HARG09 Miguel Sevelin - Juridiska fakulteten
Det lönebaserade utrymmet - Nuläge och två förslag till förändringar för att begränsa tillämpningen av det lönebaserade utrymmet Miguel Sevelin Institutionen för handelsrätt Beskattningsrätt II Höstterminen 2015 Handledare: Mats Stjärnberg och Axel Hilling Sammanfattning Reglerna som omfattar beskattning av fåmansföretag har samlats i kapitel 56-57. Reglerna om fåmansföretagsbeskattning har två huvudsyften. Den ena är att förhindra inkomstomvandling. Det andra syftet har som utgångspunkt att en normal avkastning från utdelning och avyttring av aktier ska beskattas i inkomstslaget kapital, och den summa som överstiger den normala avkastningen ska betraktas som ersättning för arbetsprestation och därmed beskattas i inkomstslaget tjänst. Inkomstskattelagen (1999:1229) är ett komplicerat regelverk i synnerhet reglerna om fåmansföretagsbeskattning. Syftet med min uppsats är att med utgångspunkt från det nya tilläggsdirektivet föreslå två konkreta ändringar av förutsättningarna för beräkning av det lönebaserade utrymmet med hänsyn till fåmansföretagens storlek. Med fåmansföretag menas ett företag med ett fåtal delägare som har kontroll över dess verksamhet. Den utvidgade definitionen av fåmansföretag även kallad konsultregeln innebär att delägare som är verksamma i betydande omfattning och närstående ska räknas som en enda delägare. Ett lönebaserat utrymme är ett utrymme som delägare i fåmansföretag får tillgodoräkna sig vid uträkningen av gränsbeloppet, och beräknas som 25 procent av hela löneunderlaget + 25 procent av den del av löneunderlaget som överstiger 60 IBB. Mina förslag går ut på att andelskravet höjs och att den utvidgade definitionen av fåmansföretag omvärderas. Jag ser höjningen som ett steg närmare målsättningen med 57:e kapitlets egentliga innebörd det vill säga en skatteneutral effekt i enlighet med neutralitetsprincipen. Förslaget innebär en skärpning av 3:12-reglerna. En ändring av 57:3 st. 2 IL skulle innebära att fåmansföretag som idag använder sig av 3:12-reglerna och som har fler än 4 delägare inte längre kommer att kunna tillämpa kapitel 57. Förkortningar IL Inkomstskattelagen (1999:1229) IBB Inkomstbasbelopp SOU statens offentliga utredning Prop Proposition Dir Direktiv SFS svensk författningssamling Kap Kapitel 3 Sammanfattning .......................................................................................................................... 2 Förkortningar .............................................................................................................................. 3 1. Inledning .................................................................................................................................. 1 1.1 Bakgrund ........................................................................................................................................... 1 1.2 Syfte och frågeställning ..................................................................................................................... 2 1.3 Avgränsningar.................................................................................................................................... 2 1.4 Disposition ......................................................................................................................................... 3 1.5 Metod och material ............................................................................................................................ 4 2. Fåmansföretag ......................................................................................................................... 5 2.1 Begreppet fåmansföretag ................................................................................................................... 5 2.2 Den utvidgade definitionen av fåmansföretag. .................................................................................. 6 3 Utdelning och kapitalvinst ....................................................................................................... 7 3.1 Skillnaden mellan gränsbeloppet och årets gränsbelopp ................................................................... 7 3.2 Schablonmetoden och huvudregeln ................................................................................................... 8 4 Lönebaserat utrymme ............................................................................................................ 10 4.2 Löneuttagskravet och kapitalandelskrav .......................................................................................... 11 5. Förslag till ändringar ............................................................................................................ 13 5.1 Utgångspunkter för mina förslag .................................................................................................... 13 5.2 Berörda lagrum ................................................................................................................................ 13 5.3 Ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet .................................................................................. 14 4 5.4 Ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL ................................................................................... 15 6. Analys ..................................................................................................................................... 16 6.1 Analys av ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet................................................................... 16 6.2 Analys av ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL ................................................................... 17 7. Slutsatser ................................................................................................................................ 19 8. Käll- och litteraturförteckning ............................................................................................. 20 Offentligt tryck ...................................................................................................................................... 20 Litteratur ................................................................................................................................................ 20 Rättsfall .................................................................................................................................................. 21 Internetkällor ......................................................................................................................................... 21 5 1. Inledning De särskilda reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag infördes i samband med 1990 års skattereform för att förhindra att arbetsinkomster omvandlades till lägre beskattade kapitalinkomster. Medan det för en vanlig löntagare finns begränsade möjligheter att omvandla förvärvsinkomster till kapitalinkomster, har delägare i fåmansföretag ett större manöverutrymme att bestämma över hur mycket av inkomsterna som ska tas ut i form av lön respektive utdelning. Aktiva ägares utdelning från fåmansföretag beskattas med 20 procent på den summan som hamnar inom gränsbeloppet, att jämföras med marginalskatterna på förvärvsinkomster som år 2011 kunde beskattas med upp till 56,6 procent. Till detta ska räknas den skatt som tas ut på löner i form av sociala avgifter (utöver marginalskatter) och det faktum att utdelningar alltid sker med hos företaget beskattade medel. Skillnaden i skattesatser mellan inkomster som beskattas i form av lön (marginalskattesatsen) och beskattningen på inkomster från utdelningar har bedömts vara som högst 25,4 procent för aktiva ägare i fåmansföretag. Detta skapar incitament hos personer med höga inkomster till så kallad inkomstomvandling 1. I svensk lagstiftning infördes år 1976 regler om fåmansföretagsbeskattning. Innan dess var bestämmelserna inte alls lika omfattande som dagens regler. Inkomstskattelagens regelsamling omfattar hela 67 olika kapitel. 2 Här delas bland annat de tre inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital upp, vilket jag återkommer till längre fram i denna uppsats. 1.1 Bakgrund I kapitel 57 inkomstskattelagen 1999:1229 (benämns här efter IL) finns regler om utdelning, räntor, andra inkomster samt kapitalvinster på tillgångar och förpliktelser avseende fåmansföretag och tidigare fåmansföretag. Kapitlet har till syfte att se till att delägare och fåmansföretagare som är verksamma i betydande omfattning i sitt företag inte tar ut utdelning istället för lön för att uppnå en mer skattefördelaktig skattesats. Regeringen beslutade den 13 mars 2014 om ett direktiv till en utredning som ska se över dessa regler. 3 Utredningen skulle ha redovisat sitt slutbetänkande den 2 mars 2015 men har nu förlängts 1 Siffrorna i detta exempel är hämtade från Annette Alstadsaeter & Martin Jacob. Income shifting in sweden An empirical evaluation of the 3:12 rules (rapport 2012:4) sid. 16 2 (SFS 1999:1229) 3 (dir. 2014:42) 1 och ska redovisas senast den 1 september 2016. 4 Utredningens nuvarande uppdrag förutom att se över beskattningen vid ägarskiften är också att se över de så kallade 3:12-regelerna i syfte att begränsa möjligheterna till inkomstomvandling. I det nya tilläggsdirektivet nämns i punktform inom vilka områden som regeringen anser att det finnas problem i. 5 Jag återkommer till dessa punkter i avsnittet ”avgränsningar”. Vi beräkning av årets gränsbelopp med hjälp av huvudregeln får en delägare tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme som i årets gränsbelopp uppgår till 50 procent av den kontanta ersättningen som finns i företaget. För fåmansföretag där lönekostnaderna kan uppgå till miljontals kronor kan det därför vara mer förmånligt för delägarna att omvandla förvärvsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster vilket sätter 3:12-reglerna ur spel. 1.2 Syfte och frågeställning Syftet med min uppsats är att med utgångspunkt från det nya tilläggsdirektivet föreslå två konkreta ändringar av förutsättningarna för beräkning av det lönebaserade utrymmet med hänsyn till fåmansföretagens storlek. Reglerna finns i 57 kap 16-19 §§ IL. 6 Min frågeställning handlar om hur förmånliga 3:12-reglerna egentligen är för fåmansföretag i Sverige. Mycket tyder på att, det så kallade lönebaserade utrymmet som kan tillgodoräknas vid tillämpning av huvudregeln, möjliggör för delägare i fåmansföretag med höga lönekostnader att kunna kringgå 3:12-reglerna. Hos dessa företag blir det årliga gränsbeloppet högt, vilket skapar stora incitament till inkomstomvandling. Min frågeställning kan formuleras på följande sätt: kan 3:12-reglerna ändras i något avseende så att fåmansföretag inte missbrukar dem? 1.3 Avgränsningar Jag har valt att endast avgränsa mig till en av dessa punkter nedan som finns i tilläggsdirektivet. 7 Den punkten jag valt att titta på är förutsättningarna för att få beräkna lönebaserat utrymme. Det finns idag många rekvisit som ska uppfyllas för att få tillämpa lönebaserat utrymme, så i detta har 4 (Fi 2014:06) 5 (dir. 2015:2) 6 7 57:16-19 §§ IL (1999:1229). (dir. 2015:2) 2 jag varit tvungen att avgränsa mig ytterligare till att endast ge förslag på ändringar i kapitalandelskravet och den utvidgade definitionen av fåmansföretag. I tilläggsdirektivet till utredningen om översyn av beskattning vid ägarskiften i fåmansföretag ska följande punkter beaktas: • Storleken på schablonbeloppen i förenklingsregeln • Förutsättningar för att få använda sig av föränklingsregeln • Reglerna för beräkning av kapitalavkastning • Storleken på det lönebaserade utrymmet • Förutsättningen för att få beräkna ett lönebaserat utrymme • Reglerna om sparat utdelningsutrymme • Takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinster i inkomstslaget tjänst, och • Skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppet. 1.4 Disposition Uppsatsen består av sju kapitel. Det första kapitlet beskriver uppsatsens ämne och bakgrund. Det innehåller också vilka avgränsningar som jag ansett varit viktiga för uppsatsens innehåll. Jag redogör för vilken metod jag använt och vilket material som ligger till grund för uppsatsen. I det andra kapitlet redogör jag för vad begreppet fåmansföretag innebär och har även med den så kallade utvidgade definitionen av fåmansföretag. I det tredje kapitlet tar jag upp ytterligare begrepp som behandlas inom denna uppsats. I det fjärde kapitlet kommer jag till det centrala ämnet för min uppsats; det lönebaserade utrymmet. Här redogör jag kort för dess innebörd och vilka krav lagen ställer för att kunna använda sig av utrymmet. Det femte kapitlet innehåller mina ändringsförslag, utgångspunkter och berörda lagrum. Det är här mina tankar om hur man ska ändra lagen återfinns. Kapitel sex innehåller en analys av ändringsförslagen, med både för och nackdelar. Slutligen redovisas mina slutsatser i det sjunde kapitlet. Här redogör jag vad jag kommit fram till. 3 1.5 Metod och material När jag har arbetat med den här uppsatsen som handlar om det lönebaserade utrymmet och hur man kan ändra förutsättningarna för att få tillämpa dem så har jag låtit mig inspireras av den rättsdogmatiska metoden. Denna metod innebär att man tolkar och fastställer gällande rätt. I uppsatsen har jag använt mig av material som statens offentliga utredningar, rättsfall, propositioner, direktiv, artiklar och kurslitteratur. Jag har haft stor nytta av att ha tagit del till av statens offentliga utredningar inom beskattningsområdet. Genom att ta del av betänkanden från utredningar och budgetproposition har jag fått ett större perspektiv över skatterätten och hur det påverkar samhället, både positivt och negativt. Det har också varit mycket intressant att se hur reglerna har ändrats genom åren och varför. Tilläggsdirektivet har varit en mycket bra vägledning och utgångspunkt för mig och mitt arbete när jag skrivit denna uppsats. 8 Regeringens budgetpropositioner har även varit en stor kunskapskälla. Här har jag kunnat läsa om mot och – förargument när det gäller olika förslag på ändringar i lagen om fåmansföretagsbeskattning, remissinstansernas reflektioner och tankar med mera. Att även tagit del av föreläsningar och seminarium har varit en stor hjälp. 8 Dir 2015:2 4 2. Fåmansföretag I kapitel 57 finns regler som har till syfte att förhindra fåmansföretagare som är ägare av kvalificerade andelar att omvandla arbetsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster. Enligt dessa regler ska fåmansföretagare beskattas i både inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst vid utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag, beroende på hur stor utdelning som företagaren väljer att ta ut eller har möjlighet att ta ut. Eftersom beskattningen i inkomstslaget tjänst har en progressiv skatteskala ska även en progressivitet uppnås när det gäller avyttring av kvalificerade andelar och utdelning, är tanken bakom regleringen. Redan år 1976 infördes regler som skulle förhindra att obehöriga skatteförmåner skulle kunna uppnås genom att använda sig av ett fåmansföretag. 9 2.1 Begreppet fåmansföretag Definitionen av fåmansföretag finns inte i kapitel 57 IL utan i Kapitel 56 IL. I 56:2 IL finns själva definitionen av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag: 56:2 IL – Med fåmansföretag avses aktiebolag och ekonomiska föreningar där 1. Fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget, eller 2. Näringsverksamheten uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. 10 56:3 IL – Aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och privatbostadsföretag är inte fåmansföretag. Med dessa två paragrafer som grund definieras ett fåmansföretag som ett företag med ett fåtal delägare som har kontroll över dess verksamhet. Den övre gränsen för antalet delägare i 9 Inkomstskatt sid. 448 10 56 kap § 2 IL (1999:1229) 5 fåmansföretag anges till fyra. Börsnoterade bolag liksom privata bostadsbolag ska enligt samma lagrum inte räknas som fåmansföretag. 2.2 Den utvidgade definitionen av fåmansföretag. Den så kallande utvidgade definitionen av fåmansföretag, även kallad konsultregeln, innebär att delägare och närstående ska räknas som en enda delägare. Anledningen för denna bestämmelse är följande. När ett företag har flera delägare som alla arbetar i betydande omfattning i företaget ska dessa ses som en enda och inte flera delägare. Den utvidgade definitionen finns i 57 kap 3 § st. 2 och lyder: 3 § st.1 Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag eller ett fåmanshandelsbolag gäller vid tillämpning av detta kapitel, utöver vad som sägs i 56 kap. 2-5 §§, följande. 3 § st.2 Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, ska de anses som en enda delägare. Lag (2007:1419). Ett exempel på vad som menas med den utvidgande definitionen av fåmansföretag ges i ett rättsfall från 1993. 11 I detta rättsfall ansågs ett aktiebolag med 150 verksamma delägare vara ett fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen. 11 RÅ 1993 ref. 99 6 3 Utdelning och kapitalvinst Kapitalvinst är vinster som uppkommer på grund av utdelningar, ränteinkomster och alla andra inkomster som uppstår på grund av innehav av tillgångar och inte hänför sig till näringsverksamhet eller tjänst. Det kan således endast vara fysiska personer och dödsbon som beskattas i inkomstslaget kapital. 12 Utdelning innebär att man som aktieägare i ett aktiebolag får kontanta medel eller ersättning i form av andra tillgångar. Den vanligaste typen av utdelning är den som sker årligen på bolagsstämman, baserad på aktiebolagets vinst. Utdelning kan bara ske om aktiebolagsstämman fattat beslut om utdelning och det finns medel avsatta för detta. Observera att även återköp och inlösen av aktier kan räknas som utdelning. 3.1 Skillnaden mellan gränsbeloppet och årets gränsbelopp Det finns två paragrafer som reglerar vad som ska avses med gränsbeloppet och årets gränsbelopp: 57:10-11 IL. Gränsbeloppet motsvarar årets gränsbelopp, och sparat utdelningsutrymme uppräknat med uppräkningsräntan som benämns (SLR+ 3 %). I 57 kap 11 § IL f introduceras vi för första gången till schablonmetoden och huvudregeln som jag i nästa avsnitt kommer förklara mer detaljerat. Vi kan sedan se att gränsbeloppet är ett schablonbaserat belopp som räknas ut med någon av dessa två metoder plus uppräkningsräntan. I 57 kap 10 § IL beskrivs gränsbeloppet på följande sätt: Gränsbeloppet 10 § Gränsbeloppet beräknas för kvalificerade andelar och är summan av 1. årets gränsbelopp, och 2. sparat utdelningsutrymme uppräknat med stadslånsräntan ökat med tre procentenheter. Och i 57 kap 11 § beskrivs årets gränsbelopp på följande sätt Årets gränsbelopp 12 Se 41:2 IL för definitionen av Kapitalvinst 7 11 § Årets gränsbelopp är 1. ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller 2. summan av - underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med stadslånsräntan ökat med nio procentenheter, och - för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 1619a §§ IL För att vi lättare ska förstå vad detta betyder så kan vi i regeringens proposition från år 1996 läsa om det enkelbeskattade utrymmet och hur den från början såg ut. Innan år 1996 var det mer lönsamt att som fysisk person och ägare, att inneha tillgångarna själv eftersom de endast beskattades i ett led. Hade man istället tillgångarna i bolaget beskattades dessa i två led. Med det då införda lättnadsutrymmet, det som idag motsvarar gränsbeloppet, skulle tillgången endast enkelbeskattas motsvarande den del avkastningen som ryms inom gränsbeloppet 13. Detta ska jämföras med avkastningen som faller inom gränsbeloppet idag och som beskattas med 2/3 av 30 procent (20 procent) i inkomstslaget kapital. Se 57 kap § 21 IL 3.2 Schablonmetoden och huvudregeln Enligt inkomstskattelagen finns det två metoder för att räkna ut gränsbeloppet som ligger till grund för beskattning av utdelningen och avyttring av aktier i inkomstslaget kapital. Om en fåmansföretagare tar ut utdelning på sina aktier kan skattesatsen bli annorlunda beroende på utdelningens storlek. Den del av utdelningen som motsvarar det så kallade gränsbeloppet beskattas sedan i inkomstslaget kapital med 20 procent. För att räkna ut gränsbeloppet kan man använda sig av två metoder, schablonmetoden och huvudregeln. 14 När delägarna använder sig av schablonmetoden tar de 2,75 multiplicerat med ett inkomstbasbelopp (IBB), vilket motsvarar 58 100 kronor år 2015. Till schablonbeloppet lägger sedan delägaren/delägarna till eventuellt sparat utdelningsutrymme från året innan multiplicerat med den så kallade uppräkningsräntan. En formel för detta kan se ut på fölande sätt: 2,75 x IBB + (SLR + 3 %) x sparat utdelningsutrymme = gränsbeloppet 15 13 prop. 1996/97:45 avsnitt 4.3.2 sid. 36 14 57:11 § p.1-2 IL 15 Skatterätt En introduktion – Av Olof Jakobsson & Christina Gyland sid. 100 8 Med denna formel räknas gränsbeloppet ut, man brukar säga att man får ut maximalbeskattad kapitalvinst när man använder sig av hela formeln. Summan av detta beskattas som sagt med 20 procent. För små företag som oftast har ett aktiekapital på 100 000 kronor och en lönesumma som motsvarar högst 560 000 kronor (ungefär 1-3 anställda) brukar schablonmetoden alltid vara den mest lönsamma att använda sig av. När det gäller huvudregeln är den till för företag som är för stora för att tjäna på schablonmetoden. Gränsbeloppet med hjälp av denna metod räknas ut på följande sätt: (SLR + 9 %) x omkostnadsbeloppet. Detta betyder att man i dagens läge med en statslåneränta på 0,9 procent får använda 9,9 procent av omkostnadsbeloppet i gränsbeloppet. Sedan gäller det att delägaren uppfyller ett särskilt löneuttagskrav (vilket jag kommer att redogöra för nedan) för att kunna tillgodogöra sig det lönebaserat utrymmet som krävs för att få ut maximalbeskattad kapitalinkomst vid uträknandet av gränsbeloppet. Uppfyller man dessa lönekrav räknas årets gränsbelopp ut med en formel som kan se ut på följande sätt: (SLR + 9 %) x Omkostnadsbeloppet + lönebaserat utrymme + (SLR + 3%) x sparatutdelningsutrymme = gränsbeloppet 16 16 Skatterätt En introduktion – Av Olof Jakobsson & Christina Gyland sid. 101 9 4 Lönebaserat utrymme Ett lönebaserat utrymme är ett utrymme som delägare i fåmansföretag får tillgodoräkna sig vid uträkningen av gränsbeloppet, och beräknas som 25 procent av hela löneunderlaget + 25 procent av den del av löneunderlaget som överstiger 60 IBB. Detta gör att deras gränsbelopp blir betydligt högre än vad det annars skulle ha blivit. Innan ändringarna infördes år 2014 krävdes det att delägaren eller dess närstående hade tagit ut en lön som motsvarade: - minst sex inkomstbasbelopp med tillägg av fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterföretag - eller, 10 IBB året före beskattningsåret. Företag lockade då anställda att förvärva en ytterst liten del av företager för att få kunna använda sig av utrymmet vid utdelning. I konsekvens med detta så sänkte företagen sina kostnader eftersom de omvandlade de anställdas löner till lågbeskattade kapitalinkomster, detta ledde till att även skatten på den anställdas arbetsinkomst sänktes med ungefär 30 procent. Anledningen var att det inte fanns något ägarandelskrav vid denna tidpunkt. 3:12-reglernas egentliga innebörd är att motverka just denna sortens omvandling, något som alltså tidigare kunde kringgås. I regeringens proposition 2013 ansåg regeringen att behovet av en förändrad löneunderlagsregel var nödvändig. Anledningen var att de dåvarande reglerna låg till grund för att delägare i stora fåmansföretag med ett stort antal anställda överkompenserades. Regeringen ansåg därför att förutsättningarna för att kunna tillämpa det lönebaserade utrymmet behövde ses över. 17 I denna proposition fanns det ett stort antal remissinstanser som delade regeringens bedömning om att reglerna för det lönebaserade utrymmet behövde skärpas. Remissinstanser som var för en skärpning var bland annat Skatteverket, juridiska fakulteten vid Stockholmsuniversitet, juridiska fakulteten vid Uppsala universitet med flera. Deras argument för en förändrad löneunderlagsregel löd enligt följande: ’’delar promemorians uppfattning att reglerna behöver förändras för att behålla sin legitimitet. De anser att det är angeläget med en förändring som säkerställer att det inte är möjligt att undvika skatt genom att fåmansbolag låter delägare ta ut för låga löner samtidigt som bolagens delägare i stället för lön tar ut mycket höga men lågt beskattade utdelningsinkomster. De anser att sådana konstruktioner kan vara konkurrenssnedvridande i vissa branscher. Ett överutnyttjande kan leda till minskad respekt för skattesystemet i stort och fåmansbolagsreglerna i synnerhet, varför de anser att det kan vara skadligt för tjänstesektorn i vidare mening.’’ 18 17 se prop. 2013 14:1 avsnitt 6.13.3 18 Se Prop 2013 14:1 sid. 258 10 Det fanns även remissinstanser som inte delade den mening om att de behövdes förändringar i denna fråga. Bland annat ansåg Sveriges advokatsamfund att omständigheterna som denna proposition riktade sig mot, kunde lika gärna användas av fåmansföretag med få delägare och få anställda. Propositionens påstående om att på grund av dessa regler blivit lönsamt för stora bolag med många anställda var enligt advokatsamfundet uppfattning felaktig. Innan år 2014 fanns det inte något krav på ett minsta andelsägande i bolaget för att få utnyttja lönebaserat utrymme. Idag krävs det ett minsta andelskrav i bolaget på 4 procent. 19 Denna regel har kommit till för att begränsa vilka som kan använda sig av lönebaserat utrymme. Om en delägare äger mindre än fyra procent får han eller hon inte räkna in lönebaserat utrymme i sitt gränsbelopp. Personen i fråga kan fortfarande använda sig av huvudregeln men då kommer beräkningen inte att inkludera lönebaserat utrymme. 4.2 Löneuttagskravet och kapitalandelskrav Löneuttagskravet nämns i kapitlets 19:e paragraf. 20 Även detta krav sätter en stor begränsning för vilka som får använda sig av utrymmet. Löneutrymmet beräknas endast ifall andelsägaren året före beskattningsåret tagit ut en lön som motsvarar 6 IBB med tillägg fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess moderbolag eller 9,6 IBB. För att få använda sig av dessa regler gäller att den som tar ut utdelning äger andelar som motsvarar minst fyra procent enligt dagens regler. Skälet till beslutet om att sänka det högre alternativets löneuttagskrav från 10 IBB till 9,6 IBB 2014 var enligt regeringens bedömning att redan idag så har små företag som vill tillämpa huvudregeln svårt att nå upp till kravet. Att höja detta krav skulle medföra att färre fick möjlighet att använda sig av huvudmetoden. En sänkning skulle skapa incitament för fåmansföretagare att anställa fler, framför allt hos företagare med ett löneunderlag som understiger 60 IBB 21. Den tunga remissinstansen Skatteverket motsatte sig detta och påstod att ’’förslaget motverkar syftet att fler företagare ska kunna använda sig av schablonmetoden’’. Regeringen menade att de har full förståelse för skatteverkets yttrande men att införa regler som gynnar små fåmansföretagare och uppmuntrar dem att anställa fler vägde tyngre. 22 19 57 kap 19 § st 1 20 57 kap 19 § IL 21 Prop. 2013/14:1 avsnitt 6.13.8 s. 278 22 Prop. 2013/14:1 avsnitt 6.13.8 s. 279 11 Att det finns två olika löneuttagskrav, ett lägre och ett högre har att göra med att om en delägare, ett år har haft svårt att ta ut en så pass hög lön som 9,6 IBB (557,760 kronor), ska han eller hon ändå ha möjlighet att tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme med det lägre lönekravet. För att sammanfatta. Till löneuttagskravet införs nu ett kapitalandelskrav. Innan år 2014 fanns det inte något krav på ett minsta andelsägande i bolaget för att få utnyttja lönebaserat utrymme. Idag krävs det ett minsta andelskrav på 4 procent.23 23 57 kap 19 § st 1 12 5. Förslag till ändringar I detta kapitel beskriver jag olika förslag till förändringar och utgångspunkter för dessa förslag. Förslagen kommer innebära att kapitalandelskravet och den utvidgade definitionen av fåmansföretag beaktas. Jag pratar även om utgångspunkterna som jag haft och nämner de berörda lagrummen. 5.1 Utgångspunkter för mina förslag För att undanröja oklarheter och säkerställa en rättvis tillämpning av reglerna om inkomstomvandling infördes ett andelskrav på minst fyra procent år 2014. Detta regelverk kan behöva kompletteras ytterligare. Bland annat som reglerna tillämpas idag så görs ingen skillnad mellan storleken på fåmansföretagen. Ett företag med en enda ägare och 1-3 anställda beskattas utifrån samma regler som ett företag med 20 delägare och hundratals anställda. Detta förefaller enligt min uppfattning olämpligt eftersom stora och små företag har olika ekonomiska förutsättningar. Reglerna gör lagstiftningen mer anpassat för de större bolagen och mer begränsande för de mindre. De förmånliga löneunderlagsregler tillsammans med 57:3 IL gör det fortfarande möjligt för företag med många delägare som är verksamma i bolaget att kunna tillgodogöra sig lågbeskattad kapitalinkomst, detta trots det nyss införda andelskravet på 4 procent. 5.2 Berörda lagrum Det lönebaserade utrymmet behandlas i kapitel 57 §§ 16-19a IL. Kapitalandelskravet behandlas i 57 kap § 19 p.1 och den utvidgade fåmansföretags definitionen i kapitel 57 § 3 st. 2. 13 5.3 Ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet Nuvarande lydelse 57:19 1 st. IL Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om 1. andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget, och … Föreslagen lydelse av 57:19 1 st. IL Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om 1. andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst sex procent av kapitalet, och … Mitt förslag är att andelskravet höjs från fyra procent till sex procent. Detta skulle begränsa vem som kan använda sig av utrymmet i huvudregeln. Innan den senaste lagändringen 2014 fanns det inget andelskrav angivet i lagen. Nu är kravet att ett ägande på minst fyra procent ska finnas, för att förhindra inkomstomvandling. Min motivering: Att kunna använda sig av utrymmet ska ses som en kompensation för delägare som satsat kapital och tagit risker i sitt bolag. Jag anser att fyra procent inte räcker för att kunna tillgodogöra sig ett lönebaserat utrymme och därför bör andelskravet höjas. I skatteutskottets yttrande nämns det att när kapitalandelskravet infördes år 2014 med 4 procent skulle den föreslagna åtgärden bidra med större intäkter till statskassan samt minska möjligheten att omvandla arbetsinkomster med hög beskattning till lågbeskattad kapitalinkomst. Förslaget beräknades bidra med betydande belopp som framgår av nedanstående tabell. Tabell 1. Beräknade skatteintäkter till statskassan av ett införande av kapitalandelskrav. År 2014 2015 2016 2017 Miljarder kronor 0,30 0,47 0,51 0,60 Den mer permanenta effekten av införandet av andelskravet beräknades till 0,65 miljarder kronor. Anledningen till den årliga ökningen som vi ser i tabellen ovan är att de berörda delägarna har kvar sparat utdelningsutrymme som de kan använda sig av under en övergångsperiod24. Jag föreslår en höjning av kapitalandelskravet, för att därmed ytterligare förstärka de skatteeffekter i form av skatteintäkter som införandet av kapitalandelskravet från början ansågs bidra med. Jag har inte räknat hur mycket en höjning skulle bidra med, men det torde röra om betydande belopp. 24 2013/14:FiU1 Bilaga 6 Skatteutskottets yttrande, sid 348. 14 Jag ser höjningen som ett steg närmare målsättningen med 57:e kapitlets egentliga innebörd det vill säga en skatteneutral effekt i enlighet med neutralitetsprincipen. Förslaget innebär en skärpning av 3:12-reglerna. 5.4 Ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL Nuvarande lydelse 57:3 2 st. IL Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, ska de anses om en enda delägare. Föreslagen lydelse av 57:3 2 st. IL Om delägarna själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag, ska de ses som en enda delägare. I 57 kap 3 § st. 2 beskrivs den utvidgade definitionen av fåmansföretag. Enligt denna paragraf ska alla delägare som själva eller genom dess närstående som varit verksamma i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren ses som en enda delägare. Detta förutsatt att övriga villkor för att kunna definieras som fåmansföretag är uppfyllda. Min motivering: Mitt förslag är att uttrycket ’’flera delägare’’ tas bort. I grunddefinitionen av fåmansföretag står det angivet att ett sådant bolag ska bestå av ’’fyra eller färre delägare’’ 25 . Ett företag med hundratals delägare borde enligt min uppfattning inte definieras som ett ”fåmansföretag” utan ett ’’flermansföretag’’. Den utvidgade definitionen i 57:e kapitlet gör i det här fallet regelverket mer komplicerat. Delägarna i ett bolag med mer än fyra delägare ska beskattas som vanliga aktieägare, alltså med 30 procent i inkomstslaget kapital vid en eventuell utdelning. Detta gör att delägarna fortfarande har möjlighet att ta ut utdelning till en förmånlig skattesats, men att dem inte hamnar inom tillämpningsområdet för 3:12-reglerna. En viktig del att beakta är att den utvidgade definitionen ligger till grund för fler av de problem som jag tidigare nämnt. Den gör att inkomstomvandling sker till fler personer än nödvändigt och leder på så sätt till minskade skatteintäkter för staten. 25 Se 56 kap 2 § p.1 IL 15 6. Analys I den här uppsatsen har jag valt att analysera delar av 57:e kapitlet och ge två konkreta ändringsförslag i lagtexten. Förslagen handlar dels om kapitalandelskravet dels om den utvidgade definitionen av fåmansföretag. I detta kapitel analyserar jag eventuella fördelar och nackdelar med mina ändringsförslag. 6.1 Analys av ändringsförslag 1 – höjning av andelskravet I mitt förslag föreslår jag en höjning av andelskravet från fyra procent till sex procent. En expertgrupp som utvärderat 2006 års skattereform har kommit fram till att fåmansföretag som tidigare inte gett utdelningar till sina delägare, började göra det efter att reformen hade trätt i kraft. Skattesatsen sänktes då med 10 procent på utdelningar inom gränsbeloppet. Mer än 20 procent av alla fåmansbolag i Sverige började då ge ut utdelningar konstaterar utvärderingen. Utvärderingen säger vidare: Fåmansbolag lämnade avsevärt högre utdelningar efter reformen och det totala beloppet för utdelningar var konstant trots den ekonomiska nedgången 2008. 26 Alltså även i tider av ekonomisk nedgång väljer fåmansföretagare att ta ut utdelning. Detta talar för att minska antalet delägare som kan använda sig av 57:e kapitlets förmånliga regler. En höjning av andelskravet kommer med all sannolikhet att innebära att färre delägare kommer kunna tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet. Detta eftersom alla delägare som äger mindre än sex procent i ett fåmansbolag inte längre kommer kunna ta ut utdelning som beskattas med 20 procent. Idag är det vanligt att anställda erbjuds en viss ägarandel i stora fåmansbolag för att ha möjlighet till utdelning till en lägre skattesats. Med mitt förslag kommer många fåmansföretagare att tänka efter och kanske avstå från att erbjuda flera delägare en minsta ägarandel på sex procent av bolaget. En höjning av andelskravet kommer förmodligen att ha störst effekt hos de bolag med många delägare och många anställda till exempel konsultbolag, advokatbyråer, eller kunskapsintensiva bolag. I en tid då allt fler bolag blir mer tjänstebaserade och globala, kommer denna ändring att ha stor betydelse. 26 Annette Alstadsaeter & Martin Jacob. Income shifting in sweden An empirical evaluation of the 3:12 rules (rapport 2012:4) sid. 18. 16 Familjeföretag som oftast består av en till fyra delägare och få anställda innehar ofta andelar som är betydligt högre än 7 procent och kommer därför inte i lika hög grad beröras av denna ändring. Beskattningen av fåmansföretag har kallats ’’ akilleshälen för den duala inkomstskatten’’. 27 Inkomstomvandlingar det vill säga överföring av inkomster mellan olika inkomstslag har blivit betydligt vanligare efter reformen år 2006. Omvandlingarna har ökat med 80 procent jämfört med tiden före reformen. 28 Inkomster som skulle ha beskattats i inkomstslaget tjänst beskattas nu i inkomstslaget kapital. När detta sker så minskar delägarna i fåmansföretag sin skattebelastning eftersom tjänsteinkomst beskattas med maximalt cirka 57 procent och kapitalinkomst med 20-30 procent. En fördel med mitt förslag är att de fysiska personer som tidigare lagt ned mycket resurser på att maximera sin utdelning inte längre kommer att behöva skatteplanera lika mycket eftersom reglerna begränsas och blir tydligare. En annan fördel skulle kunna vara att skatteintäkterna ökar på grund av en minskad inkomstomvandling. En nackdel med en höjning av kapitalandelskravet enligt mitt förslag är att färre delägare i fåmansföretag i Sverige kommer kunna använda sig av det lönebaserade utrymmet, och kan leda till att färre vågar eller vill investera i fåmansföretag i framtiden. Det är en hårfin gräns när lagstiftaren ska balansera å ena sidan en rättvis utdelningsbeskattning å andra sidan ett gynnsamt investeringsklimat i landet. 6.2 Analys av ändringsförslag 2 – ändring av 57:3 st. 2 IL Lagstiftningen är idag otydligt formulerad. Den finländska skattelagstiftningen för fåmansföretag är mycket enkelt att förstå konstaterar en statlig utredning från år 2002. 29 I Finland definieras nämligen alla företag som inte är börsnoterade som fåmansbolag. Frågan är därför om Sverige här skulle kunna lära sig av Finland och införa ett enklare regelsystem. Mitt förslag går ut på att uttrycket ’’flera delägare’’ tas bort. Begreppet fåmansföretag kan idag omfatta företag med alltifrån en delägare till flera hundra. Någon tydlig maxgräns för antalet delägare saknas. Därför bör lagstiftningen innehålla en tydligare definition av hur många delägare som maximalt kan ingå i ett fåmansföretag. Grunddefinitionen av fåmansföretag omfattar fyra eller färre delägare. 30 Men den utvidgade definitionen tydliggörs inte 27 Annette Alstadsaeter & Martin Jacob. Income shifting in sweden An empirical evaluation of the 3:12 rules (rapport 2012:4) sid. 11 28 A a s, sid 18. 29 SOU 2002:52 sid. 264 30 56 kap 2 § p.1 IL 17 hur många delägare som kan ingå ett fåmansföretag. Den utvidgade definition är ett undantag från huvudregeln i 56:2 IL som bör tas bort enligt min uppfattning. En ändring av 57:3 st. 2 IL skulle innebära att förutsättningarna för vilka som får använda sig av 3:12-reglerna ändras och i och med detta även vilka som kan tillgodoräkna sig lönebaserat utrymme. I budgetpropositionen för år 2014 där förslaget om en höjning av det lönebaserade utrymmet diskuterades ansåg Skatteverket i sitt yttrande att det kunde: ’’…ifrågasättas om inte den överkompensation som anses föreligga enligt nuvarande regler för delägare i stora företag med många anställda i viss mån överförs till delägare i mindre företag.’’ 31 Detta kan tolkas som att Skatteverket var tveksam till höjningen av det lönebaserade utrymmet. Enmansföretagare som idag använder sig av schablonmetoden skulle övergå till att använda huvudregeln, då detta skulle ge ett högre gränsbelopp. Den överkompensation som tidigare tillfallit de större bolagen skulle då endast överföras till de mindre. Men frågan är vem som borde gynnas mest av en överkompensation. Ett argument, som ibland nämns i debatten för att småföretag ska kunna anställa fler och växa, är att det ska vara lönsamt för småföretagen att bedriva verksamhet. Förslaget skulle kunna skapa bättre förutsättningar för tillväxt i de mindre bolagen. Delägarna i de större (konsult) bolagen skulle därmed inte kunna utnyttja den förmånliga skattesatsen på 20 procent. Istället skulle deras utdelningen beskattas med 30 procent och ge statskassan högre skatteintäkter. En ändring av 57:3 st. 2 IL skulle enligt mitt förslag innebära att fåmansföretag som idag använder sig av 3:12-reglerna och som har fler än 4 delägare inte längre kommer att kunna tillämpa kapitel 57. En sådan ändring skulle förmodligen drabba de stora konsultbolagen med många delägare hårdast. Ett exempel kan tydliggöra vad jag menar. Revisionsbolaget KPMG med cirka 100 delägare och en omsättning på två miljarder har tidigare utnyttjat de skattemässiga fördelarna av det lönebaserade utrymmet. 32 Med mitt förslag skulle detta inte vara möjligt längre, vilket kan tänkas missgynna delägarna men samtidigt leda till ökade skatteintäkter för staten. En ytterligare fördel är att inkomstomvandlingen förmodligen kommer att bli mindre intressant för delägare i de större konsultbolagen. Regelverket blir mindre komplicerade, genom att färre kan använda sig av reglerna i 57:e kapitlet. Naturligtvis innebär regeländringen att färre kommer att kunna använda sig av de lönebaserade utrymmet. De delägare och bolag som har mest att förlora kommer självklart att vara de som är mest kritiska till förslaget. Men allmänhetens intresse får här anses väga tyngre än enskilda delägares skattemässiga fördelar. 31 Budgetproposition 2013:14:1 avsnitt 3:13.8.1 sid. 278 32 http://www.realtid.se/ArticlePages/201010/12/20101012154159_Realtid228/20101012154159_Realt id228.dbp.asp - Uppgifterna är hämtade från denna artikel. Det har varit svårt att få fram uppgifter på annat sätt, vilket visar att uppgifter av det här slaget upplev som känsliga. 18 7. Slutsatser Fåmansföretag med många delägare kommer självklart ha stora invändningar emot föreslagna ändringar. Fåmansföretag där delägarna är få och majoritetsägare kommer även fortsättningsvis att kunna utnyttja lönebaserat utrymme. Nuvarande regler har urvattnats, när bolag med så pass många delägare som 150 stycken kan tillämpa reglerna.33 Svensk skattelagstiftning ska bygga på neutralitetsprincipen, men det kan ifrågasättas om detta kan nås med den utformning som 57:3 st. 2 IL har idag. Dagens regelverk förefaller, utan att fördjupa sig alltför mycket i ämnet, ha fått den effekten att den gynnar främst höginkomsttagare. Reformen skulle skapa förutsättning för att delägare som var verksamma i sina egna bolag skulle till viss del beskattas i inkomstslaget tjänst. Men förekomsten av många delägare tillsammans med många anställda leder till höga gränsbelopp. Med dagens regler missbrukas begreppet fåmansföretag och de skattemässiga fördelarna, vilket fått den omvända effekten att inkomstomvandling sker i alltför stor utsträckning. Många delägare tar nu ut utdelning istället för lön och på så sätt kringgås lagstiftningens egentliga innebörd. Den utvidgade definitionen fåmansföretag har inte ändrats sedan 1996. 34 Den har även funnits med alltsedan 3:12-reglernas tillkomst. 35 Definitionen verkar heller inte ha ifrågasatts. Jag har inte föreslagit någon ändring av reglerna för hur gränsbeloppet och det lönebaserade utrymmet räknas ut. Det förefaller bra att det finns två metoder för att kunna räkna ut gränsbeloppet (huvudregeln och schablonmetoden). Detsamma gäller reglerna för löneuttagskravet. Jag har begränsat mina förslag till vem som ska kunna använda sig av reglerna och det lönebaserade utrymmet. I detta sammanhang är kapitalandelskravet och den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen centrala. 33 RÅ 1993 ref. 99 34 (prop. 1996/97:45, bet. 1996/97:SkU13, SFS 1996:1611) 35 SOU 2002:52 avsnitt 7.2.2 19 8. Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Regeringens proposition 2005/06:40, Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag Proposition. 2013/14:1, Budgetpropositionen för 2014 SOU 2002:52, Till stadsrådet och chefen för finansdepartementet Bosse Ringholm Fi 2014:06, Kommittédirektiv Dir. 2014:42 Dir 2015:2, Tilläggsdirektiv - till utredningen om översyn av beskattning vid ägarskiften i fåmansföretag Report to the Expert group on public economics 2012:4, Income Shifting in Sweden An empirical evaluation of the 3:12 rules, Annette Alstadsaeter & Martin Jacob 2013/14:FiU1 Bilaga 6 Skatteutskottets yttrande Litteratur Christina Gyland och Olof Jakobsson, Skatterätt – En introduktion Gunnar Rabe, Skattelagstiftningen 50:e upp Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Meltz, Christer Silfverberg och Theresa SimonAlmendal, Inkomstskatt Del 1-2 20 Rättsfall RÅ 1993 ref. 99 Internetkällor Årets gubbigaste revisionsbyrå http://www.realtid.se/ArticlePages/201010/12/20101012154159_Realtid228/20101012154159_Rea ltid228.dbp.asp ( Hämtat 2015-10-16) 21
© Copyright 2024