsmål synes inte passa
att diskutera i samband med reciprocitet.
34
Det är i och för sig teoretiskt möjligt att bristande bedömningsreciprocitet och bristande
värderingsreciprocitet tillsammans kan ge värderingsreciprocitet – två brister kan ju ta ut varandra.
179
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 180
Jan Kellgren
köparen kommer inte att få dra av hela beloppet. Beskattningen är i så fall
inte värderingsreciprok. Ett annat exempel på bristande värderingsreciprocitet är att korrigeringsregeln rörande internprissättning i internationella
sammanhang (14 kap. 19 § IL) endast avser beskattningen av den svenska
parten. Det finns ingen garanti för att någon s.k. korrigerande rättelse sker
för transaktionens motpart.35 Också korrigeringsregeln kan alltså ge upphov till bristande värderingsreciprocitet. Slutligen kan nämnas att uttagsbeskattning, åtminstone i normalfallet, endast påverkar det överlåtande företaget, inte anskaffningsvärdet i det företag eller hos den fysiska person som
förvärvat tillgångar till underpris. Det finns i alla fall inte någon uttrycklig
regel som för denna situation korrigerar anskaffningsvärdet hos förvärvaren.36 Detta är inte värderingsreciprokt.
Är det då önskvärt att värderingsreciprocitet råder? Generellt sett synes
värderingsreciprocitet vara eftersträvansvärd och denna form av reciprocitet råder de facto också i de allra flesta fall. Undantag kan dock vara motiverade både av skatteteoretiska och av mer praktiska skäl. T.ex. låter sig
nog flera av de ovan redovisade undantagen från värderingsreciprocitet
motiveras eller förklaras på sådana grunder.
Skattesatsreciprocitet
Den sista här uppmärksammade formen av regelreciprocitet kan kallas
skattesatsreciprocitet. Skattesatsreciprocitet kan definieras som att den
skattesats som är relevant för avdraget hos den ena parten i en transaktion
ska vara densamma vid beskattningen av transaktionens andra part. Om en
transaktion som för den ena parten i en transaktion, A, ger upphov till en
skatteplikt visserligen också ger upphov till en avdragsrätt för den andra
parten, B, avseende samma belopp men skattekostnaden inte är densamma
som avdragsvärdet av det skälet att skattesatserna för A och B är olika brister sålunda skattesatsreciprociteten.
35
Se Terra & Wattel, European Tax Law, tredje upplagan 2001 s. 403 ff. Se också Pelin a.a.
s. 166 f. och s. 253 f. (Pelin använder uttrycket följdjustering).
36
Om ett företag har sålt en tillgång värd 100 kr för 75 kr blir ska således en uttagsbeskattning om 25 kr ske och intäkten blir därför 100 kr. Köparen har dock fortfarande bara gett
75 kr och har därför 75 som anskaffningsvärde (situationen blir en annan om köparen har
beskattats med anledning av det förmånliga förvärvet, se RÅ80 1:28 och RÅ 1998 not 45).
Vid omstruktureringar kan situationen vara annorlunda, både p.g.a. de särskilda reglerna om
underprisöverlåtelse (se 23 kap. IL) och p.g.a. den speciella ekonomiska innebörd som omstruktureringstransaktioner ofta har. Se prop. 1998/99:15 avsnitt 5.2 och RÅ 2004 ref. 1. Se
även Gäverth, Frågor kring förvärvarens anskaffningsvärde när säljaren överlåter till underpris, SN 2005 s. 37 ff., Wiman, Koncernbeskattning, tredje upplagan 1995 s. 135 f. och SN
2004 s. 211 ff. (Sipano II) samt Persson Österman a.a. s. 388 ff.
180
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 181
Reciprocitet i inkomstbeskattningen ...
Det är uppenbart att skattesatsreciprocitet ofta inte råder. När t.ex. en
egenföretagare till en privatperson betalar ränta på en skuld hänförlig till
rörelsen dras räntekostnaden av i inkomstslaget näringsverksamhet medan
ränteintäkten kommer att beskattas i inkomstslaget kapital. Vidare gäller
att när ett aktiebolag betalar lön till sina anställda dras lönekostnaden av
mot bolagets inkomst, som beskattas till 28 %, medan lönen ofta beskattas
väsentligt hårdare hos löntagarna.37
En full skattesatsreciprocitet skulle sannolikt bidra till neutraliteten i
inkomstbeskattningen, men att genomföra en total skattesatsreciprocitet
skulle kräva mycket stora åtgärder.
4
Reciprocitet som skatteetisk norm?
För en moralfilosof skulle förmodligen uttrycket ”reciprocitet i inkomstbeskattningen” leda tankarna mot något slags moralisk kvalitet e.likn. i eller
i samband med inkomstbeskattningen. Begreppet reciprocitet används ju
som nämnts inte sällan inom moralfilosofin – även om det där inte synes ha
någon helt entydig innebörd. Att det bör vara ett mål att inkomstbeskattningens regler och metoderna för handläggning av skatteärenden helst ska
vara moraliskt optimala (allt beaktat) ses väl av de flesta som en självklarhet, liksom att skattskyldiga bör ha som mål att agera på ett moraliskt korrekt sätt.38 Dessa målsättningar är dock praktiskt nära nog meningslösa om
inte deras innebörd specificeras närmare. Det ligger utanför syftet med
denna uppsats att utreda vad som skulle kunna vara en etik-innebörd av
begreppet reciprocitet i inkomstbeskattningen. Det kan dock vara på sin
plats att något skissera i vilken kontext begreppet skulle kunna appliceras.
I skattesammanhang är den vertikala relationen den mest framträdande,
d.v.s. relationen mellan skattesubjekten och det allmänna. I detta sammanhang kan det vara av intresse att diskutera reciprocitet dels i inkomstbeskattningens materiella regler och dels i handläggningen av skatteärenden.
Reciprocitet i inkomstbeskattningens materiella regler skulle t.ex. kunna
leda tanken mot (den skattepolitiska) intresseprincipen – att man ska betala
skatt i relation till vad man får tillbaks av samhället. Det vore ju en form av
37
Det bör dock noteras att aktiebolagets inkomster är föremål för dubbelbeskattning.
Detta synsätt förutsätter eventuellt att man är av uppfattningen (den företräds exempelvis
av Becker a.a. s. 7 ff.) att etiken befinner sig på en mer övergripande nivå än andra tänkbara
synpunkter, t.ex. ekonomiska eller politiska. Med detta synsätt är ett moraliskt omdöme ett
omdöme om vad en rationell agent bör göra, i princip oavsett vilket område eller fråga som är
aktuell. Se om denna s.k. All-in approach även, Thomas, An Introduction to Ethics – Five
Central Problems of Moral Judgement, 1993 s. 60 ff. och Peczenik, Vad är rätt?, 1995 s. 520 ff.
38
181
11 Kellgren
05-08-03
12.43
Sida 182
Jan Kellgren
ömsesidighet. En annan möjlighet vore att hävda att det är etiskt önskvärt
att beskattningen ordnades just så att bedömningsreciprocitet och regelreciprocitet (i sina olika former) i möjligaste mån skulle råda. Reciprocitet i den
praktiska handläggningen kunde kanske uppfattas som ett begrepp nära
besläktat med proportionalitetsprincipen – t.ex. i form av en uppfattning
om att skatteförvaltningen inte bör använda sig av mer ingripande medel än
nöden (eller eventuellt den skattskyldiges eventuella grad av och metoder
för motsträvighet) kräver.39
Begreppet reciprocitet har i tidigare kapitel analyserats ur ett i första hand
horisontellt perspektiv, d.v.s. med inriktning på ömsesidighet vid beskattningen av en transaktions parter. Det horisontella perspektivet är i högsta
grad relevant också i ett etiksammanhang. I detta fall torde emellertid analysen snarast böra orienteras mot individualetiska spörsmål och denna
aspekt av reciprocitet synes inte direkt röra egenskaper hos skattereglerna
eller taxeringen. Den faller därför utanför uppsatsens syfte.
Andra tänkbara innebörder av begreppet etisk reciprocitet i inkomstbeskattningen kunde förstås också ställas upp. Eftersom ingen bestämd sådan
begreppsinnebörd föreligger, eller här har förespråkats, går det heller inte
att säga något om förekomsten av sådan reciprocitet. Därför finns det också,
åtminstone för närvarande, anledning att vara försiktig med att använda
begreppet reciprocitet i denna betydelse i den skatterättsliga doktrinen.
Begreppet skulle först behöva utmejslas närmare.
5
Avslutande reflektioner
Vad jag i första hand har velat visa i denna uppsats är att det förefaller
logiskt och rimligt att låta uttrycket reciprocitet beteckna ett flertal olika
förhållanden som alla kan sägas utgöra juridiskt-ekonomiskt relevanta
aspekter på ömsesidighet i inkomstbeskattningen.
Undersökningen tyder på att det kan vara lämpligt att använda begreppet reciprocitet med större precision och avseende fler situationer än vad
som idag tycks vara vanligt. Jag anser att framförallt bedömningsreciprocitet och de fyra formerna av regelreciprocitet bör inlemmas i den skatterättsliga diskursen. De visar alla på någon entydig, specifik och väsentlig aspekt
av ömsesidighet i inkomstbeskattningen.
39
Se närmare om proportionalitetsprincipen i inkomstbeskattningen, Moëll a.a.
182
Några taxeringsfrågor vid
genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
av jan kellgren
1. inledning1
I den skatterättsliga doktrinen har det ingående debatterats under vilka
förutsättningar (föreställningar om) transaktioners verkliga innebörd
(e.d.) får, bör eller skall leda till att avsteg görs från skattskyldigas deklarationer – d.v.s. vilket utrymmet är för att i beskattningen på olika sätt
avvika från de skattskyldigas egna klassificeringar av företagna transaktioner. Sådana avsteg sker främst genom s.k. genomsyn eller med stöd av
skatteflyktslagen (SFL). En förhållandevis obehandlad fråga är dock hur
taxering bör ske i de fall där sådana avsteg sker. Detta spörsmål är mera
invecklat än man kanske först tänker sig. Syftet med denna artikel är att
diskutera några frågor kring taxering vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen.
1. Arbetet med denna uppsats har finansierats av Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet. Jag tackar Jan
Bjuvberg, Leif Gäverth, Klas Innerstedt, Lars Möller, Ulrika Rosander och Göran Vallgren för värdefulla diskussioner om dessa frågor.
svensk skattetidning 9.2009
Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
2. terminologi och inledande
anmärkningar
De är förenat med utmaningar på det terminologiska planet att närmare
analysera avsteg i beskattningen från skattskyldigas klassificeringar av
företagna transaktioner. Ett problem är att flera termer används för att
beteckna mer eller mindre likartade operationer (se vidare strax nedan).
Troligen används termerna också på delvis olika sätt i olika sammanhang. Ett mått av terminologisk oklarhet är egentligen inte så förvånande
mot bakgrund av att det är svårt att få grepp om vad det egentligen är
som sker när en transaktion, eller en serie transaktioner, ses igenom i
beskattningen. Det gäller ju mycket komplicerade frågor.
Kanske finns det också en risk för att diskussionen om dessa frågor
överintellektualiseras. Det går nog inte att komma ifrån att bedömningen av hur sammansatta och skattedrivna transaktioner bör bedömas
vid beskattningen till sist delvis bottnar i beslutsfattarens egen värdering av
hur utstuderade kringgåendeförsök som faktiskt bör accepteras – även
om det mer renodlat intellektuella inslaget självfallet också kan vara betydande.2 Söker man intellektuella modeller som bortser från, eller försöker att helt undanröja, detta grundläggande förhållande finns det en risk
att denna väsentlighet kommer i skymundan. Modeller, analyser eller
argumentationer blir inte mer rationella av att sådana aspekter utelämnas, om de är ofrånkomliga.3 I själva verket gäller det motsatta. Jag kan
f.ö. faktiskt inte heller se att det skulle ligga något upprörande i att värderingar av detta slag tillåts spela en viss roll i dessa komplicerade och
subtila bedömningar, så länge utrymmet för mer eller mindre skönsmässiga bedömningar inte tillåts bli orimligt stort. I praktiken torde detta utrymme inte överutnyttjas.4 Ett viktigt instrument i detta sammanhang
kan vara (krav på) domskäl som skapar en hög grad av transparens avseende de skäl och värderingar som ligger till grund för domstolarnas beslut.5 Skatteflyktsmål (i vid mening) tenderar dock att bli ganska in casubetonade vilket kan göra det svårt att skapa prejudikat som ger tydlig ledning inför framtida avgöranden.6 Men dessa frågor skall inte utvecklas här.
Några i doktrinen förekommande former av, och/eller uttryck för,
avvikelse från deklarationer – i fall den yttre formen för de företagna
transaktionerna synes särpräglad och vald helt eller delvis av skatteskäl är
2. Se även Gäverth, Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT 1996.
3. Jfr Hultqvist, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN 2007 s. 698 f.
4. Se Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, 1997 avsnitt 2.5.
5. Ibid avsnitt 3.6.
6. Jfr Hultqvist, Handelsbolagsdomarna och Regeringsrättens syn på skatteflykt, SvSkT 2009 s. 780.
svensk skattetidning 9.2009
947
948
Jan Kellgren
1) avvikelse med stöd av skatteflyktslagen (SFL); 2) genomsyn på civilrättslig grund; 3) skatterättslig genomsyn; 4) omkaraktärisering; 5) bortseende från skenrättshandling; 6) beskattning enligt rättshandlingars
verkliga innebörd, 7) omklassificering och 8) innebörd i total rättslig
mening. Hela tiden är det enligt min mening – i grund och botten –
fråga om operationer och uttryck som har sin grund i en strävan att vid
taxeringen ta fasta på föreställningar om någon form av inre, mer verklig,
innebörd hos det som hänt – må så vara att det är svårt att avgöra vilken
denna innebörd är och att det kan råda oenighet om efter vilka principer
ifrågavarande prövning skall göras.
Avsikten med denna uppsats är inte att bidra till någon djupt tänkt
terminologisk nydaning inom området. Jag söker bara en för uppsatsen
effektiv nomenklatur, som inte förvirrar i onödan. I det följande behandlas två former av avvikelse från skattskyldigas deklarationer, nämligen
tillämpning av SFL och genomsyn. Med genomsyn avses då den form av
genomsyn av transaktioner som vuxit fram i rättspraxis och som innebär
att taxeringen sker med avsteg från skattskyldigas deklarationer med hänvisning till (en åsikt om) transaktioners verkliga innebörd. Konturerna
av, aktualiteten hos, och rimligheten i s.k. genomsyn kunde självfallet
diskuteras mer ingående, men i detta sammanhang är det tillräckligt att
konstatera att genomsyn är något som förekommer i rättspraxis.7 När jag
talar om båda de här diskuterade formerna av avvikelser från skattskyldigas deklarationer använder jag uttrycket avvikelse.
3. uppsatsens tre frågor
Allmänt sett synes både genomsyn och tillämpning av SFL syfta till att
lägga transaktionernas verkliga innebörd till grund för beskattningen.
Att avgöra i vilka fall avvikelse bör göras är naturligtvis en central fråga,
som också har diskuterats livligt. Frågan hur taxering bör ske i de fall där
någon form av avvikelse sker har däremot inte uppmärksammats särskilt
mycket. Det kan ha att göra med att det kan verka enkelt att lägga transaktionernas verkliga innebörd till grund för beskattningen, när man väl
7. Termen genomsyn synes på senare tid ha blivit lite infekterad i debatten, men jag anser att det är ett passande
uttryck för att beteckna att man ”ser igenom” skattskyldigas val av form för, eller beteckning på, det som skett för
att i stället ta fasta på en annan förment innebörd hos ifrågavarande transaktioner. (Det kan påpekas att användningen av uttrycket genomsyn naturligtvis inte rättfärdigar att domstolen underlåter att i möjligaste mån öppet
redovisa de omständigheter och bedömningar som varit av betydelse för domstolens beslut (jfr Hultqvist, Rättshandlingars verkliga innebörd, SN 2007 s. 2007 s. 698 f). Transparenta domskäl bör alltid vara målsättning, oavsett om det är fråga om genomsyn, tillämpning av SFL eller om något annat (se vidare t.ex. Kellgren, Mål och
metoder vid tolkning av skattelag, 1997 s. 76 ff).)
svensk skattetidning 9.2009
Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
bestämt sig för vad som är den verkliga innebörden av ett granskat förfarande. Så är det väl också för det mesta. Frågan hur taxering bör ske rymmer dock en del intressanta och relevanta komplikationer. I föreliggande
artikel skall tre delvis sammanhängande spörsmål lyftas fram.
För det första behandlas frågan om och hur reciprociteten i beskattningen kan komma att påverkas av olika former av avvikelse.
För det andra diskuteras om, och i så fall när och hur, skattskyldigas
principer för prissättning av de varor och tjänster de omsätter (främst
med nära koppling till ifrågavarande skatteupplägg) kan beaktas vid taxering efter avvikelse. I grund och botten kan den frågan sägas handla om
vilken skattemässig betydelse det har vad den skattskyldige gör med den
skattevinst ett skatteupplägg kan ge upphov till.
Slutligen diskuteras hur dessa två frågor tycks hanteras, eller kunna
hanteras, vid genomsyn respektive tillämpning av SFL och hur dessa två
angreppssätt eventuellt skiljer sig inbördes.
4. (bedömnings)reciprocitet
Reciprocitet betyder ömsesidighet. I beskattningssammanhang kan
ordet användas för att beteckna ett antal olika egenskaper hos beskattningen, t.ex. att en transaktion medför avdragsrätt hos en skattskyldig
och en motsvarande skatteplikt för en annan (s.k. omfångsreciprocitet).8
En grundläggande aspekt av reciprocitet är att den skatterättsliga synen
på en transaktion i taxeringen blir densamma för transaktionens samtliga
parter. För att denna form av reciprocitet skall råda skall taxeringen således ske med utgångspunkt från en för alla skattskyldigas taxering enhetlig syn i sådana frågor som vilka affärshändelser som är bevisade, vilka
som är de egentliga parterna i affären och vilken som är den korrekta
skatterättsliga klassificeringen av dessa affärshändelser. Det gäller således
att vid taxeringen uppnå en enhetlig syn i fråga om lagtolkning (”vilket
är rättsläget och hur passar det aktuella fallet in på detta?”) och avseende
vad som skall anses vara bevisat.9
8. Se närmare om olika aspekter av reciprocitet i beskattningen, Kellgren, Reciprocitet i inkomstbeskattningen –
vad skulle kunna avses med det?, Festskrift till Nils Mattsson, Iustus Förlag 2005 s. 169 ff. med vidare hänvisningar.
9. När det finns en valrätt inom beskattningen kan en fullt reciprok beskattning förutsätta att parterna också har
deklarerat på ett reciprokt sätt. T.ex. ger Redovisningsrådets rekommendation RR 6:99 (punkt 60) företagen en
möjlighet att i årsredovisningen välja mellan att behandla finansiell leasing som finansiell eller operationell leasing.
Denna valmöjlighet, som oftast torde få genomslag i beskattningen, kan komma att utnyttjas på ett icke reciprokt
sätt av transaktionens parter. När parterna i ett sådant fall har deklarerat på ett icke reciprokt sätt kan emellertid
bedömningsreciprocitet eventuellt uppnås genom att taxeringen ändras för endast en av transaktionens parter.
svensk skattetidning 9.2009
949
950
Jan Kellgren
En sådan enhetlighet (reciprocitet) torde t.ex. kunna betyda att om en
leasetagare skall anses vara ägare till ett inventarium förvärvat genom
finansiell leasing så skall inte leasegivaren också anses vara ägare till samma tillgång. Jag använder uttrycket bedömningsreciprocitet för att beteckna en situation där en sådan enhetlig syn har uppnåtts och blir avgörande
vid taxeringen.10
Det bör anses vara ett generellt önskemål att en avvikelse för en skattskyldig i princip bör medföra motsvarande korrigering för samtliga skattskyldiga som är inblandade i den ifrågasatta transaktionen eller transaktionskedjan. Endast då uppnås bedömningsreciprocitet, vilket många
gånger är en förutsättning för en konsekvent beskattning. Om t.ex. en
leasegivare frånkänns rätten till värdeminskningsavdrag borde det,
typiskt sett, vara korrekt att istället tillerkänna leasetagaren (eller möjligen någon annan) denna rätt. Annars blir ju en tillgångs värdeminskning
inte kostnadsförd, trots att tillgången utgör ett inventarium i ett företag
(må vara att det kan diskuteras i vilket företag). Bedömningsreciprocitet
är helt enkelt ofta en förutsättning för en korrekt beskattning. De närmare förutsättningarna för en på detta sätt reciprok taxering synes inte
vara närmare utforskade och inte heller hur detta problem brukar hanteras i det praktiska rättslivet.
En liten problematisering ger dock vid handen att det långtifrån är
säkert att bedömningsreciprocitet alltid kan uppnås. Av grundläggande
betydelse är att situationen inte alltid ser likadan ut för alla de skattskyldiga som är inblandade i ett skatteupplägg. Ett exempel på detta är när
en avtalspart är skattskyldig i ett annat land. Då kan det bli svårt att
åstadkomma en reciprok taxering, t.ex. om skatteförvaltningen i det andra landet inte visar intresse för fallet eller om rättsläget är ett annat (t.ex.
med avseende på frågan när leasegivare respektive leasetagare skall anses
vara ägare till leasingobjektet).11 Det kan också vara så att den rättsliga
grunden för avvikelse inte är uppfylld för en part i ett skatteupplägg.
T.ex. kan det vara så att eventuella subjektiva rekvisit inte är uppfyllda
för en av parterna, eller att en av parterna inte har medverkat på ett så
ingående sätt i skatteupplägget att avvikelse kan ske i hans taxering.12
10. Kellgren 2005 [se not 7]. Enligt min mening bör bedömningsreciprocitet egentligen ses som en delaspekt av
målet likformig rättstillämpning. En likformig rättstillämpning borde ju rimligtvis inte bara innebära att alla skattskyldiga som i en viss roll (t.ex. som köpare) genomför en form av transaktion skall beskattas efter samma principer,
utan också (åtminstone vanligtvis) att bedömningen av transaktionen skall vara densamma för alla transaktionens
parter. Annars kan rättstillämpningen, den rättsliga klassificeringen, inte sägas ske efter samma kriterier för alla
inblandade. Det är dock en annan fråga om bedömningsreciprocitet kan ges samma rättsliga tyngd ”traditionell
likformighet”.
11. Här kan det bli fråga om en (internationell) mer- eller mindrebeskattning.
12. Det kan också vara alltför sent att ändra taxeringen för en part.
svensk skattetidning 9.2009
Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
Det är inte säkert att bristande bedömningsreciprocitet alltid bör ses
som ett problem, t.ex. om de aktuella klassificeringsalternativen ger
samma skattemässiga utfall.13 Det tycks dock vara motiverat att undersöka hur, eller om, en bedömningsreciprok beskattning eventuellt kan
uppnås vid genomsyn respektive tillämpning av SFL. Den frågan kan
också ställas om önskemål om, och svårigheter med, att åstadkomma en
bedömningsreciprok taxering bör påverka om eller hur avvikelse görs,
men den diskussionen ryms inte i föreliggande artikel.
5. prissättningsfrågan
Skatteplaneringsåtgärder förutsätter ofta mer än en part, då de regelmässigt kräver att transaktioner företas. En intressant fråga är vilken betydelse det eventuellt bör tillmätas att en skattebesparing har påverkat en
skattskyldigs prissättning inom ramen för den ifrågasatta transaktionen,
så att skattefördelens värde på civilrättslig väg helt eller delvis har förts
över till ett annat skattesubjekt.14 Denna fråga kallas i det följande för
prissättningsfrågan.15 Spontant kan det kanske kännas självklart att det
faktum att någon ”gett bort” en skattefördel (t.ex. genom att ett genomföra en extra stor aktieutdelning) inte bör utgöra något bärande argument för att mildra beskattningen.16 Jag tror dock inte att det är så enkelt, åtminstone inte i alla fall.
13. Se t.ex. prop. 1980/81:17 s. 32: ”Normalt torde /…/ medkontrahentens skatteförhållanden inte omedelbart
påverkas av den skattskyldiges egen taxering och detsamma gäller i det motsatta fallet”.
14. En fördelning av en skattebesparing mellan parterna i en transaktion innebär självfallet inte att fördelen med
skatteupplägget helt skulle försvinna eller att det handlar om ett skattemässigt nollsummespel. Det ekonomiskt
relevanta för en skattskyldig (A) i dessa sammanhang är inte om skattefördelen med ett skatteupplägg direkt i taxeringen tillkommer den A. Det relevanta är istället om en skattefördel hos någon skattskyldig ger upphov till en
intäktsökning eller kostnadsminskning s.a.s. netto hos A, d.v.s. efter att både civilrättsliga och skatterättsliga effekter beaktats.
15. Problematiken omspänner visserligen också större utdelningar, och liknande förmögenhetsdispositioner, än
som hade varit möjligt utan skatteplaneringen (om inte avvikelse hade skett), men termen prissättningsfrågan
känns ändå adekvat. Det är nämligen i transaktioner där armlängdsprinciper tillämpas (och det inte är fråga om
företagsgrupper) som problemen torde kunna bli mest akuta för den skattskyldige som avhänt sig en del av en anteciperad skattefördel. Prissättningsfrågan får mindre betydelse vid transaktioner mellan individer eller företag som
står varandra nära, t.ex. vid koncerninterna transaktioner för här förloras inte ”gruppen” på att man efter avvikelse
går miste om en omfördelad en skattevinst.
16. Det kan noteras att man i förarbetena till SFL (prop. 1980/81:17 s. 138) uttalade ”Kännetecknande för skatteflyktsförfarandena är i regel att en skattskyldig skaffar sig oberättigade skatteförmåner. Mera sällan lär förfarandet
ha någon påtaglig ekonomisk betydelse för en eventuell motpart. /…/ I viss utsträckning bör dock sådana hänsyn
tas inom ramen för den skälighetsprövning som nyss förordats för särskilda fall.” Av intresse i detta sammanhang
är också att Regeringsrätten i RÅ 2008 not 169 (mål 54-05) uttalar att den omständigheten att en av parterna vald
lösning har skattemässiga fördelar (att beskattning inte skulle ske i Sverige) inte kunde tillmätas betydelse vid
bedömningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd. Avgörande synes istället vara vad som verkligen hänt,
svensk skattetidning 9.2009
951
952
Jan Kellgren
När det t.ex. gäller taxering av skattskyldiga som på ett tydligt sätt har
samverkat till att hos en skattskyldig uppnå en skattefördel som sedan är
tänkt att fördelas mellan parterna genom prissättning kan det verka missriktat att bara inrikta sig på att beskatta en av de inblandade parterna för
en vinst som i realiteten delas mellan två skattesubjekt. Särskilt gäller
detta om en väsentlig del av skattevinsten till sist tillfallit (eller placerats
hos) en annan skattskyldig än den vars taxering granskas.
När de inblandade parterna inte står varandra nära (som kan vara fallet mellan företag i en företagsgrupp eller mellan skattskyldiga som
omfattas av närståendebegreppet i 2 kap. 22 § IL) bör marknadsmekanismer göra sig gällande. Om t.ex. ett tillverkningsföretag genom någon
form av skatteupplägg skaffar sig en skattefördel kopplad till produktionen av de varor man säljer får företaget inledningsvis en möjlighet att öka
sin vinst, men i och med att företagets konkurrenter ofta har möjligheter
att erhålla motsvarande skattefördelar (genom att använda liknande upplägg) kan man bli tvungen att sänka sina priser (eventuellt i kontrakt med
lång bindningstid). Skattefördelen blir därmed s.a.s. delad mellan köpare
och säljare – eller kommer rentav till fullo köparen till del. På liknande
sätt kan det förhålla sig med leasingtransaktioner. Om rätten till fördelaktiga värdeminskningsavdrag placeras hos en säljare eller en finansiär i
stället för hos brukaren bör brukaren, typiskt sett, vilja ha kompensation
för denna uteblivna skattefördel. Denna kompensation utgörs i så fall
primärt av förmånliga leasingavgifter och det är klart att en leasegivare
också kan erbjuda lägre avgifter om han får en skattefördel (värdeminskningsavdragen) än om han inte får den. Också på detta sätt kommer
skattefördelen med skatteupplägget (leasingupplägget) att fördelas mellan parterna.17 Situationen är likartad när ett förlustbolag avyttras – säljaren av förlustbolaget lär vilja ha något betalt för värdet av den skattefördel förvärvaren kan erhålla genom förvärvet.18 Det kan slutligen nämnas att en skattefördel för ett företag kan delas ut till aktieägarna och att
utdelningspolitiken i inte ringa mån kan anses vara påverkad av marknadsmekanismer – företag som ger lägre utdelning kan, allt annat lika,
antas få svårare att attrahera riskkapital än de som ger större utdelningar.
En intressant fråga är om omfördelningar på civilrättslig väg av värdet
av skattefördelar, på sätt som beskrivits ovan, på något sätt kan eller bör
beaktas vid taxeringen? Kan t.ex. en civilrättslig omfördelning av en skattransaktionernas verkliga innebörd. Möjligen kan mot bakgrund av denna ståndpunkt antas att det inte heller skall
beaktas att någon skatt kanske inte har sparats eller att skatt visserligen har sparats men att nämnda fördel har förlorats utifrån en marknadsfunktion.
17. Se närmare Kellgren, Redovisning och beskattning, 2004 avsnitt 7.5.
18. Jag bortser här från att 40 kap. IL kan göra handel med förlustbolag skattemässigt ointressant.
svensk skattetidning 9.2009
Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
tefördel motivera avvikelse hos flera parter i en transaktion (jfr om reciprocitet ovan) – och i vilka fall i så fall? Kan man vid taxeringen av en
skattskyldig beakta att denne visserligen har åtnjutit en skatteförmån
men därefter överfört en del av förmånens värde i prissättningen på de
varor han säljer – t.ex. så att en avvikelse inte ger upphov till en merbeskattning avseende hela den skattebesparing som i rent taxeringshänseende (”före civilrättsliga effekter”) har tillfallit den skattskyldige? Kan det
rentav någon gång hävdas att det inte finns någon skattefördel alls i dessa
fall? Det torde under alla omständigheter vara svårt att avgöra hur mycket
ett pris har sänkts med anledning av förväntade skattebesparingar p.g.a.
skatteplanering.19
6. genomsyn
Genomsyn och tillämpning av SFL kan ses som två delvis olika metoder
att på i viss mån likartade grunder komma fram till liknande resultat,
nämligen att någon form av mer ”äkta” innebörd än den formella hos ett
förfarande blir avgörande i beskattningen.20 Från ett juridisk-tekniskt
perspektiv är denna delvis dubbla lösning inte särskilt elegant eller lätt att
förstå den närmare innebörden av. Det är dock en fråga som faller utanför syftet med föreliggande uppsats. Det kan väl f.ö. inte helt uteslutas
att den nuvarande tekniken ändå ger socialt fördelaktiga resultat – detta
är ju inte avhängigt enbart av den rent rättstekniska briljansen hos en lösning. Hur som helst synes genomsyn vara förstahandsgrunden, när skattskyldigas deklarationer ifrågasätts i en skatteprocess (om det inte bara
handlar om ”lagtolkning i allmänhet” eller om bevisfrågor). Om genomsyn inte kan användas får man, i andra hand, pröva om SFL kan tillämpas på förfarandet.21
När det gäller taxering i samband med genomsyn skall först noteras
att det, av naturliga skäl, inte är reglerat i lag hur taxering skall ske efter
en eventuell korrigering. Någon entydig metod för taxeringen synes inte
heller föreligga. Allmänt sett är avsikten med genomsyn att taxeringen
skall utgå från transaktionens eller transaktionernas verkliga innebörd.
Utgångspunkten i taxeringsfrågan synes därför, allmänt talat, vara att
19. Jfr SOU 1975:77 (Allmän skatteflyktsklausul) s. 72.
20. Det brukar dock hävdas att SFL tillämpas på transaktioner som i och för sig har getts en riktigt benämning (se
t.ex. Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, 2007 s. 57). Likafullt sker beskattningen när SFL tillämpas som
om innebörden vore en annan.
21. Jfr även Gäverth & Möller, Har Regeringsrätten frångått genomsyn? SN 2007 s. 655 och Gäverth, Regeringsrätten och genomsyn, SvSkT 1996 s. 769.
svensk skattetidning 9.2009
953
954
Jan Kellgren
svaret ”följer med på köpet” i ställningstagandet att genomsyn skall göras
– då anser man sig ha fastställt den verkliga innebörden och kan ta fasta
på denna vid taxeringen. Emellertid ger en sådan allmän riktlinje för taxeringen inte alla nödvändiga svar. En parallell kan här dras till SFL som
i grund och botten får sägas bygga på en tanke om beskattning i enlighet
med verklig innebörd; här finns en reglering (3 §) med flera alternativ
och olika tolkningsmöjligheter.
Att man bestämmer sig för att taxera efter verklig innebörd synes t.ex.
inte ge någon fullständig lösning på reciprocitetsfrågan. Det framstår inte
som självklart hur taxeringen bör ske när flera skattskyldiga är (mer eller
mindre) inblandade i en skatteplaneringsoperation. Något torde ändå
kunna sägas: När det först gäller fallet att en avtalspart är skattskyldig i
ett annat land synes principen om beskattningen efter verklig innebörd
ge till utgångspunkt att Sverige skall beskatta svenska skattesubjekt efter
vad som är den verkliga innebörden enligt svensk rätt, i princip oavsett
hur de kan tänkas bli beskattade i andra länder. I speciella fall kan det
dock bli aktuellt att samordna taxeringarna mellan länder. När de inblandade parterna alla är obegränsat skattskyldiga i Sverige finns det nog
mycket som talar för att den verkliga innebörden i normalfallet bör anses
vara densamma för alla inblandade skattskyldiga (bedömningsreciprocitet). Detta gäller åtminstone under förutsättning att det saknas subjektiva rekvisit avseende avsikten att spara skatt, utan att det relevanta är att
ta fasta på innebörden av vad parterna har gjort (t.ex. en försäljning).22 I
beskattningen finns, precis som vid en civilrättslig domstolstvist, knappast utrymme för en icke bedömningsreciprok syn på rättsläget och på
händelseförloppets/transaktionernas verkliga innebörd.23 Inte heller synes det föreligga krav på medverkan av något mer specifikt slag för att
genomsyn skall kunna företas. Det relevanta synes vara just och enbart
den verkliga innebörden.
Om ovanstående resonemang och antaganden är korrekta skulle det
innebära att bedömningsreciprociteten vanligtvis skulle kunna bli väl
tillgodosedd när genomsyn sker. Man skulle lite slarvigt kunna säga att
det som hänt, det har hänt och då skall dessa händelser i princip ligga tillgrund för skatteberäkningen avseende samtliga inblandade skattesubjekt. En
annan fråga är förstås om den här förespråkade uppfattningen delas av
domstolarna. Och även om så är fallet är det förstås inte säkert att taxeringarna samordnas i varje enskilt fall av genomsyn. Generellt tycks
22. Så tycks vara fallet, se Hultqvist, Verklig innebörd i nytt rättsfall, SvSkT 2009 s. 106 ff.
23. Se dock not 8.
svensk skattetidning 9.2009
Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
emellertid de rättsliga förutsättningarna för bedömningsreciprocitet vara
förhållandevis goda när det gäller genomsyn.
Även prissättningsfrågan är tämligen invecklad när det gäller genomsyn. Det synes vara en naturlig utgångspunkt att vid genomsyn inte beakta att skattefördelar förflyttats på civilrättslig väg, trots problematiseringen ovan. Denna utgångspunkt synes ha extra mycket som talar för
sig vid genomsyn då det här inte primärt handlar om att komma fram till
en ”skälig beskattning” e.d. Istället synes utgångspunktens vara just att
taxera efter transaktionens verkliga innebörd, i hög grad med bortseende
från skattebesparingsavsikter och i princip oavsett hur skattevinsten sedermera har fördelats.24
Det man kan fråga sig är emellertid om det inte alls skall beaktas att
det kan finnas skattskyldiga som på civilrättslig väg erhåller en mycket
stor del av värdet av ett skatteupplägg som utförts av andra? Skulle det
verkligen bara vara möjligt att genom genomsyn komma åt den som i
första ledet får en skattefördel genom ett utstuderat skatteupplägg, oavsett om det finns andra skattskyldiga som i hög grad har medverkat i
upplägget och får fördelar av det?
En annan fråga i detta sammanhang är om det aldrig skall beaktas att fördelarna med ett skatteupplägg helt har försvunnit p.g.a. tidigare nämnda
marknadsmekanismer? Det kan man i och för sig välja att bortse från,
men det synes ändå lite märkligt att inte beakta förekomsten av skattskyldiga som på civilrättslig väg tillgodogör sig stora delar av värdet av ett
skatteupplägg. Skall det inte alls gå att komma åt en sådan skattskyldig
med praxisgenomsyn? Och anser man att denne skattskyldige bör gå att
komma åt med genomsyn, ja då måste väl i konsekvensens namn (t.ex.
för att undvika dubbelbeskattning) en korrigering göras även för den
som har ”prissatt bort sin skattefördel”. På rent analytisk väg synes det
inte vara möjligt att komma fram till ett svar de lege lata på dessa frågor.
Det kan dock t.ex. noteras att i t.ex. flygplansleasingdomarna (RÅ 1998
ref 58), där genomsyn företogs, inget sades om prissättningen eller leasetagarens beskattning, fast det i princip är självklart att leasingavgifterna
påverkats av vem som avsetts ha rätt att göra värdeminskningsavdrag på
flygplanen.
24. Se även om RÅ 2008 not 169 i not 15.
svensk skattetidning 9.2009
955
956
Jan Kellgren
7. tillämpning av sfl
Till skillnad från genomsynen finns en särskild regel för hur SFL bör tilllämpas. Enligt 3 § SFL gäller att taxeringsbeslut skall fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Om skattskyldigas förfarande med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – i stället
framstår som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande
förfarandet, skall dock taxeringsbeslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Slutligen gäller enligt den s.k. undantagsregeln att om de nu angivna grunderna för taxeringsbeslutet inte kan
tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, underlaget för att ta ut skatt
skall uppskattas till skäligt belopp.
3 § är inte särskilt entydig och dess förarbeten rätar inte heller ut frågetecknen. Från regelns förarbeten kan dock om undantagsregeln bl.a.
noteras att den
”ger möjlighet att jämka taxeringen om huvudregeln skulle leda till oskäligt
resultat [men] har såvitt framgår endast aktualiserats i något enstaka fall. Det förhållandet bör dock inte tas till intäkt för att den är överflödig. Tvärtom får
undantagsregeln anses fylla en viktig funktion som säkerhetsventil om de i
huvudregeln anvisade handlingsalternativen skulle ge upphov till ett oskäligt
resultat.”25
I doktrinen har bl.a. sagts att
”[d]enna metod ska användas om de andra metoderna inte kan tillämpas eller
skulle leda till ett oskäligt resultat. Den sista metoden möjliggör ett hänsynstagande till medkontrahentens skattesituation. Lagen ger nämligen inte någon
möjlighet till ändring av medkontrahentens taxering om denna blivit hårdare
beskattad genom kringgåendetransaktionerna än denna skulle ha blivit om något
skatteflyktsförsök aldrig gjorts. Vid bestämningen av den skattskyldiges taxering
är det emellertid möjligt att beakta kontrahentens samlade skattesituation. Den
skattskyldige kan således bli lägre taxerad med hänsyn till den merbeskattning
som den underkända skatteflyktsklausulen medfört för medkontrahenten.”26
Medkontrahentens beskattning kan således beaktas inom ramen för SFL.
Detaljerna om när och hur så skall ske är dock oklara.
25. Prop. 1996/97:170 s. 50.
26. Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt; Studentlitteratur
2009, s. 701. Detta kan t.ex. sägas vara fallet för en leasetagare som s.a.s. avstår från avskrivningsrätten till de tillgångar som förvärvas genom leasing.
svensk skattetidning 9.2009
Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
Metoden för taxering enligt SFL ansågs i förarbetena till SFL ligga
nära effekterna av resultatet av en genomsyn enligt principen om verklig
innebörd.27 Det tycks vara en korrekt utgångspunkt. Det går dock att
peka på vissa väsentliga skillnader när det gäller de frågor som uppmärksammas i föreliggande uppsats.
Skatteflyktslagen kan vara sämre rustad än genomsyn att leda fram till
bedömningsreciprocitet. För genomsyn synes i princip, som beskrivits
ovan, gälla att ”det som hänt är det som har hänt” och då får innebörden
ligga till grund för beskattningen av alla inblandade. Men så är det inte
med skatteflyktslagen i och med att den förutsätter medverkan och uppsåt hos den vars taxering skall ändras. Prövningen synes därför behöva
individualiseras för samtliga parter i upplägget i markant högre grad än
vad som gäller för genomsyn. Det öppnar för en icke reciprok beskattning, då det ju inte är säkert att alla skattskyldiga uppfyller kraven för tilllämpning av SFL.
Däremot kan reciprocitetsbristen kompenseras för genom SFL:s metoder för taxering. Det är ju med undantagsregeln i 3 § SFL möjligt att
beakta att medkontrahenten i ett skatteupplägg fått en högre beskattning
än vad han skulle ha haft, om transaktionen hade lagts upp på ett mer
normalt sätt. Det som eventuellt kan åtgärdas med undantagsregeln är
alltså inte en bristande bedömningsreciprocitet, utan effekterna av en
bristande bedömningsreciprocitet. Det är dock en annan fråga i vilken
mån så också sker i praktiken.
När det sedan gäller vad som eventuellt bör göras med anledning av
en eventuell omfördelning av skattevinsten genom prissättning är SFL,
med sin undantagsregel, mer öppen för sådana hänsyn än vad som är fallet med genomsyn. Här finns en öppning för att använda undantagsregeln, d.v.s. den tredje taxeringsmodellen 3 § SFL. Det är dock oklart i
vilken mån så också sker. I förarbetena till SFL uttalades i alla fall att man
vid skälighetsbedömningen kan ta hänsyn till exempelvis de civilrättsliga
verkningarna avtalet har för parterna.28 Det torde vara av särskilt intresse
att beakta beskattningskonsekvenserna för sådana transaktionsparter
som inte står varandra nära. Mellan sådana parter får ju, typiskt sett, en
omfördelning av förväntade skattefördelar en mer definitiv effekt.
27. SOU 1975:77 s. 69–72.
28. Prop. 1980/81:17 s. 138.
svensk skattetidning 9.2009
957
958
Jan Kellgren
8. möjligheter för
rättstillämpningen?
Det är en intressant fråga hur de två här undersökta metoderna eventuellt kan användas i kombination. Kan man t.ex. tänka sig en situation där
SFL tillämpas på en part i en transaktion medan genomsyn företas i den
andra partens taxering? Sådana kombinationer ökar ytterligare komplexiteten i ovan diskuterade frågor, men öppnar möjligen också för några
lösningar.29
Därutöver kan det diskuteras om det finns något mått av valrätt mellan de två metoderna, t.ex. för den händelse att en av dem skulle ge ett
mer korrekt taxeringsresultat, och hur denna valrätt i så fall bäst kan utnyttjas. Troligen föreligger ingen valrätt för de skattskyldiga, när de prövade transaktionerna väl har utförts. I denna fas är det de rättstillämpande organens sak att pröva olika metoder för avvikelse.30 Det är också
tveksamt om det i teoretisk mening ens för domstolarna bör anses finnas
någon valrätt mellan SFL och genomsyn. Principiellt sett är nog så inte
fallet, även om det i realiteten bör finnas en viss frihet att välja mellan de
två angreppssätten (eller att inte tillämpa något av dem). Det kan diskuteras om en sådan eventuell frihet bör utnyttjas för att välja en taxeringsmetod som ger korrekta resultat i reciprocitetsfrågan och med avseende
på prissättningseffekterna – liksom om eller i vilken mån nämnda problem rentav kan motivera att avvikelse inte görs avseende transaktioner
som i och för sig vore angripbara.
9. avslutande reflektioner
De spörsmål som här har uppmärksammats är varken lätta eller, enligt
min mening, tillräckligt uppmärksammade. Det faktum att frågorna inte
hamnat i strålkastarljuset tyder dock på att de hittills inte har förefallit ge
upphov till särskilt stora problem i det praktiska rättslivet.31 Eller kanske
har de helt enkelt delvis förbisetts? De tillämpningsproblem som här har
satts under luppen får hur som helst ses som skönhetsfläckar och bör vara
29. T.ex. kan processuella komplexiteter uppstå med anledning av att SFL endast tillämpas av domstol medan
Skatteverket kan besluta om genomsyn.
30. Skatteverket får dock inte själva tillämpa SFL.
31. Tillämpningsproblemen avseende taxering upplevdes vid revideringen av SFL inte som stora av lagstiftaren (se
prop. 1996/97:170 s. 50).
svensk skattetidning 9.2009
Några taxeringsfrågor vid genomsyn respektive tillämpning av skatteflyktslagen
värda att diskutera vidare. En genomtänkt och konsekvent beskattning
är ett viktigt mål i en marknadsekonomi och en rättstat.32
Finge jag önska fritt skulle jag gärna se en samlad lagreglering av dessa
frågor, där en ordning för när och hur avvikelse ska ske lagfästes och gjordes exklusiv. I utredningsarbetet inför en sådan rättslig reglering kunde
frågor som de här diskuterade genomlysas och eventuellt ge upphov till
en ändamålsenlig reglering. Då kunde också mycket av osäkerheten
kring begreppsapparaten runt avvikelse undanröjas.
Docent Jan Kellgren är universitetslektor vid Linköpings universitet.
32. Det kan noteras att det i prop. 1980/81:17 s. 137 uttalades att det inte är ”meningen att ändamålet med lagstiftningen mot skatteflykt skall sträcka sig längre än att åstadkomma ett rättvist beskattningsresultat.”
svensk skattetidning 9.2009
959